Schreiben FM wegen Verzögerungsgeld

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Finanzämter
des Landes Schleswig-Holstein
Groß- und Konzernbetriebsprüfung
Schleswig-Holstein
beim Finanzamt Kiel-Nord
Bereitstellung im AIS
Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2b AO im Rahmen von
Außenprüfungen
I. Allgemeines
Durch Art. 10 Nr. 8 des JStG 2009 (BGBl. I 2008, S. 2794) wurde § 146 AO um die Absätze
2a und 2b ergänzt.
Während den Unternehmern durch den § 146 Abs. 2a AO erstmalig die Möglichkeit eingeräumt
wird, die elektronischen Bücher und die sonstigen elektronischen Aufzeichnungen
unter den dort genannten Voraussetzungen im Ausland zu führen und aufzubewahren,
werden in § 146 Abs. 2b AO die Voraussetzungen für die Festsetzung eines
Verzögerungsgeldes geregelt.
Ziel des Verzögerungsgeldes ist es u. a., den Steuerpflichtigen zu einer zeitnahen Mitwirkung
im Rahmen einer Außenprüfung (Betriebsprüfung, Umsatzsteuer-Sonderprüfung,
Lohnsteuer-Außenprüfung u.ä.) anzuhalten. Eine Festsetzung eines Verzögerungsgeldes
im Zusammenhang mit Verstößen gegen die Mitwirkungspflichten kann
nur im Rahmen einer Außenprüfung vorgenommen werden.
II. Verzögerungsgeld bei unzureichender Mitwirkung im Rahmen einer Außenprüfung
Im Rahmen einer Außenprüfung ist die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes insbesondere
möglich, wenn der Steuerpflichtige
• den Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO nicht, nicht zeitnah oder nicht in vollem
Umfang einräumt,
• Auskünfte nicht, nicht zeitnah oder nicht vollständig erteilt,
• angeforderte Unterlagen nicht, nicht zeitnah oder nicht vollständig vorlegt.
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Finanzministerium
des Landes
Schleswig-Holstein
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Dirk-Peter Kuballa
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26. Oktober 2010
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1. Mitwirkungspflichten
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Die Finanzbehörden haben bei einer Außenprüfung nach pflichtgemäßem Ermessen zu
entscheiden, ob und in welcher Form sie die Mitwirkung des Steuerpflichtigen in Anspruch
nehmen.
Nach § 200 AO hat der Steuerpflichtige insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen,
Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen,
die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben
und die Finanzbehörde bei der Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 AO
zu unterstützen.
Kommt der Steuerpflichtige diesen Mitwirkungspflichten nicht, unvollständig oder verspätet
nach, kann die Finanzverwaltung ein Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO
festsetzen.
Der Steuerpflichtige muss zu einer bestimmten Mitwirkung nach § 200 Abs. 1 AO oder
§ 147 Abs. 6 AO vor Festsetzung eines Verzögerungsgeldes konkret und aus Beweisgründen
möglichst schriftlich aufgefordert werden.
Ein Verzögerungsgeld kann für jede einzelne unzureichende Mitwirkung festgesetzt
werden. Sofern verschiedene Mitwirkungshandlungen in einem Schriftstück zusammengefasst
werden, sollte diese Aufstellung jede einzelne geforderte Mitwirkung und
die dafür gesetzten Fristen erkennen lassen.
2. Besonderheiten bei den Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen
Behauptet der Steuerpflichtige, er habe die vorzulegenden Unterlagen verloren, dann
ist bei der Frage der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes zu berücksichtigen, dass
niemand zu etwas Unmöglichem verpflichtet werden kann. Allerdings dürfte die bloße
Behauptung des Steuerpflichtigen, die Unterlage sei verloren gegangen, nicht ausreichen.
Vielmehr ist er in diesem Fall nachweispflichtig (z. B. Brand im Büro). Ob eine Ersatzbeschaffung
möglich und zumutbar ist (z. B. Nacherstellung von Kontoauszügen
durch die Bank), ist eine Frage des konkreten Einzelfalles (Hinweis auf § 90 Abs. 1
Satz 3 AO).
Bei der Frage der behaupteten Unmöglichkeit des Datenzugriffes sollte danach unterschieden
werden, ob
1. das DV-System objektiv ein hard- und softwaremäßiges Upgrade erlaubt, das
den Anforderungen des Datenzugriffs bzw. den GDPdU genügt (objektive Erfüllbarkeit),
2. überhaupt noch maschinell auswertbare Daten vorhanden sind oder diese bereits
endgültig gelöscht wurden (objektive Unmöglichkeit).
