zsis 03/2010, S. 9-12 - Steuerkanzlei Rolf Benz

9
2
Bezug zur beruflichen Tätigkeit als Kriterium für eine steuerlich
anerkannte Weiterbildung
Zürcher Verwaltungsgericht regt Steueramt zu einer grosszügigen Praxisfestlegung
bei der steuerlichen Abziehbarkeit von Weiterbildungskosten an
Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 20. Mai 20091 und Merkblatt des Kantonalen Steueramtes
Zürich über die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Bildungsmassnahmen2 Von Prof. Dr. Rolf Benz, Rechtsanwalt, Winterthur
1 Sachverhalt und strittige Rechtsfrage ........................................................................................... 9
2 Erwägungen des Verwaltungsgerichts .......................................................................................... 9
3 Kommentierung .......................................................................................................................... 10
3.1 Bezug zur beruflichen Tätigkeit als überzeugendes Kriterium ........................................... 10
3.2 Praxisänderung .................................................................................................................. 11
3.3 Begrüssenswerte Differenzierung ...................................................................................... 11
3.4 Weiter gehendes Merkblatt des Kantonalen Steueramtes Zürich ....................................... 11
3.5 Zu hohe Einzelrichterkompetenz der Steuerrekurskommissionen ...................................... 12
1 Sachverhalt und strittige Rechtsfrage
Ein Steuerpflichtiger mit Wohnsitz im Kanton Zürich hatte seit rund sieben Jahren für verschiedene Arbeitgeber
im Bereich der Steuerberatung gearbeitet, als er die aargauische Anwaltsprüfung ablegte.
In der Folge machte der Steuerpflichtige in seiner Steuererklärung die Kosten für die Anwaltsprüfung – offenbar
erfolgreich – geltend, legte aber in andern – hier nicht interessierenden – Punkten einen Rekurs bei den Steuerrekurskommissionen
des Kantons Zürich ein, was die Einzelrichterin der Rekurskommission I zum Anlass nahm für
eine «Verböserung», indem sie den geltend gemachten Weiterbildungsabzug verweigerte bzw. das steuerbare
Einkommen neu unter Abzug der Weiterbildungspauschale festsetzte. 3
Das daraufhin angerufene Verwaltungsgericht hatte sich mit der möglicherweise häufigsten Streitfrage überhaupt
bei der Abziehbarkeit von Berufsauslagen zu befassen, nämlich mit der Unterscheidung zwischen den abziehbaren
Weiterbildungskosten4 und den nicht abziehbaren Ausbildungskosten, 5 die dem Bereich der privaten Lebenshaltung6
gleichgestellt sind. Hinsichtlich der Rechtsgrundlagen waren die analogen Bestimmungen des zürcherischen
Steuergesetzes7 betroffen, also § 26 Abs. 1 lit. d StG-ZH (Weiterbildungskosten) und § 33 lit. b StG-ZH
(Ausbildungskosten).
2 Erwägungen des Verwaltungsgerichts
Einleitend erinnert das Verwaltungsgericht daran, dass unter den Ausbildungskosten Aufwendungen zu verstehen
sind, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen. Sie bilden
mangels qualifiziert engen wesentlichen Zusammenhangs mit einer vorbestehenden sogenannten angestammten
beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes, sondern nicht abzugsfähige private Lebenshaltungskosten.
8
1 SB.2008.00124.
2 Vom 11. November 2009, Zürcher Steuerbuch I Nr. 17/400.
3 Sachverhalt, II.
4 Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990
(StHG; SR. 642.14); ; Art. 26 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11).
