ZAP-2020-02

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Fach 20, Seite 668 Grundlagen der Besteuerung der Personengesellschaft Steuerrecht II. Mitunternehmerschaft und Transparenzprinzip Aus dem Umstand, dass zivilrechtlich die Personenhandelsgesellschaft Trägerin des gesamthänderischen Vermögens ist, müsste in der Konsequenz ertragsteuerrechtlich folgen, dass die Gesellschaft selbst den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht und den Gesellschaftern über die dann als Zurechnungsnorm zu qualifizierende Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG die Gewinneinkünfte anteilig zugerechnet werden (überzeugend HÜTTEMANN, DStJG Bd. 34, S. 291, 294 ff., m.w.N.). Der BFH (v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl II 1995, S. 617; zustimmend z.B. PINKERNELL, Einkünfteerzielung bei PersGes., 2001, passim; REIß in Kirchhof, EStG, 18. Aufl. 2019, § 15 Rn 162 ff.) beharrt selbst nach Aufgabe der sog. Bilanzbündeltheorie (seit dem BFH-Beschl. v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751, wird die Personenhandelsgesellschaft in Übereinstimmung mit dem Handelsrecht als Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation anerkannt) demgegenüber auf dem Standpunkt, dass die Träger des Gewerbebetriebs die Gesellschafter selbst seien und der Steuerbilanzgewinn bzw. -verlust den Gesellschaftern unmittelbar als originäre eigene Einkünfte zugerechnet werde. Das Steuerrecht löst sich vom Zivilrecht dabei in mehrfacher Hinsicht. Im Ausgangspunkt ist es bereits unerheblich, ob handelsbilanzrechtlich überhaupt ein Gewinn entsteht. Denn das Einkommensteuerrecht knüpft an den steuerlichen Gewinn an, der zwar bei Personenhandelsgesellschaften entsprechend dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG aus dem Handelsbilanzergebnis entwickelt wird, aber wegen der Vielzahl abweichender steuerrechtlicher Ansatz-, Bewertungs- und Folgebewertungsvorschriften sowie nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben nicht mit dem steuerbilanziellen Ergebnis übereinstimmt (Überblick zur Durchbrechung der Maßgeblichkeit bei SCHEFFLER, Der Konzern 2016, S. 482). Deshalb ist es auch möglich, dass einkommensteuerrechtlich den Gesellschaftern ein Gewinn zugerechnet wird, obwohl handelsrechtlich für das Wirtschaftsjahr kein Gewinn entstanden ist. Hier zeigen sich die gesellschaftsrechtlichen Brüche, die durch die Loslösung der steuerlichen Gewinnermittlung von der Handelsbilanz verursacht werden. Wenn es für den Besteuerungszweck schon unerheblich ist, ob Gewinnansprüche handelsrechtlich entstanden sind, dann spielt es erst recht keine Rolle, zu welchem Zeitpunkt der handelsrechtliche Entnahmeanspruch gesellschaftsrechtlich entsteht oder dem einzelnen Gesellschafter der handelsrechtliche Gewinnanteil i.S.d. § 11 EStG zufließt. Im Ergebnis ging es aus Sicht des Ertragsteuerrechts schon immer darum sicherzustellen, dass nicht ein Teil des Gesellschaftseinkommens mangels Steuersubjektivität der Gesellschaft (zumindest vorläufig) unversteuert bleibt (RFH v. 25.4.1933, RStBl. 1933, S. 955; dazu BECKER, StuW 1933, Sp. 1138 ff., 1158 ff.). Dogmatisch hat man sich deshalb nicht an der aktuellen „Ist“-Leistungsfähigkeit des Gesellschafters als Steuerschuldner orientiert, sondern früher nach dem Grundgedanken der sog. Bilanzbündeltheorie die zivilrechtliche Existenz der Personengesellschaft vollends negiert. Auch wenn die Bilanzbündeltheorie inzwischen überholt ist, hat sich an dem fiskalischen Ziel, die sofortige und vollständige Besteuerung des Gesellschaftseinkommens bei den Gesellschaftern sicherzustellen, nichts geändert. Zur Begründung verweist man einerseits auf die sog. Gleichstellungsthese (BFH, Urt. v. 24.8.2000 – IV R 51/98, BStBl II 2005, S. 173 = DB 2000 S. 2147; Schmidt/WACKER, EStG, 38. Aufl. 2019, § 15 Rn 161, m.w.N.), wonach das Gesetz die Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer verlange, andererseits darauf, dass die Gesellschafter selbst den Einkünftetatbestand i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG verwirklichen. III. Mitunternehmerschaft Bisher wurden die Begriffe Personengesellschaft und Mitunternehmerschaft synonym verwendet. Eine Mitunternehmerschaft setzt aber unternehmerische Einkünfte nach den §§ 13, 15, 18 EStG voraus. Es gibt aber auch Personengesellschaften, die ausschließlich Tätigkeiten ausüben, die nach den §§ 20, 21, 22 EStG als vermögensverwaltend zu qualifizieren sind. 1. Abgrenzung zur vermögensverwaltenden Personengesellschaft Als Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG wird eine Personengesellschaft nur dann angesehen, wenn sie zumindest teilweise originär gewerblich tätig ist (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG, 90 ZAP Nr. 2 22.1.2020
