Spezialitäten der bernischen Grundstückgewinnsteuer - Transliq AG

René Schreiber/Hannes Teuscher · Spezialitäten der bernischen Grundstückgewinnsteuer STEUERN
1. Behandlung von Grundstückgewinnen
im Allgemeinen
1.1 Einleitende Bemerkungen
In allen Kantonen der Schweiz werden
Grundstückgewinne auf Liegenschaften
des Geschäfts- sowie des Privatvermögens
steuerlich erfasst. Der Bund demgegenüber
besteuert lediglich Grundstückgewinne
im Geschäftsvermögen mit der
periodischen Einkommens- oder Gewinnsteuer,
nicht dagegen Veräusserungsgewinne
auf privat gehaltenen Grundstücken
und Liegenschaften. Mit anderen
Worten kennt der Bund keine separate
Steuer zur Erfassung von Grundstückgewinnen.
Einige Kantone erfassen alle Grundstückgewinne
mit einer sogenannten
Grundstückgewinnsteuer (Sondersteuer),
gleichgültig ob es sich um private
oder geschäftliche Liegenschaften handelt
(sog. monistisches System). Dazu gehören
die Kantone ZH, UR, SZ, NW, BL,
BS, TI, JU und, mit gewissen Spezialitäten,
auch BE. Die übrigen Kantone besteuern
lediglich private Grundstückgewinne
mit einer separaten Grundstückgewinnsteuer.
Auf Geschäftsobjekten realisierte
Grundstückgewinne gehören in diesen
Kantonen hingegen zum Steuersubstrat
der periodisch geschuldeten Einkommens-
bzw. Gewinnsteuern (sog. dualistisches
System).
Da die Grundstückgewinnsteuer in
beinahe allen Kantonen als eigentliche
Objektsteuer ausgestaltet ist, wird sie un-
René Schreiber/Hannes Teuscher
Spezialitäten der bernischen
Grundstückgewinnsteuer
Grundstücke werden in der Regel mit Gewinn veräussert. Resultiert beim Verkauf hingegen
ein Verlust, stellt sich die Frage, ob dieser in irgendeiner Form mit Einkommen bzw. Gewinn
verrechnet werden kann. Die bernische Lösung ist komplex, lässt bei rechtzeitiger Planung
aber auch Gestaltungsmöglichkeiten zu.
abhängig von der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
des steuerpflichtigen Veräusserers
erhoben. Beispielsweise hat
eine Zürcher Unternehmung, die eine
Geschäftsliegenschaft über dem seinerzeitigen
Anschaffungswert (zuzüglich allfälliger
wertvermehrender Aufwendungen
und Kosten) veräussert, die Grundstückgewinnsteuer
selbst dann zu
entrichten, wenn im operativen Bereich
Verluste erzielt wurden. Mit anderen
Worten besteht im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer
grundsätzlich keine
Möglichkeit, Betriebsverluste mit Grundstückgewinnen
zu verrechnen. Einige
Kantone lassen indessen immerhin die
Verrechnung von Verlusten aus Grundstückveräusserungen
mit Grundstückgewinnen
zu.
René Schreiber
Fürsprecher/eidg. dipl. Steuerexperte,
Arthur Andersen AG
In denjenigen Kantonen, in welchen geschäftliche
Grundstückgewinne mit der
ordentlichen Einkommens- oder Gewinnsteuer
erfasst werden, ist eine Verrechnung
von Verlusten aus Grundstückverkäufen
aus dem Geschäftsvermögen im
Allgemeinen innerhalb gewisser Schranken
zulässig.
1.2 Situation im Kanton Bern
Der Kanton Bern erfasst generell sämtliche
Grundstückgewinne juristischer und
natürlicher Personen mit der Grundstückgewinnsteuer.
Der Rohgewinn bemisst
sich aus der Differenz zwischen den
Anlagekosten und dem Verkaufserlös. Der
Anlagewert seinerseits setzt sich aus dem
Kaufpreis zuzüglich Aufwendungen zusammen.
Als solche gelten diejenigen Aus-
Hannes Teuscher
Fürsprecher
Arthur Andersen AG
Insolvenz- und Wirtschaftsrecht §
· 2/2001 55

STEUERN René Schreiber/Hannes Teuscher · Spezialitäten der bernischen Grundstückgewinnsteuer
gaben, die mit dem Erwerb oder der Veräusserung
untrennbar verbunden sind
(z.B. Handänderungsabgaben, Vermittlungsprovisionen)
sowie diejenigen, die
zur Verbesserung oder Wertvermehrung
des nachmals zu veräussernden Gegenstandes
beigetragen haben. Werterhaltende
Aufwendungen dienen demgegenüber
dem blossen Unterhalt oder der
normalen Werterhaltung und stellen
keine Anlagekosten dar. Sie können
im Rahmen der ordentlichen Einkommens-
bzw. Gewinnsteuerveranlagung
steuerwirksam zum Abzug gebracht
werden.
