Revista Derecho en Sociedad, n.° 2 - Febrero 2012 - Ulacit

DERECHO EN SOCIEDAD, N. º 2. Febrero de 2012
Revista Electrónica de la Facultad de Derecho, ULACIT – Costa Rica
No obstante, la línea interpretativa de la Administración Tributaria que hemos venido
criticando dio un verdadero giro después de la mencionada sentencia de
inconstitucionalidad. La Dirección General de Tributación ha manifestado en distintas
ocasiones que el contenido del artículo 6, inciso d), de la Ley del Impuesto sobre la
Renta tiene un contenido muy amplio, basando su interpretación en el ‘ánimo mercantil’
de las transacciones y no en el número de operaciones realizadas:
Debe tenerse presente, que el hecho de que existan operaciones aisladas,
no significa que no se de la habitualidad, porque en el fondo lo que debe
prevalecer, es el ánimo mercantil que se le de a determinadas
transacciones. (…) Por último, se debe recordar que, el número de
transacciones que se presenten en un determinado periodo, no es un
parámetro suficiente para determinar si existe o no habitualidad; es decir,
no se pueden tomar los diferentes aspectos que rodean la transacción en
forma aislada, sino que para determinar si existe habitualidad, por
considerar que el contribuyente lo que lleva a cabo es una actividad
lucrativa, se debe realizar un análisis total, el cual deberá completar
diferentes aspectos como: el sujeto que realiza la operación, naturaleza de
la operación, clase de bien que se está enajenando y la frecuencia con
que el contribuyente enajena bienes (Dirección General de Tributación,
oficio número DGT- 1446- 06, del 24 de octubre de 2006).
En nuestro criterio, lo que establece el legislador es precisamente una excepción, es
decir, en qué supuestos los beneficios o ingresos obtenidos no se van a considerar renta
bruta, que es lo que sucedería de no existir la norma. Consideramos que la
determinación de que el ‘ánimo mercantil’ es lo que determinará si la ganancia de capital
es gravable o no lo es, no lo establece la ley, sino que se deriva de una interpretación
administrativa en contradicción del artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios 4 y del principio de legalidad o reserva de ley que rige la materia tributaria.
Consideramos que el legislador no hizo distinción en cuanto a la calidad del sujeto, del
tipo de bien, ni de la actividad, simplemente, en uso de sus potestades, excluyó en
forma expresa, de las rentas gravables, el supuesto del artículo 6 inciso d). Por ello,
consideramos que para caer en la excepción, basta con determinar si la ganancia
proviene de una actividad habitual (actividad principal y predominante, que se ejecuta
en forma pública y frecuente, y a la que se le dedica la mayor parte del tiempo), sin que
tenga importancia si existió o no ánimo mercantil en la transacción, porque en el ámbito
4 “Artículo 5.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias sólo la ley puede: a) crear, modificar o
suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y
sus bases de cálculo, e indicar el sujeto pasivo (…)”.
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