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4 Steuer + Recht Steuerliche Konsequenzen von Vertragsänderungen bei Lebensversicherungen Nach langem Warten wurde am 22. August 2002 der „Novationserlass“ für Lebensversicherungen veröffentlicht (BStBl I 2002, 827 ff.). Dadurch gibt es in einigen Bereichen eine erhöhte, steuerliche Planungssicherheit im Umgang mit bestehenden Lebensversicherungsverträgen. Schlagworte: ■ Form der Beitragszahlung ■ Veräußerung einer Lebensversicherungspolice ■ Vertragsveränderungen bei Lebensversicherungen Wollte man Antworten auf Fragen nach der steuerlichen Behandlung von Vertragsänderungen bei Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall (kurz: Lebensversicherung) haben, so musste man sich bis dato mit einer Unzahl von Einzelerlassen auseinandersetzen, die teils auf Bundes- und teils auf Länderebene zu diesem Thema ergangen sind. Eine ganze Reihe von Fragen blieb jedoch unbeantwortet, so dass Rechtssicherheit vor Umsetzung einer vertragsändernden Maßnahme nur über die Einholung einer verbindlichen Auskunft beim zuständigen Finanzamt zu erlangen war. Auf einen Teil dieser Fragen gibt das nun erschienene BMF-Schreiben Antworten. Das 55 Teilziffern umfassende Schreiben setzt sich zunächst mit den allgemeinen Begriffsbestimmungen sowie den Voraussetzungen, unter denen eine Versicherung die steuerlichen Begünstigungen: „Abziehbarkeit der Prämienzahlungen als Sonderausgaben bzw. Steuerfreiheit der Ablaufleistung“ vermittelt, auseinander. Insoweit werden in erster Linie ältere, bereits bestehende Erlasse zusammengefasst. Zur Beitragszahlungsdauer gab es bisher in den Einkommensteuerrichtlinien lediglich den Hinweis, dass eine laufende Beitragsleistung auch dann angenommen wird, wenn eine Beitragszahlung für eine Dauer von fünf Jahren ab Vertragsabschluss vereinbart ist. Klargestellt ist nun, dass Beitragsleistungen auch in unregelmäßigen Zeitabständen und in unregelmäßiger Höhe erfolgen dürfen, wobei jedoch die einzelnen Beitragsleistungen grundsätzlich in einem wirtschaftlich ausgewogenen Verhältnis zueinander stehen müssen. Was unter „wirtschaftlich ausgewogen“ zu verstehen ist, wurde wohl bewusst offengelassen. Dass eine Veräußerung des Lebensversicherungsvertrages mangels gesetzlicher Grundlage keine nachteiligen steuerlichen Folgen nach sich zieht, wird noch einmal klargestellt. Ein steuerliches Problem dürfte lediglich der Käufer einer solchen Lebensversicherung haben. Nach §§ 20 Abs. 1 Nr. 6, 10 Abs. 1 Nr. 2 b Satz 5 EStG kann er weder die Auszahlungsleistung steuerfrei einstreichen noch den Sonderausgabenabzug für weitere Prämienzahlungen geltend machen. Nichtsdestotrotz hat sich mittlerweile ein Markt für professionelle Aufkäufer entwickelt und damit eine steuerlich sinnvolle Alternative zur Kündigung von Policen. Den Schwerpunkt des Schreibens bilden Beispielsfälle zu denkbaren Vertragsänderungen. Ausgangspunkt jedweder Überlegungen im Zusammenhang mit Besteuerungskonsequenzen bei Vertragsänderungen bildet dabei für das Bundesfinanzministerium nach wie vor ein BFH-Urteil vom 9. Mai 1974. Die Finanzverwaltung zog aus diesem Urteil den Schluss, dass die Änderung eines der vier als wesentlich eingestuften Vertragsmerkmale (Versicherungslaufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsbeitrag und Beitragszahlungsdauer) grundsätzlich zum Abschluss eines neuen Vertrages führt mit der weiteren Konsequenz, dass für die Frage der Steuerfreiheit der Ablaufleistung im Zeitpunkt der Novation betrachtet werden muss, ob die generellen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit bereits erfüllt sind. Eine steuerlich relevante Vertragsänderung soll nun generell aber nicht vorliegen, wenn die Vertragsanpassung schon bei Vertragsabschluss vorgesehen ist. Da- Autor + Kontakt Dr. Tom Offerhaus, Rechtsanwalt Ernst & Young AG Tel. +49 (0)89 - 559 85 - 36 45 Fax +49 (0)89 - 559 85 - 32 46 E-Mail: tom.offerhaus@de.ey.com www.de.ey.com von zu unterscheiden ist der Fall, dass bei Vertragsabschluss lediglich Optionen eingeräumt wurden, da die Optionsausübung eine nochmalige Willensäußerung während der Laufzeit voraussetzt. Die Ausübung des Kapitalwahlrechts ist aber eine ebenso steuerlich unschädliche Option wie die Zuzahlung zur Abkürzung der Vertragslaufzeit bei gleichbleibender Versicherungssumme in eng umschriebenen Grenzen. Auch für derlei Sachverhalte lässt sich die Finanzverwaltung aber ein Hintertürchen offen; immer geprüft werden muss nämlich, ob nicht ein Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts zur Umgehung der Steuerpflicht vorliegt. Neu und für den Steuerpflichtigen erfreulich ist nun die klare Aussage, dass die nachträglich vereinbarte Minderung wesentlicher Vertragsbestandteile zu keiner Novation führt. Steuerrechtlich gilt der geminderte Vertrag als „alter Vertrag“ und dieser ist steuerlich begünstigt, wenn er die dafür erforderlichen Voraussetzungen erfüllt. Dabei ist auf die gesetzlichen Bestimmungen beim ursprünglichen Vertragsabschluss abzustellen. Kompliziert wird die Angelegenheit bei Aufeinandertreffen von Minderungen wesentlicher Vertragsbestandteile mit Erhöhungen. Grundsätzlich ist dann nur hinsichtlich der erhöhten Vertragsbestandteile von einem „neuen Vertrag“ auszugehen. Auch für diesen Teil ist wieder festzustellen, ob die Voraussetzungen: laufende Beitragsleistung bzw. zwölfjährige Vertragslaufzeit nach der Änderung noch erfüllt sind. Vor diesem Hintergrund ist aus steuerlicher Sicht sicherlich zu empfehlen, dass von vornherein eher längere Laufzeiten bzw. Beitragszahlungsdauern vereinbart werden sollten, da eine nachträgliche Minderung dieser Vertragsbestandteile steuerlich zumindest dann keine Auswirkung hat, wenn die Minderung nicht zu einem Unterschreiten der Grundvoraussetzungen führt (fünfjährige Beitragszahlungsdauer, zwölfjährige Laufzeit).
Ehescheidung – das Ende der Vermögensnachfolgeplanung? Spätestens das Scheidungsurteil (§1564 BGB) führt zu massiven Veränderungen im Bereich der Vermögensnachfolgeplanung. Denn gemäß § 2077 Abs. 1 BGB sind (vor der Scheidung errichtete) letztwillige Verfügungen, durch die einer der Eheleute seinen Ehegatten bedacht hat, im Zweifel unwirksam, wenn die Ehe bei Eintritt des Erbfalls rechtskräftig geschieden war. Die Stellung eines Scheidungsantrages durch den Erblasser bzw. seine Zustimmung zum Scheidungsantrag des anderen Ehegatten steht der Scheidung gleich, wenn die Scheidungsvoraussetzungen bereits vorlagen. Schlagworte: ■ Scheidung ■ Gesetzliche Erbfolge ■ Gemeinschaftliches Testament Hatten die Eheleute früher ein gemeinschaftliches Testament (§§ 2265 ff. BGB) errichtet, sind die Folgen noch radikaler. Gemäß § 2268 Abs.1 BGB wird nämlich ein gemeinschaftliches Testament unter den genannten Voraussetzungen seinem gesamten Inhalt nach unwirksam. D.h., dass nicht nur die den (bald) geschiedenen Ehegatten begünstigenden Regelungen hinfällig werden – damit könnten die meisten Scheidungskandidaten wohl recht gut leben – sondern auch alle übrigen Verfügungen, z.B. zu Gunsten der Kinder. Auch Teilungsanordnungen, die Anordnung einer Testamentsvollstreckung u.a. verlieren mit der Scheidung ihre Gültigkeit. Von diesen erbrechtlichen Folgen abgesehen, stellt die Zerrüttung einer Ehe – ob sie nun in der Scheidung gipfelt oder man sich in anderer Weise arrangiert – eine massive Veränderung der Rahmenbedingungen für die Vermögensnachfolge dar. Die gesetzliche Vermutung, man wolle seinen (Ex-)Ehegatten nicht (mehr) erbrechtlich begünstigen, wird daher meistens zutreffen, allerdings nicht erst bei Vorliegen der Scheidungsvoraussetzungen. Bei zunehmender Entfremdung vom Partner ist es sicherlich angezeigt, hinsichtlich der Vermögensnachfolge neu zu überlegen, insbesondere