Neues Kommunales Finanzmanagement in Nordrhein ... - MIK NRW

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
GemHVO NRW
Die Gemeindehaushaltsverordnung
1. Die Neufassung der Gemeindehaushaltsverordnung
Die neuen Regelungen der Gemeindehaushaltsverordnung berücksichtigen die gemeindliche Haushaltsplanung
und den Haushaltsvollzug sowie die Haushaltsabrechnung im gemeindlichen Jahresabschluss und orientieren
sich an den kaufmännischen Standards des Handelsgesetzbuches, soweit nicht kommunale Besonderheiten
Abweichungen davon erforderlich machen. Im Neuen Kommunalen Finanzmanagement der Gemeinden sind die
kaufmännischen Erfolgsgrößen „Aufwand“ und „Ertrag“ der zentrale Rechnungsstoff. Der Haushalt ist und bleibt
das zentrale Steuerungs- und Rechenschaftsinstrument im gemeindlichen Haushaltsrecht.
Der Ressourcenverbrauch und das Ressourcenaufkommen werden im Ergebnisplan und in der Ergebnisrechnung
durch Erträge und Aufwendungen als Rechengrößen abgebildet, die ausgeglichen sein müssen, damit die
Aufgabenerledigung dauerhaft gesichert ist. Die Ein- und Auszahlungen, bei denen auch künftig zwischen „laufenden“
Ausgaben und Investitionsausgaben unterschieden wird, sowie der erforderliche Kreditbedarf werden im
Finanzplan und in der Finanzrechnung ausgewiesen. Sie geben Auskunft über die Eigenfinanzierungsfähigkeit
der Gemeinde und sind neben dem Ergebnisplan und der Ergebnisrechnung sowie der Bilanz eine unverzichtbare
Informationsquelle zur Beurteilung der finanziellen Situation der Gemeinde.
Die im Haushaltsplan abzubildenden Produktbereiche bilden die Verbindung zwischen dem an sie anknüpfenden
Ressourcenverbrauch und den angestrebten Zielen und Wirkungen. Die produktorientierte Gliederung soll deshalb
das führende Gliederungsprinzip für den Haushaltsplan sein. Gleichwohl darf die Gemeinde ihren Haushaltsplan
auf Grund örtlicher Bedürfnisse auch nach anderen Gliederungskriterien untergliedern. Die Gestaltungsfreiheit
ermöglicht die Abbildung von Budgets nach organisatorischen Gesichtspunkten ebenso wie die freie Auswahl
von Produktgruppen und Produkten angepasst an die Anforderungen der örtlichen Aufgabenerledigung. Für
eine flexible Haushaltswirtschaft nach den neuen Steuerungsmodellen enthält die Gemeindehaushaltsverordnung
auch die entsprechend gefassten Bewirtschaftungsregeln.
2. Die Gliederung der haushaltsrechtlichen Vorschriften
Die Gliederung der „doppischen“ Gemeindehaushaltsverordnung in Abschnitte folgt im Aufbau derjenigen Gliederung,
die heute in allen Ländern den Gemeindehaushaltsverordnungen auf der Grundlage des IMK-Beschlusses
aus dem Jahre 2003 zu Grunde gelegt werden. In Nordrhein-Westfalen sind auf Grund dessen die Vorschriften
der Gemeindehaushaltsverordnung in die nachfolgend aufgeführten Abschnitte aufgeteilt worden (vgl. Abbildung).
Haushaltsrechtliche Vorschriften in der Gemeindehaushaltsverordnung
Erster Abschnitt
Haushaltsplan
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 815
§ 1 Haushaltsplan
§ 2 Ergebnisplan
§ 3 Finanzplan
§ 4 Teilpläne
§ 5 Haushaltssicherungskonzept
§ 6 Mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung
§ 7 Vorbericht
§ 8 Stellenplan
§ 9 Haushaltsplan für zwei Jahre
§ 10 Nachtragshaushaltsplan

Zweiter Abschnitt
Planungsgrundsätze und Ziele
Dritter Abschnitt
Besondere Vorschriften
für die Haushaltswirtschaft
Vierter Abschnitt
Buchführung, Inventar,
Zahlungsabwicklung
Fünfter Abschnitt
Vermögen und Schulden
Sechster Abschnitt
Jahresabschluss
Siebter Abschnitt
Gesamtabschluss
Achter Abschnitt
Sonderbestimmungen für die
erstmalige Bewertung von Vermögen
und die Eröffnungsbilanz
Neunter Abschnitt
Schlussvorschriften
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
GemHVO NRW
§ 11 Allgemeine Planungsgrundsätze
§ 12 Ziele, Kennzahlen zur Zielerreichung
§ 13 Verpflichtungsermächtigungen
§ 14 Investitionen
§ 15 Verfügungsmittel
§ 16 Fremde Finanzmittel
§ 17 Interne Leistungsbeziehungen
§ 18 Kosten- und Leistungsrechnung
§ 19 Weitere Vorschriften für die Haushaltsplanung
§ 20 Grundsatz der Gesamtdeckung
§ 21 Bildung von Budgets
§ 22 Ermächtigungsübertragung
§ 23 Bewirtschaftung und Überwachung
§ 24 Haushaltswirtschaftliche Sperre, Unterrichtungspflicht
§ 25 Vergabe von Aufträgen
§ 26 Stundung, Niederschlagung und Erlass
§ 27 Buchführung
§ 28 Inventur, Inventar
§ 29 Inventurvereinfachungsverfahren
§ 30 Zahlungsabwicklung, Liquiditätsplanung
§ 31 Sicherheitsstandards und interne Aufsicht
§ 32 Allgemeine Bewertungsanforderungen
§ 33 Wertansätze für Vermögensgegenstände
§ 34 Bewertungsvereinfachungsverfahren
§ 35 Abschreibungen
§ 36 Rückstellungen
§ 37 Jahresabschluss
§ 38 Ergebnisrechnung
§ 39 Finanzrechnung
§ 40 Teilrechnungen
§ 41 Bilanz
§ 42 Rechnungsabgrenzungsposten
§ 43 Weitere Vorschriften zu einzelnen Bilanzposten
§ 44 Anhang
§ 45 Anlagenspiegel
§ 46 Forderungsspiegel
§ 47 Verbindlichkeitenspiegel
§ 48 Lagebericht
§ 49 Gesamtabschluss
§ 50 Konsolidierung
§ 51 Gesamtlagebericht, Gesamtanhang
§ 52 Beteiligungsbericht
§ 53 Aufstellung der Eröffnungsbilanz
§ 54 Ermittlung der Wertansätze
§ 55 Besondere Bewertungsvorschriften
§ 56 Vereinfachungsverfahren für die Ermittlung von Wertansätzen
§ 57 Berichtigung von Wertansätzen nach Feststellung der
Eröffnungsbilanz
§ 58 Aufbewahrung von Unterlagen, Aufbewahrungsfristen
§ 59 Sondervermögen, Treuhandvermögen
Abbildung 176 „Haushaltsrechtliche Vorschriften in der Gemeindehaushaltsverordnung“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 816

3. Anwendung des NKF
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
GemHVO NRW
Die haushaltsrechtlichen Regelungen in der neuen Gemeindehaushaltsverordnung bauen auf dem Gesetz über
ein Neues Kommunales Finanzmanagement für Gemeinden im Land Nordrhein-Westfalen (Kommunales Finanzmanagementgesetz
NRW – NKFG NRW) auf, das der Landtag Nordrhein-Westfalen am 10.11.2004 beschlossen
hat (vgl. Landtags-Drucksache Nr. 13/5567). Dieses Gesetz wurde am 16.11.2004 unterzeichnet und
ist im Gesetz- und Verordnungsblatt des Landes Nordrhein-Westfalen (Nr. 41 vom 24.11.2004) auf Seite 644
veröffentlicht worden. Es ist als Artikelgesetz ausgestaltet worden und hat zu Änderungen der Gemeindeordnung
sowie zu einer Neufassung der Gemeindehaushaltsverordnung geführt. Das NKFG NRW ist am 01.01.2005 in
Kraft getreten. Es wurde zudem am 6. Januar 2005 berichtigt (GV. NRW. S. 15).
Eine wichtige rechtliche Grundlage für das Neue Kommunale Finanzmanagement bildet die „Verordnung über
das Haushaltswesen der Gemeinden im Land Nordrhein-Westfalen (Gemeindehaushaltsverordnung NRW –
GemHVO NRW) vom 16.11.2004 (GV. NRW. S. 644), Fundstelle: SGV. NRW. 6300“. Sie wird nachfolgend,
gegliedert nach ihren Abschnitten, näher erläutert. Darüber hinaus sind Runderlasse des Innenministeriums zur
gemeindlichen Haushaltswirtschaft zu beachten, die im Einzelnen im Kapital „Übersicht über Runderlasse und
Arbeitshilfen“ benannt sind. Ab dem Haushaltsjahr 2009 führen nunmehr alle Gemeinden ihre Haushaltswirtschaft
nach dem NKF und ihr Rechnungswesen auf der Basis der doppelten Buchführung.
4. Die Muster zu Vorschriften der Gemeindeordnung
Im Rahmen der Bestimmungen über die Ausführung der Gemeindeordnung (vgl. § 133 GO NRW) hat das Innenministerium
von der in Absatz 3 enthaltenen Ermächtigung Gebrauch gemacht und für die gemeindliche Haushaltswirtschaft
anzuwendende Muster veröffentlicht (vgl. Runderlass vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). Die
nachfolgende Übersicht gibt einen Überblick über die zu den Vorschriften der Gemeindeordnung veröffentlichten
Muster (vgl. Abbildung).
Muster zu Vorschriften der Gemeindehaushaltsverordnung
Vorschrift
Muster zu § 2 GemHVO NRW
Muster zu § 3 GemHVO NRW
Muster zu § 4 GemHVO NRW
Muster zu § 4 GemHVO NRW
Muster zu § 4 GemHVO NRW
Muster zu § 4 GemHVO NRW
Muster zu § 4 GemHVO NRW
Muster zu § 8 GemHVO NRW
Muster zu § 8 GemHVO NRW
Verwendung Anlage zum Runderlass
Ergebnisplan Anlage 3
Finanzplan Anlage 4
Bestimmung der Produktbereiche Anlage 5
Örtliche Gliederung des Haushaltsplans
Muster für produktorientierte
Teilpläne
Teilergebnisplan
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 817
Anlage 6
Anlage 7
Anlage 8
Teilfinanzplan Anlage 9
Stellenplan Anlage 10
Stellenübersicht Anlage 11

Muster zu § 1 GemHVO NRW
Muster zu § 1 GemHVO NRW
Muster zu § 35 GemHVO NRW
Muster zu § 27 GemHVO NRW
Muster zu § 3, 4 und 41 GemHVO
NRW
Muster zu § 38 GemHVO NRW
Muster zu § 40 GemHVO NRW
Muster zu § 39 GemHVO NRW
Muster zu § 40 GemHVO NRW
Muster zu § 41 GemHVO NRW
Muster zu § 45 GemHVO NRW
Muster zu § 46 GemHVO NRW
Muster zu § 47 GemHVO NRW
Muster zu § 49 GemHVO NRW
Muster zu § 49 GemHVO NRW
Muster zu § 49 GemHVO NRW
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
GemHVO NRW
Übersicht über den Stand der
Verbindlichkeiten
Übersicht über die Verpflichtungsermächtigungen
Anlage 13
Anlage 14
Abschreibungstabelle Anlage 15
Kontenrahmen Anlage 16
Kontierungsplan Anlage 17
Ergebnisrechnung Anlage 18
Teilergebnisrechnung Anlage 19
Finanzrechnung Anlage 20
Teilfinanzrechnung Anlage 21
Struktur der Bilanz Anlage 22
Anlagenspiegel Anlage 23
Forderungsspiegel Anlage 24
Verbindlichkeitenspiegel Anlage 25
NKF-Positionenrahmen Anlage 26
Gesamtbilanz Anlage 27
Gesamtergebnisrechnung Anlage 28
Abbildung 177 „Muster zu Vorschriften der Gemeindehaushaltsverordnung“
Nach den o.a. Bestimmungen ist die Gemeinde verpflichtet, für ihre Haushaltswirtschaft die Muster zu verwenden,
die das Innenministerium aus Gründen der Vergleichbarkeit der gemeindlichen Haushalte für verbindlich
erklärt hat (vgl. Runderlass des Innenministeriums vom 24.02.2005; SMBl. NRW. i.V.m. § 133 Abs. 3 GO NRW).
Es handelt sich dabei insbesondere um gemeindespezifische Muster für die Gestaltung der gemeindlichen Haushaltssatzung
mit ihren Anlagen, für den gemeindlichen Jahresabschluss und den gemeindlichen Gesamtabschluss
sowie für die Abgrenzung von Erträgen und Aufwendungen sowie Einzahlungen und Auszahlungen für
die Buchführung und die Zahlungsabwicklung in der gemeindlichen Finanzbuchhaltung.
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GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 818

1. Allgemeines
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
1. Abschnitt GemHVO NRW
Erster Abschnitt
Haushaltsplan
Im ersten Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung werden ausgehend von der Vorschrift des § 79 GO NRW
„Haushaltsplan“ die Inhalte des gemeindlichen Haushaltsplans sowie seine Gestaltung und seine Anlagen näher
bestimmt. Die Ausgestaltung des Ergebnisplans und des Finanzplans sowie der Teilpläne, aber auch der Stellenplan
und ein Haushaltsplan für zwei Jahre sind die Gegenstände der Vorschriften. Die Darstellungen im Haushaltsplan
sind auf die Reformziele des Neuen Kommunalen Finanzmanagements und den zur Erreichung dieser
Ziele eingesetzten neuen Instrumenten ausgerichtet worden. Der gemeindliche Haushaltsplan ist in einen Ergebnisplan
und einen Finanzplan sowie in produktorientierte Teilpläne zu untergliedern. Der Aufbau, der Detaillierungsgrad
und die Darstellungsform der neuen Bestandteile des Haushaltsplans sind zudem auf die Steuerungserfordernisse
des Rates und auf die Informationsbedürfnisse der Öffentlichkeit ausgerichtet.
2. Vorschriften zum gemeindlichen Haushaltsplan
2.1 Die Gesamtübersicht über die Vorschriften
Zur Haushaltsplanung der Gemeinde enthält der 1. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung folgende Vorschriften
(vgl. Abbildung).
Haushaltsrechtliche Vorschriften im 1. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung
Erster Abschnitt
Haushaltsplan
§ 1 Haushaltsplan
§ 2 Ergebnisplan
§ 3 Finanzplan
§ 4 Teilpläne
§ 5 Haushaltssicherungskonzept
§ 6 Mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung
§ 7 Vorbericht
§ 8 Stellenplan
§ 9 Haushaltsplan für zwei Jahre
§ 10 Nachtragshaushaltsplan
Abbildung 178 „Haushaltsrechtliche Vorschriften im 1. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung“
2.2 Die Vorschriften im Einzelnen
Der erste Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung über den gemeindlichen Haushaltsplan enthält folgende
Vorschriften:
- § 1 Haushaltsplan
Der Haushaltsplan bleibt die Grundlage der Haushaltswirtschaft der Gemeinde sowie gleichzeitig die Grundlage
der örtlichen politischen Planungen, Entscheidungen und Kontrollen. Das Neue Kommunale Finanzmanagement
(NKF) sieht den neuen kommunalen Haushalt deshalb weiterhin im Zentrum der kommunalen
Planung und Rechenschaft. Der Haushaltsplan ist in einen Ergebnisplan, in dem der voraussichtliche Ressourcenverbrauch
und das mögliche Ressourcenaufkommen abgebildet werden, und in einen Finanzplan,
der die Zahlungsleistungen der Gemeinde ausweist, zu gliedern. Der Haushaltsplan wird zudem in produktorientierte
Teilpläne untergliedert, die u.a. Teilergebnispläne und Teilfinanzpläne enthalten. Das Haushaltssi-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 819

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
1. Abschnitt GemHVO NRW
cherungskonzept bleibt ein Bestandteil des Haushaltsplans und der Stellenplan für die Beamten und tariflich
Beschäftigten eine Anlage des Haushaltsplans.
- § 2 Ergebnisplan
Im Ergebnisplan wird mit dem zu ermittelnden Jahresergebnis, gebildet aus dem ordentlichen Ergebnis und
dem außerordentlichen Ergebnis, gezeigt, ob die Erträge und Aufwendungen auf der laufenden Verwaltungstätigkeit
beruhen oder durch außerordentliche Ereignisse entstanden sind. Die Aufwendungen und Erträge
werden grundsätzlich in der Periode gebucht, in der sie wirtschaftlich verursacht worden sind. Hierdurch wird
die Ermittlung des Jahresergebnisses verursachungsgerecht auf das Haushaltsjahr als Periode bezogen. Der
Ergebnisplan einschließlich der Ergebnisrechnung stellt eine zeitraumbezogene Rechnung dar, in der das
Zustandekommen des Erfolgs der Gemeinde nach Arten, Höhe und Quellen abgebildet wird.
- § 3 Finanzplan
Mit dem Finanzplan werden die voraussichtlichen Veränderungen des Zahlungsmittelbestandes sowie der
notwendige Kreditbedarf für Investitionen der Gemeinde aufgezeigt. Er bezieht sich auf die betriebswirtschaftlichen
Rechengrößen „Einzahlungen“ und „Auszahlungen“ und erfasst alle Geschäftsvorfälle, die das
Geldvermögen verändern. Dadurch wird eine Verbindung zur gemeindlichen Bilanz hergestellt.
- § 4 Teilpläne
Diese neue Steuerung der Gemeinde soll unter Einbeziehung des Ressourcenaufkommens und des Ressourcenverbrauchs
vorgenommen werden (Ressourcenverbrauchskonzept), das in der fachlichen Ausführung
möglichst eigenverantwortlich in einer Hand liegen soll (dezentrale Ressourcenverantwortung). Es erfordert
in den Gemeinden verstärkt betriebwirtschaftliche Instrumente und Methoden, z.B. die Rechengrößen
„Erträge“ und „Aufwendungen“, die doppelte Buchführung, die Produktorientierung, Budgetierung, Leistungskennzahlen,
Controlling, Kosten- und Leistungsrechnung u.a. zur Anwendung kommen zu lassen.
- § 5 Haushaltssicherungskonzept
Mit dieser Vorschrift wird die Ausgestaltung des Haushaltssicherungskonzeptes nach § 76 GO NRW sowie
die damit zu erreichenden Ziele näher bestimmt. Das Haushaltssicherungskonzept erfordert, ohne starre
Formvorgaben festzulegen, Angaben zur aktuellen Ausgangslage, zu den Ursachen der entstandenen Fehlentwicklung
sowie zur vorgesehenen Beseitigung dieser Fehlentwicklung. Es soll auch dargestellt werden,
wie nach Umsetzung der darin enthaltenen Maßnahmen der Haushalt so gesteuert werden kann, dass er in
Zukunft dauerhaft ausgeglichen sein wird. Das Konzept darf jedoch nicht nur ein Bild über die örtlich notwendigen
Sanierungsmaßnahmen darstellen, sondern muss auch die Werkzeuge enthalten, um die angestrebten
Ziele zu erreichen.
- § 6 Mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung
Die Verpflichtung der Gemeinde, ihrer Haushaltswirtschaft eine fünfjährige Ergebnis- und Finanzplanung zu
Grunde zu legen, ergibt sich aus § 84 GO NRW. Diese mittelfristige Planung, die bisher getrennt vom Haushaltsplan
aufgestellt wurde, ist in den Haushaltsplan der Gemeinde einbezogen worden und ist sowohl im
Ergebnisplan und im Finanzplan als auch produktorientiert in jedem Teilplan abzubilden.
- § 7 Vorbericht
Nach der neuen Gemeindehaushaltsverordnung bleibt die Vorgabe, dem Haushaltsplan einen Vorbericht
beizufügen, bestehen. Den Gemeinden bleibt auch die Möglichkeit erhalten, den Ergebnis- und den Finanzpositionen
des Haushaltsplans weiterhin notwendige Einzelerläuterungen beizufügen oder zusammengefasst
zu den sonstigen Angaben im Vorbericht machen.
- § 8 Stellenplan
Der Stellenplan stellt die Grundlage für die Personalwirtschaft der Gemeinde dar und muss deshalb ausweisen,
wie viele Beschäftigte für die Aufgabenerfüllung der Gemeinde benötigt werden bzw. tätig sein müssen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 820

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
1. Abschnitt GemHVO NRW
Die Gemeinde ist nach § 74 Abs. 2 GO NRW verpflichtet, den Stellenplan, der ein Bild über die Personalausstattung
der Gemeinde abzugeben hat, einzuhalten. Diese Vorschrift beinhaltet die Verpflichtung der Gemeinde,
einen Stellenplan aufzustellen, auch wenn darin die Verpflichtung nicht wörtlich ausgedrückt ist.
- § 9 Haushaltsplan für zwei Jahre
Die Haushaltssatzung der Gemeinde gilt nach § 78 Abs. 3 GO NRW für ein Haushaltsjahr. Sie kann aber
auch Festsetzungen für zwei Haushaltsjahre enthalten (vgl. § 78 Abs. 3 S. 2 GO NRW). Dabei genügt es,
dass nur eine Haushaltssatzung vom Rat beschlossen wird. Für den Haushaltsplan der Gemeinde folgt hieraus,
dass auch bei einer Haushaltssatzung für zwei Jahre ein Haushaltsplan genügt, der den Zeitraum von
zwei Jahren umfasst. Die Erträge und Aufwendungen, die Einzahlungen und Auszahlungen sowie die Verpflichtungsermächtigungen
müssen aber für jedes Jahr getrennt veranschlagt werden.
- § 10 Nachtragshaushaltsplan
Die erforderlichen wesentlichen Änderungen des Haushaltsplans sind nur durch eine Änderung der beschlossenen
Haushaltssatzung (vgl. § 78 GO NRW) möglich. Bei einer Nachtragshaushaltssatzung werden
die erforderlichen Änderungen des Haushaltsplans durch den dieser Satzung beigefügten Nachtragshaushaltsplan
vollzogen. Für diesen Nachtragshaushaltsplan gelten die gleichen rechtlichen Regelungen wie für
den Haushaltsplan. Eine Aufgabe des Nachtragshaushaltsplans ist es, die notwendigen Änderungen des
Haushaltsplans erkennbar und nachvollziehbar zu machen.
Der Haushaltsplan der Gemeinde enthält daher alle wesentlichen haushaltswirtschaftlichen Informationen. Die
Angaben im Haushaltsplan sind dann als wesentlich anzusehen, wenn durch ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte
Abbildung haushaltswirtschaftliche Entscheidungen der Gemeinde beeinflusst werden könnten. Ob und wann
dies vor Ort gegeben ist, muss im Einzelfall beurteilt werden.
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GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 821

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 1 GemHVO NRW
§ 1
Haushaltsplan
(1) Der Haushaltsplan besteht aus
1. dem Ergebnisplan,
2. dem Finanzplan,
3. den Teilplänen,
4. dem Haushaltssicherungskonzept, wenn ein solches erstellt werden muss.
(2) Dem Haushaltsplan sind beizufügen
1. der Vorbericht,
2. der Stellenplan,
3. die Bilanz des Vorvorjahres,
4. eine Übersicht über die Verpflichtungsermächtigungen,
5. eine Übersicht über die Zuwendungen an die Fraktionen,
6. eine Übersicht über den voraussichtlichen Stand der Verbindlichkeiten zu Beginn des Haushaltsjahres,
7. eine Übersicht über die Entwicklung des Eigenkapitals, wenn eine Festsetzung nach § 78 Abs. 2 Nr. 2 der
Gemeindeordnung erfolgt,
8. die Wirtschaftspläne und neuesten Jahresabschlüsse der Sondervermögen, für die Sonderrechnungen geführt
werden,
9. eine Übersicht über die Wirtschaftslage und die voraussichtliche Entwicklung der Unternehmen und Einrichtungen
mit den neuesten Jahresabschlüssen der Unternehmen und Einrichtungen mit eigener Rechtspersönlichkeit,
an denen die Gemeinde mit mehr als 50 v.H. beteiligt ist,
10. in den kreisfreien Städten die Übersichten mit bezirksbezogenen Haushaltsangaben.
(3) Den im Haushaltsplan für das Haushaltsjahr zu veranschlagenden Erträgen und Aufwendungen sowie Einzahlungen
und Auszahlungen sind die Ergebnisse der Rechnung des Vorvorjahres und die Haushaltspositionen des
Vorjahres voranzustellen und die Planungspositionen der dem Haushaltsjahr folgenden drei Jahre anzufügen.
Erläuterungen zu § 1:
I. Allgemeines
1. Haushaltsplan als Grundlage der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
1.1 Inhalte des Haushaltsplans
Der gemeindliche Haushaltsplan als Bestandteil der Haushaltssatzung der Gemeinde bleibt auch im Neuen
Kommunalen Finanzmanagement (NKF) die Grundlage der jährlichen Haushaltswirtschaft der Gemeinde sowie
der örtlichen politischen Planungen, Entscheidungen und Kontrollen. Das NKF sieht den gemeindlichen Haushalt
deshalb weiterhin im Zentrum der mehrjährigen örtlichen Haushaltsplanung und jährlichen Rechenschaftslegung
der Gemeinde. Allerdings ergeben sich Änderungen und Ergänzungen für den Inhalt, den Aufbau, die Begrifflichkeiten
und die Darstellung des gemeindlichen Haushaltsplans und des Jahresabschlusses der Gemeinde aus den
Reformzielen des Neuen Kommunalen Finanzmanagements und den zur Erreichung dieser Ziele eingesetzten
neuen Instrumenten.
Die stärkere Orientierung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft an den Steuerungserfordernissen des Rates
und den Informationsbedürfnissen der Öffentlichkeit hat zudem zu einer Änderung des Aufbaus, des Detaillierungsgrades
sowie der Darstellungsform des örtlichen Haushaltsplans unter Beibehaltung der Ergänzung um eine
Vielzahl von Anlagen geführt. Der gemeindliche Haushalt ist und bleibt dabei das zentrale Steuerungs- und Re-
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NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 1 GemHVO NRW
chenschaftsinstrument in der gemeindlichen Verwaltung. Er stellt ein örtliches Programm für die Erledigung der
gemeindlichen Aufgaben im Haushaltsjahr dar.
Im jährlichen Haushaltsplan der Gemeinde sind deshalb auf der Gesamtebene im Ergebnisplan die Erträge und
Aufwendungen der Gemeinde und im Finanzplan die Einzahlungen und Auszahlungen zu veranschlagen. Für
örtliche Steuerungszwecke im Sinne der gemeindlichen Aufgabenerfüllung wird die Gesamtebene in produktorientierte
Teilpläne untergliedert. Diese Teilpläne enthalten u.a. Teilergebnispläne und Teilfinanzpläne (vgl. § 4
GemHVO NRW) sowie unter Berücksichtigung der gemeindlichen Aufgabenerfüllung auch die produktorientierten
Ziele. Die Ziele sollen unter Einbeziehung des einsetzbaren Ressourcenaufkommens und des voraussichtlichen
Ressourcenverbrauchs festgelegt sowie um Leistungskennzahlen zur Zielerreichung ergänzt und mit Finanzzielen
verknüpft werden (vgl. § 12 GemHVO NRW). Dabei gilt, dass der jährliche Haushaltsplan der Gemeinde alle
wesentlichen haushaltswirtschaftlichen Informationen enthalten muss, die zur Ausführung der gemeindlichen
Haushaltswirtschaft unter Beachtung des Budgetrechts des Rates der Gemeinde notwendig sind. Bereits im
Rahmen der Aufstellung der gemeindlichen Haushaltssatzung mit ihren Anlagen (vgl. § 80 GO NRW) ist zu prüfen,
ob durch ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Abbildung haushaltswirtschaftliche Entscheidungen der Gemeinde
beeinflusst werden könnten.
1.2 Die Verbindlichkeit des Haushaltsplans
1.2.1 Die Rahmenbedingungen
Der gemeindliche Haushaltsplan ist nach Maßgabe der Gemeindeordnung für das Land Nordrhein-Westfalen und
der dazu erlassenen Gemeindehaushaltsverordnung NRW für die Haushaltsführung der Gemeinde verbindlich.
Bei der Veranschlagung im gemeindlichen Haushaltsplan ist neben den allgemeinen Haushaltsgrundsätzen auch
der Grundsatz der Spezialität der Veranschlagung zu beachten, der durch die Vorschriften der §§ 2, 3, 4 und 11
GemHVO NRW näher ausgefüllt wird. Dem weiteren Grundsatz der sachlichen Bindung muss mit Beachtung der
aufgeführten Vorschriften ebenfalls Genüge getan werden. Daher müssen auch die Haushaltspositionen im gemeindlichen
Haushaltsplan im Einzelnen nach Summe und Zweck hinreichend bestimmt sein.
Mit Beschluss des Rates über die gemeindliche Haushaltssatzung nach § 80 Abs. 4 i.V.m. § 41 Abs. 1 Buchstabe
h) GO NRW tritt dann eine wirksame Bindung der gemeindlichen Verwaltung an den Willen des Rates in der
Form des im Rahmen der Haushaltssatzung bestehenden gemeindlichen Haushaltsplans ein, die sich auf die
Ausführung des gemeindlichen Haushaltsplans im Haushaltsjahr auswirkt. Die Ausführung des gemeindlichen
Haushaltsplans wird aber auch durch eine Vielzahl von besonderen Vorschriften mit im Einzelnen bestimmten
rechtlichen Maßgaben bestimmt.
1.2.2 Ansprüche und Verbindlichkeiten Dritter
Nach der Vorschrift begründet der gemeindliche Haushaltsplan als gesondertes Werk der gemeindlichen Haushaltssatzung
nicht unmittelbar Ansprüche und Verbindlichkeiten Dritter gegenüber der Gemeinde. Auch werden
durch den Haushaltsplan der Gemeinde keine Ansprüche und Verbindlichkeiten Dritter gegenüber der Gemeinde
aufgehoben. Damit wird durch die Bestimmung ausdrücklich klargestellt, dass der jährliche Haushaltsplan der
Gemeinde über die durch ihn bestehende Verbindlichkeit für die gemeindliche Verwaltung (vgl. § 78 Abs. 3 S. 2
GO NRW) hinaus keine weitere Dritt- bzw. Außenwirkung entfaltet.
Der gemeindliche Haushaltsplan ist damit hinsichtlich seiner rechtlichen Wirkung auf die finanzwirtschaftlichen
Rechtsbeziehungen zwischen den Organen der Gemeinde beschränkt. So kann sich ein Dritter nicht auf eine
Haushaltsposition im gemeindlichen Haushaltsplan berufen, wenn diese z.B. höhere Zinsaufwendungen vorsieht
als im Rahmen eines Kreditvertrages vereinbart wurden. Aber auch die Gemeinde kann auf Grund einer Veranschlagung
in ihrem Haushaltsplan keine Zinszahlungen verweigern, wenn die entsprechende Haushaltsposition
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 823

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 1 GemHVO NRW
weniger Zinsaufwendungen ausweist als es der tatsächlichen rechtlichen Verpflichtung der Gemeinde entspricht.
Die Vorschrift steht zudem in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Bestimmung, dass der gemeindliche
Haushaltsplan alle für das Haushaltsjahr für die Erfüllung der Aufgaben der Gemeinde voraussichtlich anfallenden
Erträge und eingehenden Einzahlungen sowie die voraussichtlich entstehenden Aufwendungen und zu leistenden
Auszahlungen zu enthalten hat (vgl. § 78 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2 GO NRW).
2. Die Grundsätze für den gemeindlichen Haushalt
2.1 Die allgemeinen Planungsgrundsätze
Die allgemeinen Planungsgrundsätze für den gemeindlichen Haushalt sollen sicherstellen, dass der Ergebnisplan
und die daraus entstehende Ergebnisrechnung ein vollständiges und übersichtliches Bild über das zur Erfüllung
der gemeindlichen Aufgaben erforderliche Ressourcenaufkommen und den Ressourcenverbrauch und die Ertragslage
der Gemeinde geben. Der Finanzplan und die daraus entstehende Finanzrechnung sollen dazu beitragen,
dass ein Bild über die Finanzmittelherkunft und Finanzmittelverwendung entsteht und die Finanzlage der
Gemeinde beurteilt werden kann. Die Erfüllung dieser haushaltswirtschaftlichen Aufgaben soll durch eine Reihe
von Geboten erreicht werden, die bei der Aufstellung und Ausführung des gemeindlichen Haushalts sowie der
Abrechnung im gemeindlichen Jahresabschluss von der Gemeinde zu beachten sind.
Zu den haushaltsrechtlichen Vorgaben gehören insbesondere auch die allgemeinen Grundsätze für die gesamte
Haushaltswirtschaft der Gemeinde, z.B. das Gebot zur Sicherung der gemeindlichen Aufgabenerfüllung, aber
auch der Grundsatz der Gesamtdeckung nach § 20 GemHVO NRW oder der Grundsatz der Haushaltswahrheit
und -klarheit. Auf dieses Ziel hat die Gemeinde ihre gesamte Haushaltswirtschaft auszurichten. Es genügt unter
Beachtung des Ressourcenverbrauchs nicht, den Blick auf ein einzelnes Haushaltsjahr zu richten, sondern unter
Berücksichtigung der intergenerativen Gerechtigkeit auf einen längeren Zeitraum, um dauerhaft die stetige Erfüllung
der gemeindlichen Aufgaben zu gewährleisten. Diese Überlegungen haben dazu geführt, die mittelfristige
Ergebnis- und Finanzplanung (vgl. § 84 GO NRW) in den gemeindlichen Haushaltsplan zu integrieren.
Bei der Veranschlagung von Erträgen und Aufwendungen im Ergebnisplan sowie von Einzahlungen und Auszahlungen
im Finanzplan ist zudem immer der Hauptzweck aus Sicht der Gemeinde für die Zuordnung zu einer bestimmten
Haushaltsposition ausschlaggebend. Daher müssen z.B. die Entgelte für die Beschäftigten immer als
Personalaufwendungen bzw. Personalauszahlungen erfasst werden, auch wenn von den Beschäftigten im Einzelfall
originäre Planungsleistungen für eine gemeindliche Investitionsmaßnahme erbracht werden. Ein solcher mittelbarer
Zweck führt nicht dazu, im gemeindlichen Haushaltsplan statt der Personalaufwendungen bzw. Personalauszahlungen
nunmehr in Umfang der Leistungen sonstige Investitionsauszahlungen zu veranschlagen.
Die Gemeinde muss zudem ihre Haushaltsplanung realitätsbezogen vornehmen (Grundsatz der Haushaltswahrheit).
Die im gemeindlichen Haushaltsplan abzubildende mehrjährige Planung sollte auf dem tatsächlichen Bedarf
und der tatsächlichen Leistungsfähigkeit der Gemeinde aufbauen. Das Zusammenspiel dieser beiden Merkmale
macht es möglich, den unbegrenzten Bedarf auf ein realistisches Maß zurückzuführen. Die gemeindliche Haushaltsplanung
erfordert daher auch eine sachliche und objektivierte Beurteilung der örtlichen Verhältnisse. Die
Ausgleichsverpflichtung für den gemeindlichen Haushalt in § 75 Abs. 2 GO NRW und die Soll-Vorgabe in § 84
GO NRW dienen dabei der Anpassung an die tatsächlichen Möglichkeiten der Gemeinde.
2.2 Der Grundsatz der intergenerativen Gerechtigkeit
Im Zusammenhang mit den gesetzlich bestimmten Grundsätzen und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
ist gesondert der Grundsatz der intergenerativen Gerechtigkeit gesetzlich bestimmt worden (vgl. § 1 Abs.
1 S. 3 GO NRW). Dieser Grundsatz wird dadurch ergänzt, dass bestimmt worden ist, „Die Gemeinden haben ihr
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 824

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 1 GemHVO NRW
Vermögen und ihre Einkünfte so zu verwalten, dass die Gemeindefinanzen gesund bleiben“ (vgl. § 10 S. 1 GO
NRW). Er beinhaltet, dass die Gemeinden in Verantwortung für die künftigen Generationen handeln müssen,
denn die Perspektive der ausreichenden Finanzierung künftiger Aufgaben wurde für die Gemeinde mit dem Konzept
der Generationengerechtigkeit verknüpft (vgl. Abbildung).
Intergenerative Gerechtigkeit
Grundsatz der intergenerativen Gerechtigkeit
§ 1 Abs. 1 S. 3 GO NRW
Abbildung 179 „Intergenerative Gerechtigkeit“
Es gilt dabei zu beurteilen, in welchem Umfang künftige Generationen von den Auswirkungen gegenwärtiger
gemeindliche Haushaltspolitik betroffen sind und welche Leistungskraft der Gemeinde künftig noch vorhanden
sein wird. Der Grundsatz der intergenerativen Gerechtigkeit erfordert daher u.a. die zeitliche Verteilung von Nutzen
und Lasten im gemeindlichen Bereich sowie die Tragfähigkeit der gemeindlichen Finanzen auch für die Zukunft.
Die Gemeinde muss deshalb bei ihrer Haushaltsplanung und Haushaltsausführung unter Beachtung der
übrigen gemeindlichen Haushaltsgrundsätze immer im Blick haben muss, auch ausreichende Handlungsmöglichkeiten
für die künftigen Generationen zu erhalten. Der Grundsatz beinhaltet deshalb u.a. auch, dass die Gemeinde
keine rücksichtslose Inanspruchnahme der Abgabepflichtigen vornehmen darf.
3. Die Produktorientierung im gemeindlichen Haushalt
Mit der Einführung des NKF in den Gemeinden wird die bisherige ausschließliche Auskunft über die Verwendung
der eingesetzten Mittel durch Aussagen und Bewertungen über die mit den eingesetzten Mitteln erzielten Ergebnisse
ersetzt, d.h. die Inputorientierung wird durch eine Outputorientierung abgelöst. Dadurch wird die Aufgabenerfüllung
der Gemeinden transparenter und das wirtschaftliche Handeln gestärkt. Die Einführung erfordert daher
von den Gemeinden, sich einen Überblick über die vielfältigen Tätigkeiten, die erbrachten Leistungen sowie die
damit erzielten Wirkungen zu verschaffen, um eine Definition von Produkten zu ermöglichen. Auch verlangt die
Produktorientierung, dass die systematische Gliederung der gemeindlichen Produkte mit dem landesweit geltenden
„NKF-Produktrahmen“ in Einklang steht. Dies soll im nachfolgenden Schema aufgezeigt werden (vgl. Abbildung).
Politikfelder
1 Zentrale
Verwaltung
2 Schule und Kultur
3 Soziales
und Jugend
4 Gesundheit und
Sport
5 Gestaltung der
Umwelt
6 Zentrale Finanz-
Leistungen
Produktorientierung nach dem NKF-Produktrahmen
Produktbereiche
01 Innere
Verwaltung
...
05 Soziale Leis-
tungen
...
07 Gesundheits-
dienste
...
17 Stiftungen
Produktgruppen
Bildung
von
Produktgruppen
nach den örtlichen
Bedürfnissen
Produkte
Bildung
von
Produkten
nach den örtlichen
Bedürfnissen
Abbildung 180 „Produktorientierung nach dem NKF-Produktrahmen“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 825
Leistungen
Festlegung
von
Leistungen
nach den örtlichen
Bedürfnissen

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 1 GemHVO NRW
Es ist dabei nicht ausreichend, nur die Leistungen aufzulisten, sondern sie müssen definiert und voneinander
abgegrenzt werden. Dies kann zudem zur wirtschaftlicheren Gestaltung der Arbeitsprozesse und zur Optimierung
von Organisationsabläufen führen. Eine systematische Ordnung und Darstellung der gemeindlichen Leistungen
(Produkte) erleichtert die haushaltswirtschaftliche Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen, um der Ressourcenorientierung
ausreichend Rechnung tragen zu können und die Aufgabenerfüllung verstehbar zu machen. Die
verschiedenen Vorschriften über die gemeindliche Produktorientierung gebieten dazu eine landesweit einheitliche
Handhabung unter Berücksichtigung des vom Innenminister bekannt gegebenen Produktrahmens (vgl. § 4 Abs.1
S. 2 GemHVO NRW), auch wenn die Produkte von den Gemeinden nach eigenen Bedürfnissen zu bilden sind.
Die Gemeinden sind verpflichtet, für Steuerungs- und Informationszwecke sowie aus Gründen der Vergleichbarkeit
der gemeindlichen Haushalte sowie für die Prüfung des Haushalts durch die Aufsichtsbehörde die erste Gliederungsstufe
ihres Haushalts auf der Grundlage der 17 verbindlichen Produktbereiche auszugestalten. Diese
vom Innenministerium bekannt gegebenen Produktbereiche sind dem vom Rechnungsstil unabhängigen einheitlichen
Produktrahmen entnommen, der von den Ländern erarbeitet wurde.
Auf den Produktrahmen haben sich die Länder mit Beschluss der Innenministerkonferenz vom 21. November
2003 geeinigt. Diese Produktbereiche sollen bundesweit zur Haushaltsgliederung genutzt werden. Der gegenüber
den bisherigen Gliederungsvorschriften für den gemeindlichen Haushalt deutlich gestraffte NKF-Produktrahmen
ist maßgeblich aus dem Vorschlag der NKF-Modellkommunen entwickelt worden. Er lässt den Gemeinden den
notwendigen Gestaltungsfreiraum für weitere Untergliederungen nach den örtlichen Gegebenheiten und in eigener
Verantwortung (vgl. Abbildung).
01 Innere Verwaltung
02 Sicherheit und Ordnung
03 Schulträgeraufgaben
04 Kultur und Wissenschaft
05 Soziale Leistungen
06 Kinder-, Jugend- und
Familienhilfe
Produktbereiche im NKF-Produktrahmen
07 Gesundheitsdienste
08 Sportförderung
09 Räumliche Planung und
Entwicklung, Geoinformationen
10 Bauen und Wohnen
11 Ver- und Entsorgung
12 Verkehrsflächen und - anlagen,
ÖPNV
13 Natur- und Landschaftspflege
14 Umweltschutz
15 Wirtschaft und Tourismus
16 Allgemeine Finanzwirtschaft
17 Stiftungen
Abbildung 181 „Produktbereiche im NKF-Produktrahmen“
Die Bildung der entsprechenden Teilpläne ist in der Reihenfolge der nachfolgend aufgezeigten 17 Produktbereiche
vorzunehmen (vgl. Abbildung). Die zur Abgrenzung der Produktbereiche vorgenommene Zuordnung, nach
der u.a. die fachlichen Verwaltungsaufgaben und die wirtschaftlichen Betätigungen den sachlich betroffenen
Produktbereichen zuzuordnen sind, ist gleichfalls verbindlich. Dies hat die Gemeinde im Rahmen ihrer Veranschlagung
im Haushaltsplan zu berücksichtigen (vgl. Nr. 1.2.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom
24.02.2005, SMBl. NRW 6300).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 826

II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Bestandteile des Haushaltsplans):
1.1 Allgemeines
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 1 GemHVO NRW
Aufbauend auf § 79 Abs. 2 GO NRW werden in dieser Vorschrift die Bestandteile des Haushaltsplans der Gemeinde
nochmals ausdrücklich benannt. Der Ergebnisplan (Nummer 1) und der Finanzplan (Nummer 2) müssen
die festgelegten Positionen enthalten (vgl. §§ 2 und 3 GemHVO NRW) und sind untergliedert in Teilergebnispläne
und Teilfinanzpläne in den produktorientierten Teilplänen (Nummer 3) auszuweisen (vgl. § 4 GemHVO NRW).
Die mit der Reform des Gemeindehaushaltsrechts angestrebten Ziele, die Steuerung der Gemeinde zu verbessern
und den Ressourcenverbrauch vollständig zu berücksichtigen, haben diesen Aufbau des gemeindlichen
Haushaltsplans erfordert.
Die dabei den Gemeinden eingeräumte Befugnis, den Haushaltsplan nach ihren örtlichen Bedürfnissen eigenverantwortlich
zu untergliedern, trägt wesentlich zur Stärkung der Selbstverwaltung der Gemeinden bei. Die dazu
getroffenen Festlegungen gewährleisten die Vergleichbarkeit der gemeindlichen Haushalte untereinander. Der
Haushaltsplan der Gemeinde muss deshalb alle wesentlichen haushaltswirtschaftlichen Informationen enthalten.
Die Angaben im gemeindlichen Haushaltsplan sind dann als wesentlich anzusehen, wenn durch ihr Weglassen
oder ihre fehlerhafte Abbildung haushaltswirtschaftliche Entscheidungen der Gemeinde beeinflusst werden könnten.
Ob und wann dies vor Ort gegeben ist, muss im Einzelfall beurteilt werden. Das nachfolgende Schema zeigt
die Elemente des neuen Haushaltsplans (vgl. Abbildung).
H
A
U
S
H
A
L
T
S
S
A
T
Z
U
N
G
Ergebnisplan
- Erträge
- Aufwendungen
mit Teilergebnisplänen
Der neue Haushaltsplan
Finanzplan
- Einzahlungen
- Auszahlungen
- Investitionen
Gliederung der Gesamtebene
in produktorientierte Teilpläne
(17 Produktbereiche)
mit Teilfinanzplänen
Ziele und Kennzahlen zur örtlichen Aufgabenerfüllung
und weitere Daten
Abbildung 182 „Der neue Haushaltsplan“
Der Aufbau, der Detaillierungsgrad und die Darstellungsform der neuen Bestandteile des gemeindlichen Haushaltsplans
sind auch auf die Steuerungserfordernisse des Rates und auf die Informationsbedürfnisse der Öffentlichkeit
ausgerichtet worden. Außerdem wird dadurch die flexible Haushaltsführung, die Budgetierung sowie die
dezentrale Fach- und Ressourcenverantwortung der Gemeinde gestärkt. Die Teilpläne sind nach vom Innenministerium
vorgegebenen Produktbereichen aufzustellen, dürfen aber auch auf Grund örtlicher Bedürfnisse der
Gemeinde weiter untergliedert sowie eigenverantwortlich nach anderen Gliederungskriterien unterteilt werden
(vgl. Nr. 1.2.5 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW 6300).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 827

1.2 Der Ergebnisplan
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 1 GemHVO NRW
Im Zentrum der Haushaltsplanung steht der Ergebnisplan der Gemeinde (vgl. § 3 GemHVO NRW). Er beinhaltet
sämtliche voraussichtlichen Aufwendungen und Erträge der Gemeinde im Haushaltsjahr. Vollständig heißt vor
allem, einschließlich der Abschreibungen und einschließlich der erst später zahlungswirksam werdenden Belastungen,
z.B. einschließlich der Rückstellungen für später zu leistende Pensionszahlungen. Periodengerecht bedeutet,
dass nicht mehr der Zeitpunkt der Zahlung über die Zuordnung zum Haushaltsjahr entscheidet, sondern
der Zeitraum, in dem der Ressourcenverbrauch durch die Verwaltungstätigkeit tatsächlich anfällt.
Im gemeindlichen Ergebnisplan werden künftig insbesondere die geplanten Positionen der laufenden Verwaltungstätigkeit
und die Abschreibungen auf die abnutzbaren Vermögensgegenstände ausgewiesen. Der Rat ermächtigt
die Verwaltung mit dem Ergebnisplan, die entsprechenden Ressourcen einzusetzen. Dabei sind die
Verpflichtung der Gemeinde zum jährlichen Haushaltsausgleich nach § 75 Abs. 2 GO NRW sowie die allgemeinen
Planungsgrundsätze nach § 11 GemHVO NRW zu beachten. Außerdem ist der gemeindliche Ergebnisplan
nach § 1 GemHVO NRW ein Bestandteil des Haushaltsplans und bildet die Zusammenführung der verbindlichen
Haushaltspositionen nach § 2 GemHVO NRW mit dem Planungszeitraum nach § 1 Abs. 3 GemHVO NRW ab.
Diese rechtlichen Vorgaben sowie die verbindlichen Zuordnungen zu den betroffenen Haushaltspositionen im
kommunalen Kontierungsplan sind bei der Aufstellung des jährlichen Haushaltsplans zu beachten. Das Muster
wird zur Anwendung empfohlen (vgl. Nummer 1.2.1 des Runderlasses vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.3 Der Finanzplan
Der gemeindliche Finanzplan ist der zweite Bestandteil des Haushaltsplans der Gemeinde (vgl. § 1 GemHVO
NRW). Da im Ergebnisplan nur die jährlichen Abschreibungen für die Vermögensgegenstände (z.B. Schulgebäude
oder Fahrzeuge) enthalten sind, nicht aber die im Jahr der Anschaffung zu leistenden Investitionszahlungen,
bedarf es einer ergänzenden Komponente. Die Gemeinde hat deshalb neben dem Ergebnisplan für jedes Haushaltsjahr
einen Finanzplan aufzustellen, in dem vor allem die investiven Zahlungen ausgewiesen und durch den
Rat ermächtigt werden.
Der Finanzplan dient auch der Finanzierungsplanung, da er neben der Investitionstätigkeit auch die Finanzbedarfe
der Gemeinde für die laufende Verwaltungstätigkeit und die gemeindliche Finanzierungstätigkeit, z.B. Aufnahme
und Tilgung von Krediten für Investitionen, ausweist. Dabei sind die Verpflichtung der Gemeinde zur Sicherstellung
der Finanzierung der Investitionen nach § 75 Abs. 6 GO NRW i.V.m. § 14 GemHVO NRW sowie die
allgemeinen Planungsgrundsätze nach § 11 GemHVO NRW zu beachten. Außerdem bildet der Finanzplan auch
die Zusammenführung der verbindlichen Haushaltspositionen nach § 3 GemHVO NRW mit dem Planungszeitraum
nach § 1 Abs. 3 GemHVO NRW ab. Diese rechtlichen Vorgaben sowie die verbindlichen Zuordnungen zu
den betroffenen Haushaltspositionen im kommunalen Kontierungsplan sind bei der Aufstellung des jährlichen
Haushaltsplans zu beachten. Das Muster wird zur Anwendung empfohlen (vgl. Nummer 1.2.2 des Runderlasses
vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.4 Die Teilpläne
Die Gemeinden können die haushaltsmäßige Gesamtebene aus Ergebnisplan und Finanzplan eigenverantwortlich
nach den örtlichen Bedürfnissen in Teilpläne nach § 4 GemHVO NRW untergliedern, in denen Erträge und
Aufwendungen sowie Einzahlungen und Auszahlungen produktorientiert zu veranschlagen sind. Dabei ist lediglich
die vom Innenministerium festgelegte Vorgabe, die Produktbereichsebene im Haushaltsplan abzubilden (17
Produktbereiche), zu beachten (vgl. Nr. 1.2.5 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl.
NRW 6300). Diese Vorgaben ermöglichen, die Teilpläne im örtlichen Haushaltsplan nach den örtlichen Steuerungs-
und Informationsbedürfnissen zu bilden, z.B. auf der Produktbereichsebene, der Produktgruppen- oder
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 828

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 1 GemHVO NRW
Produktebene. Dabei sind die Produktgruppen und Produkte grundsätzlich frei gestaltbar. Die Gemeinde hat
lediglich die eindeutige und zutreffende Zuordnung zu den jeweiligen Produktbereichen und gegebenenfalls zu
den Produktgruppen sicherzustellen. Die zusätzliche Möglichkeit für die Gemeinde, die Teilpläne nach ihren örtlichen
Organisationsentscheidungen und Gegebenheiten zu bilden, trägt dem Bedürfnis einer Reihe von Gemeinden
Rechnung, im Haushaltsplan ihre Verantwortungsbereiche (Budgets) mit Produkten und Produktgruppen
ausweisen zu können, auch wenn im Einzelfall diese nicht vollständig den Grenzen der verbindlichen Produktbereiche
entsprechen.
Die Teilpläne im Haushaltsplan können somit nach Produktgruppen und Produkten oder auch nach Verantwortungsbereichen,
z.B. Budgets, Fachbereiche, Ämter u.a., gebildet werden. Die o.a. Verpflichtung für alle Gemeinden,
in jedem Haushaltsplan Teilpläne auf der Produktbereichsebene als ersten Gliederungsstufe ihres Haushalts
zu bilden, ist aus Gründen der Vergleichbarkeit der gemeindlichen Haushalte sowie für die Prüfung der Haushalte
durch die Aufsichtsbehörden notwendig und sachgerecht. Diese Teilpläne sind auf der Grundlage der vom Innenministerium
bekannt gegebenen 17 verbindlichen Produktbereiche zu gestalten. Die für die Gemeinden verbindlichen
Produktbereiche sind dem vom Rechnungsstil unabhängigen einheitlichen Produktrahmen entnommen,
der von den Ländern erarbeitet wurde. Auf ihn haben sich die Länder mit Beschluss der Innenministerkonferenz
vom 21. November 2003 geeinigt. Diese Produktbereiche sollen bundesweit zur Haushaltsgliederung genutzt
werden. Der für die Gemeinden verbindliche Produktrahmen lässt den Gemeinden den notwendigen Gestaltungsfreiraum
für weitere Untergliederungen des Haushaltsplans nach den örtlichen Gegebenheiten und in eigener
Verantwortung.
Die Gliederung des Haushaltsplans in Teilpläne ist nicht getrennt nach dem Ergebnisplan und dem Finanzplan
vorzunehmen. Vielmehr stellen die vorgesehenen Teilpläne wegen ihrer Relevanz als Steuerungsebene jeweils
ein produktorientiertes Gesamtbild dar, das neben den Ergebnis- und Finanzdaten auch Ziele und Kennzahlen
sowie die notwendigen Bewirtschaftungsregeln enthält (vgl. § 4 GemHVO NRW). Zur besseren Verständlichkeit
der steuerungsrelevanten Gliederung des Haushaltsplans soll deshalb den gebildeten Teilplänen eine schematische
Übersicht vorangestellt werden, in der die Produktbereiche und die daraus abgeleiteten Produktgruppen und
ggf. auch die Produkte ersichtlich sind. Ist der Haushaltsplan nach örtlichen Verantwortungsbereichen gegliedert,
soll entsprechend verfahren werden.
1.5 Das Haushaltssicherungskonzept
Ein Bestandteil des gemeindlichen Haushaltsplans ist das Haushaltssicherungskonzept nach § 76 GO NRW,
wenn ein solches erstellt werden muss (vgl. § 79 Abs. 2 GO NRW i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 4 GemHVO NRW). Auch
wenn die Ursache für die Aufstellung des Haushaltssicherungskonzeptes erst in den Folgejahren des Haushaltsjahres
liegt, wird das Haushaltssicherungskonzept bereits für das Haushaltsjahr zu einem gewichtigen Bestandteil
des neuen Haushaltsplans der Gemeinde. Das Haushaltssicherungskonzept erfährt durch die Einbeziehung der
mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung in den Haushaltsplan eine noch höhere Gewichtung, weil erste Ansätze
der Umsetzung der vorgesehenen Sanierungsmaßnahmen bereits in diesem Zeitraum aufgezeigt werden
sollen. Von Anfang an bzw. ab dem Haushaltsjahr muss von der Gemeinde versucht werden, den Ursachen für
einen unausgeglichenen Haushalt entgegen zu wirken. Das Haushaltssicherungskonzept muss bereits ab dem
neuen Haushaltsjahr ein gewichtiger Bestandteil der Haushaltsplanung der Gemeinde sein.
2. Zu Absatz 2 (Anlagen zum Haushaltsplan):
2.1 Allgemeines
Dem gemeindlichen Haushaltsplan sind die in § 1 Abs. 2 GemHVO NRW vorgesehenen Anlagen beizufügen, um
den notwendigen Überblick über das haushaltswirtschaftliche Geschehen bzw. die wirtschaftliche Lage der Ge-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 829

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 1 GemHVO NRW
meinde zu geben. Dem Rat der Gemeinde und seinen Ausschüssen müssen daher nicht nur der Entwurf der
Haushaltssatzung und der Entwurf des Haushaltsplans, sondern noch weitere Unterlagen für die Beratungen und
Entscheidungen vorgelegt werden, ihm eine Gesamtübersicht über den Inhalt und den Umfang der voraussichtlichen
Haushaltswirtschaft des neuen Haushaltsjahres sowie der voraussichtlichen wirtschaftlichen Lage der Gemeinde
zu ermöglichen.
Die Vorschrift enthält daher eine Aufzählung der vorzulegenden Unterlagen, die für die Vermittlung einer Gesamtübersicht
über die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde als unverzichtbar angesehen
werden. Diese Unterlagen müssen auch für eine Unterrichtung der Bürgerinnen und Bürger (vgl. § 80 Abs.
6 GO NRW) sowie für die Anzeige an die Aufsichtsbehörde der Gemeinde (vgl. § 80 Abs. 5 GO NRW) geeignet
sein. Als weitere Unterlage zum gemeindlichen Haushaltsplan bietet sich eine Übersicht über die von der Gemeinde
übernommenen Sicherheiten (vgl. § 87 GO NRW) an, um z.B. über die einzelnen übernommenen Ausfallbürgschaften
mit Angabe der Beträge, des Datum des Ratsbeschlusses sowie über den voraussichtlichen
Stand zu Beginn und zum Ende des Haushaltsjahres, wird wie es vergleichbar auch für die Verbindlichkeiten der
Gemeinde nach § 1 Abs. 2 Nr. 6 GemHVO NRW vorgesehen ist, zu informieren. Die Anlagen zum gemeindlichen
Haushaltsplan werden nachfolgend im Einzelnen aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Nummer
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Anlagen zum gemeindlichen Haushaltsplan
Vorbericht
Stellenplan
Bilanz des Vorvorjahres
Bezeichnung
Übersicht über die Verpflichtungsermächtigungen
Übersicht über die Zuwendungen an die Fraktionen
Übersicht über den voraussichtlichen Stand der Verbindlichkeiten zu Beginn des
Haushaltsjahres
Übersicht über die Entwicklung des Eigenkapitals, wenn eine Festsetzung nach § 78
Abs. 2 Nr. 2 GO NRW erfolgt
Wirtschaftspläne und neuesten Jahresabschlüsse der Sondervermögen, für die
Sonderrechnungen geführt werden,
Übersicht über die Wirtschaftslage und die voraussichtliche Entwicklung der Unternehmen
und Einrichtungen mit den neuesten Jahresabschlüssen der Unternehmen
und Einrichtungen mit eigener Rechtspersönlichkeit, an denen die Gemeinde mit
mehr als 50 v.H. beteiligt ist
In den kreisfreien Städten die Übersichten mit bezirksbezogenen Haushaltsangaben
Abbildung 183„Anlagen zum gemeindlichen Haushaltsplan“
Den Gemeinden bleibt es aber freigestellt, bei örtlichen Bedürfnissen ihrem Haushaltsplan noch weitere Unterlagen
beizufügen, z.B. eine Übersicht (Bericht) über die vorgesehenen Zuwendungen an Dritte, die kommunale
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 830

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 1 GemHVO NRW
Aufgaben erledigen. Auch kann sich Übersicht über die gemeindlichen Leistungen für sonstige rechtlich selbstständige
Aufgabenträger, deren Existenz wesentlich durch Finanzverpflichtungen der Gemeinde gesichert wird.
anbieten, weil diese Organisationseinheiten in den gemeindlichen Gesamtabschluss einzubeziehen sind (vgl. §
50 GemHVO NRW).
2.2 Die einzelnen Anlagen
2.2.1 Zu Nummer 1 (Vorbericht):
2.2.1.1 Allgemeines
Nach der Vorschrift des § 7 GemHVO NRW soll mit dem Vorbericht ein Überblick über die Eckpunkte des Haushaltsplans
gegeben und die Entwicklung und die aktuelle Lage der Gemeinde anhand der im Haushaltsplan enthaltenen
Informationen und der Ergebnis- und Finanzdaten dargestellt werden. Außerdem sind im Vorbericht die
wesentlichen Zielsetzungen der Planung für das Haushaltsjahr und die folgenden drei Planungsjahre sowie die
Rahmenbedingungen dafür zu erläutern. Dazu gehört, dass in die der Haushaltssatzung getroffenen Festsetzungen
erläutert und in einen Zusammenhang mit dem haushaltswirtschaftlichen Handeln gestellt werden.
Der Vorbericht sollte daher nicht nur eine Zusammenfassung wichtiger haushaltswirtschaftlicher Daten darstellen,
sondern den Status eines Haushaltsbegleitberichts erhalten, in dem neben dem Stand und der Entwicklung der
Haushaltswirtschaft der Gemeinde auch wichtige wirtschaftliche Maßnahmen erläutert werden. Die Gestaltung
des Vorberichtes als Anlage zum Haushaltsplan bleibt der Gemeinde freigestellt. Sie soll aber bei der Gestaltung
und Gliederung des Vorberichtes die für den Haushaltsplan gewählte produktorientierte Gliederung sowie die
festgelegte Steuerungsebene (Abbildung der aufgabenbezogenen Haushaltswirtschaft in Teilplänen) berücksichtigen
(vgl. Erläuterungen zu § 7 GemHVO NRW).
2.2.1.2 Die Gesamtübersicht durch den Vorbericht
Durch den Vorbericht sollen die durch den Haushaltsplan gesetzten Rahmenbedingungen sowie die wichtigen
sachlichen Festlegungen bzw. Inhalte des Haushaltsplans und die darin veranschlagten Maßnahmen vorgestellt
werden. Diese Darstellungen sollen sich aber nicht nur auf die Kernverwaltung der Gemeinde beziehen, sondern
auch die ausgegliederten Organisationseinheiten umfassen, mindestens insoweit, wie die Wirtschaftslage und die
voraussichtliche Entwicklung der gemeindlichen Betriebe im Rahmen der Haushaltsplanung der Gemeinde aufgezeigt
werden kann. Dadurch soll die Übersicht über die wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde und ihre
künftige Entwicklung verbessert werden.
Für seine Haushaltsplanberatungen müssen dem Rat der Gemeinde deshalb im Zusammenhang mit der gemeindlichen
Haushaltsplanung für die Kernverwaltung die notwendigen Unterlagen über die gemeindlichen Betriebe,
die organisatorisch verselbstständig worden sind, vorgelegt werden, soweit nicht eine Übersicht darüber
bereits aus dem Haushaltsplan der Gemeinde heraus geboten und erkennbar wird. Dazu gehört auch die Verpflichtung
der Gemeinde, ihrem Haushaltsplan eine Übersicht über die Wirtschaftslage und die voraussichtliche
Entwicklung der gemeindlichen Betriebe mit eigener Rechtspersönlichkeit, an denen die Gemeinde mit mehr als
50 v.H. beteiligt ist, beizufügen. Auf der Grundlage aller haushaltswirtschaftlichen Unterlagen der Gemeinde muss
der Vorbericht ein Gesamtbild über die wirtschaftliche Lage der Gemeinde und ihre weitere Entwicklung im Haushaltsjahr
und den drei folgenden Planungsjahren bieten, wie sie im gemeindlichen Haushaltsplan abgebildet sind.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 831

2.2.1.3 Der produktorientierte Vorbericht
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 1 GemHVO NRW
Bei der Gestaltung und Gliederung des Vorberichtes soll die Gemeinde die für den Haushaltsplan gewählte produktorientierte
Gliederung sowie die festgelegte Steuerungsebene (Abbildung der aufgabenbezogenen Haushaltswirtschaft
in Teilplänen) berücksichtigen. Dadurch wären im Vorbericht Ausführungen zur Gesamtebene
(Ergebnisplanung und Finanzplanung für das Haushaltsjahr und die folgenden drei Planungsjahre) sowie zur
Steuerungsebene (produktorientierte Teilplanung) in der gleichen Zeitreihe enthalten. Wenn die Teilpläne nach
den verbindlichen Produktbereichen aufgestellt werden, kann der Vorbericht einen Einblick in diese unterschiedlichen
Tätigkeitsfelder vermitteln und die damit für die Haushaltswirtschaft der Gemeinde bestehenden Chancen
und Risiken in diesen Produktbereichen aufzeigen. Es ist geboten, dies den Adressaten der Haushaltssatzung mit
ihren Anlagen offen zu legen, denn auf der Einschätzung der künftigen wirtschaftlichen Lage der Gemeinde baut
die Haushaltsplanung auf.
Im Vorbericht können durch die Ausrichtung auf die Produktbereiche die bestehenden unterschiedlichen Einflüsse
auf die Haushaltswirtschaft, die sich auch auf die Sicherung der Aufgabenerfüllung auswirken, sowie die auf ihre
Zukunft ausgerichtete Reaktion der Gemeinde darauf verdeutlicht werden. Wenn ein solcher Bericht bereits im
Rahmen der Haushaltsplanung erstellt wird und nicht wie der Lagebericht im Rahmen des Jahresabschlusses auf
Ist-Ergebnisse konzipiert wird, kommen diesen Werken ein hoher Informationswert und eine entscheidungsbeeinflussende
Wirkung für die mehrjährige Haushaltsplanung zu. Die Vermittlung spezifischer Informationen zu einzelnen
Produktbereichen mindert zudem die möglichen Informationsdefizite, die entstehen können, wenn ausschließlich
die Gesamtebene der Gemeinde zum Gegenstand der Betrachtung gemacht wird. Diese Ausführungen
gelten entsprechend bei einer tieferen produktorientierten Gliederung des gemeindlichen Haushaltsplans. Bei
einer organisatorischen Gliederung des Haushaltsplans bedarf es gleichwohl ebenso einer produktorientierten
Betrachtung und Bewertung. Um in diesen Fällen unübersichtliche Detailinformationen (aus der Vielzahl der Produkte)
zu vermeiden, sollte unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten geprüft werden, ob produktbezogene Informationen
auch zusammengefasst werden können.
In einigen Produktbereichen kann es unter Berücksichtigung des Umfanges der gemeindlichen Aufgabe sogar
sinnvoll sein, die Berichtsebene von der Steuerungsebene auf die Produktbereichsebene zu verlagern. Ein produktorientierter
Vorbericht sollte aber nicht nur Bestands- und Strömungsgrößen in den einzelnen Produktbereichen
(ggf. in Tabellenform) offenlegen, sondern zur Nachvollziehbarkeit und Verständlichkeit dies mit den wichtigsten
Zielen und Kennzahlen hinterlegen sowie die gebildeten Produkte und die zu erbringenden Dienstleistungen
erläutern. Maßgebend für eine solche Berichterstattung ist, dass sie als Grundlage für eine Entscheidungsfindung
des Rates dienen soll.
2.2.2 Zu Nummer 2 (Stellenplan):
Der Stellenplan der Gemeinde hat seinen Ursprung im öffentlichen Dienstrecht. Er stellt die Grundlage für die
Personalwirtschaft der Gemeinde dar und muss deshalb ausweisen, wie viele Beschäftigte für die Aufgabenerfüllung
der Gemeinde benötigt werden bzw. tätig sein müssen. Die Gemeinde ist nach § 74 Abs. 2 GO NRW verpflichtet,
mit dem Stellenplan ein Bild über die Personalausstattung der Gemeinde abzugeben und diesen einzuhalten.
Dieser gemeindliche Stellenplan ist dem Haushaltsplan der Gemeinde beizufügen. Der gemeindliche
Stellenplan hat alle Stellen für die Beschäftigten unabhängig von ihrer Besetzung und untergliedert nach Beschäftigungsverhältnissen
auszuweisen. Er ist in Besoldungs- und Entgeltgruppen aufzuteilen. Bei Beamtenverhältnissen
soll eine Einteilung in Besoldungsgruppen und in Laufbahngruppen vorgenommen werden. Der Stellenplan
bietet damit ein Bild über die notwendige Personalausstattung der Gemeinde (vgl. § 8 GemHVO NRW).
Zum Stellenplan der Gemeinde als Anlage zu ihrem Haushaltsplan gehört auch die Übersicht über die Aufteilung
der Stellen des Stellenplans auf die gemeindlichen Produktbereiche (vgl. § 8 Abs. 3 Nr. 1 GemHVO NRW). Diese
Stellenübersicht bildet die Grundlage für die Aufteilung der Personalaufwendungen auf die Teilpläne des ge-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 832