5 Art. 34 lit. b DBG.
6 Art. 34 lit. a DBG.
7 Vom 8. Juni 1997; LS 631.1.
8 E. 3.2 mit Nachweisen.
03/10

10
Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit welchen die Erhaltung bzw. die Sicherung der vom Steuerpflichtigen
erreichten beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im angestammten Beruf bezweckt
wird, als Weiterbildungskosten, die steuerlich abziehbare Berufskosten darstellen. 9
Im Hinblick auf die Kosten für den Erwerb des Anwaltspatents verweist das Verwaltungsgericht auf verschiedene
Kantone, die solche Aufwendungen steuerlich bereits anerkennen, namentlich St. Gallen, Graubünden, Luzern,
Aargau und Basel-Stadt, nennt aber mit Bern und Basel-Landschaft auch zwei Kantone, die die Kosten für die Anwaltsprüfung
ausdrücklich als steuerlich nicht abziehbare Ausbildungskosten qualifizieren. 10
Selbst vertritt das Verwaltungsgericht eine differenzierte Haltung: Ob die Kosten für den Erwerb des Rechtsanwaltspatents
als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen seien, müsse anhand des Bezugs des Prüfungsstoffs
zum angestammten Beruf untersucht werden: 11
– Eine Person, die gerade erst das Studium der Rechtswissenschaften beendet habe, sich also bis anhin in Ausbildung
befunden habe, sei eine Berufseinsteigerin auf dem Gebiete der juristischen Tätigkeit. Deshalb verfüge
eine solche Person noch nicht über eine angestammte (juristische) Tätigkeit, weshalb die Kosten für die Anwaltsprüfung
als Ausbildungskosten zu würdigen seien. Bei einem zuvor absolvierten (einjährigen) Anwaltspraktikum
handle es sich nicht um eine eigentliche Berufstätigkeit, sondern um eine Tätigkeit, die auf das Erlernen
der berufsspezifischen Kenntnisse eines Rechtsanwalts gerichtet sei. 12
– Das Erfordernis des angestammten Berufs erfüllt sei hingegen bei Personen, die bereits während einer gewissen
Zeit vor dem Erwerb der Anwaltsprüfung gearbeitet hätten und sich erst in einem späteren Zeitpunkt dazu
entschlössen, die Anwaltsprüfung abzulegen. Als «angestammter Beruf» lässt das Verwaltungsgericht Tätigkeiten
gelten, die «einen nicht geradezu entfernten Bezug zu den geprüften Fächern aufweisen». 13
Dem Verwaltungsgericht genügt es, dass das Steuerrecht nur am Rande Prüfungsstoff der aargauischen Anwaltsprüfung
ist. 14 Es sei «unerheblich, ob das Steuerrecht nur einen kleinen Teil des gesamten Prüfungsstoffs
ausmacht». 15 Die 7-jährige Tätigkeit des Steuerpflichtigen als Steuerberater, wie sie der Beschwerdeführer im konkreten
Fall vorweisen konnte, weist einen hinreichenden Bezug zum Prüfungsstoff auf. 16
3 Kommentierung
3.1 Bezug zur beruflichen Tätigkeit als überzeugendes Kriterium
Nach der früheren Praxis wurde nach einer Art Präponderanzmethode geprüft, ob die verfolgte Bildung mehrheitlich
mit dem angestammten Beruf zusammenhängt. Bei Bildungsgängen, die sich über eine lange Zeit erstrecken,
wie etwa berufsbegleitende Bachelorstudien oder die besonders breit angelegt sind, wie die Anwaltsprüfung, war
die steuerliche Anerkennung als Weiterbildung somit faktisch ausgeschlossen, weil ja gar niemand ein derart umfassendes
Jobprofil erfüllen kann. Die unbefriedigenden Auswirkungen der bisherigen Praxis spitzte sich zunehmend
zu mit der zu beobachtenden fortschreitenden Spezialisierung in der Berufswelt.
Neu lässt das Verwaltungsgericht sachgerechterweise fast jeden Bezug zwischen angestammtem Beruf und verfolgter
Bildung gelten, was im vorliegenden Fall besonders anschaulich wird, stellt das Steuerrecht (Tätigkeitsgebiet des
Steuerpflichtigen) doch nur einen sehr kleinen Teil des Prüfungsstoffes des Anwaltsprüfung (Weiterbildung) dar.
Mit der Anerkennung eines bloss teilweisen Zusammenhangs zwischen Tätigkeit und Weiterbildung trägt das Verwaltungsgericht
dem Umstand Rechnung, dass auch ein Anwalt, der nur im Steuerrecht tätig ist, mit dem Erwerb
des Anwaltspatents sein berufliches Fortkommen fördert und seine beruflichen Perspektiven vergrössert. Damit
hat das Verwaltungsgericht den Grundstein zu einer Rechtsprechung gelegt, die auf deutlich höhere Akzeptanz
bei den Steuerpflichtigen stossen wird.
