ZAP-2020-06

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Fach 20, Seite 684 Grundlagen der Besteuerung der Kapitalgesellschaften Steuerrecht angesehen werden. Ehegattenbeteiligungen dürfen nicht ohne Weiteres zusammengerechnet werden (BVerfG, Beschl. v. 12.3.1985 – 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BStBl II 1985, 475). Eine vGA ist auch dann anzunehmen, wenn die Vorteilsziehung nicht unmittelbar durch den Gesellschafter, sondern durch eine ihm nahestehende Person erfolgt. Voraussetzung ist aber stets, dass der Gesellschafter (mittelbar) selbst einen Vorteil hat (BFH, Urt. v. 22.2.1989 – I R 9/85, BStBl II 1989, 631). Als nahestehende Personen sind zunächst sämtliche Angehörige nach § 15 AO anzusehen (Beweis des ersten Anscheins insb. bei Ehegatten; s. BFH, Urt. v. 29.9.1981 – VIII R 8/77, BStBl II 1982, 248). Beim sog. beherrschenden Gesellschafter ist wiederum eine im Voraus getroffene klare Vereinbarung erforderlich (BFH, Urt. v. 29.4.1987 – I R 192/82, BStBl II 1987, 797). Wendet eine Kapitalgesellschaft einer anderen Kapitalgesellschaft einen Vermögensvorteil zu und sind an beiden Kapitalgesellschaften dieselben Personen beteiligt, ist darin ebenfalls ein Näheverhältnis zu sehen. Auch Personengesellschaften können als nahestehende Personen in Betracht kommen (BFH, Urt. v. 1.10.1986 – I R 54/83, BStBl II 1987, 459; JANSSEN, Verdeckte Gewinnausschüttung, 12. Aufl. 2017, Rn 5245). Eine vGA setzt nicht voraus, dass die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung auf einer Rechtshandlung der Organe der Kapitalgesellschaft beruht. Auch tatsächliche Handlungen können den Tatbestand der vGA erfüllen (z.B. der Griff in die Gesellschaftskasse). Für die Entscheidung, ob eine Vermögensminderung auf einer Handlung beruht, die steuerrechtlich der Kapitalgesellschaft zuzurechnen ist, kommt es nicht auf Handlungen der Organe der Kapitalgesellschaft an, wenn diese – durch Tun oder Unterlassen – einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person die Möglichkeit verschafft haben, über Gesellschaftsvermögen zu disponieren (BFH, Urt. v. 14.10.1992 – I R 17/92, BStBl II 1993, 352). Folgende Beispiele sind typische Fälle einer verdeckten Gewinnausschüttung: • Ein Gesellschafter erhält für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft ein unangemessen hohes Gehalt (also ein Gehalt über der am Markt üblichen Bandbreite). • Ein Gesellschafter erhält von der Gesellschaft ein zinsloses oder im Marktvergleich besonders zinsgünstiges Darlehen. • Ein Gesellschafter gibt seiner Gesellschaft ein Darlehen zu einem besonders hohen Zinssatz. • Ein Gesellschafter veräußert an die Gesellschaft Wirtschaftsgüter zu einem unangemessen hohen Preis bzw. erhält von der Gesellschaft Wirtschaftsgüter zu einem unangemessen niedrigen Preis. • Die Gesellschaft übernimmt ohne werthaltigen Regressanspruch eine Schuld oder sonstige Verpflichtung des Gesellschafters. • Umsatztantieme oder überhöhte Gewinntantieme eines Minderheitsgesellschafters in der Anlaufphase der GmbH (BFH, Urt. v. 15.3.2000 – I R 74/99, BStBl II 2000, 547). Nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG dürfen vGA das Einkommen der Gesellschaft nicht mindern. Die unangemessenen Teile der Vergütung, die handels- und steuerbilanziell als Aufwand erfasst wurden, sind für steuerliche Zwecke dem Einkommen der Kapitalgesellschaft wieder hinzuzurechnen. Sie unterliegen somit sowohl der Körperschaftsteuer als auch der Gewerbesteuer. Beispiel: Eine Gesellschaft zahlt an einen (Minderheits-)Gesellschafter für die Überlassung eines betrieblich genutzten Grundstücks eine Vergütung, die 75.000 € über der angemessenen Marktmiete liegt. Ohne Annahme einer vGA würde die Miete als Betriebsausgabe in dieser Höhe den Gewinn der Gesellschaft mindern. Der Gesellschafter als Vermieter erzielte bei den Einkünften aus § 21 EStG eine zusätzliche Mieteinnahme, die bei einem angenommenen ESt-Spitzensteuersatz von 42 % i.H.v. 31.500 € mit Steuern belastet wäre. Mangels personeller Verflechtung liegt keine Betriebsaufspaltung vor. Wegen des Vorliegens einer vGA erhöhen die 75.000 € die Bemessungsgrundlage von Gewerbe- und Körperschaftsteuer. Auf Gesellschafterebene sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) umzuqualifizieren und unterliegen der Abgeltungsteuer. 322 ZAP Nr. 6 18.3.2020