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§ 1 GemHVO NRW
meindlichen Haushalts (vgl. § 19 Abs. 2 GemHVO NRW). Die Gemeinde hat darin die Aufteilung aller Stellen
auszuweisen, soweit im Einzelfall die Stellen nicht auszugsweise in den einzelnen Teilplänen ausgewiesen werden
(vgl. § 8 Abs. 3 GemHVO NRW). Erfolgt der Ausweis von Stellen in allen Teilplänen oder nur einem Teil
davon, muss dies in der Stellenübersicht erkennbar sein. In der Stellenübersicht ist zudem ein Überblick über die
Dienstkräfte in der Probe- und Ausbildungszeit zu geben (vgl. § 8 Abs. 3 Nr. 2 GemHVO NRW). Die Muster für
den Stellenplan und die Stellenübersicht werden zur Anwendung empfohlen. Sie sind anzupassen, soweit sich
z.B. Änderungen auf Grund von Tarifverträgen ergeben (vgl. Nummer 1.3.2 des Runderlasses des Innenministeriums
vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
2.2.3 Zu Nummer 3 (Bilanz des Vorvorjahres):
Die Bilanz als Bestandteil des Jahresabschlusses der Gemeinde („Wertespeicher“) soll Auskunft über das gesamte
zum Abschlussstichtag vorhandene Vermögen und die Schulden der Gemeinde sowie deren Struktur geben.
Wegen dieser Funktionen ist dem Haushaltsplan die Bilanz beizufügen, die zum Zeitpunkt der Aufstellung des
Haushaltsplans (Beschlussfassung) zur Verfügung steht bzw. zuletzt festgestellt wurde. Die Erstellung einer
Planbilanz wird hingegen regelmäßig nicht für erforderlich gehalten. Jedoch ist es im Zusammenhang mit der
Festsetzung der Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage oder Verringerung der allgemeinen Rücklage sachgerecht,
ggf. nicht nur die Entwicklung des Eigenkapitals, sondern auch anderer Eckwerte der Bilanz aufzuzeigen.
Gesonderte Vorgaben bestehen dafür aber nicht (vgl. auch Erläuterungen unter Abschnitt Nr. 2.2.7).
2.2.4 Zu Nummer 4 (Übersicht über die Verpflichtungsermächtigungen):
Dem gemeindlichen Haushaltsplan ist die Übersicht über die Verpflichtungsermächtigungen der Gemeinde beizufügen,
die erkennen lassen muss, in welcher Höhe aus deren Inanspruchnahme in den späteren Jahren der Gemeinde
voraussichtlich Auszahlungen erwachsen werden und auf welche Jahre sich diese verteilen. Die Gemeinde
darf Verpflichtungsermächtigungen in der Regel nur zu Lasten der dem Haushaltsjahr folgenden drei Jahre, in
besonderen Fällen aber auch bis zum Abschluss einer Maßnahme in ihrem Haushalt veranschlagen.
Durch die Übersicht soll deshalb aufgezeigt werden, wie die künftigen Haushaltsjahre bereits vorbelastet sind,
weil in Vorjahren bereits Verpflichtungsermächtigungen in Anspruch genommen worden sind. Es ist daher notwendig,
in dieser Übersicht sowohl die voraussichtlich erforderlichen Verpflichtungen im neuen Haushaltsjahr als
auch die voraussichtlich fälligen Auszahlungen aus Verpflichtungsermächtigungen aus früheren Jahren, aufgeteilt
auf die künftigen Haushaltsjahre, auszuweisen (vgl. Erläuterungen zu § 85 GO NRW und § 13 GemHVO NRW
sowie Nummer 1.4.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
2.2.5 Zu Nummer 5 (Übersicht über die Zuwendungen an die Fraktionen):
2.2.5.1 Die Grundlagen der Zuwendungsgewährung
Nach der Vorschrift des § 56 Abs. 3 GO NRW hat die Gemeinde aus ihren jährlichen Haushaltsmitteln den Fraktionen
(vgl. § 56 Abs. 1 S. 1 GO NRW) und den Gruppen (vgl. § 56 Abs. 1 S. 3 und 4 GO NRW) im Rat und in den
Bezirksvertretungen der Gemeinde sowie auch einzelnen Ratsmitgliedern Zuwendungen zu den sächlichen und
personellen Aufwendungen für die Geschäftsführung im notwendigen Umfang zu gewähren. Die in diesen Vorschriften
geregelte Zuwendungsgewährung betrifft ausschließlich die Geschäftsführung dieser Zusammenschlüsse
oder Einzelner für ihre Tätigkeit im Rat der Gemeinde. Sie bezieht sich deshalb zweckbezogen auch nur auf
die sächlichen und personellen Aufwendungen für die Geschäftsführung dieser Vereinigungen. Bei einzelnen
Ratsmitgliedern kann dann eine Zuwendungsgewährung erfolgen, wenn diesen nicht die notwendigen Sachmittel
und Kommunikationsmittel zur Vorbereitung auf die Ratssitzungen zur Verfügung gestellt werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 833

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 1 GemHVO NRW
Die Fraktionen, Gruppen und die einzelnen Ratsmitgliedern haben dabei Anspruch auf eine sachgerechte und
willkürfreie Teilnahme an der Vergabe der durch den gemeindlichen Haushaltsplan zur Verfügung gestellten
Haushaltsmittel. Sie müssen dabei grundsätzlich mit diesen gemeindlichen Haushaltsmitteln sachgerecht wirtschaften
und können nicht deshalb von der Gemeinde weitere Zuwendungen verlangen, weil sie eingegangene
oder übernommene Verpflichtungen nicht erfüllen können. Die gemeindliche Zuwendungsgewährung und die
Veranschlagung der dafür notwendigen Haushaltsmittel im gemeindlichen Haushaltsplan sind dabei darauf auszurichten,
dass bei den Fraktionen, Gruppen und einzelnen Ratsmitgliedern auch ein entsprechender Finanzbedarf
besteht.
2.2.5.2 Der Nachweis der Zuwendungsgewährung
Die für die Fraktionen, Gruppen und einzelnen Ratsmitgliedern vorgesehenen Zuwendungen sind in einer besonderen
Anlage zum Haushaltsplan darzustellen. In dieser Anlage müssen nicht nur jeweils getrennte Angaben zu
den einzelnen Fraktionen, den Gruppen und einzelnen Ratsmitgliedern gemacht werden, sondern es muss auch
zwischen den vorgesehenen Geldleistungen und geldwerten Leistungen unterschieden werden. Als geldwerte
Leistungen sind z.B. die Bereitstellung von Büroausstattungen, von Räumlichkeiten, Fahrzeugen oder Personal,
aber auch die Übernahme laufender oder einmaliger Kosten aufzuführen.
Mit der dem gemeindlichen Haushaltsplan beizufügenden Übersicht werden die Geldleistungen und geldwerten
Leistungen der Gemeinde an die freiwilligen Vereinigungen von Mitgliedern des Rates und der Bezirksvertretungen
sowie an einzelne Ratsmitglieder für die Beschlussfassung über die gemeindliche Haushaltssatzung sowie
für die Adressaten der gemeindlichen Haushaltsplanung transparent gemacht. Die Muster für die genannte Übersicht
werden zur Anwendung empfohlen (vgl. Nummer 1.4.1 des Runderlasses des Innenministeriums vom
24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
Im Rahmen des späteren gemeindlichen Jahresabschlusses muss die tatsächliche Zuwendungsgewährung in der
Ergebnisrechnung der Gemeinde nachgewiesen werden. Diese haushaltsrechtliche Pflicht erfordert, dass die
Fraktionen, Gruppen und einzelnen Ratsmitglieder gegenüber dem Bürgermeister durch einen Verwendungsnachweis
den tatsächlichen Bedarf und die ordnungsgemäße Verwendung der gewährten zweckbezogenen Zuwendung
nachweisen müssen (vgl. § 56 Abs. 3 S. 3 GO NRW). Der vom Bürgermeister geprüfte Nachweis fließt
mit seinem Ergebnis in den Plan-/Ist-Vergleich der gemeindlichen Ergebnisrechnung ein, in dem ggf. Unterschieder
zwischen dem veranschlagten Betrag der entsprechenden Haushaltsposition und dem Ist-Wert der entstandenen
gemeindlichen Aufwendungen aufgedeckt werden.
2.2.6 Zu Nummer 6 (Übersicht über den voraussichtlichen Stand der Verbindlichkeiten):
Den Verbindlichkeiten der Gemeinde kommt eine große Bedeutung für die gemeindliche Haushaltswirtschaft zu,
so dass zum Zeitpunkt der Aufstellung des Haushaltsplans nicht auf eine gesonderte und aktuelle Darstellung der
Verbindlichkeiten verzichtet werden kann. Dem gemeindlichen Haushaltsplan ist deshalb eine Übersicht als Anlage
beizufügen, in der auch die voraussichtliche Entwicklung der Verbindlichkeiten aufzuzeigen ist. In der Übersicht
sind daher nicht nur der Stand der Verbindlichkeiten am Ende des Vorvorjahres des Haushaltsjahres sowie
der voraussichtliche Stand zu Beginn und zum Ende des Haushaltsjahres aufzuzeigen, sondern sie müssen auch
nach den Vorgaben für den Verbindlichkeitenspiegel (vgl. § 47 GemHVO NRW) gegliedert sein. Somit wird nach
Gläubigern getrennt aufgezeigt, wie sich die Verbindlichkeiten verändert haben bzw. voraussichtlich verändern
werden.
In diesen Fällen ist jedoch zu beachten, dass die vollständige Gliederung der Verbindlichkeiten aus dem Verbindlichkeitenspiegel
nur bei den zu machenden Angaben zum Ende des Vorvorjahres (Ist-Angaben aus dem ge-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 834

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§ 1 GemHVO NRW
meindlichen Jahresabschluss) zu übernehmen ist. In den beiden anderen Spalten mit Angaben zum Ende des
Vorjahres und des Haushaltsjahres ist es vertretbar, auf Angaben über den voraussichtlichen Stand an Krediten
zur Liquiditätssicherung zu verzichten. Diese Kredite stellen haushaltsrechtlich nur die Verstärkung der gemeindlichen
Liquidität zur Leistung entsprechender Zahlungen dar, denn sie werden als Kredite zur Sicherstellung der
rechtzeitigen Leistung fälliger gemeindlicher Auszahlungen bezeichnet (vgl. § 89 Abs. 2 GO NRW). Andererseits
sind diese Kredite zur Liquiditätssicherung regelmäßig kurzfristige Kredite, also mit einer Laufzeit von höchstens
bis zu einem Jahr, so dass deren möglicher (voraussichtlicher) Bedarf im Haushaltsjahr von der Gemeinde im
Rahmen ihrer Haushaltsplanung zu schätzen ist.
Das Muster für die genannte Übersicht über die gemeindlichen Verbindlichkeiten wird den Gemeinden zur Anwendung
empfohlen (vgl. Nummer 1.4.2 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW.
6300). In diesem Zusammenhang bietet es sich an, auch Informationen über die Entwicklung der von der Gemeinde
übernommenen Ausfallbürgschaften zu geben, wenn eine Übersicht darüber nicht als weitere Unterlage
dem Haushaltsplan beigefügt wird. Dazu kann z.B. im Einzelnen über die Beträge der übernommen Ausfallbürgschaften
mit Datum des Ratsbeschlusses sowie über den voraussichtlichen Stand anderer gemeindlicher Haftungsverhältnisse
zu Beginn und zum Ende des Haushaltsjahres informiert werden, wie es auch für die Verbindlichkeiten
der Gemeinde vorgesehen ist (vgl. Verbindlichkeitenspiegel nach § 47 GemHVO NRW).
2.2.7 Zu Nummer 7 (Übersicht über die Entwicklung des Eigenkapitals):
Der Eigenkapitalausstattung der Gemeinde kommt eine besondere Bedeutung zu. Da das Eigenkapital auch
Auswirkungen auf den Haushaltsausgleich hat und die mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung in den Haushaltsplan
einbezogen wurde, ist es wegen des Budgetrechtes des Rates geboten, die voraussichtliche Entwicklung
des Eigenkapitals in einer Übersicht zum Haushaltsplan aufzuzeigen, wenn in der gemeindlichen Haushaltssatzung
eine Festsetzung nach § 78 Abs. 2 Nr. 2 GO NRW enthalten ist (vgl. Abbildung).
Bilanzposten
nach § 41 Abs. 3
Nr. 1 GO NRW
Allgemeine
Rücklage
Sonder-
rücklagen
Ausgleichs-
rücklage
Jahresüberschuss/
Jahresfehlbetrag
Darstellung der voraussichtlichen Entwicklung des Eigenkapitals
Ansatz
Vorvorjahr
(31.12.)
EUR
Planwert
Vorjahr
(31.12.)
EUR
Planwert
Haushalts-
jahr
(31.12.)
EUR
Planwert
Haushalts-
jahr + 1
(31.12.)
EUR
Planwert
Haushalts-
jahr + 2
(31.12.)
EUR
Zeitreihe der Ergebnis- und Finanzplanung
Abbildung 184„Entwicklung des Eigenkapitals“
Planwert
Haushalts-
jahr + 3
(31.12.)
EUR
In einer gesonderten Anlage zum Haushaltsplan ist dann bei einer Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage
und/oder der allgemeinen Rücklage die Entwicklung des Eigenkapitals innerhalb der mittelfristigen Ergebnis- und
Finanzplanung darzustellen. Soll eine Verringerung der allgemeinen Rücklage nicht im Haushaltsjahr, sondern
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 835

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§ 1 GemHVO NRW
erst in einem der drei dem Haushaltsjahr folgenden Planungsjahren erfolgen sein, ist die o.a. Darstellung entsprechend
anzupassen. Es bietet sich an, die Übersicht über die Entwicklung des gemeindlichen Eigenkapitals
grundsätzlich jedem Haushaltsplan beizufügen. Ein Anlass dazu ist, dass die mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung
in den gemeindlichen Haushaltsplan integriert ist. Es sind deshalb auch die Jahresergebnisse der drei
dem Haushaltsjahr folgenden Planungsjahre (Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag) im gemeindlichen Haushaltsplan
enthalten. Deren Auswirkungen auf das gemeindliche Eigenkapital sollten daher gleichfalls in der Übersicht
aufgezeigt werden. Mit der Vorlage des Haushaltsplans würden damit dann dem Rat der Gemeinde die notwendigen
Informationen über die gemeindlichen Eigenkapitalverhältnisse mehrjährig und zukunftsbezogen gegeben.
2.2.8 Zu Nummer 8 (Unterlagen zu den Sondervermögen):
2.2.8.1 Allgemeines
Die Übersicht über die wirtschaftliche Lage der Gemeinde und ihre Entwicklung ist nicht vollständig, wenn nicht
auch Unterlagen über die Sondervermögen der Gemeinde für die Haushaltsplanberatungen dem Rat vorgelegt
werden, soweit diese nicht im Haushaltsplan der Gemeinde enthalten sind. Zum Sondervermögen der Gemeinde
gehören nach § 97 Abs. 1 GO NRW das Gemeindegliedervermögen, das Vermögen der rechtlich unselbstständigen
örtlichen Stiftungen, wirtschaftliche Unternehmen (§ 114 GO NRW) und organisatorisch verselbstständigte
Einrichtungen (§ 107 Abs. 2 GO NRW) ohne eigene Rechtspersönlichkeit sowie rechtlich unselbstständige Versorgungs-
und Versicherungseinrichtungen.
2.2.8.2 Die Abgrenzung der Sondervermögen mit eigenem Rechnungskreis
Zu den Sondervermögen, für die dem Haushaltsplan der Gemeinde gesonderte Unterlagen beizufügen sind,
gehören nur Sondervermögen, die auch über einen eigenen Rechnungskreis verfügen. Daher sind dem Haushaltsplan
keine gesonderten Unterlagen über das Gemeindegliedervermögen sowie die rechtlich unselbstständigen
örtlichen Stiftungen beizufügen, denn sie gehören zum gemeindlichen Haushalt. Auch über das von der Gemeinde
zu verwaltende Treuhandvermögen (§ 98 GO NRW) sind dem gemeindlichen Haushaltsplan keine Unterlagen
beizufügen, denn dieses Vermögen zählt nicht zu den Sondervermögen der Gemeinde.
Dem Haushaltsplan der Gemeinde sind jedoch Unterlagen über die wirtschaftlichen Unternehmen (§ 114 GO
NRW) und organisatorisch verselbstständigten Einrichtungen (§ 107 Abs. 2 GO NRW) ohne eigene Rechtspersönlichkeit
der Gemeinde beizufügen. Bei diesen selbstständigen Organisationseinheiten, die von der Gemeinde
zur Erledigung gemeindlicher Aufgaben errichtet worden sind, wird die Wirtschaftsführung außerhalb des gemeindlichen
Haushaltsplans abgewickelt. Diese Unternehmen und Einrichtungen, für die besondere Wirtschaftpläne
(vgl. § 97 Abs. 3 GO NRW i.V.m. der Eigenbetriebsordnung) aufzustellen sind, erfordern auch einen eigenen
Rechnungskreis.
Für die rechtlich unselbstständigen Versorgungs- und Versicherungseinrichtungen, z.B. eigene Zusatzversorgungskassen
oder Eigenunfallversicherungen, können auch besondere Haushaltspläne aufgestellt (vgl. § 97 Abs.
4 GO NRW) und ein eigener Rechnungskreis gebildet werden, wenn für diese Einrichtungen eine entsprechend
abgesonderte Haushalts- und Wirtschaftsführung erfolgen soll. Wenn diese Absonderung nicht erfolgt ist, sind
dem Haushaltsplan der Gemeinde die notwendigen Unterlagen über diese Einrichtungen beizufügen. Diese Vorgehensweise
ist geboten, denn daraus können weitere Informationen für die erforderliche Übersicht über die
gesamte wirtschaftliche Lage der Gemeinde zum Zeitpunkt der gemeindlichen Haushaltsplanung für das neue
Haushaltsjahr gewonnen werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 836

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§ 1 GemHVO NRW
2.2.8.3 Die Gesamtübersicht über die Sondervermögen
Es bietet sich an, den Unterlagen über die Sondervermögen der Gemeinde eine Gesamtübersicht voran zu stellen,
in der alle gemeindlichen Sondervermögen in ihrer Struktur aufgezeigt werden. Diese Übersicht könnte einen
Auszug aus der dem Beteiligungsbericht der Gemeinde beizufügenden Übersicht darstellen (vgl. § 52 Abs. 3
GemHVO NRW). Wenn diese Übersicht noch um eine Darstellung der Finanzströme zwischen der Kernverwaltung
und den Sondervermögen erweitert wird, werden solche gemeindlichen Leistungen nachvollziehbar offen
gelegt. Dadurch bliebe den Adressaten der gemeindlichen Haushaltsplanung ein Heraussuchen der einzelnen
Finanzströme zwischen der Kernverwaltung und den Sondervermögen aus dem Haushaltsplan erspart.
2.2.9 Zu Nummer 9 (Unterlagen zu den Unternehmen und Einrichtungen):
2.2.9.1 Allgemeines
Die Gesamtübersicht über die wirtschaftliche Lage der Gemeinde und ihre Entwicklung soll dadurch verbessert
werden, dass nach § 108 Abs. 2 S. 2 GO NRW der Jahresabschluss, der Lagebericht und der Bericht über die
Einhaltung der öffentlichen Zwecksetzung von Unternehmen und Einrichtungen in einer Rechtsform des privaten
Rechts dem Haushaltsplan als Anlage beizufügen sind. Zum Zeitpunkt der Haushaltsplanaufstellung für das neue
Haushaltsjahr sind i.d.R. jedoch nur Jahresabschlussunterlagen der Unternehmen und Einrichtungen aus dem
Vorvorjahr des Haushaltsjahres verfügbar, denn wie bei der Gemeinde das Haushaltsjahr ist bei den Unternehmen
und Einrichtungen das Wirtschaftjahr noch nicht abgeschlossen.
Die Beurteilung des zukünftigen haushaltsmäßigen Handelns der Gemeinde erfordert aber Informationen (Kenntnisse)
in aktuellerer zukunftsbezogener Form. Dies würde grundsätzlich bedeuten, dass Planungsunterlagen der
Unternehmen und Einrichtungen dem Haushaltsplan beizufügen wären, die in der Praxis oftmals jedoch nicht im
erforderlichen Maße in haushaltsgerechter Form verfügbar sind. Nach § 108 Abs. 2 S. 1 GO NRW muss aber
eine Gemeinde, wenn ihr mehr als 50 v.H. der Anteile an einem Unternehmen oder einer Einrichtung in Gesellschaftsform,
gehören, darauf hinwirken, dass für jedes Wirtschaftsjahr ein Wirtschaftsplan aufgestellt und der
Wirtschaftsführung eine fünfjährige Finanzplanung zugrunde gelegt wird, der Jahresabschluss bekannt gemacht
und ausgelegt wird und im Lagebericht zur Einhaltung der öffentlichen Zwecksetzung und zur Zweckerreichung
Stellung genommen wird. Der Jahresabschluss, der Lagebericht und der Bericht über die Einhaltung der öffentlichen
Zwecksetzung sind dem Haushaltsplan der Gemeinde als Anlagen beizufügen.
2.2.9.2 Die Übersicht über die Wirtschaftslage und die Entwicklung
Die Gemeinde hat bei ihrer Haushaltsplanung der notwendigen Aktualität nicht nur durch Angaben über die Kernverwaltung,
sondern auch über ihre gemeindlichen Betriebe in ausreichendem Maße Rechnung zu tragen. Um
dies nicht zu aufwändig zu betreiben, lässt die Vorschrift eine Vereinfachung hinsichtlich der Wirtschaftspläne der
einzelnen Unternehmen und Einrichtungen zu. Es wird im Sinne einer Beurteilung der wirtschaftlichen Gegebenheiten
als ausreichend angesehen, dem Haushaltsplan als Anlage eine „zusammengefasste“ Übersicht über die
Wirtschaftslage und die voraussichtliche Entwicklung der Unternehmen und Einrichtungen beizufügen, um die
Aufstellung des neuen Haushalts der Gemeinde zeitlich nicht zu verzögern.
Dieser Übersicht sind die neuesten Jahresabschlüsse der Unternehmen und Einrichtungen mit eigener Rechtspersönlichkeit,
an denen die Gemeinde mit mehr als 50 v.H. beteiligt ist, beizufügen. Nach Sinn und Zweck dieser
Vorschrift sollten in diese Übersicht nicht nur die privatrechtlich errichteten Unternehmen und Einrichtungen einbezogen
werden, sondern alle Organisationsformen der kommunalen Aufgabenerfüllung, z.B. auch kommunale
Unternehmen und Einrichtungen als Anstalt öffentlichen Rechts, die im Rahmen des Gesamtabschlusses voll zu
konsolidieren sind. Damit würde ein zukunftsbezogener Gesamtüberblick erleichtert.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 837

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§ 1 GemHVO NRW
Durch eine Ergänzung der „Übersicht über die Wirtschaftslage und die voraussichtliche Entwicklung der Unternehmen
und Einrichtungen“ um eine gesonderte Darstellung der finanzwirtschaftlichen Beziehungen zwischen
dem Kernhaushalt und den Unternehmen und Einrichtungen und umgekehrt, lässt sich das bereits bei der Haushaltsplanung
bestehende Gesamtgeflecht in der Gemeinde zur Erfüllung der gemeindlichen Aufgaben hervorheben
und stärker verdeutlichen. Es wird durch eine gesonderte Darstellung nachvollziehbarer als durch ein Heraussuchen
der einzelnen Finanzströme aus dem Haushaltsplan.
2.2.9.3 Ergänzungen der Unterlagen
Es bietet sich an, den Unterlagen über die gemeindlichen Unternehmen und Einrichtungen eine Übersicht voran
zu stellen, in der die Beteiligungsstruktur der Gemeinde aufgezeigt wird. In den Erläuterungen zum Beteiligungsbericht
der Gemeinde (vgl. § 117 GO NRW) wird durch eine Abbildung beispielhaft die privatrechtliche Beteiligungsstruktur
einer Stadt aufgezeigt (Quelle: Organigramm der Stadt Münster). Durch eine solche Übersicht
könnte der Überblick über die gemeindlichen Unternehmen und Einrichtungen im Zeitpunkt der Haushaltsplanung
erleichtert werden. Zwischen dieser Übersicht und der Darstellung der Finanzströme zwischen der Kernverwaltung
und den Sondervermögen muss dann eine Verbindung hergestellt werden.
2.2.10 Zu Nummer 10 (Übersichten mit bezirksbezogenen Haushaltsdaten):
Die Vorschrift sieht vor, dass dem Haushaltsplan von kreisfreien Städten auch bezirksbezogene Angaben beizufügen
sind. Diese Vorgabe ist Ausfluss der entsprechenden Regelung in der Gemeindeordnung, die der Bezirksvertretung
eigene Rechte einräumt (vgl. § 37 Abs. 4 GO NRW). So entscheiden die Bezirksvertretungen unter
Beachtung der Belange der gesamten Stadt und im Rahmen der vom Rat erlassenen allgemeinen Richtlinien in
allen Angelegenheiten, deren Bedeutung nicht wesentlich über den Stadtbezirk hinausgeht.
Die einzelne Bezirksvertretung entscheidet insbesondere in folgenden Angelegenheiten:
- Unterhaltung und Ausstattung der im Stadtbezirk gelegenen Schulen und öffentlichen Einrichtungen, wie
Sportplätze, Altenheime, Friedhöfe, Büchereien und ähnliche soziale und kulturelle Einrichtungen;
- Angelegenheiten des Denkmalschutzes, der Pflege des Ortsbildes sowie der Grünpflege;
- die Festlegung der Reihenfolge der Arbeiten zum Um- und Ausbau sowie zur Unterhaltung und Instandsetzung
von Straßen, Wegen und Plätzen von bezirklicher Bedeutung einschließlich der Straßenbeleuchtung,
soweit es sich nicht um die Verkehrssicherungspflicht handelt;
- Betreuung und Unterstützung örtlicher Vereine, Verbände und sonstiger Vereinigungen und Initiativen im
Stadtbezirk;
- kulturelle Angelegenheiten des Stadtbezirks einschließlich Kunst im öffentlichen Raum, Heimat- und Brauchtumspflege
im Stadtbezirk, Pflege von vorhandenen Paten- oder Städtepartnerschaften;
- Information, Dokumentation und Repräsentation in Angelegenheiten des Stadtbezirks.
Die Bezirksvertretungen erfüllen die ihnen zugewiesenen Aufgaben im Rahmen der vom Rat bereitgestellten
Haushaltsmittel und sollen dabei über den Verwendungszweck eines Teils dieser Haushaltsmittel allein entscheiden
können. Zudem sollen die bezirksbezogenen Haushaltsmittel unter Berücksichtigung der Gesamtaufwendungen
und Gesamtauszahlungen der Stadt sowie des Umfangs der entsprechenden Anlagen und Einrichtungen
fortgeschrieben werden. Außerdem wirken die Bezirksvertretungen an den Beratungen über die Haushaltssatzung
mit. Sie beraten über alle Haushaltspositionen, die sich auf ihren Bezirk und ihre Aufgaben auswirken, und
können dazu Vorschläge machen und Anregungen geben.
Den Bezirksvertretungen ist dafür eine geeignete Übersicht als Auszug aus dem Entwurf der Haushaltssatzung,
getrennt nach Bezirken, zur Beratung vorzulegen. Die Übersichten der Bezirksvertretungen sind dem Haushalts-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 838

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§ 1 GemHVO NRW
plan als Anlagen beizufügen. Dabei muss gewährleistet bleiben, dass der städtische Haushaltsplan verständlich
und lesbar bleibt. Aus diesem Grunde ist es nicht mehr vertretbar, für jede Bezirksvertretung einen eigenen Band
zum Haushaltsplan vorzuschreiben. Die Interessen der Bezirksvertretungen bleiben jedoch ungeschmälert gewahrt.
Ihnen sind unter Beachtung ihrer Aufgaben (vgl. § 37 Abs. 1 GO NRW) alle erforderlichen Unterlagen in
geeigneter Form zur Beratung und Beschlussfassung zur Verfügung zu stellen und ggf. weitere benötigte Informationen
und Erläuterungen zu geben.
3. Zu Absatz 3 (Abbildung einer Zeitreihe im Haushaltsplan):
3.1 Die mittelfristige Haushaltsplanung
Die Gemeinde hat ihrer Haushaltsplanung nicht allein das Haushaltsjahr als kurzfristigen Zeitraum zu Grunde zu
legen, sondern vielmehr einen fünfjährigen Planungszeitraum, der vom laufenden Haushaltsjahr ausgeht und in
den das Haushaltsjahr als erstes Planungsjahr eingebunden ist (vgl. § 84 GO NRW). Für diesen Planungszeitraum
muss die Gemeinde ihre Leistungskraft offen legen, aber auch zeigen, wie sie die stetige Aufgabenerfüllung
sichert. Die gemeindliche Haushaltswirtschaft wird dabei anhand des aufgezeigten Ressourcenaufkommens und
des Ressourcenverbrauchs sowie des Bedarfs der Gemeinde an Finanzmitteln innerhalb der mehrjährigen Ergebnis-
und Finanzplanung gemessen. Dieses Planungsweise erfordert, im Zeitraum der mehrjährigen Planung
die gemeindlichen Erträge und Aufwendungen in ihrer voraussichtlichen Höhe sowie die Einzahlungen in der zu
erzielenden Höhe und die Auszahlungen in Höhe der voraussichtlich zu leistenden Beträge jahresbezogen und
nach ihren Arten abzubilden. Dadurch werden die haushaltswirtschaftlichen Gestaltungsmöglichkeiten der Gemeinde
vorausschauend aufgezeigt.
3.2 Die mehrjährige Ergebnis- und Finanzplanung im Haushaltsplan
3.2.1 Inhalte der Planung
Diese mittelfristige Planung der Gemeinde ist sowohl im gemeindlichen Ergebnisplan und im Finanzplan als auch
produktorientiert in jedem Teilplan abzubilden. Die Vorschrift ergänzt diese gesetzliche Vorgabe noch dadurch,
dass bestimmt wird, den im Haushaltsplan für das Haushaltsjahr zu veranschlagenden Erträgen und Aufwendungen
sowie Einzahlungen und Auszahlungen sind die Ergebnisse der Rechnung des Vorvorjahres und die Haushaltspositionen
des Vorjahres voranzustellen und die Planungspositionen der dem Haushaltsjahr folgenden drei
Jahre anzufügen. Die gemeindliche Haushaltsplanung in einer mehrjährigen Zeitreihe ist daher, bezogen auf die
einzelnen Haushaltspositionen im Ergebnisplan und Finanzplan sowie in den Teilplänen, sorgsam und gewissenhaft,
durchzuführen.
Die Einbeziehung der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung in den Haushaltsplan verändert aber nicht den
dafür bestimmten fünfjährigen Planungszeitraum, in dessen Mittelpunkt das neue Haushaltsjahr steht Mit der
Planung der Erträge und Aufwendungen im Ergebnisplan und den Einzahlungen und Auszahlungen im Finanzplan
sowie in den Teilplänen in einer Zeitreihe im Haushaltsplan wird ein Überblick über die vergangenen zwei
Haushaltsjahre, das aktuelle Haushaltsjahr und die folgenden drei Planjahre bezogen jeweils auf die gesamte
Ergebnisplanung und auf die gesamte Finanzplanung sowie bezogen auf die umgesetzten produktorientierten
Teilpläne gegeben. Der Rat hat dadurch bei seinen Beratungen und der Beschlussfassung über die Haushaltssatzung
auch die mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung im Blickfeld.
Die Gemeinde ist verpflichtet, ihre fünfjährige Ergebnis- und Finanzplanung in den gemeindlichen Haushaltsplan
einzubeziehen (vgl. § 84 GO NRW). Diese mehrjährige haushaltswirtschaftliche Planung ist damit ein Teil der
Zeitreihe im gemeindlichen Haushaltsplan (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 839

Ergebnisplan
oder
Finanzplan
Ergebnis
des Vorvorjahres
EUR
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 1 GemHVO NRW
Zeitreihe im Haushaltsplan
Ansatz des
Vor-
jahres
EUR
Ansatz
des Haushaltsjahres
EUR
Planung
Haushalts-
jahr
+ 1
EUR
Planung
Haushalts-
jahr
+ 2
EUR
Zeitreihe der Ergebnis- und Finanzplanung
Abbildung 185„Zeitreihe im Haushaltsplan“
Planung
Haushalts-
jahr
+ 3
EUR
Der Stellenwert dieser mittelfristigen Planung der Gemeinde wird dadurch wesentlich erhöht. Stärker als bisher
kann damit eine dauerhafte Ordnung der Finanzen der Gemeinde gesichert und ein Haushaltsausgleich gewährleistet
werden. Die haushaltspositionenscharfe Veranschlagung der Erträge und Aufwendungen sowie der Einzahlungen
und Auszahlungen in einer solchen Zeitreihe im Haushaltsplan soll die Transparenz erhöhen und zu
konkreteren und damit zu realistischeren Prognosen zwingen.
In den Sonderfällen einer gemeindlichen Haushaltssatzung für zwei Jahre (vgl. § 78 Abs. 3 S. 2 GO NRW) sind
die dem Haushaltsjahr folgenden drei Planungsjahre an das letzte Haushaltsjahr des „Doppelhaushalts“ anzuhängen,
so dass im gemeindlichen Haushaltsplan eine Zeitreihe von sieben Jahren abzubilden ist. Eine solche
Zeitreihe entsteht auch bei der Pflicht der Gemeinde ein Haushaltssicherungskonzept wegen der Überschreitung
der Schwellenwerte nach § 76 Abs. 1 Nr. 2 GO NRW aufstellen zu müssen, denn dann schließen sich die dem
Haushaltsjahr folgenden drei Planungsjahre an das letzte „Ursachenjahr“ an. In besonderen örtlichen Ausnahmefällen
kann bei der Gemeinde auch eine Veranlassung für die Anwendung der beiden Erweiterung bestehen, so
dass im gemeindlichen Haushaltsplan eine Zeitreihe von acht Jahren abzubilden ist.
3.2.2 Planungsjahre und Haushaltssicherung
Im NKF können die Verpflichtung zur Aufstellung eines Haushaltssicherungskonzeptes und die Ursache, die
diese Pflicht auslöst, in unterschiedliche Haushaltsjahre fallen. In die Prüfung, ob eine Überschreitung der
Schwellenwerte des § 76 Abs. 1 GO NRW vorliegt, ist deshalb nicht nur das Haushaltsjahr, für das ein neuer
Haushalt aufgestellt wird, einzubeziehen. Vielmehr sind die Tatbestände dieser Vorschrift auch dann erfüllt, wenn
die Schwellenwerte in den dem Haushaltsjahr folgenden drei Planungsjahren der mittelfristigen Ergebnis- und
Finanzplanung überschritten werden.
Die Frist für den Zeitpunkt, zu dem der Haushaltsausgleich nach § 76 Abs. 2 GO NRW wieder herzustellen ist,
läuft allerdings erst ab dem Haushaltsjahr, in dem ein negatives Jahresergebnis tatsächlich zur Verringerung der
allgemeinen Rücklage oberhalb des Schwellenwertes führt. Damit werden mögliche Nachteile für die betroffenen
Gemeinden vermieden (vgl. Runderlass des Innenministeriums vom 09.06.2006). Diese würden dann auftreten,
wenn das auslösende Ereignis (Überschreitung des Schwellenwertes) erst in der Zukunft eintritt, die Frist für die
Genehmigungsfähigkeit (Frist zur Erreichung des Haushaltsausgleichs) aber bereits ab dem Haushaltsjahr, für
das der Haushalt aufgestellt wird, liefe.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 840

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 1 GemHVO NRW
Im Falle der Überschreitung der Schwellenwerte nach § 76 Abs. 1 Nr. 2 GO NRW beginnt die Frist demnach auch
erst ab dem zweiten Jahr der Überschreitung zu laufen. Der Konsolidierungszeitraum kann in diesen Fällen allerdings
über den Zeitraum der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung, bezogen auf das Haushaltsjahr, für das
der Haushalt aufgestellt wird, hinaus reichen. Liegt das ein Haushaltssicherungskonzept auslösende Ereignis z.B.
erst im letzten Jahr der mittelfristigen Ergebnis und Finanzplanung (z.B. für den Haushalt 2006 im Jahr 2009)
kann sich der Zeitraum, bei dem für ein Haushaltssicherungskonzept grundsätzlich noch die Genehmigungsfähigkeit
gegeben sein kann, über maximal sieben Jahre ausdehnen (im Beispiel bis Ende des Jahres 2012).
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 841

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 2 GemHVO NRW
§ 2
Ergebnisplan
(1) Im Ergebnisplan sind mindestens als einzelne Positionen auszuweisen
die ordentlichen Erträge
1. Steuern und ähnliche Abgaben,
2. Zuwendungen und allgemeine Umlagen,
3. sonstige Transfererträge,
4. öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte,
5. privatrechtliche Leistungsentgelte,
6. Kostenerstattungen und Kostenumlagen,
7. sonstige ordentliche Erträge,
8. aktivierte Eigenleistungen,
9. Bestandsveränderungen,
die ordentlichen Aufwendungen
10. Personalaufwendungen,
11. Versorgungsaufwendungen,
12. Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen,
13. bilanzielle Abschreibungen,
14. Transferaufwendungen,
15. sonstige ordentliche Aufwendungen,
außerdem
16. Finanzerträge,
17. Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen
und
18. außerordentliche Erträge,
19. außerordentliche Aufwendungen.
(2) Im Ergebnisplan sind für jedes Haushaltsjahr
1. der Saldo aus der Summe der ordentlichen Erträge und der Summe der ordentlichen Aufwendungen als
Ergebnis der laufenden Verwaltungstätigkeit,
2. der Saldo aus den Finanzerträgen und den Zinsen und sonstigen Finanzaufwendungen als Finanzergebnis,
3. die Summe aus dem Ergebnis der laufenden Verwaltungstätigkeit und dem Finanzergebnis als ordentliches
Jahresergebnis,
4. der Saldo aus den außerordentlichen Erträgen und den außerordentlichen Aufwendungen als außerordentliches
Ergebnis,
5. die Summe aus ordentlichem Ergebnis und außerordentlichem Ergebnis als Jahresergebnis
auszuweisen.
(3) Die Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen zu den Positionen des Ergebnisplans ist auf der Grundlage
des vom Innenministerium bekannt gegebenen Kontierungsplan vorzunehmen.
Erläuterungen zu § 2:
I. Allgemeines
1. Zwecke des Ergebnisplans
Das Ressourcenverbrauchskonzept wird auch dadurch angemessen umgesetzt, dass für die Ausführung der
gemeindlichen Haushaltswirtschaft im Haushaltsjahr zuvor ein Ergebnisplan mit den Rechengrößen „Aufwand“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 842

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 2 GemHVO NRW
und „Ertrag“ zur Planung des Ressourcenverbrauchs und des Ressourcenaufkommens aufzustellen ist. Dieses
wird durch die Vorschrift des § 79 Abs. 2 GO NRW ausdrücklich bestimmt, dass ein Teil des gemeindlichen
Haushaltsplans der Ergebnisplan ist. Dieser muss alle im Haushaltsjahr voraussichtlich anfallenden Erträge und
entstehenden Aufwendungen enthalten. Bei der Aufstellung des Ergebnisplan ist u.a. auch der Grundsatz der
Gesamtdeckung zu beachten (vgl. § 20 Nr. 1 GemHVO NRW). Der gemeindliche Ergebnisplan hat die Aufgabe,
über die Art, die Höhe und die Quellen der Erträge und Aufwendungen vollständig und klar zu informieren und
den sich daraus ergebenden Überschuss oder Fehlbedarf der Gemeinde auszuweisen.
Der Ausweis des Ergebnisses der laufenden Verwaltungstätigkeit, des Finanzergebnis, des ordentlichen Ergebnisses
und des außerordentlichen Ergebnisses eines Haushaltsjahres nach Arten, Höhe und Quellen im Haushaltsplan
dienen der Entscheidung des Rates über die Verwendung und den Einsatz der Ressourcen. Unter Beachtung
des Grundsatzes der Klarheit und der Richtigkeit muss bei allen Summen- und Saldobeträgen durch ein
Vorzeichen erkennbar gemacht werden, ob der jeweilige Betrag positiv oder negativ ist bzw. einen Überschuss
oder einen Fehlbetrag darstellt. Diese Sachlage bringt es mit sich, die Erträge nicht als negative Beträge und die
Aufwendungen nicht als positive Beträge zu veranschlagen. Dann bietet das Jahresergebnis der Gemeinde, das
aus dem Ergebnis der laufenden Verwaltungstätigkeit, dem Finanzergebnis (insgesamt das ordentliche Ergebnis)
und dem außerordentlichen Ergebnis ermittelt wird, eine zutreffende Information über das haushaltswirtschaftliche
Handeln der Gemeinde.
Der gemeindliche Ergebnisplan stellt daher eine zeitraumbezogene Planungsrechnung für das gemeindliche
Haushaltsjahr (vgl. § 78 Abs. 4 GO NRW) dar. In diesem Planungswerk wird das Zustandekommen des Erfolgs
der Gemeinde nach den Arten, der Höhe und den Quellen für den Zeitraum 1. Januar bis 31. Dezember eines
Kalenderjahres abgebildet und so die geplante örtliche Haushaltswirtschaft aufgezeigt. Die gemeindlichen Erträge
und Aufwendungen sind deshalb in ihrer voraussichtlichen Höhe in dem Haushaltsjahr zu veranschlagen, dem sie
wirtschaftlich zuzurechnen sind (vgl. § 11 Abs. 2 GemHVO NRW). Ein wichtiges Kriterium für die zeitliche Zuordnung
von gemeindlichen Erträgen und Aufwendungen ist das Datum des der Gemeinde vorliegenden Bescheides.
Diese Vorgabe findet bei allen Geschäftsvorfällen der Gemeinde Anwendung, bei denen die Gemeinde eine
Leistung ohne Gegenleistung erhält oder eine Leistung von der Gemeinde ohne Gegenleistung gewährt wird, z.B.
Steuern und gesetzlichen Umlagen.
Weiterhin muss der gemeindliche Ergebnisplan bezogen auf die einzelnen Haushaltspositionen die Ergebnisse
der Rechnung des Vorvorjahres und die Veranschlagung des Vorjahres enthalten, die dem Haushaltsjahr in gesonderten
Spalten voran zu stellen sind. Er muss aber auch die Planungspositionen der dem Haushaltsjahr folgenden
drei Planungsjahre enthalten, die dem Haushaltsjahr in gesonderten Spalten anzufügen sind. Mit seiner
Gliederung stellt der gemeindliche Ergebnisplan zudem eine Verknüpfung zum Bereich „Laufende Verwaltungstätigkeit“
im gemeindlichen Finanzplan her.
2. Erträge und Aufwendungen als Rechengrößen im NKF
2.1 Allgemeines
Mit dem Neuen Kommunalen Finanzmanagement (NKF) wird über Aufwendungen und Erträge das Ressourcenaufkommen
und den Ressourcenverbrauch der Gemeinde erfasst und der tatsächliche Werteverzehr über Abschreibungen
vollständig abgebildet. Unter Einbeziehung der Produktorientierung wird der Gemeinde damit die
haushaltsmäßige Erfassung und Darstellung des Ressourcenverbrauchs und des Ressourcenaufkommens bezogen
auf ihre Aufgabenerfüllung möglich. Gleichzeitig soll die Ausrichtung der Finanzpolitik der Gemeinden auf das
Prinzip der intergenerativen Gerechtigkeit erreichen, dass der gesamte Ressourcenverbrauch einer Periode regelmäßig
durch Erträge derselben Periode gedeckt wird, um nachfolgende Generationen nicht zu überlasten.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 843

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 2 GemHVO NRW
Die im NKF verwendeten Rechengrößen „Erträge“ und „Aufwendungen“ stellen den zutreffenden Buchungsstoff
für den Ergebnisplan und die Ergebnisrechnung der Gemeinde dar, auch wenn sie nicht gesetzlich definiert worden
sind. Sie sind die zutreffenden Größen für eine gemeindliche „Reinvermögensrechnung“, die das Geldvermögen
und das Sachvermögen der Gemeinde betrifft, wenn ein Vorgang bei der Gemeinde das gemeindliche
Eigenkapital erhöht oder vermindert (Erhöhung: Ertrag; Verminderung; Aufwand). Die Rechengrößen „Erträge“
und „Aufwendungen“ sind daher von zentraler Bedeutung für die gemeindliche Ergebnisermittlung. In diesem
Zusammenhang sind auch die internen Leistungsbeziehungen der Gemeinde zu beachten, die über die Rechengrößen
„Erträge“ und „Aufwendungen“ erfasst werden, wenn die Gemeinde diese zum Nachweis des vollständigen
Ressourcenverbrauchs in ihrem Haushalt veranschlagt (vgl. § 17 GemHVO NRW). Der interne Charakter
dieser örtlichen Leistungsbeziehungen steht der Anwendung der Rechengrößen nicht entgegen.
2.2 Die Rechengröße „Erträge“
Unter der gemeindlichen Rechengröße „Erträge“ wird betriebswirtschaftlich die bewertete Leistungserstellung der
Gemeinde in einem Haushaltsjahr (Geschäfts- bzw. Wirtschaftsjahr) verstanden. Einen Ertrag stellt dabei jeder
gemeindliche Vorgang dar, der das Nettovermögen bzw. das Eigenkapital der Gemeinde erhöht. Mit der Rechengröße
werden aber auch die der Gemeinde zustehenden Steuereinnahmen und die ihr gewährten Zuwendungen
erfasst, denn diese stellen einen erheblichen Anteil an den gemeindlichen Einnahmen dar. Die Begriffspaare
„Erträge“ und „Einnahmen“ können im gemeindlichen Bereich wie folgt unterschieden werden (vgl. Abbildung).
Ertrag, der nicht gleichzeitig
eine Einnahme ist
Ertrag
Rechengröße „Erträge“
Ertrag, der gleichzeitig
eine Einnahme ist
Einnahme, die gleichzeitig
ein Ertrag ist
Einnahme
Abbildung 186„Rechengröße Erträge“
Einnahme, die nicht gleichzeitig
ein Ertrag ist
Die Rechengrößen „Ertrag“ und „Einnahme“ sind dann deckungsgleich, wenn die gleiche Periode bzw. das gleiche
Haushaltsjahr der Gemeinde betroffen ist. Die Gemeinde erzielt dann aber in einem Haushaltsjahr eine Einnahme,
die keinen Ertrag darstellt, wenn entweder keine Leistungserstellung durch die Gemeinde vorliegt oder
wenn die Leistungserstellung und die dazugehörige Einnahme in unterschiedliche Haushaltsjahre fallen, z.B.
Rechnungsabgrenzung bei Mietvorauszahlungen (vgl. § 42 GemHVO NRW).
2.3 Die Rechengröße „Aufwendungen“
Unter der gemeindlichen Rechengröße „Aufwendungen“ wird betriebswirtschaftlich der bewertete Güterverzehr
der Gemeinde in einem Haushaltsjahr (Geschäfts- bzw. Wirtschaftsjahr) verstanden. Zu Aufwendungen führt
daher jeder gemeindliche Vorgang, der das Nettovermögen bzw. das Eigenkapital der Gemeinde vermindert. Die
Rechengrößen „Aufwand“ und „Ausgabe“ sind dann deckungsgleich, wenn die gleiche Periode bzw. das gleiche
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 844

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§ 2 GemHVO NRW
Haushaltsjahr der Gemeinde betroffen ist, z.B. wenn von der Gemeinde die Gehälter, das Material, die Energie
u.a. zu bezahlen ist. Die Begriffspaare „Aufwendungen“ und „Ausgaben“ können im gemeindlichen Bereich wie
folgt unterschieden werden (vgl. Abbildung).
Aufwand, der nicht gleichzeitig
eine Ausgabe ist
Rechengröße „Aufwendungen“
Aufwand
Aufwand, der gleichzeitig
eine Ausgabe ist
Ausgabe, die gleichzeitig
ein Aufwand ist
Ausgabe
Abbildung 187„Rechengröße Aufwendungen“
Ausgabe, die nicht gleichzeitig
ein Aufwand ist
Die Gemeinde leistet dann in einem Haushaltsjahr eine Ausgabe, die keinen Aufwand darstellt, wenn z.B. z.B. die
im Dezember des Haushaltsjahres für den Januar des Folgejahres zu zahlende Beamtenbesoldung. Die Aufwendungen
der Gemeinde und die dazugehörige Ausgabe fallen dabei in unterschiedliche Haushaltsjahre (vgl. aktive
Rechnungsabgrenzung nach § 42 GemHVO NRW).
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Haushaltspositionen des Ergebnisplans):
1.1 Die Komponenten des Ergebnisplans
Der Ergebnisplan ist in Staffelform aufzustellen. Er weist Aufwendungen und Erträge, gegliedert nach Arten in
zusammengefassten Positionen sowie das ordentliche und das außerordentliche Ergebnis aus. Dabei werden die
Vorgänge aus der laufenden Verwaltungstätigkeit und die außerordentlichen Vorgänge deutlich unterschieden.
Die Darstellung im Ergebnisplan ist auf die wesentlichen Angaben beschränkt worden, damit der Haushaltsplan
verständlich und lesbar bleibt.
Es ist in diesem Zusammenhang jedoch zu berücksichtigen, dass die grundsätzliche Übereinstimmung des Ergebnisplans
der Gemeinde mit dem gemeindlichen Finanzplan zwar gegeben ist, sich jedoch in der Regelung des
Absatzes 2 dieser Vorschrift und daher auch im Muster über den gemeindlichen Ergebnisplan ein Fehler eingeschlichen
hat. Der Saldo aus der Summe der ordentlichen Erträge und der Summe der ordentlichen Aufwendungen
stellt nicht das Ergebnis der laufenden Verwaltungstätigkeit, sondern vielmehr nur das ordentliche Jahresergebnis
dar. Erst die Summe aus diesem Ergebnis und aus dem Finanzergebnis bildet das Ergebnis der laufenden
Verwaltungstätigkeit. Dieser Zusammenhang entspricht auch der Gliederung im gemeindlichen Finanzplan.
Der Ergebnisplan bildet neben den Haushaltspositionen nach dieser Vorschrift auch den Planungszeitraum nach
§ 1 Abs. 3 GemHVO NRW ab. Er zeigt daher in einer Zeitreihe die Arten, die Höhe und die Quellen der Erträge
und Aufwendungen. Außerdem stellt er die Ermächtigungsgrundlage für die veranschlagten Erträge und Aufwendungen
dar und muss die durch die Absätze 1 und 2 dieser Vorschrift vorgegebene Mindestgliederung aufweisen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 845

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§ 2 GemHVO NRW
Diese vorgenommene Spezialisierung der Haushaltspositionen trägt dem Grundsatz der Haushaltsklarheit in
ausreichendem Maße Rechnung.
Bei der Veranschlagung von Erträgen und Aufwendungen im Ergebnisplan ist außerdem das Bruttoprinzip zu
beachten, so dass die Aufwendungen grundsätzlich nicht mit den Erträgen verrechnet werden dürfen. Es bestehen
aber dazu auch Ausnahmen, z.B. für Abgaben nach § 19 Abs. 1 GemHVO NRW oder für Erlöse aus der
Veräußerung von Vermögensgegenständen, die gekürzt um die Buchwerte, als Erträge zu erfassen sind sowie
bei Erhöhungen oder Verminderungen des Bestandes an fertigen oder unfertigen Erzeugnissen und unfertigen
Leistungen. Das nachfolgende Schema zeigt die Komponenten des gemeindlichen Ergebnisplans auf (vgl. Abbildung).
Ergebnisplan
Ordentliches
Ergebnis
Finanzergebnis
Ergebnis
der laufenden
Verwaltungstätigkeit
Außerordentliches
Ergebnis
Jahresergebnis
Ergebnis
des
Vorvorjahres
EUR
Komponenten des Ergebnisplans
Ansatz des
Vor-
jahres
EUR
Ansatz
des Haushaltsjahres
EUR
Planung
Haushalts-
jahr
+ 1
EUR
Abbildung 188„Komponenten des Ergebnisplans“
Planung
Haushalts-
jahr
+ 2
EUR
Planung
Haushalts-
jahr
+ 3
Diese rechtlichen Vorgaben, die z.B. in Form der allgemeinen Planungsgrundsätze (vgl. § 11 GemHVO NRW)
noch näher bestimmt werden, und die Verpflichtung der Gemeinde zum jährlichen Haushaltsausgleich nach § 75
Abs. 2 GO NRW sowie die verbindlichen Zuordnungen zu den betroffenen Haushaltspositionen im kommunalen
Kontierungsplan sind von der Gemeinde bei der Aufstellung des jährlichen Ergebnisplans zu beachten (vgl. Nr.
1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). Sofern bei einzelnen gemeindlichen
Geschäftsvorfällen keine eindeutige Zuordnung zu einer Haushaltsposition des gemeindlichen Ergebnisplans
möglich ist, kann die Zuordnung nach dem Schwerpunktprinzip vorgenommen werden. Das für den
Ergebnisplan veröffentlichte Muster wird zur Anwendung empfohlen (vgl. Nr. 1.2.1 des genannten Runderlasses).
1.2 Erträge und Aufwendungen im NKF-Kontenrahmen
1.2.1 Die Einordnung der Erträge und Aufwendungen
Der gemeindliche Haushalt als Ermächtigungsgrundlage für das haushaltswirtschaftliche Handeln erfordert es,
nicht nur die „zusammengefassten“ Haushaltspositionen für den Ergebnisplan verbindlich festzulegen, sondern
auch entsprechende für die Ausführung des gemeindlichen Haushalts zu bestimmen. Dabei erfordert es die Beachtung
der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auch die Buchführung der Gemeinde nach einheitlichen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 846
EUR

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 2 GemHVO NRW
Maßstäben zu gewährleisten. Der NKF-Kontenrahmen stellt daher ein strukturiertes Ordnungsgerüst der Kontengruppierung
für die Gemeinden dar. Er ist damit ein Modell für die örtliche Ausgestaltung der gemeindlichen
Buchführung.
Der NKF-Kontenrahmen spiegelt das Drei-Komponentensystem des NKF wieder. Auch die Transparenz über das
haushaltswirtschaftliche Handeln der Gemeinde sowie dessen Nachvollziehbarkeit erfordern die Vorgabe eines
einheitlichen Kontenrahmens. Die verbindlichen Haushaltspositionen zu den gemeindlichen Erträgen und Aufwendungen
für den Ergebnisplan bilden daher auch gleichzeitig die Kontengruppen in den Kontenklassen 4 „Erträge“
und 5 „Aufwendungen“ in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen verbindlichen NKF-
Kontenrahmen (vgl. nachfolgende Abbildung).
Erträge und Aufwendungen im NKF-Kontenrahmen
Bereich Kontenklasse Kontengruppen
Aktiva
Passiva
Ergebnis-
rechnung
Finanz-
rechnung
0
1
2
3
Immaterielle Vermögensgegen-
stände und Sachanlagen
Finanzanlagen, Umlaufvermögen
und aktive Rechnungsabgrenzung
Eigenkapital, Sonderposten und
Rückstellungen
Verbindlichkeiten und passive
Rechnungsabgrenzung
4 Erträge
5
6
7
Abschluss 8
Aufwendungen
Einzahlungen
Auszahlungen
Abschlusskonten
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 847
40 Steuern und ähnliche Abgaben
41 Zuwendungen und allgemeine Umlagen
42 Sonstige Transfererträge
43 Öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte
44 Privatrechtliche Leistungsentgelte,
Kostenerstattungen und Kostenumlagen
45 Sonstige ordentliche Erträge
46 Finanzerträge
47 Aktivierte Eigenleistungen, Bestandsveränderungen
48 Erträge aus internen Leistungsbeziehungen
49 Außerordentliche Erträge
50 Personalaufwendungen
51 Versorgungsaufwendungen
52 Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen
53 Transferaufwendungen
54 Sonstige ordentliche Aufwendungen
55 Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen
56 ...
57 Bilanzielle Abschreibungen
58 Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen
59 Außerordentliche Aufwendungen

KLR 9
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 2 GemHVO NRW
Kosten- und Leistungsrechnung
(KLR)
Abbildung 189 „Erträge und Aufwendungen im NKF-Kontenrahmen“
Bei der Festlegung der Buchungskonten soll z.B. den Steuerungserfordernissen und nicht einem gesonderten
buchungstechnischen Nachweis der einzelnen Geschäftsvorfälle der Vorrang eingeräumt werden. Daher bedarf
es über die Haushaltspositionen des Finanzplans bzw. der Finanzrechnung hinaus bei speziellen örtlichen Bedürfnissen
weiterer Konten. Der vom Innenministerium festgelegte NKF-Kontenrahmen lässt daher den Gemeinden
noch einen ausreichenden Spielraum bei der Gestaltung ihrer örtlichen Konten (vgl. Nummer 1.5.2 des
Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.2.2 Erträge und Aufwendungen als Steuerungsinformationen
Im Sinne der Ziele der Reform des gemeindlichen Haushaltsrechts und der Zwecke und Ziele des NKF bedarf es
einer örtlichen Vorgehensweise, die auf Buchungsvereinfachungen abzielt und den Schwerpunkt möglicher Auswertungen
auf die notwendigen Steuerungsinformationen legt. In diesem Zusammenhang sind von der Gemeinde
die Rechengrößen „Erträge“ und „Aufwendungen“ des NKF zu nutzen. Aber auch die Erhebungsmerkmale der
Finanzstatistik, die Gegenstand jährlicher Erhebungen sind, können für die gemeindliche Steuerung hilfreich sein.
Sollen diese Merkmale als örtliche Steuerungsinformationen genutzt werden, bedarf es im Rahmen des gemeindlichen
Berichtswesens geeigneter Auswertungsmöglichkeiten, um mit Hilfe der Rechengrößen „Erträge“
und „Aufwendungen“ sowie die Erhebungsmerkmale der Finanzstatistik zutreffende Informationen über das
haushaltswirtschaftliche Handeln der Gemeinde zu erhalten.
Das gemeindliche Berichtswesen kann durchaus auf den einzelnen Geschäftsvorfällen der Gemeinde aufbauen.
Dieses erfordert aber nicht, deshalb extra gesonderte Buchungskonten anzulegen. Es ist kann als ausreichend
angesehen werden, wenn z.B. im Rahmen einer Kontierungsnummer oder in einem besonderen Buchungskennzeichen
durch Nummer oder Buchstaben geeignete Auswertungsmerkmale örtlich bestimmt darin und eingebaut
worden sind. Diese dann bei der Buchung den Geschäftsvorfälle der Gemeinde genutzten Kontierungsnummern
bzw. Buchungskennzeichen ermöglichen durch die ihnen inne liegende Zuordnung eine systematische Auswertung
im Sinne der örtlichen Steuerung und des Controllings. Die Kontierungsnummer bzw. das Buchungskennzeichen,
mit dem durch seine einzelnen Stellen z.B. zwischen Erträgen und Aufwendungen, aber auch Einzahlungen
und Auszahlungen und nach Produkten, Fachbereichen, Budgets u.a., unterschieden werden kann, dürfte
für eine Vielzahl unterschiedlichster Auswertungen geeignet sein.
1.2.3 Besonderheiten bei ÖPP-Projekten
Im gemeindlichen Ergebnisplan ist das Leistungsentgelt aus einem örtlichen ÖPP-Projekt in Abhängigkeit von der
gewählten Modellvariante zu veranschlagen. Es ist soweit möglich, in seine konsumtiven und investiven Anteile
aufzuteilen. Die konsumtiven Anteile des Entgeltes, die für den Betrieb und zur Unterhaltung einer Liegenschaft
anfallen, sind als Aufwendungen im gemeindlichen Ergebnisplan zu veranschlagen. Im Ergebnisplan sind aber
auch mögliche Erträge aus dem Betrieb einer Liegenschaft zu veranschlagen. Eine pauschale Zuordnung des
nach dem Prinzip der „überwiegenden Zugehörigkeit“ zum konsumtiven Teil ist in diesem Zusammenhang zu
vermeiden. Die von der Gemeinde vorzunehmende Zuordnung wird dadurch erleichtert, dass die Bieter bei ihrer
Angebotsabgabe i.d.R. aufgefordert werden, die Preise für einzelne Leistungsbereiche wie Bau, Betrieb, Unterhaltung
und Finanzierung gesondert anzugeben.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 848

1.3 Der Begriff „ordentlich“
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 2 GemHVO NRW
Im gemeindlichen Haushaltsrecht wird der Begriff „ordentlich“ insbesondere bei der Gestaltung des Aufbaus des
gemeindlichen Ergebnisplans und der Ergebnisrechnung verwendet. Dabei wird durch das „Ordentliche Jahresergebnis
ein Abbild des wirtschaftlichen Handelns der Gemeinde und der Saldo aus dem erzielten Ressourcenaufkommens
sowie dem Ressourcenverbrauch der Gemeinde dargestellt. Der Begriff wird dabei – wie im Handelsrecht
- nach dem Ausschlussprinzip definiert, d.h. alle Aufwendungen und Erträge, die nicht zum außerordentlichen
Ergebnis gehören, sind diesem Ergebnis zuzurechnen, soweit sie nicht zum Finanzergebnis gehören.
Zu den ordentlichen Erträgen und Aufwendungen gehören all diejenigen gemeindlichen Erträge und Aufwendungen,
die im Rahmen der gewöhnlichen Geschäfts- bzw. Verwaltungstätigkeit der Gemeinde anfallen. Ordentliche
Erträge und Aufwendungen sind regelmäßig wiederkehrende und planbare Erträge und Aufwendungen.
1.4 Der Begriff „außerordentlich“
Die Begriffe „Außerordentliche Erträge“ und „Außerordentliche Aufwendungen“ werden im gemeindlichen Haushaltsrecht
vergleichbar dem Handelsrecht verwendet und sind daher eng auszulegen (vgl. § 277 Abs. 4 Satz 1
HGB).Die Voraussetzungen werden nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Außerordentliche Erträge und außerordentliche Aufwendungen
Im Rahmen der Abgrenzung,
ob Geschäftsvorfälle
der Gemeinde zu außerordentlichen
Erträgen oder
Aufwendungen führen, muss
geprüft werden, ob diese
Vorgänge:
in hohem Maße ungewöhnlich sind, d.h. deren Auftreten nicht erwartet
werden kann,
selten oder unregelmäßig vorkommen, d.h. nicht ständig anfallen
bzw. nicht wiederkehrender Natur und somit nicht planbar sind
sowie
materiell bedeutsam sind, d.h. von den finanziellen Auswirkungen
her wesentlich in Bezug auf die örtlichen Gegebenheiten der Gemeinde
sind.
Abbildung 190 „Außerordentliche Erträge und außerordentliche Aufwendungen“
Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen, um Erträge und Aufwendungen aus Geschäftsvorfällen der
Gemeinde als außerordentlich zu klassifizieren. Außerdem darf bei der haushaltsmäßigen Behandlung von derartigen
Erträgen und Aufwendungen der Begriff „außerordentlich“ nicht mit den Begriffen „überplanmäßig“ und „außerplanmäßig“
verwechselt werden. In einem Haushaltsjahr entstehende außerordentliche Aufwendungen können
durchaus auch als „überplanmäßig“ einzustufen sein, wenn diese die im Ergebnisplan veranschlagten Haushaltspositionen
übersteigen. Sie müssen ggf. auch als „außerplanmäßig“ bezeichnet werden, wenn für deren
Zwecke keine Haushaltspositionen im gemeindlichen Haushaltsplan enthalten sind.
1.5 Erläuterungen der Haushaltspositionen des Ergebnisplans
Nach der Vorschrift sind im Ergebnisplan die Erträge und Aufwendungen nach Arten zu veranschlagen. Die Arten
der Erträge zeigen deren Herkunft auf, die Arten der Aufwendungen den zweckbezogenen Ressourcenverbrauch.
Zusätzlich ist noch nach ordentlichen und außerordentlichen Erträgen und Aufwendungen zu trennen. Eine
Trennung in neutrale Erträge und Aufwendungen in Form von „betriebsfremd“ und/oder „periodenfremd“, wie es
betriebswirtschaftlich in der Privatwirtschaft erfolgt, ist jedoch nicht vorzunehmen. Nach der Vorschrift müssen im
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 849

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 2 GemHVO NRW
gemeindlichen Ergebnisplan mindestens die folgenden Haushaltspositionen enthalten sein, die nachfolgend im
Einzelnen erläutert werden (vgl. Abbildung).
Haushaltspositionen des gemeindlichen Ergebnisplans
Ordentliche
Erträge
Ordentliche
Aufwendungen
- Steuern und ähnliche Abgaben
- Zuwendungen und allgemeine Umlagen
- sonstige Transfererträge
- öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte
- privatrechtliche Leistungsentgelte
- Kostenerstattungen und Kostenumlagen
- sonstige ordentliche Erträge
- aktivierte Eigenleistungen
- Bestandsveränderungen
außerdem
- Finanzerträge
- Personalaufwendungen
- Versorgungsaufwendungen
- Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen
- bilanzielle Abschreibungen
- Transferaufwendungen
- sonstige ordentliche Aufwendungen
außerdem
- Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen
Auch für
außerordentliche Erträge und außerordentliche Aufwendungen
sind gesonderte Haushaltspositionen zu schaffen.
Abbildung 191 „Haushaltspositionen im gemeindlichen Ergebnisplan“
Die Erträge und Aufwendungen sind in voller Höhe und getrennt voneinander im Ergebnisplan zu veranschlagen,
d.h. das Bruttoprinzip findet Anwendung (vgl. § 11 GemHVO NRW). Eine Ausnahme besteht lediglich für die
Bestandsveränderungen, die als Saldogröße unter den Erträgen zu veranschlagen sind. Außerdem sind die ordentlichen
Erträge und die ordentlichen Aufwendungen gesondert von den außerordentlichen Erträge und außerordentlichen
Aufwendungen zu veranschlagen. Auf den Ausweis der oben benannten Haushaltspositionen (sind
mindestens als einzelne Positionen auszuweisen) sowie auf den Ausweis der Summen- und Saldenbildung im
Ergebnisplan kann nicht verzichtet werden. Die Vorschrift des § 4 Abs. 6 GemHVO NRW beschränkt die Verzichtsmöglichkeit
auf die Teilergebnispläne sowie die Teilfinanzpläne. Diese gilt daher nicht für den Ergebnisplan,
denn durch die Festlegung von wenigen ausgewählten Haushaltspositionen auf der gemeindlichen Gesamtebene
bedurfte es dort keiner Verzichtsregelung.
1.5.1 Zu Nummer 1 (Steuern und ähnliche Abgaben):
Unter der Haushaltsposition „Steuern und ähnliche Abgaben“ sind gemeindliche Erträge zu veranschlagen, denn
die Gemeinde ist z.B. nach § 1 Abs. 1 KAG berechtigt, Abgaben (Steuern, Gebühren und Beiträge) zu erheben,
soweit nicht Bundes- oder Landesgesetze etwas anderes bestimmen. Auch die Leistungen nach dem Familienleistungsausgleich
sowie die Leistungen wegen der Umsetzung der Grundsicherung für Arbeitssuchende sind
hier zu erfassen. Die Steuern und die steuerähnlichen Abgaben sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen
NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 40 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn.
1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 850

