ZAP-2020-06

Fach 20, Seite 678
Grundlagen der Besteuerung der Kapitalgesellschaften
Steuerrecht
schüttungen, bei denen dies nicht der Fall ist, und schließlich Vorgänge, die überhaupt keine Gewinnausschüttung
mehr sind, weil die Auskehrung des Vermögens an die Gesellschafter im Rahmen
einer Liquidation erfolgt.
Da aus dem rechtlichen Trennungsprinzip im Fall der Ausschüttung eine zweifache Besteuerung zunächst
auf Ebene der Körperschaft und dann auf Ebene des Anteilseigners eintritt, stellt sich im Hinblick
auf das Körperschaftsteuersystem die Frage, ob es bei diesem „klassischen System“ der Körperschaftsteuer,
bei der die Doppelbesteuerung nicht gemildert wird, verbleiben soll oder ob aus betriebs- und
finanzwissenschaftlichen Gründen eine Abmilderung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung und
damit der Gesamtbelastung von Körperschaft und Anteilseigner notwendig erscheint. Das in der Bundesrepublik
Deutschland nach der Unternehmensteuerreform 2001 ab 2002 herrschende System ist
insofern ein „klassisches System“, als es die Doppelbesteuerung als Besteuerung der Gewinne auf der
Ebene der Körperschaft und als Dividendenbesteuerung auf der Ebene der Anteilseigner im Prinzip
aufrechterhält.
Nach dem Freistellungsverfahren bleibt die Besteuerung auf der Ebene der Körperschaft bestehen
und die Milderung der Doppelbesteuerung setzt auf der Ebene des Anteilseigners an. Diese
Freistellung ist in § 8b Abs. 1 KStG geregelt (ausführlich unter V). Die Dividende wird auf der Ebene
des Anteilseigners im Ergebnis zu 95 % von der Besteuerung ausgenommen, da § 8b Abs. 5 S. 1 KStG
qua Fiktion anordnet, dass 5 % der Ausschüttung als nicht abziehbare Betriebsausgabe gelten. Nach
dem Halbeinkünfte- bzw. Teileinkünfteverfahren, das ebenfalls auf der Ebene des Anteilseigners
eingreift, wird die Gewinnausschüttung nur zur Hälfte in das steuerpflichtige Einkommen einbezogen
(„Halbeinkünfteverfahren“), bzw. beim seit 2009 geltenden Teileinkünfteverfahren zu 60 %
(§ 3 Nr. 40 EStG).
Beispiel:
Frau F ist an der X-GmbH zu 100 % beteiligt, die ihrerseits zu 100 % an der Y-GmbH beteiligt ist.
Eine Gewinnausschüttung der Y-GmbH an die X-GmbH führt bei dieser zwar zu einem Gewinn,
der jedoch außerhalb der Steuerbilanz nach der in § 8b Abs. 1 KStG verwirklichten sog. Freistellungsmethode
zu korrigieren ist. Da zugleich 5 % der Dividendenausschüttung gem. § 8b Abs. 5 KStG als nicht
abzugsfähige Betriebsausgaben gelten, werden in der Summe 95 % der Dividendenzahlung freigestellt.
Wäre die Y-GmbH sog. Organgesellschaft (dazu unter VIII) der X-GmbH als Organträgerin, würde ihr
Einkommen der X-GmbH zugerechnet, sodass – mangels Ausschüttung – auch keine nichtabzugsfähigen
Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG anfielen.
Bei der Ausschüttung der X-GmbH an Frau F ist zu differenzieren: Soweit Frau F ihre Anteile an der
X-GmbH im Privatvermögen hält, unterliegen die Dividenden, die zu sog. Einkünften aus Kapitalvermögen
(§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) führen, der sog. Abgeltungsteuer (§ 32d Abs. 1 EStG). Es handelt sich
dabei um eine Einnahmenbesteuerung i.H.v. 26,375 % (25 % ESt zuzüglich SolZ). Soweit die Anteile von
Frau F ihrem Betriebsvermögen zuzurechnen sind (z.B. weil zwischen Frau F und der X-GmbH eine sog.
Betriebsaufspaltung besteht), kommt das sog. Teileinkünfteverfahren zur Anwendung (vgl. §§ 3 Nr. 40,
3c EStG). Danach werden die Dividenden zu 40 % von der Steuer freigestellt, sodass im Ergebnis 60 %
der Dividenden dem persönlichen Steuersatz des jeweiligen Gesellschafters unterliegen. Korrespondierend
hierzu können Werbungskosten, die in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, zu 60 %
steuermindernd berücksichtigt werden (§ 3c Abs. 2 EStG). Das Teileinkünfteverfahren ist ebenso anzuwenden,
wenn die Anteile veräußert oder aus dem Betriebsvermögen entnommen werden. Die
Abgeltungsteuer ist insoweit nicht einschlägig.
II. Steuerpflicht
Die §§ 1 und 2 KStG regeln die Körperschaftsteuerpflicht. In ihnen wird abschließend aufgeführt, welcher
Personenkreis körperschaftsteuerpflichtig ist.
316 ZAP Nr. 6 18.3.2020