Steuerrecht Fach 20, Seite 669 Grundlagen der Besteuerung der Personengesellschaft § 15 Abs. 3 Nr. 1 Var. 1 EStG) oder gewerbliche Einkünfte bezieht (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Var. 2 EStG), Einkünfte aus Gewerbebetrieb fingiert werden (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) oder das Mitunternehmerschaftkonzept kraft Verweisung (§ 18 Abs. 4 S. 2 EStG, § 13 Abs. 7 EStG) bei land- und forstwirtschaftlichen bzw. freiberuflichen Personengesellschaften anzuwenden ist. Zur Besteuerung der Einkünfte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft wird auf die Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zurückgegriffen. Das Gesamthandvermögen der Gesellschaft wird den Gesellschaftern anteilig zugerechnet wird (ausführlich ENGEL, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragssteuerrecht, 2. Aufl. 2015). Für die Einkünftezurechnung wendet der BFH die Vorschrift analog an (BFH, Urt. v. 13.7.1999 – VIII R 72/98, DStR 1999, 1808). Unabhängig davon, ob die Gesellschaft handelsrechtlich bilanzierungspflichtig ist – § 105 Abs. 2 HGB eröffnet Gesellschaften mit einem vermögensverwaltenden Zweck die Rechtsform der Personenhandelsgesellschaften, wenn sie in das Handelsregister eingetragen sind –, erfolgt die Überschussermittlung nach den §§ 8, 9, 11 EStG. 2. Begriff des Mitunternehmers Nach dem Verständnis des BFH ist nicht jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft automatisch Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG (st. Rspr., vgl. BFH, Beschl. v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl II, S. 1984, 751). Mitunternehmer seien nämlich nur solche Gesellschafter, die Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten. Beide Voraussetzungen müssen dabei kumulativ vorliegen, können sich aber gegenseitig kompensierend ergänzen. Eine nur sehr schwach ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kann durch ein stärker ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden. Mitunternehmerrisiko trägt, wer an Erfolg und Misserfolg sowie den stillen Reserven der Gesellschaft beteiligt ist (BFH, Urt. v. 28.10.1999 – VIII R 66-70/97, BStBl II 2000, S. 183 m.w.N.). Letzteres äußert sich meist dahingehend, dass dem Gesellschafter ein Abfindungs- oder Auseinandersetzungsanspruch für den Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft zusteht. Mitunternehmerinitiative entfaltet, wer zur Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen berechtigt ist, also wem Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnisse sowie Stimmrechte eingeräumt sind. Am plastischsten werden die Voraussetzungen, wenn man die typische Stille Beteiligung (§§ 230 ff. HGB) betrachtet. Diese vermittelt im Auseinandersetzungsfall nur einen Anspruch auf Rückgewähr der Einlage (§ 235 Abs. 1 HGB), weshalb keine mitunternehmerischen Einkünfte, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt werden (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Ist der stille Gesellschafter neben einer Gewinnbeteiligung und einer auf seine Einlage beschränkten Verlustbeteiligung im Falle des Ausscheidens und der Liquidation an den stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem Firmenwert beteiligt, steht seiner Mitunternehmerstellung nicht entgegen, dass seine Initiativrechte auf die des § 233 HGB beschränkt sind (BFH, Urt. v. 19.7.2018 – IV R 10/17, DStR 2018, 2372). Ein Kommanditist ist grds. an den stillen Reserven beteiligt (vgl. §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, 738 Abs. 1 S. 2 BGB), besitzt also Mitunternehmerrisiko. Da § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG die KG als Mitunternehmerschaft ansieht, reichen die nach dem gesetzlichen Leitbild der §§ 164 ff. HGB einem Kommanditisten zustehenden Stimm- und Kontrollrechte aus, um eine hinreichende Mitunternehmerinitiative zu bejahen (BFH, Urt. v. 21.10.2015 – IV R 43/12, BStBl II 2016, S. 517). Inwieweit Abweichungen vom Regelstatut zur Ablehnung der Mitunternehmerstellung führen, ist eine Frage des Einzelfalls. Reichen die Möglichkeiten eines Gesellschafters nicht aus, um Mitunternehmerinitiative zu entfalten und können diese Defizite auch nicht durch ein ungleich größeres Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden, so erzielt der Gesellschafter regelmäßig Einkünfte aus der entsprechenden Überschusseinkunftsart. ZAP Nr. 2 22.1.2020 91
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