El principio de autonomía en el ámbito tributario. En especial, el ...

El principio de autonomía
en el ámbito tributario.
En especial, el impuesto
castellano-manchego sobre
determinadas actividades
que inciden en el Medio
Ambiente
Gemma Patón García
Doctora en Derecho.
Profesora Ayudante de Derecho Financiero y Tributario.
Universidad de Castilla-La Mancha*
Centro Internacional de Estudios Fiscales
*Este trabajo de investigación ha sido realizado gracias a la ayuda de las Cortes de Castilla-La Mancha,
concedida en marzo de 2002, en el marco del Convenio de Colaboración entre las Cortes de Castilla-
La Mancha y la Universidad de Castilla-La Mancha de 1 de junio de 1996.

Dep. Legal: TO-591-2005
Edita: Cortes de Castilla-La Mancha
Diseño: Jer Publicidad
Impresión: Estudios Gráficos Europeos, S.A.

ÍNDICE
I. Introducción: El Modelo Constitucional de Autonomía. . . . . .7
II. La proyección del Principio de Autonomía en el Ámbito
Tributario. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .11
1. UNA PRIMERA APROXIMACIÓN. CONCEPTO Y FUNDAMENTO. . . . .11
2. CARACTERIZACIÓN POR DIFERENCIACIÓN: HACIENDAS AUTONÓMICAS
VERSUS HACIENDAS LOCALES. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .17
3. LA COHABITACIÓN DE LA AUTONOMÍA TRIBUTARIA Y LA IGUALDAD
TERRITORIAL. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .22
III. La Autonomía Tributaria: alcance y límites. . . . . . . . . . . . .27
1. LA SIGNIFICACIÓN DE LA AUTONOMÍA TRIBUTARIA EN EL MARCO
DE LA FINANCIACIÓN AUTONÓMICA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .27
2. EL HABITAT DE LA AUTONOMÍA TRIBUTARIA EN EL ESTABLECIMIENTO
DE TRIBUTOS PROPIOS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .33
3. LOS PROBLEMAS DE OPERATIVIDAD DE LA AUTONOMÍA TRIBUTARIA:
LA INTERPRETACIÓN DE SUS LÍMITES. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .39
IV. La articulación de la Autonomía Tributaria con una
funcionalidad Medioambiental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .49
1. EL REPARTO DE COMPETENCIAS TRIBUTARIAS ENTRE EL ESTADO Y LAS
COMUNIDADES AUTÓNOMAS “EN MATERIA MEDIOAMBIENTAL”. . .50
3

2. LA ELECCIÓN DE LA FIGURA TRIBUTARIA. . . . . . . . . . . . . . . . .56
3. LA IMPORTANCIA DE LA ADOPCIÓN DE UNA ESTRUCTURA JURÍDICA
CORRECTA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .62
V. El modelo impuesto medioambiental y su contraste con
la configuración del impuesto castellano-manchego
sobre determinadas actividades que inciden
en el Medio Ambiente. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .69
1. LA INFLUENCIA DE LA SELECCIÓN DE OBJETO DE GRAVAMEN EN
LA ESTRUCTURA INTERNA DEL IMPUESTO A LA LUZ DEL CRITERIO
TELEOLÓGICO O FINALISTA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. . . . . . .70
2. UN AVANCE SOBRE EL FUTURO PRONUNCIAMIENTO DEL TRIBUNAL
CONSTITUCIONAL EN TORNO AL IMPUESTO CASTELLANO-MANCHEGO. 78
A). La extensión del juicio de constitucionalidad y la fijación
de la ratio decidendi. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78
B). Análisis de los motivos de inconstitucionalidad planteados 81
a) La posible doble imposición IAE-IDAMA . . . . . . . . . . 81
b) El principio de igualdad tributaria. . . . . . . . . . . . . . . . 93
VI. Reflexiones finales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105
Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .111
Actualizado a Mayo de 2005
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Gemma Patón García
I. INTRODUCCIÓN: EL MODELO CONSTITUCIONAL DE AUTONOMÍA
El principio de autonomía política se instituye en el artículo 137 de
nuestro texto constitucional, como solución histórica al problema de la
existencia de una voluntad de autogobernarse por las distintas
comunidades políticas dentro del Estado, que hasta ese momento no
gozaban de un reflejo efectivo en la organización territorial del mismo. De
manera que la autonomía de las Comunidades Autónomas se enmarca en
un planteamiento fundamentado en la coexistencia de varios poderes
políticos y, por supuesto, tributarios, dentro de una misma organización
política.
De entre las distintas posibilidades de proyección del principio de
autonomía política, nuestro ordenamiento constitucional acoge una
formulación clásica que habilita para el desarrollo de políticas propias
incondicionadas por las Comunidades Autónomas, junto a otra -cuya
esencia ha prevalecido en la práctica política- que entiende que las
Comunidades Autónomas poseen capacidad para adoptar opciones
políticas en el marco de políticas generales estatales 1 . Esta voluntad de
autogobierno, preconizada por la concesión de un nivel de autonomía
administrativa, debía completarse con la necesidad de un sistema de
gestión pública descentralizada que dotara de medios para la ejecución de
esas políticas y permitiese a cada región decidir sobre cuándo y cómo
ejerce sus propias competencias dentro de los límites constitucionales y
estatutarios.
De ahí que al tradicional concepto de autonomía enclavado en la
autonormación, se le añada el elemento definidor de la autonomía
territorial de las Comunidades Autónomas como es su naturaleza política 2 ,
1. Cfr. Viver i Pi-Sunyer, C., Las autonomías políticas, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 1994,
pág. 33.
2. A diferencia de la plasmada mediante los entes locales que posee un carácter meramente (...)
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El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
resumida en la capacidad de establecer una orientación política propia,
cuyas opciones y directrices pueden ser distintas de las adoptadas por los
órganos estatales o incluso divergentes 3 . Ello no obsta para afirmar que la
autonomía no ha de considerarse opuesta a la unidad, sino que como
señaló el Tribunal Constitucional en la sentencia de 2 de febrero de 1981,
es precisamente dentro de la organización territorial unitaria donde la
autonomía alcanza su verdadero sentido. En consecuencia, la autonomía,
que atribuye la titularidad de potestades públicas superiores a los distintos
entes territoriales, se configura como un poder limitado, pero que se
encuentra protegido constitucionalmente, desde una vertiente negativa,
frente a los recortes excesivos que el legislador ordinario pudiera
acometer.
El referente principal de tales potestades, se concreta esencialmente en
el poder normativo que es el “vehículo y cauce de las opciones y
decisiones políticas” 4 , como decimos, materialmente limitado dada la
distribución competencial que la Constitución ha establecido, fijando una
lista de competencias exclusivas a favor del Estado, dejando todo lo demás
a la libre disposición de las Comunidades Autónomas, que, generalmente,
no son materias de competencia compartida con el Estado. A
continuación, los Estatutos son los que determinan el nivel concreto de
autonomía en el que cada uno de ellos tiene el espacio de decisión propia.
Dentro de este ámbito, la efectividad de la autonomía es
responsabilidad de cada una de las Comunidades Autónomas, lo cual lleva
a distinguir entre la equiparación jurídica de partida de estos entes
(...) administrativo, Lucas Verdú, P., Lucas Murillo de la Cueva, P., Artículo 137, Comentarios a la
Constitución Española de 1978 (Dir. Alzaga Villaamil, O.), , Tomo X, EDERSA, Madrid, 1996, pág..
437. Muy tempranamente, el Tribunal Constitucional en su sentencia de 2 de febrero de 1981,
asumió ese carácter “cualitativamente superior” de la autonomía de las Comunidades Autónomas
con respecto a la configurada en el ámbito de los municipios y provincias. Otros factores de
diferenciación se han hecho notar por los constitucionalistas, como el régimen de reforma
constitucional, más complejo en el caso de la autonomía de las nacionalidades y regiones, y, el
carácter de la declaración de autonomía que para las Comunidades Autónomas adquiere el
reconocimiento de auténtico derecho constitucional situado privilegiadamente en el Título
Preliminar de la Constitución. Sobre ello, Calonge Velázquez, A., Autonomía política y unidad de
mercado en la Constitución Española de 1978, Secretaría de Publicaciones Universidad de
Valladolid, Valladolid, 1988, págs. 56-57.
3. Entre otros, Muñoz Machado, S., “Los principios constitucionales de unidad y autonomía y el
problema de la nueva planta de las Administraciones públicas”, RAP Nºs 100-102/1983, Vol. III,
p. 1841 y Santamaría Pastor, J.A., Principios de Derecho Administrativo, Vol I, Centro de Estudios
Ramón Areces, Madrid, 2001, pág. 126.
4. Fernández Rodríguez, T.R., “Autonomía y sistema de fuentes”, en La Constitución Española y las
fuentes del Derecho, Vol. II, IEF, Madrid, 1979, pág. 846.
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Gemma Patón García
territoriales y la equiparación de hecho 5 que en la práctica pueda darse,
debida sólo a la actuación política de sus gestores. Por otro lado, la
dimensión política de la autonomía entendemos que no se constriñe sólo
a si tienen competencia legislativa, sino en un sentido amplio, a la
posibilidad de que los órganos de gobierno de las Comunidades
Autónomas puedan determinar su propia dirección política, coordinar y
dirigir incluso la administración en razón de esos objetivos, disponer de
recursos para realizarlo y poderes de información e inspección que les
permitan controlar si efectivamente las medidas adoptadas están
cumpliéndose en la dirección propuesta 6 . En este sentido, las ventajas
prácticas de la autonomía de detectan en la mayor cercanía y participación
de los ciudadanos, y, sobre todo, una mayor eficacia.
5. Vid. Vives i Pi-Sunyer, C., Las autonomías..., op. cit., pág. 17.
6. Vid. Sánchez Agesta, L., Sistema político de la Constitución Española de 1978, 7ª edic., EDERSA,
Madrid, 1994, pág. 437.
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Gemma Patón García
II. LA PROYECCIÓN DEL PRINCIPIO DE AUTONOMÍA EN EL ÁMBITO
TRIBUTARIO
1. UNA PRIMERA APROXIMACIÓN. CONCEPTO Y FUNDAMENTO
La autonomía de los entes territoriales encuentra su primer
condicionante que, a la vez, es consecuencia de la misma, en su
proyección financiera de profundo anclaje constitucional en el artículo 156
de la Carta Magna donde se establece la preceptiva existencia de
autonomía financiera en el ámbito de las Comunidades Autónomas “para
el desarrollo y ejecución de sus competencias con arreglo a los principios
de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los
españoles”. Sin perjuicio de análisis posteriores de este precepto, como
primer encuadre metodológico de la disciplina, puede decirse que esta
materia reside dentro del campo del Derecho Financiero constitucional,
frente al Derecho Financiero ordinario que no es deducible directamente
de la Constitución, si bien encuentra su fundamento en el texto de la
Norma Suprema.
Sin embargo, en modo alguno, esa referencia genérica a la necesidad
de autonomía financiera en el texto constitucional significa que sea
inmutable, pues, muy al contrario, el contenido material de la misma está
sujeto a los cambios o matices interpretativos que proporciona la
jurisprudencia del Tribunal Constitucional 7 . Y es, precisamente, en materia
de autonomía de las Comunidades Autónomas en el campo financiero y
tributario donde la Constitución se muestra especialmente dúctil 8 . De
7. Como señala Aguallo Avilés “el contenido del Derecho Financiero constitucional es susceptible
de cambios, es decir, que la Constitución es, sin que su texto cambie, “derecho móvil” o
“mutable” en “La necesidad de un análisis constitucional del derecho financiero. Hacia un
derecho financiero constitucional”, REDF Nº 109-110/2001, pág. 84.
8. Vid. Sánchez Serrano, L., Tratado de Derecho Financiero y tributario constitucional, Civitas,
Madrid, 1997, págs. 266 y 268.
11

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
hecho, el aspecto tributario de la autonomía política se sitúa como
directriz basilar a la hora de enjuiciar cualquier iniciativa de imposición
tributaria en el ámbito de las Comunidades Autónomas, y por supuesto,
en el análisis de la constitucionalidad del Impuesto medioambiental
castellanomanchego -al que dedicaremos especial atención-, pendiente de
un pronunciamiento en este sentido y que, en gran medida, puede verse
afectado por la maleabilidad en la postura interpretativa del Tribunal
Constitucional en este tema.
Asimismo, el carácter elástico de la autonomía tributaria ha actuado, en
los últimos tiempos, como estímulo a las diversas opciones de actuación
impositiva que han adoptado los agentes políticos de las Comunidades
Autónomas, para cuya puesta en práctica resulta un presupuesto
ineludible el respeto a la unidad -erigida en valor preceptivo a través del
“principio de coordinación con la Hacienda estatal” 9 -, que, a su vez,
salvaguarda la observancia de un nivel mínimo de igualdad territorial.
Este conglomerado de posibilidades de actuación política manifiestan
el carácter gradual 10 de la autonomía normativa que es especialmente
patente en el ámbito financiero. Desde luego, la autonomía otorgada por
el artículo 137 CE constituye una auténtica garantía institucional de la cual
se infiere la voluntad del legislador de distribución del poder financiero
que es, como decimos, gradual y, por tanto, no homogéneo en las
diferentes Comunidades Autónomas. A ello se suma que el artículo 156
CE, precepto al que la práctica totalidad de la doctrina le ha adjudicado el
significado de atribución de potestad normativa en materia tributaria 11 ,
garantiza adicionalmente la imposibilidad de injerencia jurídica en la
actividad financiera de otro ente público en el ejercicio de dicha
autonomía tanto en el plano legislativo como administrativo, más allá de
la literalidad de las previsiones constitucionales.
9. Sobre el principio de coordinación como presupuesto de realización de los principios
constitucionales que informan la financiación autonómica, vid. García Martínez, A., “Los títulos
competenciales que inciden en la Hacienda autonómica: posibilidades y límites”, CT Nº 92/1999,
págs. 76-78.
10. Sobre ello, García-Moncó, A.M., La autonomía financiera de las Comunidades Autónomas, Lex
Nova, Valladolid, 1996, pág. 32.
11. Vid. por todos, Villar Ezcurra, M., Gorospe Oviedo, J.I., “El sistema de financiación autonómica”,
en Estudios del sistema de financiación autonómica, (Coord. Pérez de Ayala, J.L.) IEF, Madrid,
2002, pág. 32. Asimismo, estos autores destacan que “si los principios constitucionales aparecen
claramente enunciados no ocurre lo mismo con la naturaleza de la potestad tributaria normativa
de las Comunidades Autónomas, que no se encuentra expresamente definida en la CE. De ahí
que haya tenido que ser deducida del derecho a la autonomía y de las competencias que
constitucionalmente se les han atribuido”, op. et loc. cit.
12

Gemma Patón García
Pues bien, esta premisa permite la realización de la manifestación más
genuina de la autonomía financiera que es la capacidad de
autoorganización, y más en concreto, la capacidad para crear y organizar
una Hacienda Autónoma, aspecto destacado por la Sentencia del Tribunal
Constitucional 14/1986, de 31 de enero, que situó la importancia de la
organización de la Hacienda autonómica en el hecho de constituir la
“exigencia previa o paralela a la propia organización autónoma” y no sólo
como una mera competencia que se reconoce a las Comunidades
Autónomas (F.J. 2º) 12 . De entre las distintas facetas de la actividad
financiera de las Comunidades Autónomas, nuestro trabajo ciñe
exclusivamente su atención al plano de la autonomía financiera en la
vertiente de los ingresos tributarios, aparcando las manifestaciones de este
principio en relación con los sectores del presupuesto y gasto público y
el crédito público de las Comunidades Autónomas. Por ello, las referencias
que se hagan a la autonomía financiera de aquí en adelante, se entenderán
implícitamente aplicadas a la parte más controvertida de la misma que es
la autonomía tributaria.
En cualquier caso, la Constitución no ofrece una definición en positivo
de dicha autonomía, simplemente la caracteriza por su carácter medial o
instrumental en cuanto medio para la obtención de recursos financieros
que, en su sentido técnico, es entendida como “participación en la función
normativa de un ente portador de intereses de una comunidad
diferenciada dentro de la más extensa comunidad estatal” 13 , puesto que su
fin es el desarrollo y ejecución de las competencias de cada Comunidad
Autónoma. Si bien, en el plano más específico, la autonomía tributaria
constituye una manifestación de entre varias, de la autonomía financiera,
y por tanto, los caracteres de ésta no tienen por menos que extenderse a
aquélla, nos parece que la más ajustada definición puede ser una que
determina doctrinalmente la autonomía tributaria como la “potestad plena
de imponer tributos de incidir en las manifestaciones de capacidad
contributiva realizadas en el territorio regional en modo y medida tales
que consientan a las regiones desenvolver una política de ingresos” 14 .
Pieza esencial de esa autonomía tributaria es la atribución a las
12. En este sentido, es muy elocuente Simón Acosta al reseñar a la autonomía financiera como
“esencia” de las propias instituciones autónomas, “La proyectada autonomía financiera regional”,
Estudios sobre el Proyecto de Constitución, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1978,
pág. 596. En este sentido, vid. SSTC 63/1986, 21 mayo, 179/1987, 12 noviembre, si bien en
materia de presupuesto y gasto público.
13. Simón Acosta, E., “La proyectada autonomía…”, op. cit., pág. 592.
14. Gallo, F., “Brevi riflessioni sull Autonomia tributaria delle regioni”, Rivista di Diritto Finanziario
et Scienza delle Finance, Nº 2/1975, pág. 261.
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El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
Comunidades Autónomas de la titularidad de un poder tributario por la
Constitución en los artículos 156 y 133.2, a las que permite gozar de una
capacidad de decisión sobre los ingresos de carácter tributario
enumerados en el artículo 157.1b), sin definir cuál es el ámbito de tales
tributos propios autonómicos, que sería después delimitado por la Ley
Orgánica 8/1980, de 22 septiembre, de Financiación de las Comunidades
Autónomas (en adelante, LOFCA).
Pues bien, la titularidad de la potestad tributaria de las Comunidades
Autónomas puede concretarse en dos ideas principales, una referida al
carácter de dicha potestad, y otra en atención, al contenido de dicho
poder tributario. Así, en primer lugar, en virtud del artículo 133.2 CE el
poder tributario de las Comunidades Autónomas viene tradicionalmente
considerado como un poder derivado frente a la exclusividad de la
potestad originaria del Estado para establecer tributos, establecida en el
apartado 1 de este mismo precepto constitucional 15 . En segundo lugar, el
poder tributario autonómico no se limita al establecimiento, sino además
al campo de la gestión de los tributos, entendida en su sentido amplio,
como conjunto de facultades con que cuenta la Administración tributaria
para exigir tales tributos 16 .
Por tanto, el genérico reconocimiento de autonomía financiera del
artículo 156 encuentra su fundamento jurídico-constitucional en el artículo
133.2, que atribuye un poder tributario emanado de la soberanía popular 17
en un segundo estadio, ya que, como decimos, -se esté o no de acuerdo
con la nomenclatura de “poder derivado”- lo cierto es que el poder
tributario autonómico se sitúa secundariamente respecto al del Estado. De
hecho, su ejercicio deberá desarrollarse “de acuerdo con la Constitución y
las leyes”, expresión habilitadora y, a su vez, limitadora del poder
tributario autonómico que reenvía, por un lado, al apartado primero del
133 y, por otro, al texto de la LOFCA. La preocupación por el respeto de
15. Vid. por todos, Cazorla Prieto, quien señala al artículo 133.2 CE como una disposición de gran
trascendencia política en cuanto que, en primer lugar, pretende encuadrar la titularidad tributaria
de los entes autonómicos en la categoría del poder derivado, y, en segundo lugar, se consigue
expresar la subordinación del poder tributario autonómico al del Estado, Poder tributario y
Estado contemporáneo, IEF, Madrid, 1981, pág. 252.
16. El artículo 133.2 CE reza como sigue: “Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales
podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes”.
17. Las teorías constitucionalistas han situado como presupuesto del autonomismo un Estado central
adjudicatario de una soberanía popular indiscutida. Una síntesis sobre el fundamento jurídico del
poder tributario autonómico es posible consultar en Pérez de Ayala y López de Ayala, J.L.,
“Estudio de la situación actual y fallos del sistema”, Estudios del sistema de financiación
autonómica, EDERSA, 2002, págs. 51-53.
14

Gemma Patón García
“las esferas respectivas de soberanía y de autonomía de los entes
territoriales” se ve reflejada en las SSTC 45/1986, (FJ 4º) y 13/1992, (FJ 2º).
Por otro lado, la autonomía financiera, y por ende, la autonomía
tributaria, no posee una justificación material propia dado el carácter
instrumental, al que ya hemos hecho mención, en relación con la
consecución de competencias materiales de las Comunidades
Autónomas 18 . La instrumentalidad no atribuye ninguna distinción al poder
tributario autonómico, puesto que esta característica se comparte con el
resto de ingresos financieros de la Hacienda Pública, pero sí debe
señalarse que es más acusada en los tributos autonómicos a la vista de las
limitaciones de las competencias materiales a ejercer recogidas en sus
Estatutos de Autonomía. En cualquier caso, la naturaleza finalista de la
autonomía tributaria se concreta en el aporte financiero que garantice la
cobertura suficiente para sufragar los gastos propios de cada territorio 19 .
La importancia del fundamento económico-financiero del ejercicio de
la autonomía ha sido expresamente subrayado por la jurisprudencia
constitucional 20 , y además, se localiza en un lugar privilegiado como
principio basilar de la actividad financiera de las Comunidades Autónomas
en el artículo 2 LOFCA, que en su letra d) menciona la suficiencia de
recursos para el ejercicio de las competencias propias de aquéllas. Si bien
no puede decirse que la instrumentalidad fiscal en la esfera de la
imposición autonómica se quede sólo en los niveles de suficiencia de
recursos, sino que va más allá, teniendo una dimensión política que
trasciende a la pura recaudación financiera. Abundando en ello, sin negar
el enclave financiero de la autonomía tributaria, lo cierto es que a través
de los tributos propios, como manifestación más genuina de ésta,
solamente se colabora y complementa a la suficiencia, y son otros ingresos
públicos (como las participaciones en ingresos del Estado) los que
garantizan mejor tal suficiencia.
18. Lo que se ha venido a denominar “contenido asertivo”, frente al “contenido limitativo o
transaccional” manifestado por el ejercicio de autonomía financiera en coordinación con la
Hacienda estatal, vid. García-Moncó, A.M., Autonomía financiera…, op. cit., pág. 21.
19. García Moncó, A.M., Autonomía financiera…, op. cit., pág. 44 y Pérez de Ayala, J.L., “Dinámica
de los fundamentos del poder tributario autonómico en el derecho positivo español: una
hipótesis a considerar”, RDFHP Nº 248/1998, pág. 297.
20. Al establecer en el fundamento jurídico 13º de la STC 37/1987, 26 marzo, el “implícito
reconocimiento constitucional del principio de instrumentalidad fiscal en la esfera de la
imposición autónoma” por el artículo 156.1 CE.
15

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
No obstante, el elemental fundamento de la autonomía tributaria se
basa en el reconocimiento de esta parcela de poder político 21 , al cual se
une un intento de superación de una explicación meramente económica
que lleva a plantearse motivaciones de carácter sociológico. Así pues, la
decisión de la imposición tributaria de naturaleza puramente política, en
el ámbito autonómico se apoya en los beneficios de la descentralización
de las decisiones políticas, cuya cercanía produce un entendimiento más
ajustado de las necesidades públicas de los ciudadanos en las que se
invertirán los recursos tributarios de la Comunidad Autónoma respectiva.
Al mismo tiempo, el poder político autonómico intentará contrarrestar la
incertidumbre que todo establecimiento de un tributo produce en el
contribuyente a través de una información amplia acerca del alcance y
efectos económicos del impuesto.
Sin embargo, existen dos motivos que dificultan que el fundamento
sociopolítico de la autonomía tributaria se haga perceptible; de una parte,
la imposibilidad de establecer una conexión entre lo que se denomina el
poder tributario de imposición y el poder de decisión sobre los gastos 22 ,
puesto que en la carga fiscal soportada en orden al poder tributario
autonómico, no se aprecia el coste de los bienes públicos recibidos; de
otra parte, la monopolización por el Estado de los impuestos, cuyo
basamento es la capacidad económica gravando las principales fuentes de
riqueza, ha ocasionado el confinamiento a niveles mínimos de los espacios
materiales en que puede moverse la autonomía tributaria -como se verá
más adelante-, y ello ha derivado en el establecimiento de tributos cuyo
gravamen, aun estando presente dicha capacidad económica -como no
podía ser de otra forma, siendo un ingreso de tipo tributario-, se localiza
en bienes públicos que reportan beneficios públicos difusos (por ejemplo,
la utilización de un medio ambiente adecuado) y que por constituir un
interés general hace ciertamente difícil su individualización económica 23 .
21. Ahora bien, “la existencia o no de autonomía tributaria (…) puede no prejuzgar nada en torno a
la existencia o no de auténtica autonomía política. Puede, en efecto, existir tal autonomía tributaria
y no existir autonomía política”. Esta posibilidad fue apuntada por Martín Queralt en los casos de
agotamiento de la capacidad contributiva de los contribuyentes, pues no habría en tal caso
posibilidad alguna de desarrollar la autonomía política, aunque teóricamente exista la autonomía
tributaria, “Potestades normativas de las Comunidades Autónomas en materia tributaria”, La
Constitución Española y las fuentes del Derecho, Vol. II, IEF, Madrid, 1979, pág. 1316.
22. En este argumento se sustenta la “teoría de la ilusión financiera” formulada por Puviani, A., Teoría
de la ilusión financiera, (Traduc. Rodríguez Bereijo, A.) IEF, Madrid, 1972, pág. 11 y ss. Razón que
muchos han esgrimido para explicar la “ilusión financiera” padecida por los ciudadanos creada
por el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas, vid. Ramallo Massanet, J., Zornoza
Pérez, J., “Sistemas y modelos de financiación autonómica”, Papeles de Economía Española Nº
51/1995, pág. 39 y García-Moncó, A.M., Autonomía financiera…, op. cit., págs. 118-119.
23. En estos casos parece más importante la búsqueda de una política fiscal que haga más soportable(...)
16

Gemma Patón García
Éste es el caso de los tributos autonómicos con una finalidad de
protección medioambiental, cuyo fundamento habría que rastrearlo en la
justicia ínsita al sistema tributario que prescribe el artículo 31 CE 24 y que
debe perseguir toda actividad política.
Finalmente, hay que destacar que de entre los tres fundamentos sobre
los que gira el poder tributario de las Comunidades Autónomas (jurídicoconstitucional,
económico-financiero y sociopolítico), es el fundamento
jurídico el que ha sufrido una menor evolución que, para algunos, ha
venido originada por la incompleta configuración jurídica de los tres
niveles de Hacienda Pública en el texto constitucional 25 . A nuestro juicio,
la apertura constitucional en este sentido determina la vocación
autonomista de nuestra Carta Magna, y no por ello cabe dudar de sus
pretensiones claramente articuladoras de un poder financiero autonómico
respaldado por el artículo 133.2 y expresamente atribuido en el artículo
157.1b) CE, como recurso financiero de constitución de las Haciendas
autonómicas 26 . Cuestión distinta es que en la realidad autonómica hayan
podido tener mayor influencia otros factores políticos en el truncado
desarrollo legislativo autonómico-tributario, como las reticencias de los
poderes públicos autonómicos a aceptar una corresponsabilidad fiscal
efectiva, aspecto que tendremos ocasión de analizar en este trabajo.
2. CARACTERIZACIÓN POR DIFERENCIACIÓN: HACIENDAS
AUTONÓMICAS VERSUS HACIENDAS LOCALES
Avanzando un paso más en la determinación de los caracteres de la
autonomía tributaria de las Comunidades Autónomas, hemos de añadir
que el artículo 133.2 CE no sólo atribuye el poder tributario a estos entes
territoriales, sino que, conjuntamente, también hace depositarias de tal
potestad a las Corporaciones Locales; si bien, como decimos, dicha
asignación se produce en un segundo plano, tras prescribir la exclusividad
de la potestad tributaria originaria, lo cual se traduce según analizamos a
continuación, en una suerte de facultades con un perfil e intensidad
(...) el tributo, de manera que exista una menor resistencia al pago del mismo. Vid. Rodríguez
Bereijo, A., “La teoría de la ilusión financiera de Puviani: una contribución al estudio psicológico
y sociológico de la Hacienda Pública”, Estudio Preliminar a la obra de Puviani, Teoría de la
ilusión financiera, op. cit., pág. 62.
24. Sobre la presencia de los principios de justicia tributarios en el establecimiento de los tributos
ambientales, Patón García, G., “La fundamentación del uso de los tributos para la protección
del medio ambiente”, Revista Jurídica de Castilla-La Mancha Nº 27/1999, págs. 185-192.
25. Pérez de Ayala, J.L., “Dinámica de los fundamentos…”, op. cit., pág. 289.
26. En este sentido, Casado Ollero, G., El sistema impositivo de las Comunidades Autónomas,
Publicaciones del Instituto de Desarrollo Regional, Universidad de Granada, 1981, pág. 8.
17

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
diferente dependiendo de la entidad territorial que la ostenta. Asimismo,
la relación de la Hacienda estatal con respecto a las Haciendas territoriales
se establece en términos de subordinación 27 porque el ejercicio del poder
tributario se desarrollará “de acuerdo con la Constitución y las leyes”
(estatales) que han fijado los límites de dicha autonomía tributaria. Por
tanto, en ambos casos, partimos de una autonomía adscrita a la gestión de
los propios intereses de la respectiva organización territorial (Comunidad
Autónoma o Entidad local) (art. 137 CE) que, en su proyección al ámbito
tributario, se traduce en un poder limitado por la Constitución, Estatutos
de Autonomía y las leyes.
Es incuestionable el deseo del constituyente de configurar una
Hacienda compartida entre los distintos niveles territoriales del Estado tal
y como se observa en preceptos como el 133, 142, 156 y 157 de la
Constitución. De manera que la interpretación del artículo 133 no puede
hacerse sino complementándose de los siguientes preceptos reseñados en
el ámbito de las Haciendas territoriales, y en especial, por el artículo 156
para analizar los aspectos materiales del poder tributario de las
Comunidades Autónomas 28 .
Sobre la base de estas premisas, puede observarse desde la misma
regulación de los Capítulos II “Administración local” y III “De las
Comunidades Autónomas” del Título VIII de la Constitución, como se pone
de manifiesto que el reparto de poderes en el ámbito autonómico tiene un
marcado carácter político, mientras que en el ámbito local, se pone un
mayor énfasis en el papel de las Entidades locales como órganos
administrativos 29 . Esta circunstancia se traslada al campo de la autonomía
tributaria de una manera directa, aunque, debe aclararse que ello no empece
27. El Tribunal Constitucional dejó clara esta composición de lugar en uno de sus primeros
pronunciamientos, en concreto, en la Sentencia 4/1981, de 2 de febrero, disponiendo que el
Estado queda “colocado en una posición de superioridad, tal y como establecen diversos
preceptos de la Constitución tanto en relación a las Comunidades Autónomas, concebidas como
entes dotados de una autonomía cualitativamente superior a la administrativa (arts. 150.3 y 155,
entre otros), como a los entes locales (art. 148.1.2)” (F.J. 3º).
28. Así, de la distribución de competencias que realiza el artículo 133 debe desprenderse, en opinión
de Yebra Martul-Ortega, P., una interpretación sistemática del artículo 133 complementada por el
artículo 156 CE. Indica, asimismo, que los aspectos materiales del poder financiero no se ciñen
al establecimiento de tributos, sino también a la interpretación sistemática de preceptos como los
artículos 156, 157 y 158 CE, “El poder tributario de las entidades territoriales distintas del Estado”,
Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, Homenaje a F. Sainz de
Bujanda, Vol. I, IEF, Madrid, 1991, pág. 158 y pág. 163.
29. Es lo que se ha venido llamando la “técnica de autogobierno o autoadministración”. Vid. Parejo
Alfonso, L., “La autonomía local en la Constitución”, en AAVV, Tratado de Derecho municipal,
Tomo I, Civitas, Madrid, 1988, pág. 28.
18

Gemma Patón García
la capacidad para obtener recursos, hacerlos efectivos y decidir sobre su
empleo por las Haciendas locales, sino que, muy al contrario, la autonomía
tributaria se convierte en un medio de realización de la autonomía políticoadministrativa,
si bien con un nivel cualitativamente inferior al que es
posible desarrollar a priori en las Comunidades Autónomas.
En cuanto a la distinción de la autonomía tributaria en el ámbito de las
Comunidades Autónomas y aquélla que se circunscribe al espacio de las
Entidades locales, desde luego la elasticidad, en términos de autonomía
tributaria, es mucho mayor en el primer caso, ya que en el segundo
supuesto el artículo 133.2 CE que recoge la potestad tributaria más
genuina como es la de “establecer y exigir tributos” ha quedado
descafeinada en las Haciendas locales tanto por la inexistencia de poder
legislativo como por la concreción y, en suma, limitación legal, en orden
a la preservación de valores como la básica unidad entre los
contribuyentes 30 . En este sentido, el principio de reserva de ley estatal
impone una potestad tributaria concretada y limitada de la Hacienda local,
sin que quepa la renuncia a todo encuadramiento normativo por la ley o
habilitaciones indeterminadas para la configuración de los elementos
esenciales de los tributos y, a su vez, procurando un margen de
intervención de los Entes locales en aras a su autonomía tributaria 31 .
Precisamente, en este aspecto se enmarca la diferencia radical con
respecto a las Comunidades Autónomas, donde nos encontramos ante un
cuadro constitucional genérico en el cual la potestad tributaria podrá
ejercerse con una amplia discrecionalidad incluso sobre las figuras
tributarias a establecer y el conjunto de su régimen jurídico 32 . En otras
palabras, la autonomía tributaria de las Comunidades Autónomas goza de
una mayor extensión y contenido, ya que el poder de “establecer y exigir
tributos” propios puede ser integral y, en la práctica lo es; espacio que, a
su vez, se ha visto implementado por el trasvase de competencias
normativas respecto de los tributos cedidos por el Estado 33 .
30. De hecho, las diferencias tradicionalmente señaladas entre el poder tributario autonómico y el
local giran en torno a la naturaleza jurídica, el alcance de la autonomía y, consecuencia de la
anterior, el distinto ámbito material. Cfr. Cazorla Prieto, L.M., Poder tributario…, op.cit., págs.
288-289.
31. Vid. Aguallo Avilés, A., “La necesidad de un análisis…”, op. cit., págs. 80-81.
32. Para García Añoveros la incertidumbre sobre cómo se va a determinar un ingreso financiero es
contrario a la verdadera autonomía, de forma que reclamaba unos criterios objetivos que
predeterminaran los propios ingresos, “La Reforma fiscal en marcha y las Haciendas Regionales”
en Financiación de las Autonomías, Consellería de Economía y Hacienda del País Valenciano,
1979, pág. 130.
33. Sobre el estudio de esta cuestión instruye un completo estudio de Ruiz Almendral, V., Impuestos
cedidos y corresponsabilidad fiscal, Tirant lo blanc, 2003, pág. 291 y ss.
19