9 E. 3.2 mit zahlreichen Hinweisen.
10 E. 3.3.3.
11 E. 3.
12 E. 3.3.4.
13 E. 3.3.5.
14 E. 3.3.1.
15 E. 3.3.6.
16 E. 3.3.6.
03/10

11
3.2 Praxisänderung
In einem früheren Urteil hatte das Zürcher Verwaltungsgericht die Kosten eines Steuerrevisors für ein berufsbegleitendes
Studium nicht zum Abzug zugelassen, was vom Bundesgericht in einem Urteil vom 9. April 2008 bestätigt
wurde. 17
Der Steuerpflichtige hatte im Jahre 1998 die Kantonsschule Schaffhausen mit der Maturität Typus E abgeschlossen
(Wirtschaftsgymnasium). Danach arbeitete er an verschiedenen Stellen als Treuhandsachbearbeiter bzw. Buchhalter
und absolvierte das erste Jahr einer dreijährigen Ausbildung an der Zürcher Hochschule Winterthur, der heutigen
Zürcher Hochschule für Angewandte Wissenschaften (Fachhochschule). Seit dem 1. Oktober 2002 war er als
Revisor beim Kantonalen Steueramt Zürich tätig. Im April 2003 nahm er unter Reduktion seines Arbeitspensums
auf 80% an der Hochschule für Wirtschaft Zürich (HWZ; ebenfalls Fachhochschule) berufsbegleitend das Studium
der Betriebsökonomie auf, und zwar mit dem Ziel eines Bachelor of Science in Business Administration (BBA).
Im Jahr 2004 machte X. in seiner Steuererklärung für das Fachhochschulstudium Aufwendungen von 21 072 Franken
als Weiterbildungskosten geltend, die vom Kantonalen Steueramt Zürich sowohl bei der direkten Bundessteuer
als auch bei den Staats- und Gemeindesteuern auf den Pauschalabzug von 400 Franken gekürzt wurden. Die dagegen
erhobenen Rechtsmittel wurden von den kantonalen Instanzen ebenso abgewiesen wie vom Bundesgericht.
Nach der neuen Praxis würde heute der Entscheid wohl anders ausfallen. Weil ein betriebswirtschaftliches Studium
(Buchhaltung und Steuerlehre als Fächer) einen Bezug zu seinem Beruf hat, könnte der Steuerrevisor nach
der modifizierten Rechtsprechung mit einer Anerkennung der Kosten rechnen.
Es fällt auf, dass nach dem (damals noch erfolglosen gebliebenen) Steuerrevisor des Kantonalen Steueramt nunmehr
ein Steuerberater das Zürcher Verwaltungsgericht angerufen und die Liberalisierung der Rechtsprechung
ausgelöst hat. Die Rechtsfortbildung wird quasi von einem geschlossenen Kreis von Fachleuten betrieben bzw.
angestossen. Für Aussenstehende war die bisherige strenge Rechtsprechung wohl kaum nachvollziehbar.
3.3 Begrüssenswerte Differenzierung
Auch an Fachhochschulen ist heute eine verstärkte Tendenz festzustellen, dass Studierende direkt nach Erwerb
der Berufsmaturität ein Studium an einer Fachhochschule aufnehmen.
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts liegt in solchen Fällen – genau gleich wie in der Regel beim
Universitätsstudium – eine Ausbildung vor, weil eine Berufslehre oder ein einjähriges Praktikum nicht das Berufsfeld
eines Ingenieurs, Architekten oder Ökonomen ist und daher der Bezug zu ebendieser Tätigkeit fehlt. Diese
Handhabung drängt sich auch mit Blick auf die Gleichbehandlung von Studierenden an Universitäten mit solchen
an Fachhochschulen auf. 18
Wenn kein Bezug des Studiums zur aktuellen Tätigkeit besteht, ist es durchaus angezeigt, die Aufwendungen fürs
Studium weiterhin als Ausbildungskosten steuerlich nicht zum Abzug zuzulassen.