Bei der Berechnung der einfachen
Steuer auf dem Grundstückgewinn findet
ein progressiver Steuertarif Anwendung.
Die gemäss Tarif errechnete einfache
Steuer wird anschliessend mit
der Steueranlage des Kantons Bern von
momentan 2.3 und derjenigen der Gemeinde
(je nach Liegenschaftsgemeinde
zwischen 1.4 und 3.2) multipliziert. Gesamthaft
beträgt die maximale Steuerbelastung,
je nach Gemeinde, 29.97%
bis 44.55%.
Der Kanton Bern erhebt auf der einfachen
Steuer einen Zuschlag, sofern Spekulationsabsichten
vorliegen. Dieser Zuschlag
entfällt beim Vorliegen von Umständen,
die jede spekulative Absicht
ausschliessen. Der entsprechende Nachweis
ist von der veräussernden Person
zu erbringen, wobei die Steuerbehörden
einen strengen Massstab anlegen. Insbesondere
bei einer sehr kurzen Besitzesdauer
wird in aller Regel vom Vorliegen
einer solchen Absicht ausgegangen. Bei
einem Verkauf im ersten Haltejahr beträgt
der Zuschlag 70% der einfachen Steuer.
Bei einer Veräusserung im zweiten Jahr
verringert sich der Zuschlag auf 50%, im
dritten Jahr auf 35%, im vierten Jahr auf
20% und im fünften Jahr auf 10%.
Wurde das verkaufte Grundstück hingegen
länger als fünf Jahre gehalten, reduziert
sich der steuerbare Grundstückgewinn
(nicht die einfache Steuer), und somit die
Bemessungsgrundlage, um den sogenannten
Besitzesdauerabzug. Die Ermässigung
beträgt dabei 2% für jedes ganze Jahr seit
Erwerb. Die maximale Ermässigung beträgt
70%.
2. Erfassen von bernischen Grundstückgewinnen
mit der periodischen
Gewinnsteuer
Wenngleich im Kanton Bern vom Grundsatz
her alle Grundstückgewinne mit der
separaten Grundstückgewinnsteuer erfasst
werden, gibt es hievon einige wichtige
Ausnahmen. Die im Rahmen des berufsmässigen
Handels mit Liegenschaften
erzielten Grundstückgewinne unterliegen
der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer, sofern
die nachfolgenden Voraussetzungen
erfüllt sind.
2.1 Qualifikation als Liegenschaftenhändler
(subjektives Kriterium)
Die steuerpflichtige Person muss die Bedingungen
des gewerbsmässigen Grundstückhandels
(sog. Händlerqualität) erfüllen.
Gewerbsmässig im Sinne des bernischen
Steuerrechts handelt insbesondere
– wer im Handelsregister als Grundstückhändler
eingetragen ist,
– wer die Bewilligung zum Grundstückhandel
besitzt oder
– wer sich über den gewerbsmässigen
Grundstückhandel buchmässig ausweist.
Der Eintrag im Handelsregister allein genügt
nicht. Die steuerpflichtige Person
muss vielmehr tatsächlich mit Grundstücken
Handel betreiben. Der Handel
muss dabei eine gewisse Regelmässigkeit
aufweisen und den Rahmen der normalen
Vermögensverwaltung sprengen. Indizien
bei juristischen Personen sind der in den
Statuten umschriebene Gesellschaftszweck
und der während der Geschäftstätigkeit
erzielte betriebliche Erfolg aus
Grundstückhandel.
2.2 Qualifikation der betreffenden
Liegenschaft als Handelsobjekt
(objektives Kriterium)
Die Gewinnrealisation muss auf einem
Grundstück erfolgen, welches nach seiner
Zweckbestimmung Handelsware darstellt.
Die in Frage stehende Liegenschaft
muss demzufolge zum Geschäftsvermögen
gehören, darf aber nicht Bestandteil des
Anlagevermögens sein. Diese Voraussetzung
muss bereits im Zeitpunkt des Erwerbs
erfüllt sein.
2.3 Wertvermehrende Aufwendungen
Die steuerpflichtige Person schliesslich
muss während der grundbuchlich erfassten
Eigentumsdauer wertvermehrende
Arbeiten von mindestens 25% des Erwerbspreises
ausführen lassen. Diese Voraussetzung
ist für jede veräusserte Liegenschaft
einzeln zu prüfen.