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
Dejando a un lado términos de comparación formal, un breve bosquejo
de las tres vertientes en que puede diversificarse el principio de autonomía
tributaria 34 , permite afirmar la existencia de un encaje perfecto entre cada
una de ellas y los fundamentos previamente mencionados. Así, parece una
tarea mecánica el hacer corresponder una primera faceta normativa,
basada en el fundamento jurídico-constitucional que la garantiza, una
segunda en relación con las funciones gestoras acogidas por el enclave
político del principio de autonomía y, por último, una tercera faceta
recaudatoria apegada a la misma recepción constitucional de los fines
instrumentales del carácter financiero de la autonomía tributaria.
Pues bien, debe hacerse notar que, en primer lugar, la generosidad del
aspecto normativo de la autonomía tributaria en el ámbito de las
Comunidades Autónomas frente a la circunscrita maniobrabilidad
tributaria de los Entes locales 35 , ha de verse bajo el prisma del papel
asignado a los tributos propios en cada nivel de Hacienda territorial. Así,
los tributos locales constituyen la pieza basilar en la financiación de las
Haciendas locales al disponer el artículo 142 CE que éstas se nutren
“fundamentalmente” de tributos propios (junto con la participación en los
tributos del Estado y de las Comunidades Autónomas), dirigismo
aumentado en el establecimiento de tributos propios al poder optar
únicamente entre dos impuestos ya determinados por la Ley Reguladora
de las Haciendas Locales (en adelante, LRHL). Este dirigismo es
abandonado por la Constitución para convertirse en una elección
indistinta no sólo de los medios de financiación en el caso de las
Comunidades Autónomas (art. 157), sino de las figuras tributarias a
implantar.
Al mismo tiempo, la diferente posición en que se colocan los tributos
propios obedece a la implicación primordial del aspecto financiero de la
autonomía en las Haciendas territoriales. Desde este punto de vista, la
autonomía dirigida de la Hacienda local se pone al servicio del
cumplimiento del principio de suficiencia financiera, en tanto que el
artículo 142 CE subraya el deber de “disponer de los medios suficientes
para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las
34. Adame Martínez destaca a los recursos tributarios propios como instrumentos de generación de
un “mayor incremento en el grado de autonomía financiera y de responsabilidad fiscal de las
Comunidades Autónomas en sus tres niveles, esto es, normativo, de gestión y recaudatorio”,
Tributos propios de las Comunidades Autónomas, Comares, Granada, 1996, pág. 628.
35. Recientemente ampliado tras la modificación por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de
modificación de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
20

Gemma Patón García
Corporaciones respectivas”. Y ello, a diferencia de la autonomía tributaria
de las Comunidades Autónomas que adquiere un plus de contenido en
cuanto supera las meras expectativas de la suficiencia financiera, grado
superior que, en nuestra opinión, debe ser conseguido a través de los
tributos propios. No en vano, el protagonismo en la cobertura de la
suficiencia financiera en las Comunidades Autónomas fue otorgada por la
LOFCA a otros recursos como los impuestos cedidos y las participaciones
en ingresos del Estado 36 . La misma Constitución dota de entidad propia a
la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas, mientras que
ésta ha de ser deducida del texto constitucional (art. 140) en la Hacienda
local, y este dato no hace sino poner de manifiesto la importancia que la
autonomía tributaria puede desarrollar en la autonomía política en las
Comunidades Autónomas, cualificación inexistente en la autonomía local
que centra su atención en la suficiencia financiera.
En cualquier caso, el nivel mínimo de autonomía tributaria en las
Haciendas locales 37 se garantiza -además de por el establecimiento o no de
los tributos de exacción facultativa (ICIO e IIVTNU)-, por las facultades de
regulación de ciertos elementos esenciales de los tributos locales
obligatorios (IBI, IAE, IVTM) concretadas en la aplicación de los tipos
impositivos (dentro de unos criterios de mínimos y máximos) y los
incentivos fiscales que suponen una autonomía tributaria relativa o
controlada, puesto que afecta a la reducción de la carga tributaria (como
coeficientes de ponderación, beneficios fiscales y reducciones en la
práctica generalidad de los tributos locales), sin que, en ningún caso, se
pueda aumentar la carga más allá de los márgenes establecidos en la
LRHL 38 .
Por otro lado, las limitaciones legales a la autonomía tributaria de los
distintos niveles territoriales de Hacienda responden a motivaciones de
respeto de los poderes tributarios compartidos 39 que precisan de una
36. Disposición Transitoria 4ª que si bien era inicialmente prevista para una fase transitoria, después
fue manteniéndose para sucesivos períodos de financiación.
37. A este respecto, la STC 11 diciembre de 1992 afirma la “exigencia de respetar una esfera mínima
de propia decisión municipal en materia tributaria” como forma de garantizar el principio
constitucional de autonomía municipal (F.J. 8º).
38. Por ello, la autonomía tributaria en el ámbito municipal ha sido considerada determinante de la
existencia de autonomía financiera. Ante estas premisas, no es de extrañar que este estrecho
margen de maniobra haga que la autonomía financiera municipal se vuelque en la autonomía de
gasto a través del presupuesto como pieza estelar de la actividad política y financiera de la
Corporación Local. Vid. Alarcón García, G., Autonomía municipal, autonomía financiera,
Civitas, Madrid, 1995, págs. 99, 129 y 150.
39. Así lo señala Checa González para quien la fijación de los límites de la LOFCA respondió, en un
primer momento, al temor de que las Comunidades Autónomas pudiesen socavar la suficiencia(...)
21

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
coordinación básica, y, que justifican, en definitiva, el espacio acotado de
la faceta normativa de la autonomía tributaria. Cuestión distinta es que la
interpretación de dichos límites constitucionales y los insertos en la LOFCA
constriñan la autonomía tributaria de las Comunidades Autónomas a una
marginalidad por el parco espacio material que se deja a su alcance,
provocando un estrangulamiento de su ejercicio, circunstancia agravada
por el ocupamiento prácticamente generalizado de las materias de
imposición disponibles a nivel estatal y local.
En cuanto a las facultades de gestión que incluye la autonomía
tributaria es de destacar que las Comunidades Autónomas poseen unas
plenas competencias de gestión de sus propios tributos -junto con las
competencias de gestión de los impuestos cedidos. Por el contrario, en el
ámbito local se ha restringido la gestión de ciertos ámbitos en el IAE e IBI,
dado que su relevancia trasciende a los intereses propios (art. 142 CE) que
sustenta los fines de la autonomía local y, por tanto, tributaria 40 .
En definitiva, las Haciendas territoriales están emparentadas por el
carácter limitado de su autonomía tributaria que, sin embargo, en el
ámbito de las Haciendas autonómicas puede ser considerada plena y en
las Haciendas locales puede calificarse de dirigida.
3. LA COHABITACIÓN DE LA AUTONOMÍA TRIBUTARIA Y LA
IGUALDAD TERRITORIAL
De entre los elementos condicionantes de la autonomía normativa de
las Comunidades Autónomas, señala Martín Queralt que “el ejercicio de
cualquier competencia debe tomar en consideración, siquiera sea como
punto de partida, el contexto general en que tal ejercicio va a tener lugar.
En otros términos, es ciertamente difícil individualizar una materia en la
que la regulación que a la misma se le dé por una determinada
Comunidad Autónoma no se encuentre, siquiera mínimamente,
condicionada por las decisiones que sobre tal materia se hayan adoptado
(...) financiera de las Haciendas locales, Los impuestos propios de las Comunidades Autónomas.
Ensayo de superación de las fuertes limitaciones existentes para su implantación, Aranzadi, 2002,
pág. 97.
40. En relación con la gestión censal del IAE, Collado Yurrita advierte que la información que aporta
el censo se expande a figuras tributarias de ámbito estatal, es decir, existen intereses generales y
no sólo propios que es lo que protege el artículo 142 CE; en estos casos no se vulneraría la
garantía de la autonomía local, “Algunos aspectos en la configuración del Impuesto sobre
Actividades Económicas y su futuro”, Tributos Locales Nº 8/2001, pág. 20.
22

Gemma Patón García
por el Estado o por otra Comunidad Autónoma en sus respectivos
ámbitos” 41 .
En este sentido, ha sido una mención recurrente en la doctrina del
Tribunal Constitucional el principio de equidad territorial, como
necesaria garantía de un nivel mínimo de igualdad entre los habitantes
del Estado, así como el respeto de la diversidad impositiva en aras de la
autonomía decisoria de las Haciendas territoriales a la hora de regular las
figuras jurídicas que estimen conveniente como recursos financieros de
sus propias Haciendas, teniendo como límite lo establecido en la ley
estatal y los principios y normas constitucionales 42 .
El principio de equidad territorial se articula constitucionalmente
mediante diversos preceptos 43 , entre los cuales resaltamos el artículo 139
que institucionaliza dicho principio al disponer que “Todos los españoles
tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio
del Estado. Ninguna autoridad podrá adoptar medidas que directa o
indirectamente obstaculicen la libertad de circulación y establecimiento de
las personas y la libre circulación de bienes en todo el territorio español”.
A este respecto, la salvaguarda de igualdad en cualquier territorio del
Estado viene atribuida por el Tribunal Constitucional como función a la
reserva de ley y así lo recuerda, en materia tributaria, el Fundamento
Jurídico 10º de la Sentencia 233/1999, de 16 de diciembre, declarando que
“el sentido que hay que reconocer en la reserva de ley introducida por el
art. 31.3 CE no puede entenderse desligado de las condiciones propias al
sistema de autonomías territoriales que la Constitución consagra (art.
137)”. Asimismo, como ya sentó el Tribunal en la Sentencia 19/1987 44 , “es
claro que la reserva legal en esta materia existe también al servicio de
otros principios –la preservación de la unidad del ordenamiento y de una
básica igualdad de posición de los contribuyentes”, añadiendo que tales
principios están garantizados por la Constitución del modo que dice su art.
133.2 (F.J. 4º, in fine) 45 .
41. Martín Queralt, J., “Potestades normativas de las Comunidades Autónomas en materia tributaria”
en La Constitución Española y las fuentes del Derecho, Vol. II, IEF, Madrid, 1979, pág. 1314.
42. Aunque en relación con las Haciendas locales, un pronunciamiento importante por las continuas
referencias a este principio es la STC 233/1999, de 16 de diciembre.
43. Vid. Banacloche Pérez, J., “Los principios constitucionales con trascendencia tributaria”,
Impuestos I/1987, págs. 1021-1022.
44. En ella se examinó la constitucionalidad del artículo 13.1 de la Ley 24/1983, de 21 de diciembre,
de Medidas U rgentes de Saneamiento y Regulación de las Haciendas Locales, precepto éste
que había dejado plena libertad a los Ayuntamientos para fijar el tipo de gravamen de la
Contribución Territorial Urbana y de la Rústica y Pecuaria.
45. Vid. también STC 233/1999, de 16 de diciembre, F.J. 18º.
23

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
Pues bien, la preservación de la unidad del ordenamiento y una básica
igualdad de posición de los contribuyentes son valores imprescindibles,
sin perjuicio de reconocer la autonomía dentro de nuestro Estado. Por
ello, los justos términos en que debe interpretarse la apelación a la
igualdad territorial del artículo 139.1 CE impiden exigir “un tratamiento
jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo
tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería
frontalmente incompatible con la autonomía” (STC 233/1999, F.J. 26º).
Tempranamente dejó sentado el Tribunal que una igualdad absoluta de
posiciones jurídicas de todos los ciudadanos en todas las Comunidades ni
existe, ni ha existido nunca 46 . Así Lucas Verdú y Lucas Murillo de la Cueva
han descrito tres principales orientaciones sobre la cuestión: la primera,
aquélla que contempla el mandato del artículo 139.1 en términos de
exigencia de un tratamiento uniforme de los derechos y obligaciones en
toda España; una segunda que entiende que estamos en presencia de un
mandato encaminado a asegurar un cierto nivel de homogeneidad en las
posiciones subjetivas de los ciudadanos, que es la sostenida por el
Tribunal Constitucional en la Sentencia 37/1981, de 16 de Noviembre,
excluyendo que el artículo 139.1 implique “una rigurosa y monolítica
uniformidad del ordenamiento de la que resulte que, en igualdad de
circunstancias y en cualquier parte del territorio nacional, se tienen los
mismos derechos y obligaciones” (F.J. 2º) 47 ; y, por último, la tercera
orientación que sitúa la igualdad territorial en el interior de cada
ordenamiento autonómico, aunque no haya de impedir diferencias de
trato que tengan una justificación razonable 48 .
46. STC 37/1981, de 16 de Noviembre, (F.J. 2º).
47. Respecto a este pronunciamiento del Tribunal Constitucional, Entrena Cuesta ha puesto de
manifiesto que, nunca ha ocurrido que, en igualdad de circunstancias, en cualquier parte del
territorio nacional, se tienen los mismos derechos y obligaciones, salvo la igualdad en las
condiciones básicas de ejercicio de los derechos y libertades fundamentales que quedan reservadas
a la legislación del Estado, en su Comentario al Artículo 139, dentro de la obra Comentarios a la
Constitución (Dir. Garrido Falla, F.), Civitas, Madrid, 2001, pág. 2118. Por su parte, Pemán Gavín
llega a la conclusión de que “el artículo 139.1 CE no es una regla de uniformidad u homogeneidad
en el derecho aplicable en las diversas partes del territorio español (...) sino que se orienta más
bien a equiparar a todos los españoles, con independencia de su origen o lugar de residencia, con
respeto a cada una de las Comunidades Autónomas”, Igualdad de los ciudadanos y Autonomías
territoriales, Civitas, Madrid, 1992, págs. 138-139. La diversidad en las cargas fiscales soportadas por
los ciudadanos es admitida, con reserva de la salvaguarda de identidad básica de derechos y
deberes en el ATC 182/1986, de 26 de Febrero (F.J. 1º).
48. Ésta última no ha sido confirmada por la jurisprudencia constitucional, pero con ella permanece
persistente, a juicio de Lucas Verdú y Lucas Murillo De la Cueva, “el problema de fondo que es
el de hacer compatible la diversidad de tratamiento jurídico a los ciudadanos (...) con un núcleo
común de derechos y deberes garantizado incluso frente a la potestad legislativa de las (...)
24

Gemma Patón García
La igualdad territorial no puede superponerse al principio de
autonomía, de forma que se impone la compatibilidad entre ambos 49 . En
la Sentencia 37/1987, de 26 de marzo, el Tribunal Constitucional, a
propósito del reproche de violación del principio general de igualdad
dirigido contra la Ley andaluza de reforma agraria, declara esa
compatibilidad: “El principio constitucional de igualdad no impone que
todas las Comunidades Autónomas ostenten las mismas competencias, ni,
menos aún, que tengan que ejercerlas de una manera o con un contenido
y unos resultados idénticos o semejantes. La autonomía significa
precisamente la capacidad de cada nacionalidad o región para decidir
cuándo y cómo ejercer sus propias competencias, en el marco de la
Constitución y del Estatuto. Y si, como es lógico, de dicho ejercicio
derivan desigualdades en la posición jurídica de los ciudadanos residentes
en cada una de las distintas Comunidades Autónomas, no por ello resultan
necesariamente infringidos los artículos 1, 9.2, 14, 139.1 y 149.1.1 de la
Constitución, ya que estos preceptos no exigen un tratamiento jurídico
uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de
materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería frontalmente
incompatible con la autonomía, sino, a lo sumo, y por lo que al ejercicio
de los derechos y al cumplimiento de los deberes constitucionales se
refiere, una igualdad de las posiciones jurídicas fundamentales” (F.J. 10º) 50 .
En palabras de Entrena Cuesta “esta diversidad se da dentro de la
unidad” y, por consiguiente, en virtud de la autonomía territorial puede
ser distinta la posición jurídica de los ciudadanos en las distintas partes del
territorio nacional 51 . Por ello, es posible un trato tributario diferenciado
entre los contribuyentes del país, que depende de las decisiones políticas
(...) Comunidades Autónomas”, en su “Comentario al Artículo 139 CE” en Comentarios a la
Constitución…, op. cit., págs. 474-476.
49. Compatibilidad reiterada por el TC en la Sentencia 150/1990, de 4 de octubre, (F.J. 7º), entre otros
pronunciamientos.
50. En materia de ordenación urbana, la STC 61/1997, de 20 de Marzo, declara que “la igualdad que
se persigue no es la identidad de las situaciones jurídicas de todos los ciudadanos en cualquier
zona del territorio nacional (...) sino la que queda garantizada con el establecimiento de las
condiciones básicas, que, por tanto, establecen un mínimo común denominador y cuya
regulación, ésta sí, es competencia del Estado” (F.J. 9 a)). Acogiendo lo expresado en la STC
19/1987, de 17 de febrero (F.J. 4º), concibe el Tribunal la diversidad de los tipos impositivos
“acomodada a las exigencias del principio de igualdad, siempre que posea un fundamento
justificado y racional y arranque de situaciones que puedan legítimamente considerarse como
diversas” (F.J. 26º).
51. Entrena Cuesta, R., últ. op. et loc. cit. Asimismo, asegura Lejeune Valvárcel que “un régimen
tributario plurilegislativo (...) por su propia naturaleza conduce a la diversidad de obligaciones
tributarias en los diferentes territorios”, “Aproximación al principio constitucional de igualdad
tributaria”, en Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, EDERSA,
Madrid, 1980, pág. 153.
25

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
de los distintos Gobiernos autonómicos” 52 . La preservación de dicha
diversidad en el marco de la unidad conlleva la necesidad de establecer
unos límites a la potestad tributaria de las Comunidades Autónomas, cuya
significación se inserta dentro de la reconducción a la unidad de las
plurales manifestaciones legislativas en el seno del ordenamiento estatal 53 .
Nos puede ilustrar sobre el alcance de la garantía constitucional del art.
139.1 CE, la STC 96/2002, de 25 de abril, que declara la lesión de la
misma “en cuanto manifestación concreta del principio de igualdad del
art. 14 CE, que, aunque no exige que las consecuencias jurídicas de la
fijación de la residencia deban ser, a todos los efectos, las mismas en todo
el territorio nacional (pudiendo ser las cargas fiscales distintas sobre la
base misma de la diferencia territorial), sí garantiza el derecho a la
igualdad jurídica, “es decir, a no soportar un perjuicio -o una falta de
beneficio- desigual e injustificado en razón de los criterios jurídicos por
los que se guía la actuación de los poderes públicos (STC 8/1986, de 21
de enero, FJ 4º)” (FJ 12º).
52. STC 19/1987, DE 17 de Febrero, F.J. 3º.
53. Vid. Casado Ollero, G., El sistema impositivo…, op. cit., pág. 54.
26

Gemma Patón García
III. LA AUTONOMÍA TRIBUTARIA: ALCANCE Y LÍMITES
1. LA SIGNIFICACIÓN DE LA AUTONOMÍA TRIBUTARIA EN EL
MARCO DE LA FINANCIACIÓN AUTONÓMICA
Es de sobra conocido que el esquema de recursos financieros
establecido por el artículo 157.1 CE 54 para las Comunidades Autónomas -
a diferencia del régimen de ingresos en las Haciendas locales- no
establece una prioridad en la utilización de ninguno de ellos y, de igual
manera puede apreciarse en la reiteración de este precepto en el artículo
4 de la Ley 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las
Comunidades Autónomas (en adelante, LOFCA), donde la alteración en la
enumeración de los recursos financieros tampoco puede alertar acerca de
que este criterio se haya adoptado como un descriptor en sentido
ascendente-descendente acerca de la preeminencia de un recurso sobre
otro.
No obstante, la realidad ha mostrado que, en el modelo diseñado por
la LOFCA sobre la ley positiva, han primado en un principio los ingresos
derivados de las participaciones en recursos estatales sobre los ingresos
propios (tributos propios, deuda pública y patrimonio) 55 . De manera que
el mismo Tribunal Constitucional aludía a esta circunstancia identificando
54. Según este artículo 157 CE los recursos de las Comunidades Autónomas estarán constituidos por:
a) Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado, recargos sobre impuestos estatales
y otras participaciones en los ingresos del Estado.
b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.
c) Transferencias de un fondo de compensación interterritorial y otras asignaciones con
cargo a los Presupuestos Generales del Estado.
d) Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de derecho privado.
e) El producto de las operaciones de crédito.
55. La LOFCA garantizaba la cobertura financiera del coste medio de los servicios públicos
transferidos y el nivel mínimo de prestación de tales servicios respecto de todo el territorio
nacional “únicamente con cargo a los ingresos transferidos por el Estado, es decir, sin recurrir
para nada al ejercicio de su poder de imposición”, vid. Casado Ollero, G., El sistema impositivo…,
op. cit., pág. 62.
27

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
la situación con una “Hacienda autonómica de transferencias, en la que el
grueso de los ingresos procede del Presupuesto estatal (…), con un fuerte
predominio de las fuentes exógenas de financiación” (STC 68/1996, F.J.
10º). Ello justifica que hagamos una breve mención a la evolución
acontecida en el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas.
En realidad, en la primera etapa del proceso de descentralización
política y financiera del Estado, la LOFCA de 1980 concibió los tributos
cedidos como una vía más de participación en los ingresos del Estado,
pues, lo que reguló fue la cesión de los rendimientos territorializados de
unos tributos que, salvo en lo relativo al producto de su recaudación,
continuaban siendo de la exclusiva competencia estatal, al ser de la
titularidad del Estado. Sin embargo, el régimen de los tributos cedidos
experimenta una sustancial alteración en el modelo de financiación
autonómica para el quinquenio 1997-2001, uno de cuyos principios
inspiradores básicos fue la asunción por las Comunidades Autónomas de
un importante nivel de corresponsabilidad fiscal; línea inequívocamente
imbuida por la polémica en torno a la corresponsabilidad fiscal a través
de la que se predica por el Estado la necesidad de que las Comunidades
Autónomas tomen parte en la financiación de sus servicios a través de
decisiones de ordenación de tributación propia.
Para la materialización de la referida corresponsabilidad fiscal, el
modelo optó por hacer uso del mecanismo de dicha cesión de tributos del
Estado. A estos efectos, las medidas adoptadas más importantes fueron la
atribución a las Comunidades Autónomas de ciertas competencias
normativas en relación con los tributos cedidos, e incluso, sobre el IRPF,
cuya recaudación fue objeto, asimismo, de una cesión parcial a las
mismas, que ya se había iniciado en el quinquenio anterior (1992-1996).
El actual sistema de financiación autonómica de 2001 ha ampliado el
ámbito de corresponsabilidad fiscal, procurando su efectividad -que hasta
ese momento era poco más que una declaración recogida en la Ley- a
través de dos vías: la posibilidad de ceder nuevos tributos estatales a las
Comunidades Autónomas y de atribuirles nuevas competencias normativas
en los tributos cedidos y en aquéllos que, de ahora en adelante, podrán
ser objeto de cesión.
Ante estas premisas, el ejercicio de la autonomía tributaria dentro del
sistema de financiación de las Comunidades debe observarse desde dos
puntos de vista diferentes: uno, propiamente financiero, y otro, político.
28

Gemma Patón García
Desde el primer punto de vista, el principio de autonomía financiera se
ha entendido que ha ser aplicado en íntima conexión con el de
suficiencia, cuestión reafirmada por la interpretación que el Tribunal
Constitucional siempre ha ofrecido estableciendo como presupuesto de
ejercicio de la autonomía una prioritaria suficiencia financiera. Nos
remitimos a sus declaraciones en relación con la autonomía financiera,
cuya doctrina “exige la plena disposición de medios financieros para
poder ejercer, sin condicionamientos indebidos y en toda su extensión, las
funciones que legalmente les han sido encomendadas; es decir, para
posibilitar y garantizar el ejercicio de la autonomía constitucionalmente
reconocida en los arts. 137 y 159 CE” (STC 289/2000, F.J. 3º). No en vano,
el artículo 2 LOFCA señala entre los principios que rigen el ejercicio de la
autonomía financiera, la suficiencia de recursos para el ejercicio de las
competencias propias de las Comunidades Autónomas. A este respecto,
muy expresivo es el Tribunal cuando señala que la referencia a la
autonomía financiera no sólo atiende “a la capacidad de las Comunidades
Autónomas para establecer y exigir sus propios tributos sino también su
aptitud para acceder a un sistema adecuado -en términos de suficienciade
ingresos” (STC 289/2000, 30 de noviembre, F.J. 3º).
Ahora bien, siguiendo a Casado Ollero, “autonomía financiera y
suficiencia de recursos para el ejercicio de sus competencias propias son
dos principios distintos. Por tanto, no cabe interpretar la autonomía
financiera en términos de suficiencia. En este sentido, a veces se ha
olvidado que la suficiencia de medios no basta por sí sola para justificar
la autonomía financiera” 56 . Por ello, desde esta perspectiva, y sin llegar a
negar la vinculación indiscutible autonomía-suficiencia, la vía de los
tributos propios debe entenderse como un segundo estadio de
financiación -tras el primero que debe cubrir el mínimo necesario con
transferencias estatales-, cuyo papel se desarrollará en el ámbito de la
ampliación o mejora de los servicios públicos existentes 57 o la implantación
de otros nuevos. Más bien parece que la intención del legislador fue dejar
en un segundo plano a la imposición propia en el período transitorio,
preocupado por garantizar dicha suficiencia financiera. Pero en los
momentos actuales a lo que se aspira es a reducir el volumen de
transferencias estatales y que las necesidades de gasto de las Comunidades
56. Cfr. Casado Ollero, G., El sistema impositivo..., op. cit., pág. 3-4.
57. Pérez de Ayala Becerril, M. Cañal García, F., “La problemática de los tributos propios y cedidos.
Evolución hacia los tributos compartidos” en Estudios del sistema de financiación..., op. cit., pág.
75.
29

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
Autónomas vayan cubriéndose con recursos tributarios propios 58 ,
abandonando el status de servir como puras y simples unidades gestoras
de gasto. A su vez, se precisaba una profundización en la tan traída y
llevada autonomía financiera que la tendencia de volcar la financiación
sobre participaciones en impuestos estatales no termina de ofrecer al
completo 59 . Esta es una cuestión en la que simplemente se trata de ser
coherente con la interpretación constitucional del diferente tratamiento de
la vertiente del gasto y del ingreso 60 .
Pues bien, la cualificación de la autonomía financiera se produce
gracias al tributo propio, en su sentido estricto, como recurso cuyo
establecimiento y regulación se desarrolla al albor de la voluntad política
de cada Comunidad Autónoma, como instrumento que da entrada a la
capacidad decisoria de tales entes de gobierno para aplicar la
corresponsabilidad fiscal. Así, los tributos propios hacen que la autonomía
alcance su plenitud y sólo refuerza la suficiencia a modo de complemento;
a diferencia de las participaciones que hacen posible la suficiencia y
colaboran a su fortalecimiento, aunque de manera tangencial también
sirven a la autonomía. En otras palabras, el dilema constitucional se
plantea entre la suficiencia financiera y la autonomía tributaria, de tal
forma que según se avanza en la primera disminuyen las posibilidades de
hacer efectivo el segundo término del silogismo 61 . Más exactamente,
diríamos nosotros que la suficiencia financiera garantiza que pueda
desarrollarse una auténtica autonomía tributaria 62 para el desarrollo de las
competencias autonómicas.
Destacamos así, la suficiencia como premisa del tributo propio, pero
ello no significa que necesariamente la autonomía financiera haya
evolucionado en tal sentido. Si atendemos al modelo vigente de
58. Vid. Jiménez Compaired, I., La imposición propia de las Comunidades Autónomas, BOE, Madrid,
1994, pág. 513-514, Adame Martínez, F.D., Tributos propios..., op. cit., pág. 629 y Ruiz Almendral,
V., Impuestos cedidos y…, op. cit., págs. 73-74.
59. García-Moncó, A.M., La autonomía financiera…, op. cit., pág. 111.
60. A este respecto, la STC 331/1993, de 12 de noviembre, llama la atención acerca de que “el poder
de gasto del Estado o de autorización presupuestaria, (...) no se define por conexión con el
reparto competencial de materias que la Constitución establece (arts. 148 y149 CE), al contrario
de lo que acontece con la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas que se vincula
al desarrollo y ejecución de las competencias que, de acuerdo con la Constitución, le atribuyan
los respectivos Estatutos y las Leyes (art. 156.1 CE y art. 1.1 LOFCA)”.
61. En este sentido Calvo Ortega ha manifestado que “en la medida que se garantiza la cobertura de
las necesidades de financiación a través de un mecanismo externo disminuye la esfera de la
responsabilidad fiscal o al menos la presión sicológica para que esta actúe”, “La financiación
posible de las CCAA (En torno al nuevo modelo)”, Nueva fiscalidad Nº 1/2004, pág. 34.
62. Adame Martínez, F.D., Tributos propios…, op. cit., págs. 81-82.
30

Gemma Patón García
financiación autonómica es clara la evolución de la autonomía, pero se
continúa desconfiando de la vía de imposición propia -reflejo genuino de
autonomía tributaria-, tal vez porque como veremos más adelante las
limitaciones para ponerla en práctica no son pocas.
En segundo lugar, desde un plano político, el ejercicio de la autonomía
tributaria debe enmarcarse dentro de la tendencia de conseguir una
corresponsabilidad fiscal no sólo teórica sino efectiva 63 . Para empezar la
corresponsabilidad fiscal es simplemente todavía una exigencia derivada
del principio de autonomía financiera, de la que es un complemento
indispensable, sin que pueda identificarse con una plena responsabilidad
fiscal de las Comunidades Autónomas. Cuando una Comunidad establece
una figura tributaria, más que de corresponsabilidad cabe hablar de
auténtica responsabilidad fiscal, ya que no se produce ningún tipo de
concurrencia con el Estado 64 . Así pues, la autonomía tributaria se identifica
con la responsabilidad en el establecimiento de los ingresos tributarios por
parte de las Comunidades Autónomas que van a disfrutar de los mismos,
a diferencia de los impuestos cedidos que, aunque también encuentran
una parcela normativa autonómica -incrementada con el último sistema de
financiación autonómica-, forman parte de la financiación autonómica
básica 65 .
Es indudable que la evolución del sistema de financiación ha virado el
rumbo desde la subordinación y dependencia respecto de los
Presupuestos Generales del Estado a una concepción del modelo
presidido por el principio de “corresponsabilidad fiscal” y conectado no
sólo con la participación en los ingresos del Estado, sino también, con la
capacidad del sistema tributario para generar un sistema propio de
recursos como fuente principal de los ingresos de Derecho Público,
63. Al decir del Tribunal Constitucional la “corresponsabilidad fiscal” no sólo constituye la idea
fundamental del modelo de financiación, sino que además se erige en el objetivo a conseguir en
los futuros modelos de financiación (STC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 3º).
64. Adame Martínez, F.D., Tributos propios..., op. cit., pág. 629.
65. En este sentido Ruiz Almendral, V., Impuestos cedidos y…, op. cit., pág.132. La autora señala,
asimismo, que la afirmación de una mayor corresponsabilidad fiscal en el sistema de financiación
autonómica sólo es posible poniendo el acento en dos precisiones: 1) la incentivación del
ejercicio de las potestades normativas en materia de impuestos cedidos y 2) la introducción del
criterio de la capacidad fiscal de cada Comunidad a efectos de calcular las participaciones en
ingresos del Estado, op. cit., p. 136. Aunque otros opinan sin matizaciones que la tendencia del
impuesto compartido, al introducir capacidades normativas para las Comunidades Autónomas
manifiesta con contundencia el principio de autonomía efectiva y la corresponsabilidad, Lago
Montero, J.M., El poder tributario de las Comunidades Autónomas, Aranzadi, Pamplona, 2000,
pág. 54.
31