Erste Möglichkeit
Soweit es nur um die Frage geht, ob es im Belieben des Steuerpflichtigen steht, die
grundsätzlich mögliche technische Aktualisierung des DV-Systems zur Gewährleistung
des Datenzugriffs in Auftrag zu geben bzw. umzusetzen, ist eine entsprechende Aufforderung
und Fristsetzung aus „präventiven“ Gründen zweckmäßig.
Unterlässt der Steuerpflichtige gleichwohl eine Anpassung des DV-Systems, ist eine
Verzögerungsgeldfestsetzung grundsätzlich zulässig.
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Zweite Möglichkeit
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Liegen dagegen gar keine digital maschinell auswertbaren Daten mehr vor, ist der Fall
mit dem Verlust der Papierbelege vergleichbar; hier wird etwas objektiv Unmögliches
gefordert. Auch dann gibt es zwar die Möglichkeit der Ersatzbeschaffung bzw. erneuten
Verarbeitung der Papierbuchführung, die aber vor dem Hintergrund eines möglichen
Ermessensmissbrauch (notwendig, verhältnismäßig, zumutbar) nicht besonders Erfolg
versprechend bzw. verwaltungsökonomisch ist.
Diesbezüglich sollte dann ausnahmsweise eine Durchführung der Außenprüfung auf
herkömmlichen Weg erfolgen.
3. Bemessung des Verzögerungsgeldes
Bei der Festsetzung des Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2b AO hat die Finanzverwaltung
bei Vorliegen der Voraussetzungen zum einen ein Ermessen, überhaupt ein
Verzögerungsgeld festzusetzen (sog. Entschließungsermessen) und zum anderen, die
Höhe zu bestimmen (sog. Auswahlermessen).
Der Mindestbetrag beträgt 2.500,- € für jede unzureichende Mitwirkung des Steuerpflichtigen.
Für den Mindestbetrag wird keine Begründung des Auswahlermessens benötigt
(vgl. Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Beschluss vom 03.02.2010, Az 3 V
243/09, EFG 2010 S. 686; Hessisches Finanzgericht, Beschluss vom 19.03.2010, Az
12 V 396/10, bisher noch nicht veröffentlicht).
Da der „Einstiegsbetrag“ relativ hoch ist (insbesondere, wenn geringfügige Verfehlungen
vorliegen), kommt dem Entschließungsermessen eine sehr hohe Bedeutung zu.
Bei höheren Beträgen sind bei der Bemessung des Verzögerungsgeldes folgende
Überlegungen von Bedeutung:
���� Dauer der Fristüberschreitung
���� Gründe der Pflichtverletzung
���� Verschulden des Steuerpflichtigen an der mangelnden Mitwirkung
���� Wiederholte Verzögerung bzw. Verweigerung
���� Ausmaß der Beeinträchtigung der Außenprüfung
���� Vorteile des Steuerpflichtigen aus seiner fehlenden oder verspäteten Mitwirkung
���� Unternehmensgröße und wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen
���� Wiederholte Verzögerungsgeldfestsetzung
In Anlehnung an die Bemessung eines Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 2 AO
oder eines Steuerzuschlags nach § 162 Abs. 4 AO wird empfohlen, bei der erstmaligen
Festsetzung des Verzögerungsgeldes einen Betrag in Höhe von 5 % bis zu 10 % der
Steuer bezogen auf die jeweilige Mitwirkungspflicht anzusetzen. Wird das Recht auf
Datenzugriff verweigert oder verzögert, kann die insgesamt festgesetzte Steuer als
Bemessungsgrundlage herangezogen werden.
Beispiel Nichtvorlage angeforderter Unterlagen:
Der Steuerpflichtige legt Belege über Betriebsausgaben in Höhe von 100.000,- € trotz
schriftlicher Aufforderung bis zum Ende des Fristablaufs nicht vor.
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Berechnung des Verzögerungsgeldes:
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100.000,- € x 30% (durchschnittlicher Steuersatz) = 30.000,- € Bemessungsgrundlage
30.000,- € x 10% = 3.000,- € Verzögerungsgeld
Beispiel Verzögerung Datenzugriff:
Der Steuerpflichtige gewährt bis zum Ende des Fristablaufs keinen berechtigten Datenzugriff.
Die festgesetzte Steuer beträgt 10.000,- €.
Berechnung des Verzögerungsgeldes:
10.000,- € x 10% = 1.000,- €
Festzusetzen ist der Mindestbetrag in Höhe von 2.500,- €.
