I Contrato de Construcción - IR - Revista Actualidad Empresarial

I
Ficha Técnica
Actualidad y Aplicación Práctica
Autor : C.P.C.C. José Luis García Quispe
Título : Contrato de Construcción - IR
Método del Diferido y Devengado
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 236 - Primera
Quincena de Agosto 2011
1. Impuesto a la Renta
En la publicación de la edición Nº 232 de
la primera quincena de junio, publicamos
la aplicación de un caso demostrativo en
la cual aplicamos el inciso a) del artículo
63º de la Ley del Impuesto a la Renta
referido al Método de lo Percibido en
empresas de construcción que ejecuten
contratos de construcción cuyos resultados
corresponden a más de un ejercicio
gravable; en la presente oportunidad nos
centraremos en la parte establecida en el
inciso c) y b) del mencionado marco normativo
de la Ley del Impuesto a la Renta,
que a la letra parte de ella establece lo
siguiente:
a. Método de lo Percibido. Consiste
en asignar a cada ejercicio gravable la
renta bruta que resulte de aplicar sobre
los importes cobrados por cada obra,
durante el ejercicio comercial, el porcentaje
de la ganancia bruta calculado
para el total de la respectiva obra.
b. Método de lo Devengado. Consiste
en asignar a cada período gravable
la renta bruta que se establezca deduciendo
del importe cobrado o por
cobrar por los trabajos ejecutados
en cada obra durante el ejercicio
comercial, los costos correspondientes
a tales trabajos.
c. Método del Diferido. Consiste en
diferir los resultados hasta la terminación
total de la obra, observando
lo siguiente respecto al plazo del
contrato:
1) Contrato a ejecutarse en un
plazo no mayor a tres (3) años.
Los impuestos se aplicarán sobre
las ganancias determinadas en
el ejercicio comercial en que se
concluyan las obras o se reciban
oficialmente.
2) Contrato a ejecutarse en un plazo
mayor a tres (3) años. La utilidad
se determina al tercer año conforme
a la liquidación del avance
de la obra por el trienio y, a partir
del cuarto año, se determina en
base a alguno de los dos métodos
antes mencionados (percibido y/o
devengado).
Contrato de Construcción - IR
Método del Diferido y Devengado
2. Reconocimiento de ingresos
(contable)
El criterio aplicado para lo que es información
financiera la apreciamos en la NIC 11
Contratos de Construcción, del cual es de
resaltar que la parte del reconocimiento
y medición del ingreso estará en función
al costo ejecutado.
3. Método del Diferido - Aplicación
Práctica
3.1. Caso de contrato de construcción
en un plazo no mayor a tres (3)
años
Para la parte aplicativa, vamos a considerar
los datos expuestos en la mencionada
edición Nº 232, del cual en esta oportunidad,
la referida empresa constructora
FVMC S.A.C., cuya información financiera
del período se basa a lo establecido en la
NIC 11, para fines tributarios, ha optado
en acogerse al Método de lo Diferido1 ,
considerando que el contrato de construcción
que vamos a pasar a revisar, tiene
un plazo de ejecución de tres (3) años.
Los datos del contrato, que tiene como
fecha de inicio el mes de marzo del Año
01, cuentan con las cifras estimadas que
se aprecian en el siguiente cuadro:
Descripción Monto %
Ingreso pactado en el contrato 4,950,000 100%
Costos estimados del contrato -2,970,000 -60%
Ganancia estimada 1,980,000 40%
3.2. Año 01
3.2.1. Datos: son los siguientes:
a. Costos ejecutados el período: 25% de
total estimado
b. Reajustes de cifras estimadas inicialmente:
No hay
c. Gastos operativos; otros ingresos y
otros gastos:
a. Gasto de adm. S/.20,000
b. Gasto de ventas S/.5,000
c. Otros ingresos S/.2,000
d. Otros gastos S/.1,500
3.2.2. Desarrollo
a. Costos realizados y acumulados al
final del período
Según reporte de contabilidad, los
costos ejecutados al 31.12 ascienden
a S/.742,500; cifra que representa un
1 Método contemplado en el inciso c) del artículo 63º de la Ley del
Impuesto a la Renta.
25% del total de costo estimado; el
cuadro resumen para el presente Año
01 sería como sigue:
Descripción Monto %
Costos ejecutados 742,500 25%
Costos estimados por ejecutar 2,227,500 75%
Total costo estimado 2,970,000 100%
b. Reconocimiento de ingresos y costos
del período
Tomando como referencia el nivel
de costos ejecutados, el reconocimiento
de los ingresos para el
presente ejercicio será también
en razón al 25% del 100% de los
ingresos estimados.