1.5.1.1 Steuern
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 2 GemHVO NRW
Die Steuern werden allgemein wie folgt definiert: „Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für
eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen
allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft;
die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein“ (vgl. § 3 Abs. 1 S. 1 AO). Der Gemeinde steht eine Vielzahl
von Steuern zu, u.a. die Realsteuern und die Gemeinschaftssteuern, sowie sonstige Steuern, z.B. die Vergnügungssteuer,
Hundesteuer, Zweitwohnungssteuer. Bei der auch unter dieser Haushaltsposition zu veranschlagenden
Jagdsteuer ist zu beachten, dass diese Steuer ab dem Haushaltsjahr 2013 nicht mehr erhoben
werden darf. Für die Haushaltsjahre davor ist zu beachten, dass nur eine anteilige Erhebung, bezogen auf das
Haushaltsjahr 2009 vorzunehmen ist (vgl. § 22 KAG NRW).
Zu den Realsteuern zählen die Grundsteuer und die Gewerbesteuer (vgl. § 3 Abs. 2 AO). Die Gewerbesteuer
wird von der Gemeinde von den stehenden gewerblichen Betrieben erhoben, die eine Betriebsstätte im Gemeindegebiet
unterhalten (vgl. §§ 1 ff. GewStG). Die Grundsteuer A und B wird von der Gemeinde für den im Gemeindegebiet
liegenden Grundbesitz erhoben (vgl. § 1 GrStG). Die Grundsteuer A betrifft die land- und forstwirtschaftlichen
Grundstücke und die Grundsteuer B die sonstigen Grundstücke (vgl. § 2 Nr. 1 und 2 GrStG). Die
Gemeinschaftssteuern sind Steuern, die dem Bund und den Ländern, teilweise aber auch den Gemeinden, gemeinschaftlich
zustehen (vgl. Art. 106 Abs. 3 GG. Die den Gemeinden zustehenden Anteile werden daher als
Gemeindeanteile an Gemeinschaftssteuern (Gemeindeanteil an der Einkommensteuer, Gemeindeanteil an der
Umsatzsteuer) bezeichnet. In diesem Zusammenhang steht auch die Gewerbesteuerumlage, die für die Gemeinde
jedoch Aufwand und keinen Ertrag darstellt und entsprechend zu veranschlagen ist. Ob ein Ertrag oder Aufwand
gegeben ist, muss auch immer im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer geprüft werden.
Die Steuern werden auf der Grundlage der vom zuständigen Finanzamt festgesetzten Steuermessbeträge und
des örtlichen Hebesatzes von den Steuerpflichtigen durch einen rechtsverbindlichen Leistungsbescheid der Gemeinde
erhoben. Erst zu dem darin für den Steuerpflichtigen festgelegten Erfüllungszeitpunkt entsteht der wertbegründende
Tatbestand, so dass entsprechend dem Realisationsprinzip erst zu diesem Zeitpunkt die Steuern
gemeindliche Erträge darstellen. Auf die Bestandskraft des Bescheides kommt es dabei nicht an. Bei der Festsetzung
von Steuervorauszahlungen sowie von Steuernachzahlungen ist ebenfalls der Erfüllungszeitpunkt (auch
Fälligkeitstermin) der wertbegründende Umstand und daher für die Zuordnung zum Haushaltsjahr ausschlaggebend.
Diese Festlegungen führen dazu, dass die Erträge aus der Steuererhebung der Gemeinde immer unter
Berücksichtigung des eigenen Handels im jährlichen Haushaltsplan zu veranschlagen sind. Zu beachten ist zudem,
dass die Gemeinde bei der Erhebung von Steuern auch die Grundsätze der Finanzmittelbeschaffung nach §
77 GO NRW zu berücksichtigen hat.
1.5.1.2 Das Einheitslastenabrechnungsgesetz
Die Gemeinden der alten Länder werden gem. § 6 des Gemeindefinanzreformgesetzes vom 10. März 2009
(BGBl. I S. 502) an den Lasten der Deutschen Einheit beteiligt. Das Land hat durch das Einheitslastenabrechnungsgesetz
NRW vom 09.02.2010 (GV. NRW. S. 115; SGV. NRW. 601) die interkommunale Verteilung der
Einheitslasten neu geregelt. Die Ermittlung des jeweiligen Anteils der einzelnen Gemeinde erfolgt zukünftig in
einem zweistufigen Verfahren (vgl. Nr. 9 der Begründung allgemeiner Teil - LT-Drs. 14/10125). Dazu wird bestimmt,
dass das Land den einheitsbedingten Gesamtbelastungsbetrag gemäß § 2 Absatz 3, den kommunalen
Finanzierungsanteil gemäß § 3 Absatz 1, den Betrag gemäß § 4 Nummer 2, den saldierten Belastungsausgleich
gemäß § 5 und die Höhe der Über- oder Unterzahlung gemäß § 6 Absatz 1 und die Abrechnungsbeträge gemäß
§ 7 Absatz 2 und 3 werden für das jeweilige Abrechnungsjahr nachträglich, d.h. nach Ablauf des betreffenden
Haushaltsjahres, für jede Gemeinde errechnet und festgesetzt (vgl. § 9 des Gesetzes).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 851

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§ 2 GemHVO NRW
Soweit sich aus den festgesetzten Abrechnungsbeträgen gemäß § 9 Absatz 2 Ansprüche der Gemeinde gegenüber
dem Land ergeben, werden die Beträge zum nächsten Auszahlungstermin nach dem Gemeindefinanzierungsgesetz
ausgezahlt. Die Ansprüche des Landes auf Grund dieses Gesetzes werden zum nächsten Termin,
zu dem Zuweisungen nach dem Gemeindefinanzierungsgesetz ausgezahlt werden, verrechnet. Die Verrechnung
bedeutet dabei, dass die gemeindlichen Anteile lediglich im Rahmen des Zahlungsverkehrs die Einzahlungen und
Auszahlungen miteinander verrechnet werden, so dass die Gemeinde ihre Anteile in ihrem Haushalt unter Beachtung
des Bruttoprinzips zu erfassen hat.
Diese Vorgabe gilt auch für den Fall, dass in Einzelfällen ein Anspruch des Landes die Höhe des Auszahlungsbetrages
an die Gemeinde übersteigt und das Land den übersteigenden Betrag von der Gemeinde zurückfordert
(vgl. § 10 des Gesetzes). Wegen der nachträglichen Abrechnung und einer fehlenden gemeindescharfen Zuordnung
vor dem jeweiligen Haushaltsjahr (Abrechnungsjahr) sind mögliche Ansprüche oder Verpflichtungen der
Gemeinde im Zeitpunkt der gemeindlichen Haushaltsplanung für dieses Jahr nicht erkennbar, so dass es in diesem
Fall keiner haushaltsmäßigen Veranschlagung, jedoch einer Erfassung in der gemeindlichen Ergebnisrechnung
im Abrechnungsjahr bedarf.
1.5.1.3 Steuerähnliche Abgaben
Unter der Haushaltsposition „Steuern und ähnliche Abgaben“ sind als gemeindliche Erträge auch die steuerähnlichen
Abgaben zu veranschlagen. Ob steuerähnliche Abgaben vorliegen, richtet sich u.a. danach, ob die wesentlichen
Merkmale einer Steuer erfüllt sind, da sich die steuerähnlichen Abgaben nach ihrem materiellen Regelungsinhalt
nicht von den Steuern unterscheiden, so dass sie zumindest mit ihrem Nebenzweck der Erzielung von
Erträgen dienen müssen. Diese Zweckbestimmung grenzt Steuern und steuerähnliche Abgaben von allen außersteuerlichen
Geldleistungspflichten, z.B. Gebühren oder Beiträge ab. Eine Orientierung an bzw. eine Abgrenzung
nach den Zuordnungsvorgaben der Finanzstatistik kann für eine zutreffende Veranschlagung hilfreich sein.
1.5.2 Zu Nummer 2 (Zuwendungen und allgemeine Umlagen):
1.5.2.1 Zuwendungen
Unter der Haushaltsposition „Zuwendungen und Umlagen“ sind einerseits von der Gemeinde die Zuwendungen
zu veranschlagen, die der Gemeinde als Finanzleistungen von Dritten für laufende Zwecke gewährt werden.
Unter dem Begriff „Zuwendungen“ sind dabei die Zuweisungen und Zuschüsse als Übertragungen vom öffentlichen
oder privaten Bereich an die Gemeinde zu verstehen, die nicht ausdrücklich für die Durchführung von gemeindlichen
Investitionen bestimmt sind. Die erhaltenen Zuwendungen für laufende Zwecke können nach Bestandskraft
des erhaltenen Zuwendungsbescheides oder der „Subventionsverfügung“ unmittelbar als Ertrag in der
Ergebnisrechnung erfasst werden, denn die Bescheide entfalten eine wertbegründende Wirkung, so dass ab
diesem Zeitpunkt dem Realisationsprinzip Genüge getan ist.
Zu den Zuwendungen, die unter dieser Haushaltsposition des gemeindlichen Ergebnisplans zu veranschlagen
sind, zählen z.B. die Schlüsselzuweisungen und Bedarfszuweisungen des Landes NRW. Aber auch sonstige
allgemeine Zuweisungen und Zuwendungen für laufende Zwecke, die der Gemeinde von Dritten gewährt werden,
z.B. die fachbezogene Kreispauschale im Feuerwehrbereich sind hier zu veranschlagen. Das Innenministerium
und das Finanzministerium geben regelmäßig in einem gemeinsamen Erlass auf der Grundlage des jährlichen
Gemeindefinanzierungsgesetzes die haushaltsmäßige Zuordnung und die Zweckbestimmung mit den Haushaltsansätzen
für die Zuweisungen bekannt, die den Gemeinden und Gemeindeverbänden nach Maßgabe des Landeshaushalts
für das jeweilige Haushaltsjahr gewährt werden sollen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 852

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§ 2 GemHVO NRW
Die Erträge aus der Auflösung der aus der investiven Finanzierung von gemeindlichen Vermögensgegenständen
bilanzierten Sonderposten (vgl. § 41 Abs. 4 Nr. 2.1 GemHVO NRW) sind auch unter dieser Haushaltsposition zu
veranschlagen. Die investiven Zuwendungen sind im gemeindlichen Finanzplan unter den Einzahlungen aus der
Investitionstätigkeit und zwar gesondert als „Zuwendungen für Investitionsmaßnahmen“ zu veranschlagen (vgl. §
3 Abs. 1 Nr. 15 GemHVO NRW) und führen im Rahmen der Bilanzierung der erhaltenen investiven Zuwendungen
zu Sonderposten auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz. Solche in der gemeindlichen Bilanz angesetzte
Sonderposten werden z.B. aktivierten abnutzbaren Vermögensgegenständen zugeordnet, die deren Wert sich
durch die Nutzung durch die Gemeinde vermindert. Derartige Wertminderungen sind als Abschreibungen (vgl. §
35 GemHVO NRW) gesondert im Ergebnisplan der Gemeinde als Aufwendungen zu veranschlagen. Die den
Vermögensgegenständen zugeordneten und bilanzierten Sonderposten (vgl. § 43 Abs. 5 GemHVO NRW) sind im
Gleichklang mit den Abschreibungen ertragswirksam aufzulösen.
Die nicht investiven Zuwendungen sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen
der Kontengruppe 41 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses
des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.5.2.2 Allgemeine Umlagen
Unter der Haushaltsposition „Zuwendungen und Umlagen“ sind aber auch die allgemeinen Umlagen zu veranschlagen,
die der Gemeinde gewährt werden oder auf die sie einen Anspruch hat, jedoch nicht die Erträge der
Gemeinde aus Kostenumlagen (vgl. Abschnitt Nr. 1.3.6.2). Die unter dieser Haushaltsposition zu veranschlagenden
Umlagen werden vom Land oder von anderen Gemeinden (GV) ohne Zweckbindung an einen bestimmten
Aufgabenbereich der Gemeinde aufgrund eines bestimmten Schlüssels zur Deckung ihres Finanzbedarfs im
Haushaltsjahr geleistet.
Die erhaltenen Umlageleistungen sind dem Haushaltsjahr zuzuordnen, auf das sich der Festsetzungsbescheid
der Gemeinde zur Heranziehung der Umlagezahler bezieht (Erfüllungszeitpunkt) und entsprechend im Ergebnisplan
zu veranschlagen. Erst zu dem Erfüllungszeitpunkt, der in dem betreffenden Leistungsbescheid festgesetzt
ist, entstehen der wertbegründende Tatbestand und damit unter Beachtung des Realisationsprinzips die Ertragswirksamkeit
der Leistungen der Umlagepflichtigen. Dies bedeutet für die Erhebung der Umlage durch den Anspruchsberechtigten,
dass die Umlagegrundlagen für das Haushaltsjahr, für das die Umlage erhoben wird, rechtlich
bestimmt sein müssen, um als Messgrößen für die Umlage genutzt werden zu können.
Der Leistungsbescheid stellt damit das ausschlaggebende haushaltsmäßige Zuordnungskriterium für die Gemeinde
dar. Diese haushaltsrechtliche Zuordnung folgt somit dem Bestehen eines gemeindlichen Rechtsanspruchs
bzw. Erfüllungsanspruchs (Realisierbarkeit) und nicht dem Prinzip der möglicherweise davorliegenden
ungewissen „wirtschaftlichen Verursachung“. Die Bindung des Umlageaufwandes an das Vorliegen eines gemeindlichen
Bescheides gebietet zudem das öffentlich-rechtliche Handeln des zur Erhebung der Umlage Berechtigten.
Sie trägt auch der notwendigen periodengerechten Zuordnung (Erfüllungstermin) im Sinne des NKF in
ausreichendem Maße Rechnung.
Die allgemeinen Umlagen sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe
41 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des
Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.5.3 Zu Nummer 3 (Sonstige Transfererträge):
Unter der Haushaltsposition „Sonstige Transfererträge“ sind die Übertragungen von Finanzmitteln, denen keine
konkreten Gegenleistungen der Gemeinde gegenüberstehen, zu veranschlagen. Die unter diese Position fallen-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 853

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§ 2 GemHVO NRW
den Erträge sind von den Steuern und ähnlichen Abgaben, den erhaltenen Zuwendungen und allgemeinen Umlagen
abzugrenzen, hinsichtlich ihrer Ertragswirksamkeit aber wie diese zu behandeln.
Zu den Erträgen, die unter dieser Haushaltsposition zu erfassen sind, gehören auch Erträge aus dem Ersatz von
sozialen Leistungen, z.B. Erstattungen von zu Unrecht gezahlten Sozialhilfeleistungen oder Erstattungen, weil die
Gemeinde gegenüber den Sozialversicherungsträgern oder Krankenkassen in Vorleistung getreten ist. Auch
Erträge aus Schuldendiensthilfen, die zur Erleichterung des Schuldendienstes für aufgenommene Kredite, insbesondere
zur Reduzierung der Zinsbelastungen der Gemeinde gewährt werden, sind unter dieser Position zu veranschlagen.
Gleichfalls gehören Schenkungen von Dritten, die einen Ertrag für die Gemeinde darstellen und
andere vergleichbare Leistungen unter diese Haushaltsposition.
Die sonstigen Transfererträge sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der
Kontengruppe 42 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des
Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.5.4 Zu Nummer 4 (Öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte):
1.5.4.1 Gebühren
Unter der Haushaltsposition „Öffentlich-rechtlichen Leistungsentgelte“ sind die Zahlungen Dritter an die Gemeinde
zu veranschlagen, weil diese die Leistungen der Gemeinde in Anspruch genommen haben. Dazu sind insbesondere
die Verwaltungsgebühren aus der Inanspruchnahme von Verwaltungsleistungen und Amtshandlungen,
z.B. Passgebühren, Genehmigungsgebühren usw., zu zählen. Unter dem Begriff „Gebühren“ sind öffentlichrechtliche
Geldleistungen zu verstehen, die als Gegenleistung für eine individuell zurechenbare öffentliche Dienstleistung
oder Amtshandlung geschuldet werden. Die Erhebung der Gebühren dient dabei der Erzielung von Erträgen.
Es werden z.B. Parkgebühren, Friedhofsgebühren, Gebühren des Rettungsdienstes und der Feuerwehr
erhoben, um die Kosten der öffentlichen Leistung in der Regel zu decken (vgl. auch Erläuterungen zu § 77 GO
NRW). Dabei ist § 5 Abs. 1 KAG zu beachten, denn von der Gemeinde dürfen nur Verwaltungsgebühren erhoben
werden, wenn die Leistung der Verwaltung von dem Beteiligten beantragt worden ist oder wenn sie ihn unmittelbar
begünstigt.
Auch Benutzungsgebühren und ähnliche Entgelte für die Benutzung von öffentlichen Einrichtungen und Anlagen
sowie für die Inanspruchnahme wirtschaftlicher Dienstleistungen, z.B. von Einrichtungen der Abwasserbeseitigung,
der Abfallbeseitigung, der Straßenreinigung, sind unter dieser Haushaltsposition zu erfassen. Bei Leistungsentgelten
der Gemeinde, denen auch ein privatrechtlicher Charakter zu kommt, ist für die Abgrenzung mit
den gesondert zu veranschlagenden privatrechtlichen Leistungsentgelten zu prüfen, ob die Leistungsentgelte
nach den Grundsätzen des Kommunalabgabengesetzes erhoben werden. Liegt dieses vor, ist der Schwerpunkt
auf dem öffentlich-rechtlichen Charakter zu legen und die Entgelte sind unter dieser Haushaltsposition zu veranschlagen.
Die Gebühren sind als öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen
NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 43 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und
1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.5.4.2 Zweckgebundene Abgaben
Unter der Haushaltsposition „Öffentlich-rechtlichen Leistungsentgelte“ sind auch die zweckgebundenen Abgaben
zu veranschlagen, die von der Gemeinde nicht für die Anschaffung oder Herstellung von gemeindlichen Vermögensgegenständen
erhoben werden, z.B. in Form der Kurtaxe, Kurbeiträge oder Fremdenverkehrsbeitrag. Die
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 854

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Gemeinden, die nach dem Kurortegesetz ganz oder teilweise als Kurort anerkannt sind, können nach § 11 Abs. 1
KAG für die Herstellung, Anschaffung, Erweiterung und Unterhaltung der zu Heil- oder Kurzwecken in dem anerkannten
Gebiet bereitgestellten Einrichtungen und Anlagen sowie für die zu diesem Zweck durchgeführten Veranstaltungen
einen Kurbeitrag erheben. Der Kurbeitrag wird von den Personen, die in einem Kurort eine Unterkunft
nehmen, als Gegenleistung dafür erhoben, dass ihnen die Möglichkeit geboten wird, die Einrichtungen und
Anlagen in Anspruch zu nehmen und an den Veranstaltungen teilzunehmen. Die Gemeinde kann durch eine
Satzung die Personen und Einrichtungen zur Einziehung des Kurbeitrages und zur Ablieferung an die Gemeinde
verpflichten, die Personen zu Heil- oder Kurzwecken gegen Entgelt beherbergen oder in eigenen Einrichtungen
betreut.
Nach dem Kurortegesetz können die Gemeinden, die ganz oder teilweise als Kurort oder als Erholungsort anerkannt
sind sowie die Gemeinden, in denen die Zahl der Fremdübernachtungen im Jahr in der Regel das Siebenfache
der Einwohnerzahl übersteigt, für die Fremdenverkehrswerbung und für die Herstellung, Anschaffung, Erweiterung
und Unterhaltung der zu Fremdenverkehrszwecken bereitgestellten Einrichtungen und Anlagen sowie
für die zu diesem Zweck durchgeführten Veranstaltungen einen Fremdenverkehrsbeitrag erheben. Der Fremdenverkehrsbeitrag
wird von den Personen und den Unternehmen erhoben, denen durch den Fremdenverkehr unmittelbar
oder mittelbar besondere wirtschaftliche Vorteile geboten werden. Die Beitragspflicht erstreckt sich auch
auf solche Personen und Unternehmen, die, ohne in der Gemeinde ihre Wohnung oder ihren Betriebssitz zu
haben, vorübergehend in der Gemeinde erwerbstätig sind.
Die zweckgebundenen Abgaben sind als öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 43 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW
i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.5.4.3 Die Auflösung von Sonderposten aus Gebührenüberschüssen
Unter dieser Haushaltsposition sind auch Erträge aus der Auflösung von Sonderposten aus Gebührenüberschüssen
aus vorherigen Kalkulationszeiträumen zu veranschlagen. Die Gemeinde ist nach dem Abgabenrecht verpflichtet,
entstandene Überschüsse aus ihren „Gebührenhaushalten“ den Gebührenzahlern innerhalb eines gesetzlich
bestimmten Zeitraumes wieder zu Gute kommen zu lassen (vgl. § 6 Abs. 3 KAG NRW). Um dieses zu
ermöglichen, hat die Gemeinde bei entstandenen Überschüsse aus ihrer Gebührenerhebung entsprechende
Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen (vgl. § 41 Abs. 4 Nr. 2.3 GemHVO NRW) und diese innerhalb
einer gesetzlich bestimmten Zeit ertragswirksam aufzulösen.
1.5.4.4 Die Auflösung von Sonderposten aus Beiträgen
Unter dieser Haushaltsposition des Ergebnisplans dürfen von der Gemeinde nicht die für investive gemeindliche
Maßnahmen erhobenen Beiträge (vgl. § 43 Abs. 5 GemHVO NRW) veranschlagt werden, weil diese nicht unmittelbar
als öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte zu erfassen sind. Sie sind vielmehr Geldleistungen Dritter, die der
Finanzierung gemeindlicher Vermögensgegenstände dienen. Diese Zahlungen sind deshalb sind im gemeindlichen
Finanzplan unter den Einzahlungen aus der Investitionstätigkeit und zwar gesondert als „Beiträge u.ä. Entgelte“
zu erfassen (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 18 GemHVO NRW). Sie werden im Zeitpunkt der Aktivierung des damit
finanzierten gemeindlichen Vermögensgegenstandes als Sonderposten auf der Passivseite der gemeindlichen
Bilanz angesetzt (vgl. § 41 Abs. 4 Nr. 2.2 GemHVO NRW).
Erst die spätere Auflösung von in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Sonderposten (vgl. § 41 Abs. 4 Nr. 2.2
GemHVO NRW), die im Gleichklang mit den Abschreibungen aus der Nutzung der mit der Zuwendung finanzierten
abnutzbaren Vermögensgegenstände stattfindet (vgl. § 35 GemHVO NRW), führt zu gemeindlichen Erträgen,
die unter dieser Haushaltsposition zu erfassen sind.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 855

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1.5.5 Zu Nummer 5 (Privatrechtliche Leistungsentgelte):
Unter der Haushaltsposition „Privatrechtliche Leistungsentgelte“ zu veranschlagen, sind Zahlungen Dritter zu
veranschlagen, weil sie die Leistungen der Gemeinde in Anspruch genommen haben, und der Leistungserbringung
bei der Gemeinde ein privates Rechtsverhältnis zu Grunde liegt, z.B. durch erzielte Entgelte beim Verkauf
von Waren, Drucksachen und sonstigen Erzeugnissen. Auch Erträge aus Mieten und Pachten für Grundstücke,
Gebäude und Betriebsanlagen oder aus Eintrittsgeldern sind unter dieser Haushaltsposition zu erfassen.
Bei der Veranschlagung ist auch die Vorschrift des § 77 Abs. 2 Nr. 1 GO NRW zu beachten, denn die Gemeinde
hat ihre Finanzmittel auch aus Entgelten für die von ihr erbrachten Leistungen zu beschaffen. Aber auch Erträge
aus Erbbaurechtsverhältnissen sowie andere vergleichbare Leistungen gehören zu dieser Haushaltsposition. Bei
Leistungsentgelten der Gemeinde, denen auch ein privatrechtlicher Charakter zu kommt, ist für die Abgrenzung
mit den gesondert zu veranschlagenden privatrechtlichen Leistungsentgelten zu prüfen, ob die erhobenen Leistungsentgelte
nach den Grundsätzen des Kommunalabgabengesetzes zweckbezogen festgesetzt werden. Ist
diese Absicht bei der Gemeinde gegeben, kommt bei Entgelten schwerpunktmäßig der öffentlich-rechtliche Charakter
zum Tragen, so dass solche gemeindlichen Entgelte unter dieser Haushaltsposition zu veranschlagen sind.
Die privatrechtlichen Leistungsentgelte sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-
Kontenrahmen der Kontengruppe 44 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3
des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.5.6 Zu Nummer 6 (Kostenerstattungen und Kostenumlagen):
1.5.6.1 Kostenerstattungen
Unter der Haushaltsposition „Kostenerstattungen und Kostenumlagen“ sind insbesondere die Erträge aus Kostenerstattungen
durch Dritte zu veranschlagen. Diese Erträge entstehen dadurch, dass die Gemeinde besondere
Leistungen für eine andere Stelle erbringt, z.B. Güter oder Dienstleistungen. Die Aufwendungen dafür werden der
Gemeinde entweder vollständig oder anteilig erstattet. Der Erstattung liegt dabei i.d.R. ein auftragsähnliches
Verhältnis zu Grunde. Auch die einzelfallbezogene Amtshilfe der Gemeinde nach § 4 VwVfG führt zu einer Kostenerstattung
der ersuchenden Behörde, die um Unterstützung einer Amtshandlung gebeten hat.
Für die Veranschlagung ist jedoch unerheblich, auf welcher Rechtsgrundlage die Erstattungspflicht beruht oder
ob die Erstattung die Kosten der Gemeinde als Empfänger voll oder nur teilweise deckt. Ebenso sind unter dieser
Haushaltsposition die Erstattungen zu veranschlagen, die aus der Leistungsbeteiligung Dritter bei den Leistungen
für Unterkunft und Heizung für Arbeitssuchende, beim Arbeitslosengeld II und bei der Eingliederung II von Arbeitssuchenden
entstehen. Dagegen sind hier jedoch nicht die Erstattungen zu buchen, die sich auf Transferleistungen
der Gemeinde beziehen. Diese Erstattungen von gemeindlichen Leistungen stellen für die Gemeinde
jedoch Transfererträge dar, z.B. wenn der Gemeinde soziale Leistungen erstattet werden. Auch Schuldendiensthilfen
stellen keine Erstattungen im Sinne dieser Haushaltsposition dar.
Die Kostenerstattungen, die an die Gemeinde gezahlt werden müssen, sind in dem vom Innenministerium bekannt
gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 44 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m.
den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.5.6.2 Kostenumlagen
Unter der Haushaltsposition „Kostenerstattungen und Kostenumlagen“ sind von der Gemeinde auch die von ihr
erhobenen Kostenumlagen zu veranschlagen. Die Gemeinde erhebt dann eine spezielle Kostenumlage, wenn bei
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 856

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§ 2 GemHVO NRW
ihr die Aufwendungen wegen des Auftrags eines Dritten entstanden sind, diese jedoch nicht exakt berechnet,
sondern nur pauschal ermittelt werden und dem Dritten in dieser Größenordnung in Rechnung gestellt werden.
Auch die Kostenumlagen stellen daher Zahlungen Dritter dar, weil sie die Leistungen der Gemeinde in Anspruch
genommen haben und der Leistungserbringung bei der Gemeinde ein Entgeltanspruch zu steht. Die Kostenumlage
ist jedoch keine Umlage, wie sie von den Umlageverbänden zur allgemeinen Finanzierung ihres Haushalts
erhoben wird.
Die Kostenumlagen, die an die Gemeinde gezahlt werden müssen, sind in dem vom Innenministerium bekannt
gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 44 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den
Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.5.7 Zu Nummer 7 (Sonstige ordentliche Erträge):
Als Auffang- oder Sammelposition sind unter der Haushaltsposition „Sonstige ordentliche Erträge“ alle sonstigen
ordentlichen Erträge der Gemeinde, die nicht den anderen Ertragspositionen zuzuordnen sind, z.B. ordnungsrechtliche
Erträge (Bußgelder u.a.), Säumniszuschläge und dgl., Erträge aus der Inanspruchnahme von Bürgschaften
und Gewährverträgen, Verzinsung der Gewerbesteuer nach § 233 a AO, Konzessionsabgaben nach der
Konzessionsabgabenverordnung, zu veranschlagen.
Diese Haushaltsposition sollte jedoch dann nicht als ausschließliche Sammelposition im Haushaltsplan enthalten
sein, wenn deren Volumen das Volumen der anderen spezielleren Haushaltspositionen übersteigt. Bieten sich in
einem solchen Fall keine zusätzlichen Positionen im gemeindlichen Ergebnisplan an, muss mindestens durch
gesonderte Erläuterungen die notwendige Transparenz über die zusammen gefassten Erträge der Gemeinde
gewährleistet werden.
Unter dieser Haushaltsposition sind auch Erträge aus der Anwendung von Zwangsmitteln im Verwaltungsverfahren,
Erträge aus Zahlungseingängen von in Vorjahren ausgebuchten Forderungen, aber auch Erträge aus der
Veräußerung von nicht mehr benötigten Vermögensgegenständen (bei Erlösen über dem jeweiligen Buchwert in
der gemeindlichen Bilanz) sowie Zuschreibungen bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens zu veranschlagen.
Auch Erträge aus der Auflösung von sonstigen Sonderposten sowie sonstige nicht zahlungswirksame
Erträge fallen unter diese Haushaltsposition.
Ebenso sind die ertragswirksamen Änderungen von Bestandskonten der Gemeinde, z.B. die Auflösung einer
gebildeten Rückstellung, weil der Grund dafür entfallen ist, sind unter dieser Haushaltsposition zu veranschlagen.
Eine ertragswirksame Auflösung einer bilanzierten Rückstellung erfolgt aber dann nicht, wenn die Rückstellung
von der Gemeinde in Anspruch genommen wird. In diesen Fällen ist von der Herabsetzung (Inanspruchnahme)
einer Rückstellung neben der Bilanz nur die Finanzrechnung berührt.
Bei dieser Haushaltsposition ist zudem zu beachten, dass vorhandene „unklare Einzahlungen“ nicht als „unklare
Erträge“ deklariert und nicht mit dieser Bezeichnung unter dieser Haushaltsposition gebucht werden dürfen. Von
der Gemeinde nicht zuordenbare Zahlungseingänge dürfen erst dann haushaltsmäßig als Ertrag erfasst werden,
wenn ihre haushaltsmäßige Zuordnung und die periodengerechte Zuordnung feststeht.
Die sonstigen ordentlichen Erträge sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen
der Kontengruppe 45 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses
des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 857

1.5.8 Zu Nummer 8 (Aktivierte Eigenleistungen):
1.5.8.1 Allgemeines
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§ 2 GemHVO NRW
Unter der Haushaltsposition „Aktivierte Eigenleistungen“ sind Eigenleistungen der Gemeinde zu veranschlagen,
die für Vermögensgegenstände erbracht werden, die zur dauerhaften Nutzung durch die Gemeinde sowie damit
zur Aktivierung und nicht zur Veräußerung bestimmt sind. Erstellt die Gemeinde selbst aktivierungsfähige Vermögensgegenstände,
so handelt es sich um Zuschreibungen, deren Werte als Ertrag unter dieser Position zu erfassen
sind. Diese Position ist damit die Gegenposition zu den Aufwendungen der Gemeinde zur Herstellung von
Anlagevermögen, sofern diese Aufwendungen auch Herstellungskosten nach § 33 Abs. 3 GemHVO NRW darstellen,
z. B. Materialaufwand und Personalaufwand für selbst erstellte Gebäude, Spielgeräte, usw. Das Fremdmaterial
und die Fremdleistungen sind dagegen als Aufwendungen zu erfassen.
Die veranschlagten aktivierten Eigenleistungen müssen in ihrer Höhe mit den damit in Zusammenhang stehenden
aktivierbaren Herstellungsaufwendungen übereinstimmen. Außerdem ist bei der ergebniswirksamen Veranschlagung
das Bruttoprinzip und nicht die Nettomethode anzuwenden. Es dürfte in der gemeindlichen Praxis manchmal
schwierig sein, die Aufwendungen, die als aktivierte Eigenleistungen erfasst werden, auch wirtschaftlich dem
aktuellen Haushaltsjahr zuzurechnen (vgl. § 11 GemHVO NRW).
Es lässt sich von der Gemeinde vielfach nicht im Voraus abschätzen, ob aktivierbare Aufwendungen entstehen
werden. Insbesondere bei langfristig vorzubereitenden Maßnahmen, bei denen erst am Ende über die Aktivierbarkeit
entschieden werden kann, z.B. im Rahmen der baulichen Planungen, ist es sachlich gerechtfertigt und
vertretbar, die schon in Vorjahren des Haushaltsjahres als Aufwendungen erfassten gemeindlichen Leistungen
zusammen mit den Aufwendungen des Haushaltsjahres als aktivierbare Eigenleistungen zu erfassen.
Bei der Abgrenzung von fachtechnischen Kosten muss von der Gemeinde im Einzelfall geprüft werden, ob die
entstandenen Kosten dem betreffenden gemeindlichen Objekt zugerechnet werden können. Hilfsweise kann
dabei ein Auftraggeber/Auftragnehmerverhältnis sein, so dass Kosten, die der Gemeinde als Auftraggeber entstehen,
z.B. die Bezahlung von Rechnungen über Herstellungsleistungen, nicht als Herstellungskosten aktiviert
werden.
Derartige Kosten dürften keine Bauherrenkosten darstellen (vgl. Kostengruppe 710 der DIN 276), denn dazu sind
nur Kosten zu zählen, die bei der Planung und Durchführung von Baumaßnahmen auf der Grundlage von Honorarordnungen,
Gebührenordnungen oder nach weiteren vertraglichen Vereinbarungen entstehen. In diesem Zusammenhang
können daher z.B. Planungsleistungen durch eigenes Personal der Gemeinde, die sonst vom Auftragnehmer
als Architekten- oder Ingenieurleistungen zutragen wären (vgl. Kostengruppe 730 der DIN 276), zu
gemeindlichen Herstellungskosten werden, wenn die gemeindlichen Leistungen dem herzustellenden Objekt
unmittelbar zugerechnet werden können, z.B. als Baunebenkosten.
Bei der Gemeinde anfallende Verwaltungsgemeinkosten, z.B. Beratung und Beschlussfassung durch den Rat der
Gemeinde und seine Ausschüsse, die Prüfung durch die örtliche Rechnungsprüfung, aber auch Leistungen für
eigene soziale Einrichtungen und sonstige freiwillige Leistungen dürfen dagegen nicht unter der Haushaltsposition
„Aktivierte Eigenleistungen“ erfasst werden, denn sie stellen keine Herstellungsaufwendungen dar (vgl. § 33
Abs. 3 GemHVO NRW). Anders als im Handelsrecht ist durch die genannte Vorschrift nicht zugelassen worden,
dass allgemeine Verwaltungskosten als Verwaltungsgemeinkosten und weitere Gemeinkosten der Gemeinde in
die Herstellungskosten eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes einbezogen bzw. diesen zugerechnet
werden dürfen (Nicht zurechenbare Kosten).
Die aktivierbaren Eigenleistungen der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-
Kontenrahmen der Kontengruppe 47 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3
des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 858

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1.5.8.2 Eigenleistungen und Investitionsauszahlungen
Die Möglichkeit der Aktivierung von eigenen Leistungen bei der Herstellung von gemeindlichen Bilanz anzusetzende
Vermögensgegenstände, z.B. Planungsleistungen durch eigenes Personal, lässt die originäre Erfassung
der daraus entstandenen gemeindlichen (zahlungswirksamen) Aufwendungen unter der zutreffenden Haushaltsposition
unberührt. So werden durch die Aktivierung z.B. die Personalaufwendungen, die wegen der Planungsleistungen
durch eigenes Personal entstanden sind, nicht zu Auszahlungen, die unter der Investitionstätigkeit der
Gemeinde zu erfassen sind. Diese Personalauszahlungen bleiben weiterhin Auszahlungen, die der laufenden
Verwaltungstätigkeit der Gemeinde zuzuordnen sind, auch wenn die eigenen Leistungen bei der Herstellung von
aktivierbaren gemeindlichen Vermögensgegenstände ein Teil der Herstellungskosten sind.
Aus diesem Ergebnis folgt, dass eine Zurechnung von eigenen Leistungen zu einem aktivierbaren gemeindlichen
Vermögensgegenstand nicht in die Ermittlung des gemeindlichen Kreditbedarfs einzubeziehen ist und daher auch
nicht zu einer Erhöhung einer Kreditermächtigung (vgl. § 78 Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe c) i.V.m. § 86 GO NRW)
führen kann. Entscheidet sich die Gemeinde, eigene Leistungen, die den Herstellungskosten eines gemeindlichen
Vermögensgegenstandes zurechenbar sind, durch eigenes Personal zu erbringen, hat sie sich gleichzeitig für
eine Eigenfinanzierung und nicht für eine Fremdfinanzierung dieser Leistungen entschieden.
1.5.9 Zu Nummer 9 (Bestandsveränderungen):
Im gemeindlichen Ergebnisplan werden die gesamten Aufwendungen der Gemeinde aus ihrer laufenden Verwaltungstätigkeit
veranschlagt. Diesen gemeindlichen Aufwendungen werden die dazu erzielten Erträge gegenüber
gestellt. Um aber eine zutreffende Ermittlung des voraussichtlichen Ergebnisses des Haushaltsjahres zu erreichen,
muss den möglichen Abweichungen zwischen den hergestellten und den abgesetzten Produkten Rechnung
getragen werden. Solche Abweichungen können entstehen, weil die gemeindlichen Erträge auch aus Anlass von
Leistungen der Gemeinde (Herstellung von Produkten) in den Vorjahren entstanden sein können.
Die Haushaltsposition umfasst daher Bestandsveränderungen aus fertigen und unfertigen Erzeugnissen und
unfertigen Leistungen. Erhöht sich bei der Gemeinde voraussichtlich der Bestand an fertigen oder unfertigen
Erzeugnissen oder unfertigen Leistungen im Vergleich zum Vorjahr, so stellt dies einen Ertrag dar, der unter dieser
Haushaltsposition zu veranschlagen ist. Die Grundlage der Ermittlung der gemeindlichen Bestandsveränderungen
ist die Inventur zum jeweiligen Abschlussstichtag, bei der die örtlichen Mengen- und Wertveränderungen
zu ermitteln sind. Weil sich die Bestandsveränderungen aus Mengen- und/oder Bewertungsänderungen ergeben
können, ist unter dieser Haushaltsposition ggf. auch ein „negativer Ertrag“, der sich durch eine Verminderung des
Bestandes entstehen kann, zu veranschlagen.
Die Bestandsveränderungen bei der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-
Kontenrahmen der Kontengruppe 47 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3
des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.5.10 Zu Nummer 10 (Personalaufwendungen):
Unter der Haushaltsposition „Personalaufwendungen“ sind alle anfallenden Aufwendungen für die aktiven gemeindlichen
Beamtinnen und Beamten sowie für die tariflich Beschäftigten und für weitere Personen, die auf
Grund von Arbeitsverträgen von der Gemeinde beschäftigt werden, zu veranschlagen. Aufwandswirksam sind die
Bruttobeträge einschließlich der Nebenbezüge und Lohnnebenkosten, z.B. Überstundenentlohnung, Weihnachtsgeld,
Sozialversicherungsbeiträge u.a. Aber auch Beihilfen sowie Unterstützungsleistungen für die Beschäftigten
sind unter dieser Position zu veranschlagen. Ebenso gehören gewährte Leistungsbezüge dazu (vgl. § 6 LBesG
NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 859

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§ 2 GemHVO NRW
Zu den gemeindlichen Personalaufwendungen gehören aber auch die Beiträge zu den Versorgungskassen, z.B.
als Arbeitgeberanteile zur Zusatzversorgungskasse. Auch die jährlichen Zuführungen zu Pensionsrückstellungen
für die noch tätigen Beschäftigten sowie Rückstellungen für Urlaubsansprüche und Arbeitszeitguthaben sind unter
dieser Haushaltsposition zu veranschlagen. Dagegen sind die Ausgleichszahlungen der Gemeinde für nicht beschäftigte
Schwerbehinderte nicht hier, sondern unter der Haushaltsposition „Sonstige ordentliche Aufwendungen“
zu veranschlagen.
Gemeindliche Vorschuss- oder Abschlagszahlungen an die Beschäftigten stellen jedoch keine Leistungen der
Gemeinde dar, die zum Zahlungszeitpunkt als gemeindliche Personalaufwendungen zu erfassen wären. Diese
gemeindlichen Zahlungen berühren zum Zahlungszeitpunkt lediglich die gemeindliche Finanzrechnung als Auszahlungen
und werden zum Abschlussstichtag in der gemeindlichen Bilanz als Forderungen gegenüber den gemeindlichen
Beschäftigten angesetzt.
Die Personalaufwendungen der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-
Kontenrahmen der Kontengruppe 50 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3
des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.5.11 Zu Nummer 11 (Versorgungsaufwendungen):
1.5.11.1 Inhalte der Haushaltsposition
Unter der Haushaltsposition „Versorgungsaufwendungen“ sind die Aufwendungen aus Versorgungsleistungen der
Gemeinde für ihre nicht mehr tätigen Beschäftigten sowie deren Angehörigen zu veranschlagen, soweit diese im
Rahmen der Auszahlungen der Versorgungsleistungen oder der Umlagezahlungen an die Versorgungskasse
entstehen. Von der Gemeinde können ggf. auch deshalb Versorgungsaufwendungen zu veranschlagen sein, weil
sich die Ansprüche der Versorgungsempfänger verändert haben, z.B. durch Veränderungen der Sterbetafeln,
Erhöhung der Versorgungsansprüche oder aus anderen Anlässen, die für die Berechnung der Rückstellungen
von Bedeutung sind. In diesen Fällen sind von der Gemeinde auch Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen
für Versorgungsempfänger zu veranschlagen (vgl. § 36 Abs. 1 GemHVO NRW).
Die Gemeinde hat unter dieser Haushaltsposition auch Aufwendungen zu erfassen, die z.B. wegen der Beiträge
zur Sozialversicherung entstehen. Aber auch Aufwendungen aus der Gewährung von Beihilfen an die Versorgungsempfänger
sind unter dieser Haushaltsposition zu veranschlagen, soweit dafür nicht die dafür in der gemeindlichen
Bilanz angesetzten Rückstellungen ausreichen.
Die Versorgungsaufwendungen der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-
Kontenrahmen der Kontengruppe 51 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3
des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.5.11.2 Die Veranschlagung von Versorgungsaufwendungen
Für die von der Gemeinde zu leistenden Versorgungsauszahlungen werden im Jahr ihrer Auszahlung an die
Berechtigten die dafür gebildeten Pensionsrückstellungen in Anspruch genommen (gemindert). In dem betreffenden
Haushaltsjahr führen deshalb die gezahlten Versorgungsleistungen nicht in ihrem vollen Umfang zu Aufwendungen
in der gemeindlichen Ergebnisrechnung. Bei einer jahresbezogenen Betrachtung wird deutlich, dass die
in der bilanzierten Pensionsrückstellungen, die durch den anzusetzenden Barwert unter Einbeziehung des Abzinsungsfaktors
ermittelt werden, nicht ausreichen, um den tatsächlichen Erfüllungsbetrag der Gemeinde, also die
zu zahlenden Versorgungsleistungen, abzudecken. Für den Anteil an den gemeindlichen Versorgungsleistungen,
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 860

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der nicht durch die bilanzierten Pensionsrückstellungen gedeckt ist, entstehen daher gemeindliche Aufwendungen
in dem Haushaltsjahr, in dem die Versorgungsauszahlungen von der Gemeinde erfolgen.
Diese Sachlage liegt auch vor, wenn die gemeindlichen Versorgungsleistungen tatsächlich über eine Versorgungskasse
ausgezahlt werden. In diesen Fällen ist zur Bestimmung der im gemeindlichen Ergebnisplan zu veranschlagenden
Versorgungsaufwendungen der an die Versorgungskasse zu leistende Umlagebetrag heranzuziehen.
Die jährlichen Umlagezahlungen an die Versorgungskassen für die Auszahlung der Versorgungsbezüge
an die nicht mehr aktiven Beamtinnen und Beamten können deshalb für die Gemeinde daher ganz oder teilweise
auch jahresbezogen Aufwendungen sein. Der Wertansatz der Pensionsrückstellungen ist deshalb zum Abschlussstichtag
nur dann herab zu setzen, wenn der bilanzielle Ansatz höher ist, als es dem Barwert der insgesamt
noch von der Gemeinde zu erbringenden Versorgungsleistungen für die Anspruchsberechtigten entspricht.
1.5.12 Zu Nummer 12 (Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen):
Unter der Haushaltsposition „Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen“ sind alle Aufwendungen, die mit
dem gemeindlichen Verwaltungshandeln („Betriebszweck“) bzw. Umsatz- oder Verwaltungserlösen wirtschaftlich
zusammenhängen, zu veranschlagen. Die Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen umfassen u.a. die
Aufwendungen für Fertigung und den Vertrieb von gemeindlichen Leistungen sowie von Waren. Ebenso sind
auch die Aufwendungen für den gemeindlichen Verbrauch von Energie, Wasser und Abwasser unter dieser
Haushaltsposition zu veranschlagen.
Die Aufwendungen der Gemeinde für die Unterhaltung (inkl. Reparatur, Fremdinstandhaltung) und die Bewirtschaftung
des gemeindlichen Anlagevermögens, also derartige Aufwendungen bei den Grundstücken der Gemeinde,
den baulichen Anlagen sowie dem übrigen beweglichen gemeindlichen Vermögen gehören ebenfalls zu
dieser Haushaltsposition. Außerdem sind unter dieser Haushaltsposition auch die sonstigen Verwaltungs- und
Betriebsaufwendungen der Gemeinde, z.B. die Aufwendungen für die Schülerbeförderung und für Lernmittel,
aber auch die Versicherungsbeiträge u.a. zu veranschlagen.
Als gemeindliche Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen sind auch die Kostenerstattungen und Kostenumlagen,
die von der Gemeinde an eine andere Stelle zu zahlen sind, zu veranschlagen. Bei derartigen gemeindlichen
Verpflichtungen muss regelmäßig ein auftragsähnliches Verhältnis mit einem Dritten und dem Zweck der
Erbringung von Gütern und Dienstleistungen für die Gemeinde vorliegen. Zu solchen gemeindlichen Verpflichtungen
gehören zum Beispiel auch die Finanzleistungen der Gemeinde an einen Abwasserbetrieb, weil die Gemeinde
die abgabenrechtlichen Gebühren erhebt und ertragsmäßig vereinnahmt. Auch die Inanspruchnahme einer
einzelfallbezogenen Amtshilfe durch die Gemeinde nach § 4 VwVfG führt zu einer Kostenerstattung. Die Gemeinde
ist gegenüber der beauftragten Behörde, die um Unterstützung einer Amtshandlung gebeten wurde, zum Ersatz
der Kosten verpflichtet (vgl. § 8 VwVfG NRW).
Die Aufwendungen für die Sach- und Dienstleistungen der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium bekannt
gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 52 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den
Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.5.13 Zu Nummer 13 (Bilanzielle Abschreibungen):
1.5.13.1 Inhalte der Haushaltsposition
Unter der Haushaltsposition „Bilanzielle Abschreibungen“ sind alle planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen
der Gemeinde zu veranschlagen. Der Ressourcenverbrauch, der durch die Abnutzung von beweglichen
bzw. abnutzbaren Vermögensgegenständen entsteht, wird als planmäßige Abschreibungen erfasst, die
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 861

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während der Nutzungsdauer des angeschafften oder hergestellten abnutzbaren Vermögensgegenstandes jährlich
zu ermitteln sind (vgl. § 35 Abs. 1 GemHVO NRW). Die planmäßigen Abschreibungen werden vom Rat der Gemeinde
regelmäßig mitgetragen, denn mit seiner Entscheidung über gemeindliche Investitionsmaßnahmen lässt
er bereits zu, dass nach der Fertigstellung bzw. Inbetriebnahme eines abnutzbaren Vermögensgegenstandes
jährlich Abschreibungen über die Zeit der Nutzung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes entstehen und
diese in den gemeindlichen Haushalt aufzunehmen sind.
Die außerplanmäßigen Abschreibungen von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens (vgl. § 35 Abs.
5 GemHVO NRW) sowie die Sofortabschreibungen geringwertiger Vermögensgegenstände (vgl. § 33 Abs. 4
GemHVO NRW) sind ebenfalls unter dieser Haushaltsposition zu veranschlagen. Auch die erforderlichen Abschreibungen
auf Finanzanlagen, die der gemeindlichen Aufgabenerfüllung zugerechnet werden bzw. dem Geschäftsbetrieb
der Gemeinde dienen sowie Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände gehören zu
dieser Haushaltsposition. Aber auch Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sind
unter dieser Position zu erfassen.
Die planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen der Gemeinde sind deshalb als bilanzielle Abschreibungen
zu erfassen, weil diese in einem unmittelbaren Sachzusammenhang mit der Nutzung des Vermögensgegenstandes
durch die Gemeinde und seinem Ansatz in der gemeindlichen Bilanz stehen. Dagegen sind gemeindliche
Aufwendungen, die auf Grund einer Niederschlagung oder eines Erlasses von gemeindlichen Ansprüchen
entstehen (Wertberichtigungen auf gemeindliche Forderungen bzw. „Forderungen werden abgeschrieben“) nicht
als bilanzielle Abschreibungen zu erfassen.
In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die im gemeindlichen Bereich entstehenden planmäßigen
oder außerplanmäßigen Abschreibungen nicht noch zusätzlich in ungewöhnliche oder seltene Abschreibungen
zu untergliedern und entsprechend im gemeindlichen Ergebnisplan zu veranschlagen sind, wen n die gemeindlichen
Abschreibungen nicht die Kriterien von außerordentlichen Aufwendungen der Gemeinde erfüllen. Im
gemeindlichen Ergebnisplan ist regelmäßig nur nach bilanziellen Abschreibungen (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 13 GemH-
VO NRW) und nach außerordentlichen Aufwendungen der Gemeinde (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 19 GemHVO NRW) zu
unterscheiden.
Den Abschreibungen aus der Nutzung der gemeindlichen Vermögensgegenstände stehen ggf. auch Erträge aus
der Auflösung von Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz (vgl. § 41 Abs. 4 Nr. 2 GemHVO NRW) gegenüber,
die wegen der erhaltenen investiven Zuwendungen zur Anschaffung von Vermögensgegenständen gebildet worden
sind (vgl. § 43 Abs. 5 GemHVO NRW). Diese Sonderposten sind entsprechend den planmäßigen und außerplanmäßigen
Abschreibungen bei abnutzbaren und nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen aufzulösen. Eine
Aufgliederung der bilanziellen Abschreibungen nach den einzelnen Bilanzposten, wie sie für den Anlagenspiegel
nach § 45 GemHVO NRW vorgesehen ist, muss im Ergebnisplan nicht erfolgen.
Die bilanziellen Abschreibungen sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der
Kontengruppe 57 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses
des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.5.13.2 Sonstige vermögenswirksame Aufwendungen
Unter dieser Haushaltsposition sind nicht die Verluste aus dem Abgang von Gegenständen des Umlaufvermögens,
aus dem Abgang von immateriellen Vermögensgegenständen und Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens
sowie aus dem Abgang von Finanzanlagen als bilanzielle Abschreibungen zu veranschlagen,
denn diese gemeindlichen Aufwendungen entstehen regelmäßig nicht aus der Nutzung von Vermögensgegenständen
durch die Gemeinde. Auch die Ablösungsbeträge bei aktiven Rechnungsabgrenzungsposten stellen keine
bilanziellen Abschreibungen dar, denn diese Rechnungsabgrenzungsposten sind keine Vermögensgegenstände,
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 862

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sondern stellen Korrekturposten in der gemeindlichen Bilanz dar. Die Auflösungsbeträge aus den bilanziellen
Rechnungsabgrenzungsposten sind daher nicht als bilanzielle Abschreibungen zu erfassen, sondern als Aufwendungen
unter der Haushaltsposition „Sonstige ordentliche Aufwendungen“. Soweit dabei jedoch ein Geschäftsvorfall
der Gemeinde als außerordentlich zu klassifizieren ist, sind die daraus entstehenden Abschreibungen als
außerordentliche Aufwendungen zu behandeln und unter der dafür vorgesehenen Haushaltsposition zu veranschlagen.
1.5.14 Zu Nummer 14 (Transferaufwendungen):
1.5.14.1 Allgemeines
Unter der Haushaltsposition „Transferaufwendungen“ sind alle Leistungen der Gemeinde an Dritte zu veranschlagen,
die von der Gemeinde gewährt werden, ohne dass die Gemeinde dadurch einen Anspruch auf eine konkrete
Gegenleistung erwirbt. Sie beruhen i.d.R. auf einseitigen Geschäftsvorfällen und nicht auf einem Leistungsaustausch.
Derartige gemeindliche Leistungen stellen daher gemeindliche Transferleistungen dar. Sie sind von der
Gemeinde in der Ergebnisrechnung als Transferaufwendungen auf Grund eines gemeindlichen Leistungsbescheides
zu erfassen, denn erst zu diesem Zeitpunkt ist eine rechtsverbindliche Leistungspflicht der Gemeinde
und der wertbegründende Tatbestand entstanden.
Unter diese gemeindliche Leistungspflicht fallen insbesondere gemeindliche Hilfen an private Haushalte (Sozialtransferaufwendungen).
Typisch dafür sind Leistungen der Sozialhilfe, der Jugendhilfe, Leistungen an Arbeitssuchende,
Leistungen an Kriegsopfer und ähnliche Anspruchsberechtigte, Leistungen an Asylbewerber sowie sonstige
soziale Leistungen. Dabei sind hier auch dann die Sozialhilfeleistungen zu erfassen, wenn diese einem Berechtigten
als Darlehen gewährt wird, denn diese Gewährung stellt haushaltswirtschaftlich keinen Vorgang dar,
der trotz seiner Darlehenseigenschaften nicht unter der gemeindlichen Finanzierungstätigkeit zu erfassen ist. In
solchen Fällen muss von der Gemeinde geprüft werden, ob sich und ggf. welche bilanziellen Auswirkungen sich
daraus ergeben. Aber auch Hilfen der Gemeinde an Unternehmen (Subventionen) oder Fraktionszuwendungen,
jedoch keine Aufwendungen für die ehrenamtliche Tätigkeit, fallen hierunter. Als Transferaufwendungen werden
z.B. Zuweisungen und Zuschüsse für laufende Zwecke, Schuldendiensthilfen u.a. unter dieser Haushaltsposition
erfasst.
Unter dieser Haushaltsposition sind auch die vorgesehenen Verlustabdeckungen für gemeindliche Betriebe, z.B.
nach § 10 Abs. 6 EigVO NRW, zu veranschlagen, weil diese gemeindlichen Leistungen weder i.V.m. einer Verwendungsvorgabe
noch mit einer Gegenleistungsverpflichtung zu erbringen sind. Dieser Haushaltsposition sind
aber auch noch andere gemeindliche Finanzierungsvorgänge zuzuordnen, z.B. die Umlage nach Krankenhausgesetz
des Landes Nordrhein-Westfalen (KHG NRW) oder weitere Leistungen nach sonstigen landesrechtlichen
oder bundesrechtlichen Vorschriften.
Nicht unter dieser Haushaltsposition sind gemeindliche Finanzleistungen an einen Dritten zu erfassen, der dafür
gegenüber der Gemeinde eine nicht investive Leistung erbringt. Eine solche Gegenleistung des Empfängers steht
in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der gemeindlichen Leistung, so dass keine gemeindliche Transferleistung
entsteht. Die haushaltsmäßige Befugnis zur Erbringung der gemeindlichen Finanzleistung ist dabei nicht
maßgebend, sondern der Grund für die Leistung bzw. Gegenleistung. Ebenso sind die Steueraufwendungen der
Gemeinde nicht unter dieser Position zu erfassen.
Die gemeindlichen Transferaufwendungen sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-
Kontenrahmen der Kontengruppe 53 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3
des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
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1.5.14.2 Zuwendungen und Gegenleistungsverpflichtung des Dritten
Bei der Gewährung von Zuweisungen und Zuschüssen für laufende Zwecke durch die Gemeinde kann eine Gegenleistung
des Dritten privatrechtlich vereinbart als auch öffentlich-rechtlich begründet sein. Aus der getroffenen
Vereinbarung heraus sollte erkennbar sein, ob und in welcher sachlichen und zeitlichen Form eine Gegenleistungsverpflichtung
des Dritten bzw. welche Ansprüche (Forderungen) der Gemeinde bestehen und zu welchem
Zeitpunkt der wertbegründende Tatbestand vorliegt. Besteht eine über das Haushaltsjahr hinausgehende (mehrjährige)
Gegenleistungsverpflichtung, ist eine periodengerechte Rechnungsabgrenzung vorzunehmen, so dass
jeweils nur der betreffende Jahresbetrag unter dieser Position zu erfassen ist.
Aktivierbare Zuwendungen, bei denen aus der Gewährung der investiven Zuwendung heraus die Gemeinde wirtschaftlicher
Eigentümer des mit der Zuwendung geschaffenen Vermögensgegenstandes wird oder eine mehrjährige
Gegenleistung des Zuwendungsempfängers wegen der gewährten Zuwendung verlangt wird, werden dagegen
nicht unter dieser Position erfasst. Derartige gemeindliche Zuwendungen sind vielmehr unter den Auszahlungen
aus Investitionstätigkeit zu erfassen. Erst wenn wegen einer Gegenleistungsverpflichtung ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten
(vgl. § 42 Abs. 1 GemHVO NRW) gebildet wird, ist dessen jährliche Abschreibung zu
erfassen.
1.5.14.3 Umlagen
Unter der Haushaltsposition „Transferaufwendungen“ sind auch Umlagen, die ohne Zweckbindung an einen bestimmten
Aufgabenbereich und zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs auf Grund eines bestimmten
Schlüssels von der Gemeinde gezahlt werden, z.B. die Kreisumlage, zu veranschlagen. Die Umlagen stellen als
gemeindliche Transferleistungen dar und sind von der Gemeinde in ihrer Ergebnisrechnung als Transferaufwendungen
auf Grund eines Leistungsbescheides des Umlageberechtigten zu erfassen. Auch Umlagen an Zweckverbände
und ähnliche kommunale Zusammenschlüsse für die Erfüllung bestimmter Aufgaben sind unter dieser
Haushaltsposition zu veranschlagen.
Unter dieser Haushaltsposition sind jedoch keine Kostenumlagen, die von der Gemeinde wegen der Erbringung
von Gütern und Dienstleistungen durch eine andere Stelle zu zahlen sind, zu erfassen. Bei der Umlageerhebung
ist - wie bei der Steuererhebung der Gemeinden - das ausschlaggebende Zuordnungskriterium das Vorliegen
eines Rechtsanspruches des Umlageberechtigten. Erst zu diesem Zeitpunkt entstehen die Leistungspflicht und
der wertbegründende Tatbestand. Die Bindung des Umlageaufwandes an das Vorliegen eines gemeindlichen
Bescheides und damit an den Erfüllungszeitpunkt der Leistungsverpflichtung, also die Realisierbarkeit, ist wegen
des öffentlich-rechtlichen Handelns des zur Erhebung der Umlage Berechtigten geboten.
Diese allgemein geltende haushaltsmäßige Zuordnung ist wegen des Problems, dass ein Ertrag nicht zuverlässig
in dem Haushaltsjahr, in dem die mögliche wirtschaftliche Ursache, also die Bemessungsgrundlage entsteht,
gemessen werden kann, auch als sachgerecht anzusehen. Diese Festlegung ist wegen der Notwendigkeit einer
gemeindeübergreifenden einheitlichen Handhabung sowie aus Gründen der Vereinfachung als angemessen zu
betrachten. Die vorgenommene haushaltswirtschaftliche Zuordnung folgt somit dem Bestehen eines gemeindlichen
Rechtsanspruchs und dem Vorliegen eines wertbegründenden Tatbestandes als Realisation und nicht dem
Prinzip der möglicherweise davorliegenden ungewissen „wirtschaftlichen Verursachung“. Sie steht der notwendigen
periodengerechten Zuordnung im Sinne des NKF nicht entgegen, sondern trägt ihr in ausreichendem Maße
Rechnung.
Die Transferaufwendungen und Umlagen der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen
NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 53 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und
1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
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1.5.15 Zu Nummer 15 (Sonstige ordentliche Aufwendungen):
1.5.15.1 Inhalte der Haushaltsposition
Unter der Haushaltsposition „Sonstige ordentliche Aufwendungen“ sind alle gemeindlichen Aufwendungen, die
nicht den anderen Aufwandspositionen, den Zinsen und sonstigen Finanzaufwendungen oder den außerordentlichen
Aufwendungen zuzuordnen sind, zu veranschlagen. Hierzu gehören auch die sonstigen Personal- und Versorgungsaufwendungen,
z.B. für Aus- und Fortbildung, Reisekosten, Ersatz für Sachschäden, Ausgleichsabgabe
nach dem Schwerbehindertengesetz u.a. Aber auch die Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Rechten
und Diensten, z.B. Aufwendungen für Mieten, Pachten, Leasing, Geschäftsaufwendungen und Aufwendungen für
Beiträge gehören zu dieser Haushaltsposition.
Die Aufwendungen für die ehrenamtliche Tätigkeiten (Ratsmitglieder u.a.) sowie die dem Bürgermeister zur Verfügung
zu stellenden Verfügungsmittel sind unter dieser Haushaltsposition zu erfassen. Ebenso sind hier Aufwendungen
für die Bildung sowie von Erhöhungen der Rückstellungen für Deponien und Altlasten, für Instandhaltungsrückstellungen
sowie für die sonstigen Rückstellungen nach § 36 Abs. 4 und 5 GemHVO NRW zu veranschlagen
(vgl. § 41 Abs. 4 Nr. 3 GemHVO NRW). Zu den sonstigen ordentlichen Aufwendungen gehören auch
die Aufwendungen für besondere Finanzauszahlungen, z.B. die Grunderwerbssteuer oder die Kraftfahrzeugsteuer
als betriebliche Steueraufwendungen und andere sonstige besondere ordentliche Aufwendungen.
Diese Haushaltsposition sollte jedoch dann nicht als ausschließliche Sammelposition im Haushaltsplan enthalten
sein, wenn deren Volumen das Volumen der anderen spezielleren Haushaltspositionen übersteigt. Bieten sich in
einem solchen Fall keine zusätzlichen Positionen im gemeindlichen Ergebnisplan an, muss mindestens durch
gesonderte Erläuterungen die notwendige Transparenz über die zusammen gefassten Aufwendungen der Gemeinde
gewährleistet werden. Soweit dabei jedoch ein Geschäftsvorfall der Gemeinde als außerordentlich zu
klassifizieren ist, sind die daraus entstehenden Abschreibungen als außerordentliche Aufwendungen zu behandeln
und unter der dafür vorgesehenen Haushaltsposition zu veranschlagen.
Die sonstigen ordentlichen Aufwendungen der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen
NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 54 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und
1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.5.15.2 Die Veranschlagung weiterer Geschäftsvorfälle
1.5.15.2.1 Abgänge von Vermögensgegenständen
Unter dieser Haushaltsposition sind auch die Verluste aus dem Abgang von Gegenständen des Umlaufvermögens,
aus dem Abgang von immateriellen Vermögensgegenständen und Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens
sowie aus dem Abgang von Finanzanlagen als Wertminderungen zu veranschlagen. Diese gemeindlichen
Aufwendungen stehen nicht in einem unmittelbaren Sachzusammenhang mit der Nutzung eines
gemeindlichen Vermögensgegenstandes und seinem Ansatz in der gemeindlichen Bilanz und können daher nicht
als planmäßige oder außerplanmäßige Abschreibungen behandelt werden.
Ein gemeindlicher Geschäftsvorfall stellt einen Abgang eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes dar, wenn
dieser z.B. wegen eines Verkaufs, einer Übertragung oder wegen Diebstahls sowie Vernichtung, z.B. Verschrottung,
Zerstörung, Brand u.a., sich nicht mehr im Eigentum der Gemeinde befindet. Die Abgänge können zu Verlusten
und damit zu Aufwendungen bei der Gemeinde führen, bei denen u.a. auch zu prüfen ist, ob sie ggf. aus
außerordentlichen Geschäftsvorfällen entstanden sind und dann unter der Haushaltsposition „Außerordentliche
Aufwendungen“ zu erfassen sind.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 865

