ZAP-2020-02

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Fach 20, Seite 672 Grundlagen der Besteuerung der Personengesellschaft Steuerrecht gewarnt (abrufbar unter: https://www.brak.de/w/files/01_ueber_die_brak/aus-der-arbeit-der-ausschuesse/ 2019-11-15-ueberarbeitung-des-beitrag-gewerblichkeit.pdf). Da insb. große Kanzleien nicht mehr nur klassische anwaltliche Dienstleistungen erbringen, haben sich einige Kanzleien bereits dazu entschieden, freiwillig gewerbliche Einkünfte zu erklären (Juve Rechtsmarkt 11/2019, abrufbar unter; https://www.juve. de/nachrichten/namenundnachrichten/2019/09/magic-circle-kanzleien-darum-zahlen-wir-gewerbesteuer). Bei gewerblichen Tätigkeiten in äußerst geringfügigem Umfang sollen aus Gründen der Verhältnismäßigkeit die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nach Auffassung des BFH nicht eintreten. Die Geringfügigkeitsgrenze sieht der BFH in Anlehnung an § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG bei 24.500 € im Veranlagungszeitraum, sofern die gewerblichen Nettoumsatzerlöse nicht mehr als 3 % des Gesamtumsatzes ausmachen (BFH, Urt. v. 27.8.2014 – VIII R 6/12, BStBI II 2015, S. 1002; v. 27.8.2014 – VIII R 41/11, BStBI II 2015, S. 999; v. 27.8.2014 – VIII R 16/11, BStBI II 2015, S. 996). Hinweis: Die Praxis entgeht der Infektion dadurch, dass die gewerbliche Tätigkeit durch eine (beteiligungsidentische) Schwesterpersonengesellschaft ausgeübt wird und der gewerbliche und freiberufliche Betrieb klar getrennt werden. c) Gewerblich geprägte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) Aber auch eine Personengesellschaft, die nicht originär gewerbliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt und deren Einkünfte auch nicht infiziert sind, kann durch die gewerbliche Prägung qua Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich Einkünfte erzielen und damit Mitunternehmer sein. Voraussetzung dafür ist, dass nur eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Nichtgesellschafter zur Geschäftsführung befugt sind. § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 2 EStG statuiert darüber hinaus, dass auch eine in diesem Sinne geprägte Personengesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin zur gewerblichen Prägung führt. Hauptanwendungsfall ist damit die GmbH & Co. KG, die in ihrer Grundstruktur eine gewerblich geprägte Personengesellschaft ist. Hinweis: Durch die Voraussetzungen können die Gesellschafter die gewerbliche Prägung nach Belieben herbeiführen oder vermeiden. So kann etwa in Abweichung vom Regelstatut des § 164 S. 1 HGB ein Kommanditist mit Geschäftsführungsbefugnissen ausgestattet werden und damit die gewerbliche Prägung ausgeschlossen werden. Eine GbR ist wegen der unbeschränkten Haftung ihrer Gesellschafter (analog § 128 HGB) einer gewerblichen Prägung unzugänglich. IV. Gewinnermittlung und Bestandteile der Einkünfte der Mitunternehmerschaft Wie bereits gezeigt, sieht das EStG keine besonderen Vorschriften für die Ermittlung des Einkommens von Mitunternehmerschaften vor. Vielmehr führt das Transparenzprinzip dazu, dass die Einkünfte der Gesellschaft den Gesellschaftern zugerechnet werden (zum Transparenzprinzip s.o. II.). Bei Mitunternehmerschaften ist aus (handels-)bilanzrechtlicher Sicht aber der Gewinn für die Gesellschaft selbst und nicht für die einzelnen Mitunternehmer zu ermitteln (vgl. §§ 6, 120 f., 167 f., 242 HGB). Die Handelsbilanz einer Personengesellschaft unterscheidet sich jedoch prinzipiell nicht von der Bilanz eines Einzelunternehmers. Allerdings muss deutlich gemacht werden, dass am Eigenkapital mehrere Personen beteiligt sind. 94 ZAP Nr. 2 22.1.2020
Steuerrecht Fach 20, Seite 673 Grundlagen der Besteuerung der Personengesellschaft Beispiel für eine OHG mit den Gesellschaftern A, B und C: Aktivseite Passivseite A. Anlagevermögen A. Eigenkapital I. Kapital A II. Kapital B III. Kapital C B. Umlaufvermögen B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten C. Rechnungsabgrenzungsposten D. Rechnungsabgrenzungsposten Ebenso wie bei der Aufstellung der Steuerbilanz des Einzelunternehmers sind bei der Ermittlung des steuerrechtlich maßgebenden Anteils des einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Gesellschaft die die Maßgeblichkeit des Handelsbilanzrechts durchbrechenden Vorschriften des Steuerrechts zu berücksichtigen. Wenn sich Wertdifferenzen zwischen den Ansätzen in der Gesellschaftsbilanz und den für den einzelnen Mitunternehmer zutreffenden Ansätzen ergeben (z.B. beim entgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils oder bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft oder bei personenbezogenen Steuervergünstigungen), sind diese Differenzen in einer Ergänzungsbilanz des einzelnen Gesellschafters auszuweisen. Grundlegende Aussagen über die Besteuerung der Gesellschafter/Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Personengesellschaft enthält die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Hiernach rechnen zu den gewerblichen Einkünften „die Gewinnanteile der Gesellschafter … und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat“. Damit sollen die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer angenähert werden. Dieser kann keine Verträge mit sich selbst schließen und demgemäß seinen gewerblichen Gewinn auch nicht durch Gehaltsbezüge oder durch Pachtzinsen für ihm gehörende betrieblich genutzte Grundstücke mindern. Die Gewinnermittlung stellt sich demnach wie folgt dar: Auf einer ersten Stufe ist der Gewinn der Personengesellschaft selbst zu ermitteln. Maßgebend dafür ist die durch §§ 4 ff. EStG modifizierte Handelsbilanz der Gesellschaft. Schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter werden hier anerkannt. Erst auf einer zweiten Gewinnermittlungsstufe werden die in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erwähnten Sondervergütungen und Sonderbetriebsausgaben erfasst. Für die Ermittlung dieser Einkünfte gilt im Einzelnen Folgendes: 1. Gewinnanteile der Gesellschafter (erste Stufe) Unter „Gewinnanteilen“ i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind die Anteile der Gesellschafter am Gewinn (oder Verlust) der Gesellschaft zu verstehen. Um diesen Anteil festzustellen, ist zunächst der Gewinn (Verlust) der Gesellschaft zu ermitteln. Dies geschieht bei Personenhandelsgesellschaften durch einen Betriebsvermögensvergleich gem. § 5 Abs. 1 EStG. Der Gewinn der Personengesellschaft, der nach den handelsund einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelt worden ist, wird grds. aufgrund des handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssels auf die Gesellschafter aufgeteilt. Die Anteile der Gesellschafter am Gewinn und Verlust sind i.d.R. im Gesellschaftsvertrag bestimmt (§§ 120, 167 HGB) – sog. Gewinnermittlung erster Stufe. ZAP Nr. 2 22.1.2020 95
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