Steuerrecht Fach 20, Seite 685 Grundlagen der Besteuerung der Kapitalgesellschaften 2. Verdeckte Einlage (§ 8 Abs. 3 S. 3 bis 6 KStG) Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Kapitalgesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Einlagefähig sind nur Vermögensvorteile, die zu einer Erhöhung der Aktiva oder Verminderung der Schulden führen. Eine schlichte Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung kann somit nicht Gegenstand einer verdeckten Einlage sein. Da der handelsrechtliche Gewinn der Kapitalgesellschaft durch diesen Vermögensvorteil erhöht worden sein kann (der Ausweis in der Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ist nicht zwingend), die Gewinnerhöhung aber nicht von der Kapitalgesellschaft erwirtschaftet wurde, sondern auf einem gesellschaftsrechtlichen Vorgang beruht, ist das zu versteuernde Einkommen der Gesellschaft um den entsprechenden Betrag zu kürzen. Beim Gesellschafter stellt diese Zuwendung nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung dar. VII. Verlustabzug und § 8c KStG Da Körperschaften mit ihrem Einkommen dem KStG unterliegen, ergibt sich im Fall von Verlusten (ausführlich zum Verlustabzug und zu § 8c KStG SUCHANEK/RÜSCH, DStZ 2014, 419) auch die Möglichkeit eines sog. körperschaftsteuerlichen Verlustvortrags (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d EStG). Entsprechendes gilt im Bereich des Gewerbesteuerrechts für einen gewerbesteuerlichen Fehlbetrag (vgl. § 10a GewStG). Der Verlustvortrag bleibt so lange erhalten, wie die Körperschaft zivilrechtlich existiert. Die zivilrechtliche Existenz endet entweder nach abgeschlossener Liquidation und Austragung aus dem entsprechenden Register oder bei Umwandlungsfällen für den sog. übertragenden Rechtsträger (z.B. durch Verschmelzung bzw. Aufspaltung). Bei einer natürlichen Person endet die Rechtsfähigkeit mit deren Tod. Nach einer Entscheidung des Großen Senats des BFH (Beschl. v. 17.12.2007 – GrS 2/04, DStR 2008, 545) ist ein Verlustabzug nach § 10d EStG nicht (mehr) vererblich. Da Körperschaften keines natürlichen Todes sterben können, bleiben Verlustvorträge grds. auch dann erhalten, wenn die Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb bzw. ihre Tätigkeit eingestellt hat. So ist es aus Sicht eines Steuerpflichtigen interessant, einen entsprechenden Verlustmantel (Kapitalgesellschaft mit Verlustvortrag) zu erwerben, weil dann nach einer entsprechenden Aktivierung des „Mantels“ und dem Erzielen von Gewinnen ein steuerpflichtiges Einkommen erst nach Verrechnung der Gewinne mit dem Verlustvortrag entstünde. Dem will der Gesetzgeber mit der Regelung des § 8c KStG entgegenwirken, die allerdings zu pauschal an einen Anteilserwerb von mehr als 25 % (§ 8c Abs. 1 S. 1 KStG a.F.) bzw. mehr als 50 % (§ 8c Abs. 1 S. 2 KStG a.F.) anknüpfte (sog. schädlicher Beteiligungserwerb). Das BVerfG hat mit Beschl. v. 29.3.2017 § 8c Abs. 1 S. 1 KStG a.F. in allen bis zum VZ 2016 bestehenden Formen für verfassungswidrig erklärt (BVerfG, Beschl. v. 29.3.2017 – 2 BvL 6/11, BGBl I 2017, S. 1289; s. auch HEY in Tipke/Lang, 23. Aufl. 2018, § 11 Rn 59 ff.). Hierauf musste der Gesetzgeber reagieren und hat durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I, S. 2338) § 8c Abs. 1 S. 1 KStG a.F. rückwirkend für alle Veranlagungszeiträume ab 2008 gestrichen. Stattdessen gilt rückwirkend für alle Veranlagungszeiträume ab 2008 § 8c Abs. 1 S. 1 KStG n.F., nach dem es bei einem schädlichen Beteiligungserwerb von mehr als 50 % zu einem vollständigen Verlustuntergang kommt. Offengeblieben ist, ob bereits ein mehr als 50 %-iger Anteilserwerb ausreicht, um nach Abs. 1 S. 2 a.F. (entspricht Abs. 1 S. 1 n.F.) den Untergang des gesamten Verlustvortrags zu rechtfertigen, weshalb auch dies bereits Gegenstand eines erneuten Vorlagebeschlusses ist (FG Hamburg, Beschl. v. 29.8.2017 – 2 K 245/17, DStR 2017, 2377). VIII. Organschaft Eine Kapitalgesellschaft kann Organgesellschaft einer körperschaftsteuerlichen (§§ 14 Abs. 1 S. 1 KStG, 17 KStG) und gewerbesteuerlichen (§ 2 Abs. 2 S. 2 GewStG) Organschaft sein. Dadurch lässt sich die Zurechnung des Einkommens zum Organträger erreichen. Die praktische Bedeutung der Organschaft für das Konzernsteuerrecht besteht darin, dass auf Ebene des Organträgers eigene Verluste mit ZAP Nr. 6 18.3.2020 323
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