Für die Abgrenzung zwischen wertvermehrenden
und werterhaltenden Aufwendungen
ist der Ausscheidungskatalog
gemäss Wegleitung zum Ausfüllen der
Grundstückgewinnsteuererklärung der
Steuerverwaltung des Kantons Bern massgebend.
In diesem Zusammenhang ist zu
beachten, dass mit der Änderung der Dumont-Praxis
des Bundesgerichts im Jahre
1997 Unterhaltskosten nach dem Erwerb
in einem grosszügigeren Umfang zum Abzug
zugelassen werden. Dies führt im Ergebnis
dazu, dass die 25%-Schwelle eine
höhere Hürde darstellt.
2.4 Steuerplanungspotential?
Für den betroffenen bernischen Steuerpflichtigen
steht naturgemäss die Frage
im Vordergrund, welche Steuerart für die
Erfassung von geschäftlichen Grundstückgewinnen
für ihn vorteilhafter ist.
Zunächst ist festzuhalten, dass im bernischen
Recht keine Wahlmöglichkeit für
die eine oder andere Steuerart vorgesehen
ist. Sind die vorstehend aufgeführten
Kriterien erfüllt, ist die steuerliche Zuordnung
sowohl für die steuerpflichtige
Person als auch für die Behörden verbindlich.
Allerdings kann im konkreten
Einzelfall durch geschickte Planung die
Zuordnung der Grundstückgewinne zur
einen oder anderen Steuerart unter Umständen
beeinflusst werden.
Eine sorgfältige Sachverhaltsanalyse
ist Ausgangspunkt von entsprechenden
Planungsmassnahmen. Massgebend sind
etwa die berufliche Tätigkeit der veräussernden
natürlichen Person, Besitzesdauer
(Stichwort: Spekulationszuschlag
oder Besitzesdauerabzug), massgebender
Steuersatz bzw. übrige Einkünfte
etc.
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3. Verlustanrechnung im System
der bernischen Grundstückgewinnsteuer
3.1 Vorbemerkung
Im Zentrum stehen die folgenden Verlustverrechnungsvarianten:
– Verrechnung von Grundstückverlusten
mit Grundstückgewinnen im Rahmen
der Grundstückgewinnsteuer
– Verrechnung von Betriebsverlusten
mit Betriebsgewinnen im Rahmen der
ordentlichen Einkommens- bzw. Gewinnsteuer
– Verrechnung von Betriebsverlusten
mit Grundstückgewinnen im Rahmen
der Grundstückgewinnsteuer
– Verrechnung von Grundstückverlusten
mit Betriebsgewinnen im Rahmen der
ordentlichen Einkommens- bzw. Gewinnsteuer
1.
3.2 Verrechnung von Grundstückverlusten
mit Grundstückgewinnen im
Rahmen der Grundstückgewinnsteuer
Bei der Erfassung von Grundstückgewinnen
mit der Sondersteuer können gemäss
Art. 143 Abs. 1 des Steuergesetzes vom
21. Mai 2000 des Kantons Bern 2 diejenigen
Grundstückverluste vom steuerbaren
Grundstückgewinn abgezogen werden,
welche die steuerpflichtige Person im gleichen,
vorangegangenen oder nachfolgenden
Kalenderjahr bei der Veräusserung
von Grundstücken erleidet oder erlitten
hat, sofern für die betreffenden Geschäfte
die subjektive Steuerpflicht im Kanton
Bern gegeben ist. Verluste unter CHF
5’000 werden nicht angerechnet 3.
Wird somit bei der Veräusserung von
im Kanton Bern gelegenen Liegenschaften
in einem Kalenderjahr sowohl ein Grundstückgewinn
als auch ein -verlust (oder
umgekehrt) erzielt, so besteht die Möglichkeit
der Verlustanrechnung. Ein allfällig
verbleibender Verlustüberschuss kann
mit einem im folgenden oder im vorangehenden
Kalenderjahr erzielten Grundstückgewinn
verrechnet werden (und umgekehrt).
