ZAP-2020-02

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Fach 20, Seite 670 Grundlagen der Besteuerung der Personengesellschaft Steuerrecht Zweifeln könnte man an der Mitunternehmerstellung der Komplementär-GmbH, die regelmäßig am Gesamthandvermögen nicht beteiligt wird und am Ergebnis nur mittels einer gewinnunabhängigen Haftungsvergütung beteiligt wird. Der BFH bejaht trotzdem im Hinblick auf die unbeschränkte Außenhaftung nach § 128 HGB und die Geschäftsführungs- und Vertretungskompetenz eine Mitunternehmerstellung (BFH, Urt. v. 25.4.2006 – VIII R 74/03, BStBl II 2006, S. 595). Neuerdings schränkt der VIII. Senat des BFH die Mitunternehmerstellung eines Gesellschafters trotz unbeschränkter Außenhaftung dann ein, wenn die Geschäftsführungsbefugnis begrenzt ist und statt einer Gewinnbeteiligung eine Beteiligung am eigenen Umsatz gewährt wird (BFH, Urt. v. 3.11.2015 – VIII R 63/13, DStR 2016, 726). 3. Erzielung gewerblicher Einkünfte Der Tatbestand einer gewerblichen Mitunternehmerschaft ist immer dann erfüllt, wenn gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG erzielt werden. a) Originär gewerbliche Tätigkeit (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG) Dass die Personengesellschaft grds. eine gewerbliche Tätigkeit i.S.v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausüben muss, ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus Abs. 1 S. 1 Nr. 2, aber aus dem Umkehrschluss zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG („wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S.d. Abs. 1 S. 1 Nr. 1 ausübt“). Dazu muss die Tätigkeit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 S. 1 EStG (Selbstständigkeit, Nachhaltigkeit, Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und Gewinnerzielungsabsicht) erfüllen. Die Tätigkeit einer Personengesellschaft ist notwendig selbstständig. Streitanfällig ist neben der Abgrenzung zur vermögensverwaltenden Tätigkeit namentlich die Gewinnerzielungsabsicht, wenn die Gesellschaft Verluste erwirtschaftet. Gewinnerzielungsabsicht ist die Absicht, eine Mehrung des Betriebsvermögens zu erzielen. Dem Steuerpflichtigen geht es darum, die Verluste entweder im Wege des horizontalen Verlustausgleichs (mit Gewinnen derselben Einkunftsart) oder im Wege des vertikalen Verlustausgleichs (mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten) zu verrechnen, um dadurch seine einkommensteuerliche Belastung zu reduzieren (zum sog. synthetischen Einkommensbegriff vgl. HEY in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl. 2018, § 8 Rn 1). Fehlt es an der Gewinnerzielungsabsicht, liegen keine unternehmerischen Einkünfte vor und der Verlust wird der nicht versteuerbaren Privatsphäre zugeordnet, mit der Folge, dass er einkommensteuerrechtlich irrelevant ist (innerhalb des Verlustausgleichssystems des EStG gibt es einkunftsartbezogene Verlustausgleichsbeschränkungen (vgl. z.B. § 15 Abs. 4 EStG für Verluste aus gewerblichen Differenzgeschäften und stillen Beteiligungen) und einkunftsartunabhängige Verlustausgleichsbeschränkungen (§ 2a Abs. 1 EStG für negative ausländische Einkünfte). Die durch die Betätigung verursachte Einkommensteuerersparnis darf bei der Beurteilung der Frage, ob Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, nicht berücksichtigt werden (§ 15 Abs. 2 S. 2 EStG). Ausreichend ist das Streben nach einer Betriebsvermögensmehrung in der Form eines Totalgewinns in der Totalperiode, d.h. eines positiven Gesamtergebnisses des Betriebs in der Zeit von der Gründung bis zur Veräußerung oder Aufgabe (BFH, Beschl. v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, 751). Es wird also nicht auf einzelne Periodenergebnisse abgestellt. Veräußerungsgewinne nach § 16 EStG sind bei der Beurteilung zu berücksichtigen, da sie in den Totalgewinn eingehen. Die auf Gewinnerzielung gerichtete Absicht ist ein rein subjektives Tatbestandsmerkmal, auf dessen Vorliegen oder Fehlen jedoch nur anhand äußerlich erkennbarer, objektiver Umständen geschlossen werden kann, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern können (eine Liste von Anhaltspunkten mit Entscheidungen findet sich bei Kirchhof/REIß, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl. 2019, § 15 EStG Rn 50 f.). Erforderlich ist daher eine in die Zukunft gerichtete langfristige Beurteilung, für die die Verhältnisse der Vergangenheit Anhaltspunkte bieten können. Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht ist ein Betrieb, der nach seiner Wesensart und nach der Lebenserfahrung objektiv geeignet ist, einen Totalgewinn zu erwirtschaften (Abgrenzung zur sog. Liebhaberei). Es reicht aus, wenn die Gewinnerzielungsabsicht Nebenzweck der Tätigkeit ist (§ 15 Abs. 2 S. 3 EStG). Auch sprechen Anlaufverluste noch nicht generell für Liebhaberei. Bei der Liebhaberei handelt es sich spiegelbildlich um eine Tätigkeit, bei deren Ausübung die Ge- 92 ZAP Nr. 2 22.1.2020