3.4 Weiter gehendes Merkblatt des Kantonalen Steueramtes Zürich
Das Kantonale Steueramt Zürich hat den Entscheid des Zürcher Verwaltungsgerichts rasch rezipiert und mit dem
«Merkblatt über die abzugsfähigen von Aufwendungen für Bildungsmassnahmen» einen nützlichen Leitfaden
erstellt.
Ein Studium an einer Fachhochschule gilt wie anhin grundsätzlich als Ausbildung. Die Aufwendungen für ein
Fachhochschulstudium werden jedoch neu als abzugsfähige Weiterbildungskosten anerkannt, wenn der Besuch
der Fachhochschule berufsbegleitend erfolgt und ein Zusammenhang zwischen dem an der Fachhochschule
vermittelten Wissen und der aktuellen beruflichen Tätigkeit besteht. Dies gilt gleichermassen für ein Zweitstudium
an der Universität, ETH oder HSG (Studium nach abgeschlossenem Studium an Universität, ETH, HSG oder
Fachhochschule). 19
Kosten für Nachdiplomstudien dürften künftig in der Regel als Weiterbildungskosten anerkannt werden, sofern
ein (gewisser) Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit besteht. 20
17 Verfahren 2C_589/2007 und 2C_590/2007; siehe Urteilsbesprechung bei Rolf Benz, Wie viel betriebswirtschaftliche Kenntnisse benötigt
ein Steuerrevisor? (Best Case Mai 2008), in: Steuerrecht 2009, Best of zsis, S. 171 ff.
18 Michael Beusch, Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildungskosten anhand neuerer Entwicklungen in
der Rechtsprechung, in Steuerrecht 2006 – Best of zsis, S. 76 f.
19 Merkblatt (Fn 2), Ziff. 4.1.
20 Merkblatt (Fn 2), Ziff. 4.1 und Ziff. 8.
03/10

12
Zudem geht das Steueramt von sich aus weiter als das Verwaltungsgericht, indem es etwa die Anwaltsprüfung
sowie eine Dissertation generell als Weiterbildung anerkennt, offenbar auch dann, wenn – was in der überwiegenden
Zahl der Fälle zutreffen dürfte – die Anwaltsprüfung direkt im Anschluss an die Erstausbildung abgelegt
wird bzw. die Doktorarbeit direkt im Anschluss an das Studium verfasst wird. Das Kantonale Steueramt scheint
hier eine möglichst verwaltungsökonomische Lösung anzustreben und auf unnötige Ziselierungen und feinästelige
Unterscheidungen verzichten zu wollen.
Bei einer Dissertation ist allerdings zu beachten, dass bei einem Abzug der Drucklegungskosten und sonstigen
Aufwendungen für das Verfassen die Einnahmen aus dem Verkauf der gedruckten Exemplare als Einkünfte zu deklarieren
sind, 21 und zwar in der Regel als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit. 22
3.5 Zu hohe Einzelrichterkompetenz der Steuerrekurskommissionen
Nach § 114 Abs. 1 StG-ZH kann bei den Steuerrekurskommissionen des Kantons Zürich eine Einzelrichterin oder
ein Einzelrichter über Rekurse entscheiden, sofern der Streitwert Fr. 10 000 nicht übersteigt.
Diese Streitwertgrenze erscheint als recht hoch angesetzt, da die Mehrzahl zumindest der natürlichen Personen
ihren Rekurs derart durch eine Einzelperson erledigt sehen wird. Wenn die derartige Erledigung der Verfahren
fast zur Regel, die Erledigung im Gremium hingegen zur Ausnahme wird, entspricht dies kaum der Idee eines
Kollegialgerichts.
Dabei sieht § 114 Abs. 2 StG-ZH vor, dass eine Frage von allgemeiner Bedeutung einer Dreierbesetzung zum
Rekursentscheid unterbreitet werden kann. Zu fordern ist, dass eine Einzelrichterin zumindest dann, wenn sie –
wie vorliegend – eine Verböserung plant, das Dreiergremium involviert. Ansonsten besteht die Gefahr, dass ihr
Aktivismus anschliessend durch einen Entscheid des Verwaltungsgerichts – notabene in Dreierbesetzung – wieder
korrigiert werden muss.
21 Merkblatt (Fn 2), Ziff. 4.1.
22 Art. 18 Abs. 1 DBG bzw. § 18 Abs. 1 StG-ZH.
03/10