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
basado fundamentalmente en tributos propios y recargos sobre impuestos
del Estado. Así pues, la fuente de ingresos que proporciona mayor grado
de responsabilización fiscal de las Comunidades Autónomas son los
tributos propios 66 , entre los que también se pueden incluir a los recargos
sobre impuestos estatales, en la medida en que se ejercitan de igual
manera potestades tributarias por parte de las Comunidades Autónomas 67 .
Sin embargo, no es de extrañar las numerosas opiniones doctrinales
que dejan traslucir un trasfondo desolador del estado de la cuestión, a la
vista de las endebles figuras tributarias autonómicas que se han
establecido -que en los últimos años han proliferado- con una discutida y
a veces débil consistencia jurídica en su contraste constitucional. Este
aspecto ha aumentado las dudas acerca de la colaboración de este recurso
en el aumento de la responsabilidad fiscal autonómica. La traducción de
este compromiso político debe ser que a medida que se acrecienten los
gastos públicos debe avanzarse en la autonomía tributaria o, si se prefiere,
en la responsabilidad fiscal de cada ente territorial, y ello fundamentado
en dos razones básicas: 1) esta autonomía crea una percepción de
responsabilidad política ante los ciudadanos 68 ; 2) la autonomía financiera
se concibe de una forma inacabada si no existe autonomía tributaria 69 .
A riesgo de reiterarnos en lo ya dicho, la imposición propia constituye
la autonomía financiera en su sentido pleno o completo 70 , en tanto en
cuanto revela una plena capacidad normativa y de gestión de los entes
autonómicos y, por tanto, en las distintas vertientes en que puede
66. Los tributos propios no contribuyen al tramo de suficiencia o financiación ordinaria de las
Comunidades Autónomas, Martín Queralt, J., “El diseño constitucional de la Hacienda de las
Comunidades”, REDF Nº 100/1998, pág. 674.
67. Vid. entre otros, Zornoza Pérez, J.J., “Tributos propios y recargos de las Comunidades
Autónomas”, Documentación Administrativa nº 232-233/1992-1993, pág. 479 y, una disertación
en profundidad realiza García Frías, M.A., La financiación territorial mediante recargos: un
análisis jurídico, Ediciones Universidad de Salamanca, 1994, pág. 117 y ss.
68. De forma que el Estado persigue así, a través de la incorporación del concepto de
responsabilidad fiscal: por una parte, concienciar y convencer a los responsables del gasto
público que sus decisiones han de financiarse con ingresos obtenidos directamente de los
ciudadanos residentes en su territorio, y por otra, permitir que esos ciudadanos puedan
identificar con claridad que los tributos por ellos soportados han sido establecidos por el
gobierno de su respectiva Comunidad, que es también quien toma las decisiones de cómo gastar
los fondos así recaudados, es decir, autonomía de gasto pero también de ingreso.
69. Calvo Ortega, R., “La financiación posible…”, op. cit., pág. 19.
70. Adame Martínez, F.D., “Autonomía financiera y corresponsabilidad fiscal en el modelo de
financiación de las Comunidades Autónomas para el quinquenio 1997-2001”, Palau 14 Nº
28/1997:“faltando capacidad de decisión en relación con los ingresos hay que hablar en todo
caso de una autonomía financiera incompleta. La capacidad de decisión sobre esa magnitud
presupuestaria tal vez constituya la esencia del principio de autonomía financiera”, pág. 51.
32

Gemma Patón García
apreciarse cierta corresponsabilidad fiscal: de normación, de gestión y de
recaudación 71 .
Pero las consideraciones precedentes no refieren ningún éxito absoluto
en el tema de la autonomía tributaria, pues la corresponsabilidad en su
vertiente recaudatoria es ciertamente exigua, ya que los tributos propios
autonómicos representan un ínfimo porcentaje de los recursos que
precisan para su desenvolvimiento las Comunidades Autónomas 72 . A estas
alturas, los ingresos propios no han contribuido a paliar la insuficiencia
financiera existente y su reforzamiento desde luego que no parece una
tarea fácil. Aun así, es evidente que los tributos propios de las
Comunidades Autónomas no son ni pueden ser fuente primaria e
insustituible de financiación, si tenemos en cuenta la necesidad de
salvaguardar una uniformidad mínima en todo el territorio nacional que
garantice la solidaridad interterritorial 73 . En este sentido, no debe olvidarse
que el principio de coordinación instituye el principio basilar sobre el que
se asienta el modelo de financiación de las Comunidades Autónomas.
2. EL HÁBITAT DE LA AUTONOMÍA TRIBUTARIA EN EL
ESTABLECIMIENTO DE TRIBUTOS PROPIOS
El desarrollo de la autonomía financiera a través del establecimiento de
los tributos propios se ha visto fuertemente condicionada por dos motivos
principales: de un lado, las limitaciones que al ejercicio del poder
tributario estableció la LOFCA 74 , endurecidos por la línea interpretativa del
Tribunal Constitucional; de otro, el agotamiento u ocupación del espacio
fiscal disponible, o materias tributarias, por el Estado y los Entes locales;
el primero como poder claramente vinculado a la atribución del poder
tributario originario y, el segundo anclado al principio de suficiencia y el
mandato constitucional de cobertura financiera fundamentalmente por
71. Un análisis sobre las vertientes del concepto de corresponsabilidad fiscal es posible consultar en
Sánchez Sánchez, A., La corresponsabilidad fiscal de las Comunidades Autónomas, Aranzadi,
Pamplona, 1997, pág. 192.
72. Desde luego la incertidumbre acerca de la “potencialidad” de los tributos propios de las
Comunidades Autónomas fue un motivo determinante para la configuración por el constituyente
del sistema mixto y abierto de financiación autonómica. De este parecer es Calvo Ortega, R., “La
financiación posible…”, op. cit., pág. 16.
73. Sobre los inconvenientes de los tributos propios como modalidad de financiación, Pérez de Ayala
Becerril, M., Cañal García, F., “La problemática de los tributos propios…”, en Estudios del sistema
de financiación..., op. cit., pág. 73 y ss.
74. Sobre las razones que justificaron inicialmente las restricciones en el marco de los recursos
propios autonómicos, Rodríguez Bereijo, A., “Una reflexión sobre el sistema general de la
financiación de las Comunidades Autónomas”, REDC Nº 15/1985, págs. 66-67.
33

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
medio de los tributos propios. Respecto del análisis del primero de ellos
nos ocuparemos en el siguiente epígrafe más detenidamente, aunque
haremos unas previas puntualizaciones.
La imposición tributaria autonómica ve constreñido su ámbito de
actuación a causa de la salvaguarda que incluye la Constitución en
relación con el poder tributario estatal y la protección de los tributos
locales, acrecentada ante el hecho de que las Haciendas Locales no gozan
de poder legislativo. No obstante, en cuanto a las figuras tributarias la
LOFCA no incluye mayores precisiones, sometiéndose, por tanto, el poder
tributario autonómico además de a las precisiones constitucionales a
aquéllas ínsitas a la configuración de cada categoría tributaria. Sin
embargo, el Estado aún podría restringir más el ejercicio de las
competencias autonómicas desarrollando con mayor detalle los distintos
tipos de ingresos. De hecho, el Tribunal Constitucional -aunque en
relación con los recargos- señala que las amplias prescripciones
contenidas en la LOFCA “en modo alguno llegan a cumplir la exigencia
constitucional de coordinación y solidaridad, ni pueden cumplirla (...),
porque los aspectos que verdaderamente importan desde el punto de vista
de aquel principio no pueden ser resueltos en una Ley de limitado alcance
autonómico sino en una Ley estatal que contemple en su integridad el
alcance y efectos del impuesto” (STC 150/1990, de 4 de octubre, F.J. 6º).
Precisamente, es esto y no otra cosa lo que exige el principio de
autonomía, es decir, un amplio margen para decidir los ingresos que van
a financiar sus gastos.
Por otro lado, frente a otras vías de financiación, la creación de nuevas
figuras tributarias autonómicas presenta la ventaja de su comodidad en la
aprobación al no precisar la modificación de la LOFCA ni de otras normas
reguladoras de la financiación autonómica como la Ley de cesión de
tributos, únicamente es necesario una Ley que establezca y configure
dicho tributo.
Sin embargo, la conveniencia de la implantación de tributos propios
autonómicos desde el punto de vista del presupuesto de realización de una
autonomía cualitativa 75 , no debe hacer olvidar que un modelo de
75. En este sentido, precisa García-Moncó que “para alcanzar una “autonomía cualitativa”, una
financiación sin “condicionamientos indebidos” es preciso que las Comunidades Autónomas
tengan un margen más amplio para asumir sus propias decisiones tanto sobre el gasto, como
sobre los ingresos que los financian”, La autonomía financiera..., op. cit., pág. 33.
34

Gemma Patón García
financiación puramente compuesto por tributos propios presenta el
obstáculo adicional de que podría beneficiar a las Comunidades Autónomas
con mayor capacidad fiscal y perjudicar a las que tuvieran menos 76 . Así, la
apuesta por la consolidación de una tributación propia en el ámbito
autonómico debe observarse bajo las coordenadas de constituir un recurso
adicional a la financiación garantizada por las transferencias del Estado.
En cuanto al espacio imponible fiscal en el ámbito del poder tributario
autonómico, la concepción del Tribunal Constitucional sobre la autonomía
tributaria ha concebido este sistema tributario propio como un
instrumento al servicio del desarrollo y ejecución de sus competencias y
respecto de las cuales la utilización de ese instrumento fiscal sea necesaria.
Las competencias asumidas por las Comunidades Autónomas constituyen
el marco y límite de los recursos tributarios (STC 37/1987, de 26 de
marzo), es decir, el poder tributario es límite intrínseco de la lógica interna
del principio de autonomía financiera, en el que está presente la realidad
constitucional de las Haciendas autonómicas y “la articulación del ámbito
competencial -material y financiero- correspondiente al Estado y a las
Comunidades Autónomas”, como recuerda la STC 49/1995, de 16 de
febrero, haciendo explícita alusión al principio de coordinación. Dentro de
ese orden competencial, y poniendo en práctica estas líneas de actuación,
previene el Tribunal sobre “el ejercicio coordinado de las competencias
financieras y las competencias materiales de los entes públicos que
integran la organización territorial del Estado, de modo que no se
produzca el vaciamiento del ámbito -material y financierocorrespondiente
a las esferas respectivas de soberanía y autonomía de los
entes territoriales”, (F.J. 4º) 77 .
Conexión esta, entre competencias materiales y tributarias, que es
imprescindible en materia de tributos propios con fines no estrictamente
fiscales 78 , que persiguen fines fundamentalmente extrafiscales, tal y como
viene exigiendo el Tribunal Constitucional repetidamente, a diferencia de
los impuestos con fines exclusivamente fiscales, donde no se ha dudado
en afirmar la inexistencia de vinculación entre competencia material
autonómica y competencia tributaria autonómica 79 .
76. Adame Martínez, F.D., Tributos propios..., op. cit., pág. 630.
77. La doctrina ha advertido del riesgo que conlleva esta solución del Tribunal, pues puede vaciarse
de contenido el poder tributario de las Comunidades Autónomas a expensas de una ley ordinaria,
la LRHL, al acotar las materias imponibles de los tributos locales.
78. Vid. Adame Martínez, F.D., Tributos propios..., op. cit., pág. 79 y 185.
79. Ramallo Massanet, J., “La asimetría del poder tributario y del poder de gasto de las Comunidades
Autónomas”, REDC Nº 39/1993, págs.. 60-61.
35

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
Por otro lado, otra circunstancia que viene a apoyar la conveniencia de
usar este ámbito imponible por las Comunidades Autónomas, han sido las
reticencias que ha supuesto la ampliación de la potestad tributaria
autonómica con tributos de carácter fiscal sin limitación fijada por el Estado,
lo que puede suponer una ruptura de la coordinación tributaria 80 , principio
basilar de la actividad financiera autonómica y que pierde su funcionalidad
tangencialmente en cuanto nos introducimos en materia de imposición
extrafiscal, aspecto en que la voluntad política gobierna su libertad de
decisión, sin perjuicio de los límites constitucionales y de la LOFCA.
Precisamente, el campo de la extrafiscalidad es una de las escasas
materias imponibles que pueden aumentar el peso relativo de los tributos
propios en los ingresos de las Comunidades Autónomas. Parece que la
fiscalidad estatal y local han agotado las posibilidades de imposición que
ofrecían las tres típicas fuentes de riqueza gravables (renta, patrimonio y
consumo), de manera que la profundización en la autonomía tributaria
por los entes autonómicos ha de verse bajo el prisma de los tributos con
fines predominantemente extrafiscales.
Por esta razón, asumiendo el desarrollo de la imposición autonómica
para la consecución de fines constitucionales no estrictamente fiscales, se
ha disertado acerca de las posibilidades de las Comunidades Autónomas
para establecer tributos abogando por el reparto de materias imponibles
entre el Estado y las Comunidades Autónomas, posibilitando que estas
últimas accedan a materias imponibles y, en consecuencia, a figuras
tributarias hasta ahora reservadas al Estado 81 . Esta cesión de espacio fiscal
estaría dentro de los objetivos que ya mencionó el Tribunal Constitucional
de evitar el vaciamiento del poder tributario autonómico, a riesgo de que
una tributación anecdótica pudiera vulnerar el principio de autonomía 82 .
A propósito del concepto de “materia imponible” volveremos al
analizar los límites a la imposición autonómica, por estar en la clave de
bóveda del futuro de los tributos propios. No en vano, la STC dictada en
80. Pérez de Ayala Becerril, M., Canal García, F., “La problemática de los tributos propios…”, en
Estudios del sistema de financiación..., op. cit., pág. 76.
81. Idea que expresó Casado Ollero, G., “Cuestionario sobre corresponsabilidad fiscal”, Perspectivas
del Sistema Financiero Nº 51/1995, pág. 176 y también recogida por Adame Martínez, F.D.,
Tributos propios..., op. cit., pág. 631 y 676.
82. Una defensa bien fundamentada del espacio fiscal actualiza Borrero Moro, C.J., La materia
imponible en los tributos extrafiscales. ¿Presupuesto de realización de la autonomía financiera?,
Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2004, pág. 41.
36

Gemma Patón García
el tema de tributación autonómica -en concreto, en materia
medioambiental (Sentencia 289/2000, de 30 de noviembre)- llevó a la
declaración de inconstitucionalidad del Impuesto balear sobre
Instalaciones que inciden en el Medio Ambiente con una principal
argumentación basada en que el impuesto autonómico tenía como objeto
material lo que, a su vez, constituía el objeto material del IBI, impuesto
perteneciente a la esfera local 83 .
Por ahora nos limitamos a reseñar que los ensayos tributarios guiados
por la consecución de fines no estrictamente fiscales -al menos siguiendo
las exposiciones de motivos de cada ley autonómica que así lo atestiguanal
amparo del alegato de la protección de otros bienes constitucionales, ha
desperezado el coste político que conlleva todo incremento de la presión
fiscal en su respectivo territorio para los gobiernos autónomos, aunque el
protagonismo recaudatorio de las figuras tributarias escogidas no es
destacable.
Las primeras figuras impositivas aparecidas fueron las dirigidas a
coadyuvar al cumplimiento de la función social de la propiedad que, por
otra parte, servían de complemento a las reformas agrarias que se estaban
llevando a cabo en las Comunidades de Andalucía y Extremadura. Nos
estamos refiriendo al Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas de Andalucía
(Ley 4/1984, de 3 de julio, de Reforma Agraria) y al Impuesto extremeño
de Dehesas Calificadas en Deficiente Aprovechamiento (Ley 1/1986, de 2
de mayo) 84 .
A continuación, la materia del juego fue la que estuvo en el punto de
mira, estableciéndose recargos sobre tasas (Ley 5/1989, de 22 de
diciembre, de Asturias) o impuestos sobre actividades como el bingo (Ley
4/1989, de 14 de diciembre, de Castilla-La Mancha) u otros juegos de azar
como las loterías (Ley 12/1990, de 28 de noviembre, de Baleares) 85 .
83. Interpretando el artículo 6.3 LOFCA que impide, como regla general, a las Comunidades
Autónomas establecer tributos sobre materias imponibles gravadas por tributos locales. A este
alegato ha recurrido el Gobierno central para impugnar numerosos Impuestos autonómicos que
se encuentran actualmente a la espera de un pronunciamiento sobre su constitucionalidad.
84. Nótese que el Tribunal Constitucional ha sido más flexible al enjuiciar los impuestos implantados
con la función social de mejorar la utilización de las tierras improductivas, figuras que, por otro
lado, tienen una aplicación y, por ende, recaudación ciertamente escasas. Vid. STC 37/1987, de
26 de Marzo (Impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas) y STC 186/1993, de 7 de Junio
(Impuesto extremeño sobre dehesas en deficiente aprovechamiento).
85. Este campo le ha sido vetado como vía de acción tributaria a las Comunidades Autónomas puesto
que el Tribunal Constitucional ha declarado la inconstitucionalidad de los diversos intentos de
gravar la fuente de riqueza procedente del monopolio de Loterías en razón de su consideración(...)
37

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
Al tiempo que los anteriores, fueron apareciendo numerosos impuestos
fundamentados en el objetivo de proteger el medio ambiente, entre los
que se encuadra el Impuesto castellano-manchego sobre Actividades que
inciden en el medio ambiente.
En la actualidad, junto a estas tres materias imponibles utilizadas como
objeto de imposición -el juego, el medio ambiente y, más localizadamente,
las tierras infrautilizadas-, comienza a poder distinguirse una cuarta fase en
la evolución del ejercicio de la potestad tributaria de las Comunidades
Autónomas, que ha iniciado su aparición con la figura del Impuesto catalán
sobre grandes establecimientos comerciales (Ley 16/2000, de 29 de
diciembre, de Cataluña), tomado como modelo en Navarra (Ley Foral
23/2001) y Asturias (Ley 15/2002) que han establecido sendos impuestos, el
Impuesto balear sobre determinados consumos turísticos (Ley 7/2001, de 23
de abril, de Baleares) 86 , y dos Impuestos extremeños, uno, sobre los
depósitos de las entidades bancarias (Ley 14/2001, de 29 de noviembre) y
otro, sobre el suelo sin edificar y edificaciones ruinosas (Ley 9/1998, de 26
de junio) 87 .
Una apreciación primordial es que en todos estos casos la potestad
tributaria se encuentra en unos márgenes de subordinación menor que en
el caso de tributos de carácter puramente fiscal, habida cuenta que la
autonomía se cualifica en cuanto nos situamos ante un “poder tributario
efectivo para decidir de modo sustantivo la ordenación jurídica de sus
fuentes de ingresos” 88 . De manera que la vía de los tributos propios se
(...) como materia perteneciente a la competencia exclusiva del Estado (art. 149.1.14º CE). Así
queda reflejado en la STC de 16 de febrero de 1995 en su fundamento jurídico 5º en relación con
el Impuesto balear sobre las Loterías. Sobre esta sentencia, consúltese Vicente-Arche Coloma, P.,
“Inconstitucionalidad del Impuesto Balear sobre las Loterías. Comentario a la STC de 16 febrero
1995”, JT Nº 70/1995, pp. 17-25. El Alto Tribunal hace baldías las incursiones de las Comunidades
Autónomas en esta materia reiterando su postura, en los términos descritos anteriormente, en la
Sentencia 171/1998, de 23 de julio, en un conflicto planteado entre la Generalidad de Cataluña
y el Estado por la atribución de competencias sobre la regulación del juego gestionado por la
ONCE, así como la inspección de los servicios y actividades de la propia organización relativos
a la explotación del juego. Véase el comentario a esta sentencia en Anuario de Jurisprudencia
Constitucional Financiera y Tributaria 1998 (Coord. Prats Máñez, F.), IEF, Madrid, 2000, pág.
155-159.
86. Un estudio detallado de este impuesto puede verse en la obra de Lasarte, J., Eseverri, E., Adame,
F., Martín, F., Turismo y financiación autonómica y local. Comentarios sobre la llamada
“ecotasa” y otras alternativas de financiación, Editorial Comares, Granada, 2001, págs. 3-76 y en
la monografía de García-Aranda Soto, E., La imposición sobre el turismo en España: principio y
fin de la “ecotasa” balear, Thomson-Aranzadi, 2004.
87. Una panorámica acerca de las diferentes materias sobre las que ha recaído la tributación
autonómica se recoge por Magadán Díaz, M. y Rivas García, J., en Medio Ambiente y Fiscalidad
Autonómica, Septem Ediciones, Oviedo 2004.
88. Borrero Moro, C.J., La materia imponible…, op. cit., pág. 25.
38