Steuerrecht Fach 20, Seite 671 Grundlagen der Besteuerung der Personengesellschaft winnerzielungsabsicht fehlt, die also z.B. aus reiner Neigung als Hobby stattfindet (HEY in Tipke/Lang, 23. Aufl. 2018, § 8 Rn 133 m.w.N. und zahlreichen Beispielen). Da auch die private Vermögensverwaltung eine selbstständige, nachhaltige und von Gewinnerzielungsabsicht getragene Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sein kann, ist negatives Tatbestandsmerkmal eines Gewerbebetriebs, dass die Betätigung den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschreitet. Beim sog. gewerblichen Grundstückshandel liegt keine private Vermögensverwaltung, sondern ein Gewerbebetrieb vor. Das Gleiche gilt, wenn GmbH-Geschäftsanteile gehandelt werden (BFH, Urt. v. 25.7.2001 – X R 55/97, BB 2001, 2202 – im konkreten Fall Gründung von elf GmbH, Ausstattung mit Güterfernverkehrsgenehmigungen und anschließende Veräußerung). Beim Wertpapier-Handel wird im Ansatz danach differenziert, ob eine Fruchtziehung aus dem eingesetzten Vermögen vorliegt oder ob die Verwertung der Vermögenssubstanz im Vordergrund steht (Kirchhof/ REIß, a.a.O. § 15 EStG Rn 131 ff.). Hinweis: In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass in der Konstellation einer sog. Betriebsaufspaltung die vermögensverwaltende Tätigkeit der Besitzgesellschaft fiktiv in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert wird. Voraussetzung für eine Betriebsaufspaltung sei, dass zwischen Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft ein einheitlicher Betätigungswille besteht (sog. personelle Verflechtung) und die Besitzgesellschaft der Betriebskapitalgesellschaft mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt. Bebaute Immobilien werden praktisch ausnahmslos als wesentliche Betriebsgrundlagen eingeordnet. b) Teilweise gewerbliche Einkünfte (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) Durch § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG wird der Kreis der Mitunternehmerschaften für die Fälle erweitert, in denen die Gesellschaft selbst nicht in vollem Umfang, aber entweder teilweise gewerblich tätig wird (Alt. 1) oder z.B. durch Einkünfte aus einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (Alt. 2) gewerbliche Einkünfte bezieht. Ist der Tatbestand erfüllt, kommt es zur sog. Abfärbung oder auch Infektion, was zur einheitlichen Qualifikation aller Einkünfte der Gesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb führt. Die Abfärbung ist insb. für Personengesellschaften relevant, deren Gesellschafter als Freiberufler ausschließlich Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit (§ 18 EStG) erzielen. Beispiel: A und B betreiben gemeinschaftlich eine Hautarztpraxis, in der (gewerblich) Kosmetikbehandlungen durchgeführt werden und Kosmetikprodukte verkauft werden (weitere Beispiele nach der Rechtsprechung: BFH, Urt. v. 18.5.1995 – IV R 31/94, BStBl II 1995, 718, zur Tanzschule mit Getränkeverkauf; BFH, Urt. v. 12.12.2001 – XI R 56/00, BStBl II 2002, 202, zur Tätigkeit des Insolvenzverwalters). Kommt es hier aufgrund von teilweise gewerblichen Einkünften zur Abfärbung, so führt dies dazu, dass die Personengesellschaft insgesamt gem. § 2 Abs. 1 GewStG zum Subjekt der Gewerbesteuer wird und sämtliche Einkünfte gewerbesteuerpflichtig werden. Zudem kann die Gesellschaft ihren Gewinn infolge der Infektion nicht mehr gem. § 4 Abs. 3 EStG durch die sog. Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, sondern muss ihren Gewinn künftig durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln. Auch entfällt durch die Infektion das Privileg der Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten – der sog. Ist-Versteuerung –, das Freiberuflern gem. § 20 Nr. 3 UStG zu gewähren ist. Vor dem Hintergrund des zunehmenden Einsatzes von Legal-Tech-Software hat auch der Ausschuss für Steuerrecht der BRAK im November 2019 vor den Gefahren einer Infektion für Rechtsanwaltskanzleien ZAP Nr. 2 22.1.2020 93
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