4. Festsetzung eines Verzögerungsgeldes
Ein Verzögerungsgeld kann nur im Rahmen einer Außenprüfung nach Ablauf der von
der Finanzbehörde gesetzten angemessenen Frist in Höhe von 2.500,- € bis zu einem
Höchstbetrag von 250.000,- € festgesetzt werden. Sofern der Steuerpflichtige eine
plausible Begründung vortragen kann, sollte eine Fristverlängerung gewährt werden.
Die Festsetzung erfolgt durch die Prüferin / den Prüfer und muss von der jeweils zuständigen
Außendienst-Sachgebietsleiterin / vom jeweiligen zuständigen Außendienst-
Sachgebietsleiter unterzeichnet werden.
Beim Verzögerungsgeld handelt es sich um eine steuerliche Nebenleistung nach
§ 3 Abs. 4 AO, die mit einem Verwaltungsakt festzusetzen ist und gesondert mit einem
Einspruch gemäß § 347 AO angefochten werden kann.
Wird gegen die Festsetzung Einspruch eingelegt, ist dieser der Prüferin / dem Prüfer,
die / der die Festsetzung des Zuschlags vorgenommen hat, zur Stellungnahme zuzuleiten.
Es bedarf keiner Androhung des Verzögerungsgeldes; der Steuerpflichtige sollte aber
auf die Möglichkeit der Festsetzung hingewiesen werden. Da das Mitwirkungsverlangen
inhaltlich hinreichend bestimmt sein muss, sollte die Aufforderung zur Mitwirkung aus
Beweissicherungsgründen schriftlich erfolgen. Dabei sollte deutlich werden, dass für jedes
einzelne Mitwirkungsverlangen (z.B. je einzelner verlangter Mitwirkungspflicht wie
z.B. Bp-Anfrage, je angefordertem Beleg) ein Verzögerungsgeld festgesetzt werden
kann.
Die Fristsetzung für die Vorlage der Unterlagen oder der Erteilung der Auskunft bzw.
der Einräumung des Datenzugriffs richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls
(siehe hierzu Frage 13 des Fragen und Antwortenkatalogs zum Verzögerungsgeld nach
§ 146 Abs. 2b AO vom 22. April 2010 – nachfolgend Abschnitt III).
Für den Hinweis auf das Verzögerungsgeld und die Festsetzung des Verzögerungsgeldes
werden entsprechende Vordrucke beim nächsten Update in Bp-Office eingestellt.
Die Lohnsteueraußenprüfung und Umsatzsteuersonderprüfung finden diese Vordrucke
künftig im Dokumentenmanager unter OFD und Finanzamt.
Die Entscheidungsgründe für die Bemessung des Verzögerungsgeldes sollten bereits
im Festsetzungsbescheid über das Verzögerungsgeld, spätestens aber in einer
Rechtsbehelfsentscheidung aufgeführt werden.
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Wird innerhalb der festgesetzten Frist nach Auffassung des Steuerpflichtigen dem Mitwirkungsverlangen
nachgekommen, dadurch aber der mit dem Mitwirkungsverlangen
verfolgte Zweck (vollständige und richtige Feststellung von Besteuerungsgrundlagen)
nicht erreicht, kann ebenfalls eine Festsetzung des Verzögerungsgeldes erfolgen, da
die angeordnete Mitwirkungshandlung nicht (vollständig) erfüllt wurde (Beispiel: Prüfer
verlangt Buchführungsdaten auf Datenträger und bekommt stattdessen CD, die lediglich
Drucklisten enthält).
Das festgesetzte Verzögerungsgeld bleibt weiterhin bestehen, auch wenn der Steuerpflichtige
seinen Mitwirkungspflichten nach Fristablauf nachkommt (vgl. Schleswig-
Holsteinisches Finanzgericht, Beschluss vom 03.02.2010, Az 3 V 243/09,
EFG 2010 S. 686).
5. Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach Einleitung eines Strafverfahrens
Nach Einleitung eines Strafverfahrens ist der Steuerpflichtige auch weiterhin zur Mitwirkung
im Besteuerungsverfahren verpflichtet. Seine Mitwirkung darf jedoch nicht mehr
durch Zwangsmittel im Sinne des § 328 AO durchgesetzt werden
(§ 393 Abs. 1 Satz 2 AO).
Die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach der Einleitung eines Strafverfahrens
ist demnach gesetzlich nicht untersagt.
Hier ist jedoch zu berücksichtigen:
Sofern der Steuerpflichtige sich aufgrund der verlangten Mitwirkung selbst belasten
würde, ist von der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes gegen ihn abzusehen.
Andernfalls würde durch die Anwendung des § 146 Abs. 2 b AO die Vorschrift des
§ 393 Abs. 1 AO umgangen werden.
