ZAP-2020-02

Steuerrecht Fach 20, Seite 675
Grundlagen der Besteuerung der Personengesellschaft
• Sonderbilanz, Sonderbetriebsvermögen:
Bei der Ermittlung der Sondereinkünfte sind die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden.
Parallel zur Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaft durch Betriebsvermögensvergleich
findet auch bei der Ermittlung der Sondereinkünfte ein (Sonder-)Betriebsvermögensvergleich
statt.
Zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehören Wirtschaftsgüter, die im Eigentum des
Gesellschafters stehen und die dem Betrieb der Gesellschaft unmittelbar dienen. Darunter fallen insb.
Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlässt, sowie
Forderungen eines Gesellschafters aus der Gewährung von Darlehen an die Gesellschaft. Gleichgültig ist,
ob das Wirtschaftsgut der Gesellschaft entgeltlich oder unentgeltlich, freiwillig oder auf Vereinbarung
im Gesellschaftsvertrag, schuldrechtlich (Miete, Pacht, Leihe) oder dinglich gesichert (Erbbaurecht,
Nießbrauch) zur Verfügung gestellt wird. Diese Wirtschaftsgüter werden als Sonderbetriebsvermögen I
bezeichnet.
Zum Sonderbetriebsvermögen gehören außerdem Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Begründung
oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft dienen (Sonderbetriebsvermögen
II). Dazu zählen v.a. die Anteile der Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH.
Die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sind in der Sonderbilanz des
Gesellschafters zu erfassen. Gehören Gegenstände des Sonderbetriebsvermögens zu einem eigenen
Gewerbebetrieb des Gesellschafters, so ist zu entscheiden, wo das Sonderbetriebsvermögen zu
erfassen ist. Nach bisheriger BFH-Rechtsprechung (BFH, Urt. v. 18.5.1983 – I R 5/82, BStBI II 1983, S. 771)
gilt ein Vorrang desjenigen Betriebs, in dem die Gegenstände eingesetzt werden; der Eigenbetrieb des
Gesellschafters tritt also zurück. Anders verhält es sich nach der neueren BFH-Rechtsprechung (BFH,
Urt. v. 23.4.1996 – VIII R 13/95, BStBI II 1998, S. 325) in der Konstellation einer sog. mitunternehmerischen
Betriebsaufspaltung oder bei personenidentischen Mitunternehmerschaften.
Im Rahmen der Ermittlung der Sondereinkünfte werden den Sonderbetriebseinnahmen (Arbeitsvergütungen,
Mietzahlungen) die Sonderbetriebsausgaben gegenübergestellt. Sonderbetriebsausgaben
sind Aufwendungen des Gesellschafters, die durch seine Sondervergütungen oder sein Sonderbetriebsvermögen
oder seine Beteiligung an der Gesellschaft veranlasst sind, z.B. Fahrtkosten,
Abschreibungen auf Wirtschaftsgüter des SBV, Fremdkapitalzinsen zur Finanzierung seiner Beteiligung.
• Gesamtgewinn der Gesellschaft:
Aus den vorangegangenen Ausführungen ergibt sich, dass sich die Einkünfte eines Gesellschafters
(Mitunternehmers) gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG aus mehreren Bestandteilen zusammensetzen. Das
Ergebnis ist der Anteil des Gesellschafters (Mitunternehmers) am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft.
Nach Auffassung des BFH (Urt. v. 14.11.1985 – IV R 63/83, BStBI II 1986, S. 58) führt die
geschilderte zweistufige Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft nicht zu einer Gesamtbilanz im
technischen Sinne, ausreichend sei eine additive Gewinnermittlung. Die von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG
zu erfassenden mitunternehmerischen Einkünfte seien die Summe der Ergebnisse der Steuerbilanz der
Personengesellschaft als solcher zuzüglich der Sonderbilanzen der einzelnen Mitunternehmer.
Der Anteil des Gesellschafters am „Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft“ umfasst außer dem Anteil des
Gesellschafters am Gewinn (Verlust) der Gesellschaft auch das Ergebnis einer etwaigen Ergänzungsbilanz
des Gesellschafters. Im Rahmen der Gewinnermittlung zweiter Stufe kommen die Sondereinkünfte
hinzu. Schließlich werden als gewerbliche Einkünfte des Gesellschafters auch noch etwaige
Gewinne (Verluste) aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils erfasst.
Diese durch Addition zusammenzufügenden Berechnungsgrößen ergeben insgesamt die gewerblichen
Einkünfte der Gesellschafter (Mitunternehmer).
ZAP Nr. 2 22.1.2020 97