ZAP-2020-02

Fach 20, Seite 670
Grundlagen der Besteuerung der Personengesellschaft
Steuerrecht
Zweifeln könnte man an der Mitunternehmerstellung der Komplementär-GmbH, die regelmäßig am
Gesamthandvermögen nicht beteiligt wird und am Ergebnis nur mittels einer gewinnunabhängigen
Haftungsvergütung beteiligt wird. Der BFH bejaht trotzdem im Hinblick auf die unbeschränkte
Außenhaftung nach § 128 HGB und die Geschäftsführungs- und Vertretungskompetenz eine Mitunternehmerstellung
(BFH, Urt. v. 25.4.2006 – VIII R 74/03, BStBl II 2006, S. 595). Neuerdings schränkt
der VIII. Senat des BFH die Mitunternehmerstellung eines Gesellschafters trotz unbeschränkter
Außenhaftung dann ein, wenn die Geschäftsführungsbefugnis begrenzt ist und statt einer Gewinnbeteiligung
eine Beteiligung am eigenen Umsatz gewährt wird (BFH, Urt. v. 3.11.2015 – VIII R 63/13,
DStR 2016, 726).
3. Erzielung gewerblicher Einkünfte
Der Tatbestand einer gewerblichen Mitunternehmerschaft ist immer dann erfüllt, wenn gewerbliche
Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG erzielt werden.
a) Originär gewerbliche Tätigkeit (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG)
Dass die Personengesellschaft grds. eine gewerbliche Tätigkeit i.S.v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausüben
muss, ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus Abs. 1 S. 1 Nr. 2, aber aus dem Umkehrschluss zu § 15 Abs. 3
Nr. 1 EStG („wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S.d. Abs. 1 S. 1 Nr. 1 ausübt“). Dazu muss die Tätigkeit die
Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 S. 1 EStG (Selbstständigkeit, Nachhaltigkeit, Teilnahme am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr und Gewinnerzielungsabsicht) erfüllen.
Die Tätigkeit einer Personengesellschaft ist notwendig selbstständig. Streitanfällig ist neben der
Abgrenzung zur vermögensverwaltenden Tätigkeit namentlich die Gewinnerzielungsabsicht, wenn
die Gesellschaft Verluste erwirtschaftet. Gewinnerzielungsabsicht ist die Absicht, eine Mehrung des
Betriebsvermögens zu erzielen. Dem Steuerpflichtigen geht es darum, die Verluste entweder im Wege
des horizontalen Verlustausgleichs (mit Gewinnen derselben Einkunftsart) oder im Wege des
vertikalen Verlustausgleichs (mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten) zu verrechnen, um
dadurch seine einkommensteuerliche Belastung zu reduzieren (zum sog. synthetischen Einkommensbegriff
vgl. HEY in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl. 2018, § 8 Rn 1). Fehlt es an der Gewinnerzielungsabsicht,
liegen keine unternehmerischen Einkünfte vor und der Verlust wird der nicht versteuerbaren
Privatsphäre zugeordnet, mit der Folge, dass er einkommensteuerrechtlich irrelevant ist (innerhalb
des Verlustausgleichssystems des EStG gibt es einkunftsartbezogene Verlustausgleichsbeschränkungen
(vgl. z.B. § 15 Abs. 4 EStG für Verluste aus gewerblichen Differenzgeschäften und stillen
Beteiligungen) und einkunftsartunabhängige Verlustausgleichsbeschränkungen (§ 2a Abs. 1 EStG für
negative ausländische Einkünfte). Die durch die Betätigung verursachte Einkommensteuerersparnis
darf bei der Beurteilung der Frage, ob Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, nicht berücksichtigt werden
(§ 15 Abs. 2 S. 2 EStG). Ausreichend ist das Streben nach einer Betriebsvermögensmehrung in der
Form eines Totalgewinns in der Totalperiode, d.h. eines positiven Gesamtergebnisses des Betriebs in
der Zeit von der Gründung bis zur Veräußerung oder Aufgabe (BFH, Beschl. v. 25.6.1984 – GrS 4/82,
BStBl II 1984, 751). Es wird also nicht auf einzelne Periodenergebnisse abgestellt. Veräußerungsgewinne
nach § 16 EStG sind bei der Beurteilung zu berücksichtigen, da sie in den Totalgewinn eingehen.
Die auf Gewinnerzielung gerichtete Absicht ist ein rein subjektives Tatbestandsmerkmal, auf dessen
Vorliegen oder Fehlen jedoch nur anhand äußerlich erkennbarer, objektiver Umständen geschlossen
werden kann, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern können (eine Liste
von Anhaltspunkten mit Entscheidungen findet sich bei Kirchhof/REIß, Einkommensteuergesetz,
18. Aufl. 2019, § 15 EStG Rn 50 f.). Erforderlich ist daher eine in die Zukunft gerichtete langfristige
Beurteilung, für die die Verhältnisse der Vergangenheit Anhaltspunkte bieten können. Beweisanzeichen
für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht ist ein Betrieb, der nach seiner Wesensart
und nach der Lebenserfahrung objektiv geeignet ist, einen Totalgewinn zu erwirtschaften
(Abgrenzung zur sog. Liebhaberei). Es reicht aus, wenn die Gewinnerzielungsabsicht Nebenzweck der
Tätigkeit ist (§ 15 Abs. 2 S. 3 EStG). Auch sprechen Anlaufverluste noch nicht generell für Liebhaberei.
Bei der Liebhaberei handelt es sich spiegelbildlich um eine Tätigkeit, bei deren Ausübung die Ge-
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