6. Zeitpunkt der Festsetzung
Das Verzögerungsgeld sollte zeitnah nach Ablauf der Frist, kann aber auch erst im
Rahmen der Berichtserstellung festgesetzt werden.
7. Sollstellung des Verzögerungsgeldes
Das Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO ist von der festsetzenden Dienststelle
zum Soll zu stellen 1 . Die Buchung erfolgt im Programm 500 (Evita Universal):
Abgabeart: 1010
Zeitraum: 6-stellig (TTMMJJ = Datum des erstmaligen Festsetzungsbescheides)
Fälligkeit: 0 2
Buchungstext: 13 (erstmalige Festsetzung); 14 (geänderte Festsetzung)
Betrag: festgesetzter Zuschlag
Nach Verarbeitung ist der Bescheid über die Festsetzung des Zuschlags zusammen mit
der maschinell erstellten Abrechnung zu versenden.
Die zum Soll gestellten Zuschläge werden im Rahmen der regelmäßig stattfindenden
Mahn- und Einzugsermächtigungsverfahren berücksichtigt.
1 Für diese Abgabeart gibt es keinen Grundkennbuchstaben
2 Die Fälligkeit wird maschinell wie folgt ermittelt: 5 Arbeitstage (interne Bearbeitungsfrist)
+ 3 Kalendertage (Bekanntgabe)
+ 7 Kalendertage (Zahlungsfrist)
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Eine Verzinsung (Vollverzinsung, Stundungszinsen usw.) und die Berechnung von
Säumniszuschlägen kommen für die Abgabeart 1010 nicht in Betracht, da es sich bei
dem Zuschlag nach § 146 Abs. 2b AO um eine steuerliche Nebenleistung gemäß
§ 3 Abs. 4 AO handelt.
Die Fälligkeit verändernde Maßnahmen wie Stundung, Aussetzung der Vollziehung etc.
sind möglich.
III. Fragen und Antworten zum Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO
Das BMF hat am 22. April 2010 einen Katalog von Fragen und Antworten zum Verzögerungsgeld
nach § 146 Abs. 2b AO auf den Internetseiten des BMF veröffentlicht
(www.bundesfinanzministerium.de/nn_96000/DE/Wirtschaft__und__Verwaltung/Steuer
n/Veroeffentlichungen__zu__Steuerarten/Betriebspruefung/001.html).
Die Übersicht enthält Fragen, zu denen die Finanzverwaltung bislang Stellung genommen
hat. Bei diesem Fragen- und Antwortenkatalog handelt es sich um eine Orientierungshilfe
für die Anwendung des Verzögerungsgeldes. Eine Bindungswirkung geht davon
nicht aus. Der Fragen- und Antwortenkatalog wird nach Bedarf aktualisiert. Dieser
wird auch künftig in der Bp-Onlinehilfe enthalten sein.
IV. Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO und Steuerzuschlag nach
§ 162 Abs. 4 AO
Mit dem Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.5.2003 hat der Gesetzgeber in
§ 90 Abs. 3 AO erweiterte Dokumentationspflichten für Auslandssachverhalte vorgeschrieben.
Verstöße gegen diese Dokumentationspflichten können durch einen Zuschlag
(steuerliche Nebenleistung) gemäß § 162 Abs. 4 AO sanktioniert werden. Weitere
Erläuterungen zu diesem Zuschlag ergeben sich aus der AO-Kartei (Karte 1 zu
§ 162 AO).
Die Sanktionsmaßnahmen nach § 146 AO einerseits und § 162 Abs. 4 AO andererseits
haben unterschiedliche Zielrichtungen und können ggf. auch nebeneinander festgesetzt
werden. Während der Zuschlag nach § 162 Abs. 4 AO regelmäßig nach Abschluss
der Außenprüfung und nur bei Verstößen gegen die o.g. Dokumentationspflichten
festgesetzt werden kann, zielt das Verzögerungsgeld hingegen auf eine fristgerechte
Erfüllung der steuerlichen Mitwirkungspflichtigen des Steuerpflichtigen während der
Außenprüfung ab.
V. Abzugsfähigkeit des Verzögerungsgeldes
Das Verzögerungsgeld als steuerliche Nebenleistung i. S. d. § 3 Abs. 4 AO teilt in Bezug
der Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe oder Werbungskosten das Schicksal der
Hauptleistung (vgl. § 12 Nr. 3 EStG i. V. m. H 12.4 EStH 2009 und § 10 Nr. 2 KStG
i. V. m. R 48 Abs. 2 KStR 2004).
Der Erlass wird der Steuerberaterkammer Schleswig-Holstein und dem Steuerberaterverband
Schleswig-Holstein bekannt gegeben.
Johann Huther