Gemma Patón García
encuentra en el mismo origen y afirmación del principio de autonomía
financiera, evidenciando diferencias en la presión fiscal de los ciudadanos
de las diferentes Comunidades Autónomas 89 .
Por último, con un alcance más modesto y dentro del ámbito
propiamente gestor, hay que considerar adicionalmente que los tributos
propios suponen “un incremento en la eficacia gestora y recaudatoria; el
mayor acercamiento que se logra con la relación sujeto pasivo-sujeto
activo de la relación tributaria por el hecho de que ese sujeto activo sea
un ente más cercano a la realidad tributaria hará, sin duda que, la gestión
de los tributos se optimice 90 .
3. LOS PROBLEMAS DE OPERATIVIDAD DE LA AUTONOMÍA
TRIBUTARIA: LA INTERPRETACIÓN DE SUS LÍMITES
Desde un punto de vista puramente normativo, partimos, pues, de la
atribución de poder impositivo como presupuesto de asignación de
autonomía tributaria, cuyo contenido dependerá en principio de los
límites normativos establecidos a dicho poder de imposición de las
Comunidades Autónomas 91 . A ello debe añadirse que la extensión efectiva
del poder tributario de las Comunidades Autónomas se ha visto
condicionado, de hecho, por la interpretación que el Tribunal
Constitucional ha desarrollado respecto de los límites normativos al hilo
del enjuiciamiento de los distintos tributos autonómicos establecidos sobre
todo en los últimos quince años.
En el frontispicio de la interpretación constitucional se sitúa la
declaración del propio Tribunal Constitucional que circunscribe su propia
hermenéutica sobre los límites constitucionales del poder tributario
autonómico, de una manera abstracta, a la garantía del ejercicio de esta
potestad tributaria, en la línea de la corresponsabilidad fiscal exigida por
el Estado para el modelo de financiación autonómica. De forma que la
89. En opinión de De La Cruz Rodríguez, “debemos aceptar que entre las Comunidades Autónomas
existan ciertas diferencias en la presión fiscal que soportan sus ciudadanos, negarlo sería
contradecir la existencia misma del principio de autonomía financiera (…) El problema radica en
definir los márgenes admisibles de esas diferencias que no lesionen la presencia de los otros
principios constitucionales configuradores del sistema de financiación autonómica”, “¿Qué futuro
tienen los impuestos propios de las Comunidades Autónomas?”, RDFHP Nº 239/1996, pags. 62-63.
90. Pérez de Ayala Becerril, M. Cañal García, F., “La problemática de los tributos propios…”, Estudios
sobre el sistema…, op. cit., pág. 73.
91. Por esta razón “el poder impositivo es condición necesaria pero por sí sola insuficiente para
conferir la autonomía tributaria” tal y como manifiesta Casado Ollero, G., El sistema impositivo…,
op. cit., pág. 21.
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El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
STC 150/1990, de 4 de octubre -en materia del recargo autonómico del 3%
sobre la cuota líquida en el IRPF en la Comunidad de Madrid-, señalaba
que “ninguno de los límites constitucionales que condicionan dicho poder
tributario puede ser interpretado de tal manera que haga inviable el
ejercicio de aquella potestad tributaria” (F.J. 3º). Así pues, la plena
disposición de medios financieros propios como elemento adicional de
financiación encuentra su protección en las declaraciones del Tribunal
Constitucional que, a su vez, añade que el ejercicio de las competencias
debe desarrollarse “sin condicionamientos indebidos” en la Sentencia
208/1998, (F.J. 4º). De aquí que la concreción en torno al ámbito
interpretativo de los límites constitucionales dentro de los cuales puede
moverse el legislador en la elaboración de un Derecho tributario
autonómico propio de cada entidad regional son genéricos y, como
veremos a continuación, se hallan aún insuficientemente clarificados.
Como premisas se parte, por un lado, de la necesaria reserva estatal de
diversas figuras tributarias, ante precisiones como la unidad y
coordinación que han de jugar los principales impuestos sobre la renta, el
patrimonio y el consumo de bienes y servicios 92 . En este sentido, la
coordinación exigida constitucionalmente limita el uso de las potestades
normativas de las Comunidades Autónomas, para evitar una ruptura del
equilibrio financiero de las propias Comunidades Autónomas entre sí y
también en su relación con el Estado. A ello se añade que existen tributos
que, por su propia naturaleza, deben estar en manos del Estado y no son
aptos para representar la autonomía política en su ámbito tributario como
manifestación de las distintas opciones gestoras de cada gobierno
autonómico 93 . Por otro lado, la protección constitucional de la suficiencia
financiera de las Haciendas locales, sustentadas éstas en la imposición
propia -junto con la participación en recursos estatales- impone el
reconocimiento de un obligado respeto de ese espacio imponible por las
Haciendas autonómicas, como manifestación más genuina de la
autonomía tributaria local.
92. Asimismo, señala Casado Ollero que “aquellos tributos que sustancialmente sean más idóneos
para instrumentar la política económica o, en general, para dar contenido al principio de
instrumentalidad impositiva a nivel nacional, vendrán naturalmente reservados al sistema
impositivo del Estado”, El sistema impositivo…, op. cit., pág. 111.
93. A ello hacen referencia Pérez de Ayala Becerril y Cañal García cuando señalan que “el arbitrar y
ampliar la potestad normativa y tributaria propia de las Comunidades Autónomas a los tributos
de carácter fiscal sin limitación fijada por el Estado (…) sí que puede suponer claramente una
ruptura de esa coordinación tributaria”, en Estudios del sistema de financiación autonómica, “La
problemática de los tributos propios…”, op. cit., pág. 76.
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Gemma Patón García
Estas líneas han sido seguidas por la LOFCA al establecer los límites del
ejercicio del poder de imposición autonómico -que no posee un ámbito
propio definido por la Constitución-, en los artículos 6.2 y 6.3 donde se
localizan las prohibiciones de doble imposición estatal-autonómica y localautonómica.
Según el artículo 6.2 LOFCA, “los tributos que establezcan las
Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles
gravados por el Estado”. Se considere o no en este precepto inserta una
función distributiva de competencias legislativas tributarias entre el Estado
y las Comunidades Autónomas 94 , lo cierto es que el aspecto más relevante
que establece este mandato reside en el principio de preferencia estatal
para la ordenación de todo el sistema tributario, preservando así la unidad
fiscal del Estado. A continuación, el artículo 6.3 señala que “las
Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las
materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones
Locales, en los supuestos en que dicha legislación lo prevea y en los
términos que la misma contemple. En todo caso, deberán establecerse las
medidas de compensación y coordinación adecuadas a favor de aquellas
Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales
no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de
crecimiento futuro” 95 . Sin embargo, este condicionamiento impuesto al
poder tributario autonómico no parece ser más que una solución parcial
al potencial daño recaudatorio que a las Haciendas locales puedan
infligirles las Comunidades Autónomas, lo cual justificó en un primer
momento este precepto ante la irrupción de las Comunidades Autónomas
en la nueva configuración del Estado. No obstante, el poder tributario de
éstas no tiene por qué significar una merma del potencial recaudatorio de
las Haciendas locales, sino que ha de aplicarse independientemente del
que corresponde a aquéllas 96 , si bien es cierto que la lectura de este
precepto debe observarse desde los parámetros de un subsistema
tributario como es el local que, en todo caso, goza únicamente de los
impuestos fijados por el marco de una Ley estatal.
94. Lago Montero, J.M., El Poder Tributario…, op. cit., pág. 48.
95. Las disposiciones vigentes de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas
Locales, sólo han concedido esa autorización en relación con el Impuesto sobre Vehículos de
Tracción Mecánica y el Impuesto municipal sobre gastos suntuarios, en su modalidad de
aprovechamiento de cotos de caza y pesca, tributos municipales que pueden ser sustituidos por
un impuesto equivalente si una Comunidad Autónoma decide su creación, con las consiguientes
compensaciones a favor de los municipios afectados (Disp.Adic. 5ª).
96. En este sentido, Checa González, C., Los impuestos propios…, op. cit., pág. 99. Según afirma el
autor debería tratarse más de una preocupación estatal por resolver la cuestión y no de las
Comunidades Autónomas.
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El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
A primera vista, la redacción de este último apartado presenta una
mayor laxitud en la coincidencia de tributos autonómico-local, que
contiene la posibilidad de una absorción por las Comunidades Autónomas
de las materias gravadas por las Corporaciones Locales, siempre que se
compense económicamente a éstas, a diferencia de la taxatividad del
apartado segundo del artículo 6 que proscribe taxativamente la
coincidencia entre tributos estatales y autonómicos.
Asimismo, los términos utilizados para fijar las limitaciones son
distintos. La cuestión es que el artículo 6.2 establece la limitación en la
concurrencia de gravámenes estatal-autonómica en la imposición respecto
de “hechos imponibles”, mientras que el apartado tercero que se refiere a
“materias”, plantea a priori unos límites materiales más rigurosos en la
prohibición de doble imposición local-autonómica que en la anterior, a
tenor de la definición de ambos conceptos desarrollados por la doctrina
constitucional. No en vano, y siguiendo la definición del Tribunal
Constitucional en las Sentencias 37/1987 (FJ 14º) y 186/1993 (FJ 4º c), “por
materia imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de
riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el
legislador decida someter a imposición, mientras que el hecho imponible
es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas
circunstancias, la Ley fija en cada caso “para configurar cada tributo y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación tributaria” (art. 28 Ley
General Tributaria) -actual artículo 20 Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria-. Por ello, en relación con una misma materia
impositiva, el legislador puede seleccionar distintas circunstancias que den
lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras
tributarias distintas”.
Salvadas las prevenciones que el legislador de 1980 tuvo en cuenta a
la hora de establecer los límites, una vez que el respeto al equilibro de los
intereses de los distintos ámbitos territoriales de la Hacienda no está en
peligro, parece que habría que seguir una interpretación abierta del
precepto que posibilite el poder tributario de las Comunidades Autónomas
y que preconizaba, como decimos, la STC 150/1990. No obstante, este
distinto tratamiento en la determinación de los límites del ejercicio de la
autonomía financiera por las Comunidades Autónomas ha tenido
finalmente unos efectos divergentes en su función delimitadora de la
autonomía tributaria. Motivo de ello ha sido la interpretación literal por la
que ha optado el Tribunal Constitucional que no ha satisfecho las
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Gemma Patón García
expectativas que generaba el reconocimiento de la autonomía tributaria de
las Comunidades Autónomas y que ha dado al traste con la línea seguida
por numerosas Comunidades Autónomas en algunos intentos de
establecer tributos propios.
Curiosamente, a pesar de la inicial impresión, la interpretación literal de
la expresión “materias reservadas a las Entidades Locales” procura un
efecto fuertemente restrictivo del artículo 6.3, al menos por efecto de la
doctrina constitucional aparecida, que sostiene una identificación entre las
“materias reservadas” a las entidades locales y “materias imponibles” y la
reconducción de “la prohibición de duplicidad impositiva a la materia
imponible efectivamente gravada por el tributo en cuestión, con
independencia del modo en que se articule por el legislador el hecho
imponible”, concluyendo que “resulta vedado cualquier solapamiento, sin
habilitación legal previa, entre la fuente de riqueza gravada por un tributo
local y por un nuevo tributo autonómico” (STC 289/2000, de 20 de
Noviembre, FJ 4º) 97 . Y ello, a diferencia de lo que ha ocurrido respecto a
la interpretación del artículo 6.2 LOFCA, que originó numerosas
disquisiciones doctrinales acerca de una interpretación más o menos
restrictiva de este precepto, zanjadas por el Tribunal Constitucional con la
asunción de una prohibición de identidad esencial, imposibilidad de que
coincidan los elementos configuradores esenciales del tributo autonómico
y de un tributo estatal, pero fijando como términos de comparación un
tributo estatal de carácter típicamente fiscal y un tributo autonómico con
naturaleza predominantemente extrafiscal. La disparidad funcional viene
a justificar la no existencia de identidad entre tributo estatal y autonómico.
Así, pudo observarse tanto en la STC 37/1987, de 26 de marzo, que declara
constitucional el Impuesto andaluz sobre Tierras Infrautilizadas (arts. 30 a
41 Ley 8/1984, de 3 de julio, de reforma agraria) como en la STC 186/1993,
de 7 de junio, en el mismo sentido con respecto al Impuesto extremeño
de Dehesas Calificadas en Deficiente Aprovechamiento.
La generosidad que supuso la postura del Tribunal Constitucional con
respecto al artículo 6.2 tampoco dejó convencida a la doctrina que expuso
la insuficiencia de tal postura, pues la observación del hecho imponible
en su sentido técnico-jurídico como término de comparación no ha de ser
el único punto de vista. Además, en cuanto se traspasa el campo formal y
se observa la realidad sobre la que se aplica, se produce la práctica
97. Argumento que, entre otras motivaciones, llevó la declaración de inconstitucionalidad del
Impuesto balear sobre Instalaciones que Inciden en el Medio Ambiente.
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El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
anulación de las posibilidades de establecimiento de tributos propios por
parte de las Comunidades Autónomas, como consecuencia del
entendimiento de la materia imponible como riqueza gravada 98 .
Así pues, la adopción como criterio de decisión en el enjuiciamiento de
la constitucionalidad de los tributos autonómicos de los términos “materia
imponible” en relación con el art. 6.3 y “hecho imponible” en relación con
el art. 6.2, produce una disfuncionalidad en el resultado de la línea
interpretativa acerca del poder tributario autonómico, tanto en su límite
máximo como en la mínima existencia apreciable de la capacidad
impositiva de las Comunidades Autónomas, entendida como presupuesto
de realización de la autonomía tributaria.
En este punto procede, por tanto, distinguir entre la auténtica doble
imposición y el concepto de sobreimposición a través de diferentes
gravámenes tributarios. Cuando la identidad de gravamen se produce
entre objetos o materias imponibles constituye una sobreimposición, que
entendemos, no prohibida legalmente, si bien es cierto que pesa
negativamente en la neutralidad de los tributos al influenciar las conductas
de los sujetos pasivos de una manera más incisiva la vertiente tributaria
sobre un ámbito de la realidad económica. Mientras tanto, cuando se grava
el mismo hecho imponible o un aspecto de éste a través de dos tributos
por distintos niveles territoriales, técnicamente se produce una doble
imposición, esta vez vetada por el artículo 6 LOFCA.
Por ello, la flexibilidad de la argumentación, reclamada por la
generalidad de la doctrina, aboga por la defensa de un artículo 6.3 LOFCA
-sobre el que recaen los recelos de los gobiernos autonómicos- bajo el
entendimiento de una prohibición de duplicidad de gravámenes no sobre
“materias”, sino sobre “hechos imponibles” susceptibles de gravamen por
las Corporaciones Locales 99 , consiguiendo así la uniformidad en los
criterios-límite de la autonomía tributaria. Pero más allá de estas
pretensiones, se encuentra la necesidad de conectar la interpretación
jurídica del texto positivo con el ámbito material en que se debe
manifestar y los propósitos del intérprete constitucional de garantizar un
campo propio de desarrollo de la autonomía tributaria de las
98. Ortiz Calle, E., “Fiscalidad ambiental y límites al poder tributario autonómico (a propósito de la
Sentencia 289/2000, de 30 de noviembre, del Impuesto balear sobre Instalaciones que incidan en
el Medio Ambiente)”, Revista Interdisciplinar de Gestión Ambiental Nº 27/2001, págs. 29-30.
99. En este sentido, Borrero Moro, C., La materia imponible…, op. cit., pág. 146.
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Gemma Patón García
Comunidades Autónomas, no condicionando “indebidamente” esta
garantía. En este sentido, debe admitirse una existencia de coincidencia en
la imposición de dos tributos de distintos poderes territoriales que
confluyen en el mismo ámbito, es decir, que gravan el mismo objeto de
imposición siempre que ambas figuras no lleven a un agotamiento de la
capacidad económica del sujeto pasivo sobre el que recaen, en cuyo caso
se estaría vulnerando la justicia tributaria instituida por el artículo 31.1 100 .
Una vez detectada la insuficiencia de la interpretación literalista, Ortiz
Calle, en línea con la doctrina alemana, acoge una interpretación
conforme a la finalidad de la norma de los arts. 6.2 y 6.3 LOFCA, que pone
el acento en los efectos que producen en la realidad los tributos
comparados a efectos de dirimir una doble imposicion. Así, este autor
concluye que “cuando un impuesto creado por un Ente subcentral tiene
los mismos efectos económicos y despliega idénticos incentivos sobre el
comportamiento de los sujetos que un impuesto de la instancia federal
(central), la sobreimposición que ese fenómeno trae consigo es
inconstitucional. Se centra, el punto de mira justamente en las
consecuencias reales que “una norma tributaria aprobada por un Ente
subcentral tiene sobre los sujetos que hayan de soportar eventualmente
una doble imposición sobre una manifestación de capacidad económica
ya gravada y/o un incentivo para comportarse de la manera querida por
la norma” 101 . Desde esta perspectiva, si nos alejamos más de la estricta
literalidad de los preceptos, y observamos la finalidad que persigue en su
conjunto el artículo 6 LOFCA se observa que ésta no es sino la garantía de
la no duplicidad de imposición por la misma causa habilitante, o si se
prefiere, de hechos imponibles no como elementos configuradores de
cada tributo, sino como principal elemento que define el objeto de
gravamen.
Más allá de la fijación del Tribunal Constitucional en seguir la línea de
prohibir la duplicidad impositiva tomando como elementos de
consideración “la fuente de riqueza gravada por un tributo local y por un
nuevo tributo autonómico” (STC 289/2000, F.J. 4º), es destacable la
importancia que adquiere en este pronunciamiento, el criterio del tributo
con una función predominantemente extrafiscal, como indicadora de la no
coincidencia de hechos imponibles. De hecho, el intento de diversas
100. Vid. Pérez de Ayala Becerril, M., “El objeto del impuesto: la doble imposición y el artículo 6.2 de
la LOFCA”, RDFHP Nº 240/1996, págs. 405-406.
101. Ortiz Calle, E., “Fiscalidad ambiental y límites…”, op. cit., pág. 30.
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El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
Comunidades Autónomas de establecer tributos supuestamente
extrafiscales con una patente finalidad recaudatoria, generalmente en
materia protectora del medio ambiente, ha condicionado las restricciones
impuestas por el mismo Tribunal Constitucional, declarando que no basta
que la mera exposición de motivos de la ley del impuesto autonómico
señale tales motivaciones extrafiscales o el establecimiento de algún
elemento de la estructura del tributo autonómico para situarse ante un
gravamen de tipo extrafiscal; de manera que “es preciso que el tributo
entero, y no sólo el elemento objetivo del hecho imponible en su aspecto
material, esté estructurado coherentemente atendiendo al objetivo
extrafiscal” 102 . Esta premisa constituye un argumento fundamental en el
enjuiciamiento de los tributos autonómicos en su comparación con los
tributos estatales. Así, el silogismo basado en la diversidad de naturaleza
de los tributos -fiscal y extrafiscal-, utilizado por el Tribunal Constitucional
para negar la coincidencia de hechos imponibles y, por tanto, la
inexistencia de duplicidad entre tributo estatal-tributo autonómico. En
concreto, la existencia de dicha finalidad extrafiscal imposibilita el
planteamiento de una posible doble imposición alegada en relación con
el Gravamen catalán para la protección civil (Ley del Parlamento de
Cataluña 4/1997, de 20 de mayo) en la STC 168/2004, de 6 de octubre,
pues su objeto de gravamen es distinto al gozar de una finalidad auténtica
de protección medioambiental (F.J.10º).
Con las pautas marcadas, la presencia de autonomía en el ámbito de
las Comunidades Autónomas, esto es, el significado propiamente dicho de
la misma, queda en entredicho en cuanto es entendida como no
uniformidad de territorios en atención a la diversidad y guía de la política
tributaria de cada ente territorial. Por ello, entendemos que lo que debe
estar proscrito es la existencia de una doble imposición, pero de carácter
material y no en abstracto, es decir, referida a la duplicidad de hechos y
bases imponibles gravadas 103 , en caso contrario, se correría el riesgo de
102. Autores como Casado Ollero, G., El sistema impositivo..., op. cit., págs. 76-77 y 103-104 y Lago
Montero, J.M., El poder tributario..., op. cit., pág. 124 ya habían sostenido esta postura.
103. Como señala López Espadafor, “la referencia que también se hace a que la posible intervención
que se prevé de las Comunidades Autónomas se producirá en los “términos” que la legislación
de Régimen Local establezca, deja la puerta abierta a que puedan coexistir sobre una
determinada “materia” tributos autonómicos y tributos locales”, desde luego “si se hubiese tratado
sólo de plurimposición sobre el mismo objeto de gravamen la prohibición habría sido excesiva,
dado que eso dificultaría en gran medida la proliferación de tributos autonómicos, dadas las
materias imponibles sometidas a los tributos locales. Y no habría tenido sentido que un tributo
autonómico sí pueda recaer (…) sobre un objeto tributario ya gravado por un tributo estatal y
no sobre un objeto o materia imponible sometido a los tributos locales”, La doble imposición
interna, Lex Nova, Valladolid, 1999, pág. 81. Esta misma línea es seguida, con una amplitud de
razonamientos, por Borrero Moro, C.J., La materia imponible …, op. cit., pág. 42-56.
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Gemma Patón García
dejar inaplicado el principio de autonomía 104 referido a las distintas
Comunidades Autónomas. Es, precisamente, la dotación de contenido de
la autonomía tributaria el factor que cualifica el techo máximo de la misma
con la determinación de una explícita capacidad de imposición y las
posibilidades de actuaciones del mero reconocimiento y atribución
constitucional de autonomía tributaria 105 .
En definitiva, a nuestro juicio, el artículo 6.2 preserva la unidad fiscal
del Estado, frente al 6.3 que preserva la autonomía local, que no puede
garantizarse a costa de anular cualquier posibilidad de manifestación de la
autonomía tributaria de otra entidad territorial superior como son las
Comunidades Autónomas.
Por tanto, nos parece que el equilibrio que intenta hacer guardar la
LOFCA puede seguir estando vigente sin ningún tipo de dificultades,
siempre que se mantenga una postura interpretativa más adecuada a las
necesidades de auténtica realización de la autonomía tributaria. Ante todo,
y visto el avance de la descentralización política, la orientación en materia
financiera debería consistir en intentar aproximar la vía de los tributos a la
enaltecida vía de los gastos, más si cabe desde las coordenadas de la
tendencia hacia el federalismo fiscal en que estamos insertos. Así, el
Tribunal Constitucional tiene en sus manos la oportunidad de franquear
un ámbito de imposición propia a las Comunidades Autónomas, sin que
sea preciso una modificación legislativa 106 o una atribución competencial al
respecto 107 .
104. En este sentido, en el voto particular formulado a la STC 289/2000 por el Magistrado Pablo García
Manzano y al que se adhieren los Magistrados Julio Diego González Campos y María Emilia Casas
Baamonde, se manifiesta que “un entendimiento tan amplio o flexible del límite establecido en
el art. 6.3 LOFCA”, como el mantenido por la mayoría de los magistrados, “impediría o, al menos,
obstaculizaría el ejercicio, constitucionalmente lícito, de la potestad tributaria de las Comunidades
Autónomas mediante la creación de tributos propios, al amparo de lo dispuesto por el art.
157.1b) de la Constitución (...) con menoscabo del principio de autonomía financiera”. En este
mismo sentido, Checa González, pone en tela de juicio la viabilidad del ejercicio del poder
tributario autonómico a la vista de la doctrina que se desprende de la STC 289/2000 que contraría
el espíritu de la Sentencia 150/1990, Los impuestos propios..., op. cit., pág. 112.
105. Siguiendo a Casado Ollero, la suficiencia supondría el techo mínimo de la autonomía tributaria,
mientras que el umbral máximo de la autonomía se encontraría en la plena asunción de una
Hacienda compartida, El sistema impositivo..., op. cit., págs. 3-5.
106. Como señala Tanco Martín-Criato, “el punto de equilibrio que tenemos ahora es válido si lo
interpretamos sin rigideces y generosidad”, “Autonomía financiera y corresponsabilidad fiscal”,
Cuadernos de Actualidad Nº 3/1995, pág. 95.
107. Algunos autores como Lago Montero (El poder tributario…, op. cit., pág. 53) o Pérez de Ayala
Becerril y Cañal García, (“La problemática de los tributos propios y cedidos. Evolución hacia los
tributos compartidos”, op. cit., pág. 69) han señalado la conveniencia de reorganizar el techo
competencial de las Comunidades Autónomas para dar juego a tributos propios.
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El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
Pues bien, este es el punto de arranque con que el han de lidiar los
siguientes pronunciamientos del Tribunal Constitucional en el
enjuiciamiento de tributos autonómicos: en primer lugar, determinar y
clarificar la fijación de los términos que deben adoptarse como punto de
referencia para una interpretación óptima del artículo 6.3 LOFCA que haga
compatible y posible el ejercicio de la autonomía tributaria de las
Comunidades Autónomas con el equilibrio de los distintos intereses
territoriales; en segundo lugar, formular unos criterios de aplicación al
efecto de establecer un modelo de tributo autonómico, en concreto, en
materia medioambiental, donde han proliferado numerosas figuras
tributarias pendientes de la resolución de un recurso de
inconstitucionalidad. En esta situación se encuentra el Impuesto
castellano-manchego sobre Actividades que Inciden en el Medio
Ambiente, donde se ha planteado una posible doble imposición en
concurrencia con un impuesto local, como es el IAE, aspecto ante el que
necesariamente la interpretación del artículo 6.3 LOFCA ha de servir de
referencia.
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Gemma Patón García
IV. LA ARTICULACIÓN DE LA AUTONOMÍA TRIBUTARIA CON UNA
FUNCIONALIDAD MEDIOAMBIENTAL
El reconocimiento constitucional de la autonomía financiera se vertebra
a través de su papel instrumental, tal y como ya hemos señalado, con
respecto a las competencias materiales que cada ente autonómico posea.
Como consecuencia de ello, hemos de partir de la premisa de una previa
dotación de concretas competencias materiales de ejecución para poder
articular el ejercicio de la autonomía tributaria.
En cualquier caso, en primer lugar, el marco del que se trata abarca un
problema jurídico cual es el marco de actuación de que disponen las
Comunidades Autónomas para adoptar medidas tributarias ambientales, al
que ya venimos aludiendo. Si bien hasta ahora nos hemos referido a la
cuestión desde la vertiente negativa, es decir, desde el punto de vista de
los límites jurídicos, que aún están carentes de perfiles concretos, a
continuación nos acercamos a la cuestión desde su punto de vista positivo,
o si se prefiere, desde la misma legitimidad del uso de las figuras
tributarias en su aplicación a una finalidad constitucionalmente lícita como
es la protección medioambiental.
Además, y en segundo lugar, las medidas tributarias medioambientales
en forma de tributos autonómicos plantean el interrogante acerca de la
adecuación de tales medidas a los fines que se persiguen con la
implantación de los mismos. De manera que, desde esta perspectiva, nos
situamos ante una cuestión de política legislativa, en la que los tributos se
convierten así en “elementos activos al servicio de objetivos funcionales”,
carácter que cualifica el concepto de tributo tradicional limitado a
constituir la obtención de recursos financieros. En tanto en cuanto se
utiliza la potestad tributaria conjugada con las competencias autonómicas
de preservación medioambiental se encauza y recoge una concreta
sensibilidad política.
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El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
Así, el margen de actuación en la tributación autonómica
medioambiental viene siendo encuadrado dentro de las pautas de
conceptualización de los tributos con carácter predominantemente
extrafiscal, en especial, por los criterios de definición de los impuestos
medioambientales que proporciona el Tribunal Constitucional en su afán
por cohesionar la finalidad y estructura de estas figuras tributarias. Por
ello, tras la observación de las competencias autonómicas, la articulación
de un tributo medioambiental debe procurar acomodarse a la estructura
que determina la consecución de los fines medioambientales.
1. EL REPARTO DE COMPETENCIAS TRIBUTARIAS ENTRE EL
ESTADO Y LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS EN MATERIA
MEDIOAMBIENTAL
El respeto al ámbito material de competencias de las Comunidades
Autónomas constituye un presupuesto de legitimidad de su propia
actuación normativa extrafiscal 108 . De aquí, que la cuestión básica sea
conocer el nivel real de poder financiero detentado por las entidades
territoriales, lo que se puede expresar en términos de reparto de
competencias y en las “posibilidades operativas” que tienen aquéllas 109 .
Más, si cabe, en cuanto que el concepto de autonomía se encuentra
limitado también por la configuración de las materias propias de nuestro
ordenamiento, ya que un mismo sector de la realidad social suele ser
objeto, al mismo tiempo, de competencias estatales y autonómicas 110 . En
este sentido, la autonomía tributaria supone una distribución vertical del
poder público entre el Estado y las Comunidades Autónomas, pero las
competencias materiales se distribuyen horizontalmente.
Así, los títulos competenciales en materia medioambiental son los
artículos 148.1.9º y 149.1.23º CE, de donde resulta que corresponde al
Estado la competencia exclusiva respecto a “la legislación básica sobre la
protección del medio ambiente” y a las Comunidades Autónomas “la
gestión en materia de protección del medio ambiente” y la posibilidad de
“establecer normas adicionales de protección respetando la legislación
108. Casado Ollero, G., El sistema impositivo…, op. cit., pág. 113.
109. Yebra Martul-Ortega, P., “El poder tributario…”, Comentarios a la Ley General…, op. cit., pág. 165.
110. Es evidente que nuestro ordenamiento no ha optado por la distribución competencial por
bloques, sino por el reparto de funciones diversas sobre una misma materia. Siguiendo a Viver
Pi Sunyer, la modificación de este sistema de distribución competencial únicamente sería posible
a través de las delegaciones o transferencias de competencias estatales -que amplían el ámbito
autonómico- y las leyes de armonización”, Las autonomías…, op. cit., pág. 37.
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Gemma Patón García
básica del Estado”. Pues bien, la vinculación de las competencias de las
Comunidades Autónomas para establecer medidas adicionales de
protección en materia ambiental a las competencias tributarias
autonómicas es suficiente fundamento para que las Comunidades
Autónomas establezcan tributos ambientales 111 .
Cuando nos referimos a “competencia tributaria”, aludimos a un campo
más extenso que el de poder tributario, pues como pone de manifiesto
Ramallo Massanet, el poder tributario constituye la facultad de crear
tributos y, como tal, es una de entre otras competencias tributarias 112 . Pues
bien, la cuestión primordial es determinar qué se entiende por gestión
medioambiental autonómica, en cuanto ofrece cobertura a la
instrumentación de dichas competencias tributarias autonómicas para el
establecimiento de tributos extrafiscales en esta materia. Si se observa el
tema desde el ángulo contrario, diríamos que toda aquella actuación que
sobrepase el alcance de la competencia estatal de “legislación básica” en
materia medioambiental pasaría a conformar las competencias
autonómicas.
Como es fácilmente comprensible, lo que se entiende por “básico” no
puede ser más que fruto de la labor interpretativa que desempeña en este
terreno el Tribunal Constitucional que, en no pocas ocasiones, ha tenido
que dirimir cuestiones de índole competencial en esta materia. Así, la
postura del Tribunal Constitucional parte de entender que “lo básico
cumple más bien una función de ordenación mediante mínimos que han
de respetar en todo caso, pero que pueden permitir que las Comunidades
Autónomas con competencia en la materia establezcan niveles de
protección más altos (…) Lo dicho nos lleva a concluir que lo básico,
como propio de la competencia estatal en esta materia, cumple más bien
una función de ordenación mediante mínimos que han de respetarse en
todo caso, pero que pueden permitir que las Comunidades Autónomas
con competencias en la materia establezcan niveles de protección más
altos” (STC 156/1995, FJ 4º). Por tanto, el Tribunal Constitucional fija “lo
básico” en el “común denominador normativo” como criterio limitativo de
la competencia estatal 113 .
111. Herrera Molina, P.M., Derecho Tributario Ambiental, Marcial Pons-Ministerio de Medio Ambiente,
Madrid, 2000, pág. 214.
112. Ramallo Massanet, J., “El reparto de competencias tributarias en materia financiera entre el Estado
y las Comunidades Autónomas”, REDF Nº 60/1988, pág. 529.
113. Vid. STC 102/1995, de 26 de junio, FJ 9º.
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El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
Sin embargo, la traducción amplia que se ha hecho de la normativa
básica en materia medioambiental puede limitar las competencias de las
Comunidades Autónomas para regular sus tributos ambientales, tal y como
se observa en la STC 227/1988, de 29 de Noviembre 114 . Junto a ello, la STC
192/2000, afirma la competencia estatal para regular el margo general de
todo el sistema tributario e, incluso, para delimitar las competencias
financieras de las Comunidades Autónomas respecto de las del propio
Estado. Por lo que no parece exagerada la postura de quienes han
señalado la preponderancia del poder normativo del Estado a la potestad
legislativa autonómica en materia medioambiental 115 , siempre que
tengamos que en cuenta que la autonomía política y financiera de las
Comunidades Autónomas exige:
1º Que los ingresos puedan ser destinados a los objetivos políticos y
administrativos de las Comunidades Autónomas “sin condicionamientos
indebidos y en toda su extensión” 116 .
2º Respecto la extensión de la autonomía, es patente la conexión con
el ejercicio de las competencias (materiales) de las Comunidades
Autónomas 117 .
En esta línea se enmarca el planteamiento doctrinal de la posibilidad de
intervención estatal mediante Ley Orgánica regulando los aspectos básicos
de los tributos medioambientales establecidos en el ámbito autonómico,
bien sea acudiendo al artículo 150.3 118 o al 157.3 CE, siempre que se admita
la legislación de desarrollo por parte de la Comunidad Autónoma 119 .
Desde luego, esta postura tiene su fundamento en cuanto se observa
que la materia medioambiental constituye interés general del Estado 120 , y
114. Herrera Molina, P.M., Derecho tributario…, op. cit., pág. 200.
115. Desde postulados constitucionalistas como Ruiz-Rico Ruiz, G., El derecho constitucional al medio
ambiente, Tirant lo Blanc, Valencia, 2000, pág. 238. Postura también acogida en estudios
tributaristas, como por ejemplo lo ha hecho Luchena Mozo, G.M., “Fiscalidad de la energía”, CT
Nº108/2003, págs. 60-61.
116. Por citar uno de los pronunciamientos más recientes, cfr. STC 96/2002, de 25 de abril, FJ. 3º.
117. Vid. STC 192/2000, de 13 de julio, FJ. 7º.
118. Villar Ezcurra, M., Albiñana García-Quintana, C., “Los impuestos ecológicos ante el ordenamiento
constitucional español”, Rev. Contabilidad y Tributación Nº 197-198/1999, pág. 58.
119. Herrera Molina, P.M., Derecho tributario…, op. cit., pág. 211.
120. De hecho, el propio artículo 150.3 acoge este criterio al disponer que “El Estado podrá dictar
leyes que establezcan los principios necesarios para armonizar las disposiciones normativas de
las Comunidades Autónomas, aun en el caso de materias atribuidas a la competencia de éstas,
cuando así lo exija el interés general”.
52

Gemma Patón García
ello constituye, al menos, un límite al poder tributario regional 121 , si bien
es cierto que las Comunidades Autónomas pueden gestionar sus
respectivos intereses. Pero en este punto entraríamos en la difícil
delimitación acerca de qué se entiende por “interés general”, cuya falta de
precisión se ve acentuada si se intenta diferenciar este concepto de los
intereses propios de las Comunidades Autónomas 122 . De hecho, el Tribunal
Constitucional ha tenido que dirimir en no pocas ocasiones, cuestiones
relacionadas con las competencias medioambientales de las Comunidades
Autónomas en relación con las del Estado. Un buen ejemplo de ello ha
sido la reciente Sentencia 194/2004, de 4 de noviembre -asunto en que se
trata el tema de la competencia de gestión de parques naturales-, que debe
subrayarse además, porque se atisba en la misma que de una postura
dominante del Estado, se ha pasado a una tónica de ampliación de
competencias de las Comunidades Autónomas en materia
medioambiental 123 .
En esta sentencia se insiste en que la “legislación básica” ha de
entenderse como el común denominador normativo para asegurar la
unidad fundamental “prevista en las normas del bloque de
constitucionalidad que establecen la distribución de competencias (…), a
partir del cual pueda cada Comunidad, en defensa de su propio interés,
introducir las peculiaridades que estime convenientes dentro del marco
competencial que en la materia correspondiente le asigne su Estatuto” 124 .
De esta cita, el Tribunal Constitucional extrae dos conclusiones
esenciales:
1º El carácter puntual y concreto que debe tener la regulación básica, y,
2º La naturaleza excepcional del ejercicio por el Estado de tales
medidas puntuales y concretas, de modo que sólo se produzca cuando la
aplicación por las Comunidades Autónomas de las medidas de que se trate
121. En este sentido, Casado Ollero, G., El sistema impositivo…, op. cit., pág. 114.
122. Casado Ollero, G., El sistema impositivo…, op. cit., págs. 120-121.
123. Incluso se ha llegado a reclamar una atribución de la materia medioambiental al ámbito de
competencias exclusivas de las Comunidades Autónomas, con el objeto de que la reorganización
de competencias en cada territorio evite los problemas de doble imposición que se suceden
reiteradamente. Vid. Cascajero Sánchez, M.A., “El Impuesto sobre el juego que grava las
máquinas recreativas y el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad económica” Impuestos
15-16/2004, pág. 40.
124. Vid. STC 109/2003, de 5 de junio, FJ 4º.
53

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
no garanticen de modo suficiente la preservación de la norma básica, esto
es, su efectividad homogénea en el conjunto del territorio nacional.
Por ello, la conveniencia de establecer un marco superior al
autonómico para la adopción de medidas fiscales en materia
medioambiental, justificando esta postura en la dimensión transfronteriza
que suponen los daños medioambientales como la contaminación
atmosférica -que llevan a aconsejar incluso la idoneidad de un mecanismo
coordinado de actuación a nivel europeo- 125 , no parece argumento
suficiente. En este sentido, por un lado, debe recordarse que la necesidad
de organizar una Hacienda autonómica materialmente no constituye tanto
una competencia sino más bien una “exigencia previa o paralela a la
propia organización autónoma” (STC 14/1986, de 31 de enero). Por otro,
el propio Tribunal Constitucional ha señalado que “las actuaciones
autonómicas, por el hecho de que generen consecuencias más allá del
territorio de las Comunidades Autónomas que hubieren de adoptarlas, por
estar así previsto en sus Estatutos de Autonomía, no revierten al Estado
como consecuencia de tal efecto supraterritorial, pues a este traslado de la
titularidad, ciertamente excepcional, tan sólo puede llegarse, como se
apuntó en la STC 329/1993 (FJ 4), cuando, “además del alcance territorial
superior al de una Comunidad Autónoma del fenómeno objeto de la
competencia, la actividad pública que sobre él se ejerza no sea susceptible
de fraccionamiento y aun en este caso, dicha actuación no pueda llevarse
a cabo mediante mecanismos de cooperación y coordinación, sino que
requiera un grado de homogeneidad que sólo pueda garantizar su
atribución a un solo titular, que forzosamente deba ser el Estado, o cuando
sea necesario recurrir a un ente con capacidad de integrar intereses
contrapuestos de varias Comunidades Autónomas” (STC 194/2004, FJ
16º) 126 .
Por tanto, la conservación de sistemas diferenciados de competencias
ejerce un papel prioritario en el mantenimiento de la coordinación entre
ordenamientos financieros 127 , de forma que, en los casos en que no sea
posible, habrá que acudir a la competencia estatal de coordinación de
subsistemas a través de la regulación de los aspectos básicos. Por tanto, la
125. Vid. Gómez Díaz, D., Iglesias Suarez, A., “La imposición propia como ingreso de la Hacienda
autonómica en España”, Documentos Nº 11/2003, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2001,
págs. 43-44.
126. Vid. también la STC 102/1995, de 26 de junio, FJ 8º.
127. Orón Moratal, G., “La distribución del poder financiero entre el Estado y las Comunidades
Autónomas”, Palau 14 Nº 28/1997, pág. 21.
54

Gemma Patón García
normativa básica es complementaria del principio de coordinación y como
tal sitúa al Estado en esa situación de superioridad a la que venimos
aludiendo.
Ante el hecho cierto de la influencia que las medidas medioambientales
autonómicas poseen trascendencia en otras Comunidades limítrofes,
procede referirse al principio de cooperación que han de prestarse las
Comunidades Autónomas entre sí, que “se encuentra implícito en la propia
esencia de la forma de organización territorial del Estado que se implanta
en la Constitución” y que, a su vez, “entronca con “la necesidad de hacer
compatibles los principios de unidad y autonomía” 128 . Asimismo, ha de
significarse la jurisprudencia constante del Tribunal Constitucional en
relación con las competencias financieras, según la cual la exigencia de
proporcionalidad ha de verse como un imperativo de “tendencia” que
orienta, pero no prefigura, la libertad de configuración del legislador
democrático en este ámbito 129 . Mesura que se traduce en la interpretación
del artículo 157.3 CE, que fija la Ley orgánica estatal como reguladora o
moduladora de las competencias autonómicas. Como señala Bayona
Rocamora, el límite en esta competencia estatal “sería esencialmente el de
reconocer en todo caso la efectividad mínima de esas competencias (no
dejarlas vacías de contenido, así como asegurar el principio de autonomía
en su ejercicio) ya que están reconocidas directamente por la Constitución
y la ley orgánica no es una ley que en este sentido tenga libertad para
atribuirlas o no a las Comunidades Autónomas 130 .
En consecuencia, el tema de la delimitación de competencias entre
Estado y Comunidades Autónomas sitúa en un grado de ponderación
acorde con los dictados de una plena autonomía, cuyo referente
indispensable para su ejercicio y consecución es, sin duda alguna, la
fiscalidad medioambiental.
En cuanto a nuestro tema atañe, el artículo 32.7 del Estatuto de
Autonomía de Castilla-La Mancha recoge las competencias de la Junta de
Comunidades en materia de protección del medio ambiente 131 . De igual
128. STC 194/2004, de 4 de noviembre, FJ 9º.
129. Vid. STC 192/2000, de 13 de julio, FJ 7º.
130. Bayona Rocamora, A., El derecho a legislar en el estado autonómico, Tecnos, Madrid, 1992, pág.
139.
131. Una temprana iniciativa fue la del artículo 45 del primitivo Proyecto del Estatuto de Autonomía
de Galicia que atribuía potestad legislativa concretamente en el ámbito de impuestos ecológicos:
“La Comunidad Autónoma Gallega tendrá potestad para establecer y exigir tributos de acuerdo(...)
55

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
manera, el artículo 42 del Estatuto proclama la autonomía financiera de la
región castellanomanchega, y el artículo 44 incluye los impuestos propios
como un recurso de la Hacienda autonómica. De la conjunción de ambas
líneas competenciales, material e instrumental, medioambiental y
financiera, las Cortes de Castilla-La Mancha, aprobaron el Impuesto sobre
determinadas actividades que inciden sobre el Medio Ambiente, regulado
por la Ley 11/2000, de 26 de diciembre 132 (en adelante, LIDAMA).
Ahora bien, en estos momentos es de todo punto imprescindible que
la doctrina del Tribunal Constitucional, una vez asegurado ese espacio
competencial material, evolucione hacia la búsqueda de un modelo de
impuesto ambiental autonómico. Se trataría de reconducir la autonomía
política y tributaria a un mecanismo efectivo de realización, así como la
posibilidad de asunción de corresponsabilidad por cada gobierno
autonómico con unas directrices, pero siguiendo la orientación que se
marque desde el punto de vista de la hermenéutica constitucional. Desde
luego, en la STC 289/2000, de 20 de noviembre, el TC habla ya de un
“hipotético impuesto medioambiental”, -que difiere del enjuiciado en el
asunto en concreto, el Impuesto balear sobre Instalaciones que inciden en
el medio ambiente (IBIMA)-, del que parece ofrecer los principales
indicativos que debe guiar la configuración de los tributos autonómicos
medioambientales. A continuación, nos dedicamos a analizar las
directrices marcadas y la articulación de esta tributación medioambiental
autonómica.
2. LA ELECCIÓN DE LA FIGURA TRIBUTARIA
Del artículo 157 se desprende que la Constitución instituyó el tributo
propio para contribuir al logro de su suficiencia y dar contenido a la
proclamación de la autonomía financiera. Ello como vemos, no significa
(...) con la Constitución y las Leyes. Entre ellos se podrán incluir los impuestos para recuperar
los costes sociales producidos por actividades contaminantes, así como los impuestos sobre la
producción de energía eléctrica”. Sin embargo, no llegó a ver la luz, pues fue rechazada por la
Comisión Constitucional del Congreso de los Diputados, que reservó para el Estado el monopolio
de creación de tributos con aquel fin.
132. DOCM Nº 131, de 29 de diciembre de 2000. Además, el artículo 45 del Estatuto previene en caso
de una imposición estatal medioambiental que “La Comunidad Autónoma o los Entes locales
afectados participarán en los ingresos correspondientes a los tributos que el Estado pueda
establecer para recuperar los costes sociales producidos por actividades contaminantes o
generadoras de riesgos de especial gravedad para el entorno físico y humano de la Región, en
la forma que establezca la ley creadora del gravamen”.
56

Gemma Patón García
que se desoigan el resto de funciones reconocidas al tributo, las llamadas
funciones extrafiscales y que han de predominar en cualquier figura
tributaria que se precie de ser incluida dentro del carácter de tributo
medioambiental, incorporadas al ordenamiento jurídico-tributario como
un instrumento complementario de las demás técnicas reguladoras
dispuestas al servicio de las políticas de protección medioambiental.
En la definición de lo que entendemos por tributo medioambiental, ha
de partirse de un concepto amplio que englobaría todo instrumento fiscal
en el que la recaudación conseguida se destina a la protección del medio,
bien sea dirigido a la prevención de ataques, bien a la eliminación de los
daños ya producidos 133 . Como afirma Herrera Molina, la mera afectación
de la recaudación a los fines medioambientales no basta para calificar a
un tributo de ambiental, sino que el acento debe ponerse en la proyección
de la figura tributaria para el cuidado del medio ambiente 134 . No obstante,
un criterio más exacto para individualizar el tributo ambiental supone la
determinación de que la configuración del mismo debe observar, como
supuesto de hecho gravable, una actividad que incida negativamente en
el medio ambiente 135 , es decir, el hecho imponible debe ser la “actividad
contaminante” 136 .
Así, la caracterización del tributo ambiental se determina en orden a su
fundamento constitucional y fin (artículos 31 y 45 CE), intrínsecamente
relacionados a través de los principios de justicia tributaria, -y en especial,
del principio de capacidad económica-, junto al principio “quien
contamina, paga”, criterio fundamental en la ordenación de la fiscalidad
medioambiental y el reparto de la carga tributaria 137 . La conjunción de
ambos principios condiciona básicamente el diseño del tributo ambiental,
o más bien, su estructura jurídica 138 . De manera que el régimen jurídico del
133. Carbajo Vasco, D., “La imposición ecológica en España. El caso de la fiscalidad de las aguas”,
Impuestos II/1993, pág. 265 y ss.
134. Herrera Molina, P.M., Derecho tributario…, op. cit., pág. 58.
135. Piña Garrido, M.D., “Tributos locales ¿ecológicos?”, CT Nº 104/2002, pág. 43.
136. STC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 5º, sensu contrario. Es evidente que hay que “acudir al
presupuesto de hecho o a la situación-base del tributo, como elemento del que más fácilmente
es posible inferir los objetivos fiscales y extrafiscales que con él se procuran e individualizar los
intereses de diverso signo que convergen en la composición de cada figura tributaria”, Casado
Ollero, G., El sistema impositivo…, op. cit., pág. 113.
137. García Luque, E.I., “Apuntes y breves propuestas sobre la fiscalidad ambiental en Andalucía”,
Información Fiscal Nº 49/2002, pág. 134.
138. Como señala Barquero Estevan, de la asociación de principios de justicia tributarios y ambientales
surge el singular régimen jurídico de los tributos ambientales, cuya estructura inspira la
determinación de los elementos esenciales del tributo ambiental, La función del tributo…, op.
cit., págs. 146-147.
57

