ZAP-2020-02

Fach 20, Seite 674
Grundlagen der Besteuerung der Personengesellschaft
Steuerrecht
Beispiel:
Die aus den Gesellschaftern A und B bestehende A & B OHG hat im Jahr 2001 einen Gewinn von
400.000 € erzielt. Nach dem Gesellschaftsvertrag betragen die Gewinnanteile von A 60 % (= 240.000 €),
von B 40 % (= 160.000 €).
Ergänzungsbilanzen
Auf dieser ersten Stufe der Gewinnermittlung ist auch das Ergebnis aus etwaigen Ergänzungsbilanzen
für die einzelnen Mitunternehmer zu berücksichtigen. In Ergänzungsbilanzen werden Wertkorrekturen
zu den Ansätzen in der Steuerbilanz der Gesellschaft erfasst. Durch positive und negative Ergänzungsbilanzen
von Mitunternehmern werden individuelle Anschaffungskosten einzelner Gesellschafter
sowie personenbezogene Steuervergünstigungen, die sich in der Gesellschaftsbilanz nicht
auswirken, berücksichtigt und fortgeführt. Ergänzungsbilanzen enthalten keine Wirtschaftsgüter,
sondern nur Korrekturposten zu den Ansätzen in der Steuerbilanz der Gesellschaft (Steuerbilanz
erster Stufe). Sie sind keine Handelsbilanzen, sondern stellen eine rein steuerliche Korrekturbilanz dar.
Die Notwendigkeit für die Erstellung von Ergänzungsbilanzen beschränkt sich im Wesentlichen auf zwei
Sachbereiche:
• Entgeltlicher Erwerb eines Mitunternehmeranteils,
• Einbringungsvorgang gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten.
Beispiel:
Gesellschafter K hat seinen Mitunternehmeranteil von V für 80.000 € erworben. Das Kapitalkonto des V
betrug 50.000 €. Den Mehrpreis hat K gezahlt, weil in dem zum Anlagevermögen der Gesellschaft
gehörenden Grundstück sowie in den Gebäuden und Warenvorräten stille Reserven i.H.v. je 10.000 €
vorhanden waren. Das Kapitalkonto des K lautet in der Bilanz der Gesellschaft – wie bei V – auf 50.000 €.
Die um 30.000 € höheren Anschaffungskosten weist K in einer Ergänzungsbilanz aus:
Ergänzungsbilanz K
Mehrwert Grund und Boden 10.000 € Mehrkapital 30.000 €
Mehrwert Gebäude 10.000 €
Mehrwert Waren 10.000 €
30.000 €
2. Sondervergütungen (zweite Stufe)
Auf die Ermittlung des Gewinns (Verlusts) der ersten Stufe folgt die Ermittlung der sog. Sondereinkünfte
der Gesellschafter – sog. Gewinnermittlung zweiter Stufe.
Bei der Ermittlung der Sondereinkünfte ist zunächst davon auszugehen, dass eine Personengesellschaft
zivilrechtlich zu ihren Gesellschaftern auch andere als gesellschaftsrechtliche Beziehungen haben kann.
Eine OHG kann mit ihren Gesellschaftern Darlehens-, Miet- oder Pachtverträge sowie Arbeitsverträge
abschließen. Bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung erster Stufe werden allgemein-schuldrechtliche
Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter anerkannt. Das ist ein wesentlicher
Unterschied zur früheren Bilanzbündeltheorie. Wenn die Gesellschaft aufgrund solcher Rechtsverhältnisse
Vergütungen an die Gesellschafter zahlt, wirkt sich dies bei der Ermittlung des Gesellschaftsergebnisses
gewinnmindernd aus.
Diese an die Gesellschafter gezahlten (und bei der Gesellschaft gewinnmindernd berücksichtigten)
Vergütungen (Geschäftsführergehalt, Mietvergütung, Darlehenszinsen) sind nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
bei der Einkünfteermittlung den jeweiligen Gewinnanteilen der Gesellschafter wieder hinzuzurechnen.
Das geschieht in der Weise, dass die Vergütungen als gewerbliche Einkünfte der Gesellschafter
umqualifiziert werden, obwohl sie ihrer Art nach Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG),
aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) darstellen.
96 ZAP Nr. 2 22.1.2020