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§ 2 GemHVO NRW
Die Aufwendungen aus Abgängen von gemeindlichen Vermögensgegenständen sind immer mit dem aktuellen
Buchwert des jeweils betroffenen gemeindlichen Vermögensgegenstandes zu veranschlagen, soweit dafür kein
Verkaufserlös erzielt wird. Wird dagegen für einen gemeindlichen Vermögensgegenstand noch ein Verkaufserlös
erzielt, und ist dieser, falls er höher ist als der jeweilige Buchwert ausfällt, entsteht in Höhe des Differenzbetrages
ein Ertrag, der zu veranschlagen ist. Fällt der Verkaufserlös niedriger aus als der Buchwert, sind Aufwendungen
in Höhe des Differenzbetrages zu veranschlagen.
1.5.15.2.2 Ablösungsbeträge bei aktiven Rechnungsabgrenzungsposten
Die Ablösungsbeträge bei aktiven Rechnungsabgrenzungsposten stellen keine bilanziellen Abschreibungen dar,
denn diese Rechnungsabgrenzungsposten sind keine Vermögensgegenstände, sondern stellen Korrekturposten
in der gemeindlichen Bilanz dar. Die Auflösungsbeträge aus den bilanziellen Rechnungsabgrenzungsposten sind
nicht als bilanzielle Abschreibungen, sondern als sonstige ordentliche Aufwendungen zu erfassen. Die benannten
gemeindlichen Aufwendungen sind daher unter der Haushaltsposition „Sonstige ordentliche Aufwendungen“ zu
erfassen.
1.5.15.2.3 Besondere Finanzauszahlungen
Zu den besonderen Finanzauszahlungen gehören jedoch nicht die Verlustabdeckungen nach § 10 Abs. g EigVO
NRW. Diese Leistungen stellen vielmehr gemeindliche Transferleistungen dar, weil sie weder i.V.m. einer Verwendungsvorgabe
noch mit einer Gegenleistungsverpflichtung zu erbringen sind. Diese Haushaltsposition sollte
jedoch dann nicht als ausschließliche Sammelposition im Haushaltsplan enthalten sein, wenn deren Volumen das
Volumen der anderen spezielleren Haushaltspositionen übersteigt. Bieten sich in einem solchen Fall keine zusätzlichen
Positionen im gemeindlichen Ergebnisplan an, muss mindestens durch gesonderte Erläuterungen die
notwendige Transparenz über die zusammen gefassten Aufwendungen der Gemeinde gewährleistet werden.
1.5.16 Zu Nummer 16 (Finanzerträge):
Unter der Haushaltsposition „Finanzerträge“ sind insbesondere Zinsen aus gegebenen Darlehen, aber auch Dividenden
oder andere Gewinnanteile als Erträge aus Beteiligungen oder Wertpapieren des Anlagevermögens,
sowie Zinsen aus Geldanlagen und Kontoguthaben und andere zinsähnliche Erträge als Finanzerträge zu veranschlagen.
Zu dieser Position gehören auch die Erträge aus Wertpapieren des Umlaufvermögens, z.B. Tages- und
Festgeldzinsen oder auch Ausschüttungen von Sparkassen. Ebenso sind unter dieser Haushaltsposition die
jährlichen Aufzinsungsbeträge aus niedrig verzinsten oder unverzinslichen Ausleihungen zu veranschlagen, wenn
im Bilanzbereich „Anlagevermögen“ der gemeindlichen Bilanz langfristige und abgezinste Ausleihungen mit ihrem
Barwert angesetzt sind.
Nicht zu dieser Haushaltsposition gehören dagegen Zinszuschüsse sowie Verzugszinsen (Stundungs- oder Aussetzungszinsen,
die durch ein Hinausschieben der Zahlungsfälligkeit entstehen. Diese Erträge sind unter der
Haushaltsposition „Sonstige ordentliche Erträge“ zu veranschlagen. Auch Erträge aus der Veräußerung von Finanzanlagen
gehören nicht zu dieser Position. Außerdem dürfen wegen des anzuwendenden Bruttoprinzips die
gemeindlichen Zinserträge nicht mit den gemeindlichen Zinsaufwendungen saldiert werden.
Die Finanzerträge der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der
Kontengruppe 46 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses
des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
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1.5.17 Zu Nummer 17 (Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen):
Unter der Haushaltsposition „Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen“ sind die Zinsaufwendungen der Gemeinde
und ihre Kreditbeschaffungskosten aus der Inanspruchnahme von Fremdkapital zu veranschlagen. Aber
auch die sonstigen Finanzaufwendungen gehören dazu sowie die Zinsen im Rahmen eines Kontokorrentkredites.
Der Ansatz von Zinsaufwand zeigt regelmäßig, dass in der gemeindlichen Bilanz noch Verbindlichkeiten anzusetzen
sind. Abhängig von deren haushaltswirtschaftlicher Bedeutung in Form von Krediten für Investitionen und
Krediten zur Liquiditätssicherung, kann auch im Ergebnisplan eine entsprechende Trennung in der Veranschlagung
des Zinsaufwandes erfolgen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass ggf. unterjährig auftretender Zinsaufwand
für neue Kredite zur Liquiditätssicherung i.d.R. noch nicht geschätzt werden kann, so dass auch hier - wie bei den
Zahlungen aus diesen Krediten selbst - auf eine Veranschlagung verzichtet werden kann.
Anders als im Handelsrecht werden unter dieser Haushaltsposition jedoch keine Abschreibungen von Finanzanlagen
erfasst, weil diese Vermögensgegenstände der gemeindlichen Aufgabenerfüllung zugerechnet werden bzw.
dem Geschäftsbetrieb der Gemeinde dienen. Sie stellen somit keine „Nebengeschäfte“ der Gemeinde dar, die
aus „betrieblicher Sicht“ unter einem ordentlichen betriebsfremden Ergebnis zu erfassen und damit getrennt von
den bilanziellen Abschreibungen auszuweisen wären. Auch die Verlustabdeckungen der Gemeinde, z.B. nach §
10 Abs. 6 EigVO NRW sind nicht unter dieser Haushaltsposition zu erfassen. Diese Leistungen stellen vielmehr
gemeindliche Transferleistungen dar, weil sie weder eine Verwendungsvorgabe enthalten, noch mit einer Gegenleistungsverpflichtung
verbunden sind. Zu dieser Haushaltsposition gehören aber auch nicht die allgemeinen
Aufwendungen für den Geldverkehr der Gemeinde, z.B. Kontoführungsgebühren. Derartige gemeindliche Aufwendungen
sind unter der Haushaltsposition „Sonstige ordentliche Aufwendungen“ zu veranschlagen.
Die Zinsen und sonstigen Finanzaufwendungen der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen
NKF-Kontenrahmen sind der Kontengruppe 55 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den
Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.5.18 Zu Nummer 18 (Außerordentliche Erträge):
Unter den Haushaltspositionen „Außerordentliche Erträge“ sind die gemeindlichen Erträge, die außerhalb der
gewöhnlichen Verwaltungstätigkeit der Gemeinde entstehen, aber durch die Aufgabenerfüllung der Gemeinde
verursacht wurden, zu veranschlagen. Außerordentliche Erträge bei der Gemeinde beruhen auf seltenen und
ungewöhnlichen Vorgängen, z.B. Naturkatastrophen, sonstige durch höhere Gewalt verursachte Unglücke, die
als örtlich zu betrachtendes Ereignis unmittelbar die Gemeinde betreffen.
Als außerordentliche Erträge sind z.B. Versicherungsleistungen oder besondere Zuweisungen nach Naturkatastrophen
zu klassifizieren und entsprechend in der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu erfassen. Aber auch Spenden,
sofern sie von wesentlicher Bedeutung für die individuellen Gegebenheiten der Gemeinde sind und ihr ohne
Auflage gewährt werden, zählen dazu. Ebenso sind Erträge aus der Veräußerung eines gemeindlichen Unternehmens
oder einer langjährigen wesentlichen Beteiligung unter dieser Haushaltsposition zu erfassen, weil eine
solche gemeindliche Veräußerung einen ungewöhnlichen Vorgang oder eine Aufgabe einer wesentlichen Betriebsgrundlage
darstellt und eine solche Veräußerung aus der Natur der Sache heraus als selten und nicht gewöhnlich
zu bewerten ist.
Die außerordentlichen Erträge sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der
Kontengruppe 49 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des
Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
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1.5.19 Zu Nummer 19 (Außerordentliche Aufwendungen):
Unter den Haushaltspositionen „Außerordentliche Aufwendungen“ sind die gemeindlichen Aufwendungen, die
außerhalb der gewöhnlichen Verwaltungstätigkeit der Gemeinde entstehen, aber durch die Aufgabenerfüllung der
Gemeinde verursacht wurden, zu veranschlagen. Außerordentliche Aufwendungen bei der Gemeinde beruhen
auf seltenen und ungewöhnlichen Vorgängen, z.B. Naturkatastrophen, sonstige durch höhere Gewalt verursachte
Unglücke, die als örtlich zu betrachtendes Ereignis unmittelbar die Gemeinde betreffen.
Als außerordentliche Aufwendungen sind z.B. die notwendigen Leistungen der Gemeinde zur Beseitigung von
Naturkatastrophen anzusehen und entsprechend in der Ergebnisrechnung zu erfassen. Auch Abschreibungen,
die dadurch entstehen, weil ein Geschäftsvorfall der Gemeinde als außerordentlich zu klassifizieren ist, sind als
außerordentliche Aufwendungen zu behandeln und in der Ergebnisrechnung der Gemeinde entsprechend zuzuordnen.
Die außerordentlichen Aufwendungen sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-
Kontenrahmen der Kontengruppe 59 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des
Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
2. Zu Absatz 2 (Summen- und Saldenbildung im Ergebnisplan):
2.1 Allgemeines
Im Ergebnisplan bedarf es zur Umsetzung des vom Rat gewollten haushaltswirtschaftlichen Handelns und der
vereinbarten produktorientierten Ziele der Darstellung des voraussichtlichen Jahresergebnisses. Außerdem müssen
die gemeindlichen Aufwendungen und Erträge verursachungsgerecht dem betreffenden Haushaltsjahr zugerechnet
werden, so dass die Ermittlung dieses Ergebnisses sich auf das jeweilige Haushaltsjahr erstreckt. Bei
dem Ausweis im gemeindlichen Ergebnisplan sind die ordentlichen und die außerordentlichen Ergebniskomponenten
getrennt voneinander aufzuzeigen, denn der Ergebnisplan ist nach dem Grundsatz der Ergebnisspaltung
aufgebaut. Der gemeindliche Ergebnisplan vermittelt dadurch die notwendige Transparenz über das voraussichtliche
Jahresergebnis des haushaltswirtschaftlichen Handelns der Gemeinde.
Der Ausweis des Ergebnisses der laufenden Verwaltungstätigkeit, des Finanzergebnis, des ordentlichen Ergebnisses
und des außerordentlichen Ergebnisses eines Haushaltsjahres nach Arten, Höhe und Quellen im Haushaltsplan
dienen der Entscheidung des Rates über die Verwendung und den Einsatz der Ressourcen. Unter Beachtung
des Grundsatzes der Klarheit und der Richtigkeit muss bei allen Summen- und Saldobeträgen durch ein
Vorzeichen erkennbar gemacht werden, ob der jeweilige Betrag positiv oder negativ ist bzw. einen Überschuss
oder einen Fehlbetrag darstellt.
Diese Gegebenheit bringt es mit sich, die Erträge nicht als negative Beträge und die Aufwendungen nicht als
positive Beträge zu veranschlagen. Dann bietet das Jahresergebnis der Gemeinde, das aus dem Ergebnis der
laufenden Verwaltungstätigkeit, dem Finanzergebnis (insgesamt das ordentliche Ergebnis) und dem außerordentlichen
Ergebnis ermittelt wird, eine zutreffende Information über das haushaltswirtschaftliche Handeln der Gemeinde.
Anders als im Handelsrecht ist das „Finanzergebnis“ jedoch nicht als „ordentliches betriebsfremdes Ergebnis“
definiert worden mit der Folge, dass die Abschreibungen auf Finanzanlagen nicht unter dem Finanzergebnis
zu erfassen sind.
Die Finanzanlagen werden vielmehr der gemeindlichen Aufgabenerfüllung zugerechnet bzw. dienen dem Geschäftsbetrieb
der Gemeinde. Die Finanzanlagen stellen zudem für die Gemeinde keine „Nebengeschäfte“ im
handelsrechtlichen Sinne dar, so dass die Abschreibungen dafür auch nicht unter einem ordentlichen betriebsfremden
Ergebnis zu erfassen und damit getrennt von den bilanziellen Abschreibungen auszuweisen wären.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 868

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§ 2 GemHVO NRW
Außerdem erleichtert die gewählte Erfassung die Transparenz des jährlichen gemeindlichen Ressourcenverbrauchs
aus der Inanspruchnahme von Vermögensgegenständen in der Ergebnisrechnung.
2.2 Summen- und Saldenbildung
2.2.1 Zu Nummer 1 (Ergebnis der laufenden Verwaltungstätigkeit):
Das Ergebnis aus ordentlichen Erträgen und ordentlichen Aufwendungen weist die Ertragskraft der Gemeinde
aus, die sich aus der laufenden Tätigkeit der Gemeinde ergibt und als ordentliches Ergebnis zu bezeichnen ist.
Das Ergebnis umfasst alle regelmäßig anfallenden Aufwendungen und Erträge und ist als Saldo aus der Summe
der ordentlichen Erträge (vgl. § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 9 GemHVO NRW) und der Summe der ordentlichen Aufwendungen
(vgl. § 2 Abs. 1 Nrn. 10 bis 15 GemHVO NRW) zu ermitteln. Die Summe der ordentlichen Erträge ergibt
sich durch eine Addition der genannten Ertragspositionen und die Summe der ordentlichen Aufwendungen durch
eine Addition der genannten Aufwandspositionen.
Es ist in diesem Zusammenhang jedoch zu berücksichtigen, dass die grundsätzliche Übereinstimmung des Ergebnisplans
mit dem Finanzplan zwar gegeben ist, sich jedoch in der Regelung dieser Vorschrift und daher auch
im Muster über den gemeindlichen Ergebnisplan ein Fehler eingeschlichen hat. Der Saldo aus der Summe der
ordentlichen Erträge und der Summe der ordentlichen Aufwendungen stellt nicht das Ergebnis der laufenden
Verwaltungstätigkeit dar, sondern vielmehr nur das ordentliche Jahresergebnis. Erst die Summe aus diesem
Ergebnis und aus dem Finanzergebnis bildet das Ergebnis der laufenden Verwaltungstätigkeit. Dieses entspricht
dann der Gliederung im gemeindlichen Finanzplan (vgl. § 3 GemHVO NRW).
2.2.2 Zu Nummer 2 (Finanzergebnis):
Das Finanzergebnis aus der gemeindlichen Finanzierungstätigkeit ist der Saldo aus den Finanzerträgen (vgl. § 2
Abs. 1 Nr. 16 GemHVO NRW) und den Zinsen und sonstigen Finanzaufwendungen (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 17
GemHVO NRW). Damit wird u.a. deutlich, wie das Fremdkapital durch Zinsaufwendungen das Jahresergebnis
beeinflusst. Anders als im Handelsrecht ist das „Finanzergebnis“ jedoch nicht als „ordentliches betriebsfremdes
Ergebnis“ definiert worden mit der Folge, dass die Abschreibungen auf gemeindliche Finanzanlagen nicht unter
dem Finanzergebnis zu erfassen sind.
Die Finanzanlagen der Gemeinde werden vielmehr der gemeindlichen Aufgabenerfüllung zugerechnet bzw. dienen
dem Geschäftsbetrieb der Gemeinde. Die Finanzanlagen stellen daher für die Gemeinde keine „Nebengeschäfte“
dar, so dass die Abschreibungen dafür auch nicht unter einem ordentlichen betriebsfremden Ergebnis zu
erfassen und damit getrennt von den bilanziellen Abschreibungen auszuweisen wären. Außerdem erleichtert die
gewählte Erfassung die Transparenz des jährlichen gemeindlichen Ressourcenverbrauchs aus der Inanspruchnahme
von Vermögensgegenständen in der Ergebnisrechnung.
2.2.3 Zu Nummer 3 (Ordentliches Jahresergebnis):
Das als „Ordentliches Jahresergebnis“ bezeichnete Ergebnis stellt ein Abbild des wirtschaftlichen Handelns der
Gemeinde dar und wird aus dem Ergebnis nach Nummer 1 und Nummer 2 der Vorschrift ermittelt. Es ist jedoch
im Zusammenhang mit der Gliederung des gemeindlichen Finanzplans zutreffender als „Ergebnis aus der laufenden
Verwaltungstätigkeit“ der Gemeinde zu bezeichnen. Dieses Ergebnis wird – wie im Handelsrecht - nach dem
Ausschlussprinzip definiert, d.h. alle Aufwendungen und Erträge, die nicht zum außerordentlichen Ergebnis gehören,
sind diesem Ergebnis zuzurechnen. Das Ergebnis aus der laufenden Verwaltungstätigkeit wird aus dem
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 869

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ordentlichen Jahresergebnis (Saldo der ordentlichen Erträge und ordentlichen Aufwendungen) sowie dem Finanzergebnis
(Saldo der Finanzerträge sowie der Zinsen und ähnlicher Aufwendungen) gebildet.
2.2.4 Zu Nummer 4 (Außerordentliches Ergebnis):
Im Gemeindehaushaltsrecht werden wie im kaufmännischen Rechnungswesen die Begriffe „Außerordentliche
Erträge“ und „Außerordentliche Aufwendungen“ als „außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ umschrieben.
Hierunter werden solche Vorfälle erfasst, die ungewöhnlich in der Art, selten im Vorkommen und von einiger
materieller Bedeutung sind. Dabei ist auf die „Verhältnisse des Einzelfalls“ abzustellen. Das außerordentliche
Ergebnis ergibt sich aus der Saldierung der außerordentlichen Erträge (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 18 GemHVO NRW)
und der außerordentlichen Aufwendungen (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 19 GemHVO NRW).
Durch das außerordentliche Ergebnis wird gezeigt, inwieweit seltene und ungewöhnliche Vorgänge bzw. von der
gewöhnlichen Verwaltungstätigkeit abweichende Vorgänge von wesentlicher Bedeutung für die Gemeinde im
Haushaltsjahr aufgetreten sind, und in welchem Umfang diese das Jahresergebnis beeinflussen. Wird ein außerordentliches
Ergebnis in der gemeindlichen Ergebnisrechnung m Rahmen des Jahresabschlusses ausgewiesen,
ist dieses als wichtige gemeindliche Angabe im Anhang nach § 44 GemHVO NRW zu erläutern.
2.2.5 Zu Nummer 5 (Jahresergebnis):
Das Jahresergebnis wird als positive oder negative Summe aus dem ordentlichen Ergebnis und dem außerordentlichen
Ergebnis im gemeindlichen Ergebnisplan gezeigt. Dabei ist unabhängig davon, ob das Jahresergebnis
als positiver oder negativer Betrag auszuweisen ist, seine mögliche weitere haushaltswirtschaftliche Behandlung
nicht gesondert im Ergebnisplan aufzuzeigen. Das gemeindliche Jahresergebnis spiegelt den Ausgang der gemeindlichen
Haushaltswirtschaft im neuen Haushaltsjahr und die voraussichtliche wirtschaftliche Entwicklung der
Gemeinde wieder. Deshalb wird auch daran gemessen, ob und inwieweit die Gemeinde ihrer Verpflichtung zur
Einhaltung des Haushaltsausgleichs nach § 75 Abs. 2 GO NRW nachgekommen ist.
Im gemeindlichen Ergebnisplan ist deshalb, z.B. nach einem negativen Jahresergebnis, auch nicht ein Betrag zu
veranschlagen, wenn daraus möglicherweise eine Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage (vgl. § 75 Abs. 2
und 3 GO NRW) und/oder der allgemeinen Rücklage (vgl. § 75 Abs. 4 GO NRW) entstehen könnte. Erst wenn im
Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses tatsächlich ein negatives Jahresergebnis entstanden ist, kommt
es zu einer Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage und/oder zu einer Verringerung der allgemeinen Rücklage
und damit zu einer Veränderung des Eigenkapitals der Gemeinde.
Im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses ist das in der Ergebnisrechnung ausgewiesene Jahresergebnis
im Bilanzbereich „Eigenkapital“ gesondert als Jahresüberschuss oder der Jahresfehlbetrag anzusetzen (vgl. §
41 Abs. 4 Nr. 1.4 GemHVO NRW). Ist in der gemeindlichen Ergebnisrechnung ein Jahresfehlbetrag auszuweisen,
kann dieser bei einer Überschreitung der Schwellenwerte nach § 76 Abs. 1 GO NRW die Pflicht zur Aufstellung
eines Haushaltssicherungskonzeptes auslösen. Zudem hat der Rat der Gemeinde im Rahmen der Feststellung
des gemeindlichen Jahresabschlusses über die Verwendung des Jahresüberschusses oder die Behandlung des
Jahresfehlbetrages zu beschließen (vgl. § 96 Abs. 1 S. 2 GO NRW).
2.3 Der Ausweis des Gesamtbetrages der Erträge und der Aufwendungen
Die jährliche Haushaltssatzung der Gemeinde enthält nach § 78 Abs. 2 GO NRW die Festsetzung des Haushaltsplans
im Ergebnisplan unter Angabe des Gesamtbetrages der Erträge und des Gesamtbetrages der Aufwendungen
des Haushaltsjahres. Im gemeindlichen Ergebnisplan ist jedoch kein entsprechender Ausweis in
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 870

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§ 2 GemHVO NRW
Form der Summe aller für das Haushaltsjahr veranschlagten Erträge (Gesamtbetrag) und der Summe aller veranschlagten
Aufwendungen (Gesamtbetrag) als jeweils gesonderte Positionen vorgesehen (vgl. Abbildung).
Erweiterung des Ergebnisplans für die Festsetzung in der Haushaltssatzung
Ergebnisplan
Ordentliches Ergebnis
Finanzergebnis
Ergebnis aus lfd. Verwaltungstätigkeit
Außerordentliches Ergebnis
Jahresergebnis
Vor-
vor-
jahr
TEUR
Vor-
jahr
TEUR
Haushaltsjahr
...
TEUR
Summenbildung für die Festsetzung in der Haushaltssatzung
Gesamtbetrag der Erträge
Gesamtbetrag der Aufwendungen
Planung
Hj + 1
TEUR
Planung
Hj + 2
TEUR
Abbildung 192 „Erweiterung des Ergebnisplans für die Festsetzung in der Haushaltssatzung“
Planung
Hj + 3
Die Gemeinde kann aber freiwillig eine Verbindung zwischen den Angaben in der gemeindlichen Haushaltssatzung
und ihrem Ergebnisplan herstellen, um damit den Zusammenhang deutlicher aufzuzeigen. Sie kann in diesem
Sinne den gemeindlichen Ergebnisplan erweitern und darin eine Summenbildung für die für das Haushaltsjahr
veranschlagten Erträge und Aufwendungen vornehmen. Diese Ergänzung kann auf Angaben für das Haushaltsjahr
beschränkt werden, die Gemeinde kann aber auch die dem Haushaltsjahr folgenden drei Planungsjahre
sowie die Vorjahre darin einbeziehen.
3. Zu Absatz 3 (Beachtung des Kontierungsplans):
3.1 Allgemeines
Zur Nachvollziehbarkeit der erzielten Erträge und der entstandenen Aufwendungen im Rahmen einer Beurteilung
des gemeindlichen Haushalts, aber auch, um Gemeinden miteinander vergleichen zu können sowie zur Erfüllung
statistischer Anforderungen, ist es sachgerecht, dass die Gemeinden bei der Aufstellung des Haushaltsplans den
vom Innenministerium bekannt gegebenen Kontierungsplan anwenden (vgl. Nummer 1.5.3 des Runderlasses des
Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
3.2 Die Zuordnungen für den gemeindlichen Ergebnisplan
Der Kontierungsplan stellt einen verbindlichen Leitfaden für die gemeindliche Praxis dar und enthält die Zuordnung
der gemeindlichen Ertrags- und Aufwandsarten zu den Positionen des Ergebnisplans auf der Basis des
NKF-Kontenrahmens nach § 27 Abs. 7 GemHVO NRW (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 871
TEUR

Haushaltposition
Steuern und ähnliche
Abgaben
Zuwendungen und
allgemeine Umlagen
Sonstige Transfererträge
Öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 2 GemHVO NRW
Zuordnungen für den gemeindlichen Ergebnisplan
NKF-Kontengruppe
40 Steuern und ähnliche
Abgaben
41 Zuwendungen und
allgemeine Umlagen
42 Sonstige Transfererträge
43 Öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 872
Verbindliche Zuordnung
Realsteuern als Grundsteuer A, Grundsteuer B,
Gewerbesteuer
Gemeindeanteile an Gemeinschaftssteuern, ... an
der Einkommensteuer, ... an der Umsatzsteuer,
Andere Steuern, z.B. Vergnügungssteuer, Hundesteuer,
Jagdsteuer, Zweitwohnungssteuer
Steuerähnliche Einnahmen, z.B. Fremdenverkehrsabgaben,
Abgaben von Spielbanken u.a.
Ausgleichsleistungen nach dem Familienleistungsausgleich
Ausgleichsleistungen wegen der Umsetzung der
Grundsicherung für Arbeitssuchende
Zuwendungen
Schlüsselzuweisungen vom Land
Bedarfszuweisungen vom Land, von Gemeinden
(GV)
Allgemeine Zuweisungen vom Bund, vom Land,
von Gemeinden (GV)
Zuweisungen und Zuschüsse für laufende Zwecke
Erträge aus der Auflösung von Sonderposten
Allgemeine Umlagen vom Land, von Gemeinden
(GV)
Kreisumlage einschließlich Mehrbelastung
Jugendamtsumlage
Landschaftsumlage
Verbandsumlage des Regionalverbandes
Ruhrgebiet
Ersatz von sozialen Leistungen außerhalb von
Einrichtungen und in Einrichtungen
Schuldendiensthilfen
Andere sonstige Transfererträge
Verwaltungsgebühren
Öffentlich-rechtliche Gebühren (Entgelte) für die
Inanspruchnahme von Verwaltungsleistungen und
Amtshandlungen, z.B. Passgebühren, Genehmigungsgebühren,
Gebühren für die Bauüberwachung,
Gebühren für Beglaubigungen, für Erlaubnisscheine,
Vermessungs-(Abmarkungs-)gebühren
usw.
Benutzungsgebühren und ähnliche Entgelte
Entgelte für die Benutzung von öffentlichen Einrichtungen
und Anlagen und für die Inanspruchnahme
wirtschaftlicher Dienstleistungen
z.B. Entgelte für die Lieferung von Elektrizität,
Gas, Fernwärme, Wasser, einschl. Grundgebühren,
Zählermiete
Entgelte der Verkehrsunternehmen
Entgelte für die Inanspruchnahme von Einrichtungen
der Abwasserbeseitigung, der Müllabfuhr,
der Straßenreinigung, des Bestattungswesens,
für die Sondernutzung von
Straßen
Entgelte für Arbeiten zur Unterhaltung von Straßen,
Anlagen und dgl.
Entgelte für die Unterhaltung der Hausanschlüsse
für Gas, Wasser, Abwasser und Elektrizität
Sonstige Entgelte, z.B. Parkgebühren, Pflegesätze

Privatrechtliche
Leistungsentgelte,
Kostenerstattungen und
Kostenumlagen
Sonstige ordentliche Erträge
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 2 GemHVO NRW
44 Privatrechtliche
Leistungsentgelte,
Kostenerstattungen und
Kostenumlagen
45 Sonstige ordentliche
Erträge
Finanzerträge 46 Finanzerträge
Aktivierte
Eigenleistungen,
Bestandsveränderungen
Erträge aus internen Leistungsbeziehungen
47 Aktivierte Eigen-
leistungen, Bestands-
veränderungen
48 Erträge aus internen
Leistungsbeziehungen
Außerordentliche Erträge 49 Außerordentliche Erträge
Personalaufwendungen
Versorgungs-
aufwendungen
50 Personalaufwendungen
51 Versorgungs-
aufwendungen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 873
der Krankenhäuser, Alten- und Pflegeheime (auch
Einkaufsgelder), Eintrittsgelder zu kulturellen oder
sportlichen Veranstaltungen
Pflege von Gräbern
Zweckgebundene Abgaben
Erträge aus der Auflösung von Sonderposten für
Beiträge, für den Gebührenausgleich und aus
ähnlichen Sonderposten
Privatrechtliche Leistungsentgelte
Erträge aus Verkauf
Mieten und Pachten
Kostenerstattungen und Kostenumlagen
Erträge aus Kostenerstattungen und Kostenumlagen
Erträge aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen
des Anlagevermögens
Konzessionsabgaben
Erträge aus der Auflösung von sonstigen Sonderposten
Erstattung von Steuern vom Einkommen und
Ertrag für Vorjahre
Als nicht zahlungswirksame ordentliche Erträge,
z.B. Erträge aus Zuschreibungen, aus der Auflösung
oder Herabsetzung von Wertberichtigungen
auf Forderungen, aus der Auflösung von Rückstellungen
Zinserträge
Finanzerträge aus Beteiligungen, Gewinnabführungsverträgen,
Wertpapieren des Anlage- und
des Umlaufvermögens, auch andere zinsähnliche
Erträge
Aktivierte Eigenleistungen
Selbst erstellte aktivierungsfähige Vermögensgegenstände
Bestandsveränderungen
Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen
Erzeugnissen
Keine weiteren Festlegungen
Keine weiteren Festlegungen
Bezüge der Beamten, Vergütungen der Angestellten,
Löhne der Arbeiter, Aufwendungen für sonstige
Beschäftigte
Beiträge zu Versorgungskassen und Zusatzversorgungskassen
Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung
Beihilfen und Unterstützungsleistungen und dgl.
für Beschäftigte
Zuführungen zu Pensionsrückstellungen für Beschäftigte
und Altersteilzeit
Aufwendungen für Rückstellungen für nicht genommenen
Urlaub und Arbeitszeitguthaben
Pauschalierte Lohnsteuer
Versorgungsaufwendungen
Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung
Beihilfen und Unterstützungsleistungen und dgl.

Aufwendungen für Sach-
und Dienstleistungen
Transferaufwendungen
Sonstige ordentliche Aufwendungen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 2 GemHVO NRW
52 Aufwendungen für Sach-
und Dienstleistungen
53 Transferaufwendungen
54 Sonstige ordentliche
Aufwendungen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 874
für Versorgungsempfänger
Zuführungen zu Pensionsrückstellungen für Versorgungsempfänger
Aufwendungen für
- Fertigung, Vertrieb und Waren
- Energie/Wasser/Abwasser
- Unterhaltung der Grundstücke und Gebäude, des
Infrastrukturvermögens, der Maschinen und
technischen Anlagen, von Fahrzeugen, der Betriebsvorrichtungen,
der Betriebs- und Geschäftsausstattung
- die Bewirtschaftung der Grundstücke, Gebäude
usw.
- weitere Verwaltungs- und Betriebsaufwendungen,
z.B. Schülerbeförderungskosten, Lernmittel
nach dem Lernmittelfreiheitsgesetz
- Kostenerstattungen
- sonstige Sach- und Dienstleistungen
Aufwendungen für Zuweisungen und Zuschüsse
für laufende Zwecke
Schuldendiensthilfen
Sozialtransferaufwendungen
- Leistungen an natürliche Personen außerhalb
von Einrichtungen und in Einrichtungen
- Leistungen der Sozialhilfe, auch Grundsicherung
im Alter
- Leistungen der Jugendhilfe
- Leistungen an Arbeitssuchende
- Leistungen an Kriegsopfer und ähnliche Anspruchsberechtigte
- Leistungen an Asylbewerber
- sonstige soziale Leistungen
Aufwendungen wegen Steuerbeteiligungen, z.B.
Gewerbesteuerumlage Finanzierungsbeteiligung
Fonds Deutsche Einheit
Allgemeine Zuweisungen an Gemeinden (GV)
Allgemeine Umlagen
- an das Land (auch Nachzahlung aus der Abrechnung
des Solidarbeitrages)
- an Gemeinden (GV)
Sonstige Transferaufwendungen
Sonstige Personal- und Versorgungsaufwendungen
aus Personaleinstellungen, Aus- und Fortbildung,
Umschulung, übernommene Reisekosten,
Beschäftigtenbetreuung und Dienstjubiläen, Umzugskostenvergütung,
Dienst- und Schutzkleidung,
persönliche Ausrüstungsgegenstände, Personalnebenaufwendungen,
Ausgleichsabgabe
Aufwendungen für die Inanspruchnahme von
Rechten und Diensten aus Mieten, Pachten, Erbbauzinsen,
Leasing, Leiharbeitskräfte, Aufwendungen
für ehrenamtliche und sonstige Tätigkeiten,
zu denen Aufwendungen für den Rat, Ausschüsse,
Fraktionen, Beiräte sowie die Mitgliedschaft
in Aufsichtsräten zählen
Geschäftsaufwendungen aus Büromaterial, Zeitungen,
Fachliteratur, Telekommunikationsleistungen,
Porto, Öffentlichkeitsarbeit, Bekanntmachungen
u.a.
Aufwendungen für Beiträge aus Versicherungsbeiträge,
Beiträge zu Wirtschaftsverbänden, Berufsvertretungen
und Vereinen
Wertberichtigungen aus Verluste aus Wertminderungen
und Abgängen von Gegenständen des
Umlaufvermögens (außer Vorräten und Wertpapieren),
Verluste aus dem Abgang von immateriellen

Zinsen und sonstige
Finanzaufwendungen
Bilanzielle
Abschreibungen
Aufwendungen aus internen
Leistungsbeziehungen
Außerordentliche
Aufwendungen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 2 GemHVO NRW
55 Zinsen und sonstige
Finanzaufwendungen
57 Bilanzielle
Abschreibungen
58 Aufwendungen aus inter-
nen Leistungsbeziehungen
59 Außerordentliche
Aufwendungen
Vermögensgegenständen und Vermögensgegenständen
des Sachanlagevermögens, Einstellungen
und Zuschreibungen in die Sonderposten, Aufwendungen
zu Rückstellungen, soweit nicht unter
anderen Aufwendungen erfassbar Wertkorrekturen
zu Forderungen
Verluste aus Finanzanlagen und aus Wertpapieren
aus dem Abgang von Finanzanlagen und Beteiligungen,
aus dem Abgang von Wertpapieren Aufwendungen
aus Verlustübernahmen
Aufwendungen für besondere Finanzauszahlungen
Aufwendungen für nicht rückzahlbare Zuweisungen
für Investitionen
Betriebliche Steueraufwendungen aus Grundsteuer,
Kraftfahrzeugsteuer, Ausfuhrzölle, andere
Verbrauchsteuern, sonstige betriebliche Steueraufwendungen
Aufwendungen für Steuern vom Einkommen und
Ertrag
Aufgabenbezogene Leistungsbeteiligungen, z.B.
aus der Umsetzung der Grundsicherung für Arbeitssuchende
Andere sonstige ordentlichen Aufwendungen aus
z.B. Verfügungsmittel, Aufwendungen für Schadensfälle
Zinsaufwendungen
Sonstige Finanzaufwendungen
Bilanzielle Abschreibungen
- auf immaterielle Vermögensgegenstände des
Anlagevermögens
- auf Gebäude u.a.
- auf das Infrastrukturvermögen, z.B. Brücken und
Tunnel, Gleisanlagen mit Streckenausrüstung
und Sicherheitsanlagen, Entwässerungs- und
Abwasserbeseitigungsanlagen, Straßen, Wege,
Plätze, Verkehrslenkungsanlagen, auf sonstige
Bauten des Infrastrukturvermögens
- auf Maschinen und technische Anlagen, Fahrzeuge
- auf Betriebs- und Geschäftsausstattung und
geringwertige Wirtschaftsgüter
- auf Finanzanlagen
- auf das Umlaufvermögen
Sonstige Abschreibungen
Keine weiteren Festlegungen
Keine weiteren Festlegungen
Abbildung 193 „Zuordnungen für den gemeindlichen Ergebnisplan“
Der Kontierungsplan ermöglicht auch eine weitere örtlich notwendige Untergliederung der Haushaltspositionen im
gemeindlichen Haushaltsplan, die aber in der Eigenverantwortung der Gemeinde liegt.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 875

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 3 GemHVO NRW
§ 3
Finanzplan
(1) Im Finanzplan sind mindestens als einzelne Positionen auszuweisen
die Einzahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit
1. Steuern und ähnliche Abgaben,
2. Zuwendungen und allgemeine Umlagen,
3. sonstige Transfereinzahlungen,
4. öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte,
5. privatrechtliche Leistungsentgelte,
6. Kostenerstattungen und Kostenumlagen,
7. sonstige Einzahlungen,
8. Zinsen und sonstige Finanzeinzahlungen,
die Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit
9. Personalauszahlungen,
10. Versorgungsauszahlungen,
11. Auszahlungen für Sach- und Dienstleistungen,
12. Zinsen und sonstige Finanzauszahlungen,
13. Transferauszahlungen,
14. sonstige Auszahlungen,
aus Investitionstätigkeit
die Einzahlungen
15. aus Zuwendungen für Investitionsmaßnahmen,
16. aus der Veräußerung von Sachanlagen,
17. aus der Veräußerung von Finanzanlagen,
18. von Beiträgen u.ä. Entgelten und
19. sonstige Investitionseinzahlungen,
die Auszahlungen
20. für den Erwerb von Grundstücken und Gebäuden,
21. für Baumaßnahmen,
22. für den Erwerb von beweglichem Anlagevermögen,
23. für den Erwerb von Finanzanlagen,
24. von aktivierbaren Zuwendungen und
25. sonstige Investitionsauszahlungen,
aus Finanzierungstätigkeit
26. Einzahlungen aus der Aufnahme von Krediten für Investitionen,
27. Auszahlungen für die Tilgung von Krediten für Investitionen.
(2) Im Finanzplan sind für jedes Haushaltsjahr der voraussichtliche Anfangsbestand, die geplante Änderung des
Bestandes und der voraussichtliche Endbestand der Finanzmittel durch
1. den Saldo aus den Ein- und Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit,
2. den Saldo aus den Ein- und Auszahlungen aus Investitionstätigkeit,
3. die Summe der Salden nach den Nummern 1 und 2 als Finanzmittelüberschuss oder Finanzmittelfehlbetrag,
4. den Saldo aus den Ein- und Auszahlungen aus Finanzierungstätigkeit,
5. die Summe aus Finanzmittelüberschuss oder Finanzmittelfehlbetrag und aus dem Saldo nach Nummer 4,
6. die Summe nach Nummer 5 und dem Bestand am Anfang des Haushaltsjahres als Bestand an Finanzmitteln
am Ende des Haushaltsjahres
auszuweisen.
(3) Die Zuordnung von Einzahlungen und Auszahlungen zu den Positionen des Finanzplans ist auf der Grundlage
des vom Innenministerium bekannt gegebenen Kontierungsplan vorzunehmen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 876

Erläuterungen zu § 3:
I. Allgemeines
1. Zwecke des Finanzplans
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 3 GemHVO NRW
Im NKF kann auf eine Planung der Einzahlungen und Auszahlungen, insbesondere für Investitionen, nicht verzichtet
werden. Daher wird in § 79 GO NRW bestimmt, dass der Haushaltsplan in einem Finanzplan die im Haushaltsjahr
voraussichtlich eingehenden Einzahlungen und die zu leistenden Auszahlungen enthalten muss. Die
Rechengrößen „Auszahlungen“ und „Einzahlungen“ des NKF stellen dabei den Buchungsstoff für den Finanzplan
und die Finanzrechnung dar. Bei den Einzahlungen handelt es sich um einen tatsächlichen Geldzufluss bei der
Gemeinde, der eine Erhöhung der Finanzmittel der Gemeinde bewirkt. Bei den gemeindlichen Auszahlungen
handelt es sich um den tatsächlichen Geldabfluss, der zum Zeitpunkt der Bezahlung von Gütern und Dienstleistungen
entsteht und eine Verringerung der Finanzmittel der Gemeinde bewirkt.
In der gemeindlichen Haushaltswirtschaft gewährleistet der Finanzplan durch die Aufnahme aller Zahlungen aussagekräftige
Informationen über die tatsächliche finanzielle Lage der Gemeinde. Auf der Gesamtebene des gemeindlichen
Haushalts bildet daher der Finanzplan mit dem Ergebnisplan einen unverzichtbaren Bestandteil des
Haushaltsplans, denn erst durch ihn werden die vorgesehenen Investitionen und die notwendige Finanzierungstätigkeit
der Gemeinde abgebildet, die systematisch nicht im gemeindlichen Ergebnisplan enthalten sind. Im Einzelnen
sind folgende Zielsetzungen bedeutsam (vgl. Abbildung).
Zielsetzungen für den gemeindlichen Finanzplan
- Zeitraumbezogene Abbildung sämtlicher Zahlungsströme (Ein- und Auszahlungen)
- Darstellung der Finanzierungsquellen (Mittelherkunfts- und Mittelverwendungsrechnung)
- Darstellung der Veränderung des Zahlungsmittelbestandes
- Ermächtigung für investive Einzahlungen und Auszahlungen
- Nutzung der Finanzrechnung für die Finanzstatistik
Abbildung 194 „Zielsetzungen für den gemeindlichen Finanzplan“
Mit dem gemeindlichen Finanzplan werden daher die voraussichtlichen Veränderungen des Zahlungsmittelbestandes
sowie der notwendige Kreditbedarf für Investitionen der Gemeinde aufgezeigt. Er erfasst alle gemeindlichen
Geschäftsvorfälle, die das Geldvermögen verändern. Dadurch wird eine Verbindung zur gemeindlichen
Bilanz hergestellt. Unberücksichtigt bleibt jedoch der unterjährige Liquiditätsbedarf, der durch Kredite zur Liquiditätssicherung
gedeckt werden kann, wenn dafür in der Haushaltssatzung die notwendige und ausreichende Kreditermächtigung
enthalten ist (vgl. § 78 i.V.m. § 89 GONRW).
Im gemeindlichen Finanzplan muss auch der Grundsatz der Gesamtdeckung zur Anwendung kommen (vgl. § 20
GemHVO NRW). Die Einhaltung des Stufensystems der Gesamtdeckung soll u.a. durch die Gliederung des Finanzplans
nachvollziehbar gemacht und gewährleistet werden. Mit seinem Bereich „Laufende Verwaltungstätigkeit“
stellt der gemeindliche Finanzplan zudem eine Verknüpfung zum gleichen Bereich in der gemeindlichen
Ergebnisplan her. Dabei ist zu beachten, dass die Daten im benannten Bereich des Finanzplans regelmäßig nicht
mit den Daten im entsprechenden Bereich des gemeindlichen Ergebnisplans identisch sind. Auch die Veranschlagungen
von Einzahlungen und Auszahlungen im Finanzplan, die aus der Investitionstätigkeit der Gemeinde
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 877

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 3 GemHVO NRW
entstehen, führt i.d.R. nicht dazu, dass ein negativer Saldo in diesem Bereich den notwendigen Kreditbedarf für
Investitionen im Haushaltsjahr darstellt (vgl. § 86 GO NRW).
2. Einzahlungen und Auszahlungen als Rechengrößen im NKF
2.1 Allgemeines
Die Finanzrechnung der Gemeinde soll Auskunft über die tatsächliche finanzielle Lage der Gemeinde geben und
dabei auch die Finanzierungsquellen sowie die Veränderung des Zahlungsmittelbestandes der Gemeinde (Liquide
Mittel) aufzeigen. Dadurch stellt die Finanzrechnung eine Mittelherkunfts- und Mittelverwendungsrechnung für
die Gemeinde dar, bei der die Zahlungsströme ausschlaggebend sind. Auf Grund dessen kommen bei der gemeindlichen
Finanzrechnung die Rechengrößen „Einzahlungen“ und „Auszahlungen“ als zutreffender Buchungsstoff
zur Anwendung.
Die gemeindlichen Einzahlungen und Auszahlungen sind in der gemeindlichen Finanzrechnung unter Beachtung
des Kassenwirksamkeitsprinzips zu erfassen. Dieses Prinzip ist, vergleichbar mit der Entwicklung der Kassenkredite
zu Krediten für die Liquiditätssicherung, zum Liquiditätsänderungsprinzip weiterentwickelt worden. Deshalb
dürfen unter den Haushaltspositionen im Finanzplan nur Beträge in Höhe der im Haushaltsjahr voraussichtlich
eingehenden oder zu leistenden Zahlungen ausgewiesen werden, die eine Änderung der Liquidität der Gemeinde
bewirken.
2.2 Die Rechengröße „Einzahlungen“
Unter der gemeindlichen Rechengröße „Einzahlungen“ wird der tatsächliche Zahlungsmittelzufluss bei der Gemeinde
im Haushaltsjahr erfasst, der zu einer Erhöhung des gemeindlichen Zahlungsmittelbestandes durch den
Zugang liquider Mittel, die in Form von Bargeld oder Buchgeld der Gemeinde zufließen, führt. Nicht als Einzahlung
gilt die Erhöhung des Kassenbestandes der Gemeinde durch eine Barabhebung von einem Bankkonto der
Gemeinde, weil dadurch der Zahlungsmittelbestand der Gemeinde insgesamt nicht verändert wird. Die Begriffspaare
„Einzahlungen“ und „Einnahmen“ können im gemeindlichen Bereich wie folgt unterschieden werden (vgl.
Abbildung).
Einzahlung, die nicht gleichzeitig
eine Einnahme ist
Einzahlung
Rechengröße „Einzahlungen“
Einzahlung, die gleichzeitig
eine Einnahme ist
Einnahme, die gleichzeitig
eine Einzahlung ist
Einnahme
Abbildung 195 „Rechengröße Einzahlungen“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 878
Einnahme, die nicht gleichzeitig
eine Einzahlung ist

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 3 GemHVO NRW
In diesem Zusammenhang liegen beim Einsatz der Rechengrößen „Einzahlungen“ und „Einnahme“ im gemeindlichen
Rechnungswesen dann nicht einnahmewirksame Einzahlungen vor, wenn es in gleicher Höhe zu einer zu
einer Abnahme der gemeindlichen Forderungen oder zu einer Erhöhung der gemeindlichen Verbindlichkeiten
kommt.
2.3 Die Rechengröße „Auszahlungen“
Unter der gemeindlichen Rechengröße „Auszahlungen“ wird der tatsächliche Zahlungsmittelabfluss bei der Gemeinde
im Haushaltsjahr erfasst, der zu einer Verminderung des gemeindlichen Zahlungsmittelbestandes durch
den Abgang liquider Mittel führt, die in Form von Bargeld oder Buchgeld von der Gemeinde abgegeben werden.
Nicht als Auszahlung gilt die Verminderung des Kassenbestandes der Gemeinde durch eine Bareinzahlung auf
ein Bankkonto der Gemeinde, weil dadurch der Zahlungsmittelbestand der Gemeinde insgesamt nicht verändert
wird. Die Begriffspaare „Aufwendungen“ und „Ausgaben“ können im gemeindlichen Bereich wie folgt unterschieden
werden (vgl. Abbildung).
Aufzahlung, die nicht gleichzeitig
ausgabewirksam ist
Rechengröße „Auszahlungen“
Auszahlung
Auszahlung, die gleichzeitig
ausgabewirksam ist
Ausgabe, die gleichzeitig
auszahlungswirksam ist
Ausgabe
Abbildung 196 „Rechengröße Auszahlungen“
Ausgabe, die nicht gleichzeitig
auszahlungswirksam ist
In diesem Zusammenhang liegen beim Einsatz der Rechengrößen „Auszahlungen“ und „Ausgabe“ dann nicht
ausgabewirksame Auszahlungen vor, wenn es in gleicher Höhe zu einer zu einer Minderung der gemeindlichen
Verbindlichkeiten oder zu einer Zunahme der gemeindlichen Forderungen kommt.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Haushaltspositionen des Finanzplans):
1.1 Die Komponenten des Finanzplans
Der Finanzplan ist nach § 1 GemHVO NRW Bestandteil des Haushaltsplans und bildet die Zusammenführung der
Haushaltspositionen nach § 3 GemHVO NRW mit dem Planungszeitraum nach § 1 Abs. 3 GemHVO NRW ab.
Der Finanzplan wird wie der Ergebnisplan in Staffelform aufgestellt. Er weist Einzahlungen und Auszahlungen,
gegliedert nach Arten, aus und stellt die Ermächtigungsgrundlage für die investiven Einzahlungen und Auszahlungen
dar sowie für die Zahlungen der Gemeinde, die nicht gleichzeitig als Erträge oder Aufwendungen im Ergebnisplan
zu veranschlagen sind. Er wird in Zahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit, Investitions- und
Finanzierungstätigkeit aufgeteilt, damit die Finanzvorgänge nachvollziehbar werden können. Die gewählte Form
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 879

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 3 GemHVO NRW
erhöht die Übersichtlichkeit, weil Zwischensummen als Saldobeträge ausgewiesen werden. Unter Beachtung des
Grundsatzes der Klarheit muss bei den im Finanzplan enthaltenen Saldobeträgen durch ein Vorzeichen erkennbar
gemacht werden, ob der Betrag positiv oder negativ ist.
Für die Finanzplanung ist anders als beim Ergebnisplan das Kassenwirksamkeitsprinzip und nicht das Prinzip der
Periodenabgrenzung anzuwenden. Dies führt dazu, dass im gemeindlichen Finanzplan alle im Haushaltsjahr und
den folgenden drei Planungsjahren voraussichtlich eingehenden Einzahlungen und zu leistenden Auszahlungen
von der Gemeinde zu erfassen sind. Der Finanzplan muss die durch die Absätze 1 und 2 der Vorschrift vorgegebene
Mindestgliederung aufweisen.
Die vorgenommene Spezialisierung der Haushaltspositionen trägt dem Grundsatz der Haushaltsklarheit in ausreichendem
Maße Rechnung. Außerdem ist auch das Bruttoprinzip zu beachten, so dass die Auszahlungen
grundsätzlich nicht mit den Einzahlungen verrechnet werden dürfen. Es bestehen dazu aber Ausnahmen, z.B. für
Abgaben nach § 19 Abs. 1 GemHVO NRW. Der Finanzplan muss die durch die Absätze 1 und 2 vorgegebene
Mindestgliederung aufweisen und sollte entsprechend dem folgenden Schema aufgebaut sein (vgl. Abbildung).
Finanzplan
Einzahlungen
Auszahlungen
mit Saldo aus lfd.
Verwaltungstätigkeit
Einzahlungen
Auszahlungen
mit Saldo aus
Investitionstätigkeit
Darlehensaufnahme
Tilgungen
mit Saldo aus
Finanzierungstätigkeit
Liquide Mittel
Ergebnis
des Vorvorjahres
EUR
Komponenten des Finanzplans
Ansatz des
Vor-
jahres
EUR
Ansatz
des Haushaltsjahres
EUR
Planung
Haushalts-
jahr
+ 1
EUR
Abbildung 197 „Komponenten des Finanzplans“
Planung
Haushalts-
jahr
+ 2
EUR
Planung
Haushalts-
jahr
+ 3
Diese rechtlichen Vorgaben, die z.B. in Form der allgemeinen Planungsgrundsätze (vgl. § 11 GemHVO NRW)
noch näher bestimmt werden, sowie die verbindlichen Zuordnungen zu den betroffenen Haushaltspositionen im
kommunalen Kontierungsplan sind bei der Aufstellung des jährlichen Finanzplans zu beachten (vgl. Nr. 1.5.3 des
Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). Sofern bei einzelnen gemeindlichen
Geschäftsvorfällen keine eindeutige Zuordnung zu einer Haushaltsposition des gemeindlichen Finanzplans möglich
ist, kann die Zuordnung nach dem Schwerpunktprinzip vorgenommen werden. Das Muster des Finanzplans
wird zur Anwendung empfohlen (vgl. Nr. 1.2.2 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl.
NRW. 6300).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 880
EUR

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 3 GemHVO NRW
1.2 Einzahlungen und Auszahlungen im NKF-Kontenrahmen
Mit dem NKF-Kontenrahmen wird den Gemeinden ein ausreichender Spielraum für ihre weitere Ausgestaltung
der Buchungskonten gelassen. Bei deren Festlegung soll den Steuerungserfordernissen der Vorrang eingeräumt
werden, auch wenn sie dem buchungstechnischen Nachweis der gemeindlichen Geschäftsvorfälle dienen. Daher
bedarf bei speziellen Bedürfnissen vor Ort über die Haushaltspositionen des Finanzplans hinaus weiterer Konten.
Der entsprechende Finanzteil des NKF-Kontenrahmens wird nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Einzahlungen und Auszahlungen im NKF-Kontenrahmen
Bereich Kontenklasse Kontengruppen
Aktiva
Passiva
Ergebnis-
rechnung
Finanz-
rechnung
0
1
2
3
4
5
6
Abschluss 8
Immaterielle Vermögensgegen-
stände und Sachanlagen
Finanzanlagen, Umlaufvermögen
und aktive Rechnungsabgrenzung
Eigenkapital, Sonderposten und
Rückstellungen
Verbindlichkeiten und passive
Rechnungsabgrenzung
Erträge
Aufwendungen
Einzahlungen
7 Auszahlungen
Bschlusskonten
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 881
60 Steuern und ähnliche Abgaben
61 Zuwendungen und allgemeine Umlagen
62 Sonstige Transfereinzahlungen
63 Öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte
64 Privatrechtliche Leistungsentgelte,
Kostenerstattungen und Kostenumlagen
65 Sonstige Einzahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit
66 Zinsen und sonstige Finanzeinzahlungen
67 ...
68 Einzahlungen aus Investitionstätigkeit
69 Einzahlungen aus Finanzierungstätigkeit
70 Personalauszahlungen
71 Versorgungsauszahlungen
72 Auszahlungen für Sach- und Dienstleistungen
73 Transferauszahlungen
74 Sonstige Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit
75 Zinsen und sonstige Finanzauszahlungen
76 ...
77 ...
78 Auszahlungen aus Investitionstätigkeit
79 Auszahlungen aus Finanzierungstätigkeit

KLR 9
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 3 GemHVO NRW
Kosten- und Leistungsrechnung
(KLR)
Abbildung 198 „Einzahlungen und Auszahlungen im NKF-Kontenrahmen“
Im Rahmen des gemeindlichen Berichtswesens erfordern die notwendigen Steuerungsinformationen sowie die
Erhebungsmerkmale der Finanzstatistik geeignete Auswertungsmöglichkeiten des haushaltswirtschaftlichen Handelns
der Gemeinde. Baut das Berichtswesen auf den einzelnen Geschäftsvorfällen der Gemeinde auf, erfordert
dieses nicht gesonderte Buchungskonten, sondern zutreffende Auswertungsmerkmale, die bei der Buchung den
Geschäftsvorfällen beigefügt werden, damit eine Zuordnung im Rahmen der Auswertung systematisch erfolgen
kann. Ein dazu eingerichtetes Buchungskennzeichen, mit dem durch seine einzelnen Ziffern z.B. nicht nur zwischen
Erträgen und Aufwendungen mit den daraus folgenden Einzahlungen und Auszahlungen sowie nach den
Zahlungen aus der Investitionstätigkeit und der Finanzierungstätigkeit der Gemeinde, sondern auch nach Produkten,
Fachbereichen, Budgets u.a., unterschieden werden kann, könnte als Auswertungskennzeichen geeignet
sein und wäre ggf. noch zu erweitern.
Im Sinne der Ziele der Reform des gemeindlichen Haushaltsrechts und der Zwecke und Ziele des NKF bedarf es
einer örtlichen Vorgehensweise, die auf Buchungsvereinfachungen abzielt und den Schwerpunkt möglicher Auswertungen
auf die Steuerungsinformationen legt. Die Vergleichbarkeit der gemeindlichen Haushalte erfordert es,
die „zusammengefassten“ Haushaltspositionen im Finanzplan für die Gemeinden verbindlich festzulegen. Die
nachfolgende Abbildung zeigt die Kontengruppen in den Kontenklassen 6 „Einzahlungen“ und 7 „Auszahlungen“
in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen auf (vgl. dazu auch § 27 Abs. 7 GemHVO
NRW i.V.m. Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.3 Erläuterungen der Haushaltspositionen des Finanzplans
1.3.1 Allgemeines
Die Einzahlungen und Auszahlungen sind in voller Höhe und getrennt voneinander im Finanzplan zu veranschlagen,
d.h. das Bruttoprinzip findet Anwendung (vgl. § 11 GemHVO NRW). Ebenso ist im Finanzplan zwischen den
Zahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit, aus Investitionstätigkeit und Finanzierungstätigkeit zu trennen. Auf
den Ausweis der o.a. Haushaltspositionen (mindestens als einzelne Positionen auszuweisen) sowie auf den
Ausweis der Summen- und Saldenbildung im Finanzplan kann nicht verzichtet werden.
Die Vorschrift des § 4 Abs. 6 GemHVO NRW begrenzt die Verzichtsmöglichkeit auf die Teilpläne. Dadurch ist ein
Verzicht auf Haushaltspositionen im Finanzplan auf der Gesamtebene ausgeschlossen. Wegen der Festlegung
von wenigen Haushaltspositionen auf dieser Ebene bedurfte es dafür keiner gesonderten Verzichtsregelung. Die
nach dieser Vorschrift notwendigen Haushaltspositionen des Finanzplans werden nachfolgend erläutert. Sie müssen
in der Finanzrechnung ebenfalls entsprechend enthalten sein (vgl. § 39 GemHVO NRW).
1.3.2 Zahlungen aus der laufenden Verwaltungstätigkeit
Im Finanzplan entsprechen die Ein- und Auszahlungsarten in der Gruppe „Einzahlungen und Auszahlungen aus
laufender Verwaltungstätigkeit“ der Nummern 1 bis 7 und 9 bis 14 den Ertrags- und Aufwandsarten des Ergebnisplans
(vgl. § 2 Abs. 1 GemHVO NRW), weil die Erträge und Aufwendungen zugleich auch zahlungswirksam
sein können. Als laufende Verwaltungstätigkeit sind die auf das Ressourcenaufkommen und den Ressourcen-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 882

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§ 3 GemHVO NRW
verbrauch ausgerichteten Tätigkeiten der Gemeinde sowie sonstige Aktivitäten anzusehen, die nicht der gemeindlichen
Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind.
Die festgelegten Einzahlungs- und Auszahlungsarten aus laufender Verwaltungstätigkeit sind, soweit sie den
Erträgen und Aufwendungen entsprechen, in der gleichen Weise nach Arten zu gliedern. Abweichungen ergeben
sich in den Fällen, in denen die Ertrags- und Aufwandsarten im Ergebnisplan, z.B. nach § 2 Abs. 1 Nr. 8 GemH-
VO, nicht zahlungswirksam sind sowie durch das bei der Veranschlagung zu beachtende Kassenwirksamkeitsprinzip
nach § 11 Abs. 3 GemHVO NRW, denn die Erträge und Aufwendungen sind in ihrer voraussichtlichen
Höhe in dem Haushaltsjahr zu veranschlagen, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind (vgl. § 11 Abs. 2 GemH-
VO NRW). Die Ein- und Auszahlungsarten werden nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Laufende Verwaltungstätigkeit im gemeindlichen Finanzplan
Einzahlungen
aus laufender
Verwaltungstätigkeit
Auszahlungen
aus laufender
Verwaltungstätigkeit
- Steuern und ähnliche Abgaben,
- Zuwendungen und allgemeine Umlagen,
- sonstige Transfereinzahlungen,
- öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte,
- privatrechtliche Leistungsentgelte,
- Kostenerstattungen und Kostenumlagen,
- sonstige Einzahlungen,
- Zinsen und sonstige Finanzeinzahlungen,
- Personalauszahlungen,
- Versorgungsauszahlungen,
- Auszahlungen für Sach- und Dienstleistungen,
- Zinsen und sonstige Finanzauszahlungen,
- Transferauszahlungen,
- sonstige Auszahlungen,
Abbildung 199 „Laufende Verwaltungstätigkeit im gemeindlichen Finanzplan“
Es wird daher auf weitere Erläuterungen zu diesen einzelnen Einzahlungs- und Auszahlungsarten der Finanzrechnung
verzichtet und auf die Erläuterungen zu den entsprechenden Ertrags- und Aufwandsarten verwiesen
(vgl. § 2 Abs. 1 GemHVO NRW). Die Kontengruppen der Einzahlungsarten und Auszahlungsarten in der o.a.
Abbildung sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen festgelegt worden (vgl. §
27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom
24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.3.3 Zahlungen aus der Investitionstätigkeit
1.3.3.1 Allgemeines
In der Gruppe „Einzahlungen und Auszahlungen aus Investitionstätigkeit“ im Finanzplan werden die wichtigsten
Arten der Zahlungen ausgewiesen, um die Finanzierung der geplanten Investitionen offen zu legen. Bei der Veranschlagung
von Investitionen im gemeindlichen Finanzplan ist aber auch die im Jahresabschluss vorzunehmende
Bilanzierung zu beachten. Außerdem ist die Darstellung der einzelnen Investitionen in den Teilplänen des
gemeindlichen Haushalts danach vorzunehmen, ob die Investitionen oberhalb oder unterhalb der vom Rat der
Gemeinde festgelegten Wertgrenzen liegen.
Im gemeindlichen Finanzplan soll insgesamt ein vollständiges Bild über vorgesehene sowie laufende Investitionstätigkeit
der Gemeinde geboten und aufgezeigt werden, in welchem Umfang die im Haushaltsplan enthaltenen
Jahre (Haushaltsjahr und die drei folgenden Planungsjahre) betroffen ist. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass
der Rat der Gemeinde mit seiner Entscheidung über gemeindliche Investitionsmaßnahmen bereits mitträgt, dass
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 883

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§ 3 GemHVO NRW
nach der Fertigstellung bzw. Inbetriebnahme eines abnutzbaren Vermögensgegenstandes jährlich Abschreibungen
über die Zeit der Nutzung entstehen. Diese sind in den Ergebnisplan des gemeindlichen Haushaltsplans
aufzunehmen.
Die Formen der Investitionstätigkeit der Gemeinde werden dabei durch die Festlegung der Haushaltspositionen in
dieser Vorschrift bestimmt. So fallen Einzahlungen aus Zuwendungen für Investitionsmaßnahmen, aus der Veräußerung
von Sachanlagen, aus der Veräußerung von Finanzanlagen, von Beiträgen u.ä., Entgelte und sonstige
Investitionseinzahlungen unter diese Tätigkeit und sind daher im gemeindlichen Finanzplan als gesonderte Positionen
auszuweisen. Dieses gilt entsprechend für die Auszahlungen, so dass Auszahlungen für den Erwerb von
Grundstücken und Gebäuden, für Baumaßnahmen, für den Erwerb von beweglichem Anlagevermögen, für den
Erwerb von Finanzanlagen, von aktivierbaren Zuwendungen und sonstige Investitionsauszahlungen im gemeindlichen
Finanzplan als gesonderte Haushaltspositionen auszuweisen sind (vgl. Abbildung).
Einzahlungen
aus Investitionstätigkeit
Auszahlungen
aus Investitionstätigkeit
Investitionstätigkeit im gemeindlichen Finanzplan
- aus Zuwendungen für Investitionsmaßnahmen,
- aus der Veräußerung von Sachanlagen,
- on Beiträgen u.ä. Entgelten und
- sonstige Investitionseinzahlungen,
- für den Erwerb von Grundstücken und Gebäuden,
- für Baumaßnahmen,
- für den Erwerb von beweglichem Anlagevermögen,
- für den Erwerb von Finanzanlagen,
- von aktivierbaren Zuwendungen und
- sonstige Investitionsauszahlungen,
Abbildung 200 „Investitionstätigkeit im gemeindlichen Finanzplan“
Die Einzahlungen und die Auszahlungen aus Investitionstätigkeit der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen den Kontengruppen 68 „Einzahlungen aus Investitionstätigkeit“ und
die Auszahlungen der Kontengruppe 78 „Auszahlungen aus Investitionstätigkeit“ zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7
GemHVO NRW i.V.m. Nrn. den 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl.
NRW. 6300).
1.3.3.2 Der Begriff der Investitionstätigkeit
Als „Investitionstätigkeit“ wird die Anlage von Finanzmitteln in materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter bezeichnet,
die für die Gemeinde von Nutzen sind. Die dazu notwendigen Geldmittel dürfen daher nur zur Gestaltung
der gemeindlichen Aufgabenerfüllung eingesetzt werden. Für die Zuordnung von Einzahlungen und Auszahlungen
zur Investitionstätigkeit kommt es deshalb darauf an, ob die Zahlungsströme vermögenswirksam sind, d.h.
der Veränderung des Vermögens durch Anschaffungen oder Veräußerungen von Vermögenswerten dienen. Die
Zahlungen müssen zudem dazu bestimmt sein, der Aufgabenerfüllung der Gemeinde zu dienen.
Unter diese Vorgaben fallen der Erwerb und die Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens und von
sonstigen finanziellen Vermögenswerten, z.B. die Anlage von Finanzmittelbeständen als Wertpapiere des Umlaufvermögens
oder auch von Grundstücken, die wegen einer beabsichtigten kurzfristigen Veräußerung in der
gemeindlichen Bilanz im Umlaufvermögen anzusetzen sind. Die Bilanzierung von gemeindlichen Vermögensgegenständen
ist allein nicht ausschlaggebend dafür, ob die Anschaffung oder Herstellung eines Vermögensgegenstandes
für die Gemeinde eine Investition darstellt, denn der Begriff „Investition“ ist vorrangig auf den haushaltsrechtlichen
Finanzierungsvorgang ausgerichtet.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 884

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§ 3 GemHVO NRW
Bei der Veranschlagung von Auszahlungen für Investitionen ist zudem darauf zu achten, dass diese als Herstellungskosten
oder Anschaffungskosten nach § 33 Abs. 2 und 3 GemHVO NRW zu bewerten sind und daher zu
einem in der Bilanz aktivierbaren Vermögensgegenstand führen. Nur in diesen Fällen dürfen die Zahlungen im
gemeindlichen Haushaltsplan der Investitionstätigkeit zugeordnet werden. Wird dagegen kein neues Sachvermögen
geschaffen, sind die erbrachten Leistungen vielmehr als „Erhaltungsaufwand bzw. als Unterhaltungsaufwand“
zu qualifizieren. Die Auszahlungen dafür dürfen dann nicht mit Krediten für Investitionen finanziert werden, sondern
stellen Aufwendungen dar, die im Ergebnisplan zu veranschlagen sind.
1.3.3.3 Die Festlegung von Wertgrenzen für Investitionen
Die Grundsätze über die Planung und Vorbereitung von Investitionsmaßnahmen sind unverändert geblieben. Es
ist jedoch als sachgerecht bewertet worden, nicht mehr den unbestimmten Rechtsbegriff der „Erheblichkeit“ zu
verwenden, der in der Vergangenheit bereits vielfach vor Ort unter Berücksichtigung der vorliegenden Gegebenheiten
durch eine Betragsgrenze ausgefüllt wurde. Unter dem Ziel der Stärkung des Budgetrechts des Rates ist
daher in § 14 GemHVO NRW festgelegt worden, dass der Rat eigenverantwortlich unter Berücksichtigung der
örtlichen Verhältnisse eine geeignete und sachgerechte Wertgrenze für die Abgrenzung von kleinen und großen
Investitionen festzulegen hat. Damit wird ein Rahmen für den Umgang der Verwaltung mit der Planung und Ausführung
von Investitionen geschaffen, der zutreffend die örtlichen Gegebenheiten berücksichtigen kann und sich
auf die Veranschlagung im Haushaltsplan auswirkt.
Es bleibt nach der genannten Vorschrift der Gemeinde überlassen, ob durch den Rat die Wertgrenze einheitlich
für alle Investitionsmaßnahmen der Gemeinde oder differenziert nach Maßnahmen oder haushaltsmäßigen Produktbereichen
festgelegt werden. Auch obliegt es der Eigenverantwortung der Gemeinde, die Geltungsdauer
dieser Festlegung zu bestimmen. Dabei ist zu beachten, dass eine ausschließliche Festlegung in der Haushaltssatzung
nur für das entsprechende Haushaltsjahr gilt, wenn nicht in jeder folgenden Haushaltssatzung diese
Festlegung erneut getroffen wird.
Die Festlegung von Wertgrenzen wirkt sich insbesondere auf die gemeindlichen Teilfinanzpläne aus, dem vor
allem die Informationen über die vorgesehenen Investitionen zu entnehmen sind. Die jeweiligen Teilfinanzpläne
bestehen aus zwei Teilen. Der Teil A (Zahlungsübersicht) hat mindestens die Einzahlungen und Auszahlungen
für Investitionen nach Arten einschließlich der damit verbundenen Verpflichtungsermächtigungen zu enthalten.
Der Teil B hat die Planung der einzelnen Investitionsmaßnahmen mit den diesen zugeordneten Ein- und Auszahlungen,
Verpflichtungsermächtigungen und den bereitgestellten Mitteln sowie den gesamten getätigten Zahlungen
zu enthalten.
1.3.3.4 Aktivierte Eigenleistungen nicht Investitionsauszahlungen
Die Möglichkeit der Aktivierung von eigenen Leistungen für in der gemeindlichen Bilanz anzusetzende Vermögensgegenstände,
z.B. Planungsleistungen durch eigenes Personal, lässt die Erfassung der gemeindlichen (zahlungswirksamen)
Personalaufwendungen unter der betreffenden Haushaltsposition unberührt. Durch diese Aktivierung
werden auch die in der Finanzrechnung enthaltenen Personalauszahlungen nicht zu Auszahlungen, die
unter der Investitionstätigkeit der Gemeinde zu erfassen sind. Diese Personalauszahlungen bleiben weiterhin
Auszahlungen, die der laufenden Verwaltungstätigkeit der Gemeinde zuzuordnen sind. Aus diesem Ergebnis
folgt, dass eine Aktivierung von eigenen Leistungen auch nicht zur Veränderung in der Ermittlung des gemeindlichen
Kreditbedarfs führt und daher auch nicht zu einer Erhöhung einer Kreditermächtigung (vgl. § 78 Abs. 2 Nr. 1
Buchstabe c) i.V.m. § 86 GO NRW). Entscheidet sich die Gemeinde, vermögenswirksame Leistungen, die den
Herstellungskosten zurechenbar sind, durch eigenes Personal zu erbringen, hat sie sich gleichzeitig für eine Eigenfinanzierung
und nicht für eine Fremdfinanzierung dieser Leistungen entschieden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 885