Besteht danach immer noch ein
Verlust, so kann dieser nun nicht mehr
von einem Grundstückgewinn, welcher im
zweiten darauf folgenden Jahr erzielt worden
ist, abgezogen werden. Besteht je-
Beispiel:
Die Fantasia AG tätigt die folgenden Grundstückveräusserungen:
Jahr der Objekt Veräusserungsgewinn/
Veräusserung (Veräusserungsverlust)
2001 Liegenschaft Nr. 1 200’000
2002 Liegenschaft Nr. 2 700’000
2002 Liegenschaft Nr. 3 (1’000’000)
2003 Liegenschaft Nr. 4 150’000
Die grundstückgewinnsteuerliche Behandlung sieht wie folgt aus 4:
Liegenschaft/Jahr 2002 2001 2003
Grundstückgewinn Nr. 2 700’000
Grundstückverlust Nr. 3 (1’000’000)
Steuerbarer Gewinn 0
Verlust verbleibend (pro memoria) (300’000)
Gewinn Nr. 1 5 200’000
Minus Verlust verbleibend 6 (300’000)
Steuerbarer Gewinn 0
Verlust verbleibend (pro memoria) (100’000)
Gewinn Nr. 4 150’000
Minus Verlust verbleibend (100’000)
Steuerbarer Gewinn 50’000
Verlust verbleibend (pro memoria) 0
doch weiterhin ein Gewinn, so kann dieser
mit einem im Folgejahr erzielten
Grundstückverlust verrechnet werden.
3.3 Verrechnung von Betriebsverlusten
mit Betriebsgewinnen im Rahmen
der ordentlichen Einkommens- bzw.
Gewinnsteuer
Gemäss den Bestimmungen von Art. 35
(natürliche Personen) bzw. Art. 93 (juristische
Personen) StG BE kann eine buchführungspflichtige
Person vom Reingewinn
der Steuerperiode Verluste aus sieben
der Steuerperiode vorangegangenen
Geschäftsjahren abziehen, soweit sie bei
der Berechnung des steuerbaren Einkommens
bzw. Reingewinnes dieses Jahres
nicht haben berücksichtigt werden können.
Im Unterschied zu einigen ausländischen
Rechtsordnungen ist ein Verlustrücktrag
hingegen nicht möglich 7 .
1 Eine Verrechnung von Grundstückverlusten mit
Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit,
aus beweglichem oder unbeweglichem Vermögen
etc. ist nicht möglich. Das bernische Steuergesetz
sieht einzig eine Verrechnung mit Betriebsgewinnen
vor, sofern die entsprechenden
Voraussetzungen erfüllt sind.
2 nachstehend StG BE
3 Gewinne von unter CHF 5’000 werden entsprechend
nicht besteuert.
4 Aus methodischen Gründen wird die Verlustrechnung
aus den Veräusserungen im Jahr 2002
vorangestellt.
5 Die Grundstückgewinnsteuer wird im Jahr 2001
zunächst veranlagt und ist einstweilen geschuldet.
6 Die bereits erfolgte Veranlagung 2001 – vgl. Fn 5
– wird auf Antrag der steuerpflichtigen Person im
nachhinein ergänzt. Der Antrag auf Verlustanrechnung
ist innerhalb eines Jahres seit Vorliegen
der Voraussetzungen zu stellen.
7 Kanada beispielsweise kennt eine Verlustrücktragsmöglichkeit
von drei Jahren und eine Verlustvortragsmöglichkeit
von sieben Jahren; damit
können Verluste während insgesamt zehn Jahren
mit Gewinnen verrechnet werden.
Insolvenz- und Wirtschaftsrecht §
· 2/2001 57

STEUERN René Schreiber/Hannes Teuscher · Spezialitäten der bernischen Grundstückgewinnsteuer
3.4 Verrechnung von Betriebsverlusten
mit Grundstückgewinnen im Rahmen
der Grundstückgewinnsteuer
Endet das Geschäftsjahr einer buchführungspflichtigen,
im Kanton Bern steuerpflichtigen
Person, in derjenigen Bemessungsperiode,
in welcher ein Grundstückgewinn
auf einem zum Geschäftsvermögen
gehörenden Grundstück erzielt
worden ist, mit einem Verlust, so kann
dieser Verlust vom erzielten Grundstückgewinn
abgezogen werden (so wörtlich
Art. 143 Abs. 2 StG BE). Die entsprechenden
Betriebsverluste können nicht nur im
laufenden, sondern während sieben weiteren
Jahren mit künftigen Grundstückgewinnen
verrechnet werden. Diese Verrechnung
wird allerdings definitiv und die
Verluste gelten als kompensiert 8 .