En el siguiente cuadro podemos
apreciar la determinación del importe
del ingreso, así también de las demás
cifras financieras del contrato:
Descripción Ingreso Costo
Cifras estimadas
Cifras estimadas
Ajustes (adiciones)
4,950,000
0
2,970,000
0
Cifras actualizadas 4,950,000 2,970,000
Realizado (%) 25% 25%
Reporte financiero
Acum. al 31.12. Año 01
Acum. años ant.
1,237,500
0
742,500
0
AÑO 01 1,237,500 742,500
c. Determinación del Impuesto a la
Renta del período
Asumiendo que el único reparo tributario
a tener en cuenta en el presente
ejercicio, la determinación del monto
del Impuesto a la Renta será como sigue:
Descripción Cont. Trib. Difer.
Result. contable
Adic. perm.
Adic. temp.
Deduc. perm.
Deduc. temp.
470,500
0
0
0
0
470,500
0
0
0
-470,500
0
0
0
0
470,500
Renta Neta
(Pérdida Tributaria)
470,500 0 470,500
Impuesto a la
Renta (30%)
141,150 0 141,150
Considerando que para fines tributarios,
la renta es diferida para el
tercer año, por el presente período,
no habrá un impuesto por declarar
ni liquidar ante la Administración
Tributaria, pero sí deberá contabilizar
el monto del impuesto que afecta al
resultado del período y que a la vez
I-12 Instituto Pacífico
N° 236 Primera Quincena - Agosto 2011

queda pendiente para ser liquidado
en un próximo período, al importe
del impuesto al cual se difiere
su liquidación (en este caso de
S/.141,150) es denominado como
pasivo tributario diferido.
d. Contabilización del Impuesto a la
Renta
El tratamiento contable de las cifras
expuestas será como sigue:
————— x —————— DEBE HABER
88 IMPUESTO A LA RENTA 141,150
881 Impto. a la Renta - Cte.
49 PASIVO DIFERIDO 141,150
491 Impto. a la Renta diferido
4912 Impto. a la Renta diferido
- Resultados
e. Estado de Resultado Año 01
Constructora FVMC S.A.C.
01.01. Año 01 al 31.12. Año 01
Ventas
Costo de ventas
Gastos administración
Gastos de ventas
Otros ingresos
Otros gastos
1,237,500
-742,500
Resultado bruto 495,000
-20,000
-5,000
Resultado operativo 470,000
2,000
-1,500
Resultado antes de impuestos 470,500
Impuesto a la Renta -141,150
Resultado del ejercicio 329,350
3.3. Año 02
3.3.1. Datos: son los siguientes:
a. Costos ejecutados acumulados: 75%
de total estimado
b. Reajustes de cifras estimadas inicialmente:
No hay
c. Gastos operativos; otros ingresos y
otros gastos:
a. Gasto de adm. S/.40,000
b. Gasto de ventas S/.25,000
c. Otros ingresos S/.8,000
d. Otros gastos S/.6,500
3.3.2. Desarrollo
a. Costos realizados y acumulados al
final del período
Contabilidad, reporta los costos ejecutados
al 31.12 del presente ejercicio,
el cual se aprecia en el siguiente
cuadro:
Descripción Monto %
Costos ejecutados 2,376,000 80%
Costos estimados por ejecutar 594,000 20%
Total costo estimado 2,970,000 100%
N° 236 Primera Quincena - Agosto 2011
b. Reconocimiento de ingresos y costos
del período
Tomando como referencia el nivel
de costos ejecutados, que es del
orden del 80%, los ingresos ordinarios
también serán en dicho orden,
así se tiene el siguiente cuadro, respecto
a los ingresos para el presente
período:
Descripción Ingreso Costo
Cifras estimadas
Cifras estimadas
Ajustes (adiciones)
4,950,000
0
2,970,000
0
Cifras actualizadas 4,950,000 2,970,000
Realizado (%) 80% 80%
Reporte financiero
Acum. al 31.12. Año 01
Acum. años ant.
3,960,000
1,237,500
2,376,000
742,500
AÑO 02 2,722,500 1,633,500
c. Determinación del Impuesto a la
Renta del período
Descripción Cont. Trib. Difer.
Result.
contable
Adic.
temp.
Adic.
temp. (Reg.)
Deduc.
temp.
Deduc.
temp. (Reg.)