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
tributo ambiental debe orientarse a una articulación en la que se obtengan
recursos financieros a corto plazo 139 , perdiendo la potencialidad
recaudatoria el tributo a medida que se consigue la finalidad pretendida,
puesto que lo que se pretende es la desincentivación de conductas
dañosas para el medio 140 . Así, siguiendo a García Luque, el modelo de
tributo ambiental es aquel tributo orientador no sólo desde un punto de
vista funcional -finalidad de prevenir el daño ambiental- sino también
estructural -cuya ordenación desincentive las conductas contrarias al
medio ambiente 141 .
Por tanto, la importancia de la elección de un tributo ambiental para
enfrentarse a la reducción de los costes medioambientales a través del
desaliento de las conductas contaminadoras, reside en la aptitud de este
instrumento para producir un efecto de redistribución de las rentas, que
permite detraer mayores recursos económicos de las economías privadas
más favorecidas y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas 142 .
Esta función redistributiva se cumple “no sólo de manera indirecta (al
servir a la financiación del gasto social), sino también directa a través de
la progresividad tributaria (art. 31.1 CE). Y ello exige, para que esa
redistribución a través del tributo sea un hecho y no una mera declaración
retórica, que el sistema tributario sea progresivo (lo que otorga una
especial importancia a los impuestos, y más concretamente a aquéllos
cuya estructura permite la progresividad), y que lo sea no sólo en su
configuración estructural, sino también en su aplicación práctica” 143 .
Así, de entre las tres categorías tributarias tradicionales: impuestos,
tasas y contribuciones especiales, el impuesto es la figura tributaria que
mejor se adecua a las pretensiones de los tributos medioambientales desde
el punto de vista del grado de progresividad directa e indirecta que se
139. García Luque, E.I., “Apuntes y breves propuestas…”, op. cit., págs. 129 y 133.
140. Un coste demasiado alto para eliminar conductas dañinas al medio ambiente en forma de cuota
tributaria puede desincentivar al agente económico para tener una conducta más adecuada a los
intereses públicos medioambientales.
141. García Luque, E.I., “Apuntes y breves propuestas…”, op. cit., p. 134. Vid. también Barquero
Estevan, J.M., La función del tributo…, op. cit., pág. 147.
142. Barquero Estevan, J.M., La función del tributo en el Estado social y democrático de Derecho,
Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2002, pág. 54.
143. Barquero Estevan, J.M., La función del tributo…, op. cit., págs. 57-58. Sin embargo, para Borrero
Moro la presencia del principio “quien contamina, paga” en la configuración del hecho imponible
justifica su calificación como tributo ambiental, aunque no se proyecte en la configuración de los
elementos cuantitativos del tributo, por lo que adoptando esta postura se amplía el concepto de
tributo ambiental, La tributación ambiental en España, Tecnos, Madrid, 1999, pág. 85 y, en
especial, La materia imponible…, op. cit., nota 274 en pág. 110.
58

Gemma Patón García
consigue a través del mismo. Por supuesto, la elección de la categoría
tributaria concreta a la hora de establecer el gravamen con finalidad
fundamentalmente medioambiental es una decisión que corresponde
tomar con entera libertad a los gobiernos autonómicos, pero el impuesto
se muestra como el instrumento directriz para el gravamen de la
diversidad de materias imponibles que se afectan con estos tributos 144 , y
ello a pesar de que el conocimiento del supuesto de hecho, es decir, del
objeto de gravamen, goza de menor peso en el caso de los impuestos que
en las tasas y contribuciones especiales 145 . No obstante, del impuesto ha
de destacarse su efecto disuasorio, provocado por la ausencia de
vinculación alguna con una actividad administrativa individualizada 146 -a
diferencia de lo que ocurre en tasas y contribuciones especiales-, aspecto
que lo convierte en figura estelar para la protección del medio ambiente.
Adentrándonos en la comparación del impuesto con las otras categorías
tributarias, como sabemos, la implicación del principio de capacidad
económica en los impuestos es de una intensidad mucho más patente que
en las tasas y contribuciones especiales. Esta circunstancia ha constituido
el principal escollo que salvar en cuanto esta figura se inserta como
instrumento de protección medioambiental 147 . Así, el Tribunal
Constitucional manifiesta una cierta ductibilidad al interpretar la presencia
del principio de capacidad económica en el juicio de constitucionalidad
del Impuesto balear sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente,
con un carácter de modulador de los instrumentos fiscales para el medio
ambiente, definiendo este principio de justicia tributaria como la “aptitud
de cada sujeto para incidir en el medio en el que se desenvuelve” 148 .
La configuración de un impuesto medioambiental implicaría gravar la
capacidad económica que afecta negativamente al medio ambiente como
“modalidad del principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1
CE”. En primer lugar, resulta cuando menos llamativa la inclusión de la
144. “Los tributos ambientales a diferencia de los fiscales gravarán fuentes de riqueza distintas, y por
tanto, afectarán a materias imponibles dispares” (STC 289/2000, F.J. 4º).
145. Este aspecto fue destacado por Simón Acosta, quien mantuvo sus reticencias a la imposición
propia por las Comunidades Autónomas, “La proyectada autonomía…” Estudios sobre el
Proyecto…, op. cit., pág. 605.
146. En este sentido, Luchena Mozo, G.M., “Fiscalidad y medioambiente”, Nueva fiscalidad Nº 5/2003,
págs. 52-53.
147. Casado Ollero adelantó esta eventualidad al manifestar que “la dificultad estaría en establecer
criterios para coordinar capacidad económica y principio de beneficio que se asume en la
función del tributo regional en nuestro ordenamiento jurídico”, El sistema impositivo..., op. cit.,
pág. 140-141.
148. Vid. STC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ. 5º.
59

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
capacidad para afectar el medio ambiente como modalidad del principio
de capacidad económica previsto en el artículo 31 de la CE 149 . Recordemos
que según ha declarado el Tribunal Constitucional “el principio de
capacidad económica no es un axioma del que puede extraerse, por
simple deducción lógica, consecuencias positivas, precisas y concretas,
sobre la particular regulación de cada figura tributaria”. De manera que se
considera “constitucionalmente posible que el legislador tributario, al
regular cada figura impositiva, otorgue preeminencia a otros valores o
principios, respetando, en todo caso, los límites establecidos en la
Constitución” 150 . Como sabemos, en el caso de los tributos ambientales, la
protección de esos valores constitucionalizados en el artículo 45 inspira su
imposición desde la óptica del principio “quien contamina paga” y no
desde los principios generales del artículo 31 CE puesto que los tributos
medioambientales no persiguen en primera instancia fines recaudatorios o
de financiación del gasto público 151 . Por tanto, parece innecesario intentar
encuadrar en el artículo 31 la capacidad contaminante cuando los criterios
de la capacidad económica no se ajustan siempre al principio inspirador
de la imposición medioambiental, independientemente de que el tributo
extrafiscal recaiga sobre una determinada manifestación de capacidad
económica real o potencial. Cuestión distinta es que la capacidad
económica sirva como criterio de valoración para la determinación de la
cuantía del impuesto, pues ello es indicativo de que siempre ha de
gravarse una manifestación de capacidad económica 152 , pero ello no
149. Postura criticada por Carbajo Vasco, D., Herrera Molina, P.M., (“Instrumentos fiscales al servicio
del medio ambiente”, pág. 21-22) y Angulo, J., Chico de la Cámara, P., García Barquero, C.,
Herrera Molina, P.M., Monreal Palomino, I., (“El tratamiento fiscal de las nuevas energías”, pág.
144-145), ambas Ponencias presentadas al Seminario Internacional: Fiscalidad del medio
ambiente y desarrollo energético, Madrid, 22 y 23 Mayo 2001.
150. STC 221/1992, de 11 de diciembre, F.J. 5º, aunque en el caso tratado en la sentencia sea difícil
observar finalidades extrafiscales en el Impuesto municipal sobre el Incremento de Valor de los
Terrenos que enjuicia.
151. En este sentido, Albiñana García-Quintana, C., “Anotaciones a la Sentencia del Tribunal
Constitucional de 30 de noviembre de 2000”, Impuestos Nº 5/2001, pág. 43. También en “Hacia
la configuración jurídica de los impuestos ambientales”, Rev. Contabilidad y Tributación Nº
216/2001, pág. 123.
152. En efecto, los tributos con finalidades extrafiscales no vulnerarían el principio de capacidad
económica en tanto que reflejen “una efectiva manifestación de capacidad económica por
mínima que sea, como exigencia lógica y caracterizadora de toda tributación”, atendiendo a lo
expresado en la STC 37/1987, FJ 5º.
Como recuerda la STC 194/2000, de 19 de julio, que declara la inconstitucionalidad de la Disp.
Adic. 4ª de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, al considerar que el
establecimiento de “la ficción de que ha tenido lugar al mismo tiempo la transmisión onerosa y
lucrativa de una fracción del valor del bien o derecho, lejos de someter a gravamen la verdadera
riqueza de los sujetos intervinientes en el negocio jurídico hace tributar a estos por una riqueza
inexistente, consecuencia ésta que (...) resulta claramente contradictoria con el principio de
capacidad económica (...)”. Así pues, afirma el Tribunal que “el hecho imponible tiene que
constituir una manifestación de riqueza (...) de tal manera que el medio que se articule para (...)
60

Gemma Patón García
significa que dicho principio se encuentre en la base de los impuestos
ambientales 153 .
Aun reconociendo los problemas de adaptación del impuesto
ambiental con el principio de capacidad económica, su idoneidad se
localiza en la versatilidad que manifiesta respecto del principio “quien
contamina paga” 154 . La formulación de este principio, que constituye el
fundamento, límite y programa para la actuación de los poderes públicos
en materia medioambiental, se ve satisfecho ya sea tendiendo a ofrecer
cobertura del coste social de las conductas nocivas para el medio
ambiente, ya sea con carácter preventivo o impeditivo del daño ambiental.
Por otro lado, las figuras tributarias aplicadas a la protección
constitucional del bien ambiental han excedido del concepto de
cualquiera de las categorías tributarias. Este es el caso del canon que,
indistintamente, se ha utilizado para hechos contaminantes similares a los
que se han gravado a través de impuestos. Ejemplo de ello es lo que ha
ocurrido con el gravamen de la emisión de gases contaminantes a la
atmósfera, escogiéndose la figura del canon en Murcia (Ley 1/1995, de 8
de marzo, de Protección del Medio Ambiente) e idéntico supuesto de
hecho fue acogido como desencadenante del gravamen a través del
impuesto, tanto en Galicia (Ley 12/1995, de 29 de diciembre) como en
Castilla-La Mancha (Ley 11/2000, de 26 de diciembre). En cuanto a la
naturaleza de esta figura, el canon ha sido aceptado por la generalidad de
la doctrina como un ingreso de Derecho público perteneciente al ámbito
más amplio del tributo, es decir, como prestación patrimonial de carácter
coactivo. Por eso, más allá del nomen iuris adjudicado por el legislador,
el canon podría encajar en alguna de las categorías tributarias
dependiendo de los elementos que lo estructuren.
En cualquier caso, y como colofón a la disertación sobre la figura
tributaria elegida para gravar conductas perjudiciales al medio ambiente,
(...) gravarlo guarde la debida correspondencia con el fin (...) En suma, aunque la finalidad
perseguida sea constitucionalmente legítima (...) la prestación tributaria no puede hacerse
depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica porque, siendo muy
amplia la libertad del legislador a la hora de configurar los tributos, éste debe, “en todo caso,
respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos
supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino
inexistente o ficticia” (F.J. 8º).
153. Vid. Bokobo Moiche, S., Gravámenes e incentivos fiscales ambientales, Civitas, Madrid, 2000,
pág. 88.
154. Esta es la postura de Barquero Estevan, J.M., La función del tributo…, op. cit., pág. 140.
61

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
nos situamos desde la óptica de los tributos como instrumentos de política
económica. En concreto, los tributos de finalidad medioambiental
suponen un bajo coste para los gobiernos autonómicos, pues la mayoría
conllevan un escaso aumento de presión fiscal. Únicamente estos tributos
juegan con el incremento de responsabilidad fiscal, al aumentar la
perceptibilidad de la carga tributaria impuesta por la Comunidad
Autónoma, a la vez que se previenen costes medioambientales 155 , a través
de una participación activa de los ciudadanos. Pero el futuro de los
tributos medioambientales está hipotecado a la efectiva incorporación de
la finalidad ambiental en la estructura jurídica, sin que el falseamiento de
la retórica de las exposiciones de motivos tenga incidencia en su
aplicación práctica.
3. LA IMPORTANCIA DE LA ADOPCIÓN DE UNA ESTRUCTURA
JURÍDICA CORRECTA
Los tributos autonómicos han sido sistemáticamente sometidos a un
juicio de constitucionalidad por la práctica generalizada de los sucesivos
gobiernos centrales de impugnar estas figuras, y, por ende, las de finalidad
protectora del medioambiente. Desde luego, los precedentes de impuestos
medioambientales han originado una imagen poco creíble de la
preocupación de los legisladores autonómicos por el medio ambiente. Así,
paulatinamente se han ido llamando “ambientales” a diversas figuras
autonómicas que realmente estaban destinadas a allegar recaudación y
coadyuvar a la financiación de sus respectivas Comunidades Autónomas.
De esta forma, los fines extrafiscales medioambientales aparecían en las
exposiciones de motivos, viéndose más tarde difuminados en el recorrido
por los elementos configuradores de los impuestos.
Pues bien, los motivos presentados han girado en torno a la
vulneración de los principios de justicia tributarios (artículo 31) y la
eventual violación del artículo 6 LOFCA, norma que forma parte del
bloque de constitucionalidad, por una supuesta doble imposición. El iter
argumentativo del Tribunal Constitucional ha llevado a que el juicio sobre
el planteamiento de una posible duplicidad de imposición sobre los
mismos hechos imponibles, haya conllevado el análisis de la estructura de
los tributos impugnados. De manera que si el gravamen del impuesto
155. En este sentido Adame Martínez subraya que los tributos ambientales además de financiar
actuaciones de política medioambiental y de incentivar conductas ciudadanas acordes con el
respeto al bien ambiental, también persigue una “reorganización de los costes
medioambientales”, Tributos propios…, op. cit., p. 669.
62

Gemma Patón García
manifiesta una auténtica finalidad medioambiental y su estructura jurídica
se plasma en coherencia con los motivos de imposición, estaríamos ante
una materia imponible distinta a la de cualquier otro tributo de carácter
fiscal con el que se compare el tributo impugnado, lo que permitiría
despejar la incógnita en sentido negativo acerca de la doble imposición.
Así pues, la determinación del objeto del tributo medioambiental precisa
del análisis de la estructura del tributo 156 y confrontarlo con la definición
del hecho imponible y la exposición de motivos correspondiente.
Este silogismo se guía en la actualidad por las pautas seguidas en la
STC 289/2000, de 30 de noviembre, que declaró la inconstitucionalidad del
Impuesto balear sobre Instalaciones que inciden en el Medio Ambiente.
Así pues, la proposición desde la cual debe partirse es que la
determinación de los elementos que vienen a configurar la naturaleza
jurídica de un impuesto medioambiental no debe realizarse con
independencia de la capacidad o aptitud de cada uno para degradar el
medio ambiente, circunstancia que se obvia en el IBIMA 157 . Siguiendo a
Borrero Moro, procede afirmar que el concepto clave para que no se
estime que existe vulneración del artículo 6.3 LOFCA es que el gravamen
real del impuesto sea la capacidad para afectar el medio ambiente 158 . Una
vez sentadas las bases, el Tribunal Constitucional se refiere a los requisitos
que ha de guardar el IBIMA en el caso en que realmente tuviera dicha
finalidad medioambiental. Las notas estructurales de este modelo de
tributo ambiental se resumen en las siguientes:
1º El hecho imponible ha de recoger actuaciones degradadoras del
medio ambiente.
2º Como contribuyente se configurará al autor de la utilización del medio.
3º Los elementos de cuantificación deberán medir el grado de
degradación ambiental producido por la realización del hecho
imponible 159 .
156. Así lo ha expresado Borrero Moro puesto que en los tributos ambientales el objeto del tributo
no suele aparecer definido en el hecho imponible, La tributación ambiental…, op. cit., pág. 118
y La materia imponible…, op. cit., pág. 93.
157. Según el fundamento jurídico 5º de la STC 289/2000, la articulación del gravamen se realiza “con
independencia de la capacidad o aptitud de cada uno para incidir en el medio ambiente que se
dice proteger. Estamos, pues, en presencia de un tributo que no grava directamente la actividad
contaminante, sino la titularidad de unas determinadas instalaciones”.
158. Borrero Moro, C.J., La materia imponible…, op. cit., pág. 118.
159. Vid. Borrero Moro, C.J., La materia imponible…, op. cit., pág. 119.
63

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
Dejando para un momento posterior la cuestión de los sujetos
gravados, parece que el dato esencial se sitúa en los elementos
cuantificadores, verdadera prueba de fuego a la hora de observar si el
tributo responde en su estructuración al criterio de la capacidad
contaminante del sujeto pasivo para conseguir la prevención del daño
ambiental. De hecho, la base imponible ha de constituir el reflejo del
hecho imponible que es el “exponente de la verdadera riqueza sometida
a tributación como expresión de la capacidad económica de un sujeto”
(STC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 4º).
Cuestión fundamental es el problema de la determinación de la base
imponible en atención a mediciones ecológicas 160 y su congruencia
necesaria con la configuración del hecho imponible, como expresión del
principio “quien contamina paga”. Pues bien, las dificultades de medición
de la contaminación producida se han puesto de relieve en numerosos
tributos como los cánones de saneamiento de aguas residuales que
definen su hecho imponible en relación a la producción de vertidos
contaminantes, manifestada a través del consumo real o potencial del agua
de cualquier procedencia 161 . El criterio del volumen de agua consumida
expresada en metros cúbicos constituye un baremo que no cuantifica la
carga contaminante, es decir, el daño ambiental ocasionado, pero que
facilita la determinación de la cuota de gravamen con toda rotundidad 162 .
Asimismo, el Impuesto extremeño sobre instalaciones contaminantes 163 , al
igual que el impuesto balear, hace recaer su gravamen sobre el beneficio
bruto, lo cual deja al descubierto sus verdaderas intenciones puramente
fiscales. Siguiendo el modelo del impuesto balear (art. 8 de la Ley 12/1991,
de 20 de diciembre, declarada inconstitucional como sabemos), el artículo
8 de la Ley 7/1997, de 29 de mayo, de medidas fiscales sobre la
producción y transporte de energía que incidan en el medio ambiente, el
160. Esta es la causa principal para Lago Montero que ha generado “tentaciones de adulteración de
los gravámenes medioambientales”, El poder tributario…, op. cit., pág. 141.
161. Vid. Magadán Díaz, M., “Fiscalidad medioambiental y financiación autonómica: una breve
referencia a los cánones de saneamiento”, Palau 14 Nº 25/1995, pág. 107.
162. Gómez, D., Iglesias, A., “Las políticas autonómicas de control ambiental: una perspectiva desde
la jurisprudencia del Tribunal Constitucional”, CT Nº 105/2002, pág. 14-15.
163. Como estima Jiménez Hernández, esta situación “invita a pensar que la intención del legislador
extremeño ha sido la de crear un tributo con finalidad recaudatoria, con cierto matiz ecológico,
matiz éste que, al momento de computar las cantidades que constituirán la base imponible, queda
oculto casi por completo bajo la “realidad recaudatoria” del tributo”. Aunque conviene que el
segundo criterio al menos una relación indirecta con el daño causado al entorno ambiental, pone
el acento en la notable reducción de la recaudación que supondría la utilización única del
segundo criterio, “Comentarios acerca del Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio
ambiente de la Comunidad Autónoma de Extremadura”, Impuestos I/1999, págs. 1367-1368.
64

Gemma Patón García
Impuesto extremeño acoge como primer criterio de determinación de la
base imponible, la capitalización del 40 por 100 del “promedio de los
ingresos brutos de explotación procedentes de la facturación del sujeto
pasivo” (art. 8.1). A diferencia del impuesto balear, para determinar la base
imponible se utiliza un segundo criterio que es la multiplicación de la
energía producida por un coeficiente determinado (art. 8.2). De forma que
el sistema de determinación de la base imponible consiste en obtener la
media aritmética de los dos criterios mencionados.
Expresamente el Tribunal Constitucional ha rechazado este método de
cuantificación porque es impropio de un impuesto ambiental. Así, se
estima que “la configuración de la base imponible a partir únicamente del
volumen de ingresos brutos de explotación pone de relieve que el IBIMA
no grava realmente la actividad contaminante, ya que la capacidad de
contaminar no depende de la cuantía de los ingresos brutos, sino de otros
factores como, por ejemplo, de las inversiones realizadas para evitar
precisamente la afectación del medio ambiente” (STC 289/2000, de 30 de
noviembre, F.J.6º). A diferencia del Gravamen catalán de protección civil,
donde como señala el TC en la Sentencia 168/2004, de 6 de octubre, “en
la fijación del tipo aplicable o de la tarifa el legislador autonómico ha
empleado criterios no estrictamente vinculados con los ingresos de las
empresas explotadoras de las instalaciones o que se realicen las
actividades sino con su producción, utilizándose el volumen de
facturación únicamente para establecer las escalas de cantidades máximas
a ingresar por este concepto (art. 59.2). 164
La especial dificultad de medir la contaminación con la que se ha
encontrado el legislador ha generado que frecuentemente no se haya
respetado esta estructura lógica en los impuestos medioambientales, pero
ello no significa que haya de abandonar esta línea, sino que se pueden
establecer diferentes modalidades de estimación de la base imponible, tal
y como establece nuestra Ley General Tributaria. Ejemplo paradigmático
de ello ha sido el Impuesto gallego sobre la Contaminación Atmosférica,
elogiado por la doctrina por determinar como base imponible no
monetaria, las unidades de contaminación expresadas en toneladas
164. Añade el Tribunal Constitucional otro argumento para apoyar, en nuestra opinión, la salvaguarda
de la no confiscatoriedad del impuesto, al señalar que “a mayor abundamiento, para las empresas
afectadas por un plan especial de protección civil, la cantidad del gravamen se fijará mediante
Ley de presupuestos, “de forma que la recaudación prevista no supere los costes del citado plan”
(art. 59.3)” (F.J. 10º).
65

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
métricas de sustancias degradantes 165 . Por tanto, el legislador gallego
muestra así su preferencia por el sistema de estimación directa en la
determinación de la base imponible. Pero, consciente de las dificultades
técnicas de medición, se prevé la posibilidad de aplicar diversas fórmulas
de determinación objetiva de la carga contaminante que, a pesar de su
alejamiento del principio “quien contamina, paga”, no llega a oponerse al
mismo 166 . De igual modo, el Impuesto castellanomanchego sobre
Actividades que inciden en el Medio Ambiente también ha seguido en
líneas generales el mismo régimen jurídico que el Impuesto gallego en
cuanto a la determinación de la base imponible, al menos, la referida a la
emisión de gases contaminantes y, posteriormente, el Impuesto andaluz
sobre emisión de gases a la atmósfera 167 , con lo que parece expandirse la
aceptación, al menos a nivel político, de este modelo de tributo ambiental.
Como última cuestión en relación con la configuración de los tributos
medioambientales, debe considerarse si la afectación de la recaudación
constituye un elemento intrínseco a un impuesto medioambiental. En
principio, la afectación de los tributos autonómicos a las finalidades
extrafiscales que persiguen ha sido un extremo fundado en el carácter
complementario y residual de la tributación autonómica. De manera que
a través de la recaudación de los tributos se financiase un nivel de
servicios públicos superior en la Comunidad impositora al de los servicios
públicos transferidos 168 . Como argumento en contra, se ha dicho que la
afectación en los tributos provocaba un peligro de anquilosamiento en la
165. Vid. González Méndez, A., “La configuración y determinación de la base imponible de los
impuestos sobre las emisiones atmosféricas contaminantes y la medida del daño ambiental”,
Impuestos Nº 21/2000, pág. 26; Baena Aguilar, A., “La tributación de las actividades
contaminantes”, en La protección fiscal del medio ambiente. Aspectos económicos y jurídicos (Dir.
Yábar Sterling, A.), Marcial Pons, Madrid, 2002, pág. 215 y Rodríguez Muñoz, J.M., “Un nuevo
espaldarazo a la tributación medioambiental autonómica: a propósito de la Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Galicia de 3 julio 2001”, JT Nº 7-8/2002, pág. 35.
166. Es de destacar que el mismo Tribunal Constitucional ha justificado en la “complejidad técnica” la
flexibilidad de los sistemas de medición de la base imponible, en concreto, en el ámbito de la
tributación local (IIVTNU), STC 221/1992, de 11 de diciembre (FJ 7º). Apreciación que no ha
escapado a García Novoa, C., “El Reglamento del Impuesto gallego sobre Contaminación
Atmosférica. Puntualizaciones a la Sentencia del TSJ de Galicia de 3 de julio de 2001”, JT Nº
15/2002, pág. 6.
167. Insertado, entre otros impuestos medioambientales, en la Ley 18/2003, de 29 de diciembre, por
la que se aprueban medidas fiscales y administrativas de la Junta de Andalucía (BOJA de 31 de
diciembre de 2003) (arts. 21 y siguientes), en concreto, el artículo 27 regula la base imponible
en razón de las unidades contaminantes y el artículo 28 establece un sistema de estimación
directa general para después posibilitar la estimación objetiva y, finalmente la estimación
indirecta en sucesivos preceptos. Los tributos ambientales suelen conectarse con situaciones de
degradación realizadas en el marco de actividades económicas, de producción o consumo.
168. Vid. Casado Ollero, G., El sistema impositivo…, op. cit., pág. 67. Este autor acaba por afirmar que
la afectación es nota característica del sistema de imposición propio de CCAA, pág. 133.
66

Gemma Patón García
propia ley reguladora del mismo y, en consecuencia, en su capacidad de
flexibilizar los elementos de cuantificación del gravamen a la capacidad
contributiva 169 .
Si nos atenemos a lo expresado en la STC 289/2000 niega que el
impuesto balear tenga una naturaleza extrafiscal, en cuanto que no existe
afectación de los ingresos obtenidos mediante su gestión a ningún fin de
protección medioambiental (FJ 5º). El criterio de afectación de los ingresos
obtenidos mediante la gestión del impuesto a un fin de protección
ambiental está presente en el Impuesto gallego sobre la Contaminación
Atmosférica, aspecto que se afirma en la sentencia del TSJ de Galicia
602/2001, de 3 de julio, (JT 2001, 1969) (FJ 1º) 170 .
Una postura intermedia se situaría al diferenciar el impuesto ecológico
afecto que perseguiría un fin de redistribución de costes ambientales, de
los impuestos ambientales preventivos que “no tienden a la cobertura de
costes ambientales sino a reducir o impedir el daño ambiental”, los cuales
no precisarían de afectación alguna, salvo que intervinieran en esa
decisión motivos sociológicos o políticos 171 , pero no jurídicos. Los tributos
ambientales suelen conectarse con situaciones de degradación realizadas
en el marco de actividades económicas, de producción o consumo. En
estos casos, la redistribución de los costes ambientales se va a producir
entre aquellos sujetos que provocan la contaminación y en virtud de su
contribución a la degradación ambiental. El gravamen se articulará en
función de la cantidad y cualidad de las emisiones contaminantes. Estos
tributos son, para algún sector doctrinal, “necesariamente” afectados 172 .
Y todo ello, en nuestra opinión, se ve complementado por una razón
de peso que encuentra fundamento en la misma proclamación de la
autonomía financiera de las Comunidades Autónomas. Pues bien, la
autonomía del gasto público, como vertiente del principio de autonomía
constitucional de las Comunidades Autónomas, se convierte en referente
169. Sainz de Bujanda, F., Hacienda y Derecho, Vol. II, Instituto de Estudios Políticos, 1966, pág. 258.
170. El artículo 4.1 Ley 12/1995, de 29 de diciembre, de Galicia, establece que los ingresos
procedentes de este impuesto se destinarán a financiar las “actuaciones de la Comunidad en
materia de protección medioambiental y conservación de los recursos naturales de Galicia”.
Acerca de las ventajas e inconvenientes de la afectación de los tributos, como el Impuesto
gallego, vid. Rozas Valdés, J.A., “El impuesto gallego sobre la contaminación atmosférica”, RDFHP
Nº 246/1997, págs. 960-961.
171. Barquero Estevan, J.M., La función del tributo…, op. cit., pág. 140.
172. Borrero Moro, C.J., La tributación ambiental…, op. cit., pág. 86.
67

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
y razón fundamental para afirmar la innecesariedad de la afectación del
gasto procedente de la recaudación de los tributos ambientales.
En nuestra opinión, no necesariamente debe afectarse la recaudación a
servicios relacionados con la conservación y protección de la naturaleza 173 ,
sino que como razón principal de la no afectación ha de proponerse la
estructura del tributo como instrumento preventivo, el ejemplo de ello es
el IDAMA que intenta desincentivar conductas, no castigar 174 . En definitiva,
la afectación no debe estimarse como razón sine qua del tributo
medioambiental, y así en el IDAMA que, persigue disuadir a los sujetos de
conductas perjudiciales para el medioambiente y de la conducta
consistente en la emisión de gases contaminantes. No obstante, en este
último el daño ambiental se grava una vez producido 175 . Circunstancia que,
tal vez haya influido en la modificación de la LIDAMA 176 , en el sentido de
incorporar dentro del articulo 6 un nuevo apartado segundo, que dispone
una afectación parcial de la recaudación prevista en el ejercicio 2002,
destinando el aumento de la recaudación por efecto del incremento de los
tipos de gravamen aplicados a la financiación de gastos de actuación en
los programas de Calidad ambiental y reordenación y conservación del
medio natural. Aun así, no estaría demás la inclusión de un destino
finalista en el IDAMA para evitar cualquier duda en relación con la
naturaleza medioambiental del impuesto, siguiendo las recomendaciones
del Dictamen 5/2000, del CES de Castilla-La Mancha, sobre el
Anteproyecto de Ley del Impuesto.
173. Si bien juzgamos positiva la reinversión de los beneficios obtenidos con la recaudación del
impuesto ecológico tanto para potenciar los fines medioambientales perseguidos como para la
aceptación pública del tributo. Consideraciones manifestadas por Rodríguez Muñoz, J.M., La
alternativa fiscal verde, Lex Nova, Valladolid, 2004, pág. 468.
174. Borrero Moro, C.J., “los distintos autores que imputan un carácter sancionador a los tributos con
fines extrafiscales, de modo general, y a los tributos ambientales, de modo particular, basan su
afirmación en la siguiente idea: los tributos extrafiscales, y concretamente los ambientales, no
respetan las exigencias del principio de capacidad económica”, pág. 99. No obstante, el autor
señala que “a nuestro entender,… los tributos ambientales son expresión del deber de contribuir,
encaminados a alcanzar el valor superior igualdad a través de la preservación del medio. En
consecuencia, son plenamente respetuosos con el principio de capacidad económica”. Ello lleva
a negar la postura del tributo ambiental con naturaleza sancionadora. Los tributos ambientales…,
op. cit., pág. 100.
175. Sobre la innecesariedad de afectación del Impueto castellano-manchego se han pronunciado Grau
Ruiz, M.A., Nava Escudero, O., Andrade, “El impuesto castellano-manchego...”, pág. 88
176. Ley 25/2002, de 19 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de
Castilla-La Mancha para 2003 (DOCM de 30 de diciembre de 2002, Nº 161).
68

Gemma Patón García
V. EL MODELO DE IMPUESTO MEDIOAMBIENTAL Y SU CONTRASTE
CON LA CONFIGURACIÓN DEL IMPUESTO CASTELLANO-MANCHEGO
SOBRE DETERMINADAS ACTIVIDADES QUE INCIDEN EN EL MEDIO
AMBIENTE
Como hemos manifestado ya la STC 289/2000, es el pronunciamiento
de referencia ineludible al tratar de analizar un impuesto definido en torno
a finalidades protectoras del medioambiente como es el Impuesto sobre
determinadas actividades que inciden en el Medio Ambiente (en adelante
IDAMA), aprobado por la Ley 11/2000, de 26 de diciembre 177 , encontrando
su desarrollo normativo en el Decreto 169/2000, de 24 de Julio de 2001,
para la aplicación de la Ley del Impuesto. El IDAMA ha sido impugnado
ante el Tribunal Constitucional por el recurso de inconstitucionalidad nº
1771/2001, promovido por el Presidente del Gobierno 178 , que en la
actualidad espera un pronunciamiento que resuelva los vicios de
inconstitucionalidad alegados, tras haberse levantado la suspensión de la
vigencia de la LIDAMA por Auto del Tribunal Constitucional de 18 de
septiembre de 2001 179 .
Pues bien, esta circunstancia justifica que, debamos referirnos en
primer lugar, al cotejo de este Impuesto con las pautas marcadas en la
Sentencia del Tribunal Constitucional de referencia, aunque la doctrina
establecida en dicha Sentencia pueda ser cuestionable y se dude a priori
de si el Alto Tribunal seguirá las mismas líneas.
177. El texto legal ha visto posteriormente modificado su contenido en los artículos 8.2 y 10 por la
Ley 15/2003, de 22 de diciembre, de Medidas Tributarias de la Junta de Comunidades de Castilla-
La Mancha y artículo 6 (cuota y tipos de gravamen) sucesivamente por las Leyes de Presupuestos
Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para el año 2002 y 2003 (Ley
14/2001, de 14 de diciembre y Ley 25/2002, de 19 de diciembre).
178. Admitido a trámite por Providencia de 24 de abril de 2001, BOE 2 de junio de 2001, pág. 6.944-
6.945.
179. BOE 5 de octubre de 2001, pág. 11.552.
69

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
En segundo lugar, el Impuesto gallego al que hemos hecho alusión es
el espejo en el que se ha reflejado el Impuesto castellanomanchego, si
bien sea parcialmente, en el aspecto del hecho imponible que coinciden.
Asimismo, el impuesto gallego es el único que no se ha visto sometido a
la dinámica impugnatoria de los diferentes impuestos autonómicos ante el
Tribunal Constitucional, de lo cual puede inducirse que se ha admitido
tácitamente su adecuación con el texto constitucional 180 . Razones que
justifican la importancia de la jurisprudencia ordinaria aparecida en
relación con este impuesto, pronunciamientos que pueden orientar el
estudio del Impuesto castellanomanchego desde el punto de vista de su
adecuación a los principios de justicia constitucionales.
Por último, debemos llamar la atención sobre el anuncio del gobierno
central sobre su intención de desistir de los numerosos recursos de
inconstitucionalidad que han impugnado diversos tributos autonómicos y
que se encuentran pendientes en sede constitucional. De momento, sin
perjuicio de la incertidumbre que causa la amplitud de la pretendida
retirada, únicamente queda promover un pronunciamiento sobre la
materia de la duplicidad impositiva por parte del Alto Tribunal que aclare
si va a mantener la doctrina precedente que le lleva a analizar caso por
caso o si, por el contrario, mantendrá una línea firme y clara que posibilite
la autonomía tributaria.
1. LA INFLUENCIA DE LA SELECCIÓN DE OBJETO DE GRAVAMEN
EN LA ESTRUCTURA INTERNA DEL IMPUESTO A LA LUZ DEL
CRITERIO TELEOLÓGICO O FINALISTA DEL TRIBUNAL
CONSTITUCIONAL
Nuestra primera tarea será el contraste entre la declaración finalista del
legislador autonómico y su plasmación en la estructura jurídica del
impuesto. Así, en primer lugar, la Exposición de Motivos de la LIDAMA,
recoge, en primer lugar, como principal motivación de la inclusión del
Impuesto castellano-manchego en el ámbito regional, la de “dotar a los
poderes públicos de un nuevo instrumento que, por su acción continuada
en el tiempo, tenga simultáneamente efectos preventivos y disuasorios
180. Circunstancia que, incluso, se ve reafirmada por la diferencia ideológica que en ese momento
existía entre el Gobierno autonómico y el Gobierno central en el momento de aprobación de la
Ley del Impuesto gallego, razón que siempre venía alegándose como criterio para justificar la
impugnación sistemática de los impuestos autonómicos. Destaca este extremo, Orón Moratal, G.,
“Fiscalidad ambiental: la ecotasa”, Quintas Conferencias sobre el medio ambiente: medio
ambiente y empresa, Comité Económico y Social de la Comunidad Valenciana, Castellón, 18-20
noviembre 2002 (www.ces.gva.es), pág. 22.
70