1.3.3.5 Besonderheiten bei ÖPP-Projekten
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§ 3 GemHVO NRW
Im gemeindlichen Finanzplan ist das Leistungsentgelt aus einem örtlichen ÖPP-Projekt in Abhängigkeit von der
gewählten Modellvariante zu veranschlagen. Es ist soweit möglich, in seine konsumtiven und investiven Anteile
aufzuteilen. Die investiven Anteile, z.B. die Baukosten, sind als gemeindliche Investition zu behandeln und mit
dem jährlichen Auszahlungsbetrag im gemeindlichen Finanzplan zu veranschlagen. Eine pauschale Zuordnung
des Leistungsentgeltes nach dem Prinzip der „überwiegenden Zugehörigkeit“ zum investiven Teil ist in diesem
Zusammenhang zu vermeiden. Die von der Gemeinde vorzunehmende Zuordnung wird dadurch erleichtert, dass
die Bieter bei ihrer Angebotsabgabe i.d.R. aufgefordert werden, die Preise für einzelne Leistungsbereiche wie
Bau, Betrieb, Unterhaltung und Finanzierung gesondert anzugeben.
1.3.4 Einzahlungsarten aus Investitionstätigkeit
1.3.4.1 Zu Nummer 15 (Einzahlungen aus Zuwendungen für Investitionsmaßnahmen):
1.3.4.1.1 Allgemeines
Unter der Haushaltsposition „Zuwendungen für Investitionsmaßnahmen“ sind Zuweisungen und Zuschüsse als
Übertragungen vom öffentlichen oder privaten Bereich an die Gemeinde, zu veranschlagen, die ausdrücklich für
die Durchführung von gemeindlichen Investitionen geleistet werden. Diese Zuwendungen stellen als Zuweisungen
oder Zuschüsse eine Übertragung von Finanzmitteln Dritter an die Gemeinde dar, die von diesen ausdrücklich
für die Durchführung von gemeindlichen Investitionen geleistet werden. Dabei kommt es nicht darauf an, ob
die Zuwendungen der Gemeinde projektbezogen oder pauschal gewährt werden. Bei den erhaltenen investiven
Zuwendungen hat die Gemeinde zudem die damit verbundenen Vorgaben zu beachten, um bei ihren investiven
Maßnahmen eine zutreffende haushaltswirtschaftliche Zuordnung vornehmen zu können. Sind der Gemeinde
dabei Gestaltungsmöglichkeiten eingeräumt worden, z.B. bei der vom Land gewährten Investitionspauschale, hat
sie über die Verwendung der ihr gewährten Finanzmittel im Rahmen ihrer Aufgabenerfüllung eigenverantwortlich
zu entscheiden.
Die der Gemeinde gewährten investiven Zuwendungen betreffen wirtschaftlich gesehen vielmehr die Jahre, in
denen der damit finanzierte (geförderte) gemeindliche Vermögensgegenstand von der Gemeinde genutzt wird
und nicht nur das Haushaltsjahr, in dem der Gemeinde die Zuwendung gewährt wird. Diese Vorgabe wird mit
Hilfe der in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Sonderposten umgesetzt, denn diese sind anteilsmäßig
über die Jahre der Nutzung eines abnutzbaren gemeindlichen Vermögensgegenstandes ertragswirksam aufzulösen.
Solche erhaltenen investiven Zuwendungen dürfen von der Gemeinde nicht unmittelbar im betreffenden
Haushaltsjahr als Ertrag vereinnahmt werden und sind daher auch nicht im gemeindlichen Ergebnisplan (vgl. § 2
GemHVO NRW) zu veranschlagen noch in der Ergebnisrechnung der Gemeinde (vgl. § 38 GemHVO NRW)
nachzuweisen. Die nicht rückzahlbaren Zuwendungen sind, solange noch keine Aktivierung des mit der Zuwendung
finanzierten Vermögensgegenstandes erfolgt ist, als gemeindliche Verbindlichkeiten anzusehen und unter
dem Bilanzposten „Erhaltene Anzahlungen“ zu passivieren.
1.3.4.1.2 Verwendung für die laufende Verwaltungstätigkeit
Die Gemeinde hat bei ihren erhaltenen investiven Zuwendungen zu prüfen, ob sie diese auch für die laufende
Verwaltungstätigkeit einsetzen darf, wenn bei der Gemeinde ein Bedarf dafür besteht. Ist eine solche Verwendung
vom Zuwendungsgeber zugelassen worden, z.B. bei der Schulpauschale/Bildungspauschale, führt die tatsächliche
Verwendung der investiven Zuwendung für laufende Zwecke nicht zu einer anderen haushaltswirtschaftlichen
Zuordnung (Klassifizierung) der erhaltenen Finanzmittel (Einzahlungen) in der gemeindlichen Finanzrechnung.
Die für die laufende Verwaltungstätigkeit der Gemeinde verwendeten Anteile der erhaltenen investiven
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 886

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§ 3 GemHVO NRW
Zuwendung werden deshalb nicht zu anderen Einzahlungen, die in der Finanzrechnung dann im Bereich „Einzahlungen
aus laufender Verwaltungstätigkeit“ zu erfassen wären.
Eine investive Zuwendung an die Gemeinde stellt gleichzeitig keine Zuwendung für laufende Zwecke dar, auch
wenn die Zuwendung für solche Zwecke z.T. eingesetzt werden darf. Werden Anteile einer investiven Zuwendung
für die laufende Verwaltungstätigkeit eingesetzt, werden diese ergebniswirksam und es entsteht dadurch ein
Ertrag für die Gemeinde. Dieser Ertrag ist dann in der gemeindlichen Ergebnisrechnung im Bereich „Laufende
Verwaltungstätigkeit“ zu erfassen. Der Haushaltsgrundsatz der Klarheit und Wahrheit erfordert deshalb in solchen
Fällen, entsprechende ergänzende Angaben zur Ergebnisrechnung und zur Finanzrechnung zu machen, um die
notwendige Transparenz über den zulässigen Einsatz der erhaltenen investiven Zuwendung und damit über die
Verwendung der gemeindlichen Finanzmittel zu schaffen. Davon unberührt bleibt der Nachweis, der ggf. im Rahmen
der gewährten Zuwendung als gesonderter Verwendungsnachweis von der Gemeinde zu führen ist.
1.3.4.1.3 Der Nachweis der erhaltenen Zuwendungen
Die angemessene bilanzielle Behandlung der erhaltenen Finanzleistungen von Dritten, insbesondere in Form von
Zuwendungen, ist von der Gemeinde unter der mit der einzelnen Zuwendung verbundene Zwecksetzung und
unter Berücksichtigung der zeitlichen Durchführung ihrer Investitionsmaßnahmen vorzunehmen. Bei der Passierung
von erhaltenen Zuwendungen kommt es nicht darauf an, ob die investiven Zuwendungen projektbezogen
oder pauschal gewährt werden. Es muss sich dabei aber um nicht rückzahlbare Zuwendungen handeln.
Für die Passivierung der erhaltenen investiven Zuwendungen stellt der vom Zuwendungsgeber festgelegte „investive“
Verwendungszweck die Verbindung zu den damit finanzierten Vermögensgegenständen her. Erst nach
zweckentsprechender Verwendung der erhaltenen Zuwendung erhält dieses Kapital den für den Ansatz als Sonderposten
in der Bilanz notwendigen Eigenkapitalcharakter. Die von der Gemeinde im Einzelnen getroffenen
Festlegungen wirken sich deshalb unmittelbar auf die Höhe des zu bildenden Wertansatzes in der gemeindlichen
Bilanz und auf seine Zuordnung zur zutreffenden Haushaltsposition aus (vgl. Abbildung).
Verwendung erhaltener nicht rückzahlbarer Investitionszuschüsse
Haushaltsentscheidung der Gemeinde Nachweis im gemeindlichen Jahresabschluss
Sofortige investive Verwendung
Investive Verwendung im Zeitablauf der Beschaffung
des vorgesehenen Vermögensgegenstandes
Aufgabenbezogene Weiterleitung an Dritte
Verwendung für den laufenden Geschäftsbetrieb
Wertansatz als Sonderposten auf der Passivseite der Bilanz
Wertansatz je nach Umfang der erfolgten Verwendung: Als
Sonderposten und/oder als erhaltene Anzahlungen unter den
sonstigen Verbindlichkeiten in der Bilanz
Wertansatz als passiver Rechnungsangrenzungsposten in der
Bilanz
Erfassung unter der Haushaltsposition „Zuwendungen und
allgemeine Umlagen“ in der Ergebnisrechnung
Abbildung 201 „Verwendung erhaltener nicht rückzahlbarer Investitionszuschüsse“
Die Bilanzierung von erhaltenen Zuwendungen als Sonderposten in der Bilanz hat daher immer im Gleichklang
mit der Aktivierung des betreffenden Vermögensgegenstandes zu erfolgen. Wenn aber rückzahlbare Zuwendungen
als Darlehen gewährt werden, die für die Gemeinde eine Verpflichtung zur Rückzahlung beinhalten, stellen
diese Zuwendungen für die Gemeinde immer Verbindlichkeiten dar und sind entsprechend in der gemeindlichen
Bilanz anzusetzen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 887

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§ 3 GemHVO NRW
1.3.4.2 Zu Nummer 16 (Einzahlungen aus der Veräußerung von Sachanlagen):
Unter dieser Haushaltsposition „Einzahlungen aus der Veräußerung von Sachanlagen“ sind Einzahlungen aus
der Veräußerung von materiellen Vermögensgegenständen der Gemeinde zu erfassen, die für gemeindliche
Zwecke der Herstellung und Lieferung von Dienstleistungen und Wirtschaftsgütern vorhanden sind und von der
Gemeinde länger als ein Haushaltsjahr (Periode) genutzt werden und daher in der gemeindlichen Bilanz unter
den Sachanlagen anzusetzen waren. Dabei ist für den Bilanzausweis eine Trennung zwischen unbeweglichem
Sachanlagevermögen, z.B. unbebaute Grundstücke, und beweglichem Sachanlagevermögen, z.B. Maschinen,
Fahrzeuge, vorzunehmen.
Bei den unbeweglichen Sachanlagevermögen stellen die öffentlichen Liegenschaften einen großen Teil des Vermögens
der Gemeinde dar, die im Wesentlichen in unbebaute und bebaute Grundstücke zu unterteilen sind. Der
Grundstücksbegriff stellt dabei auf die wirtschaftliche Einheit ab, sodass mehrere „bürgerlich-rechtliche“ Einzelgrundstücke
bzw. Flurstücke, aber auch nur ein Teil von einem solchen, ein Grundstück im Sinne des Bewertungsrechtes
bilden können. Außerdem bilden Grund und Boden sowie Gebäude als unterschiedliche Anlagegüter
eine wirtschaftliche Einheit. Entsprechend der Nutzung bzw. den Sachzielen der kommunalen Aufgabenerfüllung
ist in der Bilanz eine Untergliederung in die bedeutenden Nutzungsarten, die erweitert werden dürfen, vorzunehmen.
1.3.4.3 Zu Nummer 17 (Einzahlungen aus der Veräußerung von Finanzanlagen):
Unter der Haushaltsposition „Einzahlungen aus der Veräußerung von Finanzanlagen“ sind Einzahlungen aus der
Veräußerung von materiellen Vermögensgegenständen der Gemeinde zu veranschlagen, die aus dem Verkauf
von Beteiligungen, Wertpapieren oder auch aus der Auflösung von Geldanlagen aus Kapitalanlagen erzielt werden.
Dabei sind Beteiligungen als langfristige Forderungen der Gemeinde zu betrachten, die in der Absicht gehalten
werden, eine dauernde Verbindung zu diesem Betrieb herzustellen. Ein Ansatz von Beteiligungen in der gemeindlichen
Bilanz setzt voraus, dass diese Verbindung dem gemeindlichen Geschäftsbetrieb dient und einen
Beitrag zur Aufgabenerfüllung der Gemeinde leistet oder leisten kann. Ein Wertpapier ist grundsätzlich eine Urkunde,
die ein Recht verbrieft, z.B. Aktien, Schuldverschreibungen, Genussscheine, Optionsscheine u.a. (vgl. § 1
Abs. 11 des Kreditwesengesetzes).
1.3.4.4 Zu Nummer 18 (Einzahlungen von Beiträgen u.ä. Entgelten):
Unter der Haushaltsposition „Einzahlungen von Beiträgen u.ä. Entgelten“ sind Beiträge nach den §§ 8, 9 und 11
KAG sind zu veranschlagen, wenn diese für die Herstellung, Anschaffung oder Erweiterung öffentlicher Einrichtungen
und Anlagen und damit ausdrücklich für die Durchführung von Investitionen von der Gemeinde erhoben
werden, z.B. Beiträge der Anlieger für den Bau einer Straße. Erhaltene Beiträge u.ä. Entgelte sind der Investitionstätigkeit
der Gemeinde zuzurechnen und daher unmittelbar im gemeindlichen Finanzplan unter dieser Position
zu erfassen. Erst mit der späteren Nutzung der mit den Beiträgen bzw. Entgelten finanzierten Anschaffung oder
Herstellung von gemeindlichen Vermögensgegenständen entsteht eine Ergebniswirksamkeit aus der Auflösung
der wegen der erhaltenen Beiträge in der gemeindlichen Bilanz gebildeten Sonderposten (vgl. § 41 Abs. 4 Nr. 2.2
GemHVO NRW). Unter diese Haushaltsposition fallen auch die Beiträge, die von der Gemeinde als Erschließungsbeiträge
nach § 127 BauGB erhoben werden.
1.3.4.5 Zu Nummer 19 (Sonstige Investitionseinzahlungen):
Die Haushaltsposition „Sonstige Investitionseinzahlungen“ dient als Auffangposition für Einzahlungen aus der
Investitionstätigkeit der Gemeinde, die keiner anderen Haushaltsposition innerhalb des Bereiches der gemeindli-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 888

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§ 3 GemHVO NRW
chen Investitionstätigkeit im Finanzplan zugeordnet werden können. Letztlich ist es von den örtlichen Gegebenheiten
abhängig, welche besonderen Einzahlungen unter dieser Haushaltsposition zu veranschlagen sind. Diese
Haushaltsposition sollte jedoch dann nicht als ausschließliche Sammelposition im Haushaltsplan enthalten sein,
wenn deren Volumen das Volumen der anderen spezielleren Haushaltspositionen übersteigt. Bieten sich in einem
solchen Fall keine zusätzlichen Positionen im gemeindlichen Finanzplan an, muss mindestens durch gesonderte
Erläuterungen die notwendige Transparenz über die zusammen gefassten Einzahlungen der Gemeinde gewährleistet
werden.
1.3.5 Auszahlungsarten aus Investitionstätigkeit
1.3.5.1 Zu Nummer 20 (Auszahlungen für den Erwerb von Grundstücken und Gebäuden):
Unter der Haushaltsposition „Auszahlungen für den Erwerb von Grundstücken und Gebäuden“ sind Finanzleistungen
der Gemeinde für den Erwerb von unbebauten und bebauten Grundstücken, unabhängig von der vorzunehmenden
Bilanzierung im gemeindlichen Jahresabschluss, zu veranschlagen. Als Grundstücke werden vermessene
Teile des Grund und Bodens bezeichnet, für die ein eigenes Grundbuchblatt im Grundbuch geführt wird.
Unbebaute Grundstücke sind daher Grundstücke, auf denen sich keine benutzbaren Gebäude befinden (vgl. § 72
BewG) und im Jahresabschluss unter den dafür vorgesehenen Bilanzposten anzusetzen (vgl. § 41 Abs. 3 Nr.
1.2.1 GemHVO NRW). Die bebauten Grundstücke sind nach § 74 BewG Grundstücke, „auf denen sich benutzbare
Gebäude befinden, mit Ausnahme der in § 72 Abs. 2 bis 3 BewG (Noch-nicht-Vorhandensein; Nicht-mehr-
Vorhandensein) bezeichneten Grundstücke. Als Gebäude gelten Baulichkeiten, die Menschen oder Sachen durch
räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewähren, den Aufenthalt von Menschen gestatten,
fest mit dem Grund und Boden verbunden und von einiger Beständigkeit sowie ausreichend standfest sind.
Zu dieser Haushaltsposition gehören die Auszahlungen für den Erwerb von Grundstücken, die in der gemeindlichen
Bilanz im Anlagevermögen als Sachanlagen, getrennt nach unbebaut oder bebaut, anzusetzen sind (vgl. §
41 Abs. 3 Nr. 1.2.1 und 1.2.2 GemHVO NRW). Ebenso sind Auszahlungen für den Erwerb von Grundstücken
unter dieser Haushaltsposition zu veranschlagen, die als Infrastrukturvermögen der Gemeinde genutzt und deshalb
unter einem gesonderten Bilanzposten anzusetzen sind (vgl. § 41 Abs. 3 Nr. 1.2.3.1 GemHVO NRW). Aber
auch Auszahlungen für den Erwerb von bebauten Grundstücken, auf denen sich fremde Bauten befinden, gehören
zu dieser Haushaltsposition.
Zu beachten ist, dass auch Auszahlungen für Grundstücke, die von der Gemeinde zur Wiederveräußerung erworben
werden, z.B. als Baugrundstücke oder Gewerbegrundstücke, und die in der gemeindlichen Bilanz unter
den Vorräten im Umlaufvermögen (vgl. § 41 Abs. 3 Nr. 2.1 GemHVO NRW) anzusetzen sind, solange die Gemeinde
wirtschaftlicher Eigentümer dieser unbeweglichen Vermögensgegenstände ist, sind unter dieser Haushaltsposition
zu veranschlagen.
1.3.5.2 Zu Nummer 21 (Auszahlungen für Baumaßnahmen):
Unter der Haushaltsposition „Auszahlungen für Baumaßnahmen“ sind Vorleistungen der Gemeinde für neue
Gebäude zu veranschlagen. Die gemeindlichen Leistungen werden vielfach auch als „Anlagen im Bau“ in der
gemeindlichen Bilanz angesetzt und bilden dort den Wert noch nicht fertig gestellter Sachanlagen auf einem
eigenen Grundstück der Gemeinde oder einem fremden Grundstück ab. Von besonderer Bedeutung ist hierbei
die Definition der Herstellungskosten eines Vermögensgegenstands nach § 33 GemHVO NRW. Danach entstehen
Aufwendungen für die Herstellung, für die Erweiterung oder für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende
wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstandes. Dieses ist auch ausschlagend für die
Veranschlagung der Auszahlungen für Baumaßnahmen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 889

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§ 3 GemHVO NRW
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Zuordnung zu dieser allgemein gehaltenen Haushaltsposition
nicht für den Ansatz der einzelnen angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände in der gemeindlichen
Bilanz ausschlaggebend ist. Bei dieser Haushaltsposition bietet es sich aber an, eine getrennte Veranschlagung
von Hochbaumaßnahmen, Tiefbaumaßnahmen und sonstigen Baumaßnahmen unter Berücksichtigung der
Erhebungsmerkmale der Finanzstatistik vorzunehmen (vgl. Abbildung).
Hochbaumaßnahmen
Tiefbaumaßnahmen
Andere Baumaßnahmen
Baumaßnahmen im gemeindlichen Finanzplan
Zu den Hochbaumaßnahmen, die unter dieser Haushaltsposition
zu erfassen sind, gehören Erweiterungs-, Neu-, Um- und Ausbauten
einschließlich der mit diesen Baumaßnahmen im sachlichen
und baulichen Zusammenhang stehenden Tiefbauten,
Anlagen (Garagen, Versorgungs- und Heizungsanlagen, Alarm-
und Schutzeinrichtungen, Entwässerungsanlagen und besondere
allgemeine oder technische Anlagen) sowie dafür erforderliche
Abbruch- und Aufschließungsarbeiten.
Zu den Tiefbaumaßnahmen können z.B. Straßen, Wege, Plätze,
Brücken, Unterführungen, Gleisanlagen, Wasserstraßen, Wasserbauten,
Hafenanlagen, Dämme, Deiche, Brunnen, Freibäder,
Kanäle, Wasserversorgung, Entwässerung sowie Baumaßnahmen
zur Verbesserung des öffentlichen Nahverkehrs und Sportplätze,
Spielplätze, Campingplätze, Einrichtungen der Löschwasserentnahme
gehören.
Zu den anderen Baumaßnahmen können Betriebsanlagen,
sonstige technische Anlagen, Roll- und Fahrtreppen im Zusammenhang
mit Außenbauten, nicht transportable Röntgen-
und Kühlanlagen, Betriebsaufzüge als Baumaßnahmen zu
erfassen sein, soweit sie nicht bewegliches Anlagevermögen
darstellen, das unter einer gesonderten Position zu erfassen ist.
Abbildung 202 „Baumaßnahmen im gemeindlichen Finanzplan“
1.3.5.3 Zu Nummer 22 (Auszahlungen für den Erwerb von beweglichem Anlagevermögen):
Unter der Haushaltsposition „Auszahlungen für den Erwerb von beweglichem Anlagevermögen“ sind Finanzleistungen
der Gemeinde als Auszahlungen für den Erwerb von beweglichen Sachen des Anlagevermögens zu veranschlagen.
Bewegliche Sachen sind i.d.R. die abnutzbaren Vermögensgegenstände der Gemeinde, z.B. Maschinen,
technische Anlagen und sonstige Geräte, Fahrzeuge einschließlich der Spezialfahrzeuge der Gemeinde,
Betriebs- und Geschäftsausstattung einschließlich der speziellen Ausstattungs- und Ausrüstungsgegenstände in
einzelnen Fachbereichen, z.B. bei der Feuerwehr.
1.3.5.4 Zu Nummer 23 (Auszahlungen für den Erwerb von Finanzanlagen):
Unter dieser Haushaltsposition „Auszahlungen für den Erwerb von Finanzanlagen“ sind, gemeindliche Finanzleistungen
zu veranschlagen, die dem Erwerb von Beteiligungen, Wertpapieren oder auch der Geldanlagen in sonstigen
Kapitalanlagen dienen. Der Erwerb von Beteiligungen muss dabei der Schaffung dauerhafter Verbindungen
zu den bestehenden oder neuen gemeindlichen Betrieben dienen. Auch die damit zusammenhängenden Ausleihungen
sind unter dieser Haushaltsposition zu veranschlagen, denn sie sind in der gemeindlichen Bilanz unter
den Finanzanlagen anzusetzen. Diese Haushaltsposition zeigt u.a. auch auf, in welchem Umfang und in welchen
Formen die Gemeinden auf Grund ihrer Organisationshoheit ihre Aufgaben im Rahmen privatrechtlicher und
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 890

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öffentlich-rechtlicher Betriebe erledigen lassen will. Hier werden deshalb Finanzleistungen erfasst, die zu in der
gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Anteilen an verbundenen Unternehmen, Beteiligungen, Sondervermögen
(nur mit eigenem Rechnungskreis), Wertpapieren des Anlagevermögens und Ausleihungen führen.
1.3.5.5 Zu Nummer 24 (Auszahlungen für aktivierbare Zuwendungen):
1.3.5.5.1 Inhalte der Haushaltsposition
Unter dieser Haushaltsposition „Auszahlungen für aktivierbare Zuwendungen“ werden Finanzleistungen der Gemeinde
an Dritte veranschlagt. Diese Leistungen können zu einer Bilanzierung führen, wenn bestimmte Voraussetzungen
erfüllt sind, denn dann werden die aktivierbaren Zuwendungen (Investitionsförderungsmaßnahmen) im
NKF als Investitionsmaßnahmen behandelt. Daher ist die gesonderte Nennung dieses Begriffes im NKF entbehrlich
geworden und in § 86 GO NRW nicht mehr enthalten. Von der Gemeinde an Dritte gezahlte Zuwendungen für
Investitionen sind dann unter der Investitionstätigkeit der Gemeinde zu erfassen, wenn die Gemeinde wirtschaftlicher
Eigentümer des damit angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstandes wird und dieser in der
gemeindlichen Bilanz zu aktivieren ist.
Diese Zuordnung von geleisteten Zuwendungen zur Investitionstätigkeit gilt auch dann, wenn die Gemeinde dem
Zuwendungsempfänger eine Verpflichtung in sachlicher und zeitlicher Hinsicht auferlegt (Gegenleistungsverpflichtung
des Dritten). In diesem Fall ist die Zuwendung in der gemeindlichen Bilanz unter dem Bilanzposten
„Aktive Rechnungsabgrenzung“ zu aktivieren und durch eine periodengerechte Abgrenzung im Zeitablauf zu
mindern. Ggf. kann auch eine mengenbezogene Gegenleistungsverpflichtung bestehen, die in der Bilanz unter
den immateriellen Vermögensgegenständen anzusetzen ist oder besondere investive Leistungen an Beteiligungen,
die unter den Finanzanlagen anzusetzen sind. In den übrigen Fällen stellen die von der Gemeinde geleisteten
Zuwendungen Aufwendungen dar, die im gemeindlichen Ergebnisplan zu veranschlagen sind.
1.3.5.5.2 Der Nachweis der gewährten Zuwendungen
Eine Aktivierung in der gemeindlichen Bilanz ist z.B. dann vorzunehmen, wenn die Gemeinde der wirtschaftliche
Eigentümer eines von ihr durch die Zuwendung mitfinanzierten Vermögensgegenstandes eines Dritten ist. Von
der Gemeinde ist aber auch dann eine Aktivierung in ihrer Bilanz vorzunehmen, wenn die Gemeinde im Zusammenhang
mit der von ihr geleisteten Zuwendung dem Dritten als Zuwendungsempfänger eine Gegenleistungsverpflichtung
auferlegt hat, die dieser in einem bestimmten Zeitraum oder in einer bestimmten Menge gegenüber
der Gemeinde zu erfüllen hat. Diese Gegenleistungsverpflichtung ist dann unter dem zutreffenden Bilanzposten
auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Je nach den Arten der gewährten Zuwendungen werden
folgende Nachweisformen unterschieden (vgl. Abbildung).
Gewährung von Investitionszuschüssen durch die Gemeinde
Festlegung durch die Gemeinde Nachweis im gemeindlichen Jahresabschluss
Wirtschaftlicher Eigentümer
Gegenleistungsverpflichtung mit Zeitbezug
Gegenleistungsverpflichtung mit Mengenbezug
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 891
Wertansatz unter einem Bilanzposten im Sachanlagevermögen in
der Bilanz unter Berücksichtigung der Art des bezuschussten
Vermögensgegenstandes
Wertansatz als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten in der
Bilanz
Wertansatz als immaterieller Vermögensgegenstand im Anlagevermögen
der Bilanz

Dauerhafte Hingabe an gemeindlichen Betrieb
Keine Zwecksetzung und zeitliche Bindung
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 3 GemHVO NRW
Wertansatz unter Ausleihungen an Unternehmen, Betrieb oder
Sondervermögen im Finanzanlagevermögen in der Bilanz
Erfassung unter der Haushaltsposition „Transferaufwendungen“
in der Ergebnisrechnung
Abbildung 203 „Gewährung von Investitionszuschüssen“
In diesem Zusammenhang ist von der Gemeinde zu beachten, dass für investive gemeindliche Zuwendungen, die
ohne besondere Verpflichtungen oder Zwecksetzungen an Dritte gewährt werden, keine Aktivierungsmöglichkeit
besteht. Derartige gemeindliche Zuwendungen stellen Transferaufwendungen der Gemeinde dar und sind in der
gemeindlichen Ergebnisrechnung als Aufwendungen zu erfassen.
1.3.5.6 Sonstige Investitionsauszahlungen
1.3.5.6.1 Inhalte der Sammelposition
Die Haushaltsposition „Sonstige Investitionsauszahlungen“ dient im Finanzplan der Gemeinde allgemein als Auffangposition
für Auszahlungen aus der Investitionstätigkeit der Gemeinde, die keiner anderen Haushaltsposition
im Bereich der gemeindlichen Investitionstätigkeit zugeordnet werden können. Letztlich ist es von den örtlichen
Gegebenheiten abhängig, welche Auszahlungen unter dieser besonderen Haushaltsposition erfasst werden.
Diese Haushaltsposition sollte jedoch dann nicht als ausschließliche Sammelposition im Haushaltsplan enthalten
sein, wenn deren Volumen das Volumen der anderen spezielleren Haushaltspositionen für die gemeindliche
Investitionstätigkeit übersteigt. Bieten sich in einem solchen Fall keine zusätzlichen Positionen im gemeindlichen
Finanzplan an, muss mindestens durch gesonderte Erläuterungen die notwendige Transparenz über die unter
dieser Haushaltsposition zusammengefassten Auszahlungen der Gemeinde gewährleistet werden.
1.3.5.6.2 Die Rückzahlung erhaltener investiver Zuwendungen
Die Gemeinde hat unter der Haushaltsposition „Sonstige Investitionsauszahlungen“ auch Rückzahlungen aus
erhaltenen investiven Zuwendungen zu veranschlagen. Derartige Zahlungsverpflichtungen der Gemeinde können
entstehen, wenn die Gemeinde eine erhaltene investive Zuwendung nicht entsprechend den festgelegten Vorgaben
verwendet hat. Auch in den Fällen einer vorzeitigen Beendigung der zweckentsprechenden Nutzung eines
mit einer Zuwendung finanzierten gemeindlichen Vermögensgegenstandes kann eine Rückzahlungspflicht für die
Gemeinde entstehen.
In diesem Zusammenhang ist der gemeindliche Rückzahlungsvorgang vorrangig als Finanzierungsvorgang zu
betrachten und daher nur in der gemeindlichen Finanzrechnung zu erfassen. Eine ergebniswirksame Erfassung in
der Ergebnisrechnung der Gemeinde kommt dafür nicht in Betracht, denn die gewährte investive Zuwendungen
ist regelmäßig nicht unmittelbar und vollständig ertragswirksam zu vereinnahmen gewesen, sondern erst im
Rahmen der zeitlichen Nutzung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes.
In den Fällen der Rückzahlung einer nicht rückzahlbaren erhaltenen investiven Zuwendung ist von der Gemeinde
aber auch der wegen dieser Zuwendung bilanzierte Sonderposten entsprechend zu reduzieren. Der Auflösungsbetrag
muss entsprechend dem Rückzahlungsbetrag bestimmt werden und muss, da er eine Verbindlichkeit
der Gemeinde gegenüber dem Zuwendungsgeber darstellt, auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz
entsprechend vom Posten „Sonderposten für Zuwendungen“ zum Posten „Verbindlichkeiten aus Transferleistungen“
umgeschichtet werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 892

1.3.5.6.3 Besondere Ausleihungen der Gemeinde
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 3 GemHVO NRW
Die Gewährung von langfristigen Darlehen im Rahmen der Aufgabenerfüllung der Gemeinde kann als Finanzforderung
der Gemeinde unter der Investitionstätigkeit zu erfassen sein. Dies gilt dann, wenn das gewährte Darlehen
als Ausleihung zu klassifizieren ist. Als Ausleihungen werden langfristige Finanzforderungen der Gemeinde,
denen Geld- oder Finanzgeschäfte zu Grunde liegen, betrachtet. Die Langfristigkeit der gewährten Darlehen ist
jedoch allein noch kein ausreichendes Abgrenzungskriterium, um in der Finanzrechnung eine Zuordnung zur
Investitionstätigkeit vorzunehmen. Vor einer solchen Zuordnung ist vielmehr noch zu prüfen, ob das Darlehen von
der Gemeinde unter dem Zweck gewährt worden ist, dass die Hingabe dauernd den Verwaltungsbetrieb der Gemeinde
zu dienen hat. Ein solches Darlehen ist immer dann als Ausleihung zu klassifizieren, wenn die Gemeinde
mit dem Darlehen eine langfristige Bindung z.B. mit einem ihrer Betriebe eingeht, d.h. ist die Hingabe des Darlehens
durch die Gemeinde deshalb erfolgt, damit dadurch Erträge erwirtschaftet (Eigenkapital ersetzt) und der
fremde Betriebszweck gefördert, ein unternehmerischer Einfluss ausgeübt oder eine Geschäftsbeziehung dauerhaft
gesichert werden soll. Die Zahlungen aus solchen Finanzgeschäften sind dann von der Gemeinde in ihrer
Finanzrechnung unter der Investitionstätigkeit als „Erwerb von Finanzanlagen“ zu erfassen.
1.3.6 Zahlungen aus der Finanzierungstätigkeit
1.3.6.1 Allgemeines
Im gemeindlichen Finanzplan werden in der Gruppe „Einzahlungen und Auszahlungen aus Finanzierungstätigkeit“
(vgl. Nummern 26 und 27 des Absatzes 1 der Vorschrift) vorrangig die Einzahlungen aus der Aufnahme von
Krediten für Investitionen nach § 86 GO NRW sowie die Auszahlungen für deren Tilgung getrennt voneinander
ausgewiesen, weil deren Jahressummen in der Finanzrechnung die betreffenden Passivposten in der gemeindlichen
Bilanz verändern (vgl. § 41 Abs. 3 Nr. 4.2 GemHVO NRW). Als gemeindliche Finanzierungstätigkeit sind
daher die zahlungswirksamen Aktivitäten der Gemeinde anzusehen, die sich auf den Umfang und die Zusammensetzung
der Eigenkapitalposten und der Finanzschulden der Gemeinde auswirken (vgl. Abbildung).
Einzahlungen
und Auszahlungen
aus Finanzierungstätigkeit
Finanzierungstätigkeit im gemeindlichen Finanzplan
- Einzahlungen aus der Aufnahme von Krediten für Investitionen
- Auszahlungen für die Tilgung von Krediten für Investitionen.
Abbildung 204 „Finanzierungstätigkeit im gemeindlichen Finanzplan“
Die Gewährung von Darlehen im Rahmen der Aufgabenerfüllung der Gemeinde und die daraus entstehenden
Rückflüsse sind grundsätzlich unter der Finanzierungstätigkeit der Gemeinde zu erfassen, auch wenn dafür in der
Vorschrift keine gesonderte Haushaltsposition gefordert wird. Es ist örtlich abzuschätzen und zu entscheiden, ob
für die Gewährung von Darlehen und ggf. ab welchem Volumen eine gesonderte Haushaltsposition dafür im Finanzplan
ausgewiesen wird. Nur in den Fällen, in denen das von der Gemeinde gewährte Darlehen dazu bestimmt
ist, eine langfristige Bindung an den Darlehensnehmer bzw. gemeindlichen Betrieb einzugehen und dauernd
dem Verwaltungsbetrieb der Gemeinde dienen soll, ist diese Finanzleistung als Ausleihung zu klassifizieren
und der Investitionstätigkeit der Gemeinde zuzuordnen.
Das Muster für den gemeindlichen Finanzplan, dass zur Anwendung empfohlen worden ist (vgl. Nr. 1.2.2 des
Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300), enthält bereits den erweiterten Begriff
„Darlehen“. Es besteht dadurch aber keine Differenz zwischen der Regelung über die Haushaltspositionen im
Finanzplan und der Abbildung im empfohlenen Muster (vgl. Anlage 4 des o.a. Runderlasses des Innenministeriums.
Die Vorschrift zum gemeindlichen Finanzplan enthält lediglich bestimmte Mindestanforderungen. Im emp-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 893

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 3 GemHVO NRW
fohlenen Muster werden dagegen durch die Verwendung des Begriffes „Darlehen“ die von der Gemeinde zu
veranschlagenden Einzahlungen und Auszahlungen inhaltlich zutreffender umrissen.
1.3.6.2 Keine Veranschlagung von Krediten zur Liquiditätssicherung
Im gemeindlichen Finanzplan ist eine Veranschlagung der Einzahlungen aus der Aufnahme von Krediten zur
Liquiditätssicherung sowie der Auszahlungen für deren Tilgung nicht zulässig, weil diese Kreditmittel keine haushaltsmäßigen
Finanzierungsmittel, sondern nur zahlungswirksame „Betriebsmittel“ zur Liquiditätssicherung bzw.
Erhaltung der Zahlungsfähigkeit der Gemeinde darstellen. Zudem kann wegen des unterjährig wechselnden Bedarfs
an zusätzlichen finanziellen „Betriebsmitteln“ kein endgültiger Summenbetrag für das Haushaltsjahr bestimmt
werden. Der Bedarf an Krediten zur Liquiditätssicherung lässt sich auch nicht aus dem in der Finanzrechnung
abzubildenden Saldo aus laufender Verwaltungstäigkeit übernehmen, denn die Kredite zur Liquiditätssicherung
stellen keine haushaltsrechtlich wirksamen Finanzierungsvorgänge weder für die laufende Verwaltungstätigkeit
noch die Investitionstätigkeit der Gemeinde dar. Diese Kredite sind vielmehr nach § 89 Abs. 2 GO NRW nur
zur Sicherstellung der rechtzeitigen Leistung fälliger gemeindlicher Auszahlungen einsetzbar.
Das Unterlassen der Veranschlagung von Krediten zur Liquiditätssicherung führt daher auch nicht zu einer Planungslücke
im Finanzplan der Gemeinde oder zu einem Verstoß gegen das haushaltsrechtliche Vollständigkeitsgebot.
Wegen der Vielzahl nicht vorhersehbarer Gegebenheiten ist deshalb gesetzlich bestimmt worden, dass für
das Haushaltsjahr nur ein Höchstbetrag als geschätzter höchstens aufzunehmender Bedarf an Krediten zur Liquiditätssicherung
zu ermitteln und in die Haushaltssatzung aufzunehmen ist (vgl. § 78 Abs. 2 Nr. 3 GO NRW).
Der Bestand an aufgenommenen Krediten zur Liquiditätssicherung ist dann im Jahresabschluss der Gemeinde
stichtagsbezogen unter dem dafür vorgesehen Bilanzposten anzusetzen (vgl. § 41 Abs. 4 Nr. 4.3 GemHVO
NRW).
1.3.6.3 Kredite und Kapitalanlage (Geldanlage)
Eine gemeindliche Kapitalanlage entsteht i.d.R. aus der Hingabe von vorhandenen liquiden Mitteln (Geldbeträgen)
der Gemeinde, die in Kapital umgewandelt werden. Dieser Vorgang stellt wie die Umwandlung von vorhandenen
liquiden Mitteln der Gemeinde in Sachanlagen haushaltsrechtlich eine Investition dar. Außerdem stellt die
von der Gemeinde erworbene Kapitalanlage bilanztechnisch eine Finanzanlage dar, so dass in diesem Zusammenhang
der Zahlungsvorgang in der gemeindlichen Finanzrechnung unter der Haushaltsposition „Auszahlungen
für den Erwerb von Finanzanlagen“ nachzuweisen ist (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 23 GemHVO NRW).
Die Investitionen der Gemeinde bewirken regelmäßig eine dauerhafte Mehrung des gemeindlichen Vermögens,
z.B. das in der gemeindlichen Bilanz anzusetzende Anlagevermögen, zu dem auch die Finanzanlagen zu zählen
sind. Diese haushaltsrechtliche Zuordnung einer Kapitalanlage der Gemeinde könnte den Schluss zu lassen,
dass dadurch auch eine Kreditfinanzierung für eine Kapitalanlage zulässig wäre. Die Gemeinde darf nach des
Vorschrift des § 86 GO NRW Kredite für Investitionen aufnehmen. Da der Erwerb einer Kapitalanlage einerseits
der gemeindlichen Aufgabenerfüllung dient und andererseits eine Investition darstellt, könnten die Voraussetzungen
für eine Kreditaufnahme für die Kapitalanlage grundsätzlich erfüllt sein.
Einer solchen Kreditaufnahme dürfen jedoch auch die Grundsätze der Finanzmittelbeschaffung nach § 77 Abs. 3
GO NRW nicht entgegenstehen, denn sie ist zulässig, wenn eine andere Finanzierung nicht möglich oder unzweckmäßig
wäre. Dieses könnte im Einzelfall beim Erwerb einer Kapitalanlage gegeben sein. Dabei wäre auch
zu prüfen, ob beim Erwerb einer Kapitalanlage mit durch einen Kredit der Gemeinde zugegangenen Geldmitteln
(Fremdkapital) es zu einer dauerhaften Vermögensmehrung bei der Gemeinde kommt. Bei einer Kreditaufnahme
für eine Kapitalanlage könnte das Spekulationsverbot in § 90 GO NRW berührt sein, wenn unterstellt werden
kann, dass die Kapitalanlage vorrangig der Erzielung eines Gewinns aus der Differenz zwischen den Kreditkosten
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 894

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 3 GemHVO NRW
und dem Zinsertrag dient, und dabei auf die weitere „ungewisse“ Zinsentwicklung gesetzt wird. Andererseits dient
aber eine solche Differenz erst einmal dazu, eine Wirtschaftlichkeit der Kapitalanlage anzunehmen.
Bei der Finanzierung einer Kapitalanlage durch Fremdkapital ist auch der künftige Verwendungszweck in die
Bewertung einzubeziehen. Im Sinne des § 86 GO NRW dürfte es nicht zulässig sein, wenn die fremdfinanzierte
Kapitalanlage der Gemeinde dazu dient, in künftigen Haushaltsjahren die Auszahlungen aus zahlungswirksamen
Aufwendungen zu ermöglichen. Mit einem solchen Zweck verliert der Erwerb einer Kapitalanlage den Charakter
einer Investition und damit die Grundlage für eine zulässige Kreditaufnahme. In diesem Sinne wäre bei einer
Fremdkapitalfinanzierung der Kapitalanlage auch der Grundsatz der intergenerativen Gerechtigkeit tangiert (vgl. §
1 Abs. 1 GO NRW).
In diesem Zusammenhang steht auch der Runderlass über kommunale Geldanlagen vom 25.01.2005, nach dem
zu beachten ist, dass eine Kapitalanlage bzw. die Anlage von gemeindlichen Geldmitteln nur mit Geldmitteln der
Gemeinde zulässig ist, die nicht zur Sicherung der Liquidität und zur Zahlungsabwicklung benötigt werden. Dieser
Runderlass führt de vorherigen Runderlasse fort, so dass es bereits in der Vergangenheit eine Kapitalanlage nur
dann zulässig war, wenn die Gemeinde Geldmittel besaß, die sie nicht für ihren Zahlungsverkehr benötigte. Diese
Voraussetzungen bedingen, dass der Erwerb einer Kapitalanlage, finanziert durch die Aufnahme von Investitionskrediten
nach § 86 GO NRW, dann nicht mit den haushaltsrechtlichen Grundsätzen und Vorschriften für Gemeinden
in Einklang steht, wenn damit gemeindliche Aufwendungen finanziert werden sollen, z.B. die künftigen Versorgungsleistungen.
1.3.6.4 Die Zuordnung der Finanzierungstätigkeit im NKF-Kontenrahmen
Die Kontengruppen zu dem Einzahlungsarten und Auszahlungsarten aus der Finanzierungstätigkeit der Gemeinde
sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen festgelegt worden (vgl. § 27 Abs.
7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005,
SMBl. NRW. 6300). Im NKF-Kontenrahmen sind die Einzahlungen den Kontengruppen 66 „Zinsen und sonstige
Finanzeinzahlungen“ und 69 „Einzahlungen aus Finanzierungstätigkeit“ zugeordnet worden. Die Auszahlungen
sind den Kontengruppen 75 „Zinsen und sonstige Finanzauszahlungen“ und 79 „Auszahlungen aus Finanzierungstätigkeit“
zugeordnet worden.
1.4 Verzicht auf die Veranschlagung fremder Finanzmittel
Die Gemeinden wickeln auf Grund gesetzlicher Vorgaben oder freiwilliger Vereinbarungen vielfach Zahlungsgeschäfte
für andere Institutionen ab. Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit müssten die Zahlungen aus diesem
gemeindlichen Handeln bei der Veranschlagung von Einzahlungen und Auszahlungen im Finanzplan berücksichtigt
werden. Im gemeindlichen Haushaltsplans (vgl. § 79 Abs. 1 GO NRW) sind die Einzahlungen und Auszahlungen
in Höhe der voraussichtlich zu erzielenden oder zu leistenden Beträge zu veranschlagen (vgl. § 11 Abs. 3
GemHVO NRW). Durch § 16 Abs. 1 GemHVO NRW wird eine Ausnahme vom o.a. Grundsatz zugelassen, so
dass auf die Veranschlagung von fremden Finanzmitteln im gemeindlichen Haushaltsplan insbesondere dann
verzichtet werden darf, wenn die Gemeinde nicht zusätzliche eigene Verwaltungsleistungen erbringt.
2. Zu Absatz 2 (Summen- und Saldenbildung im Finanzplan):
2.1 Allgemeines
Die Regelung bestimmt die Saldenbildung und den Ausweis näher. Wie beim Ergebnisplan werden auch im Finanzplan
bestimmte Zwischensummen ausgewiesen, durch die insgesamt die geplante Änderung des Bestandes
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 895

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 3 GemHVO NRW
an Finanzmitteln festgestellt wird. Entsprechend der benannten Gliederung nach Ein- und Auszahlungsarten ist
für jede Gruppe ein Saldo zu bilden, also für die Gruppen „Einzahlungen und Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit“,
„Einzahlungen und Auszahlungen aus Investitionstätigkeit“ und „Einzahlungen und Auszahlungen
aus Finanzierungstätigkeit“. Durch weitere Rechenschritte ist der Finanzmittelüberschuss oder Finanzmittelfehlbetrag
zu ermitteln.
Es ist zur Vervollständigung und Abbildung des voraussichtlichen Finanzmittelflusses erforderlich, aus dem voraussichtlichen
Bestand am Anfang des Haushaltsjahres und der geplanten Änderung des Bestandes, den voraussichtlichen
Endbestand der Finanzmittel zu ermitteln und abzubilden. Dieser Bestand fließt als liquide Mittel in
den betreffenden Posten der gemeindlichen Bilanz ein (vgl. § 41 Abs. 3 GemHVO NRW). Unter Beachtung des
Grundsatzes der Klarheit muss bei den im Finanzplan enthaltenen Summen- und Saldobeträgen durch ein Vorzeichen
erkennbar gemacht werden, ob der Betrag positiv oder negativ ist. Dies bringt mit sich, die Einzahlungen
nicht als negative Beträge und die Auszahlungen nicht als positive Beträge zu veranschlagen, um u.a. auch eine
zutreffende Information über das haushaltswirtschaftliche Handeln der Gemeinde zu vermitteln.
2.2 Summen- und Saldenbildung
2.2.1 Zu Nummer 1 (Saldo aus den Zahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit):
Die Einzahlungen und Auszahlungen aus der laufenden Verwaltungstätigkeit der Gemeinde zeigen die Mittelherkunft
und die Mittelverwendung der Gemeinde aus der auf Ertragserzielung ausgerichteten Geschäftstätigkeit auf.
Dazu gehören nicht die erhaltenen und gezahlten Zinsen sowie erhaltene Dividenden. Ist der Saldo daraus negativ,
hat die Gemeinde i.d.R. Kredite zur Liquiditätssicherung nach § 89 GO NRW aufgenommen, um ihren Zahlungsverpflichtungen
aus laufender Verwaltungstätigkeit nachzukommen.
2.2.2 Zu Nummer 2 (Saldo aus den Zahlungen aus der Investitionstätigkeit):
Die Einzahlungen und Auszahlungen aus der Investitionstätigkeit der Gemeinde zeigen die Mittelherkunft und die
Mittelverwendung für die gemeindlichen Investitionen bzw. den Ressourcen der Gemeinde auf, mit denen langfristig,
i.d.R. länger als ein Jahr, ertragswirksam gewirtschaftet werden soll. Ist der Saldo daraus negativ, kann
daraus nicht unmittelbar geschlossen werden, dass die Gemeinde in gleicher Höhe Kredite für Investitionen nach
§ 86 GO NRW benötigt, um ihren Zahlungsverpflichtungen für die Durchführung von Investitionen nachzukommen.
2.2.3 Zu Nummer 3 (Finanzmittelüberschuss oder Finanzmittelfehlbetrag):
Die Summe der Salden soll als Finanzmittelüberschuss oder Finanzmittelfehlbetrag aufzeigen, in welchem Umfang
die Gemeinde durch die Erzielung von Einzahlungen die Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit
und aus Investitionstätigkeit decken kann, ohne dafür Kredite aufnehmen zu müssen.
2.2.4 Zu Nummer 4 (Zahlungen aus der Finanzierungstätigkeit)
Unter der Finanzierungstätigkeit der Gemeinde sind die Aufnahmen und die Rückflüsse von Darlehen sowie die
Tilgungen und die Gewährung von Darlehen zu erfassen. Der Saldo aus den Ein- und Auszahlungen aus Finanzierungstätigkeit
zeigt die rein finanzwirtschaftlichen Transaktionen auf. Dabei ist zu beachten, dass im Finanzplan
i.d.R. keine Kredite zur Liquiditätssicherung nach § 89 GO NRW, sondern nur Kredite für Investitionen nach
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 896

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 3 GemHVO NRW
§ 86 GO NRW veranschlagt werden. In der Finanzrechnung dagegen sind auch die Kredite zur Liquiditätssicherung
nachzuweisen (vgl. § 39 GemHVO NRW).
2.2.5 Zu Nummer 5 (Änderung des Bestandes an Finanzmitteln):
Die Änderung des Bestandes an Finanzmitteln zeigt die geplanten Veränderungen der Finanzmittel durch die
Aktivitäten der Gemeinde im konsumtiven und investiven Bereich auf. Der Betrag wird daher durch eine Salden-
und Summenbildung ermittelt (vgl. Abbildung).
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Änderung des Bestandes an Finanzmitteln
Saldo aus den Ein- und Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit
Saldo aus den Ein- und Auszahlungen aus Investitionstätigkeit
Summe der Salden nach den Nummern 1 und 2 als Finanzmittelüberschuss oder
Finanzmittelfehlbetrag
Saldo aus den Ein- und Auszahlungen aus Finanzierungstätigkeit
Summe aus Finanzmittelüberschuss oder Finanzmittelfehlbetrag und aus dem Saldo
nach Nummer 4
Summe nach Nummer 5 und dem Bestand am Anfang des Haushaltsjahres als Bestand
an Finanzmitteln am Ende des Haushaltsjahres
Abbildung 205 „Änderung des Bestandes an Finanzmitteln“
Die Darstellung der Änderung des Bestandes an Finanzmitteln als Ergebnis ist für die finanzwirtschaftliche Beurteilung
der Gemeinde sowie die ihr zugeflossenen Finanzierungsmittel sowie deren Verwendung von Bedeutung.
Damit wird auch darüber Auskunft geben, wie die Gemeinde aus ihrer gesamten Geschäftstätigkeit heraus ihre
Finanzmittel erwirtschaftet hat.
2.2.6 Zu Nummer 6 (Liquide Mittel):
Im Jahresabschluss wird der in der Finanzrechnung ausgewiesene Finanzmittelbestand mit dem Posten „Liquide
Mittel“ in der gemeindlichen Bilanz abgeglichen (vgl. § 41 Abs. 3 Nr. 2.4 GemHVO NRW). Unter diesem Bilanzposten
sind die Finanzmittel der Gemeinde in ihren unterschiedlichsten Formen, z.B. in Form von Bar- oder
Buchgeld, anzusetzen, über die die Gemeinde als Kassenbestand oder auf Bankkonten frei verfügen kann. Dabei
können nur die gemeindlichen Finanzmittel unter diesem Bilanzposten angesetzt werden, bei denen das wirtschaftliche
Eigentum bei der Gemeinde liegt.
Der in der gemeindlichen Bilanz anzusetzende Betrag wird dabei unter Einbeziehung des Finanzmittelüberschusses
oder Finanzmittelfehlbetrages, des Saldos aus Finanzierungstätigkeit einschließlich der Änderung des Bestandes
an fremden Finanzmitteln, bei denen die Gemeinde wirtschaftlicher Eigentümer sein muss, ermittelt. Der
Anfangsbestand an Finanzmitteln der Gemeinde (am Anfang des Haushaltsjahres) sowie der Bestand an Finanzmitteln
am Ende des Haushaltsjahres (Abschlussstichtag) sind in diese Ermittlung einzubeziehen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 897

3. Zu Absatz 3 (Beachtung des Kontierungsplans):
3.1 Allgemeines
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 3 GemHVO NRW
Zur Nachvollziehbarkeit der eingegangenen und geleisteten Zahlungen im Rahmen einer Beurteilung des gemeindlichen
Haushalts, aber auch, um Gemeinden miteinander vergleichen zu können sowie zur Erfüllung statistischer
Anforderungen, ist es sachgerecht, dass die Gemeinden bei der Aufstellung des Haushaltsplans den vom
Innenministerium bekannt gegebenen Kontierungsplan, der die Zuordnung der Einzahlungen und Auszahlungen
zu den Positionen des Finanzplans auf der Basis des NKF-Kontenrahmens nach § 27 Abs. 7 GemHVO NRW
festlegt, anzuwenden (vgl. Nr. 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW.
6300).
3.2 Die Zuordnungen für den gemeindlichen Finanzplan
Der Kontierungsplan stellt einen verbindlichen Leitfaden für die gemeindliche Praxis dar und enthält die Zuordnung
der gemeindlichen Einzahlungs- und Auszahlungsarten zu den Positionen des Finanzplans auf der Basis
des NKF-Kontenrahmens nach § 27 Abs. 7 GemHVO NRW (vgl. Abbildung).
Haushaltposition
Steuern und ähnliche
Abgaben
Zuwendungen und
allgemeine Umlagen
Sonstige Transfer-
einzahlungen
Öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte
Privatrechtliche
Leistungsentgelte,
Kostenerstattungen und
Kostenumlagen
Sonstige Einzahlungen
aus laufender
Verwaltungstätigkeit
Zinsen und sonstige
Finanzeinzahlungen
Einzahlungen
aus Investitionstätigkeit
Zuordnungen für den gemeindlichen Finanzplan
NKF-Kontengruppe
60 Steuern und ähnliche
Abgaben
61 Zuwendungen und
allgemeine Umlagen
62 Sonstige Transfer-
einzahlungen
63 Öffentlich-rechtliche
Leistungsentgelte
64 Privatrechtliche
Leistungsentgelte,
Kostenerstattungen und
Kostenumlagen
65 Sonstige Einzahlungen
aus laufender
Verwaltungstätigkeit
66 Zinsen und sonstige
Finanzeinzahlungen
68 Einzahlungen aus
Investitionstätigkeit
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 898
Verbindliche Zuordnung
(vgl. NKF-Kontengruppe Nummer 40)
(vgl. NKF-Kontengruppe Nummer 41, jedoch ohne
den Bereich „Erträge aus der Auflösung von Sonderposten“)
(vgl. NKF-Kontengruppe Nummer 42)
(vgl. NKF-Kontengruppe Nummer 43, jedoch ohne
den Bereich „Erträge aus der Auflösung von Sonderposten“)
(vgl. NKF-Kontengruppe Nummer 44)
Konzessionsabgaben
Erstattung von Steuern vom Einkommen und
Ertrag für Vorjahre
Zinseinzahlungen
Sonstige Finanzeinzahlungen
Zuwendungen für Investitionsmaßnahmen
Einzahlungen aus der Veräußerung von Sachanlagen
Einzahlungen aus der Veräußerung von Finanzanlagen

Einzahlungen
aus Finanzierungstätigkeit
Personalauszahlungen
Versorgungsauszahlungen
Auszahlungen für Sach-
und Dienstleistungen
Transferauszahlungen
Sonstige Auszahlungen
aus laufender Verwaltungstätigkeit
Zinsen und sonstige
Finanzauszahlungen
Auszahlungen aus
Investitionstätigkeit
Auszahlungen aus
Finanzierungstätigkeit
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 3 GemHVO NRW
69 Einzahlungen aus
Finanzierungstätigkeit
70 Personalauszahlungen
71 Versorgungsauszahlungen
72 Auszahlungen für Sach-
und Dienstleistungen
73 Transferauszahlungen
74 Sonstige Auszahlungen
aus laufender Verwal-
tungstätigkeit
75 Zinsen und sonstige
Finanzauszahlungen
78 Auszahlungen aus
Investitionstätigkeit
79 Auszahlungen aus
Finanzierungstätigkeit
Beiträge und ähnliche Entgelte
Sonstige Investitionseinzahlungen
Rückflüsse von Ausleihungen
Kreditaufnahmen für Investitionen
Kreditaufnahmen zur Liquiditätssicherung
Rückflüsse von Darlehen (ohne Ausleihungen)
Personalauszahlungen
Beiträge zu Zusatzversorgungskassen
(vgl. NKF-Kontengruppe Nummer 50)
Versorgungsauszahlungen
Umlagezahlungen an Versorgungskassen
(vgl. NKF-Kontengruppe Nummer 51)
(vgl. NKF-Kontengruppe Nummer 52)
(vgl. NKF-Kontengruppe Nummer 53)
(vgl. NKF-Kontengruppe Nummer 54)
(vgl. NKF-Kontengruppe Nummer 55)
Auszahlungen für den Erwerb von Vermögensgegenständen
(auch Ablösung von Dauerlasten)
(Beim Erwerb von beweglichen Sachen des Anlagevermögens
soll unterschieden werden zwischen
oberhalb und unterhalb der Wertgrenze i.H.v. 410
Euro)
Auszahlungen für die Abwicklung von Baumaßnahmen
(Eine Trennung zwischen den Baumaßnahmen
oberhalb der vom Rat festgelegten Wertgrenze
ist vorzunehmen.)
Auszahlungen von aktivierbaren Zuwendungen
Gewährung von Ausleihungen
Tilgung von Krediten für Investitionen
Tilgung von Krediten zur Liquiditätssicherung
Gewährung von Darlehen
Abbildung 206 „Zuordnungen für den gemeindlichen Finanzplan“
Der Kontierungsplan ermöglicht auch eine weitere örtlich notwendige Untergliederung der Haushaltspositionen im
gemeindlichen Haushaltsplan, die aber in der Eigenverantwortung der Gemeinde liegt.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 899

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 4 GemHVO NRW
§ 4
Teilpläne
(1) 1 Die Teilpläne sind produktorientiert. 2 Sie bestehen aus einem Teilergebnisplan und einem Teilfinanzplan. 3 Sie
werden nach Produktbereichen oder nach Verantwortungsbereichen (Budgets) unter Beachtung des vom Innenministerium
bekannt gegebenen Produktrahmens aufgestellt.
(2) Die Aufstellung der Teilpläne ist nach folgenden Maßgaben vorzunehmen:
1. Werden Teilpläne nach Produktbereichen aufgestellt, sollen dazu die Ziele und soweit möglich die Kennzahlen
zur Messung der Zielerreichung, die Produktgruppen und die wesentlichen Produkte beschrieben werden.
2. Werden Teilpläne nach Produktgruppen oder nach Produkten aufgestellt, sollen dazu die Ziele und die Kennzahlen
zur Messung der Zielerreichung beschrieben werden. Diesen Teilplänen sind die Produktbereiche
nach Nummer 1 voranzustellen, deren Teilergebnispläne die Summen der Erträge und der Aufwendungen
und deren Teilfinanzpläne die Summen der Einzahlungen und der Auszahlungen für Investitionen ausweisen
müssen.
3. Werden Teilpläne nach örtlichen Verantwortungsbereichen aufgestellt, sollen dazu die Aufgaben und die dafür
gebildeten Produkte sowie die Ziele und die Kennzahlen zur Messung der Zielerreichung beschrieben werden.
Diesen Teilplänen sind in einer Übersicht die Produktbereiche voranzustellen, deren Teilergebnispläne die
Summen der Erträge und der Aufwendungen und deren Teilfinanzpläne die Summen der Einzahlungen und
der Auszahlungen für Investitionen ausweisen müssen.
(3) 1 Die Teilergebnispläne sind entsprechend § 2 aufzustellen. 2 Für jeden Teilergebnisplan ist ein Jahresergebnis
entsprechend § 2 Abs. 2 darzustellen. 3 Soweit Erträge und Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen
für die Haushaltsbewirtschaftung erfasst werden, sind diese zusätzlich abzubilden.
(4) 1 Im Teilfinanzplan sind als einzelne Positionen die Einzahlungen und die Auszahlungen für Investitionen entsprechend
§ 3 Abs. 1 Nrn. 15 bis 25 sowie die Summe der Einzahlungen, die Summe der Auszahlungen und der
Saldo daraus auszuweisen. 2 Als Einzelmaßnahmen sind jeweils Investitionen oberhalb der vom Rat festgelegten
Wertgrenzen auszuweisen. 3 Dazu sind zusätzlich zu den maßnahmebezogenen Beträgen nach Satz 1 die Investitionssumme
und die bisher bereitgestellten Haushaltsmittel sowie die Verpflichtungsermächtigungen für die
Folgejahre anzugeben.
(5) Die zur Ausführung des Haushaltsplans getroffenen Bewirtschaftungsregelungen sind in den Teilplänen oder
in der Haushaltssatzung auszuweisen.
(6) Eine Position im Teilergebnisplan oder im Teilfinanzplan, die keinen Betrag ausweist, kann entfallen, es sei
denn, im Vorjahr oder im Vorvorjahr wurde unter dieser Position ein Betrag ausgewiesen oder in der mittelfristigen
Ergebnis- und Finanzplanung soll unter dieser Position ein Betrag ausgewiesen werden.
Erläuterungen zu § 4:
I. Allgemeines
1. Die produktorientierte Haushaltssteuerung
Mit der Reform des Haushaltsrechts soll erreicht werden, dass die Gemeinden nicht mehr nur nach den eingesetzten
Finanzmitteln, Sachmitteln und Personaleinsatz ihrer stetigen Aufgabenerfüllung nachkommen und ihre
Haushaltswirtschaft steuern (Input), sondern auch und vor allem nach den erbrachten bzw. den zu erbringenden
gemeindlichen Leistungen (Output). Diese neue Steuerung soll unter Einbeziehung des Ressourcenaufkommens
und des Ressourcenverbrauchs vorgenommen werden (Ressourcenverbrauchskonzept), das in der fachlichen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 900

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§ 4 GemHVO NRW
Ausführung möglichst eigenverantwortlich in einer Hand liegen soll (dezentrale Ressourcenverantwortung). Dieser
Reformansatz bedingt nicht, dass die Gesamtverantwortung des Bürgermeisters für die Gemeinde und die
Finanzverantwortung des Kämmerers entbehrlich sind. Die neue Steuerung erfordert, dass in den Gemeinden
verstärkt betriebswirtschaftliche Instrumente und Methoden, z.B. die Rechengrößen „Erträge“ und „Aufwendungen“,
die doppelte Buchführung, die Produktorientierung, Budgetierung, Leistungskennzahlen, Controlling, Kosten-
und Leistungsrechnung u.a. zur Anwendung kommen zu lassen.
Der Haushalt der Gemeinde ist und bleibt das zentrale Steuerungs- und Rechenschaftsinstrument in der gemeindlichen
Verwaltung. Die Haushaltsplanung wird dabei durch den gemeindlichen Ergebnisplan und den Finanzplan
sowie durch die gebildeten produktorientierten Teilpläne jeweils in einer mehrjährigen Zeitreihe dargestellt.
Solche gemeindlichen Teilpläne haben dann die örtlich wichtigen Daten zur produktorientierten Aufgabenerledigung
mit Angaben über den dazu entstehenden Ressourcenverbrauch und das Ressourcenaufkommen sowie
die Ziele und Leistungskennzahlen, aber auch die notwendigen Messgrößen zur Messung der Zielerreichung
zu enthalten. Sie sollen aber auch Auskunft über die gemeindliche Investitionstätigkeit in jeweiligen produktorientierten
Bereich geben. Bei der Ausgestaltung müssen deshalb von der Gemeinde die Ziele der Reform des gemeindlichen
Haushaltsrechts, z.B. die Verbesserung der haushaltswirtschaftlichen Steuerungsmöglichkeiten,
ausreichend berücksichtigt werden.
2. Die Gliederung des Haushaltsplans in produktorientierte Teilpläne
2.1 Allgemeines
Die mit der Reform des Gemeindehaushaltsrechts angestrebten Ziele, die Steuerung der Gemeinde zu verbessern
und den Ressourcenverbrauch vollständig zu berücksichtigen, erfordern eine angepasste Gliederung des
Haushaltsplans nach § 79 GO NRW. Der Gemeinde wird die Befugnis eingeräumt, den Haushaltsplan nach ihren
örtlichen Bedürfnissen eigenverantwortlich zu untergliedern. Dies trägt wesentlich zur Stärkung der kommunalen
Selbstverwaltung bei.
Das neue gemeindliche Haushaltsrecht enthält daher besondere haushaltsrechtliche Regelungen über
- die Produktorientierung des Haushalts auf der Grundlage einer Darstellung der erbrachten Dienstleistungen
durch Produkte,
- die Budgetierung des Ressourcenverbrauchs und des Ressourcenaufkommens und
- die mögliche Verbindung von Ressourcen- und Fachverantwortung
geschaffen worden. Der gemeindliche Haushaltsplan wird nunmehr in eine Vielzahl von Teilplänen gegliedert, in
denen im besonderen Teil „Teilergebnisrechnung“ die Ressourcen als Aufkommen (Ertrag) oder Verbrauch (Aufwand)
und im besonderen Teil „Teilfinanzrechnung“ die auf die produktbezogene Abgrenzung der Teilpläne bezogenen
gemeindlichen Investitionen abgebildet werden.
Bei der Gliederung des gemeindlichen Haushaltsplans in örtlich bestimmte Teilpläne bestehen vier Möglichkeiten.
Die Gemeinde kann die Teilpläne nach Produktbereichen, nach Produktgruppen oder nach Produkten bilden. In
diesen Teilplänen sind immer die Ziele und die Kennzahlen zur Messung der Zielerreichung festzulegen. Außerdem
sind abhängig von der Produktorientierung die ggf. gebildeten Produktgruppen und die wesentlichen Produkte
zu beschreiben. Auch sollen den produktgruppenbezogenen Teilplänen oder den Teilplänen nach Produkten
eine Zuordnung zu den verbindlichen Produktbereichen vorangestellt werden (vgl. Nr. 1.2.3 des Runderlasses
des Innenministeriums vom 24.02.2005; SMBl. NRW. 6300).
Die Gemeinde kann die Teilpläne in ihrem Haushaltsplan auch nach örtlichen Verantwortungsbereichen bilden.
Werden die Teilpläne in dieser Art aufgestellt, sind dazu die örtlichen Aufgaben und die dafür gebildeten Produkte
zu beschreiben sowie die Ziele und die Kennzahlen zur Messung der Zielerreichung festzulegen. Diesen Teilplänen
sind die Zuordnungen zu den verbindlichen Produktbereichen voranzustellen (vgl. o.a. Runderlass). Mit die-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 901