wenn ein gemeinschaftliches Testament besteht. Zunächst ist zu prüfen, welche Regelungen bereits bestehen und in wie weit sie noch angemessen erscheinen. Sind z.B. in einem gemeinschaftlichen Testa- ment Regelungen enthalten, an denen man nun auf keinen Fall mehr festhalten will, muss das Testament unverzüglich widerrufen werden – das bloße Abwarten der Scheidung ist sicher nicht anzuraten. Gemäß § 2271 Abs. 1 i.V.m. § 2296 BGB bedarf der Widerruf der notariellen Beurkundung und muss dem anderen Ehegatten zugestellt werden. Durch den Widerruf wird das gemeinschaftliche Testament hinfällig. An seine Stelle tritt die gesetzliche Erbfolge, so dass der überlebende (noch nicht Ex-) Ehegatte nun ggf. immer noch in Höhe seiner gesetzlichen Quote erben kann – ein Ergebnis, das dem tatsächlichen Willen der meisten Scheidungskandidaten nicht gerecht wird. Daher ist neben dem Widerruf die Errichtung eines den veränderten Umständen angepassten Einzeltestaments erforderlich. Ob bzw. in welchem Maße hierbei auch der (Noch-) Ehegatte berücksichtigt wird, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Die Notwendigkeit einer neuen letztwilligen Verfügung steht aber außer Frage. Da dem Ehegatten bis zur Scheidung noch Pflichtteilsansprüche zustehen, ist es oftmals sinnvoll, für die Zeit bis zur endgültigen Beendigung der Ehe ein „Übergangstestament“ zu errichten. Denn bei der Scheidung gilt derselbe Grundsatz wie auch sonst bei der Vermögensnachfolgeplanung: Veränderungen der rechtlichen oder tatsächlichen Rahmenbedingungen erfordern eine Überprüfung der bislang gültigen Planungsziele und der getroffenen Regelungen! Oft wird man feststellen, dass ein großer Teil der bisherigen Ziele, insbeson- Vermögensübergabe + Unternehmensnachfolge Autor + Kontakt Christopher H. Riedel Rechtsanwalt, Steuerberater, Speyer Tel. +49 (0)26 32 - 29 38 12 E-Mail: cvriedel@t-online.de dere die Erhaltung des Vermögens für die Kinder, sich gar nicht verändert hat – und zwar aus der Sicht beider Ehegatten. Diese Erkenntnis kann den Ausgangspunkt für sehr konstruktive und wirtschaftlich sinnvolle Lösungen bei der güterrechtlichen Auseinandersetzung, insbesondere hinsichtlich des Zugewinnausgleichs, bilden. So kann die scheidungsbedingte Zerschlagung des mühsam erworbenen Vermögens oftmals verhindert werden. Ein Beispiel: M und F haben zwei Kinder. F besitzt nur güterrechtlich privilegiertes Vermögen. Das wesentliche Vermögen des M bildet ein gut vermietetes Bürohaus (Wert € 5 Mio.). Die Immobilie stellt zu 100% ausgleichspflichtigen Zugewinn dar. F hat keinen Zugewinn erzielt, so dass sich ein Ausgleichsanspruch gegen M i.H.v. € 2,5 Mio. ergibt. Zur Zahlung wäre M nur nach einem Verkauf des Bürohauses in der Lage; dies wird von keinem der Beteiligten wirklich gewünscht, zumal die Mieterträge zur Absicherung von M und F absolut ausreichend wären. Vor diesem Hintergrund könnten M und F sich einigen, dass M zur Abgeltung des Zugewinnausgleichsanspruchs einen Miteigentumsanteil an der Immobilie auf F überträgt. Im Hinblick auf die Vermögensnachfolge sinnvoller wäre es aber, das Haus auf die Kinder zu übertragen und M und F durch (evtl. quotenverschiedene) Nießbrauchsrechte abzusichern. Der Vorteil besteht darin, dass die Erbschaftsteuer der Kinder durch den Abzug des kapitalisierten Werts des Nießbrauchs der F gemindert wird. Denn F ist – bei entsprechender zeitlicher Abfolge – nicht mehr Ehegattin des M, so dass § 25 ErbStG nicht eingreift. Da die Zuwendung des Nießbrauchs an F in Abgeltung des Zugewinnausgleichsanspruchs erfolgt, ist sie gemäß § 5 ErbStG schenkungsteuerfrei. Der Scheidungsfall ist demnach nicht das Ende aller sinnvollen Nachfolgeüberlegungen, er ändert aber die Rahmenbedingungen und zwingt daher zu einer Überprüfung und Anpassung bisheriger Konzepte und Regelungen. 5
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