1,025,500
0
0
0 -1,025,500 -1,025,500
0
1,025,500
————— x —————— DEBE HABER
88 IMPUESTO A LA RENTA 307,650
881 Impto. a la Renta - Cte.
49 PASIVO DIFERIDO 307,650
491 Impto. a la Renta diferido
4912 Impto. a la Renta diferido
- Resultados
0
0
0
0
0
0
Renta Neta
(Pérdida Trib.)
1,025,500 0 1,025,500
Impuesto
a la Renta
(30%)
307,650 0 307,650
Al igual que en el período anterior
(Año 01), la renta neta tributaria es
diferida para el tercer año, por lo que
el importe del Impuesto a la Renta
de la referida renta es diferida para
el tercer período, surgiendo nuevamente
un pasivo tributario diferido
y que es lo que se deberá mostrar
en los estados financieros (Estado de
Situación Financiera) como parte del
pasivo.
d. Contabilización del Impuesto a la
Renta
El tratamiento contable de las cifras
expuestas será como sigue:
0
Área Tributaria
e. Estado de Resultado Año 02
Constructora FVMC S.A.C.
01.01. Año 02 al 31.12. Año 02
Ventas
Costo de ventas
Gastos administración
Gastos de ventas
Otros ingresos
Otros gastos
3.4. Año 03
3.4.1. Datos: son los siguientes
a. Costos ejecutados acumulados: 100%
de total estimado
b. Reajustes de cifras estimadas inicialmente:
costo S/.100,000; ingresos
S/.120,000.
c. Gastos operativos; otros ingresos y
otros gastos:
a. Gasto de adm. S/.200,000
b. Gasto de ventas S/.250,000
c. Otros ingresos S/.10,000
d. Otros gastos S/.60,500
3.4.2. Desarrollo
a. Costos realizados y acumulados al
final del período
Contabilidad, reporta los costos ejecutados
al 31.12 del presente ejercicio,
el cual se aprecia en el siguiente
cuadro:
Descripción Monto %
Costos ejecutados 2,970,000 100%
Costos estimados por ejecutar 0 0%
Total costo estimado 2,970,000 100%
Reajustes en el costo 100,000
Total costo del contrato 3,070,000
b. Reconocimiento de ingresos y costos
del período
Tomando como referencia el nivel
de costos ejecutados, que es del
orden del 80%, los ingresos ordinarios
también serán en dicho orden,
así se tiene el siguiente cuadro, respecto
a los ingresos para el presente
período:
Actualidad Empresarial
I
2,722,500
-1,633,500
Resultado bruto 1,089,000
-40,000
-25,000
Resultado operativo 1,024,000
8,000
-6,500
Resultado antes de impuestos 1,025,500
Impuesto a la Renta -307,650
Resultado del ejercicio 717,850
I-13

I
Actualidad y Aplicación Práctica
Descripción Ingreso Costo
Cifras estimadas
Cifras estimadas
Ajustes (adiciones)
4,950,000
120,000
2,970,000
100,000
Cifras actualizadas 5,070,000 3,070,000
Realizado (%) 100% 100%
Reporte financiero
Acum. al 31.12. Año 01
Acum. años ant.
5,070,000
-3,960,000
3,070,000
-2,376,000
AÑO 02 1,110,000 694,000
c. Determinación del Impuesto a la
Renta del período
Descripción Cont. Trib. Difer.
Result. contable
Adic. temp.
(Reg. Año 01)
Adic. temp.
(Reg. Año 02)
Deduc. temp.
Deduc. temp.
(Reg.)
Renta Neta
(Pérdida Tributaria)
Impuesto a la
Renta (30%)
1,303,500
0
0
0
0
1,303,500
470,500
1,025,500
0
0
0
-470,500
-1,025,500
0
0
1,303,500 2,799,500 -1,496,000
391,050 839,850 -448,800
El monto del impuesto a liquidar estará
en función a la Renta Neta que para
fines tributarios es de S/.2,799,500,
determinándose un impuesto a liquidar
de S/.839,850, mientras que
el impuesto que afecta al resultado
del período es de S/.391,050 que es
determinado sobre la base del ingreso
financiero gravable para el presente
Año 03.
El importe de S/.448,800, que es la
diferencia surgida respecto al Impuesto
que ha de afectar al resultado
del ejercicio versus el impuesto a
liquidar, corresponde a los impuestos
dejados de liquidar en los períodos
anteriores.
d. Contabilización del Impuesto a la
Renta
El tratamiento contable de las cifras
expuestas será como sigue:
————— x —————— DEBE HABER
88 IMPUESTO A LA RENTA 391,050
881 Impto. a la Renta - Cte.
49 PASIVO DIFERIDO 448,800
491 Impto. a la Renta diferido
4912 Impto. a la Renta diferido
- Resultados
40 TRIBUTOS, CONTRAP. y
APORTES AL SIST. DE PENS.
y DE SALUD POR PAGAR 839,850
401 Gobierno Central
4017 Impuesto a la Renta
40171 Renta de terc. categ.
e. Estado de Resultado Año 03
Constructora FVMC S.A.C.