Gemma Patón García
sobre los principales agentes causantes de la contaminación, y en
consecuencia contribuya, por ambas vías, a mejorar la calidad de nuestro
entorno ambiental”.
De partida, es destacable la línea preventiva y disuasoria que se adopta.
Frente a la posibilidad de una actuación en positivo, mediante
instrumentos fiscales incentivadores de la disminución de los niveles de
contaminación a través de técnicas (como deducciones, subvenciones,
exenciones, beneficios fiscales, etc,) se opta por desalentar conductas
negativas hacia el medio ambiente, de manera que ello conduzca a su
dejadez progresivamente. Así, un tributo medioambiental de este tipo
debe tener un potencial recaudatorio decreciente a medida que se
consiguen los fines ecológicos pretendidos.
En otras palabras, la exposición de motivos lo que está enunciando son
las bases del principio “quien contamina paga” -con una orientación
claramente preventiva-, que inspira todo tributo medioambiental, cuya
virtualidad determina que no sólo sea “un simple criterio de atribución de
costes sino que despliega todas aquellas medidas tendentes a prevenir el
daño ambiental. Tal principio previene el daño ambiental en la medida en
que se grava a la persona que contamina y además de forma progresiva,
garantizándose de este modo el carácter desalentador del tributo” 181 . Tal
formulación del principio habrá de ser de necesaria concreción en la
estructura del impuesto para verificar que se adecua a las finalidades
medioambientales descritas.
Ahora bien, la articulación del gravamen de la capacidad contaminante
puede tener distintos focos de atención: o bien se grava la producción, o
bien se grava el consumo de los productos o sustancias que provocan los
daños ambientales. La LIDAMA opta por la primera posibilidad, puesto
que recae sobre la fuente del daño ambiental 182 , y ello en coherencia con
el fin preventivo 183 que se asegura tener por directriz en la configuración
del impuesto.
181. Cfr. García Luque, E.I., La tributación ambiental: el deber de contribuir en la financiación y en
la prevención de los gastos públicos en el siglo XXI, Tesis doctoral, Inédita, Málaga, 2001, pág. 269.
182. En este sentido, García Luque, E.I., La tributación ambiental…, op. cit., pág. 491. Vaquera García
(Fiscalidad y medio ambiente, Lex Nova, Valladolid, 1999, pág. 400) se inclina por defender el
gravamen sobre la fabricación y adquisición de los bienes que puedan originar dicha degradación
de la naturaleza.
183. No en vano, García Luque afirma que el Impuesto castellano-manchego es una de las figuras que
mejor se adapta al concepto de instrumento fiscal ambiental preventivo, La tributación
ambiental…, op. cit., págs. 375, 382, 384-385.
71

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
En efecto, el artículo 2 establece como hecho imponible tres tipos de
actividades que, en cualquier caso, conforman un presupuesto de hecho
situado en el origen del riesgo ambiental:
a) la emisión a la atmósfera de compuestos oxigenados del azufre o del
nitrógeno 184 ;
b) la producción termonuclear de energía eléctrica;
c) el almacenamiento de residuos radioactivos 185 .
Desde el punto de vista de la elección de los supuestos de hecho, el
IDAMA manifiesta un carácter mixto, en tanto en cuanto, por un lado, se
atiende a abordar el problema ambiental de manera directa y explícita 186
mediante el gravamen de las emisiones; por otro lado, se pone el acento
en los riesgos cuyas externalidades negativas o costes que soporta la
sociedad tienen una mayor importancia, cuales son la producción de
electricidad termonuclear o el almacenamiento de residuos radioactivos.
En este sentido, se intenta reducir la producción o alentar al agente al no
almacenamiento de dichas sustancias por el riesgo de deterioro
medioambiental que conllevan tales conductas.
Pero fijémonos en la doctrina constitucional expresada en el
fundamento jurídico 5º de la STC 289/2000, de 30 de Noviembre, que
pone en relación la finalidad a la que se dirige el IBIMA con el juicio sobre
la constitucionalidad del mismo. En particular, se indica que la verdadera
finalidad medioambiental de un impuesto implicaría:
184. En cuanto a la elección de las sustancias contaminantes gravadas ha de decirse que éstas habían
sido objeto de imposición por el Impuesto francés sobre la polución atmosférica, regulado por
el Decreto de 7 de junio de 1985, en cuyo artículo 3.1 incluye los óxidos de azufre y otros
compuestos sulfurosos, los óxidos de nitrógeno y sus compuestos oxigenados; siendo ampliadas
posteriormente por el Decreto de 11 de mayo de 1990 en tres: el ácido clorhídrico, los
compuestos orgánicos volátiles y las partículas de polvo especialmente tóxicas. Vid. Vaquera
García, A., “La tributación con fines ecológicos. El reciente gravamen francés para la protección
del ambiente atmosférico”, Información Fiscal Nº 14/1996, pág.15, nota 20. Asimismo, idénticas
sustancias que las gravadas por el IDAMA habían sido ya recogidas por el artículo 8 de la Ley
12/1995, de 29 de diciembre, del Impuesto gallego sobre la contaminación atmosférica.
185. Entendiendo por tal actividad de almacenamiento de residuos radioactivos, a tenor del artículo
2.2 LIDAMA, “toda operación consistente en la inmovilización a corto, medio o largo plazo de
los mismos, con independencia del lugar o forma en que se realice”.
186. Sobre la distinción entre el gravamen directo e indirecto del problema ambiental, Gago
Rodríguez, A., Álvarez Villamarín, J.C., Documentación complementaria a la Segunda Ponencia
“La imposición ambiental…”, en Seminario Internacional: Fiscalidad del medio ambiente…, op.
cit., pág. 101.
72

Gemma Patón García
1º) “la insoslayable vinculación de la tributación soportada a la
consecución de la finalidad pretendida”;
2º) “el sometimiento al gravamen de todas aquellas instalaciones que
fuesen potencialmente dañinas para el medio ambiente, con
independencia de la naturaleza de la actividad a la que estuviesen
afectadas o de la persona (física, jurídica o ente sin personalidad jurídica
de los previstos en el art. 33 LGT) que fuese su titular”.
Por tanto, una primera aproximación al IDAMA ilustra acerca del encaje
perfecto de este impuesto con la formulación del espíritu de la STC
289/2000, de donde se extrae como premisas de primer orden en la
constitucionalidad de los tributos medioambientales, de un lado, la
búsqueda del efecto disuasorio creíble a través del gravamen de la
actividad degradante y, de otro, la necesaria presencia del principio “quien
contamina, paga” en la estructura del tributo.
Por otro lado, el principio “quien contamina paga” se considera una
modalidad específica del principio de equivalencia, que entendemos en
dos vertientes diferentes: una, imponiendo que corresponde al sujeto
contaminador soportar los costes económicos del perjuicio ocasionado en
el medio ambiente derivados del ejercicio de su actividad; otra, precisando
una intrínseca relación entre los daños causados y la carga fiscal que deba
soportar el contribuyente.
En cualquier caso, siguiendo en este punto a Albiñana García-Quintana,
lo que está claro es que cualquier impuesto con finalidades ambientales
debe ser situado entre “los que gravan los resultados de la actividad
siempre que ésta sea contaminante desde el punto de vista atmosférico,
acústico, etc., pues raro será el supuesto en que la mera tenencia o
posesión de elementos patrimoniales sea causa o motivo de distorsiones
ambientales” 187 .
Así, el artículo 1 LIDAMA define el impuesto como “un tributo que
grava directamente la contaminación y los riesgos que sobre el medio
ambiente ocasiona la realización de determinadas actividades, con el fin
de contribuir a compensar a la sociedad el coste que soporta y a frenar el
deterioro del entorno natural”. A expensas de una concreción posterior de
187. Vid. Albiñana García-Quintana, C., “Anotaciones a la Sentencia…”, op. cit., pág. 42.
73

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
la declaración finalista que encabeza el articulado de la ley en la
configuración de los elementos del impuesto, se sitúa el objeto de
gravamen en la capacidad contaminante que produce (efectos reales) o
puede producir (riesgos potenciales) el desarrollo de ciertas actividades
debido a sus efectos nocivos para el medio ambiente.
En esa misma formulación teórica reside la diferencia esencial entre el
IBIMA y el IDAMA, dado que este último grava las consecuencias
negativas en términos medioambientales del ejercicio de las actividades
tomadas en consideración por el legislador, es decir, se grava la titularidad
de actividades económicas dañinas o peligrosas para el entorno
medioambiental. En cambio, el IBIMA gravaba la titularidad de elementos
patrimoniales 188 .
Respecto a la doctrina constitucional del requerimiento de una
vinculación entre la tributación soportada y la finalidad del impuesto nada
hay que objetar al respecto. Estimamos que es el criterio adecuado que la
configuración del IDAMA se muestre acorde con la finalidad señalada en
su Ley reguladora. Sin perjuicio del estudio de la estructura del impuesto
para resolver las dudas sobre la planteada doble imposición en relación
con el IAE, la finalidad relacionada con la defensa del entorno natural
junto a la definición del hecho imponible constituyen la clave para
entender que nos hallamos ante un auténtico tributo ecológico 189 , y lo que
es más importante, que la característica de una finalidad medioambiental
real condicionará el análisis desde el punto de vista de la duplicidad
impositiva siempre que se siga la línea marcada por la STC 289/2000 190 . En
188. Entre los autores que sostenían la naturaleza patrimonial del Impuesto balear citamos a Adame
Martínez, F.D., “El impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente de la
Comunidad Autónoma de Baleares”, REDF Nº 79/1993, págs. 453 y 463, Alonso González, L.M.,
Los impuestos autonómicos de carácter extrafiscal, Marcial Pons, Madrid, 1995, pág. 91, Gómez
Cabrera, C., “Impuestos propios de las Comunidades Autónomas: una posibilidad remota. A
propósito del Impuesto Balear sobre Instalaciones que inciden en el Medio Ambiente”, op. cit.,
pág. 56 y Guervós Maíllo, M.A, El impuesto balear sobre instalaciones que inciden en el medio
ambiente, Marcial Pons, Madrid, 2000, págs. 163 y 174. A esta conclusión se llega en la STC
289/2000, de 30 de noviembre, donde asegura el Tribunal que “el IBIAMA se configura como un
impuesto sobre el patrimonio inmobiliario”. En contra, Herrera Molina, P.M., Serrano Antón, F.,
“El tributo “ecológico” balear: ¿un impuesto sobre el volumen de ventas?”, NUE Nº 119/1994, que
acogen una respuesta positiva al interrogante del título, pág. 43.
189. Vid. Vaquera García, A., Fiscalidad y…, op.cit., pág. 386 y nota 926. Así, García Luque señala que
“la clave del instrumento tributario ambiental viene dada por la coordinación armonizada entre el
fin preventivo que lo inspira y la articulación técnica del mismo, las normas que determinan la
existencia de la relación jurídica y su objeto, es decir, la delimitación del hecho imponible, el
sujeto pasivo y la cuantía del mismo”, La tributación ambiental…, op. cit.,, pág. 474.
190. Vid. Muleiro Parada, L.M., “La imposición local como límite al poder financiero de las
Comunidades Autónomas: Comentario a propósito de la STC 289/2000, de 30 de noviembre(...)
74

Gemma Patón García
este sentido, recordemos, a juicio del Tribunal, la disparidad funcional
constituye argumento suficiente para negar la duplicidad impositiva, como
ya se intuía en la STC 3/1987, de 26 de marzo y se afirma con rotundidad
en la STC 289/2000 191 .
Esta doctrina se ajusta perfectamente a las pretensiones que un
instrumento fiscal debe poseer al servicio de la conservación óptima del
medio ambiente: la incentivación de conductas que eviten el deterioro del
mismo o, en su defecto, gravar los comportamientos que pongan en riesgo
el entorno natural. En este sentido, el IDAMA puede calificarse como un
instrumento desalentador que recae sobre las actividades de riesgo
medioambiental.
Pero veamos, a continuación si se mantiene ese espíritu en la
configuración de la base imponible del impuesto a la luz del artículo 5
LIDAMA, que según la modalidad del hecho imponible ante el que nos
situemos se constituirá:
a) En el caso de actividades emisoras de compuestos oxigenados del
azufre o del nitrógeno, por la suma para cada instalación de las cantidades
emitidas de ambos compuestos durante el período impositivo, expresada
en toneladas métricas equivalentes de dióxido de azufre y de dióxido de
nitrógeno 192 .
b) En el caso de producción termonuclear de energía eléctrica, por la
producción bruta de electricidad en el período impositivo, expresada en
kilovatios hora.
c) En el caso de almacenamiento de residuos radioactivos, por la
capacidad de los depósitos a la fecha de devengo del impuesto, expresada
en metros cúbicos de residuos almacenados.
Llamemos la atención acerca de la conexión entre el hecho y la base
imponible, aspecto que muestra una total coherencia con la finalidad
(...) (Declaración de Inconstitucionalidad del Impuesto balear sobre instalaciones que inciden en
el medio ambiente)”, QF Nº 18/2002, pág. 44.
191. Sobre esta cuestión, vid. Lago Montero, J.M., El poder tributario…, op. cit., pág. 51-52.
192. En plena concordancia con objetivos comunitarios, donde en el marco del Quinto programa de
acción en materia de medio ambiente se recomendaba la fijación de objetivos a largo plazo en
materia de calidad del aire. Dentro de este ámbito, se dictó la Directiva 1999/30/CE del Consejo
de 22 de abril de 1999 relativa a los valores límite de dióxido de azufre, dióxido de nitrógeno y
óxidos de nitrógeno, partículas y plomo en el aire ambiente.
75

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
medioambiental expresada en la exposición de motivos, es decir,
encontramos que la descripción del hecho imponible tiene su debida
correlación en la cuantificación del hecho gravado. Por otra parte, la base
imponible utiliza parámetros no basados en unidades monetarias
(toneladas métricas, kilovatios hora y metros cúbicos), situándose la
valoración directamente sobre la actividad contaminante. Por lo tanto, sin
lugar a dudas el Impuesto castellano-manchego constituye, tal y como se
desprende de la Ley 11/2000, un auténtico tributo con finalidad
predominantemente medioambiental 193 , diseñado con una naturaleza
funcional preventiva.
En cuanto a la exigencia de que se graven todas las instalaciones que
fuesen perjudiciales para el medio ambiente 194 , no creemos que ello
prejuzgue la opinión respecto de la finalidad del impuesto, puesto que el
legislador puede optar por gravar sólo las actividades o instalaciones que
le parezcan más perjudiciales, sin que ello deba hacer dudar de sus
verdaderas intenciones protectoras del medio ambiente. En esta línea,
Herrera Molina ha considerado que “tal exigencia puede resultar excesiva,
pues no todos los sectores ambientales requieren igual protección, ni
disfrutan con la misma intensidad de medidas de tutela ajenas al Derecho
tributario”; de hecho, la generalidad de los tributos ambientales
autonómicos vigentes no cumplen tal requisito 195 . El Tribunal apunta hacia
el entendimiento de una “igualdad ambiental” que tendría unos efectos
devastadores sobre la propia imposición ecológica, pues impone la
adopción de medidas uniformes sin tener en cuenta las peculiaridades de
cada sector según su incidencia en el medio ambiente 196 .
A estos efectos, como se aprecia ya en la misma denominación de la
Ley, el impuesto castellano-manchego se dirige a gravar sólo
“determinadas actividades” que inciden en el medio ambiente. En
principio, se trata de actividades que indistintamente pueden ser lícitas o
193. Cfr. Arrieta Martínez de Pisón, J., “El impuesto de Castilla-La Mancha sobre determinadas
actividades que inciden en el medio ambiente en el marco de la financiación autonómica”, op.
cit, pág. 41.
194. El Tribunal declara que “si lo efectivamente gravado [por el IBIMA] fuese la actividad
contaminante se habrían sometido a imposición todas aquellas instalaciones, cualquiera que
fuese la clase de actividad a la que se hallasen afectas, que de alguna manera pudiesen atentar
contra ese medio ambiente” (STC 289/2000, de 30 de noviembre, F.J. 5º).
195. Cfr. Herrera Molina, P.M., “Inconstitucionalidad del impuesto balear sobre instalaciones que
inciden en el medio ambiente”, El Fisco Nº50/2001, pág. 31.
196. Vid. Angulo, J., Chico de la Cámara, P., García Barquero, C., Herrera Molina, P.M., Monreal
Palomino, I., “El tratamiento fiscal de las nuevas energías”, Seminario Internacional: Fiscalidad
del medio ambiente…, op. cit., pág. 145.
76

Gemma Patón García
ilícitas 197 , que son seleccionadas por el riesgo que supone su ejercicio para
la salvaguarda de un medio ambiente adecuado: la emisión de cualquier
tipo de compuestos oxigenados del azufre o del nitrógeno, la producción
termonuclear de energía eléctrica y el almacenamiento de residuos
radioactivos (art. 2 LIDAMA). Asimismo, dejando a salvo el análisis de
otros elementos del Impuesto extremeño sobre instalaciones que inciden
en el medio ambiente, debe apreciarse que la elección del gravamen de
algunas actividades productivas, no sujetando al impuesto otras, puede
fundarse precisamente en la voluntad política de tomar iniciativas reales
de protección medioambiental y no buscar en esta finalidad una mera
justificación teórica del impuesto. Este aspecto puede apreciarse en el
Impuesto extremeño sobre instalaciones que incidan en el medio
ambiente, que establece la no sujeción de las instalaciones y estructuras
que se dediquen a la producción de las energías solar o eólica,
potenciando la utilización de las energías alternativas y menos
contaminantes para el medio ambiente 198 . En este sentido, la doctrina ha
manifestado la intención del IDAMA de “reorientar” la inversión hacia
tecnologías de producción eléctrica de menor riesgo para el entorno
natural que la opción representada por la producción termonuclear de
energía eléctrica 199 .
En definitiva, el desincentivo del IDAMA sobre actividades
contaminantes tiene un carácter específico y efectivo en dos vertientes: la
elección de las actividades que producen una contaminación más nociva
para el medio ambiente y una estructura lógica en la operatividad del
impuesto.
197. El objeto de este impuesto, elegido para su gravamen fiscal, puede también caber bajo la
definición de algún ilícito penal. Por ejemplo, el artículo 325 CP contempla como delito la
conducta de el que “provoque o realice directa o indirectamente emisiones, (...) radiaciones, (...)
que puedan perjudicar gravemente el equilibrio de los sistemas naturales”. Asimismo, el artículo
328 CP castiga a “quienes establecieren depósitos o vertederos de desechos o residuos sólidos o
líquidos que sean tóxicos o peligrosos y puedan perjudicar gravemente el equilibrio de los
sistemas naturales o de la salud de las personas”.
Por su parte, Carbajo Vasco y Herrera Molina han señalado que “los impuestos ambientales
presentan el inconveniente de su deficiente coordinación con las prohibiciones administrativas
(...) el impuesto recae indistintamente sobre actividades lícitas e ilícitas. Esto puede provocar
resultados injustos, pero facilita la gestión del tributo (...). Por este motivo, el objeto ideal de los
impuestos ambientales está constituido por aquellos elementos o actividades que no son objeto
de prohibiciones radicales, como sucede habitualmente con los productos energéticos”,
“Instrumentos fiscales al servicio del medio ambiente”, Ponencia presentada al Seminario
Internacional: Fiscalidad del medio ambiente y desarrollo energético, op. cit., pág. 21.
198. En este sentido, Checa González, C., Los impuestos propios..., op. cit., pág. 107.
199. Vid. Grau Ruiz, M.A. Nava Escudero, O., Andrade, F., “El impuesto castellano-manchego sobre
determinadas actividades que inciden en el medio ambiente y el gravamen catalán sobre
elementos patrimoniales afectos a actividades de las que se pueda derivar la activación de planes
de protección civil”, NUE Nº 237/2004, op. cit. pág. 91.
77

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
2. UN AVANCE SOBRE EL FUTURO PRONUNCIAMIENTO DEL
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL EN TORNO AL IMPUESTO
CASTELLANO-MANCHEGO
A) LA EXTENSIÓN DEL JUICIO DE CONSTITUCIONALIDAD Y LA FIJACIÓN
DE LA RATIO DECIDENDI
Como vimos el ejercicio previo al planteamiento de los motivos de
fondo del recurso ha de ser la observación de si el Gobierno autonómico
goza de las competencias para el establecimiento del tributo, tanto
instrumentales o financieras como materiales. Una vez comprobados estos
extremos -que remitimos al epígrafe IV.1- el juicio sobre la
constitucionalidad del IDAMA debe atenerse a las limitaciones impuestas
por el artículo 6 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de
Financiación de las Comunidades Autónomas, como sabemos, cuerpo
normativo integrante del bloque de constitucionalidad que ha de ser
tenida en cuenta para apreciar la conformidad o disconformidad con la
Constitución de las normas tributarias de cada ente territorial.
En concreto, en el recurso de inconstitucionalidad, promovido por el
Presidente del Gobierno, ante el Tribunal Constitucional, admitido a
trámite por Providencia de 24 de abril de 2001, se alegan como motivos
de impugnación los siguientes:
a) La Ley de Castilla-La Mancha establece y regula un impuesto que
grava una materia previamente gravada por un tributo local: el Impuesto
sobre Actividades Económicas, sin contar con habilitación legal expresa en
la Ley de Haciendas Locales, contraviniendo así el artículo 6.3 de la
LOFCA. Ello queda corroborado por la Sentencia 289/2000 del Tribunal
Constitucional, que ha dicho que “resulta vedado cualquier solapamiento,
sin habilitación legal previa, entre la fuente de riqueza gravada por un
tributo local y por un nuevo tributo autonómico”.
b) De otra parte resulta patente la coincidencia material del Impuesto de
Castilla-La Mancha con el Impuesto sobre Actividades Económicas, que al
definir el contenido de actividades gravadas contempla expresamente
también la producción de energía electro-nuclear o el almacenamiento de
residuos radiactivos (siendo indiferente la terminología utilizada en un caso
u otro, Estado y Castilla-La Mancha, energía termonuclear o electronuclear,
pues ambos términos hacen referencia al mismo concepto técnico).
78

Gemma Patón García
La incompatibilidad entre un tributo local y un nuevo tributo
autonómico si ambos inciden en la misma fuente de riqueza o materia
gravada por él es afirmada por la reciente STC 289/2000, por lo que se
vulnera el régimen constitucional de distribución de competencias.
c) La Ley de Castilla-La Mancha establece la prohibición expresa de la
repercusión del impuesto vulnerando la Ley 54/1997, del Sector Eléctrico,
de carácter básico, que prevé, en determinados casos, un suplemento
territorial, cuando la cuota de tributos autonómicos o locales se obtenga
mediante reglas no uniformes para el conjunto del territorio nacional.
Dicha prohibición implicaría la introducción de un criterio
discriminatorio por cuanto el gravamen incidiría directamente sobre los
costes de las empresas generadoras y de transporte de la energía eléctrica,
que quedarían discriminadas en función de la ubicación geográfica de sus
instalaciones. Aparte de ello un impuesto como el de Castilla-La Mancha
implicaría el traslado de la carga tributaria a otras Comunidades
Autónomas, contraviniendo el artículo 9ºc) de la LOFCA.
Siguiendo la línea de lo declarado en la STC 289/2000, de 30 de
noviembre, respecto al Impuesto balear sobre instalaciones que inciden en
el medio ambiente (en adelante, IBIMA), a priori es previsible que el
motivo de inconstitucionalidad alegado de doble imposición, pueda
encontrar acomodo en la doctrina sentada del Tribunal Constitucional
vaticinándose un iter argumentativo similar a aquélla. Es destacable a estos
efectos, la importancia que adquiere la interpretación restrictiva del
Tribunal en relación a lo expresado en el artículo 6.3 de la LOFCA, tal y
como vimos cuando nos referimos a los límites de la autonomía tributaria.
Así, el canon de constitucionalidad viene determinado por este precepto,
pero en este caso la diferencia reside en que el término de comparación
en la doble imposición es ahora el Impuesto local sobre Actividades
Económicas. De cualquier manera, una decisión sobre la coincidencia
material entre el Impuesto castellano-manchego y el IAE, debe obedecer
en buena lógica a los criterios utilizados por el Tribunal Constitucional en
la Sentencia reseñada, independientemente de que sean merecedores de
crítica alguno de ellos.
La principal posibilidad de declaración de inconstitucionalidad vendría
dada por la vulneración del artículo 6 LOFCA, que garantiza que sobre los
ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente
79

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
por un mismo hecho imponible. Esta es la doctrina del principio non bis
in idem tributario (STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23º). No obstante,
la cuestión de la duplicidad impositiva de un tributo autonómico, como es
el caso, y el IAE local, no ha de obviar las coordenadas bajo las cuales se
mueve ahora el ámbito de gravamen efectivo de esta última figura tras la
modificación, que constituye una auténtica reforma, protagonizada por la
Ley 51/2002. Desde esta perspectiva, estimamos que no sería ocioso
analizar si existe una doble imposición que pueda material y técnicamente
afirmarse o, por el contrario, únicamente se produce una yuxtaposición
formal de hechos imponibles en ambos gravámenes. A su vez, el TC ha
tenido ocasión recientemente de pronunciarse al respecto de la alegación
de doble imposición respecto del IAE frente al gravamen catalán de
protección civil, y por lo tanto, sentencia de necesaria referencia para
nuestro trabajo (STC 168/2004, de 6 de octubre).
Fuera de los supuestos establecidos en el artículo 6, el Tribunal tendría
la posibilidad de recurrir a la observancia del impuesto desde su
observancia a los principios del artículo 31 CE y, en especial, la capacidad
económica y no confiscatoriedad 200 , con las particularidades descritas en el
ámbito de los tributos medioambientales, que es de donde
verdaderamente fluye la constitucionalidad o no de un impuesto 201 . A este
respecto, cabe señalar que el enjuiciamiento del Tribunal Constitucional
no se encuentra limitado en su extensión sólo al petitum de la demanda
procesal y las alegaciones de Abogado que represente los intereses de la
Comunidad Autónoma, sino que, tal y como preceptúa el artículo 39.2
LOTC, el Tribunal “podrá fundar la declaración de inconstitucionalidad en
la infracción de cualquier precepto constitucional, haya o no sido
invocado en el curso del proceso”.
En cuanto al motivo alegado de una posible discriminación entre
empresas del sector eléctrico, con una posible vulneración del artículo 9c)
LOFCA, habrá que estar a la doctrina sobre la igualdad territorial
200. Esta argumentación es la ofrecida por el Tribunal Constitucional recientemente, acerca de una
cuestión de inconstitucionalidad presentada por la eventual doble imposición de dos tasas en la
STC 242/2004, de 16 de diciembre de 2004, FJ 6º.
201. Como ha puesto de relieve Arrieta Martínez de Pisón, en una crítica clara a la STC 289/2000, el
criterio de la finalidad del impuesto es irrelevante para emitir un juicio sobre su
constitucionalidad, de manera que “un impuesto es o no constitucional porque se adecua o no
a la CE, o una vez analizada su estructura jurídico interna, y no, desde luego, porque se llame
“medioambiental” y no lo sea”, “El Impuesto de Castilla-La Mancha sobre determinadas
actividades que inciden en el medio ambiente en el marco de la financiación autonómica”,
Justicia Administrativa Nº 13/2001, pág. 39.
80

Gemma Patón García
desarrollada por el Tribunal Constitucional y su concreción en el principio
de libre circulación de bienes y personas en todo el territorio nacional que
conecta la neutralidad, igualdad y territorialidad.
B) ANÁLISIS DE LOS MOTIVOS DE INCONSTITUCIONALIDAD
PLANTEADOS
a) LA POSIBLE DOBLE IMPOSICIÓN IAE-IDAMA
El recurso de inconstitucionalidad planteado considera como motivo de
impugnación una concurrencia material del IDAMA con el IAE. Así, se
afirma el solapamiento de dos modalidades del hecho imponible
configurado por la Ley autonómica en concurrencia con un impuesto
perteneciente al sistema tributario local. Recordemos la limitación, en
clave positiva, del artículo 6.3 LOFCA que dispone que “las Comunidades
Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que
la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones Locales, en los
supuestos en que dicha legislación lo prevea y en los términos que la
misma contemple”.
Un bosquejo de la jurisprudencia constitucional de interés en este tema
nos lleva a la sentencia 14/1998, de 22 de enero, recaída por la
interposición de un recurso de inconstitucionalidad contra la Ley
extremeña 3/1990, de 21 de diciembre, de Caza, donde se alega la
vulneración del artículo 6 LOFCA al considerarse que se produce una
doble imposición del impuesto autonómico, que grava a los titulares de la
autorización administrativa necesaria para el aprovechamiento cinegético
de los cotos extremeños, con el Impuesto sobre el Patrimonio, por una
parte, con el IBI, por otra, y, con el impuesto sobre gastos suntuarios, que
grava el aprovechamiento de cotos de caza y pesca, por último 202 . Por lo
que atañe a nuestro tema, nos interesa la argumentación aportada por el
Tribunal en las dos últimas cuestiones planteadas, que se resuelven con
un pronunciamiento de constitucionalidad sobre el impuesto autonómico.
En relación con la doble imposición planteada respecto al IBI, destacamos
que los términos de comparación ante la posibilidad de una vulneración
constitucional se sitúan en el análisis de “hechos imponibles” y no más
ampliamente sobre la “materia imponible”, como se desprende de la
literalidad del artículo 6.3 LOFCA. Así, se señala que el título por el que
202. En contra del planteamiento seguido por esta sentencia, García Frías, M.A., “Jurisprudencia
constitucional financiera”, REDF Nº 98/1998, págs. 271-272.
81

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
se permite el aprovechamiento cinegético tiene la naturaleza de
autorización administrativa, pese a que se califica como concesión
administrativa 203 , por lo que queda claro que ambos hechos imponibles
gravados son completamente diferentes (F.J. 11ºc)). En cambio, respecto
al impuesto municipal sobre gastos suntuarios, el Tribunal entiende que se
produce una yuxtaposición formal entre éste y el tributo autonómico, pero
habilitada por el apartado 6 de la Disposición Adicional 5ª LRHL. Sin
embargo, entra en el juicio sobre la doble imposición material, afirmando
que no existe efectivamente la superposición impositiva “puesto que
mediante el expediente del gravamen municipal, los sujetos pasivos de
ambos impuestos únicamente han tributado una sola vez por el mismo
concepto”. Y entonces, determina efectivamente el Tribunal el contenido
del principio de prohibición de doble imposición material, que ha de
considerarse la interpretación del artículo 6.3 de la LOFCA más genuina y
en plena sintonía con los dictados de la autonomía financiera, que
garantiza el non bis in idem tributario.
Con ello, el Tribunal asegura en principio dos notas esenciales que para
el futuro deberían regir los límites de la imposición a distintos niveles
territoriales:
1) la confrontación en el ámbito de la imposición estatal-autonómica o
de imposición autonómica-local, debe analizarse desde el punto de vista
del gravamen del mismo hecho imponible por distintos tributos, esto es,
la diferencia textualmente entre los apartados 2 y 3 del artículo 6 de la
LOFCA se diluye;
2) el juicio acerca de la doble imposición debe aportarse tras un estudio
de carácter técnico y analizar la estructura del impuesto impugnado,
porque la doble imposición ha de producirse efectivamente, es decir, que
conlleva como consecuencia el pago duplicado por distintos tributos que
gravan el mismo hecho imponible.
No obstante, la aparición de la Sentencia 289/2000 deja translucir
ciertas fisuras en esta doctrina. No es extraño que la declaración de
inconstitucionalidad del IBIMA se haya granjeado numerosas críticas,
además de por la imprecisión y amplitud con que formula el principio de
203. Según el artículo 61 LRHL, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles es un tributo que grava la
titularidad de una concesión administrativa sobre bienes inmuebles de naturaleza rústica.
82

