ZAP-2020-02

Steuerrecht Fach 20, Seite 669
Grundlagen der Besteuerung der Personengesellschaft
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Var. 1 EStG) oder gewerbliche Einkünfte bezieht (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Var. 2 EStG), Einkünfte
aus Gewerbebetrieb fingiert werden (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) oder das Mitunternehmerschaftkonzept
kraft Verweisung (§ 18 Abs. 4 S. 2 EStG, § 13 Abs. 7 EStG) bei land- und forstwirtschaftlichen bzw.
freiberuflichen Personengesellschaften anzuwenden ist.
Zur Besteuerung der Einkünfte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft wird auf die
Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zurückgegriffen. Das Gesamthandvermögen der
Gesellschaft wird den Gesellschaftern anteilig zugerechnet wird (ausführlich ENGEL, Vermögensverwaltende
Personengesellschaften im Ertragssteuerrecht, 2. Aufl. 2015). Für die Einkünftezurechnung
wendet der BFH die Vorschrift analog an (BFH, Urt. v. 13.7.1999 – VIII R 72/98, DStR 1999, 1808).
Unabhängig davon, ob die Gesellschaft handelsrechtlich bilanzierungspflichtig ist – § 105 Abs. 2 HGB
eröffnet Gesellschaften mit einem vermögensverwaltenden Zweck die Rechtsform der Personenhandelsgesellschaften,
wenn sie in das Handelsregister eingetragen sind –, erfolgt die Überschussermittlung
nach den §§ 8, 9, 11 EStG.
2. Begriff des Mitunternehmers
Nach dem Verständnis des BFH ist nicht jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft automatisch
Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG (st. Rspr., vgl. BFH, Beschl. v. 25.6.1984 – GrS 4/82,
BStBl II, S. 1984, 751). Mitunternehmer seien nämlich nur solche Gesellschafter, die Mitunternehmerrisiko
tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten. Beide Voraussetzungen müssen dabei
kumulativ vorliegen, können sich aber gegenseitig kompensierend ergänzen. Eine nur sehr schwach
ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kann durch ein stärker ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko
ausgeglichen werden.
Mitunternehmerrisiko trägt, wer an Erfolg und Misserfolg sowie den stillen Reserven der Gesellschaft
beteiligt ist (BFH, Urt. v. 28.10.1999 – VIII R 66-70/97, BStBl II 2000, S. 183 m.w.N.). Letzteres äußert sich
meist dahingehend, dass dem Gesellschafter ein Abfindungs- oder Auseinandersetzungsanspruch für
den Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft zusteht. Mitunternehmerinitiative entfaltet, wer zur
Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen berechtigt ist, also wem Geschäftsführungs- und
Vertretungsbefugnisse sowie Stimmrechte eingeräumt sind.
Am plastischsten werden die Voraussetzungen, wenn man die typische Stille Beteiligung (§§ 230 ff.
HGB) betrachtet. Diese vermittelt im Auseinandersetzungsfall nur einen Anspruch auf Rückgewähr
der Einlage (§ 235 Abs. 1 HGB), weshalb keine mitunternehmerischen Einkünfte, sondern Einkünfte
aus Kapitalvermögen erzielt werden (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Ist der stille Gesellschafter neben einer
Gewinnbeteiligung und einer auf seine Einlage beschränkten Verlustbeteiligung im Falle des Ausscheidens
und der Liquidation an den stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des
Zuwachses an dem Firmenwert beteiligt, steht seiner Mitunternehmerstellung nicht entgegen, dass
seine Initiativrechte auf die des § 233 HGB beschränkt sind (BFH, Urt. v. 19.7.2018 – IV R 10/17, DStR
2018, 2372).
Ein Kommanditist ist grds. an den stillen Reserven beteiligt (vgl. §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, 738 Abs. 1
S. 2 BGB), besitzt also Mitunternehmerrisiko. Da § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG die KG als Mitunternehmerschaft
ansieht, reichen die nach dem gesetzlichen Leitbild der §§ 164 ff. HGB einem
Kommanditisten zustehenden Stimm- und Kontrollrechte aus, um eine hinreichende Mitunternehmerinitiative
zu bejahen (BFH, Urt. v. 21.10.2015 – IV R 43/12, BStBl II 2016, S. 517). Inwieweit
Abweichungen vom Regelstatut zur Ablehnung der Mitunternehmerstellung führen, ist eine Frage des
Einzelfalls. Reichen die Möglichkeiten eines Gesellschafters nicht aus, um Mitunternehmerinitiative zu
entfalten und können diese Defizite auch nicht durch ein ungleich größeres Mitunternehmerrisiko
ausgeglichen werden, so erzielt der Gesellschafter regelmäßig Einkünfte aus der entsprechenden
Überschusseinkunftsart.
ZAP Nr. 2 22.1.2020 91