01.01.Año 03 al 31.12. Año 03
Ventas
Costo de ventas
Gastos administración
Gastos de ventas
Otros ingresos
Otros gastos
————— x —————— DEBE HABER
88 IMPUESTO A LA RENTA 141,150
881 Impto. a la Renta - Cte.
1,110,000
694,000
Resultado bruto 1,804,000
-200,000
-250,000
Resultado operativo 1,354,000
10,000
-60,500
Resultado antes de impuestos 1,303,500
Impuesto a la Renta -391,050
Resultado del ejercicio 912,450
4. Método del Devengado
Tal como expone el texto de la Ley del
Impuesto a la Renta, cuyo texto exponemos
al inicio de la presente, se puede
apreciar que el criterio contable aplicado
respecto al reconocimiento de ingresos,
coincide con el criterio tributario cuando
expresa en que el método de lo devengado
consiste en asignar a cada período
gravable la renta bruta que se establezca
deduciendo del importe cobrado o por
cobrar por los trabajos ejecutados en cada
obra durante el ejercicio comercial, los
costos correspondientes a tales trabajos,
indicación que nos permite concluir que
sobre este punto, no se han de determinar
diferencias que deban ser tratadas
contablemente.
Aprovechando los datos del ejercicio
práctico expuesto en el Método del Diferido,
procederemos a exponer tan solo
el desarrollo de cálculos del Impuesto
a la Renta del ejercicio y los asientos
contables para cada uno de los ejercicios
respectivos.
4.1. Año 01
4.1.1. Determinación del Impuesto a
la Renta del período
Descripción Cont. Trib. Difer.
Result. contable
Adic. perm.
Adic. temp.
Deduc. perm.
Deduc. temp.
Renta Neta
(Pérdida Tributaria)
Impuesto a la
Renta (30%)
470,500
0
0
0
0
4.3.2. Contabilización del Impuesto
a la Renta
————— x —————— DEBE HABER
88 IMPUESTO A LA RENTA 391,050
881 Impto. a la Renta - Cte.
40 TRIBUTOS, CONTRAP. y
APORTES AL SIST. DE PENS.
y DE SALUD POR PAGAR 391,050
401 Gobierno Central
4017 Impuesto a la Renta
40171 Renta de terc. categ.
I-14 Instituto Pacífico
N° 236 Primera Quincena - Agosto 2011
470,500
0
0
0
0
0
0
0
0
0
470,500 470,500 0
141,150 141,150 0
4.1.2. Contabilización del Impuesto
a la Renta
va...
...viene
40 TRIBUTOS, CONTRAP. y
DEBE HABER
APORTES AL SIST. DE PENS.
y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4017 Impuesto a la Renta
40171 Renta de terc. categ.
141,150
4.2. Año 02
4.2.1. Determinación del Impuesto a
la Renta del período
Descripción Cont. Trib. Difer.
Result. contable
Adic. temp.
Adic. temp.
(Reg.)
Deduc. perm.
Deduc. temp.
(Reg.)
Renta Neta
(Pérdida Tributaria)
Impuesto a la
Renta (30%)
1,025,500
0
0
————— x —————— DEBE HABER
88 IMPUESTO A LA RENTA 307,650
881 Impto. a la Renta - Cte.
40 TRIBUTOS, CONTRAP. y
APORTES AL SIST. DE PENS.
y DE SALUD POR PAGAR 307,650
401 Gobierno Central
4017 Impuesto a la Renta
40171 Renta de terc. categ.
0
0
1,025,500
0
0
0
0
0
0
0
0
0
1,025,500 1,025,500 0
307,650 307,650 0
4.2.2. Contabilización del Impuesto
a la Renta
4.3. Año 03
4.3.1. Determinación del Impuesto a
la Renta del período
Descripción Cont. Trib. Difer.
Result. contable
Adic. temp.
(Reg. Año 01)
Adic. temp.
(Reg. Año 02)
Deduc. temp.
Deduc. temp.
(Reg.)
Renta Neta
(Pérdida Tributaria)
Impuesto a la
Renta (30%)
1,303,500
0
0
0
0
1,303,500
0
0
0
0
0
0
0
0
0
1,303,500 1,303,500 0
391,050 391,050 0