Gemma Patón García
capacidad económica antes comentado y por la interconexión de la
finalidad del tributo con la ratio decidendi de la constitucionalidad del
impuesto, por la concreción de la doble imposición del Impuesto balear
en relación con el IBI.
La sentencia acaba por afirmar el concurso de una doble imposición en
el caso concreto debido a que el gravamen de la titularidad de los bienes
inmuebles, en concreto, una parte de ellos -las instalaciones afectas a
actividades dañinas para el medio ambiente-, se solapa “con la materia
imponible reservada a las Haciendas Locales con relación al IBI” 204 . A
diferencia del anterior pronunciamiento comentado, los términos de
comparación se fijan en la materia imponible que se instrumenta en el
gravamen de la misma capacidad económica (F.J. 5º y 6º). Cuando se
observa la forma de cuantificación de la base imponible de ambos
tributos, se vuelve a poner de manifiesto la identidad de ambos impuestos
respecto del gravamen de los bienes inmuebles, pero verdaderamente no
se presta atención a la distinta forma de cuantificación de cada uno de
ellos 205 , precisamente cuando éste podría constituir un elemento de juicio
para verificar la coincidencia de gravámenes. De hecho, éste justamente
es un argumento traído a colación en el voto particular formulado a la
sentencia, donde para poner de manifiesto la inexistencia de la identidad
sustancial de materia imponible sometida a gravamen en uno y otro
tributo se alude a la diversa forma de determinación o cuantificación de
la base imponible entre otros criterios. Asimismo, para Fernández
Junquera resulta necesario comprobar la no coincidencia entre impuestos
poniendo en relación el hecho y la base imponible de ambos, incluso,
asegura que en la forma de cuantificar el hecho gravado es “donde se
puede saber si dos impuestos son o no coincidentes, pero no en cómo se
describa el objeto o materia gravada por el tributo” 206 .
204. Postura defendida por Guervos Maíllo, M.A., en El impuesto balear sobre instalaciones…, op. cit.,
pág. 214-216, quien sostiene una flagrante superposición entre IBI-IBIMA por la coincidencia del
objeto material gravado y del objeto-fin que pretende gravar el legislador. En contra del juicio de
inconstitucionalidad del IBIMA por su confrontación con el IBI, Gómez Cabrera, C., “Impuestos
propios de…”, op. cit., pág. 59, puesto que aun cuando recaen sobre una misma materia, los
hechos imponibles son diferentes.
205. El Tribunal declara explícitamente respecto de la base imponible “que en los dos casos se gravan
los bienes inmuebles con relación a su “valor”, aunque, eso sí, cada norma elige una forma
distinta de cuantificación: el IBI, un valor administrativo como es el “valor catastral” y el IBIMA,
una suerte de “valor contable” derivado de la capitalización del promedio de ingresos” (F.J. 6º).
206. Cfr. Fernández Junquera, M., “Reflexiones sobre la inconstitucionalidad del Impuesto balear sobre
Instalaciones que incidan sobre el medio ambiente”, op. cit., pág. 44. Sobre la congruencia entre
el hecho y la base imponible, Ramallo Massanet, J., “Hecho imponible y cuantificación de la
prestación tributaria”, REDF Nº 20/1978, pág. 625 y ss.
83

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
Por tanto, entrando en el análisis de la estructura del Impuesto
castellano-manchego y teniendo en consideración la doctrina presente a
efectos de doble imposición, la cuestión sobre la constitucionalidad estriba
en el gravamen del mismo en relación con el IAE que es el “mero ejercicio
de actividades” empresariales y la articulación de la base imponible que
manifiesta explícitamente el objeto material gravado.
En primer lugar, en la exposición de motivos se ofrecen las directrices
que han estado presentes en la regulación de los elementos esenciales del
impuesto. Todas las prevenciones en este sentido parecen pocas dado que
la constitucionalidad se decidirá según se estime que se han vulnerado los
límites marcados en la LOFCA por solapamiento de la imposición material
en los ámbitos autonómico-local, guardando una estrecha relación los
elementos configuradores del tributo y, en consecuencia, el juicio sobre su
constitucionalidad.
En efecto, nos parece que el recurso de constitucionalidad plantea la
cuestión adecuadamente pues el IDAMA desde el punto de vista del
objeto de gravamen material refleja una gran similitud con el Impuesto
sobre Actividades Económicas. Así, en ambos impuestos es el “mero
ejercicio” de actividades empresariales la circunstancia que ocasiona el
gravamen, aunque la LIDAMA pretenda eludirlo al decir que se grava la
contaminación y los riesgos que pueden afectar al medio ambiente,
terminando por reconocer que el origen de los mismos es “la realización
de determinadas actividades” de carácter empresarial. Los epígrafes 143.3
y 151.3 de la Sección primera del Real Decreto-Legislativo 1175/1990, de
29 de septiembre, que aprueba las tarifas y la instrucción del Impuesto
sobre Actividades Económicas, gravan respectivamente el
“almacenamiento de residuos radiactivos” y la “producción de energía
electronuclear”. En cuanto al primero de los supuestos en que se puede
dar la doble imposición, a pesar de la referencia expresa a vocablos
diferentes, se contempla el mismo concepto técnico de manera que ambos
afectan a la producción de energía “termonuclear” (en el IDAMA) o
electronuclear (en el IAE). Por ello, para algunos autores, la materia
imponible en uno u otro caso puede ser coincidente en los dos supuestos
del hecho imponible mencionados 207 .
207. Así lo estiman Chico de la Cámara, P., Herrera Molina, P.M., “La fiscalidad de las emisiones
atmosféricas en España”, en Tributación medioambiental: teoría, práctica y propuestas (Dir.
Buñuel González, M.), Thomson-Civitas, Madrid, 2004, págs. 198 y 242 y Alonso González, L.M.,
Análisis crítico de los impuestos autonómicos actuales, Instituto de Estudios Económicos, Madrid,
2004, pág. 141.
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Gemma Patón García
Sin embargo, la diferencia entre ambos viene subrayada, además de por
los objetivos perseguidos -que, en el caso del IDAMA son como hemos
visto estrictamente medioambientales-, por un criterio cuantitativo
respecto del ámbito de actividades susceptibles de gravamen. Mientras
que el IAE pretendía gravar originariamente 208 cualesquiera actividades
económicas, puesto que se incluía una cláusula de cierre indicativa de que
el IAE ha de recaer sobre toda actividad económica, independientemente
de que “se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto” (art. 79.1
in fine LRHL), (actual art. 78.1 Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de
marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de
Haciendas Locales) el IDAMA sólo recaerá sobre las actividades
concretadas en el artículo 2 que emitan sustancias contaminadoras, que
produzcan energía eléctrica termonuclear o que almacenen residuos
radioactivos. Por tanto, el solapamiento de la imposición de actividades
empresariales se daría en los supuestos más excepcionales, esto es, la
materia imponible gravada por ambos tributos es la misma cuando se trata
de una actividad empresarial que contamine o pueda contaminar 209 .
Y ello entronca con el razonamiento expresado en la STC 289/2000, de
30 de noviembre, señala Arrieta Martínez de Pisón, que éste puede
constituir un argumento suficiente para defender la constitucionalidad del
IDAMA, ya que “el enjuiciamiento de la constitucionalidad de las leyes
debe hacerse “tomando en consideración el caso normal, esto es, el que
se da en la generalidad de los casos del supuesto normativo, y no las
posibles excepciones a la regla”” (F.J. 6º) 210 .
A ello deben añadirse dos argumentos más:
1º El IAE es una figura tributaria largamente criticada por su desfase
estructural con respecto al gravamen de la capacidad económica que
demuestran los sujetos pasivos del mismo en virtud de la realización de
208. Posteriormente a la puesta en funcionamiento del IAE, se introduciría una modificación que deja
fuera de la sujeción del impuesto a las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las
forestales y las pesqueras (art. 79.2 LRHL).
209. En este sentido, Arrieta Martínez de Pisón, J., “El Impuesto de Castilla-La Mancha…”, op. cit.,
págs. 41-42.
210. Con toda razón Arrieta Martínez de Pisón se muestra beligerante con el criterio seguido por el
Tribunal Constitucional para tomar una decisión sobre la duplicidad de gravámenes: “en última
instancia, el criterio final para enjuiciar la constitucionalidad de la Ley es puramente cuantitativo
o referido al número de veces que coinciden gravámenes sobre una misma materia imponible,
en vez de cualitativo o de efectiva identidad de los regímenes jurídicos de ambos gravámenes,
esto es, el de identidad objetiva, subjetiva y temporal. Por eso mismo hay que ser enormemente
críticos con la doctrina sentada en la Sentencia del TC 289/2000, de 30 de noviembre”, “El
Impuesto de Castilla-La Mancha…”, op. cit., pág. 42.
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El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
actividades empresariales -además de profesionales y artísticas-. Para no
extendernos en esta cuestión, diremos que la cuantificación de este tributo
no sigue el mecanismo ordinario de aplicación de un tipo de gravamen a
la base imponible, sino que se fija una cuota tributaria para cada actividad,
devengada por el mero ejercicio, pero no admite grados en su realización
que precisen medirse. Por estas razones, no es de extrañar que Checa
González muestre su disconformidad con la confrontación del IAE frente
al IDAMA, al situarnos ante un Impuesto local que no se ajusta a las
mínimas exigencias del principio de justicia tributaria 211 .
2º Tras la modificación del artículo 81.3 Ley 39/1988, Reguladora de
Haciendas Locales, (actual art.82.1 c) del Real Decreto Legislativo 2/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley
Reguladora de Haciendas Locales) por la Ley 51/2002, se ha eliminado la
obligación de pago para un gran número de sujetos pasivos: se exime, por
una parte, a todas las personas físicas, y por la otra, a las entidades cuyo
importe neto de cifra de negocio -determinado según la Ley de Sociedades
Anónimas- sea inferior a un millón de euros. Repárese que esta exención
incluye todas las actividades económicas de la entidad, así como, si forma
parte de un grupo de sociedades, todas las del grupo. La amplitud en la
concepción de la exención subjetiva provoca que, en buena parte de
supuestos de actividades empresariales que tengan aptitud de contaminar
o almacenen residuos radioactivos, no coincida, de hecho, la obligación
de pago por el IAE con la del IDAMA.
En otras palabras, el IDAMA ocuparía un espacio de fuente económica
disponible 212 que, en modo alguno, restaría recursos financieros a las
Haciendas Locales, justificación originaria de la limitación impuesta por el
artículo 6.3 LOFCA a la imposición autonómica. Desde luego, este último
argumento no tiene una plena solidez, puesto que somos conscientes que
bastaría la supresión de la mencionada exención subjetiva para que tales
211. Tacha a este impuesto de “entelequia fiscal” puesto que, en su opinión, “no hay ningún elemento
del mero ejercicio de actividades empresariales, profesionales o artística que no esté ya gravado
por otro tributo, por lo que carece de sustantividad propia para ser objeto de un gravamen
independiente, apreciándose así claramente que el IAE ha sido introducido única y
exclusivamente, por motivos recaudatorios”, Checa González, C., Los impuestos propios…, op.
cit., pág. 79.
212. Una interpretación sobre el principio de capacidad económica que tiende a la fuerza económica
disponible es la sustentada por Borrero Moro, C.J., La materia imponible…, op.cit., pág. 136, que
incluiría no sólo una fuerza económica objetiva, sino también una aptitud subjetiva lo que exige
analizar el gravamen de cada materia imponible, págs. 166-167.
86

Gemma Patón García
supuestos quedaran de nuevo gravados por el IAE. No debe obviarse que
la exención significa sujeción al impuesto -en ocasiones se reconocen
efectos jurídicos para los hechos sujetos 213 -, por lo que si se llega a la
conclusión que existe una confluencia de gravámenes IDAMA-IAE, el
impuesto autonómico decaería por vulneración de la prohibición de doble
imposición 214 . Una respuesta al respecto, sobre si se produce una doble
imposición o simplemente se incide en la misma materia pero con
diferente objeto de gravamen, al modo de una yuxtaposición formal -tal y
como veíamos en el caso de la STC 14/1998, FJ 11ºc), sólo puede venir de
la mano del análisis de la manifestación de capacidad económica real que
se grava a través del IDAMA.
Así pues, en cuanto a la riqueza efectivamente gravada, el IAE incide
en el resultado económico derivado del ejercicio de la actividad
empresarial o profesional, esto es, sobre los rendimientos, sean o no
obtenidos, aunque se haga en términos medios y presuntos. De hecho, la
misma sentencia STC 168/2004, de 6 de octubre, señala que “en el
impuesto sobre actividades económicas se grava el ejercicio de actividades
potencialmente generadoras de ingresos económicos para quienes las
realizan, ingresos que se miden en función del beneficio medio presunto”
(F.I.8º in fine). Sin embargo, en el caso del Impuesto castellano-manchego,
en nuestra opinión, no se grava la renta procedente del ejercicio de la
actividad, sino que la imposición recae sobre la misma actividad por su
carácter contaminante. Ello es claro en los supuestos de hecho de
emisiones contaminantes, donde la base imponible se cuantifica por la
suma para cada instalación de las cantidades emitidas de ambos
compuestos durante el período impositivo. El método de cuantificación
cuando la actividad consiste en la producción de energía eléctrica
termonuclear puede hacer dudar de ello puesto que será “la producción
bruta de electricidad”, al igual que cuando se almacenen residuos
radioactivos que se medirá por la capacidad de los depósitos a la fecha
del devengo del impuesto. Pero lo que se grava es la potencialidad de
capacidad contaminante que procede del ejercicio de dichas actividades
en tanto en cuanto se consideran un riesgo para el medio ambiente. De
213. Por ejemplo, la exención del artículo 82.3 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo,
por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales no exime
de la presentación de declaraciones como sujeto pasivo del IAE.
214. Como señala López Espafador, “bastaría, a nuestro entender, que un hecho esté sujeto a un
impuesto estatal, aunque esté exento en éste, para que no pueda constituir el hecho imponible
de un impuesto autonómico”, y lo mismo puede decirse en la confrontación con un impuesto
local como es el caso analizado, La doble imposición…, op. cit., pág. 80.
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El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
aquí que entendamos que la dificultad de cuantificación del riesgo que
conlleva el objeto de gravamen haga necesario recurrir a este criterio
cierto de capacidad económica, aunque constituya también una muestra
de que se está gravando el beneficio obtenido por la actividad. “Nuestra
postura ha sido refrendada por la STC 168/2004, a la que seguimos
aludiendo, en tanto que al igual que en el Gravamen catalán, en el IDAMA
“no se grava la actividad porque pueda generar rentas para quienes las
realicen sino en tanto en cuanto representan un peligro” (F.J.10º).
Así cuando no es posible utilizar criterios certeros para cuantificar la
base sobre la que aplicar el tipo de gravamen, como puede ocurrir en el
caso en que se emitan las sustancias contaminantes descritas en el artículo
2.1a) LIDAMA, habrán de articularse métodos alternativos. No en vano,
resulta indicativo de las dificultades de medición de la contaminación, la
previsión del artículo 5.2 LIDAMA en los casos de emisiones
contaminantes, permitiendo la aplicación del régimen de estimación
directa o indirecta según se disponga o no de sistemas de medición
adecuados. De esta forma, se establece:
“a) Se aplicará el régimen de estimación directa, cuando todos los focos
emisores de la actividad cuya contaminación se grava, dispongan de
sistemas de medida y registro de las mencionadas sustancias y dichos
sistemas estén automáticamente conectados con los centros de control
gestionados por la Junta de Comunidades.
b) En los demás casos, la base imponible se determinará de forma
indirecta, por las cantidades emitidas por hora resultantes de la última
medición oficial realizada por un organismo de control autorizado. Para
calcular las cantidades emitidas en el período de imposición se
considerará que el tiempo de emisión es de seis mil horas en el año
natural”.
El inconveniente que presenta este método de estimación indirecta es
que puede entorpecer los fines preventivos del impuesto, pues, con la
utilización de factores indiciarios en este caso, las medidas tomadas para
disminuir los niveles de contaminación no tienen repercusiones en el
impuesto pagado en el período impositivo siguiente, haciendo baldío el
pretendido efecto disuasorio del impuesto. Así, según afirma Herrera
Molina, “el gravamen debe suponer un incentivo a reducir el daño
ambiental. Si éste se mide a través de factores medios o indiciarios, el
88

Gemma Patón García
incentivo desaparece, pues los esfuerzos por reducir la contaminación no
se verán reflejados en la base ni en la cuota” 215 . Por ello, sería
recomendable hacer un uso excepcional de este método de estimación
indirecta, tal y como se configura en la Ley General Tributaria, cuando no
sea posible la cuantificación de la base imponible mediante cualquier otro
método de estimación directa.
En cualquier caso, los criterios de cuantificación en el IAE son
completamente distintos, pues en este tributo se atiende al concepto de
renta media presunta y a la superficie del local donde se ubica la
actividad, así como a la aplicación de coeficientes, como el de situación
que puede aplicar un ente local, todos ellos directamente cuantificadores
de la potencialidad económica de la actividad 216 . Es precisamente, el
sistema de estimación directa para la determinación de la base imponible
conforme a las unidades de contaminación producida, lo que despeja
cualquier tipo duda en la comparación con la materia imponible del IAE 217 .
Respecto al tipo de gravamen, el artículo 6 prevé distintas tarifas para
cada supuesto de hecho, siendo destacable la articulación de un tipo de
gravamen gradual en el caso de actividades emisoras de compuestos
oxigenados del azufre o del nitrógeno. Así pues, en este supuesto, existen
tres tramos de base imponible a los que se irá aplicando una cantidad
variable de dinero creciente conforme se eleven las magnitudes de base
imponible que se emitan. Las cifras que marcan las horquillas de cada
tramo están tomadas de las reguladas para el Impuesto gallego sobre
contaminación atmosférica (Ley 12/1995, de 29 de diciembre),
distinguiendo para cada modalidad del hecho imponible:
a) En el caso de actividades emisoras de compuestos oxigenados del
azufre o del nitrógeno, los establecidos en la siguiente tarifa:
215. Cfr. Herrera Molina, P.M., Derecho Tributario…, op. cit., pág.73.
216. Aspecto corroborado por la STC 233/1999, de 20 de enero, que declara respecto de las tachas de
inconstitucionalidad formuladas contra el artículo 89 LRHL que “no parece discutible que la
disposición de un local para desarrollar la actividad económica de que se trate constituye una
manifestación de capacidad económica que, desde la óptica del art. 31.1 CE., fundamenta el
incremento del gravamen. Y plenamente respetuoso con dicho precepto es asimismo que, tal y
como especifica el párrafo primero del art. 89 LHL, el índice a aplicar dependa de la situación
física del local en cada término municipal (concretamente de la categoría de la calle en que
radique), dado que este es, claramente, un factor que incide de manera decisiva en el negocio,
al determinar, entre otras cosas, las vías de comunicación y transporte utilizables en el ejercicio
de las actividades comerciales e industriales, el coste de dichas actividades, así como la cantidad
y capacidad de gasto de los potenciales clientes” (F.J. 27º).
217. Manifestaciones de García Novoa, al respecto del Impuesto gallego, a las que nos adherimos
plenamente, “El Reglamento del Impuesto gallego…”, op. cit., pág. 9.
89

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
- Entre 0 y 1.000 toneladas anuales: 0 euros por tonelada.
- Entre 1.001 y 50.000 toneladas anuales: 30,00 euros por tonelada.
- Más de 50.000 toneladas anuales: 40,00 euros por tonelada.
b) En el caso de centrales nucleares de producción de energía eléctrica,
el tipo será de 0,0014 euros por kilovatio/hora producido.
c) En el caso de almacenamiento de residuos radioactivos, el tipo será
de 700,00 euros por metro cúbico de residuos almacenados” 218 .
Por un lado, al fijarse tipos reducidos para actividades poco
contaminantes y tipos más elevados para actividades contaminantes más
graves, este tipo de gravamen gradual responde con más acierto a los
principios de justicia de un tributo medioambiental 219 .
Por otra parte, la cuantificación que realiza el tipo de gravamen gradual
responde a la necesaria relación que debe existir entre el gravamen y el
daño ambiental producido o que se pretende evitar o costear, pues ahí
parece encontrarse la base de todo tributo ambiental 220 . En consecuencia,
se ha señalado que “la eficacia de los tributos medioambientales en cuanto
a la disminución efectiva de los daños causados al medio ambiente
depende de la fortaleza del vínculo existente entre el gravamen y el daño
causado sobre el que se estima éste actúa” 221 .
218. Respecto a la estructura del primer tramo que establece un tipo cero, aunque en relación con el
Impuesto gallego, ha señalado Fernández López que “es uno de los indicadores que permiten
calificar el impuesto gallego como tributo extrafiscal, puesto que, al exonerar de gravamen a “los
focos que no sean grandes emisores”, se crea un estímulo para la puesta en marcha -en la medida
de lo posible- de tecnologías capaces de reducir las emisiones por debajo de las 1.001
toneladas/año. Sin embargo, (...) en este punto se plantea el problema de determinar si la
mencionada tarifa impositiva refleja en términos exactos el coste social que representa la emisión
de gases nocivos para el medio ambiente; la solución deberá pasar, a nuestro entender, por la
aplicación de tipos impositivos lo más ajustados posible a los resultados de los estudios técnicos
y sociológicos sobre la degradación medioambiental”, “La fiscalidad autonómica en materia
medioambiental. Su aplicación en Galicia”, CT Nº 80/1996, pág. 32.
219. Vid. García Luque, E.I., La tributación ambiental…, op. cit., pág. 506.
Nótese la diferencia con respecto al ya desaparecido Impuesto balear sobre actividades que
inciden en el medio ambiente, cuyo tipo de gravamen consistía en una alícuota proporcional, ya
que el legislador autonómico fijó un porcentaje fijo -el uno por cien- que se aplicaría sobre la
base imponible para la obtención de la cuota tributaria.
220. Así lo pusimos de manifiesto en Patón García, G., “La adecuación del Impuesto castellanomanchego
sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente y la imposición
autonómica medioambiental”, Impuestos Nº 13/2002, pág. 32. Vid. también en este sentido, Chico
de la Cámara, P., Herrera Molina, P.M., “La fiscalidad de las emisiones…”, op. cit., pág. 201.
221. Bokobo Moiche, S., op. cit., pág. 95. No obstante, ha aclarado que la existencia del “vínculo”
entre el gravamen y el daño ambiental no determina el tipo de gravamen que se deba utilizar,
pág. 93.
90

Gemma Patón García
En relación con los tipos de gravamen de la primera modalidad,
atendiendo a lo expresado en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
de Galicia de 22 de marzo de 2002 (JT 2002/1499), el tramo de
contaminación exonerado muestra la intención de gravar sólo a los
grandes emisores, lo cual “crea un estímulo para la puesta en marcha de
medidas paliativas que impidan las emisiones o al menos las reduzcan”
por debajo de la cifra establecida en el primer tramo, “a la vez que se
busca una medida desincentivadora de la contaminación atmosférica
respecto de aquellas empresas que contaminan dentro de unos baremos
que la propia Ley siguiendo criterios técnicos considera o estima como
soportables. En cuanto a los tramos segundo y tercero de la base
imponible, se está ante “una función de resarcimiento o compensatorio”
al destacar una “progresividad atenuada” (FJ 4º).
Pero, aún un argumento colateral se puede añadir a nuestra postura
echando mano de la estructura del Impuesto catalán sobre Grandes
Establecimientos Comerciales (Ley 16/2000, de 29 de diciembre),
pretendidamente fundamentado en el impacto ambiental que ocasionan
tales establecimientos y sus consecuencias sobre la trama del comercio
urbano de Cataluña. La configuración de este tributo, por el contrario que
el IDAMA, se proyecta no sólo sobre el ejercicio de cualquier actividad
comercial desarrollada en las consideradas como grandes superficies (art.
4), sino también sobre la superficie utilizada en dicha actividad, que
constituye el criterio básico de cuantificación. Así, por un lado, el
solapamiento es claro, dada la identidad de hechos imponibles y el ámbito
efectivo de aplicación que será prácticamente coincidente. De hecho, por
otro lado, se utilizan semejantes criterios de cuantificación en la
determinación de las cuotas como es la superficie de los locales en los que
se desarrollen las actividades gravadas 222 , aparte de la inexistencia de
elementos que confirmen la finalidad medioambiental anunciada.
En definitiva, el hecho imponible de ambos tributos coinciden
parcialmente, en cuanto que tanto el IAE como el IDAMA recaerían sobre
la producción 223 de energía eléctrica termonuclear, ahora bien, el
222. Al respecto se ha pronunciado Falcón y Tella vaticinando la inconstitucionalidad de este
impuesto debido al solapamiento que se produce con la materia imponible gravada por el
antiguo Impuesto de Radicación que recoge el actual IAE, y en concreto, por la coincidencia
entre el hecho imponible del impuesto catalán y este último, en “La inconstitucionalidad
declarada del impuesto balear sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente y la
previsible inconstitucionalidad del impuesto catalán sobre grandes superficies y del proyectado
impuesto extremeño sobre el ahorro”, QF Nº 5/2001, pág. 7.
223. Precisamente, el gravamen de la actividad empresarial productiva que se aprecia en estos (...)
91

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
fundamento de la imposición es en el último impuesto verdaderamente
medioambiental. No hay yuxtaposición alguna respecto a la emisión de
sustancias o al almacenamiento de residuos radioactivos, pues el IDAMA
no grava la actividad empresarial de las instalaciones que emiten o
almacenan, sino la realidad fáctica de la emisión o del almacenamiento en
cuanto son generadoras de daño ambiental. Asimismo, la base imponible
nos lleva a la conclusión de que se gravan elementos diferentes, a pesar
de que la producción quede sometida a ambos impuestos. En el IDAMA
la actividad productiva sólo queda gravada en razón del carácter
contaminante. Por ello, y sosteniendo la diversidad de gravámenes dentro
de la misma materia, no debería considerarse que el establecimiento del
IDAMA constituye una vulneración de la prohibición de duplicidad
impositiva.
No obstante, si el pronunciamiento del Tribunal se guía por el
mantenimiento de la línea restrictiva en la interpretación del artículo 6.3
LOFCA es evidente que ello llevaría a una declaración de
inconstitucionalidad del IDAMA. Ahora bien la dificultad argumentativa
estará en razonar el mantenimiento de la inconstitucionalidad de un
tributo que contiene una justicia medioambiental no sólo finalista o
declarativa sino estructuralmente expresada, es decir, los sujetos gravados
gozan de la capacidad o aptitud de afectar el medioambiente, por tanto, y
ello a la luz de la doctrina de la STC 289/2000, manifiesta que “se gravarían
fuentes de riqueza distintas y, en consecuencia, afectarían a materias
imponibles dispares” (F.J. 5º) 224 . De ello se desprende que, como venimos
sosteniendo, el Impuesto castellano-manchego efectivamente grava la
actividad contaminante, la configuración de la base imponible y el tipo de
gravamen corroboran que se trata de un auténtico impuesto
medioambiental.
En aquellos escasos supuestos en que coincida la obligación de pago
por el IAE y el IDAMA se estaría ante una situación de sobreimposición
plenamente admitidas en nuestro ordenamiento 225 , porque el objeto de
(...) supuestos de hecho, manifiesta cierto emparentamiento entre el gravamen del IAE y el
IDAMA, y prueba de ello es que el sector empresarial ha vertido sobre el impuesto autonómico
las mismas críticas por distorsión de la competitividad en el mercado que en otro tiempo se le
hicieron al IAE al momento de su aparición. Vid. Séptima Ponencia “Implantación de la fiscalidad
medio ambiental: aspectos generales y visión empresarial y social” en el Seminario Internacional
Fiscalidad del medio ambiente…, op. cit., pág. 272.
224. Este argumento también es utilizado por Checa González, C., Los impuestos propios…, op. cit.,
págs. 110-111.
225. Vid. Borrero Moro, C.J., La materia imponible…, op. cit., pág. 164.
92

Gemma Patón García
gravamen es diferente, pues aunque se grava una misma actividad
empresarial, el impuesto ambiental grava sólo determinadas actividades
económicas 226 que poseen cierta capacidad o riesgo de contaminar el
medio ambiente de forma irreparable, o si se prefiere, se grava la alta
potencialidad de esa actividad económica de incidir en el medio ambiente.
b) El principio de Igualdad Tributaria.
Antes de entrar en materia, hagamos una breve reseña en torno a esta
última cuestión que reseñamos, en referencia a la determinación del
elemento subjetivo del hecho imponible, condicionado por la selección de
las modalidades del hecho imponible gravado. No en vano, estamos ante
un aspecto controvertido a la vista de los motivos del recurso de
inconstitucionalidad promovido.
En primer lugar, las mismas críticas que en el caso del IBIMA se
hicieron por falta de respeto al principio de igualdad tributaria 227 , podrían
hacerse al IDAMA, en cuanto que desechar la opción de gravar el conjunto
de todas las actividades susceptibles de incidir perjudicialmente en el
medio ambiente podría suponer un trato discriminatorio respecto de las
elegidas para su gravamen. Sin embargo, la pretendida vulneración no ha
gozado de predicamento en la doctrina constitucional, pues no parece
suficiente acudir a la excusa formal de no haber sido planteada esta
cuestión como motivo del recurso, dadas las posibilidades concedidas al
Tribunal Constitucional en el artículo 84 LOTC de comunicar a las partes
la existencia de otros motivos distintos de los alegados para entrar a
pronunciarse sobre este asunto.
No obstante, la postura mantenida por el Tribunal anteriormente no
deja lugar a dudas sobre el ámbito de libertad de configuración de que
goza el legislador tributario, cuyas limitaciones vienen impuestas por la
salvaguarda de los principios constitucionales como el de igualdad
tributaria. Ahora bien, dicho principio sólo se considerará vulnerado ante
la ausencia de una justificación objetiva y razonable 228 , aspecto este que
entendemos cumplido basándonos en el mayor riesgo que supone
226. Por otra parte, sometidas al procedimiento de evaluación de impacto ambiental (art. 2.5 y 6),
regulado por el Decreto 118/2000, de 20 de junio de 2000, por el que se establecen umbrales y
criterios para determinadas actividades del anjeo 2 de la Ley 5/99, de 8 de abril, de Evaluación
de Impacto Ambiental (DOCM de 14 de julio de 2000, Nº 68, pág. 6.807).
227. Vid. Borrero Moro, C.J., “El principio de igualdad y la tributación ambiental: el impuesto balear
sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente”, JT Nº 7/1997 op. cit., págs. 29, 31 y 38.
228. Vid. STC 134/1996, de 22 de julio, F.J. 8º.
93

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
degradar el medio ambiente a través del desarrollo de las actividades
productivas sobre las que recae el Impuesto castellano-manchego.
Asimismo, a través del IDAMA el legislador decide gravar a un conjunto
de industrias que representan un riesgo de dañar el medio ambiente de
forma irreparable. Este ha sido el criterio que ha marcado al legislador
autonómico según el Dictamen del Comité Económico y Social, según el
cual las consecuencias son perdurables en el tiempo y se consideran
provocadoras de un impacto perjudicial superior al de otras actividades
productivas que no están sujetas al impuesto 229 .
Esta circunstancia determina, como decimos, la concreción de los
sujetos gravados por el IDAMA y las distintas modalidades del hecho
imponible. De manera que pueden existir otras actividades susceptibles de
degradar el medio ambiente, pero el legislador haciendo uso de su
espacio de libertad normativa decide gravar discrecionalmente las que
considera oportuno, tal y como explicamos, con una justificación
totalmente aceptable.
Así pues, la regulación que la LIDAMA realiza del elemento subjetivo
del hecho se sitúa en el artículo 4 donde define como sujetos pasivos, en
calidad de contribuyentes, a “las personas físicas o jurídicas y las entidades
a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria que realicen
cualquiera de las actividades señaladas en el artículo 2 de esta Ley”. Por
otro lado, el apartado 2 del mismo artículo 4 prescribe que “el importe del
impuesto no podrá ser objeto de repercusión sobre terceras personas, sin
que esta posición del sujeto pasivo pueda ser alterada por actos o
acuerdos en contrario entre los particulares, de conformidad con lo
establecido en el artículo 36 de la Ley General Tributaria”. Por tanto, bajo
ningún concepto, la Ley permite el traslado de la carga tributaria del sujeto
pasivo contribuyente a cualquier otro tercero, de manera que el impuesto
desde este punto de vista se caracteriza por ser de naturaleza directa. Ello
es manifestación de la presencia ineludible del principio “quien contamina
paga” 230 en la configuración del impuesto y la interpretación del mismo,
229. Tal y como señala el Dictamen 5/2000 evacuado por el CES de la JCCM sobre el Anteproyecto
de Ley del Impuesto medioambiental castellano-manchego, “el conjunto de industrias afectadas
por la aplicación de este impuesto, tienen el común denominador de producir efectos nocivos en
términos medioambientales de carácter irreversible, por cuanto, en muchos casos, se prolongan
más allá de la vida útil de las propias industrias”, p. 6. Al menos, la selección de actividades
gravadas parecen ser, en opinión de Alonso González, las que poseen una peligrosidad mayor
para afectar gravemente el medioambiente, Análisis crítico…, op. cit., pág. 138.
230. Así lo ha entendido García Luque respecto del Impuesto castellano-manchego, La tributación
ambiental…, op.cit., págs. 383-384.
94

Gemma Patón García
aplicado al elemento subjetivo del hecho imponible significa que sólo el
sujeto que contamine debe ser el que venga obligado a pagar el impuesto.
Sin embargo, a pesar de que se observa también en este aspecto la
adecuación de la finalidad del impuesto a la disposición de su estructura,
en el recurso de inconstitucionalidad interpuesto se entiende que la
prohibición expresa de repercutir el impuesto autonómico tiene un efecto
discriminatorio sobre los costes de las empresas generadoras y de
transporte de la energía eléctrica que vendrían obligadas a soportar el
gravamen. Así, dichas empresas quedarían discriminadas en función de la
ubicación geográfica de sus instalaciones y además, el Impuesto
castellano-manchego implicaría el traslado de la carga tributaria a otras
Comunidades Autónomas, contraviniendo el artículo 9ºc) LOFCA 231 que
prescribe que las Comunidades Autónomas podrán establecer sus propios
impuestos, pero, sin que en ningún caso ello suponga un obstáculo para
la libre circulación de personas, mercancías, servicios y capitales, afecte de
manera efectiva a la fijación de residencia de las personas o a la ubicación
de Empresas y capitales dentro del territorio español, (...) o comporte
cargas trasladables a otras Comunidades.
Asimismo, se alega la vulneración de la Ley 54/1997, del Sector
Eléctrico, de carácter básico, en cuyo artículo 17.3 se dispone que “en caso
de que las actividades eléctricas fueran gravadas con tributos de carácter
autonómico o local, cuya cuota se obtuviera mediante reglas no uniformes
para el conjunto del territorio nacional, al precio de la electricidad
resultante del mercado de ofertas o a la tarifa se le podrá incluir un
suplemento territorial, que podrá ser diferente en cada Comunidad
Autónoma o entidad local. En todo caso se deberá justificar la equivalencia
entre el coste provocado a las empresas eléctricas por estos tributos y los
recursos obtenidos por el suplemento territorial”.
Lo que se arguye es que, puesto que no se permite la repercusión del
tributo autonómico a los consumidores, las empresas eléctricas deberían
231. Este motivo de inconstitucionalidad también ha sido aducido para fundamentar el recurso de
inconstitucionalidad contra la Ley 7/1997,de 29 de mayo, de Extremadura, de medidas fiscales
sobre producción y transporte de energía que incidan sobre el medio ambiente, y que se
encuentra pendiente de sentencia del Tribunal Constitucional. El artículo 5.2 de esta Ley establece
la expresa prohibición de la repercusión del impuesto a los consumidores “sin que esta
prohibición pueda ser alterada mediante pactos o acuerdos en contrario entre las partes”.
Apreciación también señalada respecto de la Ley extremeña sobre el ahorro en cuanto que como
ha señalado Falcón y Tella vulneraría la libertad de empresa y libre circulación de servicio y de
capitales, infringiendo el artículo 9ºc) LOFCA. Vid. “La inconstitucionalidad declarada…”, op. cit.,
pág. 9.
95