Mit anderen Worten kann ein bernisches
Unternehmen, das Betriebsverluste
erzielt, diese Verluste von an sich mit der
Sondersteuer erfassten Grundstückgewinnen
abziehen 9. Abzuklären bleibt zuvor
jedoch, ob der Grundstückgewinn nicht
mit einem Grundstückverlust aus dem
laufenden Jahr, dem Vorjahr oder dem
nachfolgenden Jahr verrechnet werden
kann. Nur falls nach einer allfälligen Verlustanrechnung
innerhalb des Systems
der Grundstückgewinnsteuer immer noch
ein entsprechend verminderter Grundstückgewinn
verbleibt, kann dieser mit
dem Betriebsverlust verrechnet werden.
Insofern geniesst die Verrechnung von
Grundstückverlusten den Vorrang vor der
Verrechnung mit Betriebsverlusten.
3.5 Verrechnung von Grundstückverlusten
mit Betriebsgewinnen im Rahmen
der periodischen Gewinnsteuer
Wie bereits erwähnt, können vom Reingewinn
der Steuerperiode Verluste aus
sieben der Steuerperiode vorangegangenen
Geschäftsjahren abgezogen werden 10
(Art. 35 Abs. 1 bzw. Art. 93 Abs. 1 StG BE),
dies soweit sie bei der Berechnung des
steuerbaren Reingewinns dieser Jahre
nicht haben berücksichtigt werden können.
Überdies können Verluste aus der
Veräusserung von Grundstücken, die
zum Geschäftsvermögen gehören, abgezogen
werden, soweit eine Verrechnung
mit Grundstückgewinnen nicht möglich
ist (Art. 35 Abs. 4 bzw. Art. 93 Abs. 4 StG
BE).
Diese Bestimmungen stellen das Pendant
zur Verrechnung von Betriebsverlusten
mit Grundstückgewinnen dar. Veräussert
ein im Kanton Bern steuerpflichtiges
Unternehmen Geschäftsgrundstücke 11 unter
Erzielung eines Verlustes, können diese
Verluste von einem allfälligen Betriebsgewinn
in Abzug gebracht werden. Wiederum
ist aber auf den Vorrang der
Verrechnung mit erzielten Grundstückgewinnen
hinzuweisen.
3.6 Zusammenfassung der Verrechenbarkeit
von Grundstück- und
Betriebsverlusten
Bei einer im Kanton Bern buchführungspflichtigen
Person sind allfällige Verluste
aus der Veräusserung von geschäftlichen
Grundstücken primär mit Gewinnen aus
Grundstücksverkäufen des gleichen, des
vorangegangenen oder des folgenden
Steuerjahres zu verrechnen. Falls danach
immer noch Verluste bestehen, können
diese von einem allfälligen Betriebsgewinn
subtrahiert werden. Umgekehrt besteht
die Möglichkeit, dass Betriebsverluste
mit späteren Grundstückgewinnen
verrechnet werden können.
Grundstückgewinne werden sofort,
d.h. aperiodisch und nicht erst am Ende
des Kalenderjahres veranlagt. Diesfalls
müssen später sich ergebende, verrechenbare
Grundstück- oder Betriebsverluste
mit einer Veranlagungsergänzung
berücksichtigt werden.
4. Abschliessende Bemerkungen
Gewinne von im Kanton Bern gelegenen
Liegenschaften werden grundsätzlich mit
der Grundstückgewinnsteuer erfasst. Unter
gewissen Voraussetzungen werden
Veräusserungsgewinne von Geschäftsliegenschaften
mit der ordentlichen Einkommens-
oder Gewinnsteuer besteuert.
Im Gegensatz zu praktisch allen anderen
Kantonen ist die Grundstückgewinnsteuer
im Kanton Bern nicht klar von den
periodischen Steuern getrennt. Es bestehen
zahlreiche Durchlässigkeiten nach
beiden Seiten, die sich insbesondere in
einer grosszügigen Verlustanrechnungsordnung
zeigen. Allerdings ist das System
komplex und erfordert rechtzeitige Planungsmassnahmen,
um die gesetzlich
vorgesehenen Möglichkeiten auszuschöpfen.
8 Insbesondere erfolgt keine zweite Ergänzung der
Grundstückgewinnsteuerveranlagung, falls die
Unternehmung nach der Verlustverrechnung wieder
Betriebsgewinne erzielt. Letztere sind voll
steuerbar.
9 Diese grosszügige Verlustverrechnungsmöglichkeit
kennt ausser Bern keine andere kantonale
Rechtsordnung.
10 vgl. Ziff. 3.3 hievor
11 Verluste aus der Veräusserung von Privatliegenschaften
eines selbständig Erwerbstätigen können
nicht mit Betriebsgewinnen verrechnet werden
und werden vollumfänglich mit der Grundstückgewinnsteuer
erfasst.
58 Insolvenz- und Wirtschaftsrecht §
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