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§ 4 GemHVO NRW
ser Gestaltung der Teilpläne im gemeindlichen Haushaltsplan wird dem Budgetrecht des Rates Rechnung getragen,
denn dieser muss neben den Festlegungen der Erträge und Aufwendungen sowie der Einzahlungen und
Auszahlungen auch sachliche Zuordnungen unter Beachtung der stetigen Aufgabenerfüllung und der dauernden
Leistungsfähigkeit der Gemeinde treffen. In diesem Zusammenhang ist es erforderlich, die allgemeine Finanzierungstätigkeit
der Gemeinde, die sich auf den gesamten gemeindlichen Haushalt bezieht, in einem besonderen
Teilplan abzubilden (vgl. Produktbereich „Allgemeine Finanzwirtschaft“).
2.2 Gliederung und Inhalte der Teilpläne
2.2.1 Allgemeines
Mit den produktorientierten Teilplänen werden Planungen über die Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
nach den in den Teilplänen im Haushaltsplan enthaltenen Ermächtigungen und sonstigen Leistungsangaben
aufgezeigt. Die Untergliederung des gemeindlichen Haushaltsplans in Teilpläne ist nicht allein getrennt nach
Ergebnisplan und Finanzplan vorzunehmen. Vielmehr müssen die vorgesehenen Teilpläne wegen ihrer Relevanz
als Steuerungsebene nicht nur eine produktorientierte Abbildung von Ergebnis- und Finanzdaten, sondern auch
Ziele und Leistungskennzahlen (vgl. § 12 GemHVO NRW) sowie die notwendigen Bewirtschaftungsregeln enthalten.
Zur besseren Verständlichkeit der Gliederung des gemeindlichen Haushaltsplans bietet es sich an, den darin
enthaltenen Teilplänen eine schematische Übersicht voranzustellen, aus der die örtlich erforderlichen Produktbereiche
sowie die daraus ggf. abgeleiteten und gebildeten Produktgruppen, aber auch die örtlichen Produkte ersichtlich
sind. Ist der Haushaltsplan nach örtlichen Verantwortungsbereichen in Teilpläne gegliedert, soll gleichwohl
die Produktorientierung der Gemeinde insgesamt erkennbar sein, so dass wie - angeführt - auch in diesen
Fällen eine Übersicht darüber sinnvoll ist.
2.2.2 Die Gestaltung der Teilpläne
Die Gestaltung der Teilpläne des gemeindlichen Haushaltsplans soll an den unterscheidbaren produktorientierten
Aktivitäten der Gemeinde ausgerichtet werden. Eine solche getrennte Darstellung für haushaltswirtschaftlichen
Informationen und Ziele zum Zwecke der Ausführung und der Beurteilung der Zielerreichung ermöglicht auch eine
örtliche Entscheidungsfindung über die künftige Verteilung der gemeindlichen Ressourcen. Die Teilergebnispläne
sind entsprechend der Ergebnisrechnung zu gliedern.
In diesen Plänen sind auch die Erträge und Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen auszuweisen,
wenn die Gemeinde diese für ihre Haushaltsbewirtschaftung erfasst. Eine Verpflichtung für eine gesonderte Erfassung
der Erträge und Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen durch die Gemeinde besteht allerdings
nicht (vgl. auch Erläuterungen zu den §§ 4 und 17 GemHVO NRW). Sind in den Teilplänen zum Nachweis
des vollständigen Ressourcenverbrauchs die internen Leistungsbeziehungen erfasst, sind diese dem Jahresergebnis
des Teilergebnisplans hinzuzufügen und müssen sich im Ergebnisplan insgesamt ausgleichen.
Die Teilfinanzpläne sind entsprechend der Finanzrechnung zu gliedern. Sie bestehen aus zwei Teilen. Der Teil A
(Zahlungsübersicht) enthält die Einzahlungen und Auszahlungen nach Arten aus der Investitionstätigkeit der
Gemeinde. Ihr bleibt es freigestellt, darin auch alle oder nur einzelne Einzahlungen und Auszahlungen aus laufender
Verwaltungstätigkeit abzubilden. Der Teil B (Planung einzelner Investitionsmaßnahmen) enthält die konkrete
Abrechnung der einzelnen Investitionsmaßnahmen oberhalb der vom Rat festgesetzten Wertgrenzen mit
den diesen zugeordneten Ein- und Auszahlungen entsprechend dem Stand am Ende des Haushaltsjahres. Außerdem
die gesamten investiven Einzahlungen und Auszahlungen für Investitionen unterhalb der vom Rat festgesetzten
Wertgrenzen (vgl. Nummer 1.6.4 des Runderlasses vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 902

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§ 4 GemHVO NRW
Den Adressaten der gemeindlichen Haushaltswirtschaft wird dadurch ein besseres Verständnis für das wirtschaftliche
Handeln der Gemeinde ermöglicht. Das Muster zeigt die Grundzüge der Inhalte der Teilpläne anhand eines
Produktbereiches auf (vgl. Nr. 1.2.5 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW.
6300). Darin enthaltene Bezeichnungen sollen lediglich den Aufbau des Teilplanes verdeutlichen (vgl. Abbildung).
Haushaltsplan ... Fachliche Zuständigkeit:
Frau/Herr
Produktbereich …
Inhalte des Produktbereiches
Beschreibung und Zielsetzung:
Zielgruppe(n):
Besonderheiten im Haushaltsjahr:
Produktbereichsübersicht
Produktgruppen mit
- den wesentlichen beschriebenen Produkten:
- den einzelnen Zielen:
- den Kennzahlen zur Messung der Zielerreichung:
(Die Kennzahlen und ggf. die Leistungsmengen sollen nach Arten und möglichst entsprechend der Zeitreihe nach
§ 1 Abs. 3 GemHVO NRW gegliedert werden.)
Personaleinsatz
(Die Angaben zum eingesetzten Personal - Auszug aus der Stellenübersicht nach § 8 GemHVO NRW - sollen nach
Beschäftigungsverhältnissen gegliedert werden. Diese Abbildung kann durch Angaben in einer Zeitreihe nach § 1
Abs. 3 GemHVO NRW ergänzt werden.)
Haushalts-
positionen
Teilergebnisplan
Vor-
vor-
jahr
Vor-
jahr
Haus-
halts-
jahr
Plan-
Jahr
(Hj +1)
Plan-
Jahr
(Hj +2)
Plan-
Jahr
(Hj +3)
(Der Teilergebnisplan muss die in § 2 vorgegebene Mindestgliederung enthalten (vgl. Nr. 1.2.6 des Runderlasses
vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
Haushalts-
positionen
Vor-
vor-
jahr
Teilfinanzplan
Vor-
jahr
Haus-
halts-
jahr
Plan-
Jahr
(Hj +1)
Plan-
Jahr
(Hj +2)
Plan-
Jahr
(Hj +3)
(Der Teilfinanzplan muss die in § 3 vorgegebene Mindestgliederung enthalten (vgl. Nr. 1.2.7 des Runderlasses vom
24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
Bewirtschaftungsregelungen
Erläuterungen
zu den Haushaltspositionen
Sonstige Daten über örtliche Verhältnisse
Sonstiges:
Sonstiges:
Abbildung 207 „Inhalte der Teilpläne“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 903
Für den Teilergebnisplan:
Für den Teilfinanzplan:
Für den Teilergebnisplan:
Für den Teilfinanzplan:

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§ 4 GemHVO NRW
Im NKF ist die zeitgemäße Gliederung des Haushaltsplans in der Eigenverantwortung der Gemeinde ein Bestandteil
des umfassenden Reformansatzes, der insbesondere auch die Weiterentwicklung der Führungsmethoden
(Management) beinhaltet. Hierzu gehören insbesondere die Einführung einer örtlichen Steuerung über Ziele
und Zielvereinbarungen auf allen Verwaltungsebenen, aber auch zwischen Rat und Verwaltung, sowie die Möglichkeit,
deren Umsetzung und Zielerreichung mit Hilfe von messbaren Kennzahlen besser nachprüfen zu können.
Vereinbarte Ziele und messbare Kennzahlen sollen deshalb auf allen Gliederungsebenen des Haushaltsplans
ausgewiesen werden (vgl. § 12 GemHVO NRW).
3. Teilpläne und Budgetierung
Das NKF beinhaltet neben dem Ressourcenverbrauchskonzept auch die dezentrale Ressourcenverantwortung
und eine flexible Haushaltsbewirtschaftung für die Gemeinden. Die darüber gefasste Vorschrift erkennt die Budgets
als Bewirtschaftungsinstrument für die Gemeinde an (vgl. § 21 GemHVO NRW). Unter Budgetierung wird
verstanden, den einzelnen Organisationseinheiten der gemeindlichen Verwaltung, z.B. Fachbereiche oder Ämter,
bestimmte Ressourcen zur eigenverantwortlichen Bewirtschaftung zu übertragen (dezentrale Ressourcenverantwortung).
Unter einem Budget ist somit als ein mit finanziellen Mitteln ausgestatteter Handlungsbereich, der einem abgegrenzten
Verantwortungsbereich unter bestimmten Zielsetzungen übertragen wird, zu verstehen. Das Verständnis
von Budgetierung als einen eigenverantwortlichen Bewirtschaftungsprozess ist dabei i.d.R. an die verwaltungsmäßigen
Organisationseinheiten der Gemeinde gekoppelt und bedarf einer eindeutigen Festlegung von Verantwortlichkeiten.
Die Budgetierung hat deshalb eine erhebliche Steuerungsrelevanz im Rahmen der Haushaltsbewirtschaftung
der Gemeinde. In diesem Zusammenhang ist auch die Bildung der gemeindlichen Budgets relevant,
denn es ist von Bedeutung, ob örtlich eine Vollbudgetierung oder eine Teilbudgetierung oder beide Arten zur
Anwendung kommen.
Bei einer Vollbudgetierung fließen alle Haushaltsmittel, z.B. Erträge und Aufwendungen, in die Budgetierung ein.
Dieses erfordert ein hohes Maß an Budgetverantwortung, weil durch das Ergebnis unmittelbar der gemeindliche
Haushaltausgleich betroffen ist. Bei der Teilbudgetierung können dagegen unterschiedliche Zusammenhänge
hergestellt werden, z.B. Sachausgabenbudgetierung, Budgetierung von Investitionszahlungen u.a. Außerdem
kann die Budgetbildung auch nach Zuschussbudgets (Aufwendungen höher als Erträge), Überschussbudgets
(Erträge höher als Aufwendungen und ausgeglichene Budgets unterschieden werden. Unabhängig von der Art
der Budgetbildung bedarf es eindeutiger Budgetregeln.
Durch die gesonderte Vorschrift in § 21 GemHVO NRW erhält die Budgetierung für den gemeindlichen Haushalt
zwar einen hohen Stellenwert, gleichwohl ist damit nicht verbunden, die Budget auch im gemeindlichen Haushaltsplan
abzubilden. Die im gemeindlichen Haushaltsplan abzubildenden Teilpläne können zwar eine gute
Grundlage für die zu bildenden Budgets darstellen, es hängt aber einerseits von der Ausgestaltung der Produktorientierung
und andererseits von der Übertragung der dezentralen Ressourcenverantwortung ab, ob eine Identität
zwischen diesen beiden haushaltswirtschaftlichen Betrachtungen hergestellt werden kann.
Es dürfte sich in vielen Fällen anbieten, eine produktorientierte Darstellung im gemeindlichen Haushaltsplan vorzunehmen,
um den Adressaten die Leistungserstellung und die dafür eingesetzten Ressourcen in verständlicher
und nachvollziehbarer Weise offen zu legen. Die Budgetierung kann dagegen dann als interne Bewirtschaftung in
Ausführung des gemeindlichen Haushaltsplans eingerichtet und hinsichtlich der Bedürfnisse der gemeindlichen
Verwaltung als dafür zuständige Organisationseinheit ausgerichtet werden. Von der Gemeinde muss auch ein
Zusammenhang zur Produktorientierung geschaffen werden, in dem z.B. die Budgets eindeutig an den Produkten
der Gemeinde ausgerichtet werden, aber nicht zusätzlich zu den produktorientierten Teilplänen im gemeindlichen
Haushaltsplan auch als Budgetpläne abgebildet werden. Es ist als ausreichend anzusehen, nur für den Verwal-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 904

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§ 4 GemHVO NRW
tungsgebrauch bzw. die Ausführung des gemeindlichen Haushaltsplans einen entsprechenden Managementplan
aufzustellen.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Gestaltung der Teilpläne):
1.1 Zu Satz 1 (Pflicht zur Aufstellung produktorientierter Teilpläne):
1.1.1 Allgemeines
Die Vorschrift bestimmt, dass die Gemeinde die Teilpläne produktorientiert aufzustellen hat. Dieser Festlegung
liegen die Erkenntnisse aus den langjährigen Diskussionen über Neue Steuerungsmodelle für die Gemeinden,
deren vielfältige Erprobung und die Vorschläge der NKF-Modellkommunen zu Grunde. Sie entspricht überdies
den gemeinsamen Vorstellungen der Länder über die Gestaltung des gemeindlichen Haushalts. Das gewandelte
Selbstverständnis der Gemeinden, nach dem ihre Leistungen nicht allein als Hoheitsakt, sondern vor allem als
Dienstleistung am Bürger (Produkt) erbracht werden, erfordert es, die Leistungen und Ziele des Verwaltungshandelns
auch in den Mittelpunkt der Haushaltsberatungen stellen zu können.
1.1.2 Produktorientierung und gemeindliche Aufgabenerfüllung
1.1.2.1 Allgemeines
Das NKF eröffnet der Gemeinde die Möglichkeit, mit der Outputorientierung die Auskunft durch Aussagen und
Bewertungen über die mit den eingesetzten Mitteln erzielten Ergebnisse zu erhalten. Dadurch wird die Aufgabenerfüllung
der Gemeinden transparenter und das wirtschaftliche Handeln gestärkt. Dieses erfordert von der Gemeinde
einen Überblick über ihre vielfältigen Tätigkeiten, die erbrachten Leistungen sowie die damit erzielten
Wirkungen zu haben, um ihre Produkte definieren zu können. Es ist dabei nicht ausreichend, nur die Leistungen
aufzulisten, sondern sie müssen definiert und voneinander abgegrenzt werden. Dies kann zudem zur wirtschaftlicheren
Gestaltung der Arbeitsprozesse und zur Optimierung von Organisationsabläufen führen.
Eine systematische Ordnung und Darstellung der gemeindlichen Leistungen (Produkte) erleichtert zudem die
haushaltswirtschaftliche Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen, um der Ressourcenorientierung ausreichend
Rechnung tragen zu können und die Aufgabenerfüllung verstehbar zu machen. Auch verlangt die Produktorientierung
nach dieser Vorschrift, dass die systematische Gliederung der gemeindlichen Produkte mit dem
landesweit geltenden „NKF-Produktrahmen“ in Einklang steht.
1.1.2.2 Der Aufbau des NKF-Produktrahmens
Der NKF-Produktrahmen folgt der haushaltsrechtlichen Festlegung, dass der neue gemeindliche Haushaltsplan in
produktorientierte Teilpläne zu gliedern ist. Es ist dabei von den örtlichen Gegebenheiten in der einzelnen Gemeinde
abhängig, ob eine bestimmte Aufgabe zum Aufgabenkatalog der Gemeinde gehört, in welchem Umfang
sie zu erfüllen ist und ob sie durch die gemeindliche Verwaltung oder einen gemeindlichen Betrieb erfüllt wird.
Wird die Gemeinde wie für den gemeindlichen Gesamtabschluss erforderlich, als eine Gesamtheit („ein Betrieb“)
betrachtet, wird das gesamte gemeindliche produktorientierte Aufgabenspektrum auf einen Blick erkennbar. Diese
haushaltswirtschaftliche Produktorientierung soll das nachfolgende Schema aufzeigen (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 905

Produktfelder
1 Zentrale
Verwaltung
2 Schule und Kultur
3 Soziales
und Jugend
4 Gesundheit und
Sport
5 Gestaltung der
Umwelt
6 Zentrale Finanz-
Leistungen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 4 GemHVO NRW
Produktorientierung nach dem NKF-Produktrahmen
Produktbereiche
01 Innere
Verwaltung
...
05 Soziale Leis-
tungen
...
07 Gesundheits-
dienste
...
17 Stiftungen
Produktgruppen
Bildung
von
Produktgruppen
nach den örtlichen
Bedürfnissen
Produkte
Bildung
von
Produkten
nach den örtlichen
Bedürfnissen
Abbildung 208 „Produktorientierung nach dem NKF-Produktrahmen“
Leistungen
Festlegung
von
Leistungen
nach den örtlichen
Bedürfnissen
Auf Grund dessen ist ein haushaltswirtschaftlicher Produktrahmen entwickelt worden, der in seinem systematischen
Aufbau aus den Gliederungsstufen „Produktfelder“, „Produktbereiche“, „Produktgruppen“ und „Produkte“
besteht. Auf der ersten Stufe befinden sich die sechs Produktfelder „Zentrale Verwaltung“, „Schule und Kultur“,
„Soziales und Jugend“, „Gesundheit und Sport“, „Gestaltung der Umwelt“ und „Zentrale Finanzleistungen“, denn
die gemeindliche Aufgabenerfüllung erfolgt auf vielfältige Art und Weise und in unterschiedlichen Formen. Aus
diesen festgelegten Produktfeldern, die für den gemeindlichen Haushaltplan keine Gliederungsrelevanz haben,
sind auf der zweiten Stufe die Produktbereiche als Vorgabe für die Gestaltung des gemeindlichen Haushaltsplans
entwickelt worden. Es wurden 17 Produktbereiche gebildet, die für die erste Gliederungsebene des Haushaltsplans
der Gemeinde (unterhalb der Gesamtebene aus Ergebnisplan und Finanzplan) für verbindlich erklärt worden
sind, und später noch näher vorgestellt werden.
Die weiteren Gliederungsstufen „Produktgruppen“ und „Produkte“ können für die Aufstellung der Teilpläne des
gemeindlichen Haushaltsplans (örtliche Steuerungsebene) genutzt, müssen aber durch die Gemeinde in ihrer
Anzahl sowie hinsichtlich der inhaltlichen Abgrenzung unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten eigenverantwortlich
bestimmt werden. Die verschiedenen Vorschriften über die gemeindliche Produktorientierung gebieten
jedoch eine landesweit einheitliche Handhabung unter Berücksichtigung des vom Innenministerium bekannt
gegebenen Produktrahmens (vgl. § 4 Abs.1 S. 2 GemHVO NRW), auch wenn die weitere Ausgestaltung in
Produktgruppen und Produkte von den Gemeinden nach eigenen Bedürfnissen vorzunehmen ist.
1.2 Zu Satz 2 (Inhalte der produktorientierten Teilpläne):
Durch die Vorschrift werden wichtige Inhalte der möglichen Teilpläne abschließend benannt. Auch wenn zukünftig
dem Teilergebnisplan die entscheidende Bedeutung bei den Beratungen und Entscheidungen über den jährlichen
Haushaltsplan zukommen wird, ist auch der Teilfinanzplan ein unverzichtbarer Bestandteil der Teilpläne. Im Teilfinanzplan
sind vor allem die Informationen über die vorgesehenen Investitionen enthalten. Die Inhalte von Teilergebnisplan
und Teilfinanzplan werden in den Absätzen 3 und 4 des § 4 GemHVO NRW näher bestimmt.
1.3 Zu Satz 3 (Aufstellung der produktorientierten Teilpläne):
1.3.1 Allgemeines
Die Vorschrift enthält die Grundsätze zur Aufstellung der produktorientierten Teilpläne. Diese Regelung räumt den
Gemeinden erstmals das Recht ein, die haushaltsmäßige Gesamtebene aus Ergebnisplan und Finanzplan eigen-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 906

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§ 4 GemHVO NRW
verantwortlich nach den örtlichen Bedürfnissen in Teilpläne zu untergliedern. Die neue Regelung über die Aufstellung
von Teilplänen für den gemeindlichen Haushaltsplan stärkt die kommunale Selbstverwaltung. Sie trägt zum
einen dem Bedürfnis einer Reihe von Gemeinden Rechnung, in den Teilplänen ihre Produkte und Produktgruppen
den Verantwortungsbereichen (Budgets) zuordnen zu können, die sie nach örtlichen Organisationsentscheidungen
und Gegebenheiten gebildet haben, auch wenn diese nicht vollständig den Grenzen der Produktbereiche
entsprechen.
Die Vorschrift ermöglicht es der Gemeinde, den Detaillierungsgrad der Untergliederung des Haushaltsplans, der
von ihr für die Steuerung des Haushalts als angemessen angesehen wird, eigenverantwortlich festzulegen. Dabei
ist lediglich die vom Innenministerium festgelegte Vorgabe (Gliederung in 17 Produktbereiche) zu beachten. So
ist es zulässig, nach den örtlichen Steuerungs- und Informationsbedürfnissen den Haushaltsplan bis zur Ebene
der Produktgruppen oder der Produkte weiter zu untergliedern. Dabei sind die Produktgruppen und Produkte
grundsätzlich frei gestaltbar. Die Gemeinde hat lediglich die eindeutige und zutreffende Zuordnung zu den jeweiligen
Produktbereichen und gegebenenfalls zu den Produktgruppen sicherzustellen. Die Teilpläne können nach
Produktgruppen und Produkten oder auch nach Verantwortungsbereichen, z.B. Budgets, Fachbereiche, Ämter
u.a., gegliedert werden.
1.3.2 Die Produktbereiche als erste Gliederungsstufe des Haushaltsplans
Die Gemeinden sind verpflichtet, für Steuerungs- und Informationszwecke sowie aus Gründen der Vergleichbarkeit
der gemeindlichen Haushalte sowie für die Prüfung des Haushalts durch die Aufsichtsbehörde die erste Gliederungsstufe
ihres Haushalts auf der Grundlage der 17 verbindlichen Produktbereiche auszugestalten. Diese
vom Innenministerium bekannt gegebenen Produktbereiche sind dem vom Rechnungsstil unabhängigen einheitlichen
Produktrahmen entnommen, der von den Ländern erarbeitet wurde. Auf ihn haben sich die Länder mit Beschluss
der Innenministerkonferenz vom 21. November 2003 geeinigt. Diese Produktbereiche sollen bundesweit
zur Haushaltsgliederung genutzt werden. Der NKF-Produktrahmen lässt den Gemeinden den notwendigen Gestaltungsfreiraum
für weitere Untergliederungen nach den örtlichen Gegebenheiten und in eigener Verantwortung.
Folgende Produktbereiche sind durch den Runderlass des Innenministeriums vom 24.02.2005 für verbindlich
erklärt worden (vgl. Abbildung).
01 Innere Verwaltung
02 Sicherheit und Ordnung
03 Schulträgeraufgaben
04 Kultur und Wissenschaft
05 Soziale Leistungen
06 Kinder-, Jugend- und
Familienhilfe
Produktbereiche im NKF-Produktrahmen
07 Gesundheitsdienste
08 Sportförderung
09 Räumliche Planung und
Entwicklung, Geoinformationen
10 Bauen und Wohnen
11 Ver- und Entsorgung
12 Verkehrsflächen und - anlagen,
ÖPNV
13 Natur- und Landschaftspflege
14 Umweltschutz
15 Wirtschaft und Tourismus
16 Allgemeine Finanzwirtschaft
17 Stiftungen
Abbildung 209 „Produktbereiche im NKF-Produktrahmen“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 907

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§ 4 GemHVO NRW
Die Bildung der entsprechenden Teilpläne ist in der aufgeführten Reihenfolge der 17 Produktbereiche vorzunehmen.
Die zur Abgrenzung der Produktbereiche vorgenommene Zuordnung, nach der u.a. die fachlichen Verwaltungsaufgaben
und die wirtschaftlichen Betätigungen den sachlich betroffenen Produktbereichen zuzuordnen
sind, ist gleichfalls verbindlich. Auch ist ein besonderer Produktbereich „Allgemeine Finanzwirtschaft“ zu bilden, in
dem neben den Zahlungen aus Investitionstätigkeit auch die Zahlungen aus Finanzierungstätigkeit abgebildet
werden müssen (vgl. Abbildung „Teilfinanzplan „Allgemeine Finanzwirtschaft“). Der NKF-Produktrahmen ist dabei
so gestaltet worden, dass die fachlichen Produktbereiche sowohl den Leistungsteil als auch den Verwaltungsteil
umfassen, denn die Bildung des Produktbereiches „Innere Verwaltung“ bedeutet nicht, dass dort die gesamte
Verwaltungsarbeit zusammengefasst wurde (vgl. Anlage 5 zu Nr. 1.2.3 des Runderlasses des Innenministeriums
vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.3.3 Inhalte der NKF-Produktbereiche
Durch die Vorgaben für die Abbildung der Produktbereiche im gemeindlichen Haushalt wird das unverzichtbare
Mindestmaß an Einheitlichkeit und Information widergespiegelt. Die mit der produktorientierten Gliederung des
gemeindlichen Haushalts geschaffene Transparenz muss ein Mittel zum Zwecke der neuen Steuerung der Gemeinde
sein. Sie darf nicht zum Selbstzweck gemacht werden, denn dieses würde mit den Zielen und Zwecken
des NKF nicht in Einklang stehen. Die Gemeinden sollen daher bei der Abbildung der verbindlichen Produktbereiche
in ihrem Haushaltsplan die Bezeichnung der vom Innenministerium bekannt gegebenen Produktbereiche
benutzen und müssen die vorgegebenen Inhalte zur Abgrenzung der NKF-Produktbereichen beachten (vgl. Nr.
1.2.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). Die nachfolgende Übersicht
zeigt dieses auf (vgl. Abbildung).
Innere Verwaltung
Sicherheit und Ordnung
Schulträgeraufgaben
Kultur und Wissenschaft
Soziale Leistungen
Kinder-, Jugend- und Familienhilfe
Gesundheitsdienste
Sportförderung
Räumliche Planung und Entwicklung,
Geoinformationen
Inhalte der NKF-Produktbereiche
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 908
Rat, Bezirksvertretungen, Bürgermeister/in, Beigeordnete,
Fraktionen, Controlling, Finanzbuchhaltung, Örtliche Rechnungsprüfung
Ordnungsangelegenheiten, Brandschutz, Rettungsdienst
Grundschulen, Hauptschulen, Realschulen, Gymnasien, Kollegs,
Gesamtschulen, Sonderschulen, Fördermaßnahmen für
Schüler
Museen, Theater, Musikpflege, Musikschulen, Heimatpflege
Grundversorgung an natürliche Personen,
Soziale Einrichtungen,
Förderung von Kindern und Jugendlichen, Tageseinrichtungen
für Kinder, Einrichtungen der Jugendarbeit,
Krankenhäuser, Kliniken, Sonstige Gesundheitseinrichtungen,
Gesundheitsschutz und –pflege
Allgemeine Förderung des Sports, Sportstätten und Bäder
Planungs- und Entwicklungsmaßnahmen, Geoinformationen

Bauen und Wohnen
Ver- und Entsorgung
Verkehrsflächen und -
anlagen, ÖPNV
Natur- und Landschaftspflege
Umweltschutz
Wirtschaft und Tourismus
Allgemeine Finanzwirtschaft
Stiftungen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 4 GemHVO NRW
Bau- und Grundstücksordnung, Wohnungsbauförderung,
Denkmalschutz und –pflege
Elektrizitäts-, Gas, Wasser, Fernwärmeversorgung, Abfallwirtschaft,
Abwasserbeseitigung
Bau- und Unterhaltungsaufgaben bei Straßen, Winterdienst,
Verkehrssicherungsanlagen, Straßenreinigung, Parkeinrichtungen
Öffentliches Grün, Landschaftsbau, Öffentliche Gewässer,
Friedhofs- und Bestattungswesen, Land- und Forstwirtschaft
Umweltschutzmaßnahmen, Umweltschutzbeauftragte
Wirtschaftsförderung, Allgemeine Einrichtungen und Unternehmen,
Tourismus
Steuern, allgemeine Zuweisungen, allgemeine Umlagen,
Sonstige allgemeine Finanzwirtschaft
Stiftungen
Abbildung 210 „Inhalte der NKF-Produktbereiche“
Die oben dargestellten Produktbereiche stellen mit ihren beispielhaft dargestellten Inhalten die Ausgangsgrundlage
sowohl für die Gliederung des gemeindlichen Haushalts als auch für die finanzstatistischen Meldepflichten der
Gemeinden dar.
1.3.4 Die Gliederungsziffern der Produktbereiche
Die in der o.a. Abbildung enthaltenen Gliederungsziffern zu den Produktbereichen sind den Gemeinden zur Anwendung
empfohlen worden (vgl. Nr. 1.2.3 des Runderlasses vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). Die Nummerierung
kann auch nach eigenen Maßstäben festgelegt werden, damit sie in das örtliche Geschehen bzw. die
örtliche Systematik gut integriert werden kann. Es können aber auch die zweistelligen Gliederungsziffern aus der
Übersicht der Produktgruppen der kommunalen Finanzstatistik zur Anwendung kommen, weil die Produktbereiche
01 – 16 die Grundlage für die ca. 80 finanzstatistischen Produktgruppen bilden. Jedenfalls sollten auch die
örtlichen Gliederungsziffern der Produktbereiche systematisch vergleichbar dem NKF-Produktrahmen aufgebaut
sein, so dass bereits durch die Verwendung der Ziffern die Verbindung zwischen dem Produktbereich, der Produktgruppe
und den Produkten erkennbar und nachvollziehbar wird.
1.3.5 Die Gliederungsstufen unterhalb der Produktbereiche
Die Gliederung des örtlichen Haushaltsplans soll die Gemeinde nach ihren Steuerungs- oder Informationsbedürfnissen
unter Beachtung des § 4 GemHVO NRW ausrichten. Die Gemeinde kann sich dabei eigenverantwortlich
entscheiden, die verbindlichen Produktbereiche weiter zu untergliedern. Sie ist dabei nicht verpflichtet, diese
Untergliederung nach den finanzstatistischen Merkmalen vorzunehmen, sondern sie kann diese Merkmale freiwillig
in ihre Entscheidung über die Haushaltsgliederung einbeziehen. Die haushaltsmäßige Verpflichtung der Ge-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 909

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§ 4 GemHVO NRW
meinden beschränkt sich allein auf die 17 Produktbereiche und auf den durch Absatz 2 der Vorschrift aufgezeigten
Rahmen für die Bildung von Teilplänen im gemeindlichen Haushaltsplan (vgl. Abbildung).
Teilpläne
nach
Produktbereichen
Teilpläne
nach
Produktgruppen
Teilpläne
nach
Produkten
Teilpläne
nach
Verantwortungs-
bereichen
Bildung von produktorientierten Teilplänen
Die Teilpläne im gemeindlichen Haushaltsplan sind nach den verbindlich
vorgegebenen Produktbereichen mit Angabe der jeweils dazugehörigen Produktgruppen
und wesentlichen Produkte zu bilden.
Die Teilpläne im gemeindlichen Haushaltsplan können nach Produktgruppen
(eigene oder aus dem NKF- oder dem „Länder-Produktrahmen“) mit mindestens
der Angabe der Summen der untergliederten Teilpläne auf der Ebene der
verbindlichen Produktbereiche aufgestellt werden.
Die Teilpläne im gemeindlichen Haushaltsplan können nach Produkten mit
mindestens der Angabe der Summen der untergliederten Teilpläne auf der
Ebene der verbindlichen Produktbereiche aufgestellt werden.
Die Teilpläne im gemeindlichen Haushaltsplan können nach örtlichen Verantwortungsbereichen
mit Angabe der Aufgaben und der dafür gebildeten Produkte
sowie mit der Angabe der Summen der untergliederten Teilpläne auf der
Ebene der verbindlichen Produktbereiche aufgestellt werden.
Abbildung 211 „Bildung von produktorientierten Teilplänen“
In diesem Zusammenhang wird der Gemeinde, die aus eigenen Steuerungs- und Informationsgesichtspunkten
die gemeindlichen Teilpläne ihres Haushaltplans auf einer ähnlich detaillierten Produktgruppenebene aufstellen
will wie sie Gegenstand der finanzstatistischen Meldungen sind, allerdings empfohlen, zur Verringerung von Aufwand
den einheitlichen Produktrahmen der Länder möglichst vollständig zu übernehmen. Die über die Produktbereiche
hinausgehenden Angaben, zu denen die Gemeinde zur Erfüllung der finanzstatistischen Zwecke verpflichtet
ist, kann sie aber auch auf andere geeignete und nachprüfbare Weise machen, z.B. mit Hilfe ihres Controlling
oder durch sonstige Auswertungen und Nebenrechnungen ermitteln.
1.3.6 Die Bildung von Produkten
1.3.6.1 Allgemeines
Aus dem einheitlichen Produktrahmen der Länder besteht nur für die Ebene „Produktbereich“ eine verbindliche
Vorgabe (vgl. Nr. 1.2.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005; SMBl. NRW. 6300). Die weitere
Untergliederung, also die Bildung von Produktgruppen und Produkten, liegt in der Entscheidungskompetenz
der Gemeinde und soll die individuelle Aufgabenstruktur berücksichtigen. Die Produkte sind daher eine wesentliche
Komponente des neuen NKF-Haushalts. Sie haben deshalb eine Schlüsselfunktion inne. Der Rat und die
Verwaltung der Gemeinde erhalten durch die gebildeten Produkte wichtige Informationen für die Steuerung der
Gemeinde. Die von der gemeindlichen Verwaltung zu erbringenden Leistungen werden daher artenbezogen als
Produkte erfasst und sollen eine quantitative und qualitative Bewertung der aufgabenbezogenen Verwaltungsleistungen
anhand von Zielen und Kennzahlen ermöglichen. Bei der Bildung von Produkten sollen aber auch die
gewünschten steuerungsrelevanten Informationen vorrangig berücksichtigt werden.
Unter dem Begriff „Produkt“ sind zusammengefasste Leistungen und Arbeitsvorgänge der gemeindlichen Verwaltung
zu verstehen, die für Stellen außerhalb der jeweils zu betrachtenden Verwaltungseinheit im Rahmen des
Leistungsprozesses der Verwaltung der Gemeinde erbracht werden. Dabei soll nicht jede Verwaltungsleistung ist
als eigenständiges Produkt definiert werden. Vielmehr sind einzelne Aufgaben, Leistungsarten oder andere Ver-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 910

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waltungsaktivitäten zu geeigneten Produkten zusammen zu führen. Ein gemeindliches Produkt stellt daher das
Ergebnis bestimmter Aktivitäten und Sachgüter der gemeindlichen Verwaltung dar, die für einen Dritten als Empfänger
erbracht werden sollen. Ausgehend von der Empfängergruppe der gemeindlichen Produkte kann daher
zwischen Produkten, die für externe Zwecke (für Dritte) und interne Zwecke (für andere Verwaltungseinheiten)
bestimmt sind, unterschieden werden. Daher bestehen bestimmte Anforderungen an die Produktbildung (vgl.
Abbildung).
Die
gemeindlichen
Produkte
sollten
so gebildet
werden,
dass
Anforderungen an die örtliche Produktbildung
- durch sie für die gemeindliche Steuerung verwendbar,
- durch sie eine Verbindung zwischen dem Ressourcenverbrauch
und den damit angestrebten Zielen möglich wird,
- die damit verbundenen Leistungsergebnisse mit Hilfe von geeigneten
Kennzahlen messbar und steuerbar sind,
- sie sich in die Gliederungssystematik des gemeindlichen Haushalts
einfügen,
-
- sie für die Gestaltung der Budgetierung einsetzbar sind.
Abbildung 212 „Anforderungen an die örtliche Produktbildung“
Ein gemeindliches Produkt ist daher das Ergebnis bestimmter Aktivitäten und Sachgüter der gemeindlichen Verwaltung,
die für einen Empfänger erbracht werden sollen. Die Produkte der Gemeinde verbinden somit Ziel und
Zielgruppe der gemeindlichen Leistungen mit Kennzahlen für die Messung der Zielerreichung. Sie ermöglichen
über die Steuerung die Verbesserung von Arbeitsprozessen der gemeindlichen Verwaltung. Diese Gegebenheiten
erfordern bei der Bestimmung von örtlichen Produkten eine zutreffende Abgrenzung zwischen den Produkten.
Durch die Erstellung von Produktbeschreibungen werden die örtlichen Produkte nachvollziehbar, wobei deren
Inhalt wesentlich von den Leitfragen für die gemeindliche Steuerung abhängt.
1.3.6.2 Die Produktbeschreibungen
Im Rahmen der Produktbildung ist von der Gemeinde eine inhaltliche Festlegung für jedes einzelne Produkt vorzunehmen
(Produktbeschreibung). Grundsätzlich ist dabei auszugehen, dass innerhalb der Gemeinde unterschiedliche
Informationsbedürfnisse zu Produkten bestehen und sich dieses auch auf die Produktbeschreibungen
auswirkt. Während für das Verwaltungshandeln Detailinformationen zum einzelnen Produkt benötigt werden, sind
für die Verwaltungsführung verdichtete und bewertete Information von Bedeutung. Die Produktbeschreibung zeigt
i.d.R. die Verantwortlichkeiten, die Zielgruppe und die Abgrenzung zu den anderen gemeindlichen Produkten (vgl.
Abbildung).
Produktbereich:
Produktgruppe:
Produkt:
Kurzbeschreibung
Schema für eine Produktbeschreibung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 911
Angaben über die Bezeichnung und Nummerierung sowie
Zuordnung innerhalb des gemeindlichen Produktplans
Inhaltliche Kurzdarstellung des Produktes

des Produktes
Leistungsbereich
des Produktes
Auftragsart:
Auftragsgrundlage:
Produktverantwortung:
Ziele:
Zielgruppen:
Sonstige
Bemerkungen:
Kennzahlen:
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Formel:
Aufführung der dem Produkt zugeordneten Leistungen
Benennung der Kriterien, z.B. „freiwillige Aufgabe“, „pflichtige
Aufgabe“ u.a.
Benennung der gesetzlichen Grundlagen sowie andere
verbindliche Vorgaben
Benennung des Produktverantwortlichen, abgeleitet aus der
Aufgaben- und Organisationsstruktur der gemeindlichen
Verwaltung
Definition der Ziele anhand der Aufgabenbestimmung des
Produktes unter Berücksichtigung der „Outputorientierung“
und der Transparenz des Verwaltungshandelns
Darstellung der Adressaten („Kunden“), für die das Produkt
erbracht wird
z.B. Hinweise auf Besonderheiten gegenüber anderen Produkten
Ergebnis:
Zeitraum:
Abbildung 213 „Schema für eine Produktbeschreibung“
Die einzelnen Produktbeschreibungen bilden die Grundlage für die Erstellung des Produktplans der Gemeinde.
Darin sollte eine grundlegend gleiche steuerungsorientierte Basis dargestellt werden, die nicht nur der Verwaltungsführung,
sondern auch dem Rat der Gemeinde ermöglicht, das Leistungshandeln der Gemeinde zutreffend
beurteilen zu können. Dazu gehört, dass neben der Auswahl der geeigneten Informationen und deren Aufbereitung
der Zielbestimmung genügend Sorgfalt gewidmet wird. Möglichst genau beschriebene Ziele sowie eine
transparente Messung der Zielerreichung unterstützen ein erfolgreiches Steuern der Gemeinde. Sie lassen es zu,
nach Ablauf eines festgelegten Zeitraumes, z.B. Haushaltsjahr, den Grad der Zielerreichung mit Hilfe von Leistungskennzahlen
zu messen und zu beurteilen. Dadurch können die gemeindlichen Produkte zu geeigneten
Steuerungsgröße für die örtliche Leistungserbringung der Gemeinde werden.
Bei der Gestaltung der Produktbeschreibungen sollte daher der Steuerungsrelevanz der Gemeinde ein Vorrang
eingeräumt werden. Eine zu große Anzahl von Produkten mit den entsprechenden Produktbeschreibungen führt
nicht zu einer Optimierung der Steuerung der Gemeinde, sondern schränkt die Transparenz über die Leistungen
der Gemeinde bzw. die gemeindliche Aufgabenerfüllung ein. Der differenzierte Informationsbedarf in der gemeindlichen
Verwaltung erfordert es außerdem, dass die notwendigen Steuerungsinformationen sowie die Produktbeschreibungen
allen Beteiligten verfügbar gemacht werden. Die vorherige Abstimmung über die Produkte
mit den jeweils Beteiligten bzw. deren Mitarbeit bei der Bildung von Produkten erleichtert dabei das Herausfinden
der steuerungsrelevanten Daten. Die örtlichen Produktbeschreibungen müssen außerdem Aussagen zum Inhalt,
Leistungsumfang, zur Leistungsqualität und zur Zielerreichung enthalten.
1.3.6.3 Der örtliche Produktplan der Gemeinde
Die verbindlichen Produktbereiche stellen den Rahmen für die Darstellung der von der Gemeinde gebildeten
Produktgruppen und Produkte in einem Produktplan dar. Ein solcher individueller Produktplan bildet die tatsächliche
örtliche Aufgabenerfüllung und ihre Gestaltung durch die Gemeinde ab. Daher muss er alle von der Gemein-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 912

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§ 4 GemHVO NRW
de gebildeten Produkte enthalten und die Ergebnisse der Produktdefinition dokumentieren. Der Produktplan verpflichtet
dabei nicht, auch die den Produkten zugeordneten Leistungen aufzuzeigen. Damit eine eindeutige Zuordnung
der Produkte gewährleistet werden kann, bedarf es zudem der Produktbeschreibungen. Dabei wird die
Zuordnung der gebildeten Produkte zu Produktgruppen und Produktbereichen durch eine Produktkennziffer für
jedes Produkt erleichtert.
Die durch den Runderlass des Innenministeriums vom 24.02.2005 (SMBl. NRW. 6300) verbindlich vorgegebenen
Produktbereiche können die oberste Ebene im örtlichen Produktplan darstellen. In diese vorgegebenen Produktbereiche
müssen sich die weiteren von der Gemeinde bestimmten Produktgruppen und Produkten einfügen. Das
nachfolgende Schema soll beispielhaft den Aufbau einer Produktkennziffer an den Nummern „2313“, „5221“ und
„6122“ verdeutlichen (vgl. Abbildung).
Politikfelder
2 Schule und Kultur
5 Gestaltung der
Umwelt
6 Zentrale Finanz-
Leistungen
Zusammensetzung einer Produktkennziffer
Produktbereiche
21 Schulträger-
aufgaben
52 Bauen und
Wohnen
61 Allgemeine
Finanzwirtschaft
Produktgruppen
231 Berufskollegs
522 Wohnungsbau-
förderung
612 Sonstige allge-
meine Finanz-
wirtschaft
Produkte
2313 Integrations-
maßnahmen
5221 Förderung des
Mietwohnungs-
baus
6122 Aufnahme von
Krediten für
Investitionen
Abbildung 214 „Zusammensetzung einer Produktkennziffer“
Leistungen
Festlegung
von
Leistungen
nach den örtlichen
Bedürfnissen
Der Aufbau des örtlichen Produktplans erfordert aber eine ziffernmäßige Systematisierung, auch wenn haushaltsrechtlich
keine verbindlichen Kennziffern für die Produktbereiche vorgegeben worden sind. Werden die Leistungen
der Gemeinde im Einzelnen benannt, kann der systemgerechte Aufbau des Produktplans entsprechend
fortgesetzt und die Leistungen mit einer fünfstelligen Ziffer versehen werden. So könnte beispielweise ein Produkt
„4142 Kinder- und Jugendärztlicher Gesundheitsdienst um ausgewählte Leistungen erweitert werden (vgl. Abbildung).
Politikfelder
4 Gesundheit
und Sport
Zusammensetzung von Leistungskennziffern
Produktbereiche
41 Gesundheits-
dienste
Produktgruppen
414 Gesundheits-
schutz und
-pflege
Produkte
4142 Kinder- und
Jugendärztli-
cher Gesund-
heitsdienst
Abbildung 215 „Zusammensetzung von Leistungskennziffern“
Leistungen
41421 Einschulungs-
untersuchung
41422 Schulärztliche
Untersuchung
41423 Zahnärztliche
Untersuchung
41424 …
Der Produktplan der Gemeinde zeigt somit das gesamte gemeindliche Aufgabenspektrum. Es ist von der Gemeinde
nach ihren örtlichen Verhältnissen zu detaillieren, wobei mit großer Sorgfalt und unter Berücksichtigung
der Interessen aller Beteiligten vorzugehen ist. Der Produktplan stellt zudem kein statisches Gebilde dar, sondern
muss abänderbar sein, um die aufgabenbezogenen (outputorientierten) Entwicklungen der Gemeinde nachzuvollziehen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 913

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2. Zu Absatz 2 (Maßgaben für die Aufstellung der Teilpläne):
2.1 Allgemeines
Die Vorschrift enthält die weiteren Maßgaben, die von der Gemeinde bei der Aufstellung von Teilplänen für ihren
gemeindlichen Haushaltsplan zu beachten sind. Die Regelung setzt die Erkenntnisse aus der Diskussion über die
Neue Steuerung und deren Erprobung um. Im NKF ist die zeitgemäße Gliederung des Haushaltsplans der Gemeinde
ein Bestandteil des umfassenden Reformansatzes, der insbesondere auch die Weiterentwicklung der
Führungsmethoden (Management) beinhaltet, so dass der gemeindliche Haushaltsplan produktorientiert von der
Gemeinde zu gestalten ist. Zur Gestaltung des gemeindlichen Haushaltsplans gehört auch die Abbildung der für
die örtliche Steuerung zwischen Rat und Verwaltung vereinbarten Ziele und Messgrößen. Nur mit Hilfe von
messbaren Kennzahlen lassen sich Zielvereinbarungen und deren Umsetzung besser nachprüfen. In der Abkehr
von den traditionell rein inputorientierten Angaben im gemeindlichen Haushaltsplan hin zu einer outputorientierten
Haushaltsplanung, Entscheidung und Berichterstattung der Gemeinde liegt ein wesentliches Reformelement des
NKF, das aus dem Neuen Steuerungsmodell in das neue gemeindliche Haushaltsrecht übernommen wurde.
2.2 Die Einhaltung der haushaltsrechtlichen Hierarchie im Haushaltsplan
Die spezifische Ausgestaltung des Haushaltsplans bleibt jeder Gemeinde überlassen. Sie hat dabei die einschlägigen
Regelungen zu beachten und daher beim Aufbau des örtlichen Haushaltsplans eine haushaltsrechtlich
bestimmte Hierarchie einzuhalten. Im gemeindlichen Haushaltsplan ist eine Gesamtebene mit Ergebnisplan und
Finanzplan als jeweilige Gesamtheit zu schaffen. Diese Gesamtebene ist nach Gesichtspunkten einer produktorientierten
Steuerung in Teilpläne zu untergliedern. Diese Teilpläne müssen immer vollständig aufgestellt und insgesamt
im gemeindlichen Haushaltsplan enthalten sein (vgl. Nr. 1.2.5 des Runderlasses des Innenministeriums
vom 24.02.2005; SMBl. NRW. 6300).
Die Produktbereichsebene als erste Gliederungsstufe in der haushaltsrechtlichen Hierarchie im gemeindlichen
Haushaltsplan verbindlich vorgegeben. Auf dieser Stufe sind die gemeindlichen Teilpläne nach den verbindlich
vorgegebenen Produktbereichen aufzustellen, soweit aus örtlichen Steuerungsgründen von der Gemeinde die
Teilpläne nicht auf der Produktgruppenebene oder auf der Produktebene aufgestellt werden. Die gemeindlichen
Teilpläne müssen daher als Bestandteile des Haushaltsplan immer in einen unmittelbaren Zusammenhang mit
dem gemeindlichen Ergebnisplan und dem Finanzplan gestellt werden (vgl. § 79 Abs. 2 GO NRW i.V.m. § 1 Abs.
1 und § 4 Abs. 1 und 2 GemHVO NRW). Sie sind jedoch nicht so zu gestalten, dass die Teilergebnispläne und
die Teilfinanzpläne nicht getrennt voneinander im Haushaltsplan stehen, sondern in den Rahmen einer aufgabenbezogenen
Produktorientierung gestellt werden.
Die gemeindlichen Teilpläne sind immer dann nach Produktbereichen aufzustellen, wenn die Produktbereiche die
gemeindliche Steuerungsebene darstellen. Wird von der Gemeinde aber eine andere Steuerungsebene gewählt,
z.B. nach Produktgruppen, Produkten oder nach örtlichen Verantwortungsbereichen (Budgets), und werden auf
dieser Ebene die Teilpläne vollständig aufgestellt, kann gleichwohl auf eine Abbildung der o.a. Ebene der Produktbereiche
nicht verzichtet werden. Durch die Vorschrift wird für solche Fälle aber zugelassen, dass dann die
Teilergebnispläne der jeweiligen Produktbereiche nur die Summen der Erträge und der Aufwendungen und die
Teilfinanzpläne die Summen der Einzahlungen und der Auszahlungen für Investitionen aufweisen müssen. Dies
ist vertretbar, da die Produktbereichsebene nicht mehr der Steuerung dient.
2.3 Die Produktorientierung in den Teilplänen
Es ist Aufgabe der gemeindlichen Verwaltung, die vom Rat in einem komprimierten „Politikhaushalt“ beschlossenen
Vorgaben und Ziele möglichst vollständig und effizient umzusetzen, so dass die Aufstellung der Teilpläne ist
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 914

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nach den in der Vorschrift bestimmten Maßgaben und Möglichkeiten vorzunehmen. Die Umsetzung der vom Rat
in einem komprimierten „Politikhaushalt“ beschlossenen Vorgaben und Ziele geschieht nicht zuletzt auch durch
den Einsatz weiterer moderner Steuerungselemente des Neuen Kommunalen Finanzmanagements, insbesondere
der Budgetierung, der dezentralen Ressourcenverantwortung und der Kosten- und Leistungsrechnung. Dieses
findet sich unter Berücksichtigung der entsprechenden Maßgaben in den Teilplänen im gemeindlichen Haushaltsplan
wieder. Diese Vorgaben bedingen bestimmte Anforderungen an die Bildung von Teilplänen im gemeindlichen
Haushaltsplan (vgl. Abbildung).
Teilpläne
nach
Produktbereichen
Teilpläne
nach
Produktgruppen
Teilpläne
nach
Produkten
Teilpläne
nach örtlichen
Verantwortungsbereichen
Anforderungen an die Bildung von Teilplänen
Werden sie aufgestellt, sind dazu die Ziele und die Kennzahlen zur
Messung der Zielerreichung festzulegen sowie die ggf. gebildeten
Produktgruppen und die wesentlichen Produkte zu beschreiben.
Werden sie aufgestellt, sind dazu die Ziele und die Kennzahlen zur
Messung der Zielerreichung festzulegen sowie die wesentlichen Produkte
zu beschreiben. Diesen Teilplänen sind Informationen über die
Produktbereiche voranzustellen.
Werden sie aufgestellt, sind dazu die Ziele und die Kennzahlen zur
Messung der Zielerreichung festzulegen. Diesen Teilplänen sind die
Informationen über die Produktbereiche voranzustellen.
Werden sie aufgestellt, sind dazu die Aufgaben und die dafür gebildeten
Produkte zu beschreiben sowie die Ziele und die Kennzahlen zur
Messung der Zielerreichung festzulegen. Diesen Teilplänen sind Informationen
über die Produktbereiche voranzustellen.
Abbildung 216 „Anforderungen an die Bildung von Teilplänen“
In diesem Zusammenhang kann es auch zweckmäßig sein, die Festlegungen des vom Rat beschlossenen „Politikhaushalts“
im Rahmen einer Nebenrechnung und in einer wesentlich kleinteiligeren Weise auf die an die Verwaltungsstruktur
anknüpfenden Budgets überzuleiten. In einem solchen „Managementhaushalt“, ggf. auch in
einer Kosten- und Leistungsrechnung, kann der vom Rat beschlossene „Politikhaushalt“ in einer Weise detailliert
werden, wie dies für die Planungs-, Steuerungs- und Kontrollaufgaben, für Zwecke des Controllings und der
Rechnungsprüfung in der Gemeinde erforderlich ist.
2.4 Schaffung eines zukunftsorientierten Bildes der Gemeinde
Die Produktorientierung in den Teilplänen zeigt auf bzw. verdeutlicht, dass ein zukunftsorientiertes Bild der Gemeinde
mit qualitativ hochwertigen Leitorientierungen als Kernaussagen die Grundlagen für die Ausrichtung des
gemeindlichen Handelns auf die Zukunft bestehen muss. Die Gemeinde muss sich ein zukunftsorientiertes Profil
geben, um aus solchen Visionen und Leitlinien (Leitbildern) strategische und operative Ziele bestimmen zu können,
die eine Leitorientierung für die gemeindliche Haushaltswirksamkeit entfalten können und sollen. Dadurch
lassen sich die Steuerung und die Finanzen der Gemeinde unter Beachtung der Haushaltsgrundsätze, z.B. in §
75 GO NRW, miteinander verknüpfen. Insgesamt gesehen muss ein örtlich gestaltetes handhabbares System
entstehen.
Für die gemeindliche Aufgabenerfüllung sollen daher produktorientierte Ziele unter Berücksichtigung des einsetzbaren
Ressourcenaufkommens und des voraussichtlichen Ressourcenverbrauchs festgelegt sowie Leistungskennzahlen
zur Zielerreichung bestimmt und mit Finanzzielen verknüpft werden. Die Ziele werden zwischen dem
Rat und der gemeindlichen Verwaltung abgestimmt. Auch die Öffentlichkeit kann in den Prozess eingebunden
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 915

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werden. Die Verpflichtung, produktorientierte Ziele unter Berücksichtigung des einsetzbaren Ressourcenaufkommens
und des voraussichtlichen Ressourcenverbrauchs festzulegen sowie Kennzahlen zur Zielerreichung zu
bestimmen, verlangt von der Gemeinde nichts unmögliches, auch wenn es bei der Vielzahl der örtlichen Aufgaben
nicht immer einfach sein dürfte, produktorientierte Ziele und Leistungskennzahlen festzulegen.
Den Einstieg dazu bietet der gemeindliche Haushaltsplan nach § 79 GO NRW, der mindestens die nach dieser
Vorschrift vorgesehenen Produktbereiche aufweisen muss, denn produktorientierte Ziele bauen auf Produkten,
Produktgruppen und Produktbereichen auf. Die vorgesehene Steuerung der Gemeinde bzw. der gemeindlichen
Verwaltung darf dabei sich nicht nur durch die Abbildung von Zielen auf der untersten Ebene der Gliederung des
Haushaltsplans wiederfinden. Die vorgesehenen Ziele müssen vielmehr in eine Zielhierarchie eingebunden sein,
die ausgehend vom Rat und dem Leitbild der Gemeinde (strategische Ziele), bis in die unterste Verantwortungsebene
der Verwaltung (operative Ziele) hineinreicht. Nur so kann ein in sich stimmiges Zielsystem entstehen, das
einer kompetenten und ressourcenverbrauchsorientierten Verwaltungsteuerung mit dezentraler Ressourcenverantwortung
gerecht werden kann.
3. Zu Absatz 3 (Aufstellung der Teilergebnispläne):
3.1 Zu Satz 1 (Gliederung der Teilergebnispläne):
3.1.1 Allgemeine Form der Teilergebnispläne
Im Rahmen der Teilpläne im gemeindlichen Haushaltsplan stellen die Teilergebnispläne eine produktorientierte
Untergliederung des gemeindlichen Ergebnisplans dar. Ihnen kommt die entscheidende Bedeutung bei den Beratungen
und Entscheidungen über den Haushaltsplan sowie bei der Steuerung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
zu. Um zu gewährleisten, dass sich aus den Teilergebnisplänen die im Ergebnisplan auszuweisenden
Beträge ergeben, reicht eine Verweisung auf die Mindestgliederung des Ergebnisplans in § 2 GemHVO NRW
aus. Dadurch wird gewährleistet, dass auch in den Teilergebnisplänen die Erträge und Aufwendungen nach Arten
veranschlagt werden.
In diesem Zusammenhang kann nach § 4 Abs. 6 GemHVO NRW ggf. auch eine Haushaltsposition im Teilergebnisplan
entfallen, die mehrjährig keinen Betrag ausweist. Die haushaltsrechtliche Einstufung der Teilergebnispläne
als aufgaben- (produkt-) bezogene Abbildung der gemeindlichen Aufgabenerfüllung in ihrer haushaltswirtschaftlichen
Umsetzung ist als sachgerecht anzusehen. Die damit verlangte Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen
zu einer jeweils abgegrenzten gemeindlichen Aktivität ist notwendig, wie sie ansonsten aus haushaltswirtschaftlicher
Sicht auch vorzunehmen wäre, wenn die gemeindliche Aufgabe außerhalb der Kernverwaltung
durch Dritte erledigt werden würde. Nach der Vorschrift müssen im gemeindlichen Ergebnisplan mindestens
die folgenden Haushaltspositionen enthalten sein (vgl. Abbildung).
Haushaltspositionen des gemeindlichen Ergebnisplans
Ordentliche
Erträge
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 916
- Steuern und ähnliche Abgaben
- Zuwendungen und allgemeine Umlagen
- sonstige Transfererträge
- öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte
- privatrechtliche Leistungsentgelte
- Kostenerstattungen und Kostenumlagen
- sonstige ordentliche Erträge
- aktivierte Eigenleistungen
- Bestandsveränderungen
außerdem
- Finanzerträge

Ordentliche
Aufwendungen
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- Personalaufwendungen
- Versorgungsaufwendungen
- Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen
- bilanzielle Abschreibungen
- Transferaufwendungen
- sonstige ordentliche Aufwendungen
außerdem
- Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen
Auch für
außerordentliche Erträge und außerordentliche Aufwendungen
sind gesonderte Haushaltspositionen zu schaffen.
Abbildung 217 „Gliederung des gemeindlichen Ergebnisplans“
Das Muster für die Teilergebnispläne wird zur Anwendung empfohlen (vgl. Nr. 1.2.6 des Runderlass des Innenministeriums
vom 24.02.2005, SMBL. NRW. 6300).
3.1.2 Besondere Teilergebnispläne
3.1.2.1 Der Teilergebnisplan für den Produktbereich „Allgemeine Finanzwirtschaft“
Die Gemeinde erhält oder erbringt vielfach Leistungen, die auf ihren gesamten Haushalt bezogen sind. Bei solchen
Leistungen ist es schwierig, diese bereits im Rahmen der Haushaltsplanung zutreffend auf die „fachbezogenen“
Teilergebnispläne aufzuteilen. Das nachfolgende Schema soll dies deutlich machen (vgl. Abbildung).
Teilergebnisplan für den Produktbereich „Allgemeine Finanzwirtschaft“
Steuern und ähnliche Abgaben
davon Grundsteuer A
Grundsteuer B
Gewerbesteuer
+ Zuwendungen u. allgem.
Umlagen
davon Schlüsselzuweisungen
+ Sonstige Transfererträge
+ Sonstige ordentliche Erträge
= Ordentliche Erträge
- Transferaufwendungen
davon allgemeine Umlagen
- Sonstige ordentl. Aufwen-
dungen
= Ordentliche Aufwendungen
Vor-
vor-
jahr
TEUR
Vor-
jahr
TEUR
Haushaltsjahr
...
TEUR
Planung
Hj + 1
TEUR
Planung
Hj + 2
TEUR
Abbildung 218 „Teilergebnisplan für den Produktbereich „Allgemeine Finanzwirtschaft“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 917
Planung
Hj + 3
TEUR

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Die gemeindlichen Leistungen, z.B. Steuern, Schlüsselzuweisungen sowie allgemeine Aufwendungen sind daher
im Haushalt der Gemeinde zentral dem Teilergebnisplan „Allgemeine Finanzwirtschaft“ zuzuordnen. Diese Vorgaben
bringen es mit sich, dass die Gliederung der Haushaltspositionen dieses Teilergebnisplans von der Regelgliederung
der Teilergebnispläne erheblich abweichen kann.
3.1.2.2 Die Abbildung der abgabenrechtlichen „Gebührenhaushalte“
Im neuen Haushaltsplan kann in den Teilplänen auch zusätzlich die Belastung der Gebührenzahler durch die
Abbildung kalkulatorischer Kosten dargestellt werden. Es ist dabei zu berücksichtigen, dass die Einheitlichkeit des
gemeindlichen Rechnungswesens gewahrt bleiben muss. Zur besseren Nachvollziehbarkeit der umfassenden
gemeindlichen Aufgabenerfüllung können für die „Gebührenhaushalte“ aber auch eigenständige produktorientierte
Teilpläne aufgestellt und unter Beachtung der betroffenen Produktbereiche in den Haushaltsplan integriert
werden. Dafür müssen dann auch im Jahresabschluss entsprechende Teilrechnungen vorgenommen werden
(vgl. Erläuterungen zu § 40 GemHVO NRW). Im betreffenden Teilergebnisplan kann aber auch mit einer ergänzenden
Abbildung die Belastung der Gebührenzahler auch im Haushaltsplan insgesamt dargestellt werden (vgl.
Abbildung).
Überleitung des haushaltsmäßigen Ergebnisses zum Saldo der Gebührenkalkulation
Erträge .....
Teilergebnisplan
....
Aufwendungen .....
Ergebnis
Vor-
vor-
jahr
TEUR
Vor-
jahr
TEUR
Haushaltsjahr
...
TEUR
Planung
Hj + 1
TEUR
Nachrichtlich: Überleitung des Ergebnisses zum Saldo der Gebührenkalkulation
Differenz zwischen kalkulatorischer
und bilanzieller Abschreibung (-)
Differenz zwischen kalkulatorischen
Zinsen und effektiven Schuldzinsen
(-)
Sonstige Abweichungen zwischen
Gebührenkalkulation und Ergebnis
(+/-)
Saldo (der Gebührenkalkulation)
Planung
Hj + 2
TEUR
Planung
Hj + 3
TEUR
Abbildung 219 „Überleitung des haushaltsmäßigen Ergebnisses zum Saldo der Gebührenkalkulation“
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass im NKF in allen gemeindlichen Produktbereichen die Abschreibungen
auf der Basis von Anschaffungs- und Herstellungskosten zu ermitteln sind. Ferner können die tatsächlichen
Zinsaufwendungen produktbereichsbezogen ausgewiesen werden. Nur diese aufwendungsgleichen Kosten
können Teil der Darstellung im Haushaltsplan sein. In der Praxis der Gebührenhaushalte sind hingegen Ab-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 918

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schreibungen vielfach auf der Basis von Wiederbeschaffungszeitwerten zu ermitteln. Außerdem werden i.d.R.
kalkulatorische Zinsen auf das gesamte betriebsnotwendige Kapital abzüglich Zuwendungen und Beiträge berechnet.
Die Einbeziehung solcher kalkulatorischen Kosten kann die Klarheit und Übersichtlichkeit des Haushaltsplans
beinträchtigen. Dies wird dadurch vermieden, dass in den Teilplänen nur die Differenz zwischen kalkulatorischen
Kosten und tatsächlichem Aufwand zusätzlich bzw. nachrichtlich ausgewiesen wird. Den Gemeinden
bleibt es freigestellt, ob den Teilergebnisplan entsprechend den gebührenrechtlichen Gegebenheiten erweitern
oder zusätzlich eine textliche Darstellung im gemeindlichen Haushaltsplan vornehmen.
3.2 Zu Satz 2 (Ausweis eines Jahresergebnisses):
Nach der Vorschrift ist in jedem Teilergebnisplan ist ein Jahresergebnis entsprechend § 2 Abs. 2 GemHVO NRW
darzustellen. Durch den Ausweis der ordentlichen und die außerordentlichen Ergebniskomponenten im Teilergebnisplan
wird wie im Ergebnisplan die Ergebnisspaltung aufgezeigt. Der gemeindliche Teilergebnisplan vermittelt
dadurch die notwendige Transparenz über das voraussichtliche Jahresergebnis des produktorientierten haushaltswirtschaftlichen
Handelns der Gemeinde. Der produktorientierte Ausweis des Ergebnisses der laufenden
Verwaltungstätigkeit, des Finanzergebnis, des ordentlichen Ergebnisses und des außerordentlichen Ergebnisses
eines Haushaltsjahres nach Arten, Höhe und Quellen dienen der Steuerung und der Entscheidung des Rates
über die Verwendung und den Einsatz der Ressourcen.
Unter Beachtung des Grundsatzes der Klarheit und der Richtigkeit muss bei allen Summen- und Saldobeträgen
durch ein Vorzeichen erkennbar gemacht werden, ob der jeweilige Betrag positiv oder negativ ist bzw. einen
Überschuss oder einen Fehlbetrag darstellt. Dieses bringt mit sich, die Erträge nicht als negative Beträge und die
Aufwendungen nicht als positive Beträge zu veranschlagen. Dann bietet das Jahresergebnis der Gemeinde, das
aus dem Ergebnis der laufenden Verwaltungstätigkeit, dem Finanzergebnis (insgesamt das ordentliche Ergebnis)
und dem außerordentlichen Ergebnis ermittelt wird, eine zutreffende Information über das produktorientierte
haushaltswirtschaftliche Handeln der Gemeinde.
3.3 Zu Satz 3 (Abbildung interner Leistungsbeziehungen):
Die Gemeinde ist nach dieser Vorschrift verpflichtet, die Erträge und Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen
dann zusätzlich im Teilergebnisplan abzubilden, wenn sie diese für ihre Haushaltsbewirtschaftung erfasst
(vgl. § 17 GemHVO NRW). Die Gemeinde soll sich bemühen, ihren Ressourcenverbrauch und ihr Ressourcenaufkommen
so genau und so verursachungsgerecht wie möglich zu erfassen. Insbesondere in Produkt- oder
Fachbereichen, in denen der Ressourcenverbrauch durch eine entsprechende Gestaltung der Entgelte (Erträge)
für die Inanspruchnahme der gemeindlichen Leistungen oder Einrichtungen ganz oder zum Teil gedeckt wird,
bedarf es einer Abbildung interner Leistungsbeziehungen.
Grundsätzlich müssten die internen Leistungsbeziehungen für die Gemeinde fast immer von Bedeutung sein, weil
die „inneren“ Erträge und Aufwendungen aus diesen internen Verwaltungsbeziehungen sich z.B. auf Produktkosten,
Budgets, Leistungsziele und Kennzahlen auswirken. Eine Erfassung der internen Leistungsbeziehungen
unterstützt daher die Steuerung der Gemeinde und erleichtert zudem das unterjährige Controlling. Es ist daher
geboten, auch die internen Leistungsbeziehungen zu erfassen, damit die aus der Aufgabenerledigung entstehenden
Aufwendungen und Erträge insgesamt ermitteln und ausgewiesen werden.
Eine zusätzliche Erfassung der internen Leistungsbeziehungen und eine Abbildung im Teilfinanzplan kommen
jedoch nicht in Betracht, weil die internen Leistungsbeziehungen nicht zu Zahlungsleistungen der Gemeinde
führen. Werden von der Gemeinde zum Nachweis des vollständigen Ressourcenverbrauchs die internen Leistungsbeziehungen
erfasst, sind diese immer dem Jahresergebnis des Teilergebnisplans und der Teilergebnis-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 919