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
soportar ese gravamen, que quedarían así discriminadas -al incidir el
gravamen sobre los costes de dichas empresas- respecto de otras empresas
del sector ubicadas en otras Comunidades donde no existe tal impuesto.
Distintas consideraciones ha formulado la doctrina acerca de la
idoneidad del traslado de la carga tributaria a los consumidores en los
tributos ecológicos. Para un sector doctrinal, el tributo ambiental no debería
ser repercutible, porque el legislador no trata de gravar el consumo de los
bienes, sino la forma de fabricación que es realmente la que origina el daño
ecológico, por lo que el impuesto debería recaer sobre la empresa
directamente 232 . No obstante, los efectos de la prohibición de repercusión
del impuesto siempre podrían darse en el plano del consumidor, puesto que
el agente contaminador puede trasladar la carga tributaria hacia el
consumidor final en el precio del producto 233 . Además, si se opta por
socializar los costes tributarios, habrá que tener en cuenta el inconveniente
que supone la inelasticidad de la demanda en los sectores de productos
imprescindibles para la vida que son generadores de contaminación, como
es precisamente la producción de electricidad cuyo proceso de
liberalización se encuentra aún en fase de transición o, si se prefiere, en un
estado aún embrionario. El principio de igualdad que señala Borrero Moro
quebrado por los impuestos medioambientales como el IBIMA (y entonces
también según su teoría el IDAMA) ya que sólo se gravan algunas de las
conductas perjudiciales con el medio ambiente y no todas, atiende a una
perspectiva del principio de igualdad conectado a la generalidad que no es
el sentido que el Tribunal Constitucional ha ofrecido, ya que la generalidad
garantiza la prohibición de discriminaciones positivas no fundadas en
razones objetivas y el gravamen para la totalidad de contribuyentes siempre
que hayan realizado un hecho imponible.
En cambio, la perspectiva adoptada por otro sector doctrinal parte de
considerar que el gravamen de la contaminación debe producirse en
cuanto que la actividad contaminante se ocasiona porque existe una
demanda por los consumidores. Así, estos autores coinciden en que los
agentes de las conductas que dañan al medio ambiente deben ser
232. Vid. Fernández Junquera, M., “¿Un impuesto municipal industrial anticontaminante?” en
Organización territorial del Estado, Vol. II, IEF, Madrid, 1985, pág. 1.256. Postura también
defendida por García Luque, E.I., La tributación ambiental…, op. cit., pág. 501.
233. A propósito de la crítica del Impuesto balear cuya prohibición de repercusión de este tributo se
considera como una mera caracterización dispuesta específicamente para evitar el
emparentamiento de aquella figura tributaria con el IVA, Herrera Molina, P.M., Serrano Antón, F.,
“El tributo “ecológico” balear…”, op. cit., pág. 49.
96

Gemma Patón García
gravados, pero habría que establecer la traslación obligatoria del impuesto,
ya que la demanda es la causa del efecto nocivo para el medio ambiente 234 .
Más lógica nos parece la postura intermedia que atiende al modo en
que se haya estructurado el tributo medioambiental. En consecuencia, si
lo que se pretende gravar es la producción del bien que pueda dar lugar
a un efecto contaminante, como puede ser el caso del Impuesto
castellano-manchego que se centra en la energía termonuclear y residuos
radioactivos (art. 2.1.b) y c)), no sería necesario repercutir el impuesto, en
otro caso, si no se grava al productor difícilmente se lograrían los objetivos
desincentivadores de tal conducta 235 . Asimismo, el gravamen de las
actividades que directamente degradan el medio ambiente, como es la
emisión de sustancias contaminantes (art. 2.1.a)), no tiene por menos que
articularse recayendo sobre el contribuyente, que es el agente realizador
de dicha conducta. Ahora bien, si el tributo está fundado en el consumo
de productos contaminantes 236 , debería establecerse la repercusión jurídica
de la cuota tributaria para gravar efectivamente al consumidor de los
productos contaminantes. Al fin y al cabo, esta postura supone estructurar
técnicamente el tributo de manera acorde con el principio “quien
contamina, paga”, tal y como debe priorizarse en un tributo
medioambiental.
No obstante, pensamos debe atenderse al contenido de justicia
material inserto en la igualdad tributaria que conecta la equidad
horizontal y la vertical: de manera que puede decirse que “el principio
de equidad horizontal es un axioma ético cuyo origen se encuentra en
la igualdad de todos los ciudadanos ante la Ley y solo tiene sentido si se
aplica a la vez un trato desigual a individuos diferentes” 237 . Por ello, la
elección de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
234. Vid. Baena Aguilar, A., “Protección impositiva del medio natural”, NUE Nº 122/1995, págs. 17-18,
a quien sigue Luchena Mozo, G.M., “Protección fiscal del medio ambiente” en Lecciones de
Derecho del Medio Ambiente (Dir. L. Ortega Álvarez), 3ª edic., Lex Nova, Valladolid, 2002, pág.
460 y en “Fiscalidad y medioambiente”, en Nueva Fiscalidad Nº 5/2003, pág. 54.
235. En este sentido, Vaquera García quien defiende la obligatoriedad de la repercusión de la cuota
en el caso en que sea la demanda de bienes, su utilización o el abandono posterior de los
mismos el que provoque el perjuicio medioambiental, lo cual justificaría que la carga tributaria
del tributo se trasladase al consumidor final, Fiscalidad y…, op. cit., pág. 174. En esta línea,
Borrero Moro, C., La tributación ambiental…, op. cit., pág. 160-161.
236. Éste es el caso del Impuesto sobre electricidad, establecido por Ley 66/1997, de 30 de diciembre,
de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que pagan los consumidores de la
electricidad, pero que se aplica con independencia de la fuente de la electricidad.
237. Siguiendo la formulación de Musgrave, vid. Álvarez García, S. y Fernández de Soto Blass, M.L.,
“Ética y Hacienda Pública: el principio de justicia en la imposición”, CT Nº 111/2004, pág. 21.
97

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
en modo alguno nos parece que viole el principio de igualdad tributaria,
supone una decisión discrecional sobre las actividades que tienen una
mayor incidencia en el medio ambiente, y ante la dificultad objetiva y de
medición de la base imponible de gravar a todos los que inciden en el
medio ambiente, parece una medida razonable establecer el
desincentivo de dichas conductas a través de este impuesto en sujetos
que potencialmente pueden incidir negativamente en el medio ambiente.
El rechazo a la interpretación literalista de la STC 289/2000, también nos
lleva a esta conclusión pues cuando el fundamento jurídico 5º señala que
un impuesto medioambiental debería someter a tributación todas las
manifestaciones de la actividad contaminantes, ello no implica ni la
exclusión obligada de la progresividad atendiendo al diferente nivel de
contaminación producida, ni la decisión del legislador en tal sentido.
Como señala García Novoa, “la fórmula de un impuesto sobre emisiones
-en relación con el Impuesto gallego- cuya cuantía se exija sólo a
grandes contaminadores es igual de lícita que un modelo de imposición
sobre el patrimonio que siga el modelo de “grandes fortunas” y que sólo
se exija a grandes propietarios” 238 . Acorde con ello, a nuestro parecer es
también lícito encaminar la imposición hacia un sector que ofrece
posibilidades recaudatorias, ya que manifiestan gozar de una capacidad
económica y que su beneficio empresarial puede sufragar el perjuicio
sufrido en el bien público medioambiental.
Pero, con independencia de estas opiniones, la constitucionalidad de la
prohibición de la repercusión del impuesto ha de ser tratada desde el punto
de vista de la doctrina sustentada por el Alto Tribunal sobre el principio de
igualdad y, más concretamente, sobre el principio de igualdad territorial
que, al fin y al cabo, ha de ser el criterio utilizado para fundamentar la
vulneración alegada.
La formulación genérica de la equidad territorial encuentra su
fundamento constitucional en el artículo 139.1 de la Norma Suprema:
“Todos los españoles tienen los mismos derechos y obligaciones en
cualquier parte del territorio del Estado”. El significado que la proclamación
de “los mismos derechos y obligaciones” debe contener en el ámbito
tributario, no puede ser otro que “la genérica llamada al sostenimiento del
gasto público (art. 31.1), pero no que en cada territorio esa obligación sea
cuantitativamente concretada de igual forma” 239 . En consecuencia,
238. García Novoa, C., “El Reglamento del Impuesto gallego…”, op. cit., pág. 19.
239. Vid. Lejeune Valcárcel, E., “Aproximación al principio constitucional…”, en Seis Estudios…, op.
cit., pág. 154.
98

Gemma Patón García
siguiendo a Lejeune Valcárcel, el análisis de los problemas derivados del
sistema tributario de Comunidades Autónomas no deben plantearse en
sede de identidad de obligaciones, sino de uniformidad y armonización 240 .
El contenido del principio de igualdad territorial se define al objeto de
la “preservación de la unidad del ordenamiento y de una básica igualdad
de posición de los contribuyentes”. Y esto, teniendo bien presente que la
apelación a la igualdad territorial no puede permitir la exigencia de “un
tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos
en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería
frontalmente incompatible con la autonomía” (STC 233/1999, de 16 de
diciembre, F.J. 26º) 241 .
En rigor, trasciende, como decimos, la necesidad de compaginar el
principio de igualdad territorial con la autonomía financiera, ante el
reconocimiento de un régimen tributario plurilegislativo que, por su propia
naturaleza, conduce a la diversidad de obligaciones tributarias en los
diferentes territorios 242 . La compatibilidad entre ambos principios justificaría
una cierta flexibilidad en la determinación por la ley autonómica del sujeto
sobre el que recae la cuota tributaria. Así, la orientación que nos interesa
de la igualdad territorial es aquélla que la sitúa en el interior de cada
ordenamiento autonómico, bien entendido que su existencia no debe
impedir diferencias de trato que tengan una justificación razonable,
conforme a los postulados del principio general de igualdad.
A continuación, el artículo 139.2 CE recoge el principio de libre
circulación de bienes y personas en todo el territorio nacional, actuando
como principio general que introduce un límite al ejercicio por los
poderes públicos de sus atribuciones y, a su vez, transluce un deliberado
proteccionismo de la efectiva igualdad territorial previamente
constitucionalizada. Literalmente y, en sentido negativo, prescribe que
“ninguna autoridad podrá adoptar medidas que directa o indirectamente
obstaculicen la libertad de circulación y establecimiento de las personas y
240. Ibidem.
241. De hecho, con la igualdad territorial permanece persistente, a juicio de Lucas Verdú y Lucas
Murillo de la Cueva, “el problema de fondo que es el de hacer compatible la diversidad de
tratamiento jurídico a los ciudadanos (...) con un núcleo común de derechos y deberes
garantizado incluso frente a la potestad legislativa de las Comunidades Autónomas”, en su
Comentario al Artículo 139 CE en Comentarios a la Constitución… (Dir. Alzaga Villaamil, O.),
Tomo X, op. cit., pág. 474-476.
242. Vid. Lejeune Valcárcel, E., “Aproximación al principio constitucional…” en Seis estudios…, op.
cit., pág. 153.
99

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
la libre circulación de bienes en todo el territorio español”. La proyección
de tal disposición en el seno de las Comunidades Autónomas se sucede
en el artículo 157.2 CE que específicamente se refiere al poder tributario
de éstas, al disponer que “no podrán en ningún caso adoptar medidas
tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan
obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios”. El desarrollo
del principio se efectúa en el artículo 9c) LOFCA que concreta el límite de
la libertad de circulación en relación con los impuestos propios de las
Comunidades Autónomas o imposibilidad de establecer barreras en el
territorio nacional. Por tanto, desde este punto de vista, lo que se prohíbe
es que las Comunidades Autónomas establezcan tributos que obstaculicen
la libre circulación de mercancías y servicios, limitación que, a tenor del
recurso de inconstitucionalidad, no se ve respetada por el IDAMA.
Tempranamente especificó el Tribunal Constitucional el alcance de la
prohibición de interponer obstáculos sobre la libre circulación de bienes en
la Sentencia 37/1981, de 16 de noviembre, señalando que “ciertamente,
cualquier normativa local que, dentro de su ámbito competencial propio,
establezca un Ente de esta naturaleza (municipio, provincia o Comunidad
Autónoma) respecto del transporte o de la carga y descarga de mercancías,
o sobre la concurrencia de ofertas y demandas de transporte, puede incidir
sobre la circulación de personas y bienes, pero no toda incidencia es
necesariamente un obstáculo. Lo será sin duda cuando intencionalmente
persiga la finalidad de obstaculizar la circulación”, pero (...) no sólo en este
caso, sino también en aquellos otros en los que las consecuencias objetivas
de las medidas adoptadas impliquen el surgimiento de obstáculos que no
guardan relación con el fin constitucionalmente lícito que aquéllas
persiguen”. Posteriormente, la doctrina constitucional daría las pautas
básicas para considerar que una medida no es obstaculizadora de la libre
circulación en la STC 88/1986, de 1 de julio, (F.J. 6º), que se reitera en las
Sentencias 60/1990, de 5 de abril, F.J. 2º, 84/1993, de 8 de marzo, F.J. 4º y
14/1994, de 20 de enero, F.J. 1º. Según las declaraciones del Tribunal las
circunstancias que deben darse son: a) la actuación de la Comunidad
dentro de sus competencias; b) la proporción y adecuación entre las
diferencias que se introducen por la acción del poder público y el fin
legítimo que se persigue al establecer esa diversidad; c) la salvaguardia de
la igualdad básica de todos los españoles 243 .
243. Vid. Lucas Verdú, P., Lucas Murillo de la Cueva, P., Comentario al artículo 139 CE en Comentarios
a la Constitución…, op. cit., pág. 483.
100

Gemma Patón García
Por tanto, debe concluirse que no existe una prohibición absoluta de
la incidencia extraterritorial de los impuestos regionales, a la vista de que
el mismo Tribunal Constitucional ha declarado que “la eficacia territorial
de las normas y actos no significa que pueda privarse a las Comunidades
Autónomas de la posibilidad de adoptar decisiones, dentro de su propio
territorio y en uso de sus legítimas competencias, cuando pudieran
ocasionar alguna consecuencia más allá de sus límites territoriales 244 . Lo
contrario, supondría privarles de toda capacidad de actuación” 245 . Razón
que nos lleva a desechar el motivo de inconstitucional presentado contra
el IDAMA por el solo hecho de su incidencia en las relaciones económicas
con otras Comunidades Autónomas.
Junto a ello, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, que resuelve el
recurso interpuesto contra el Impuesto gallego sobre contaminación
atmosférica, -modelo para muchos aspectos de la configuración del
Impuesto castellanomanchego-, en la Sentencia de 3 de julio de 2001 (JT
2001/1969), recuerda la abundante jurisprudencia constitucional al respecto
que hace prevalecer el principio de autonomía sobre los principios de
igualdad y uniformidad en el ámbito tributario, advirtiendo en coherencia
con ella que “los principios de igualdad y uniformidad en el ámbito
tributario no pueden ser entendidos en términos absolutos, habida cuenta
que la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas introduce,
obviamente, dosis de desigualdad, y la uniformidad no es tampoco una
exigencia constitucional, de donde resulta que este principio no impone
que todas las Comunidades Autónomas tengan que ejercer sus
competencias de una manera o con un contenido y resultados idénticos o
semejantes” (FJ 5º). Dicha prevalencia de la autonomía financiera, también
ha sido destacada por Chico de la Cámara y Herrera Molina, quienes han
señalado el escaso éxito que puede atribuirse al planteamiento de la
discriminación entre empresas del sector eléctrico 246 , al declarar el artículo
3 LIDAMA entre los supuestos exentos, la producción de energía eléctrica,
incluyendo los supuestos del régimen especial regulado en la Ley 54/1997,
de 27 de noviembre, del sector eléctrico, inscritas en el Registro
Administrativo de Instalaciones de Producción de Régimen Especial 247 .
244. Vid. sobre las consecuencias del IDAMA en términos de solidaridad entre diferentes
Comunidades Autónomas, Grau Ruiz, M.A., Nava Escudero, O., Andrade, F., “El impuesto
castellano-manchego...”, op.cit. pág. 92.
245. Cfr. García Ruiz, J.L., Girón Reguera, E., “La incidencia del modelo de Estado en el sistema de
financiación autonómica”, REDC Nº 51/1997, pág. 154.
246. Chico de la Cámara, P., Herrera Molina, P.M., “La fiscalidad de las emisiones…”, op. cit, pág. 198.
247. Es curioso que la Directiva 2003/96/CE, de 27 de octubre, del Consejo, por la que se reestructura
el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, haya (...)
101

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
Es cierto que el artículo 17 Ley 54/1997, del Sector Eléctrico, otorga con
carácter facultativo, la posibilidad de repercutir al consumidor del
suplemento territorial en el precio de la electricidad. La cuestión es que el
Impuesto gallego no grava el consumo de la electricidad, sino la
producción por su peligrosidad atmosférica, y acogiendo, en este sentido,
las declaraciones de la STSJ Galicia de 22 de marzo de 2002 (JT 2002(1499)
“permitir dicho traslado sería tanto como desvirtuar la finalidad que se
pretende con la implantación -del impuesto-, pues difícilmente las
empresas productoras de energía eléctrica reducirían sus emisiones y
aplicarían medidas paliativas, sabedoras en definitiva de que en última
instancia quien soportaría aquel gravamen serían los usuarios y
consumidores mediante su repercusión en factura” (FJ 5º).
Por todo ello, concluimos que la prohibición de repercusión manifiesta
explícitamente la debida concordancia entre la absoluta finalidad
medioambiental del Impuesto castellano-manchego y su estructura, no
pudiendo observarse, en nuestra opinión, que tal medida constituya un
obstáculo añadido en el sentido proscrito por la LOFCA.
En cualquier caso, el motivo alegado se presta al Tribunal como última
condición material de validez, esto es, como parámetro e instrumento para
declarar inconstitucional un impuesto autonómico que, desde nuestro
punto de vista, se ajusta al resto de normas constitucionales. En general,
el deber de los poderes públicos de perseguir los fines que le son propios
fundamenta la elección de medidas que menos perjudiquen la libertad de
circulación, y, en particular, la persecución de objetivos medioambientales
mediante el Impuesto castellano-manchego parece precisamente logrado
al menos con la estructura del mismo, a la que contribuye su carácter
directo, cuya virtualidad consiste en recaer directamente sobre los agentes
contaminantes o posiblemente contaminantes, impidiendo repercutir
legalmente el impuesto a los consumidores de los productos.
Por último, en cuanto a la posible vulneración del artículo 17.3 de la
Ley de ordenación del sistema eléctrico (Ley 54/1997), el fundamento
jurídico 11º de la STC 168/2004, de 6 de octubre, ha venido a pronunciarse
(...) rehusado dar la consideración de “producto energético” a la electricidad, entendiendo a los
primeros como fuentes de energía, mientras que la electricidad correspondería más a la de un
“medio de transporte” de dicha energía. Diferenciación muy sutil, pero que justifica una
imposición diferenciada. Vid. Cornejo Pérez, A., “La nueva Directiva sobre fiscalidad de los
productos energéticos”, CT Nº 111/2004, pág. 101.
102

Gemma Patón García
sobre este punto en el ámbito del Gravamen catalán, pero sus
manifestaciones creemos pueden ser igualmente aplicables al Impuesto
castellano-manchego. Por ello, según el Tribunal, la posibilidad de incluir
un suplemento territorial en las facturas que deben satisfacer los
consumidores de energía para el caso de que las actividades eléctricas
“fueran gravadas con tributos de carácter autonómico o local, cuya cuota
se obtuviera mediante reglas no uniformes para el conjunto del territorio
nacional” (...) “pone de manifiesto que el legislador básico estatal asume
con absoluta normalidad la existencia de tributos locales y autonómicos
que, siempre desde el respeto a los principios proclamados en los arts. 6.2
y 3 LOFCA” recaiga sobre la energía eléctrica (y gasista, en el caso
concreto de la sentencia), “preocupándose por asegurar que el ejercicio
de la potestad tributaria territorial no ponga en riesgo la unicidad del
sistema tarifario”. Ello lleva al Tribunal a concluir que los preceptos
impugnados de la Ley de protección civil de Cataluña no infringen la
normativa básica del Estado en materia de planificación y diversificación
energética, puesto que ha sido el propio legislador básico estatal quién,
mendiante la aprobación de la Ley 54/1997 (...), ha hecho compatible esta
competencia propia con la potestad tributaria autonómica cuando se
ejerza sobre (...)” el sector eléctrico.
103

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
104

Gemma Patón García
VI. REFLEXIONES FINALES
Las circunstancias descritas acerca de los argumentos que rodean el
juicio de constitucionalidad del Impuesto medioambiental castellanomanchego
también planean a un nivel más amplio sobre consideraciones
que afectan a la imposición de los distintos niveles periféricos de la
Hacienda, y, por ende, al ejercicio del poder tributario de las
Comunidades Autónomas.
Más aún, cuando como hemos visto que el Tribunal Constitucional ha
mantenido una interpretación demasiado rígida en la interpretación del
artículo 6.3 y en cuanto toca a las materias impositivas que gravan las
Haciendas locales, si bien éstas no se encuentran atribuidas a las
Corporaciones locales de manera exclusiva. Correlativamente, el trasfondo
de esta disquisición conlleva adheridas manifestaciones que se orientan
hacia la consecución de la autonomía y la suficiencia financiera
autonómica 248 .
La repercusión del fallo de la STC 289/2000, de 30 de noviembre, en
materia de tributación medioambiental ha sido demoledora, con lo cual
parece que la autonomía de las Comunidades Autónomas queda en peor
situación que aquélla predicable de las Corporaciones Locales 249 . Así pues,
la tendencia a la conservación de la autonomía en el ámbito local
conseguida continúa estando sumamente protegida, aumentado incluso su
ámbito de ejercicio tras las posibilidades añadidas tras la Ley 51/2002.
Sin embargo, este aspecto puede que no se corresponda con la
subsiguiente ampliación de la potestad tributaria local que supondría un
fortalecimiento de dicha autonomía local. Así, hay quien ha visto en el
modelo del Impuesto medioambiental castellano-manchego una posible
248. Vid. Fernández Junquera, M., “Reflexiones sobre la inconstitucionalidad…”, op. cit., pág. 43.
249. Vid. Arrieta Martínez de Pisón, J., “El Impuesto de Castilla-La mancha…”, op. cit., pág. 42.
105

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
línea de “dignificación” del IAE, introduciendo elementos que lo
aproximen a un impuesto sobre actividades productivas contaminantes 250 .
Examinando su estructura jurídica, el instrumento tributario diseñado
en la Comunidad de Castilla-La Mancha es un impuesto mixto por los
objetos de gravamen en que recae: sobre la contaminación y sobre la
producción. El impuesto se caracteriza esencialmente por ser directo, real,
subjetivo, periódico y afecto parcialmente.
El presupuesto de hecho del IDAMA está construido sobre actividades
de claro impacto ambiental, ya sea por los efectos producidos, como las
emisiones atmosféricas de sustancias contaminantes, ya sea por el riesgo
que supone el desarrollo de ciertas actividades productivas, como la
producción o almacenamiento de tales sustancias susceptibles de dañar el
medio ambiente.
Por tanto, la finalidad medioambiental sobre la que se hace gravitar la
configuración del impuesto castellano-manchego se confirma tras el
análisis de las características esenciales del mismo, base, tipo, sujetos, etc.
Así pues, el objetivo de protección medioambiental no queda como una
mera declaración incluida en la exposición de motivos de la ley reguladora
del impuesto para fundamentar su imposición, sino que trasciende al
ámbito de los distintos elementos. En consecuencia, el IDAMA constituye
un claro instrumento fiscal preventivo.
Así pues, la base de los tributos medioambientales se encuentra en el
cumplimiento del principio “quien contamina paga”, y aunque también ha
de estar presente la observancia del principio de capacidad económica -
no se olvide que estamos ante un impuesto-, éste tendrá un papel
secundario debido a la búsqueda de la eficacia en fines medioambientales
a través de los instrumentos fiscales. Al servicio de los mismos, los tributos
medioambientales han de procurar la reducción progresiva de las
conductas perjudiciales para el medio ambiente, obteniendo una
recaudación decreciente a medida que se consiguen los objetivos
medioambientales. Las consecuencias de lo anterior estriban en que el
control de constitucionalidad tiene que adecuarse, como no puede ser de
otra forma, a un índice de riqueza, de capacidad económica, que el
250. Vid. Angulo, J., Chico de la Cámara, P., García Barquero, C., Herrera Molina, P.M., Monreal
Palomino, I., “El tratamiento fiscal de las nuevas energías”, Ponencia presentada al Seminario
Internacional: Fiscalidad del medio ambiente…, op. cit., pág. 153.
106

Gemma Patón García
legislador grava y, en último término, el establecimiento de la figura
impositiva conforme al postulado de la capacidad económica encontraría su
límite en la confiscatoriedad que prohíbe el artículo 31 CE 251 .
La cuestión es que el Impuesto castellano-manchego, a pesar de incidir
en una actividad productiva gravada por el IAE, -si bien parcialmente- en
dos de sus modalidades el hecho imponible, no olvidemos que, en primer
lugar, tanto su hecho como su base imponible y el resto de elementos
configuradores responden a una finalidad verdaderamente
medioambiental y se inspiran por el “principio quien contamina, paga”; y
que, en segundo lugar, utilizando el criterio aleatorio y extrajurídico del
Tribunal, el solapamiento se daría en los casos más esporádicos y no en
los llamados “casos normales”.
A estos menesteres contribuiría el entendimiento del artículo 6.3 LOFCA
asimilado al ámbito de prohibición del 6.2, de manera que se haga una
interpretación del mismo referido a “hechos imponibles”, esto es, optar
por una interpretación “correctora” de la Constitución que impida la doble
imposición material entre los distintos entes territoriales, y no meramente
formal, pues lo contrario significaría impedir el ejercicio de la autonomía
financiera de las Comunidades Autónomas. Sería la segunda vez que el
Tribunal Constitucional se enfrente al enjuiciamiento de un impuesto con
una verdadera finalidad medioambiental en relación con el solapamiento
de la imposición local-autonómica tras la STC 168/2004, donde se declara
la constitucionalidad del Gravamen catalán de protección civil. Si se
continúa en la interpretación de la Sentencia 289/2000 llevando a la
inconstitucionalidad de una figura autonómica únicamente por “incidir” y
no por “coincidir” en las materias imponibles gravadas. Desde nuestro
punto de vista, la eventual sobreimposición alegada no tiene trascendencia
jurídico-tributaria, e igualmente, no provoca un agotamiento de la riqueza
disponible ni resulta confiscatoria la imposición autonómica.
En lo que atañe a principal motivo de inconstitucionalidad alegado (la
doble imposición autonómica-local), se observa que a pesar de la
concurrencia del impuesto autonómico con el IAE, tributo local, en la
materia imponible, puesto que ambos recaen sobre las actividades
productivas de energía termonoclear y de residuos radioactivos, el IDAMA
presenta un objeto-fin distinto. Aún así, desde el punto de vista de la
251. Vid. Alonso González, L.M., Los impuestos autonómicos de carácter extrafiscal, op. cit., pág. 50.
107

El principio de Autonomía Constitucional en el Ámbito Tributario
riqueza efectivamente gravada, el solapamiento no se da en todos los
supuestos descritos del hecho imponible y, además, la duplicidad se daría
en los casos más excepcionales. Por otro lado, atendiendo al criterio
finalista, éste se traduce en un gravamen de hechos imponibles, en donde
se concluye que no existe el mismo fundamento que en el IAE, una vez
que se comprueba la autenticidad de las motivaciones medioambientales
del IDAMA y los distintos métodos de cuantificar ambos impuestos.
Sobre la discriminación de empresas generadoras de energía eléctrica, las
dificultades de prosperar del motivo alegado vienen dadas por el vínculo de
la proporcionalidad entre el fin medioambiental y la diferencia introducida
por la LIDAMA al establecer la prohibición de repercusión del impuesto
autonómico. El IDAMA está pensado, al igual que el Impuesto gallego, para
afectar a los “grandes contaminadores”. Un indicio claro es el tipo cero
establecido en la primera modalidad de imposición que permite eximir
exclusivamente de la obligación principal del pago del tributo a los que no
alcancen ciertos niveles de contaminación. Una traslación de la obligación
de pago anularía los objetivos de protección medioambiental insertos en este
tributo. Recuérdese, a su vez, que el bien público medioambiental tiene una
protección destacada en cuanto se considera uno de los derechos
fundamentales en el marco de la Unión Europea -dentro del bloque de
solidaridad 252 -. Cuestión que no debería obviarse si se estima que en la
protección medioambiental, las Comunidades Autónomas pueden establecer
unas pautas primarias de corrección de conductas antiecológicas.
La doctrina del TC es criticable y desde luego no goza de base jurídica
alguna, pero permite al Tribunal solucionar caso por caso, lo cual supone
una transgresión del principio de seguridad jurídica 253 . Por ello,
consideramos que el TC tiene ante sí una oportunidad para hacer creíble la
asunción de la corresponsabilidad fiscal de las Comunidades Autónomas.
Una vez ya se ha despejado la confrontación con el IBI ahora se plantea
realmente la lucha por la materia imponible con el IAE, donde se ha dado
u paso adelante con la STC 168/2004.
Una importante nómina de autores ha expresado su convencimiento
acerca de la constitucionalidad del IDAMA -entre los cuales permítasenos
incluirnos- 254 , aunque puede encontrarse alguna opinión expresando ciertas
252. Vid. Rodríguez Bereijo, A., “La carta de los derechos fundamentales de la Unión Europea”, NUE
Nº 192/2001.
253. Herrera Molina, P.M., “STC 289/2000…”, op. cit., págs. 167-168.
254. Checa González, C., Los impuestos propios…, op. cit., pág. 111; Herrera Molina, P.M., “STC (...)
108

Gemma Patón García
dudas sobre el solapamiento del IDAMA con el Impuesto estatal sobre la
electricidad, lo que pudiera ocasionar un revés para el juicio de
constitucionalidad a la vista de la limitación establecida en el artículo 6.2
LOFCA 255 .
Por último, reiterar que no existe una coincidencia en la materia
imponible de los tributos medioambientales y la gravada por las entidades
locales, además ninguno de los impuestos autonómicos contemplados
comporta una merma o reducción en los ingresos tributarios municipales. En
definitiva, la STC 289/2000 admite la incidencia relativa por parte de las
Comunidades Autónomas en el establecimiento de tributos propios sobre
hechos imponibles previamente ocupados por el Estado. Sin embargo, en la
interpretación del artículo 6.3 LOFCA que sitúa la discusión entre
Comunidades Autónomas-Corporaciones Locales, el Tribunal ha sido, a
nuestro entender, excesivamente riguroso y estricto hasta el punto de limitar
excesivamente la capacidad normativa de las Comunidades Autónomas.
Puede que a estas alturas, esta interpretación constituya un exceso de tutela
de la autonomía financiera de las Haciendas Locales, y, de hecho,
compromete la viabilidad de los recursos tributos propios de las
Comunidades Autónomas. Por todo ello, abogamos por la unificación de
criterios en la interpretación de los límites del artículo 6 LOFCA que
garantice el ejercicio de la autonomía tributaria, sensibilidad que el TC
parece tener presente en la STC 168/2004.
(...) 289/2000, de 30 de noviembre: Inconstitucionalidad del Impuesto balear sobre Instalaciones
que inciden en el Medio Ambiente”, CT Nº 104/2002, pág. 168; Consejería de Economía y
Hacienda Junta de Andalucía, “Comentarios al Impuesto sobre determinadas actividades que
inciden en el Medio Ambiente de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha”, Albabala,
Revista de Hacienda Pública de Andalucía Nº 27/2001, pág. 97; Orón Moratal, G., “Fiscalidad
ambiental…”, op. cit., pág. 22; Patón García, G., “La adecuación constitucional del impuesto
castellano-manchego sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente y la
imposición autonómica medioambiental”, Impuestos Nº 13/2002, p. 42; Gómez Díaz, D., Iglesias
Suárez, A., “Las políticas autonómicas…”, op. cit., pág. 27. y en su obra “La imposición propia
como ingreso de la Hacienda autonómica en España”, IEF, Documentos Nº 11/2003, pág. 50 y
Grau Ruiz, M.A., Nava Escudero, O., Andrade, F., “El impuesto castellano-manchego...”, op. cit.,
pág. 77 y ss. Por su parte, advierten de una posible inconstitucionalidad parcial del Impuesto
castellanomanchego, Chico de la Cámara, P., Herrera Molina, P.M., “La fiscalidad de las emisiones
atmosféricas en España”, en Tributación medioambiental: teoría, práctica y propuestas (Dir.
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Molina, P., Utande Sanjuan, J.M., Fiscalidad autonómica y local, Dykinson, Madrid, 2002, pág. 20,
quienes afirman que el IDAMA sigue la orientación del Impuesto balear y el Impuesto extremeño,
ambos sobre Instalaciones que inciden en el medio ambiente, constituyendo tributos puramente
fiscales sin añadir argumentación jurídica alguna.
255. Chico de la Cámara, P., Herrera Molina, P.M., “La fiscalidad de las emisiones…”, en Tributación
medioambiental…, op. cit., pág. 199.
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