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rechnung hinzuzufügen, jedoch nicht in der Ergebnisrechnung abzubilden. Das nachfolgende Schema zeigt eine
mögliche Abbildung der internen Leistungsbeziehungen auf (vgl. Abbildung).
Erträge .....
Abbildung interner Leistungsbeziehungen im Teilergebnisplan
Teilergebnisplan
....
Aufwendungen .....
Ergebnis
Vor-
vor-
jahr
TEUR
Abbildung interner Leistungsbeziehungen
Interne Erträge aus ILB
Interne Aufwendungen aus ILB
Saldo (ILB)
4. Zu Absatz 4 (Aufstellung der Teilfinanzpläne):
4.1 Zu Satz 1 (Gliederung der Teilfinanzpläne):
4.1.1 Allgemeine Form der Teilfinanzpläne
Vor-
jahr
TEUR
Haushaltsjahr
...
TEUR
Planung
Hj + 1
TEUR
Abbildung 220 „Abbildung interner Leistungsbeziehungen“
Planung
Hj + 2
TEUR
Planung
Hj + 3
Die Vorschrift regelt den Inhalt der Teilfinanzpläne soweit die aufgabenbezogenen Produktbereiche 01 bis 15 und
17 betroffen sind. Wegen der besonderen Bedeutung sind die Einzahlungen und Auszahlungen für Investitionen
darzustellen, um gesonderte Informationen über die von der Gemeinde für das Haushaltsjahr vorgesehenen
Investitionsmaßnahmen zu geben. Der Teilfinanzplan besteht aus beiden Teilen „Zahlungsübersicht“ und „Planung
einzelner Investitionsmaßnahmen“.
Der Teil A (Zahlungsübersicht) enthält mindestens die Einzahlungen und Auszahlungen nach Arten aus der gemeindlichen
Investitionstätigkeit einschließlich der damit verbundenen Verpflichtungsermächtigungen. Der Gemeinde
bleibt es dabei freigestellt, im Teilfinanzplan ggf. ein Gesamtbild über die notwendigen Zahlungen unter
Beachtung der Produktorientierung abzubilden. Dieses erfordert dann, auch alle Einzahlungen und Auszahlungen
aus laufender Verwaltungstätigkeit im Teilfinanzplan abzubilden (vgl. Nr. 1.2.7 des Runderlasses des Innenministeriums
vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
Unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse kann die Gemeinde aber auch nur einzelne bedeutende Zahlungen
ihrer laufenden Verwaltungstätigkeit in den gemeindlichen Teilfinanzplänen abbilden. Wird von der Gemeinde
aber generell auf die Abbildung von Zahlungen aus ihrer laufenden Verwaltungstätigkeit verzichtet, stellt
der gemeindliche Teilfinanzplan einen Auszug aus der „Gesamtinvestitionsrechnung“ der Gemeinde dar.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 920
TEUR

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Der Teil B (Planung einzelner Investitionsmaßnahmen) des gemeindlichen Teilfinanzplans stellt die konkrete
Planung der einzelnen Investitionsmaßnahmen der Gemeinde oberhalb der vom Rat festgesetzten Wertgrenzen
für das Haushaltsjahr dar. Diesen einzelnen Maßnahmen müssen die dafür geplanten Ein- und Auszahlungen,
Verpflichtungsermächtigungen und die bereitgestellten Mitteln sowie die gesamten getätigten Zahlungen zugeordnet
werden. Außerdem sind im jeweiligen Teilfinanzplan auch die gesamten investiven Einzahlungen und
Auszahlungen für Investitionsmaßnahmen der Gemeinde unterhalb der vom Rat festgesetzten Wertgrenzen abzubilden.
4.1.2 Der Teilfinanzplan „Allgemeine Finanzwirtschaft“
4.1.2.1 Allgemeines
Die Ordnung des Haushaltsplans nach Produktbereichen sowie die der Abgrenzung nach Zahlungsbereichen
erfordern einen gesonderten Teilplan für Finanzleistungen, die der Gemeinde bezogen auf ihren Gesamthaushalt
gewährt werden oder die sie für Dritte erbringen muss. Der Haushaltsplan der Gemeinde hat daher den besonderen
Produktbereich „Allgemeine Finanzwirtschaft“ zu enthalten (vgl. § 4 Abs. 1 GemHVO NRW i.V.m. Nr. 1.2.3
des Runderlasses vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
In diesem besonderen Teilfinanzplan kann z.B. auch die Herkunft des Fremdkapitals genauer angegeben oder
Umschuldungen und außerordentliche Tilgungen gesondert herausgestellt werden (vgl. Abbildung). Hat sich die
Gemeinde dafür entschieden, in den Teilfinanzplänen die Einzahlungen und Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit
nicht abzubilden, kann dies nicht für den Teilfinanzplan „Allgemeine Finanzwirtschaft“ gelten, denn
in diesem Teilplan sollten auch die erhaltenen Zahlungen aus allgemeinen Zuweisungen und Zuweisungen für
laufende Zwecke gezeigt werden.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass es nicht zulässig ist, die Zahlungen aus der Finanzierungstätigkeit
der Gemeinde lediglich auf der Gesamtebene zu erfassen, selbst dann nicht, wenn im Finanzplan und im
Teilfinanzplan „Allgemeine Finanzwirtschaft“ gleiche Beträge ausgewiesen werden. Auch sind in diesem Teilfinanzplan
keine einzelnen Investitionsmaßnahmen zu veranschlagen, so dass der Teil B der dafür vorgesehenen
Muster hier nicht zur Anwendung kommt (vgl. Nr. 1.2.7 des Runderlasses des Innenministeriums vom
24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
4.1.2.2 Die Gliederung des Teilfinanzplans
Die Besonderheiten der gemeindlichen Haushaltswirtschaft bringen es mit sich, dass die Gliederung des Teilfinanzplans
im Teilplan dieses Produktbereiches von der Regelgliederung der übrigen Teilpläne erheblich abweichen
kann. Erhält die Gemeinde z.B. allgemeine Investitionszuweisungen, ist sie verpflichtet, diese im Teilfinanzplan
des Produktbereiches „Allgemeine Finanzwirtschaft“ auszuweisen.
Diese allgemeinen Leistungen dürfen nicht auf die anderen fachbezogenen Teilfinanzpläne aufgeteilt werden.
Auch die Finanzierungstätigkeit der Gemeinde ist in diesem Teilplan auszuweisen. Unter Steuerungsgesichtspunkten
können dazu detailliertere Angaben mit „davon-Vermerken“ gemacht werden. Dieser besondere Teilfinanzplan
wird nachfolgend schematisch dargestellt (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 921

Allgemeine Einzahlungen
für laufende Verwaltungstätigkeit
davon für ...
für ...
insgesamt:
Allgemeine Auszahlungen
für laufende Verwaltungstätigkeit
davon für ...
für ...
insgesamt:
Allgemeine Zuwendungen
für Investitionsmaßnahmen
davon für ...
für ...
insgesamt:
Aufnahme von Darlehen
davon von verbundenen Unternehmen
von Beteiligungen
von Sondervermögen
vom öffentlichen Bereich
vom privaten Kreditmarkt
insgesamt:
Rückflüsse von Darlehen
Tilgung von Darlehen
davon von verbundenen Unternehmen
von Beteiligungen
von Sondervermögen
vom öffentlichen Bereich
vom privaten Kreditmarkt
insgesamt:
Gewährung von Darlehen
Saldo aus Finanzierungstätigkeit
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 4 GemHVO NRW
Teilfinanzplan „Allgemeine Finanzwirtschaft“
Vor-
vor-
jahr
TEUR
Vor-
jahr
TEUR
Haushaltsjahr
...
TEUR
Planung
Hj + 1
TEUR
Abbildung 221 „Teilfinanzplan „Allgemeine Finanzwirtschaft“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 922
Planung
Hj + 2
TEUR
Planung
Hj + 3
TEUR

4.2 Zu Satz 2 (Darstellung großer Investitionen):
4.2.1 Die Darstellung von Einzelmaßnahmen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 4 GemHVO NRW
Nach der Vorschrift sollen im jeweiligen Teilfinanzplan die Investitionen oberhalb der vom Rat festgelegten Wertgrenzen
als Einzelmaßnahmen ausgewiesen werden. Die Darstellung der einzelnen Investitionen in den Teilplänen
des gemeindlichen Haushalts soll dabei insgesamt ein vollständiges Bild über die vorgesehene sowie die
laufende Investitionstätigkeit der Gemeinde bieten und aufzeigen, in welchem Umfang das einzelne Haushaltsjahr
betroffen ist. Sie muss zudem nicht auf die im Muster enthaltenen Angaben beschränkt bleiben. Es kann z.B. in
Einzelfällen erforderlich sein, eine Spalte „Weitere Jahre“ vor der letzten Spalte einzufügen, weil die Umsetzung
der Investitionsmaßnahme nicht im Zeitraum der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung abgeschlossen
werden kann, und ohne diese zusätzliche Angabe eine erhebliche Differenz zwischen den Beträgen im Planungszeitraum
und der Gesamtsumme der Maßnahme bestehen würde.
In den Fällen, in denen eine solche Differenz erheblich ist, bedarf es neben der Betragsangabe auch einer darauf
bezogenen textlichen Erläuterung. Außerdem können zu jeder einzelnen Investitionsmaßnahmen weitere nachrichtliche
Angaben gemacht werden, um die Verständlichkeit des aufzuzeigenden Gesamtbildes zu verbessern.
Dazu können z.B. Angaben über Personalaufwand gehören, weil das eigene Personal die konkreten Planungsunterlagen
erstellt hat, die Entgelte an das Personal aber haushaltsrechtlich keine Investitionsauszahlungen sind.
Ähnliche Angaben können gleichwohl geboten sein, wenn z.B. eine Entscheidung über den Umfang und die Art
der Ausführung einer Einzelmaßnahme zu treffen ist. Die Muster für die Teilfinanzpläne werden zur Anwendung
empfohlen (vgl. Nr. 1.2.7 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBL. NRW. 6300).
4.2.2 Die Festlegung von Wertgrenzen
Unter dem Ziel der Stärkung des Budgetrechts des Rates ist in § 14 GemHVO NRW festgelegt worden, dass der
Rat eigenverantwortlich unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse eine geeignete und sachgerechte
Wertgrenze für die Abgrenzung von kleinen und großen Investitionen festzulegen hat. Damit wird ein Rahmen für
den Umgang der Verwaltung mit der Planung und Ausführung von Investitionen geschaffen, der zutreffend die
örtlichen Gegebenheiten berücksichtigen kann und sich auf die Veranschlagung im Haushaltsplan unmittelbar
auswirkt. Der Bezug zu den vom Rat der Gemeinde festgelegten Wertgrenzen (vgl. § 14 GemHVO NRW) und
damit die gesonderte Einzelveranschlagung der großen Investitionsmaßnahmen im gemeindlichen Finanzplan
stellt sicher, dass die erforderlichen Informationen über den Umfang der wichtigen gemeindlichen Investitionen im
Haushaltsplan der Gemeinde unmittelbar erkennbar sind.
Es bleibt dabei aber der Gemeinde überlassen, ob durch den Rat die Wertgrenze einheitlich für alle Investitionsmaßnahmen
der Gemeinde oder differenziert nach Maßnahmen oder haushaltsmäßigen Produktbereichen festgelegt
werden. Auch obliegt es der Eigenverantwortung der Gemeinde, die Geltungsdauer dieser Festlegung zu
bestimmen. Dabei ist zu beachten, dass eine ausschließliche Festlegung in der Haushaltssatzung nur für das
entsprechende Haushaltsjahr gilt, wenn nicht in jeder folgenden Haushaltssatzung diese Festlegung erneut getroffen
wird. Es bleibt davon unbenommen, in Ausnahmefällen auch Sonderregelungen zu treffen.
Verzichtet dagegen der Rat der Gemeinde auf die Festlegung einer Wertgrenze für gemeindliche Investitionen, ist
von der gemeindlichen Verwaltung jede Investition der Gemeinde unabhängig vom Investitionsvolumen gleich zu
behandeln. Die gesetzlich möglichen Vereinfachungen können dann von der Gemeinde nicht genutzt werden, so
dass jede gemeindliche Investition als Einzelmaßnahme im jeweiligen Teilfinanzplan der haushaltsmäßigen Teilpläne
darzustellen wäre (vgl. § 4 Abs. 4 S. 2 GemHVO NRW). Um einen solchen nicht erforderlichen Aufwand vor
Ort möglichst zu vermeiden, sollten sich der Rat der Gemeinde und die gemeindliche Verwaltung immer um eine
einvernehmliche Festlegung einer Wertgrenze bemühen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 923

4.3 Zu Satz 3 (Weitere Investitionsangaben):
4.3.1 Die Pflicht zu weiteren Angaben
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 4 GemHVO NRW
Nach der Vorschrift sind von der Gemeinde bei jeder einzeln im Teilfinanzplan darzustellenden Investitionsmaßnahme
zusätzlich zu den maßnahmebezogenen Beträgen nach Satz 1 der Vorschrift auch die Investitionssumme
und die bisher bereitgestellten Haushaltsmittel sowie die Verpflichtungsermächtigungen für die Folgejahre anzugeben.
Bei der Veranschlagung von großen Investitionen ist daher darauf zu achten, dass diese auch als Herstellungskosten
oder Anschaffungskosten nach § 33 Abs. 2 und 3 GemHVO NRW zu bewerten und in der Bilanz
aktivierbar sind. Andernfalls sind die Auszahlungen als Unterhaltungsaufwand einzuordnen und stellen dann
Aufwendungen dar, die im Ergebnisplan zu veranschlagen sind.
4.3.2 Die Angaben über Eigenleistungen
Bei der Gemeinde entsteht aus der eigenen Durchführung von Investitionsmaßnahmen eigener Materialaufwand
und Personalaufwand für aktivierungsfähige Vermögensgegenstände, soweit die Planung oder Bauleitung einer
konkreten gemeindlichen Investitionsmaßnahme durch eigenes Personal der Gemeinde erfolgt oder Hilfsbetriebe
der Gemeinde, z.B. Bauhof, Fuhrpark u.a., Leistungen für diese Maßnahme erbringen. Sofern diese Aufwendungen
auch Herstellungskosten darstellen, ist diesem Aufwand ein entsprechender Ertragswert in der Ergebnisrechnung
unter der Position „Aktivierte Eigenleistungen“ gegenüber zu stellen. Es ist auch in diesen Fällen angebracht,
im Teilfinanzplan diese gemeindlichen Aufwendungen als Teil der Gesamtkosten der Investitionsmaßnahme
der Gemeinde aufzuzeigen.
Mit den aktivierbaren Eigenleistungen der Gemeinde und deren Werterfassung in der gemeindlichen Ergebnisrechnung
sind jedoch unmittelbar keine Investitionsauszahlungen verbunden. Deshalb hat regelmäßig ein entsprechender
Ausweis bei den betreffenden Investitionen im Finanzplan zu unterbleiben. Um aber die gemeindlichen
Gesamtkosten der Investitionsmaßnahme vollständig offen zu legen, bietet es sich an, den Wert der aktivierbaren
Eigenleistungen gesondert und nachrichtlich bei den einzelnen Investitionen oberhalb der vom Rat
beschlossenen Wertgrenze anzugeben. Damit ein vollständiges Bild über die gesamten Kosten der einzelnen
gemeindlichen Investitionen geboten.
5. Zu Absatz 5 (Bewirtschaftungsregelungen):
Die zur Ausführung des gemeindlichen Haushaltsplans getroffenen Bewirtschaftungsregelungen (vgl. §§ 21 bis
23 GemHVO NRW) sind nach dieser Vorschrift in den Teilplänen oder in der Haushaltssatzung auszuweisen,
damit der Rat neben den Zwecken auch bestimmte Verfahrenweisen der Bewirtschaftung durch seinen Beschluss
festlegen kann. Auch sollten die bei der Aufstellung des Haushaltsplans erkennbaren und sich nur auf bestimmte
Teilpläne des Haushaltsplans beziehenden Bewirtschaftungsregelungen an den betreffenden Stellen im Haushalts
stehen. Bei einer teilplanübergreifenden Regelung oder einer Regelung von besonderer Bedeutung ist es
jedoch angebracht, diese in die Haushaltssatzung aufzunehmen, z.B. die Festsetzung von Wertgrenzen für Investitionen.
Die Vorschrift sichert damit das Recht des Rates der Gemeinde, die Umsetzung der Vorgaben im
Rahmen der Bewirtschaftung zu überwachen.
6. Zu Absatz 6 (Verzicht auf Haushaltspositionen):
Die Vorschrift stellt in Anlehnung an das Handelsrecht klar, dass Haushaltspositionen, die nicht zur Vermittlung
eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage
der Gemeinde beitragen, entbehrlich sind. Anders als in den Teilrechnungen nach § 40 GemHVO NRW
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 924

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 4 GemHVO NRW
(Zeitreihe von zwei Jahren) kann in den Teilplänen eine Haushaltsposition jedoch nur dann entfallen, wenn für
das Haushaltsjahr, das Vorjahr oder das Vorvorjahr unter der betreffenden Position kein Betrag ausgewiesen ist
oder in den drei dem Haushaltsjahr folgenden Planungsjahren der mittelfristigen Finanzplanung kein Betrag ausgewiesen
werden soll (Zeitreihe von sieben Jahren nach § 1 Abs. 3 GemHVO NRW).
Diese Regelung wirkt sich auch auf den gemeindlichen Jahresabschluss aus, weil keine gesonderten Bestimmungen
über die Positionen in der Ergebnisrechnung und in der Finanzrechnung sowie in den Teilrechnungen
getroffen werden. Der Wegfall von Haushaltspositionen ist somit auf die Teilergebnispläne und die Teilfinanzpläne
und dadurch auf die Teilrechnungen beschränkt. Die Regelung gilt jedoch nicht für den Ergebnisplan (vgl. § 2
GemHVO NRW) und den Finanzplan (vgl. § 3 GemHVO NRW) auf der Gesamtebene. Durch die Festlegung von
wenigen ausgewählten Haushaltspositionen auf der gemeindlichen Gesamtebene bedurfte es dort keiner gesonderten
Verzichtsregelung. Dies zeigen auch die Erfahrungen aus der gemeindlichen Praxis.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 925

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 5 GemHVO NRW
§ 5
Haushaltssicherungskonzept
1 Im Haushaltssicherungskonzept gem. § 76 der Gemeindeordnung sind die Ausgangslage, die Ursachen der
entstandenen Fehlentwicklung und deren vorgesehene Beseitigung zu beschreiben. 2 Das Haushaltssicherungskonzept
soll die schnellstmögliche Wiedererlangung des Haushaltsausgleichs gewährleisten und darstellen, wie
nach Umsetzung der darin enthaltenen Maßnahmen der Haushalt so gesteuert werden kann, dass er in Zukunft
dauerhaft ausgeglichen sein wird.
Erläuterungen zu § 5:
I. Allgemeines
1. Inhalte des Haushaltssicherungskonzeptes
Mit dieser Vorschrift wird die Ausgestaltung des Haushaltssicherungskonzeptes nach § 76 GO NRW sowie die
damit zu erreichenden Ziele näher bestimmt. Das Haushaltssicherungskonzept erfordert, ohne starre Formvorgaben
festzulegen, Angaben zur aktuellen Ausgangslage, zu den Ursachen der entstandenen Fehlentwicklung
sowie zur vorgesehenen Beseitigung dieser Fehlentwicklung. Es soll auch dargestellt werden, wie nach Umsetzung
der darin enthaltenen Maßnahmen der Haushalt so gesteuert werden kann, dass er in Zukunft dauerhaft
ausgeglichen sein wird. Dabei wird betrachtet, inwieweit die allgemeine Rücklage verringert werden soll, von
einer geringen Inanspruchnahme bis hin zu dem Fall, dass innerhalb des Zeitraumes der mittelfristigen Ergebnis-
und Finanzplanung die allgemeine Rücklage aufgebraucht werden soll.
Die Gemeinde hat daher unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse die Maßnahmen in ihr Konzept aufzunehmen,
die geeignet sind, die ergebnis- und finanzwirtschaftlichen Wirkungen der festgestellten Ursachen zu
beseitigen bzw. zu verändern, um ihre dauerhafte Leistungsfähigkeit zur gemeindlichen Aufgabenerfüllung zu
sichern. Die Ausgestaltung des Haushaltssicherungskonzeptes obliegt dabei jeder Gemeinde eigenverantwortlich.
Das örtliche Konzept darf jedoch nicht nur ein Bild über die örtlich notwendigen Sanierungsmaßnahmen
darstellen, sondern muss auch die Controllingmaßnahmen und Strategien enthalten, um die angestrebten Ziele
zu erreichen.
Eine besondere Bedeutung liegt vor, wenn die Gemeinde auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz den gesonderten
Posten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag ausweist (vgl. § 43 Abs. 7 i.V.m. § 41 Abs. 3 Nr. 4
GemHVO NRW). In diesem Fall verstößt die Gemeinde gegen das Verbot der Überschuldung nach § 75 Abs. 7
GO NRW. Sie muss die notwendigen Konsolidierungsschritte auf die Möglichkeiten des Eigenkapitalaufbaus
ausrichten, um den Verstoß gegen das Überschuldungsverbot zu beenden. Ein gemeindliches Haushaltssicherungskonzept
nach den Zwecken des § 76 Abs. 1 Nr. 3 GO NRW ist dann nicht mehr ausreichend. Es ist vielmehr
ein örtliches Sanierungskonzept aufzustellen, dass unter der Zielsetzung, den Verstoß zu beseitigen und dauerhaft
zu vermeiden, gegen ein nach dieser Vorschrift ausgerichtetes Haushaltssicherungskonzept abzugrenzen ist.
Ein solches Sanierungskonzept stellt dann z.T. mit den entsprechend darin enthaltenen Maßnahmen auch ein
Eigenkapitalaufbaukonzept (EAK) dar.
2. Die Schwellenwerte nach § 76 GO NRW
Die Gemeinde hat zur Sicherung ihrer dauerhaften Leistungsfähigkeit ein Haushaltssicherungskonzept aufzustellen
und darin den nächstmöglichen Zeitpunkt zu bestimmen, bis zu dem der Haushaltsausgleich wieder hergestellt
ist. Dazu werden in der Vorschrift des § 76 GO NRW drei Tatbestände benannt, ´die bei der Gemeinde die
Pflicht zur Aufstellung eines Haushaltssicherungskonzeptes auslösen (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 926

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 5 GemHVO NRW
Schwellenwerte für ein Haushaltssicherungskonzept
1. durch Veränderungen der Haushaltswirtschaft
innerhalb eines
Haushaltsjahres der in der
Schlussbilanz des Vorjahres auszuweisende
Ansatz der allgemeinen
Rücklage um mehr als ein
Viertel verringert wird oder
2. in zwei aufeinanderfolgenden
Haushaltsjahren geplant ist, den
in der Schlussbilanz des Vorjahres
auszuweisenden Ansatz der
allgemeinen Rücklage jeweils um
mehr als ein Zwanzigstel zu verringern
oder
3. innerhalb des Zeitraumes der
mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung
die allgemeine
Rücklage aufgebraucht wird.
Ist im Rahmen der Ausführung der Haushaltswirtschaft erkennbar,
dass der in der Schlussbilanz des Vorjahres auszuweisende
Ansatz der allgemeinen Rücklage (vgl. § 41 Abs. 4
Nr. 1.1 GemHVO NRW) am Ende dieses Haushaltsjahres um
mehr als ein Viertel verringert sein wird, löst dies unmittelbar
die Verpflichtung zur Aufstellung eines Haushaltssicherungskonzeptes
aus, d.h. für das Haushaltsjahr wird ein entsprechender
Fehlbedarf erwartet, für den neben einer ggf. noch
möglichen Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage auch
eine Verringerung der allgemeinen Rücklage notwendig wird.
In den Fällen, in denen von der Gemeinde bei der Aufstellung
des Haushalts jeweils ein negatives Jahresergebnis für zwei
aufeinanderfolgende Haushaltsjahre geplant wird, mit der
Folge, dass dann der in der Schlussbilanz des jeweiligen
Vorjahres auszuweisende Ansatz der allgemeinen Rücklage
jeweils um mehr als ein Zwanzigstel zu verringern ist, entsteht
für die Gemeinde die Pflicht zur Aufstellung eines Haushaltssicherungskonzeptes.
Diese Pflicht besteht auch, wenn bei der
Aufstellung des Haushalts ein negatives Jahresergebnis für
das Haushaltsjahr und das folgende Planungsjahr oder für
zwei aufeinander folgende Planungsjahren geplant wird, das
voraussichtlich zu einer entsprechenden Verringerung der
allgemeinen Rücklage in diesen zwei aufeinanderfolgenden
Haushaltsjahren führen wird.
Die Verpflichtung der Gemeinde zur Aufstellung eines Haushaltssicherungskonzeptes
entsteht, wenn bei der Aufstellung
des Haushalts für das neue Haushaltsjahr von der Gemeinde
ein voraussichtlich vollständiger Verzehr der allgemeinen
Rücklage (vgl. Bilanzposten nach § 41 Abs. 4 Nr. 1.1 GemH-
VO NRW) innerhalb der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung
geplant wird. Ein solcher voraussichtlich vollständiger
Verzehr der allgemeinen Rücklage legt offen, dass gravierende
strukturelle Haushaltsdefizite bestehen und die geordnete
Haushaltswirtschaft so nachhaltig gefährdet ist, dass nicht
angenommen werden kann, ein ausgeglichener Haushalt sei
bald wieder zu erreichen. Daher kann die Verpflichtung der
Gemeinde zur Aufstellung eines Haushaltssicherungskonzeptes
nicht erst zu dem Zeitpunkt ausgelöst werden, zu dem der
Haushalt für das Haushaltsjahr, in dem der voraussichtlich
vollständige Verzehr der allgemeinen Rücklage eintritt, aufgestellt
wird.
Abbildung 222 „Schwellenwerte für ein Haushaltssicherungskonzept“
Die Pflicht der Gemeinde, beim Überschreiten der in der Vorschrift bestimmten Schwellenwerte ein Haushaltssicherungskonzept
im Zeitpunkt der Haushaltsplanung (Satz 1) als auch im Zeitpunkt der Bestätigung des Jahresabschlusses
(Satz 2) aufzustellen, lässt nicht zu, die Einhaltung der gesetzlichen Voraussetzung jeweils nur
streng getrennt nach Zeitpunkten (Sätze 1 und 2) zu betrachten. Vielmehr gebieten es die gemeindliche Haushaltswirtschaft
sowie die mit der Aufstellung des Haushaltssicherungskonzeptes verbundenen Ziele und Zwecke,
dass auch dann eine Pflicht der Gemeinde zur Aufstellung eines Haushaltssicherungskonzeptes entsteht, wenn
die Schwellenwerte zusammenhängend im Jahresabschluss und in der Haushaltsplanung unterschiedlicher
Haushaltsjahre überschritten werden.
In diesem Zusammenhang gilt die Pflicht, den Haushaltsausgleich wieder herzustellen, nicht einschränkungslos.
Der dafür zu bestimmende nächstmögliche Zeitpunkt ist auch unter Berücksichtigung des Zumutbaren festzulegen.
Mit diesem Zeitpunkt ist nicht nur ein rein theoretischer Zeitpunkt gemeint, sondern ein Zeitpunkt, der unter
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 927

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 5 GemHVO NRW
Berücksichtigung der Pflichten und Möglichkeiten der Gemeinde erreichbar ist. Dieses Verhalten der Gemeinde
bestimmt sich aber auch nach den rechtlichen Vorgaben, die bestimmte Handlungen der Gemeinde sowie der
von der Gemeinde zu beachtenden Haushaltsgrundsätze. Daraus kann der Schluss gezogen werden, dass der
Handlungsspielraum einer Gemeinde umso geringer ist, je größer das Haushaltsdefizit der Gemeinde ist und je
länger ein solches immer wieder in den Haushaltsjahren auftritt.
3. Die Beseitigung einer eingetretenen Überschuldung
Bei eingetretener Überschuldung, die durch den Ansatz des Postens „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“
auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz ausgewiesen wird (vgl. § 43 Abs. 7 i.V.m. § 41 Abs. 3 Nr. 4
GemHVO NRW), muss der Blick zwingend auf den Aufbau von Eigenkapital gerichtet werden, der auch die notwendige
Wiedererreichung des Haushaltsausgleichs einschließt. Der Verstoß gegen das Verbot der Überschuldung
(vgl. § 75 Abs. 7 GO NRW) steht im Mittelpunkt der Betrachtung, so dass die notwendigen Gegenmaßnahmen
der Gemeinde auf die Beendigung dieses Verstoßes zielen müssen.
Derzeit kann noch keine sinnvolle und sachgerechte Eigenkapitalgröße als Wertansatz der allgemeinen Rücklage
(vgl. § 41 Abs. 4 Nr. 1 GemHVO NRW) bestimmt werden, die nach den haushaltsrechtlichen Vorschriften eine zu
erfüllende Mindestanforderung für die Gemeinde darstellen könnte. Die Gemeinde muss auf jeden Fall das negative
Eigenkapital beseitigen, so dass auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz kein Posten „Nicht durch Eigenkapital
gedeckter Fehlbetrag“ mehr auszuweisen ist. Daraus folgt, dass zielgerichtete Gegenmaßnahmen der
Gemeinde bestimmt werden müssen, um die vorliegende Überschuldung zu beseitigen und eine solche auf Dauer
zu vermeiden. Diese Vorgabe erfordert ein geeignetes Konzept für den Eigenkapitalaufbau.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Satz 1 (Inhalte des Haushaltssicherungskonzeptes):
1.1 Allgemeines
Für eine Gemeinde besteht auch bei schlechter haushaltswirtschaftlicher Lage grundsätzlich eine positive Fortführungsprognose.
Trotz einer akuten und aktuellen Krisensituation, auch wenn diese mehrjährig ist, hat die Gemeinde
auch bei stark angespannter Liquidität bzw. Liquiditätsdefiziten grundsätzlich die Substanz und die Potenziale,
um wieder den jährlichen Haushaltsausgleich zu erreichen und die stetige Aufgabenerfüllung auf Dauer
zu sichern. Die Voraussetzungen dafür sind generell gegeben, denn Sanieren bedeutet, die Krisenkennzeichen
wahrzunehmen, die Ursachen zu erkennen.
Die Gemeinde muss entsprechende Maßnahmen ergreifen und Wiederholungen vorzubeugen. Dabei gilt es, die
Sanierungswürdigkeit und die Sanierungsfähigkeit aller Elemente der gemeindlichen Aufgabenerfüllung zu prüfen
und zu bewerten, so dass ein umfassendes Sanierungskonzept zur wirtschaftlichen Gesundung und Zukunftssicherung
der Gemeinde auf den Weg gebracht wird. Es erfordert oftmals nur, die notwendigen und vielfachen
Veränderungen vor Ort anzugehen und diese schnell, gezielt und konsequent in der erforderlichen Reihenfolge in
Gang zu bringen und umzusetzen.
Ein Haushaltssicherungskonzept als umfassendes Sanierungskonzept dient dabei als zukunftsorientierter Leitfaden
(Gesamtkonzept), in dem die grundsätzlichen Rahmenbedingungen für die Sicherung der stetigen Aufgabenerfüllung
der Gemeinde und die Steuerung des Haushalts, dass er in Zukunft dauerhaft ausgeglichen sein wird,
festgelegt werden. Gleichzeitig muss das Sanierungskonzept ein erweitertes Planungssystem als der Haushaltsplan
enthalten, das als Handlungsrichtschnur dienen soll und deshalb die konkreten und akuten Schritte aufzuzeigen
hat, die sofort und in der weiteren Zukunft zu gehen sind. Besondere Eckpunkte sowie die Chancen und
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 928

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 5 GemHVO NRW
Risiken für die Gemeinde sind dabei besonders herauszustellen. Das Sanierungskonzept ist eine Leitlinie für das
Handeln der Gemeinde und muss eine betriebswirtschaftliche Logik enthalten.
1.2 Die Ausführung örtlicher Maßnahmen der Gemeinde
1.2.1 Die Ursachenanalyse
Für die Aufstellung des Haushaltssicherungskonzeptes muss die Gemeinde ihre aktuelle Ausgangslage zutreffend
einschätzen, um die Ursachen für den haushaltswirtschaftlichen „Sanierungsbedarf“ identifizieren und Sanierungsmaßnahmen
entwickeln zu können. Erst auf Grund einer sorgfältigen Analyse, möglichst mehrerer vergangener
Haushaltsjahre sowie der Jahre der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung, im Einzelfall ggf. auch
darüber hinaus, lässt sich nach den Verhältnissen der jeweiligen Gemeinde unter Beachtung eines pflichtgemäßen
Ermessens und der Abwägung der in Betracht gezogenen Sanierungsmöglichkeiten, der Rahmen sowie die
Inhalte des örtlichen Haushaltssicherungskonzeptes konkret festlegen.
1.2.2 Sanierungspotentiale erschließen
Als Einstieg in die Haushaltskonsolidierung sind durchaus pauschale Maßnahmen ohne Berücksichtigung von
Fach- und Sonderinteressen denkbar. Solchen aufgabenbereichsübergreifenden Maßnahmen sollte bei Bedarf
eine differenzierte Konsolidierung anhand einer vorgenommenen Aufgabenkritik folgen. Es hat sich z.B. in der
Vergangenheit gezeigt, dass allein der Abbau staatlicher Standards keine Konsolidierungspotentiale erschließt,
wenn sich daran keine kritische Überprüfung der Möglichkeiten zur Ausfüllung dieser Entscheidungsfreiräume
anschließt. Auch bei den pflichtigen Aufgaben sind daher die Möglichkeiten einer Reduzierung der Aufwendungen
durch eine Überprüfung der Art, des Umfanges und der Ermessensausübung auszuschöpfen.
Gesetzliche Verpflichtungen sind mit dem Ziel zu überprüfen, sie auf kostengünstigste Weise zu erledigen, ggf.
auch in Zusammenschlüssen mit anderen Gemeinden. Dabei können freiwillige Leistungen der Gemeinde bei der
Prüfung von Sanierungspotential nicht außer Betracht bleiben, denn auch pflichtige Aufgaben der Gemeinde sind
zum Gegenstand der Haushaltssanierung zu machen. Auch die Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde
muss einbezogen werden, soweit dort Sanierungsmaßnahmen durch eine Reduzierung von Abschreibungs- und
Zinslasten oder ggf. durch den Verzicht auf nicht zwingend erforderliche Investitionsvorhaben möglich sind.
In diesem Rahmen bieten die Positionen des Haushaltsplans einen Prüfungsansatz auf Feststellung möglicher
haushaltswirtschaftlicher Verbesserungen (Erhöhung der Erträge, Reduzierung der Aufwendungen). Außerdem
darf bei dieser Prüfung kein Teilplan im gemeindlichen Haushaltsplan ausklammert werden, da das Haushaltssicherungskonzept
die schnellstmögliche Wiedererlangung des Haushaltsausgleichs für den gesamten gemeindlichen
Haushalt gewährleisten muss.
1.2.3 Die Auswahl von Maßnahmen
Unter diesen Gesichtspunkten sind Fach- und Sonderinteressen bereits im frühen Stadium der Vorbereitung der
gemeindlichen Verwaltung für ein Haushaltssicherungskonzept in das Ziel der Haushaltskonsolidierung einzubinden.
Es gilt, nicht die Ideenfindung für Sanierungsmaßnahmen in den Vordergrund zu schieben, sondern auch zu
sichern, dass eine entsprechende spätere Umsetzung und möglicher Weise auch dauerhafte Einschränkungen
durch die einzelnen Aufgabenbereiche hingenommen werden müssen. Eine solche Vorgehensweise kann z.B.
durch eine gemeindeinterne „Haushaltssicherungskommission“ koordiniert werden. Dies jedoch vor dem Hintergrund,
nicht noch durch ein formales Gremium die Umsetzungsschritte zur Wiedererreichung des Haushaltsaus-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 929

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 5 GemHVO NRW
gleichs zu erschweren. Nur dort, wo es insgesamt auch sachlich sinnvoll und wünschenswert ist, kann durch ein
solches Gremium die Zielerreichung verbessert werden.
Im Rahmen einer notwendigen Aufgabenkritik muss das gesamte Leistungsangebot der Gemeinde mit dem Ziel
der Anpassung und ggf. der Rückführung auf ein niedrigeres Niveau untersucht und eingegrenzt werden. Die
örtlich unterschiedlichen Ausgangssituationen für eine Wiedererreichung des Haushaltsausgleichs erfordern es
von jeder betroffenen Gemeinde, eigene Sanierungspotentiale aufzuspüren. Dabei können auch kleinere Möglichkeiten
zur Sanierung beitragen und sich in der Summe durchaus zu bedeutenden Sanierungsleistungen summieren.
Insgesamt erfordert daher ein Haushaltssicherungskonzept das Setzen neuer Aufgabenschwerpunkte
und die eigene strikte Bereitschaft zur Wiederherstellung eines dauerhaften Hausausgleichs auch unter der Einbeziehung
organisatorischer Maßnahmen. Dies erfordert, den Rat der Gemeinde, der das Haushaltssicherungskonzept
im Rahmen der Haushaltssatzung zu beschließen hat, frühzeitig in die Überlegungen der Verwaltung
einzubinden.
1.2.4 Entscheidungen über Maßnahmen treffen
Nach den Zielsetzungen der §§ 75 und 76 GO NRW i.V.m. § 5 GemHVO NRW müssen die Sanierungsmaßnahmen
schwerpunktmäßig gesetzt werden, um schnellstmöglich die notwendigen Wirkungen zu entfalten. Sie dürfen
sich daher nicht nur auf die Aufwendungen im Ergebnisplan bzw. in der Ergebnisrechnung konzentrieren,
sondern es müssen gleichermaßen auch die Erträge darin einbezogen werden. Dies gilt aber auch für den Finanzplan
bzw. die Finanzrechnung, denn die Auszahlungen aus der Investitionstätigkeit lösen mit der Anschaffung
oder Herstellung neuer abnutzbarer Vermögensgegenstände neue zukunftsbezogene Belastungen durch die
jährlichen Abschreibungen aus.
In diesem Zusammenhang sind auch die Einzahlungen aus Kreditaufnahmen, die zur Erhöhung der Liquidität der
Gemeinde führen, zu betrachten, denn durch die daraus entstehenden späteren und erforderlichen Zinszahlungen
bringen diese Kredite eine haushaltsmäßige Belastung in Form von Aufwendungen mit sich. Unter Wahrung
des Grundsatzes der Sicherung der stetigen Aufgabenerfüllung sowie unter Berücksichtigung der derzeitigen
absehbaren besonderen finanzwirtschaftlichen Belastungen und einer flexiblen Anwendung von Sanierungsmaßnahmen
muss die Zielerreichung mit den tatsächlichen Möglichkeiten der Gemeinde abgewogen werden.
Ein solches Vorgehen kann tragfähig sein, wenn auf eingefahrene Wege verzichtet werden kann und Anstrengungen
unternommen werden, das tatsächlich Mögliche zur Wiedererreichung des Haushaltsausgleichs und
seines dauerhaften Erhalts umzusetzen. Dabei stehen einer schematischen Benennung und Anwendung von
Sanierungsmaßnahmen, die sich aus dem Prüfungsgeschehen der Aufsichtsbehörden oder aus möglichen Auflagen
zur Genehmigung von Haushaltssicherungskonzepten anderer Gemeinden ableiten lassen, die erheblichen
örtlichen Unterschiede in der Ertrags- und Aufwandsstruktur und der Finanzentwicklung der einzelnen Gemeinde
entgegen. Es kann aber durch aus notwendig werden, in die Sanierungsmaßnahmen und auch zukünftig nicht nur
die Kernverwaltung der Gemeinde, sondern auch die gemeindlichen Betriebe einzubeziehen, wenn sie nach §
116 Abs. 2 GO NRW i.V.m. § 50 Abs. 1 und 2 GemHVO NRW der Vollkonsolidierung unterliegen.
1.2.5 Die Ziele aufzeigen
Die Sanierungsziele der Gemeinde sind ausgehend von der bestehenden defizitären Haushaltslage der Gemeinde
und ihrer Analyse sowie der Identifikation der örtlichen Ursachen für die unzureichende wirtschaftliche Lage
der Gemeinde u.a. mit Hilfe von Kennzahlen festzulegen und im Haushaltssicherungskonzept darzustellen. Diesem
Konzeptbestandteil müssten in einem weiteren Schritt die vorgesehenen Sanierungsstrategien sowie die
gewählten und umsetzbaren Sanierungsmaßnahmen folgen, mit denen der Weg zur schnellstmöglichen Wiedererlangung
des Haushaltsausgleichs erkennbar und nachvollziehbar wird. Dabei muss gewährleistet werden, dass
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 930

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 5 GemHVO NRW
die Sanierungsziele und Sanierungsmaßnahmen aufeinander und die vorgesehenen Maßnahmen auch untereinander
abgestimmt sind, um die gewünschten Wirkungen entfalten zu können. In dieses Zusammenspiel von Zielen
und Maßnahmen sind die zeitliche Umsetzungsplanung sowie das Controlling einzubinden.
1.2.6 Schaffung eines zukunftsorientierten Bildes der Gemeinde
Das Erfordernis eines Sanierungskonzeptes zeigt auf bzw. verdeutlicht, dass ein zukunftsorientiertes Bild der
Gemeinde mit qualitativ hochwertigen Leitorientierungen als Kernaussagen die Grundlagen für die Ausrichtung
des gemeindlichen Handelns auf die Zukunft bestehen muss. Die wirtschaftliche Lage verlangt in diesen Fällen,
dass sich die Gemeinde ein zukunftsorientiertes Profil geben muss, um aus solchen Visionen und Leitlinien (Leitbildern)
strategische und operative Ziele bestimmen zu können, die eine Leitorientierung für die gemeindliche
Haushaltswirksamkeit entfalten können und sollen. Dadurch lassen sich die Steuerung und die Finanzen der
Gemeinde unter Beachtung der Haushaltsgrundsätze, z.B. in § 75 GO NRW, miteinander verknüpfen. Insgesamt
gesehen muss ein örtlich gestaltetes handhabbares System entstehen.
Für die gemeindliche Aufgabenerfüllung sollen daher produktorientierte Ziele unter Berücksichtigung des einsetzbaren
Ressourcenaufkommens und des voraussichtlichen Ressourcenverbrauchs festgelegt sowie Leistungskennzahlen
zur Zielerreichung bestimmt und mit Finanzzielen verknüpft werden. Die Ziele werden zwischen dem
Rat und der gemeindlichen Verwaltung abgestimmt. Auch die Öffentlichkeit kann in den Prozess eingebunden
werden. Die Verpflichtung, produktorientierte Ziele unter Berücksichtigung des einsetzbaren Ressourcenaufkommens
und des voraussichtlichen Ressourcenverbrauchs festzulegen sowie Kennzahlen zur Zielerreichung zu
bestimmen, verlangt von der Gemeinde nichts unmögliches, auch wenn es bei der Vielzahl der örtlichen Aufgaben
nicht immer einfach sein dürfte, produktorientierte Ziele und Leistungskennzahlen festzulegen.
Den Einstieg dazu bietet der gemeindliche Haushaltsplan nach § 79 GO NRW, der mindestens die nach § 4
GemHVO NRW vorgesehenen Produktbereiche aufweisen muss, denn produktorientierte Ziele bauen auf Produkten,
Produktgruppen und Produktbereichen auf. Die vorgesehene Steuerung der Gemeinde bzw. der gemeindlichen
Verwaltung darf dabei sich nicht nur durch die Abbildung von Zielen auf der untersten Ebene der
Gliederung des Haushaltsplans wiederfinden. Vielmehr müssen die vorgesehenen Ziele in eine Zielhierarchie
eingebunden sein, die ausgehend vom Rat und dem Leitbild der Gemeinde (strategische Ziele), bis in die unterste
Verantwortungsebene der Verwaltung (operative Ziele) hineinreicht. Nur so kann ein in sich stimmiges Zielsystem
entstehen, das einer kompetenten und ressourcenverbrauchsorientierten Verwaltungsteuerung mit dezentraler
Ressourcenverantwortung gerecht werden kann.
1.2.7 Grundsätze für die Aufstellung von Haushaltssicherungskonzepten
Bei der Aufstellung von Haushaltssicherungskonzepten durch die Gemeinde können auch einige Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung Anwendung finden, deren Inhalte dann auf die Haushaltskonsolidierung bezogen
werden müssen. Die generellen Anforderungen an ein gemeindliches Haushaltssicherungskonzept spiegeln die
folgenden Grundsätze wieder (vgl. Abbildung).
Grundsatz
der Vollständigkeit
Grundsätze für Haushaltssicherungskonzepte
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 931
Nach diesem Grundsatz soll das Haushaltssicherungskonzept die
Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde als
Ausgangslage vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet darstellen.
Aber auch die Konsolidierungsmaßnahmen, die Ziele sowie der
zeitliche Umfang der Maßnahmen und deren haushaltswirtschaftlichen
Auswirkungen hat das Haushaltssicherungskonzept zu enthalten.

Grundsatz
der Richtigkeit und Willkürfreiheit
Grundsatz
der Verständlichkeit
Grundsatz
der Aktualität
Grundsatz
der Klarheit und Übersichtlichkeit
Grundsatz
der Wesentlichkeit
Grundsatz
der Vorsicht
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 5 GemHVO NRW
Nach diesem Grundsatz müssen die Angaben im Haushaltssicherungskonzept
die Realität bei der Gemeinde möglichst genau abbilden,
so dass die vorgesehenen Konsolidierungsmaßnahmen daraus
begründbar und nachvollziehbar sowie objektiv richtig und
willkürfrei sind. Sie müssen sich in ihren Aussagen mit den zu
Grunde liegenden Gegebenheiten bei der Gemeinde decken, so
dass im Rahmen der Genehmigung des Haushaltssicherungskonzeptes
die Geeignetheit der Maßnahmen bestätigt werden kann.
Nach diesem Grundsatz sind die Informationen im Haushaltssicherungskonzept
für den Rat und die Bürger als Öffentlichkeit so aufzubereiten
und verfügbar zu machen, dass die wesentlichen Informationen
über die aktuelle wirtschaftliche Lage, die Konsolidierungsmaßnahmen
und die zeitliche Dimension zur Wiedererreichung
des Haushaltsausgleichs klar ersichtlich und verständlich
sind.
Nach diesem Grundsatz ist ein enger zeitlicher Bezug zwischen
dem Zeitraum, in dem das Haushaltskonsolidierungskonzept umgesetzt
werden soll, den Konsolidierungsmaßnahmen und der Ergebnisse
über die jährlich im gemeindlichen Jahresabschluss Rechenschaft
gegeben wird, und ihrer Veröffentlichung herzustellen.
Die Gliederung des gemeindlichen Haushaltssicherungskonzeptes
muss klar und übersichtlich sein. Die Konsolidierungsmaßnahmen
sind jahresbezogen zu gliedern und in sinnvoller Weise zu einem
Gesamtbild zusammen zu fassen.
Der Grundsatz der Wesentlichkeit konkretisiert den Grundsatz der
Wirtschaftlichkeit insoweit, als er bestimmt, dass aus der Anwendung
des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit nur dann ein Verzicht
auf Maßnahmen begründet werden können, wenn sich hieraus
keine Nachteile für die Wiedererreichung des Haushaltsausgleichs
ergeben. Er kann dabei quantitativ in einem bestimmten Wert als
auch qualitativ in einer Eigenschaft zur Anwendung kommen. Die
Wesentlichkeitsgrenze ist dabei aus der Bedeutung des jeweiligen
örtlichen Sachverhaltes im Rahmen der Umsetzung des Haushaltssicherungskonzeptes
abzuleiten. Die Anwendung der Wesentlichkeit
ist davon abhängig, wie sich die wirtschaftlichen Entscheidungen
und auf die Wiedererreichung des Haushaltsausgleichs auswirken.
Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass mehrere Abweichungen
für sich allein betrachtet als unwesentlich anzusehen sind,
zusammen aber durchaus als wesentlich zu bewerten sind.
Das Vorsichtsprinzip beinhaltet, bei der Darstellung des möglichen
Ergebnisses der künftigen Umsetzung der vorgesehenen Konsolidierungsmaßnahmen
und damit die künftige wirtschaftliche Lage
vorsichtig unter Wahrung der Interessen des Rates, der Bürgerinnen
und Bürger sowie der Gläubiger und der Geschäftspartner der
Gemeinde einzuschätzen. Eine vorsichtige Darstellung der Umsetzung
der Konsolidierungsmaßnahmen und der künftigen wirtschaftlichen
Lage der Gemeinde verhindert eine Überforderung der gemeindlichen
Leistungsfähigkeit. Diese Vorgabe enthält eine angemessene
Berücksichtigung von Risiken und Verlusten im Rahmen
der Konsolidierung und erfüllt damit auch den Zweck, eine nicht
gerechtfertigte Belastung zukünftiger Generationen zu vermeiden.
Der Gemeinde wird damit ein Beurteilungsspielraum bei der Anwendung
des Vorsichtsprinzips eingeräumt. Sie soll den einzelnen
örtlichen Sachverhalt weder zu optimistisch noch zu pessimistisch
beurteilen. Dieses haushaltsrechtliche Prinzip hat aber noch besondere
Ausprägungen in Form des Realisationsprinzips und des
Imparitätsprinzips.
Abbildung 223 „Grundsätze für Haushaltssicherungskonzepte“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 932

1.3 Das Risikofrüherkennungssystem
1.3.1 Allgemeines
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 5 GemHVO NRW
Jede Gemeinde muss prüfen, ob sie ein Risikofrüherkennungssystem einrichtet, wie es für Eigenbetriebe vorgeschrieben
ist (vgl. § 10 Abs. 1 EigVO NRW), denn im Lagebericht soll auch über die Risiken, die die wirtschaftliche
Lage der Gemeinde erheblich beeinflussen können, berichtet werden. Zur Risikofrüherkennung gehören
insbesondere die Risikoidentifikation und die Risikobewertung, die Maßnahmen der Risikobewältigung einschließlich
der Risikokommunikation, die Risikoüberwachung bzw. die Risikofortschreibung und die Dokumentation,
die örtlich bestimmt werden müssen.
Ebenso ist eine ständige Beobachtung möglicher Risikoquellen und ihre Veränderungen unerlässlich, z.B. der
Geld- und Kreditmarkt, die Energiemärkte. Aber auch die Entwicklungen im Steuerecht, europäische Entwicklungen
sowie Veränderungen im allgemeinen Geschäftsverkehr können einen Anlass für Risiken und Chancen
der Gemeinde bieten. Vor dem Hintergrund, dass die Gemeinde verpflichtet ist, ihre Leistungsfähigkeit zu erhalten
und ihre stetige Aufgabenerfüllung zu sichern, ist ein Überwachungssystem, das es ermöglicht, etwaige
bestandsgefährdende Entwicklungen für die Gemeinde frühzeitig zu erkennen, hilfreich.
1.3.2 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung (GoR)
Die Ziele und Zwecke sowie die Fragen der Einrichtung und Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems
in Abhängigkeit von den örtlichen Gegebenheiten der Gemeinde machen es sachlich erforderlich, die Grundsätze,
die sich für die Risikoüberwachung in der Betriebswirtschaftslehre und bei der Anwendung im kaufmännischen
Bereich entwickelt haben, von Anfang an auch im gemeindlichen Bereich anzuwenden. Sie werden in
allgemeine und besondere Grundsätze untergliedert. Die allgemeinen Grundsätze beinhalten allgemeine Handlungsvorgaben,
die im Zusammenhang mit einer pflichtgemäßen Risikoüberwachung stehen. Die besonderen
Grundsätze füllen die Handlungsempfehlungen zur Ausgestaltung eines Risikoüberwachungssystems weiter
aus. Die Grundsätze werden nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung (GoR)
Grundsatz
der Gesetzmäßigkeit
Grundsatz
der Ordnungsmäßigkeit
und Systematik
Grundsatz
der Wirtschaftlichkeit
Grundsatz
der Risikostrategiebestimmung
Allgemeine Grundsätze der GoR
Der Grundsatz, der die Forderung nach der Kenntnis, Beachtung
und entsprechender Überwachung aller gesetzlichen
und rechtlichen Regelungen umfasst.
Der Grundsatz, der verlangt, dass das Risikoüberwachungssystem
klar und übersichtlich sein muss sowie einer
Ordnung bzw. eine Struktur besitzen muss, damit z.B. der
Entstehungsbereich von Risiken eindeutig erkennbar wird.
Der Grundsatz, damit die gewählten Maßnahmen die beste
Alternative für die Gemeinde darstellen und Chancen und
Risiken angemessen gegeneinander abgewogen werden.
Besondere Grundsätze der GoR
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 933
Der Grundsatz, der Vorgaben verlangt, wie in der Gemeinde
mit Risiken umzugehen ist, z.B. welche Risiken eingegangen
werden können, in welchem Verhältnis Chancen und
Risiken zu einander stehen sollen.

Grundsatz
der Einrichtung
einer Organisationsstruktur
Grundsatz
der vollständigen Risikoermittlung
Grundsatz
der vorsichtigen Risikobewertung
Grundsatz
der Wesentlichkeit
Grundsatz
der Kommunikation
Grundsatz
der Dokumentation
Grundsatz
der Stetigkeit
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 5 GemHVO NRW
Der Grundsatz, der verlangt, Strukturen und Systeme zu
schaffen, anhand dessen sich die einzelnen Risikostrategievorgaben
umsetzen und ggf. neu ausrichten lassen.
Der Grundsatz, der beinhaltet, dass das Risikoüberwachungssytem
so auszugestalten ist, dass möglichst alle
Risiken aus sämtlichen Aufgabenbereichen der Gemeinde
erfasst werden.
Der Grundsatz, der eine systematische Aufarbeitung der
Grundlagendaten verlangt, so dass ihre Relevanz für die
Risiken und Chancen der Gemeinde erkennbar wird.
Der Grundsatz, der verlangt, die Informationen aus den
gesammelten und bewerteten gemeindlichen Daten auf den
wesentlichen Kern hinsichtlich der ermittelten Risiken zu
beschränken und eine Überfrachtung zu vermeiden.
Der Grundsatz, der verlangt, gemeindeintern die Voraussetzungen
dafür zu schaffen, dass risikobehaftete Sachverhalte
zeitnah der Verwaltungsführung zur Kenntnis gelangen, ggf.
je nach Risikosachverhalt eine Abstufung nach sachlichen
Risikoklassen zuzulassen.
Der Grundsatz, der verlangt, dass sämtliche ergriffenen
Maßnahmen in Schriftform niedergelegt oder in der Datenverarbeitung
dokumentativ erfasst werden, um die Einhaltung
von Überwachungsmaßnahmen zu gewährleisten bzw.
sicherzustellen und einer Nachweispflicht zu genügen.
Der Grundsatz, der eine Stetigkeit der Methoden zur Ermittlung
risikorelevanter Sachverhalte verlangt, um einen Vergleich
in einer Zeitreihe zu ermöglichen, so dass Abweichungen
im Zeitablauf und die hierfür maßgeblichen Erwägungen
erkennbar und nachvollziehbar werden.
Abbildung 224 „Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung (GoR)“
Die allgemeinen und die besonderen Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung, die die Handlungsempfehlungen
zur Ausgestaltung eines Risikoüberwachungssystems bestimmen, müssen von der Gemeinde vor Ort
weiter ausgefüllt werden. Solche allgemeinen Grundsätze verhindern nicht, dass sich aus den örtlichen Besonderheiten
der Gemeinden heraus noch zusätzliche, aber durchaus auch unterschiedliche Anforderungen an ein
Risikofrüherkennungssystem ergeben können.
1.3.3 Die Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems
1.3.3.1 Allgemeines
Die Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems ist abhängig von den örtlichen Gegebenheiten der Gemeinde,
z.B. von der Gemeindegröße, der Organisation der Verwaltung, der haushaltswirtschaftlichen Lage.
Daraus können sich unterschiedliche Anforderungen an ein solches System ergeben, in dem alle Aufgabenbereiche
zu berücksichtigen sind. Es sind keine konkreten landesweiten Systemvorgaben sachgerecht, denn die
Beantwortung der Frage nach dem Vorliegen oder Nichtvorliegen eines Risikos hängt von der Risikoakzeptanz
in der einzelnen Gemeinde ab.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 934

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 5 GemHVO NRW
Für die Wirksamkeit und den Erfolg eines Risikofrüherkennungssystems ist daher die in der Gemeinde vorhandene
Risikokultur und Risikopolitik sowie das vorhandene Risikobewusstsein von wesentlicher Bedeutung. Die
Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems muss unter der Abwägung von Vor- und Nachteilen sowie
den Besonderheiten der Gemeinde nachvollziehbar gemacht werden. Wird von der Gemeinde ein Risikofrüherkennungssystem
eingerichtet, kann dieses von der Gemeinde in weiteren Entwicklungsschritten in ein „konzernweites“
Risikofrüherkennungssystem überführt werden. Die daneben ggf. bestehenden Verpflichtungen der
Unternehmen und Einrichtungen der Gemeinde, jeweils auch ein eigenes Risikofrüherkennungssystem einzurichten,
bleiben dabei unberührt (vgl. § 10 Abs. 1 EigVO NRW). Das Risikofrüherkennungssystem muss zudem
ausreichend dokumentiert werden.
1.3.3.2 Besondere Inhalte
Die Ausgestaltung eines gemeindlichen Risikofrüherkennungssystems sollte sich an der Art und dem Umfang
sowie der Struktur der von der Gemeinde übernommenen Risiken, aber auch an der örtlichen Risikosteuerung
orientieren. So gilt es u.a., die mit dem Risikofrüherkennungssystem verbundenen Aufgaben klar zu definieren
und gegeneinander abzugrenzen, die Verantwortlichkeiten innerhalb der gemeindlichen Verwaltung im Einzelnen
festzulegen und die Effektivität und Effizienz des eingerichteten Systems einer regelmäßigen Überwachung
zu unterziehen. Es sollte zudem sichergestellt werden, dass geeignete Verfahren benutzt werden, um wesentliche
Risiken frühzeitig zu erkennen. Auch müssen zeitnahe Anpassungen möglich sein, wenn sich externe
und/oder interne Rahmenbedingungen verändert haben.
Die vorzunehmende Risikobewertung durch die Gemeinde sollte mit den zu Grunde gelegten Annahmen und
Daten sowie den daraus gezogenen Schlussfolgerungen ausreichend dokumentiert werden. Die gemeindliche
Risikosteuerung umfasst dabei die von der Gemeinde getroffenen Maßnahmen über den Umgang mit den ermittelten
Risiken sowie die Festlegung und Bemessung der Übernahme von Risiken durch die Gemeinde unter
Berücksichtigung ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Daraus folgt insgesamt, dass die Ergebnisse eines
Risikofrüherkennungssystems nicht im Widerspruch zur Geschäftstätigkeit der Gemeinde stehen sollen.
1.3.4 Die Einbeziehung in die Jahresabschlussprüfung
Das gemeindliche Risikofrüherkennungssystem ist zudem auch ein Gegenstand der Jahresabschlussprüfung,
bei der es zu beurteilen gilt, ob das eingerichtete System und dessen Umsetzung mit dem Umfang, der Art und
der Komplexität der von der Gemeinde eingegangenen Risiken in Einklang steht und angemessen ist. Dazugehört
auch die interne Berichterstattung im Rahmen des örtlichen Risikomanagements sowie dessen Überwachung.
Der Abschlussprüfer soll daher im Prüfungsbericht zum gemeindlichen Jahresabschluss auch auf die
wesentlichen Ergebnisse seiner Prüfung des gemeindlichen Risikofrüherkennungssystems eingehen.
1.4 Die Ausfüllung der Vorschriften über das Haushaltssicherungskonzept
Über die einschlägigen Vorschriften der Gemeindeordnung und der Gemeindehaushaltsverordnung hinaus, bestehen
keine weiteren gesetzlichen Spezialvorschriften über das Haushaltssicherungskonzept. Diese Vorschriften
werden jedoch durch Runderlasse des Innenministeriums ergänzt, um möglichst einheitliche Grundlagen für die
Genehmigung von Haushaltssicherungskonzepten zu schaffen. Solche abstrakten Vorgaben müssen jedoch
immer in die örtlichen Gegebenheiten umgesetzt werden. Diese rechtlichen Grundlagen bieten einen Rahmen
sowie Anhaltspunkte für ein örtliches Haushaltssicherungskonzept. Die Gemeinde kann dann unter Berücksichtigung
ihrer örtlichen Gegebenheiten die notwendigen Sanierungsmaßnahmen bestimmen und zu einem genehmigungsfähigen
Haushaltssicherungskonzept kommen. Dabei hat sie keine Formvorgaben für den Aufbau und die
Darstellung des Inhalts des Haushaltssicherungskonzeptes zu beachten. Sie muss aber gleichwohl die notwendi-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 935

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 5 GemHVO NRW
ge Transparenz und die Nachvollziehbarkeit der Inhalte ihres Haushaltssicherungskonzeptes für den Rat schaffen,
der das Konzept zu beschließen hat, sowie für die Aufsichtsbehörde, die das Konzept zu genehmigen hat.
Dies wird erleichtert, wenn das Haushaltssicherungskonzept systematisch aufgebaut ist.
2. Zu Satz 2 (Ziel und Zweck des Haushaltssicherungskonzeptes):
2.1 Allgemeines
Die Gemeinde muss wieder in die Lage versetzt werden, ihre Haushaltswirtschaft so zu planen und zu führen,
dass die stetige Erfüllung der Aufgaben auf Dauer gesichert ist (vgl. § 75 Abs. 1 S. 1 GO NRW). Nur unter dieser
Prämisse und Mitnahme der Beschäftigten auf dem Weg zu diesem Ziel kann es gelingen, die eingefahrenen
bzw. üblichen Wege zu verlassen und weitere Veränderungen, aber auch Einschnitte für die Betroffenen, vorzunehmen.
Welche Sanierungsmaßnahmen und Konsolidierungsschritte im Einzelnen geeignet sind, lässt sich hier
nicht aufzählen, sondern muss im Einzelnen unter den örtlichen Bedingungen ermittelt werden.
Das Ziel des gemeindlichen Haushaltssicherungskonzeptes kann dann als erreicht angesehen werden, wenn der
Haushaltsausgleich in Planung und Rechnung gesichert ist (vgl. § 75 Abs. 2 S. 1 GO NRW) und nach der Umsetzung
der „Sanierungsmaßnahmen“ der gemeindliche Haushalt so gesteuert werden kann, dass er auch in Zukunft
dauerhaft ausgeglichen sein wird. Auch wenn das Haushaltssicherungskonzept an die Jährlichkeit des Haushalts
anknüpft, enthält es gleichwohl – wie der Haushaltsplan auch – eine mehrjährige, mittelfristige Planung. Die Jährlichkeit,
die dadurch zum Ausdruck kommt, dass das Haushaltssicherungskonzept nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 GemH-
VO NRW ein Bestandteil des jährlichen Haushaltsplans ist, erfordert, das umzusetzende Haushaltssicherungskonzept
unter Berücksichtigung der tatsächlichen jährlichen Haushaltsentwicklung und unter Einhaltung der Zielsetzung
fortzuschreiben.
2.2 Aufeinander abgestimmte Ziele und Zwecke
Ausgehend von der bestehenden defizitären Haushaltslage der Gemeinde, ihrer Analyse u.a. mit Hilfe von Kennzahlen
sowie der Identifikation der örtlichen Ursachen für die unzureichende wirtschaftliche Lage der Gemeinde
wären die Sanierungsziele der Gemeinde festzulegen und mit den sonstigen Zwecken des Haushaltssicherungskonzeptes
abzustimmen und darzustellen. Auch die in einem weiteren Schritt vorgesehenen Sanierungsstrategien
sowie die gewählten und umsetzbaren Sanierungsmaßnahmen müssen mit den Zielen und Zwecken des
Haushaltssicherungskonzeptes in Einklang stehen. Nur mit einem Gesamtkonzept wird der Weg zur schnellstmöglichen
Wiedererlangung des Haushaltsausgleichs erkennbar und nachvollziehbar. Dabei muss gewährleistet
werden, dass die Sanierungsziele und Sanierungsmaßnahmen aufeinander und die vorgesehenen Maßnahmen
auch untereinander abgestimmt sind, um die gewünschten Wirkungen entfalten zu können. In dieses Zusammenspiel
von Zielen und Maßnahmen ist die zeitliche Umsetzungsplanung durch die Gemeinde sowie das von ihr
gewählte Controlling einzubinden.
2.3 Schaffung eines zukunftsorientierten Bildes der Gemeinde
Das Erfordernis eines Haushaltssicherungskonzeptes zeigt auf bzw. verdeutlicht, dass ein zukunftsorientiertes
Bild der Gemeinde mit qualitativ hochwertigen Leitorientierungen als Kernaussagen die Grundlagen für die Ausrichtung
des gemeindlichen Handelns auf die Zukunft bestehen muss. Die wirtschaftliche Lage verlangt in diesen
Fällen, dass sich die Gemeinde ein zukunftsorientiertes Profil geben muss, um aus solchen Visionen und Leitlinien
(Leitbildern) strategische und operative Ziele bestimmen zu können, die eine Leitorientierung für die gemeindliche
Haushaltswirksamkeit entfalten können und sollen. Dadurch lassen sich die Steuerung und die Finan-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 936

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 5 GemHVO NRW
zen der Gemeinde unter Beachtung der Haushaltsgrundsätze, z.B. in § 75 GO NRW, miteinander verknüpfen.
Insgesamt gesehen muss ein örtlich gestaltetes handhabbares System entstehen.
2.4 Die Verpflichtungen des Rates der Gemeinde
Die Aufstellung eines Haushaltssicherungskonzeptes gehört nach § 41 Abs. 1 Buchstabe h) GO NRW zu den
Angelegenheiten, für die der Rat der Gemeinde ausschließlich zuständig ist. Er darf die von ihm zu treffende
Entscheidung nicht auf andere Entscheidungsträger übertragen. Diese originäre Zuständigkeit des Rates führt zu
einer stärkeren Selbstbindung der Gemeinde an ihr Haushaltssicherungskonzept und an die vorgesehenen Sanierungsmaßnahmen
und soll auch das Zusammenspiel zwischen Rat und Verwaltung und damit die Zielbestimmung
sowie die Umsetzung und Überwachung (Controlling) erleichtern und gewährleisten.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 937

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 6 GemHVO NRW
§ 6
Mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung
(1) Die mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung ist in den Haushaltsplan einzubeziehen.
(2) Bei der Aufstellung und Fortschreibung der Ergebnis- und Finanzplanung sollen die vom Innenministerium
bekannt gegebenen Orientierungsdaten berücksichtigt werden.
Erläuterungen zu § 6:
1. Zu Absatz 1 (Abbildung der Ergebnis- und Finanzplanung im Haushaltsplan):
1.1 Die Zeitreihe der Ergebnis- und Finanzplanung
Die Verpflichtung der Gemeinde, ihrer Haushaltswirtschaft eine fünfjährige Ergebnis- und Finanzplanung zu
Grunde zu legen, ergibt sich aus § 84 GO NRW. Diese mittelfristige Planung ist in den Haushaltsplan der Gemeinde
einbezogen und ist sowohl im Ergebnisplan und im Finanzplan als auch produktorientiert in jedem Teilplan
abzubilden. Der Stellenwert dieser mittelfristigen Planung ist dadurch wesentlich erhöht, denn stärker als
bisher kann damit eine dauerhafte Ordnung der Finanzen der Gemeinde gesichert und ein Haushaltsausgleich
gewährleistet und für die nächsten Haushaltsjahre aufgezeigt werden.
Der Rat wird zukünftig bei seinen Beratungen und der Beschlussfassung über die Haushaltssatzung auch die
mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung stärker als bisher im Blickfeld haben. Diese Planung in einer mehrjährigen
Zeitreihe ist daher sorgsam und gewissenhaft, bezogen auf die einzelnen Haushaltspositionen im Ergebnisplan
und Finanzplan sowie in den Teilplänen, durchzuführen.
Zeitreihe der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung
Ergebnisplan
oder
Finanzplan
Ansatz des
laufenden
Haushalts-
jahres
EUR
Ansatz
des
neuen
Haushalts-
jahres
EUR
Planung
Haushalts-
jahr
+ 1
EUR
Planung
Haushalts-
jahr
+ 2
EUR
Abbildung 225 „Zeitreihe der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung“
Planung
Haushalts-
jahr
+ 3
Der Zeitraum der fünfjährigen Ergebnis- und Finanzplanung wurde nicht verändert, jedoch wegen in der Vergangenheit
aufgetretenen Missverständnissen jetzt in der Gemeindeordnung klargestellt. Wie bisher auch ist nach §
84 Satz 2 GO NRW das erste Jahr dieses Planungszeitraumes das laufende Haushaltsjahr als Ausgangsjahr. Die
vier weiteren Planungsjahre sind das neue Haushaltsjahr und die folgenden drei weiteren Jahre. Die mittelfristige
Ergebnis- und Finanzplanung ist außerdem kein starrer Plan für einen Zeitraum von fünf Jahren, der nach Ablauf
dieser Zeit durch einen weiteren Fünfjahresplan abzulösen wäre. Es handelt sich vielmehr um eine sich ständig
wandelnde und mit der Entwicklung der Gemeinde einhergehende Fortführung der Planung. Trotz der Einbezie-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 938
EUR

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 6 GemHVO NRW
hung in den Haushaltsplan werden für die dem Haushaltsjahr folgenden drei Jahre keine Festsetzungen in der
Haushaltssatzung getroffen. In dieser sind wie bisher weiterhin nur jahresbezogene Festsetzungen für ein Haushaltsjahr
zu treffen.
In den Sonderfällen einer gemeindlichen Haushaltssatzung für zwei Jahre (vgl. § 78 Abs. 3 S. 2 GO NRW) sind
die dem Haushaltsjahr folgenden drei Planungsjahre an das letzte Haushaltsjahr des „Doppelhaushalts“ anzuhängen,
so dass im gemeindlichen Haushaltsplan eine Zeitreihe von sieben Jahren abzubilden ist. Eine solche
Zeitreihe entsteht auch bei der Pflicht der Gemeinde ein Haushaltssicherungskonzept wegen der Überschreitung
der Schwellenwerte nach § 76 Abs. 1 Nr. 2 GO NRW aufstellen zu müssen, denn dann schließen sich die dem
Haushaltsjahr folgenden drei Planungsjahre an das letzte „Ursachenjahr“ an. In besonderen örtlichen Ausnahmefällen
kann bei der Gemeinde auch eine Veranlassung für die Anwendung der beiden Erweiterung bestehen, so
dass im gemeindlichen Haushaltsplan eine Zeitreihe von acht Jahren abzubilden ist.
1.2 Die Verpflichtungsermächtigungen in der Ergebnis- und Finanzplanung
Die einzelnen Haushaltspositionen in den dem Haushaltsjahr folgenden drei Planungsjahren der mittelfristigen
Ergebnis- und Finanzplanung stellen noch keine haushaltswirtschaftlichen Ermächtigungen für die gemeindliche
Verwaltung dar. Die Planungspositionen werden erst dann zu verbindlichen Ermächtigungen, wenn sie in die
Festsetzung in der jahresbezogenen Haushaltssatzung einbezogen werden, z.B. als Verpflichtungsermächtigungen
bei Investitionsmaßnahmen im Finanzplan (vgl. § 13 Abs. 1 GemHVO NRW).
Diese Regelungen kann jedoch nur dann Anwendung finden, wenn die Planung für einzelne Investitionsmaßnahmen
noch nicht so weit fortgeschritten ist, dass der Umfang der künftigen Auszahlungen für diese Investitionsmaßnahmen
schon konkret auf die einzelnen dem Haushaltsjahr folgenden drei Planungsjahre verteilt werden
kann. Bei einzelnen Investitionsmaßnahmen kann es aber notwendig sein, im Haushaltsjahr schon Verpflichtungen
zu Lasten künftiger Jahre einzugehen und dies mit Schätzbeträgen in den möglicherweise betroffenen Jahren
darzustellen. Dadurch wird deutlich, dass haushaltswirtschaftliche Belastungen in den künftigen Jahren entstehen
werden, auch wenn noch keine konkreten Verpflichtungen für Zahlungsleistungen durch die Gemeinde
bestehen.
1.3 Jahresfehlbeträge in der Ergebnis- und Finanzplanung
In der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung können auch die geplanten Jahresergebnisse, soweit sie als
Jahresfehlbeträge ausgewiesen werden, bewirken, dass die Gemeinde zur Aufstellung eines Haushaltssicherungskonzeptes
verpflichtet ist. Insbesondere, wenn ein Eigenkapitalverzehr durch eine Verringerung der allgemeinen
Rücklage erfolgen soll, der oberhalb der Schwellenwerte des § 76 Abs. 1 GO NRW liegen wird, hat die
Gemeinde ab Beginn einer solchen Planung entsprechend gegenzusteuern, um die stetige Aufgabenerfüllung
wieder dauerhaft zu sichern. Dieses wird durch die Einbeziehung der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung
in den Haushaltsplan deutlich. Damit entstehen aber noch nicht die für die Beseitigung der Fehlbeträge notwendigen
Konsolidierungsmaßnahmen.
Derartige Maßnahmen können auch nicht in einem mehrjährigen Haushaltsplan dargestellt werden, weil der
Schwerpunkt immer auf der gemeindlichen Haushaltswirtschaft des betreffenden Haushaltsjahres liegt. Die Einbeziehung
der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung in den Haushaltsplan soll daher auch nicht das Haushaltssicherungskonzept
ersetzen. Dies wird besonderes erkennbar, wenn der zu beschließende Haushalt ausgeglichen
ist, sich aber bereits durch die mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung abzeichnet, dass die gemeindliche
Haushaltswirtschaft in den Folgejahren mit großer Wahrscheinlichkeit defizitär sein wird und schnellstmöglich
gegenzusteuern ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 939

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§ 6 GemHVO NRW
2. Zu Absatz 2 (Berücksichtigung von Orientierungsdaten):
2.1 Allgemeines
Nach dieser Vorschrift sollen von jeder Gemeinde bei der Aufstellung und Fortschreibung ihrer gemeindlichen
Ergebnis- und Finanzplanung die vom Innenministerium bekannt gegebenen Orientierungsdaten berücksichtigt
werden. Es ist für die Gemeinde oftmals schwierig, den Trend von Erträgen und Aufwendungen für die kommenden
Haushaltsjahre abzuschätzen, z.B. den Trend der Entwicklung der staatlichen Zuweisungen. Diese Schwierigkeiten
bestehen besonders dann, wenn die Trends von außerhalb des Einflussbereiches der Gemeinde stehenden
Kräften bestimmt werden.
Die jährlichen Orientierungsdaten des Innenministeriums sollen deshalb Anhaltspunkte für die haushaltswirtschaftlichen
Planungen der Gemeinde geben. Sie stellen Durchschnittswerte für den Bereich des Landes dar und
unterstützen dadurch die individuelle gemeindliche Ergebnis- und Finanzplanung. Es bleibt Aufgabe jeder einzelnen
Gemeinde, anhand dieser Empfehlungen unter Berücksichtigung der örtlichen und strukturellen Besonderheiten
die für ihre Planung zutreffenden bzw. erforderlichen Einzelwerte zu ermitteln und zu bestimmen. Dies gilt
z.B. insbesondere für die Schätzung der Gewerbesteuererträge, die je nach den wirtschaftlichen Gegebenheiten
vor Ort erheblich von einer prognostizierten Durchschnittsentwicklung auf Landesebene abweichen können.
2.2 Zwecke der landesweiten Orientierungsdaten
Für die Haushalts- und Finanzplanung der Gemeinden haben die landesweiten Orientierungsdaten trotz nicht
auszuschließender Einschränkungen einen hohen Informations- und Aussagewert. Bei der Festlegung dieser
Daten werden die Zielprojektionen des Finanzplanungsrates, insbesondere seine Empfehlungen zur Begrenzung
der Neuverschuldung und zur Begrenzung des Wachstums der öffentlichen Aufwendungen/Auszahlungen, die
Ergebnisse des Arbeitskreises Steuerschätzungen, die Stabilitätskriterien der Europäischen Union, die Entwicklungen
des Landeshaushaltes und des kommunalen Finanzausgleichs sowie die aktuellen Erkenntnisse des
Innenministeriums berücksichtigt. Den Berechnungen liegt zudem immer die gesamtwirtschaftliche Projektion der
Bundesregierung der letzten Steuerschätzung zu Grunde. Dabei gilt immer für jede Gemeinde, bei ihren örtlichen
Prognoseentscheidungen die weitere Entwicklung genau zu beobachten und grundsätzlich auch das Vorsichtsprinzip
anzuwenden.
Die Orientierungsdaten zu den steuerlichen Erträgen und zum kommunalen Finanzausgleich basieren grundsätzlich
auf der für das Land Nordrhein-Westfalen vom Finanzministerium NRW regionalisierten Steuerschätzung des
Arbeitskreises Steuerschätzung und dem geltenden Steuerrecht. Darüber hinaus soweit möglich den Schätzungen
des Gemeindeanteils an der Einkommensteuer tatsächliche Steuereinnahmen des Landes zu Grunde gelegt.
In diesem Zusammenhang wird immer wieder deutlich gemacht, dass es angesichts der demographischen Entwicklung,
aber auch vor dem Hintergrund der Risiken hinsichtlich der weiteren weltwirtschaftlichen Entwicklung es
zur Konsolidierung der öffentlichen Haushalte keine Alternative gibt, denn geringere Schulden heute bedeuten
größere Haushaltsspielräume morgen.
Auf dem Weg zu einem strukturellen Haushaltsausgleich soll daher die Zuwachsrate der Aufwendungen/Auszahlungen
mittelfristig deutlich unterhalb der Zuwachsrate der Erträge/Einzahlungen. Außerdem bestehen
für viele Gemeinden in Folge von erheblichen Kreditaufnahmen, die in der gemeindlichen Bilanz sichtbar
werden, besondere Anforderungen für einen Schuldenabbau bei vorhandenen kurzfristigen Krediten. Im Rahmen
der Orientierungsdaten wird immer wieder auf diese Ziele und die Verpflichtung der Gemeinden, ihre Haushaltsplanung
daran auszurichten, hingewiesen.
Die Orientierungsdaten sind Durchschnittswerte für alle Gemeinden des Landes Nordrhein-Westfalen. Sie geben
Anhaltspunkte für die individuelle gemeindliche Finanzplanung. Es bleibt aber die Aufgabe jeder einzelnen Ge-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 940

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 6 GemHVO NRW
meinde, anhand der vom Land ausgesprochenen Empfehlungen unter Berücksichtigung der örtlichen Besonderheiten
die für ihre Finanzplanung zutreffenden bzw. erforderlichen Einzelwerte zu ermitteln und zu bestimmen.
Dieses gilt besonders für die Schätzung der Erträge aus der Gewerbesteuer, die je nach den wirtschaftlichen
Gegebenheiten vor Ort erheblich von den prognostizierten Durchschnittsentwicklungen abweichen können. Erst
Recht haben aber die Gemeinden, die zur Aufstellung eines Haushaltssicherungskonzepts (HSK) verpflichtet
sind, die Empfehlungen für die gemeindliche Haushaltsplanung zu berücksichtigen.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 941

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 7 GemHVO NRW
§ 7
Vorbericht
(1) 1 Der Vorbericht soll einen Überblick über die Eckpunkte des Haushaltsplans geben. 2 Die Entwicklung und die
aktuelle Lage der Gemeinde sind anhand der im Haushaltsplan enthaltenen Informationen und der Ergebnis- und
Finanzdaten darzustellen.
(2) Die wesentlichen Zielsetzungen der Planung für das Haushaltsjahr und die folgenden drei Jahre sowie die
Rahmenbedingungen der Planung sind zu erläutern.
Erläuterungen zu § 7:
I. Allgemeines
1. Zwecke der Vorschrift
Mit der Vorschrift wird der Zweck und der Rahmen des gemeindlichen Vorberichtes näher bestimmt, der nach § 1
Abs. 2 Nr. 1 GemHVO NRW dem Haushaltsplan beizufügen ist. Der Gemeinde bleibt es dabei überlassen, in
diesem Bericht oder an anderer geeigneter Stelle auch die notwendigen Erläuterungen zu den Ergebnis- und den
Finanzpositionen im Haushaltsplan zu geben. Der gemeindliche Vorbericht stellt daher einen Begleitbericht zum
gemeindlichen Haushaltsplan dar, um den Adressaten der gemeindlichen Haushaltsplanung einen Überblick über
den Stand und die Entwicklung der Haushaltswirtschaft der Gemeinde zu geben und um die durch den Haushaltsplan
gesetzten örtlichen Rahmenbedingungen zu erläutern. Dieses muss in die Gestaltung des Vorberichts
zum gemeindlichen Haushaltsplan einfließen (vgl. Abbildung).
Gestaltung des gemeindlichen Vorberichtes
- Berücksichtigung der Informationsbedürfnisse des Rates der Gemeinde (§ 41 GO NRW)
- Berücksichtigung der Informationsbedürfnisse der übrigen Adressaten (§ 80 GO NRW)
- Anforderungen auf Grund der Haushaltsgrundsätze und Haushaltsprinzipien (§ 75 GO NRW)
- Berücksichtigung der Zeitreihe der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung (§ 84 GO NRW)
- Berücksichtigung der Systematik des Haushaltsplans (§§ 1 - 4 GemHVO NRW)
- Angaben zu wichtigen Erträgen und Aufwendungen (§ 2 GemHVO NRW)
- Angaben zu wichtigen Investitionsvorhaben (§ 3 GemHVO NRW)
- Angaben zur Finanzierungstätigkeit (z.B. Kreditaufnahme nach § 86 GO NRW)
- Berücksichtigung der einzelnen Anlagen zum Haushaltsplan (§ 1 Abs. 2 GemHVO NRW)
- Bewirtschaftungsregelungen für die Ausführung des Haushaltsplans
Abbildung 226 „Gestaltung des gemeindlichen Vorberichtes“
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2. Vorbericht als örtliche Entscheidungshilfe
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§ 7 GemHVO NRW
Der gemeindliche Vorbericht kann außerdem eine Entscheidungshilfe darstellen, wenn die örtlichen Entscheidungsgrundlagen
in diesem Werk dargestellt und erläutert werden. Durch die Einbeziehung der mittelfristigen
Ergebnis- und Finanzplanung in den gemeindlichen Haushaltsplan wird auch die voraussichtliche (geplante)
weitere Entwicklung der Gemeinde aufgezeigt, denn im Haushaltsplan sind zukunftsbezogen das Haushaltsjahr
sowie die drei folgenden Planungsjahre enthalten (vgl. § 84 GO NRW). Es gilt daher, im Vorbericht nicht nur die
in der gemeindlichen Haushaltssatzung getroffenen Festsetzungen zu erläutern, sondern diese auch in einen
Zusammenhang mit dem geplanten haushaltswirtschaftlichen Handeln der Gemeinde zu stellen.
Über den Inhalt und die Form des gemeindlichen „Haushaltsbegleitberichtes“ muss die Gemeinde im Rahmen
dieser Vorschrift eigenverantwortlich unter Berücksichtigung ihrer örtlichen Gegebenheiten entscheiden. Es ist
deshalb nicht erforderlich, in allgemeiner Form vorzugeben, wie ein Überblick über die haushaltswirtschaftlichen
Eckpunkte und die wichtigen sachlichen Festlegungen der Gemeinde im Vorbericht zu geben sind und welche
örtlichen Sachverhalte von der Gemeinde besonders hervorzuheben oder herauszustellen sind. Dieses soll aber
nicht dazu führen, dass die Gemeinde vollständig auf die Darstellung einzelner örtlicher Sachverhalte verzichtet.
Es gibt viele herausragende Gegebenheiten, die auf freiwilliger Basis in den Vorbericht Eingang finden sollten,
z.B. die für Investitionen verfügbaren Eigenmittel sowie die Ermittlung des Kreditbedarfs einschließlich der Veränderung
des Schuldenstandes. Auch die Darstellung der internen Leistungsbeziehungen unterstützt die Zwecke
des Vorberichtes.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Inhalt und Zweck des Vorberichts):
1.1 Zu Satz 1 (Überblick über die Eckpunkte):
Nach der Vorschrift soll der gemeindliche Vorbericht einen Überblick über die Eckpunkte des Haushaltsplans
geben. Unter dem Gesichtspunkt, dass der Rat der Gemeinde sowie die Adressaten der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
möglichst vollständigen Überblick über die haushaltswirtschaftliche Lage der Gemeinde erlangen
sollen, muss im Vorbericht über die im Haushaltsjahr bestehenden Haushaltsrisiken sowie zukünftige Verpflichtungen,
die im laufenden Haushaltsjahr entstehen können und sich auch auf zukünftige Haushaltsjahre auswirken
können, berichtet werden.
Außerdem ist im Vorbericht insbesondere auch ein Blick auf wesentliche Veränderungen der Rahmenbedingungen
der im Haushaltsplan enthaltenen mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung sowie die Entwicklung wichtiger
Planungskomponenten im gesamten Planungszeitraum zu geben, wenn dazu aus der Ausführung der gemeindlichen
Haushaltswirtschaft im laufenden Jahr oder den Vorjahren ein Anlass besteht. Dazu gehören auch
Informationen über die aktuelle Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde einschließlich der bisherigen Entwicklung
der Jahresergebnisse und des Eigenkapitals sowie der Liquidität der Gemeinde. Die Erläuterungen über
Eckpunkte des Haushaltsplans, die den Rahmen der gemeindlichen Haushaltswirtschaft im neuen Haushaltsjahr
bilden, sind so gestalten, dass die Öffentlichkeit ausreichend über die wirtschaftliche Lage seiner Gemeinde und
das damit zusammenhängende Haushaltsgeschehen informiert wird.
1.2 Zu Satz 2 (Darstellung von Entwicklung und Lage der Gemeinde):
Nach der Vorschrift sollen die Entwicklung und die aktuelle Lage der Gemeinde anhand der im Haushaltsplan
enthaltenen Informationen und Ergebnis- und Finanzdaten im Vorbericht dargestellt werden. Im gemeindlichen
Vorbericht müssen daher unter Bezugnahme auf die durch den Haushaltsplan gesetzten Rahmenbedingungen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 943

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sowie die wichtigen sachlichen Festlegungen bzw. Inhalte des Haushaltsplans und die darin veranschlagten
Maßnahmen die voraussichtliche Entwicklung und die Lage der Gemeinde vorgestellt werden.
Diese Darstellungen sollen sich aber nicht nur auf die Kernverwaltung der Gemeinde beziehen, sondern auch die
ausgegliederten gemeindlichen Betriebe umfassen, mindestens insoweit, wie sich die aktuelle Wirtschaftslage
und die voraussichtliche Entwicklung dieser Betriebe auf die Haushaltswirtschaft bzw. die Haushaltsplanung der
Gemeinde auswirken könnte. Die im Rahmen der Haushaltsplanung notwendige Darstellung der wirtschaftlichen
Lage der Gemeinde und ihre Entwicklung ist nicht vollständig, wenn nicht auch Unterlagen über die Planungen
der gemeindlichen Betriebe dem Rat für seine Haushaltsberatungen mit vorgelegt werden. Eine entsprechende
Verpflichtung ist in der Vorschrift über den gemeindlichen Haushaltsplan enthalten (vgl. § 1 GemHVO NRW).
Diese Vorgabe ist sachgerecht und notwendig, denn im Rahmen des NKF soll die Gesamtübersicht über die
wirtschaftliche Lage der Gemeinde und ihrer Betriebe wieder erreicht bzw. verbessert werden. Auf dieser Grundlage
muss der Vorbericht ein Gesamtbild über die wirtschaftliche Lage der Gemeinde und ihre weitere Entwicklung
im Haushaltsjahr und den drei folgenden Planungsjahren unter Berücksichtigung der möglichen Chancen
und Risiken der Gemeinde bieten, denn dieser Zeitraum ist im gemeindlichen Haushaltsplan abzubilden. Diese
pflichtige Darstellung von Entwicklung und Lage der Gemeinde erfordert, dass zuvor von der Gemeinde eine
entsprechende Analyse vorgenommen worden ist.
Die Analyse der Entwicklung der Gemeinde auf der Grundlage ihrer aktuellen wirtschaftlichen Lage kann durch
geeignete Kennzahlen gestützt werden. Bei der Auswahl der Analysekennzahlen muss berücksichtigt werden,
dass mit den Kennzahlen eine Aussagekraft für die Gemeinde erreicht wird, eine ganzheitliche Betrachtung der
haushaltswirtschaftlichen Lage der Gemeinde erfolgen und ein nachhaltiges Handeln im Sinne der Generationengerechtigkeit
gefördert werden soll. Auch die Adressaten des Begleitberichts zum Haushaltsplan dürfen deshalb
bei der Festlegung der Kennzahlen nicht unberücksichtigt bleiben, denn die Analysekennzahlen können z.B. dem
Rat der Gemeinde als Steuerungsinstrument, aber auch als Kontrollinstrument dienen. Die bisherigen Erfahrungen
mit Kennzahlen zeigen, dass die Nutzer vorsichtig damit umgehen sollten.
1.3 Der produktorientierte Vorbericht
Bei der Gestaltung und Gliederung des Vorberichtes soll die Gemeinde die für den Haushaltsplan gewählte produktorientierte
Gliederung sowie die festgelegte Steuerungsebene (Abbildung der aufgabenbezogenen Haushaltswirtschaft
in Teilplänen) berücksichtigen. Dadurch wären im Vorbericht Ausführungen zur Gesamtebene
(Ergebnisplanung und Finanzplanung für das Haushaltsjahr und die folgenden drei Planungsjahre) sowie zur
Steuerungsebene (produktorientierte Teilplanung) in der gleichen Zeitreihe enthalten (vgl. § 4 GemHVO NRW).
Wenn die Teilpläne nach den verbindlichen Produktbereichen aufgestellt werden, kann der Vorbericht einen Einblick
in diese unterschiedlichen Tätigkeitsfelder vermitteln und die damit für die Haushaltswirtschaft der Gemeinde
bestehenden Chancen und Risiken in diesen Produktbereichen aufzeigen. Es ist geboten, dies den Adressaten
der Haushaltssatzung mit ihren Anlagen offen zu legen, denn auf der Einschätzung der künftigen wirtschaftlichen
Lage der Gemeinde baut die Haushaltsplanung auf.
Im Vorbericht können durch die Ausrichtung auf die Produktbereiche die bestehenden unterschiedlichen Einflüsse
auf die Haushaltswirtschaft, die sich auch auf die Sicherung der Aufgabenerfüllung auswirken, sowie die auf ihre
Zukunft ausgerichtete Reaktion der Gemeinde darauf verdeutlichen. Wenn ein solcher Bericht bereits im Rahmen
der Haushaltsplanung erstellt wird und nicht wie der Lagebericht im Rahmen des Jahresabschlusses auf Ist-
Ergebnisse konzipiert wird, kommen ihm ein hoher Informationswert und eine entscheidungsbeeinflussende Wirkung
für die mehrjährige Haushaltsplanung zu. Die Vermittlung spezifischer Informationen zu einzelnen Produktbereichen
mindert zudem die möglichen Informationsdefizite, die entstehen können, wenn ausschließlich die
Gesamtebene der Gemeinde zum Gegenstand der Betrachtung gemacht wird.
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§ 7 GemHVO NRW
Diese Ausführungen gelten entsprechend bei einer über die Produktbereiche hinausgehenden produktorientierten
Gliederung des gemeindlichen Haushaltsplans. Bei einer organisatorischen Gliederung des Haushaltsplans bedarf
es gleichwohl einer produktorientierten Betrachtung und Bewertung. Um in diesen Fällen unübersichtliche
Detailinformationen (aus der Vielzahl der Produkte) zu vermeiden, sollte unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten
geprüft werden, ob produktbezogene Informationen auch zusammengefasst werden können. In einigen Produktbereichen
kann es unter Berücksichtigung des Umfanges der gemeindlichen Aufgabe sogar sinnvoll sein, die
Berichtsebene von der Steuerungsebene auf die Produktbereichsebene zu verlagern.
Ein produktorientierter Vorbericht sollte aber nicht nur Bestands- und Strömungsgrößen in den einzelnen Produktbereichen
(ggf. in Tabellenform) offenlegen, sondern zur Nachvollziehbarkeit und Verständlichkeit der gemeindlichen
Haushaltswirtschaft und der gemeindlichen Aufgabenerfüllung beitragen. Wenn dies mit den wichtigsten
Zielen und Kennzahlen zu den gebildeten Produkten und mit den zu erbringenden Dienstleistungen im
Rahmen der Haushaltsplanung hinterlegt wird, kann eine solche Berichterstattung zur zutreffenden Grundlage für
eine Entscheidungsfindung des Rates werden. Sie bietet das erforderliche Bild über die wirtschaftliche Lage der
Gemeinde.
2. Zu Absatz 2 (Besondere Erläuterungspflichten):
2.1 Allgemeines
Die durch den Vorbericht gewünschte Abbildung des Gesamtüberblicks erfordert, dass in diesem Bericht auch die
wesentlichen Zielsetzungen der Planung der Gemeinde für das Haushaltsjahr und die folgenden drei Jahre sowie
die Rahmenbedingungen der örtlichen haushaltswirtschaftlichen Planung der Gemeinde erläutert werden. Diese
Vorgabe baut darauf auf, dass die mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung, die bisher getrennt vom Haushaltsplan
aufgestellt wurde, in den Haushaltsplan der Gemeinde einbezogen worden ist und sowohl insgesamt im
Ergebnisplan und im Finanzplan als auch produktorientiert in jedem Teilplan abzubilden ist (vgl. § 84 GO NRW).
Dieses erfordert eine umfassende Information über die vorgesehene ergebnis- und produktorientierte mehrjährige
Haushaltswirtschaft der Gemeinde sowie deren Chancen und Risiken.
In diesem Zusammenhang muss die strategische Planung der Gemeinde, in der u.a. die finanzwirtschaftlichen
Ziele mit den haushaltswirtschaftlichen Daten zu verknüpfen sind, im Vorbericht abgebildet wird. Auch die einzelnen
haushaltswirtschaftlichen Ziele, die der jahresbezogenen Umsetzung der Gesamtstrategie der Gemeinde
dienen, sind abzubilden und ggf. auch über die Zeit der mittelfristigen Planung fortzuschreiben. So werden Erfolge,
Risiken und Verluste der Gemeinde sowie der notwendige Anpassungsbedarf transparent gemacht und die
Einschätzung des Rates, der Öffentlichkeit und der Aufsichtsbehörde, ob die gemeindlichen Planungen solide
aufgebaut sind, wird erleichtert.
Die Gemeinde kann daher die Inhalte und Schwerpunkte in den Erläuterungen über die gemeindliche Haushaltswirtschaft,
bei denen die örtlichen Gegebenheiten zu berücksichtigen sind, eigenverantwortlich bestimmen. Sie
hat damit die Möglichkeit, ihre steuerungsrelevanten Zielsetzungen mit haushaltswirtschaftlichen Daten zu verknüpfen.
Diese Sachlage erfordert, aus den strategischen Zielen der Gemeinde umsetzbare jährliche Ziele zu
entwickeln und durch die Bildung von Leistungskennzahlen die Zielerreichung messbar zu machen (vgl. § 12
GemHVO NRW). Auch dabei darf sie die Informationsbedürfnisse des Rates, der Öffentlichkeit und der Aufsichtsbehörde
nicht außer Acht lassen.
2.2 Erläuterungen zur wirtschaftlichen Lage
Die Darstellung der geplanten gemeindlichen Haushaltswirtschaft im Haushaltsjahr soll auf einer ausgewogenen
und umfassenden und dem Umfang der gemeindlichen Aufgabenerfüllung entsprechenden Analyse der wirt-
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§ 7 GemHVO NRW
schaftlichen Lage der Gemeinde aufbauen. Dieser Ansatz erfordert, die Ausführungen der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
zutreffend und unter Berücksichtigung der künftigen Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage
der Gemeinde, die im Jahresabschluss dieses Haushaltsjahres abgebildet wird, zutreffend zu erläutern. Es
bleibt dabei der Gemeinde überlassen, ob und mit welchen betriebswirtschaftlichen Kennzahlen sie arbeiten will,
um ihre prognostizierte wirtschaftliche Lage zu belegen.
2.3 Einbeziehung produktorientierter Ziele und Leistungskennzahlen
In die Analyse der Haushaltswirtschaft sowie der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde sollen möglichst auch bei
der Prognose der wirtschaftlichen Lage und damit bei der Haushaltsplanung die produktorientierten Ziele und
Leistungskennzahlen nach § 12 GemHVO NRW, soweit sie bedeutsam für das Bild der Vermögens-, Schulden-,
Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde sind, einbezogen und erläutert werden. Damit werden nicht finanzielle
Leistungsindikatoren in die Analyse der gemeindlichen Haushaltswirtschaft und der wirtschaftlichen Lage der
Gemeinde einbezogen. Es bleibt dabei aber der Gemeinde eigenverantwortlich überlassen, ob und in welchem
Umfang sie in ihrem Vorbericht auch über ihre Strategien informieren will.
2.4 Erläuterungen der haushaltswirtschaftlichen Schwerpunkte
Die Vorschrift sieht keine besonderen Erläuterungspflichten für den Vorbericht zum gemeindlichen Haushaltsplan
vor. Gleichwohl muss es den Adressaten der Haushaltssatzung mit ihren Anlagen ermöglicht werden, Eckpunkte
und Zielsetzungen für die Entwicklung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft und die daraus entstehende wirtschaftliche
Lage der Gemeinde zutreffend beurteilen zu können. Deshalb ist vor Ort von der Gemeinde abzuwägen,
welche Aspekte bzw. Schwerpunkte besondere haushaltswirtschaftliche oder kommunalpolitische Bedeutung
haben, um diese im Vorbericht als Haushaltsbegleitbericht besonders hervor zu heben. Dabei sollte die
Darstellung möglichst anschaulich und zweckgerichtet unter Berücksichtigung des gesamten Adressatenkreises
sowie der Veröffentlichungsmedien erfolgen.
2.5 Darstellung der Chancen und Risiken der Gemeinde
Im gemeindlichen Vorbericht zum Haushaltsplan sollte auch auf die Chancen und Risiken für die künftige haushaltswirtschaftliche
Entwicklung der Gemeinde, soweit diese im Haushaltsjahr erwartet werden, eingegangen
werden. Aus Vorsichtsgesichtspunkten sollte jedoch nicht nur auf die möglichen Risiken für die gemeindliche
Haushaltswirtschaft eingegangen werden, sondern es soll unter der Berücksichtigung der Chancen ein ausgewogenes
zukunftsorientiertes Bild für das Haushaltsjahr hergestellt werden. Dazu gilt es für die Gemeinde, eine
optimale Verteilung der Risikostreuung, der Ertragschancen und der künftigen Finanzierbarkeit der gemeindlichen
Aufgabenerfüllung im Haushaltsjahr zu erreichen und unter Einbeziehung des Grundsatzes der Generationengerechtigkeit
dauerhaft zu sichern. In diesem sachlichen Zusammenhang sind die Begriffe „Chancen“ und „Risiken“
von der Gemeinde im Rahmen einer Entwicklungsprognose für die Gemeinde selbst auszugestalten.
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§ 8 GemHVO NRW
§ 8
Stellenplan
(1) 1 Der Stellenplan hat die im Haushaltsjahr erforderlichen Stellen der Beamtinnen und Beamten und der nicht
nur vorübergehend beschäftigten Bediensteten auszuweisen. 2 Stellen von Beamtinnen und Beamten in Einrichtungen
von Sondervermögen, für die Sonderrechnungen geführt werden, sind gesondert aufzuführen.
(2) 1 Im Stellenplan ist ferner für jede Besoldungs- und Entgeltgruppe die Gesamtzahl der Stellen für das Vorjahr
sowie der am 30. Juni des Vorjahres besetzten Stellen anzugeben. 2 Wesentliche Abweichungen vom Stellenplan
des Vorjahres sowie geplante zukünftige Veränderungen sind zu erläutern.
(3) Dem Stellenplan ist
1. eine Übersicht über die vorgesehene Aufteilung der Stellen des Stellenplans auf die Produktbereiche, soweit
diese nicht auszugsweise den einzelnen Teilplänen beigefügt sind,
2. eine Übersicht über die vorgesehene Zahl der Beamtinnen und Beamten zur Anstellung, der Nachwuchskräfte
und der informatorisch beschäftigten Dienstkräfte
beizufügen.
Erläuterungen zu § 8:
I. Allgemeines
1. Zwecke des Stellenplans
Der gemeindliche Stellenplan, der jährlich von der Gemeinde aufzustellen ist, hat seinen Ursprung im öffentlichen
Dienstrecht. Er weist für den Zeitraum eines gemeindlichen Haushaltsjahres die für notwendig erachteten Stellen
für die gemeindliche Verwaltung aus, denn die gemeindliche Verwaltung ist durch eine arbeitsteilige Erledigung
ihrer Aufgaben gekennzeichnet. Dabei kommt zur Arbeitsteilung auch noch eine Differenzierung nach Leitungsebenen
mit unterschiedlichen Entscheidungsbefugnissen. In diesem Zusammenhang wird eine Stelle als kleinste
Organisationseinheit der gemeindlichen Verwaltung betrachtet, die sämtliche von einem gemeindlichen Beschäftigten
wahrzunehmenden Aufgaben, Tätigkeiten und Befugnisse umfasst.
Bei der Planung der Personalausstattung und damit auch des Umfangs und der Angemessenheit der Stellen für
die Beschäftigten der Gemeinde dürfen sowohl die Sicherstellung der gemeindlichen Aufgabenerfüllung als auch
die aus den Beschäftigungsverhältnissen entstehenden künftigen haushaltsmäßigen Belastungen in Form von
Personalaufwendungen nicht außer Acht gelassen werden. Der gemeindliche Stellenplan stellt daher einen quantitativen
als auch qualitativen haushaltswirtschaftlichen Ermächtigungsrahmen für die Personalwirtschaft der Gemeinde
dar.
Der gemeindliche Stellenplan ist somit ein Abbild des Umfangs der nicht nur vorübergehend Beschäftigten in der
gemeindlichen Verwaltung, die insbesondere als Beamtinnen und Beamte sowie als tariflich Beschäftigte tätig
sind. Er stellt deshalb die Grundlage für die Personalwirtschaft der Gemeinde dar. Deshalb muss nach Absatz 2
der Stellenplan der Gemeinde nicht nur für jede Besoldungs- und Entgeltgruppe den gesamten Bedarf an Stellen
im Haushaltsjahr angeben, sondern auch den Bedarf für das Vorjahr sowie die am 30. Juni des Vorjahres besetzten
Stellen. Er gibt damit auch ein Bild über ihre tatsächliche Personalausstattung der Gemeinde ab. Wenn
sich dabei Änderungen auf Grund von beamtenrechtlichen Regelungen oder auf Grund von Tarifverträgen ergeben,
müssen diese bei der Aufstellung des Stellenplans und der Stellenübersicht berücksichtigt werden, auch
wenn dafür z.B. Muster zur Anwendung empfohlen wurden.
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§ 8 GemHVO NRW
In diesem Zusammenhang ist es sachgerecht, im Stellenplan die Stellen besonders zu kennzeichnen, die künftig
wegfallen (kw) oder künftig in andere Stellen umgewandelt (ku) werden, um den Personalabbau entsprechend
dem Ausscheiden der Beschäftigten sicherzustellen. Er ist anzubringen, wenn der Wegfall bereits im Haushaltsjahr
eintreten kann. Dazu sind in der Haushaltssatzung die Rechtsfolgen zu bestimmen, die mit der Anbringung
dieser Vermerke im Stellenplan beabsichtigt sind, denn grundsätzlich hat das Anbringen eines kw-Vermerks zur
Folge, dass die Stelle nach dem Ausscheiden des Beschäftigten nicht wieder besetzt werden darf.
Beim Ausbringen von Ku-Vermerken sollen diese Stellen umgewandelt werden. Solche personalwirtschaftlich
erforderliche Maßnahmen können jedoch vielfach aus Gründen, die in der Person des Stelleninhabers liegen,
nicht sofort erfolgen. Dagegen reicht für eine befristete Beschäftigung wegen einer gemeindlichen Aufgabe von
vorübergehender Dauer die Ausbringung eines kw-Vermerks im Stellenplan der Gemeinde regelmäßig nicht aus.
In diesen Fällen ist es zweckmäßig, die Haushaltsmittel, die dafür im Haushaltsplan zur Verfügung gestellt werden,
auch entsprechend zu kennzeichnen, damit deren besondere Zwecksetzung erkennbar wird.
2. Die Verbindlichkeit des Stellenplans
Die Verpflichtung der Gemeinde nach § 74 Abs. 2 GO NRW, ihren Stellenplan einzuhalten, beinhaltet auch die
Verpflichtung für die Gemeinde, einen Stellenplan aufzustellen. Auch wenn diese Pflicht nicht wörtlich in der genannten
Vorschrift ausgedrückt ist, setzt die Pflicht zur Einhaltung des Stellenplans grundsätzlich dessen Aufstellung
voraus. Aus der Verpflichtung, den Stellenplan einzuhalten, folgt aber auch, dass Beamte nicht auf Stellen
von tariflich Beschäftigten und tariflich Beschäftigte nicht auf Stellen von Beamten geführt werden dürfen. Bei der
Aufstellung und Gestaltung des gemeindlichen Stellenplans sind zudem die besoldungs- und tarifrechtlichen
Bestimmungen zu beachten. Dazu gehört, dass bei der Besetzung der Stellen die künftigen Stelleninhaber als
Bedienstete der Gemeinde die für ihren Arbeitsbereich erforderlichen fachlichen Voraussetzungen erfüllen müssen
(vgl. § 74 Abs. 1 GO NRW).
Aus örtlichen Gegebenheiten vorgesehene Abweichungen vom Stellenplan sind nur zulässig, soweit sie auf
Grund des Besoldungs- oder Tarifrechts zwingend erforderlich sind (vgl. § 74 Abs. 2 S. 1 GO NRW). In diesem
Rahmen ist es als zulässig anzusehen, wenn durch eine Regelung in der Haushaltssatzung eine flexible unterjährige
Verfahrensweise bei der Wiederbesetzung von Stellen getroffen wird (vgl. § 78 Abs. 2 S. 2 GO NRW).Eine
solche Regelung steht einer über das Haushaltsjahr hinaus gehenden Stellenbesetzungssperre nicht entgegen.
In diesem Zusammenhang ist es sachgerecht, im Stellenplan die Stellen besonders zu kennzeichnen, die künftig
wegfallen oder künftig in andere Stellen umgewandelt werden.
Der Stellenplan der Gemeinde ist jährlich dem gemeindlichen Haushaltsplan als Anlage beizufügen (vgl. § 79
Abs. 2 GO NRW i.V.m. § 1 Ab. 2 Nr. 2 GemHVO NRW). Er bedarf im Rahmen der Beschlussfassung des Rates
der Gemeinde über die gemeindliche Haushaltssatzung ebenfalls der Beschlussfassung durch den Rat (vgl. § 41
Abs. 1 Buchstabe h) GO NRW). Der gemeindliche Stellenplan wird dann dem Rahmen der Anzeige der gemeindlichen
Haushaltssatzung mit ihren Anlagen der Aufsichtsbehörde der Gemeinde vorgelegt (vgl. § 80 Abs. 5 GO
NRW). Wird der Stellenplan von der Gemeinde nachträglich geändert, bedarf es dazu einer Entscheidung des
Rates, denn der Rat kann seine Zuständigkeit für den gemeindlichen Stellenplan nicht übertragen (vgl. § 41 Abs.
1 S. 2 GO NRW). Bei einer Änderung des Stellenplans bedarf es jedoch keiner Nachtragssatzung nach § 81 GO
NRW, denn der Stellenplan ist - wie aufgezeigt - nur eine Anlage zum Haushaltsplan der Gemeinde.
3. Die Stellenübersicht
Die Vorschrift verlangt, dem Stellenplan der Gemeinde eine Gesamtübersicht über die vorgesehene Aufteilung
der Stellen des Stellenplans auf die Produktbereiche im gemeindlichen Haushaltsplan beizufügen, soweit die
Stellenaufteilung nicht auszugsweise in den einzelnen Teilplänen enthalten ist. Diese Übersicht soll die Grundla-
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§ 8 GemHVO NRW
ge für die Aufteilung der gemeindlichen Personalaufwendungen auf die Teilpläne bilden. Durch die Ergänzung
des Stellenplans um eine Stellenübersicht wird die Zuordnung der Stellen auf die Aufgabenbereiche bzw. Produktbereiche
ersichtlich bzw. der dort bestehende Personalbedarf erkennbar und nachvollziehbar gemacht.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Inhalt des Stellenplans):
1.1 Zu Satz 1 (Ausweis aller Stellen im Stellenplan):
1.1.1 Inhalte des Stellenplans
Die Vorschrift regelt den Inhalt des Stellenplans der Gemeinde. Er hat sämtliche Stellen für die Beschäftigten,
unabhängig von ihrer Besetzung auszuweisen, für die gemeindliche Aufgabenerfüllung im Haushaltsjahr zu enthalten.
Die Vorschrift enthält dazu unter Berücksichtigung der Haushaltsgrundsätze „Wirtschaftlichkeit“ und
„Sparsamkeit“ (vgl. § 75 Abs. 1 GO NRW) die ausdrückliche Einschränkung, dass der gemeindliche Stellenplan
nur die im Haushaltsjahr erforderlichen Stellen auszuweisen hat. Der Begriff „erforderlich“ ist dabei von der Gemeinde
im Rahmen ihrer Organisationshoheit und unter Berücksichtigung der Sicherung der stetigen Aufgabenerfüllung
und ihrer mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung in eigener Verantwortung auszufüllen. Der gemeindliche
Stellenplan muss daher sichtbar machen, welches und wie viel Personal die Gemeinde für ihre Aufgabenerfüllung
im Planungszeitraum voraussichtlich benötigt.
Bei der Aufstellung des Stellenplans muss sich die Gemeinde nach den besoldungs- und tarifrechtlichen Bestimmungen
richten. So wurden z.B. durch eine Verordnung vom 08.12.2009 die bisherigen Bezeichnungen „Angestellte“
und „Arbeiter“ durch die Bezeichnung „Tariflich Beschäftigte“ ersetzt. Zudem muss dem Rat der Gemeinde
wegen der langfristigen Folgen der Einstellung von Beschäftigten im Rahmen seiner Budgethoheit und seiner
Zuständigkeit für den Erlass des Stellenplans (vgl. § 41 Abs. 1 Buchstabe h GO NRW) die Verantwortung tragen.
Jede Planstelle darf grundsätzlich nur mit einem Beschäftigten besetzt werden. Sie kann mit mehreren teilzeitbeschäftigten
Beamtinnen oder Beamten entsprechend dem Umfang ihrer Teilzeitbeschäftigung besetzt werden,
soweit deren Gesamtarbeitszeit die übliche regelmäßige Arbeitszeit nicht überschreitet. Außerdem darf die Gemeinde
die einzelnen Stellen nicht höher oder niedriger bewerten, als sich aus den Bestimmungen ergibt.
Durch den Stellenplan muss die notwendige Transparenz über die gemeindliche Personalausstattung geschaffen
und dem Rat die dazugehörigen Informationen gegeben werden. Die Planstellen für Beamtinnen und Beamte
dürfen nur für Aufgaben eingerichtet werden, zu deren Wahrnehmung die Begründung eines Beamtenverhältnisses
zulässig ist und die in der Regel auch als Daueraufgaben anzusehen sind. Dabei ist nach der Art des Beamtenverhältnisses
zu unterscheiden, also nicht danach, ob ein Beamtenverhältnis auf Lebenszeit, auf Zeit, auf
Probe oder auf Widerruf besteht. Der gemeindliche Stellenplan muss daher durch seine Untergliederung nach
Beschäftigungsverhältnissen die örtlichen Gegebenheiten zutreffend abzubilden.
1.1.2 Die Grundstruktur eines Stellenplans
Auf der Grundlage, dass der gemeindliche Stellenplan sämtliche Stellen der gemeindlichen Beschäftigten ausweisen
muss, soll er einen Gesamtüberblick über alle Stellen der Gemeinde geben. Mit dem Runderlass des
Innenministeriums vom 24.02.2005 sind für den gemeindlichen Stellenplan nutzbare Muster veröffentlicht worden.
Diese Muster werden zur Anwendung empfohlen. Sie sind von der Gemeinde anzupassen, soweit sich z.B. Änderungen
auf Grund von Tarifverträgen ergeben (vgl. Nummer 1.3.1 des Runderlasses des Innenministeriums vom
24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). Die nachfolgende Übersicht soll die Grundstruktur für einen gemeindlichen Stellenplan
verdeutlichen (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 949

Wahlbeamte
Laufbahngruppe/
Besoldungsgruppe
Gesamtzahl:
Entgeltgruppe/
Sondertarif
Gesamtzahl:
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§ 8 GemHVO NRW
Zahl der Stellen
im Haushaltsjahr
Zahl der Stellen
Im Haushaltsjahr
1.1.3 Stellenplan und Haushaltsjahr
1.1.3.1 Stellenplan als Anlage zum Haushaltsplan
Grundstruktur des Stellenplans
Teil A: Beamte
Zahl der Stellen
im Vorjahr
Teil B: Tariflich Beschäftigte
Zahl der Stellen
Im Vorjahr
Abbildung 227 „Grundstruktur des Stellenplans“
Zahl der besetzten
Stellen am
30.06. des Vorjahres
Zahl der besetzten
Stellen am
30.06. des Vorjahres
Erläuterungen
Erläuterungen
Der Stellenplan ist dem Haushaltsplan als Anlage beizufügen (vgl. 79 Abs. 2 GO NRW i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 2
GemHVO NRW). Durch den Stellenplan als Anlage zum Haushaltsplan wird eine Verbindung zwischen dem Stellenplan
als Grundlage für die Ausstattung der gemeindlichen Verwaltung mit Beschäftigten, die für die Durchführung
der Aufgaben der Gemeinde benötigt werden, und den durch die Beschäftigung dieser Personen entstehenden
Personalaufwendungen, die im Haushaltsplan der Gemeinde auszuweisen sind (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 10 i.V.m.
§ 11 Abs. 2 GemHVO NRW), hergestellt. Aber auch sonstige Regelungen in der Haushaltsatzung, die sich auf
den Stellenplan beziehen (vgl. § 78 Abs. 2 S. 2 GO NRW), sollten nochmals in der Anlage „Stellenplan“ aufgezeigt
werden.
1.1.3.2 Veränderungsliste zum Stellenplan
In besonderen Fällen, in denen sich im Rahmen der Veränderung der Aufgabenerfüllung, z.B. durch die Übernahme
von neuen Aufgaben oder die Ausgliederung von Aufgaben in gemeindliche Betriebe erhebliche Veränderungen
im gemeindlichen Stellenplan von einem Haushaltsjahr zum nächsten Haushaltsjahr ergeben, bietet es
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 950

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 8 GemHVO NRW
sich an, dem gemeindlichen Stellenplan eine Veränderungsliste beizufügen. Mit dieser gesonderten Darstellung
wird es möglich, einen Überblick über die eingetretenen Veränderungen im Personalbereich der Gemeinde zu
vermitteln. Unter Berücksichtigung der Stellenübersicht kann dabei z.B. eine produktbereichsbezogene Darstellung
erfolgen, so dass durch die Veränderungsliste gleichzeitig eine Beziehung zwischen dem Stellenplan und
der Stellenübersicht der Gemeinde hergestellt wird. Die Veränderungsliste kann aber auch nach organisatorischen
Gesichtspunkten gegliedert werden. Bei beiden Gliederungsformen ist es aber notwendig, die Veränderungen
in gesonderten Spalten aufzuzeigen. Dazu gehören die Angaben über die Zahl der bisherigen Stellen, die
Zugänge, Abgänge und Umwandlungen von Stellen, jeweils mit Angabe der alten und neuen Besoldungsgruppe
oder Entgeltgruppe, soweit entsprechende Änderungen erfolgen sollen.
1.1.4 Stellenplan und mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung
Der Stellenplan sollte aber auch die weitere Entwicklung in der Personalwirtschaft der Gemeinde aufzeigen, soweit
diese durch den Stellenplan transparent gemacht werden kann. Die für das Haushaltsjahr und das Vorjahr zu
machenden Angaben könnten z.B. um Angaben für die drei dem Haushaltsjahr folgenden Planungsjahre erweitert
werden (vgl. § 84 GO NRW), so dass im Stellenplan die gleiche Zeitreihe enthalten wäre wie im Haushaltsplan
(vgl. § 1 Abs. 3 GemHVO NRW). Dies würde die Veranschlagung der Personalaufwendungen im Haushaltsplan
des Haushaltsjahres sowie die für die Folgejahre vorgesehenen Veränderungen nachvollziehbarer machen.
Die künftigen personalwirtschaftlichen Veränderungen sollten jedoch nicht nur durch insgesamt veränderte Zahlen
aufgezeigt werden. Vielmehr könnte durch eine Kennzeichnung der betroffenen Stellen, wie sie i.d.R. erfolgt,
wenn Stellen künftig wegfallen oder künftig in andere Stellen umgewandelt werden, sowie durch eine Kennzeichnung
der neuen Stellen, die notwendige Nachvollziehbarkeit und Transparenz im Sinne der Sicherung der stetigen
Aufgabenerfüllung der Gemeinde geschaffen und die Entwicklung in der Personalwirtschaft der Gemeinde
offengelegt werden.
1.2 Zu Satz 2 (Stellen in Einrichtungen von Sondervermögen):
Nach der Vorschrift sind die Stellen von Beamtinnen und Beamten in Einrichtungen von Sondervermögen, für die
Sonderrechnungen geführt werden (vgl. § 97 GO NRW), gesondert im Stellenplan aufzuführen. Sonderrechnungen
und eigene Jahresabschlüsse werden i.d.R. von den wirtschaftlichen Unternehmen (vgl. § 114 GO NRW) und
den organisatorisch verselbstständigten Einrichtungen (vgl. § 107 Abs. 2 GO NRW) ohne eigene Rechtspersönlichkeit
verlangt. Auch von den rechtlich unselbstständigen Versorgungs- und Versicherungseinrichtungen der
Gemeinde, z.B. eigene Zusatzversorgungskassen, Eigenunfallversicherungen oder gemeindliche Krankenhäuser,
können Sonderrechnungen und eigene Jahresabschlüsse verlangt werden.
Die anderen gemeindlichen Sondervermögen stellen keine selbstständigen Aufgabenbereiche (Organisationseinheiten)
der Gemeinde dar, die über einen eigenen Rechnungskreis verfügen. Sie sind vielmehr Teil des Haushalts
der Gemeinde. Zu diesem gemeindlichen Sondervermögen zählen das Gemeindegliedervermögen sowie
die rechtlich unselbstständigen örtlichen Stiftungen. Die Erhaltung des Zwecks dieser beiden Sondervermögen
erfordert von der Gemeinde keinen Nachweis durch gesonderte Rechnungskreise oder gesonderte Bilanzposten.
Der Nachweis ist von der Gemeinde vielmehr intern nachzuhalten und zu belegen. Auch das von der Gemeinde
zu verwaltende Treuhandvermögen (vgl. § 98 GO NRW) bedarf keiner gesonderten Angabe im gemeindlichen
Stellenplan. Deshalb erfolgt auch kein gesonderter Stellenausweis im Stellenplan der Gemeinde für die mit diesen
gemeindlichen Aufgaben betrauten Beamtinnen und Beamten.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 951

2. Zu Absatz 2 (Wichtige Angaben im Stellenplan):
2.1 Zu Satz 1 (Aufteilung des Stellenplans):
2.1.1 Allgemeines
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§ 8 GemHVO NRW
Das NKF erfordert eine inhaltliche Ausgestaltung des Stellenplans durch die Gemeinde, denn der Stellenplan
muss sichtbar machen, welches Personal in welchen Beschäftigungsverhältnissen von der Gemeinde benötigt
wird. Dabei ist nach den Beschäftigungsverhältnissen der Beamtinnen und Beamten und der nicht nur vorübergehend
beschäftigten Bediensteten zu unterscheiden. Dieses ermöglicht eine enge Verbindung zwischen dem gemeindlichen
Haushaltsplan und dem Stellenplan.
2.1.2 Die Stellen für Beamtinnen und Beamte
Die Vorschrift sieht vor, dass im gemeindlichen Stellenplan die Stellen für die Beamtinnen und Beamten der Gemeinde
nach den beamtenrechtlich vorgesehenen Besoldungsgruppen aufzuteilen und die Gesamtzahl der Stellen
für das Vorjahr sowie der am 30. Juni des Vorjahres besetzten Stellen anzugeben sind. Für diese Darstellungen
könnten die Besoldungsordnungen herangezogen werden, denn in der Besoldungsordnung A sind die Besoldungsgruppen
A 2 bis A 16 und in der Besoldungsordnung B die Besoldungsgruppen B 1 bis B 11 enthalten. Zu
den einzelnen Besoldungsgruppen der Beamtinnen und Beamten können auch die beamtenrechtlichen Amtsbezeichnungen
angegeben werden. Sie dienen der Verdeutlichung, wenn z.B. bei der Gemeinde mehrere Beamte
aus mehreren Fachrichtungen beschäftigt werden. Dabei ist zu beachten, dass die Stellen von Beamtinnen und
Beamten in Einrichtungen von Sondervermögen, für die Sonderrechnungen geführt werden, gesondert aufzuführen
sind.
2.1.3 Die Stellen für tariflich Beschäftigte
Nach der Vorschrift hat der gemeindliche Stellenplan auch die im Haushaltsjahr erforderlichen Stellen der nicht
nur vorübergehend beschäftigten Bediensteten auszuweisen. Die Untergliederung dieses Stellenplanbereichs ist
dabei entsprechend dem geltenden Tarifvertrag in die Entgeltgruppen 1 bis 15 vorzunehmen. Dabei sind die
besonderen Entgeltgruppen S 3 bis S 18 zu berücksichtigen, die ab dem 01.11.2009 durch einen neuen Tarifvertrag
für die bei den Gemeinden beschäftigten Erzieher und Sozialarbeiter eingeführt wurden. In diesem Zusammenhang
ist zu beachten, dass wegen der derzeitigen Tarifverträge für die Beschäftigten im öffentlichen Dienst
der in der Vorschrift enthaltene Begriff „Vergütungs- und Lohngruppe“ durch den Begriff „Entgeltgruppe“ ersetzt
werden muss.
2.2 Zu Satz 2 (Abweichungen vom Stellenplan und zukünftige Veränderungen):
Die Vorschrift sieht vor, dass wesentliche Abweichungen vom Stellenplan des Vorjahres sowie geplante zukünftige
Veränderungen im Zusammenhang mit dem Stellenplan zu erläutern sind. Dabei wird der Ort für solche Erläuterungen
nicht vorgegeben. Es bietet sich der Vorbericht für wichtige Eckdaten an, während Einzelheiten zu Abweichungen
Stellenplan des Vorjahres sowie geplante zukünftige Veränderungen unmittelbar in der Unterlage
„Stellenplan“ enthalten sein sollten. Bei der Einsicht in den Stellenplan sollten die Abweichungen und Veränderungen
transparent sein, denn zum Zwecke des Vergleichs sind daher neben der Zahl der für das Haushaltsjahr
erforderlichen Stellen auch die Stellen aus dem Stellenplan des Vorjahres anzugeben. Dazu ist die Zahl der tatsächlich
besetzten Stellen aufzuführen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 952

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 8 GemHVO NRW
Neben der ausdrücklichen Vorgabe, wesentliche Abweichungen vom Stellenplan des Vorjahres sowie geplante
zukünftige Veränderungen gesondert zu erläutern, sollten auch sonstige im Stellenplan enthaltene Vermerke, z.B.
kw- und ku-Vermerke, erläutert werden. Soweit sie rechtliche Auswirkungen haben, bedarf es einer zusätzlichen
Aufnahme in die Haushaltssatzung, z.B. bei kw-Vermerken, dass solche Stellen beim Ausscheiden des Stelleninhabers
aus dem Dienst nicht wieder besetzt werden dürfen.
3. Zu Absatz 3 (Übersichten zum Stellenplan):
3.1 Zu Nummer 1 (Übersicht über die Aufteilung der Stellen auf die Produktbereiche):
Die Vorschrift verlangt von der Gemeinde, ihrem Stellenplan eine Gesamtübersicht über die vorgesehene Aufteilung
der Stellen des Stellenplans auf die Produktbereiche im gemeindlichen Haushaltsplan beizufügen (vgl. Teil A
der Abbildung unter Nummer 3.3), soweit die Stellenaufteilung nicht auszugsweise in den einzelnen Teilplänen
vorgenommen wurde (beigefügt ist). Diese Übersicht bildet die Grundlage für die Aufteilung der Personalaufwendungen
auf die Teilpläne des gemeindlichen Haushalts, denn auf Grund der Veranschlagung des Ressourcenverbrauchs
im gemeindlichen Haushaltsplan sollen die Personalaufwendungen verursachungsgerecht den Produktbereiche
zugeordnet und aufgezeigt werden.
Wegen der notwendigen Abbildung des Ressourcenverbrauchs in den einzelnen Teilplänen des gemeindlichen
Haushalts ist zugelassen worden, dass die erforderliche Aufteilung der Stellen nach dieser Vorschrift nur dann in
einer Gesamtübersicht erfolgen muss, wenn die Aufteilung der Stellen nicht auszugsweise in die einzelnen Teilpläne
im Haushaltsplan einbezogen wird. Dazu kann, wie es vielfach gewünscht wird, auch die künftige Entwicklung
der Stellen mit Hilfe einer Zeitreihe aufgezeigt werden, die das Haushaltsjahr sowie die drei weiteren Planungsjahre
umfassen sollte.
Den Gemeinden steht es frei, eine solche Abbildung in den Teilplänen vorzunehmen. Außerdem müssen in dieser
Stellenübersicht nicht die Stellen von Beamtinnen und Beamten in Einrichtungen von Sondervermögen, die deshalb
gesondert im Stellenplan aufzuführen sind, ausgewiesen werden. Es sollte aber ein Hinweis darüber in der
Stellenübersicht der Gemeinde enthalten sein.
3.2 Zu Nummer 2 (Übersicht über weitere Beschäftigte der Gemeinde):
Nach der Vorschrift ist dem Stellenplan auch eine Übersicht über die Nachwuchskräfte und der informatorisch
beschäftigten Dienstkräfte beizufügen erforderlich (vgl. Teil B der nachfolgenden Abbildung unter Nummer 3.3).
Zu den Nachwuchskräften zählen Auszubildende und Verwaltungspraktikantinnen und Verwaltungspraktikanten,
während die sonstigen Praktikanten zu den informatorisch beschäftigten Dienstkräften, zu denen z.B. auch Zivildienstleistende
gehören, zu zählen sind. Die Übersicht über diese weiteren Beschäftigten der Gemeinde stellt
eine Ergänzung zur Übersicht über die Beamten und tariflich Beschäftigten der Gemeinde dar, weil die in der
Vorschrift benannten Beschäftigten noch nicht auf Dauer in einem bestimmten Aufgabenbereich der Gemeinde
tätig sind, daher nicht einem einzelnen Produktbereich zugeordnet werden können und nicht einem beliebigen
Produktbereich „untergeschoben“ werden sollen.
3.3 Die Grundstruktur einer Stellenübersicht
Mit der gemeindlichen Stellenübersicht werden die Stellen der gemeindlichen Beschäftigten den produktorientierten
Teilplänen des gemeindlichen Haushaltsplans zugeordnet. Dabei hat die Gemeinde die Wahl, die Stellenübersicht
als ein Gesamtwerk zu erstellen und ihrem Stellenplan beizufügen. Sie kann ihre gesamte Stellenüber-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 953

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 8 GemHVO NRW
sicht aber auch in Teilstücke aufteilen und in die einzelnen Teilpläne integrieren (vgl. § 4 GemHVO NRW). Nachfolgend
wird die Grundstruktur einer Stellenübersicht aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Produktbereich
Gesamtzahl:
Produktbereich
Gesamtzahl:
Nachwuchskräfte
Grundstruktur der Stellenübersicht
Teil A: Beamte
Wahlbeamte / Laufbahngruppen
Teil A: Tariflich Beschäftigte
Entgeltgruppe/Sondertarif
Teil B: Dienstkräfte in der Probe- oder Ausbildungszeit
Sonstige Beschäftigte
Abbildung 228 „Grundstruktur der Stellenübersicht“
Erläuterungen
Erläuterungen
Erläuterungen
Das Innenministerium hat mit Runderlass vom 24.02.2005 für die gemeindliche Stellenübersicht nutzbare Muster
veröffentlicht. Die Muster werden zur Anwendung empfohlen. Sie sind von der Gemeinde anzupassen, soweit
sich z.B. auf Grund von Tarifverträgen oder des Beamtenrechts Änderungen ergeben (vgl. Nummer 1.3.2 des
Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
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GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 954

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 9 GemHVO NRW
§ 9
Haushaltsplan für zwei Jahre
(1) Werden in der Haushaltssatzung Ermächtigungen für zwei Haushaltsjahre ausgesprochen, sind im Ergebnisplan
die Erträge und Aufwendungen und im Finanzplan die Einzahlungen, Auszahlungen und Verpflichtungsermächtigungen
für jedes der beiden Haushaltsjahre getrennt aufzuführen.
(2) Die Fortschreibung der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung im ersten Haushaltsjahr ist dem Rat vor
Beginn des zweiten Haushaltsjahres vorzulegen.
(3) Anlagen nach § 1 Abs. 2 Nr. 8 und 9, die nach der Beschlussfassung über einen Haushaltsplan nach Absatz 1
erstellt worden sind, müssen der Fortschreibung nach Absatz 2 beigefügt werden.
Erläuterungen zu § 9:
I. Allgemeines
Die Haushaltssatzung der Gemeinde gilt nach § 78 Abs. 3 GO NRW für ein Haushaltsjahr. Sie kann aber auch
Festsetzungen für zwei Haushaltsjahre enthalten (vgl. § 78 Abs. 3 S. 2 GO NRW). Dabei genügt es, dass nur
eine Haushaltssatzung vom Rat beschlossen wird. In der Haushaltssatzung müssen aber die Festsetzungen nach
Jahren getrennt enthalten sein. Für den Haushaltsplan folgt hieraus, dass auch bei einer Haushaltssatzung für
zwei Jahre ein Haushaltsplan genügt, der den Zeitraum von zwei Jahren umfasst.
Die Erträge und Aufwendungen, die Einzahlungen und Auszahlungen sowie die Verpflichtungsermächtigungen
müssen aber für jedes Jahr getrennt veranschlagt werden. Den durch die Zusammenziehung von zwei Haushaltsjahren
erzielten Einsparungen von Verwaltungsaufwand stand bereits im kameralistischen Rechnungswesen
oftmals die Notwendigkeit gegenüber, spätestens zu Beginn des zweiten Haushaltsjahres eine Nachtragssatzung
zu erlassen, ggf. sogar bereits unterjährig.
Im NKF wird ein zweijähriger Haushaltsplan voraussichtlich nicht mehr die Bedeutung erlangen, die ihm in der
Vergangenheit zugeschrieben wurde. Durch die Einbeziehung der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung in
den Haushaltsplan wird die künftige Haushaltswirtschaft konkreter dargestellt und durch die Möglichkeit, Planungsansätze
der künftigen Jahre als Verpflichtungsermächtigungen festzusetzen, auch eine ausgewählte Verbindlichkeit
geschaffen. Gleichwohl sollte die Möglichkeit für die Gemeinde erhalten bleiben, bei örtlichem Bedarf
eine zweijährige Haushaltsperiode, mit einer Trennung nach Jahren, festlegen zu können.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Getrennte Darstellung nach Haushaltsjahren):
In einem zweijährigen Haushaltsplan müssen wegen der vielfachen Verflechtungen des gemeindlichen Haushalts
mit Vorgängen in der Privatwirtschaft sowie aus den Erfordernissen der Aufstellung von Jahresabschlüssen, den
statistischen Erhebungen und anderen Vorgängen, die jeweils auf ein Kalenderjahr bezogen sind, immer jahresbezogene
Angaben ausgewiesen werden. Die Ermächtigungen für die Haushaltspositionen sind jeweils auf ein
Jahr beschränkt, auch wenn in einem Haushaltsplan zwei Haushaltsjahre zusammen abgebildet werden. Auf die
Periodenabgrenzung bzw. Jährlichkeit darf nicht verzichtet werden.
Der zweijährige Haushaltsplan besteht deshalb lediglich darin, dass die Haushaltspläne für zwei aufeinanderfolgende
Jahre ohne Verzicht auf die Jährlichkeit räumlich zusammen gefasst sind und die beiden Haushaltsjahre
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 955

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 9 GemHVO NRW
nebeneinander dargestellt werden. Aus einem solchen Haushaltsplan muss erkennbar sein, unter welchen Haushaltspositionen
eine Veranschlagung für jedes der beiden Jahre oder nur für ein Jahr vorgenommen worden ist.
Es ist nicht zulässig, den erforderlichen jährlichen Haushaltsausgleich nur für den zusammen gefassten Zeitraum
der beiden Jahre herbeizuführen und darzustellen. Auch ein Haushalt für zwei Haushaltsjahre muss in jedem der
beiden Haushaltsjahr ausgeglichen sein (vgl. § 75 Abs. 2 GO NRW).
In diesem Zusammenhang ist die Übertragung von Ermächtigungen nach § 22 GemHVO NRW wie bei einem
einzelnen jährlichen Haushalt vorzunehmen. Bei Bedarf für eine Nachtragssatzung nach § 81 GO NRW im ersten
Jahr ist eine solche auch aufzustellen. In solchen Fällen darf nicht - auch nicht ersatzweise - ein Vorgriff auf die
Ermächtigungen des zweiten Jahres erfolgen. Außerdem muss auch eine Budgetierung nach § 21 GemHVO
NRW jahresbezogen abgegrenzt werden. Dies auch dann, wenn ein Gesamtbudget über beide Haushaltsjahre
vorgesehen ist. Auch bei einem Haushalt für zwei Jahre steht die jahresbezogene Haushaltswirtschaft im Vordergrund.
2. Zu Absatz 2 (Fortschreibung der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung):
Die mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung der Gemeinde (vgl. § 84 GO NRW) ist in den Haushaltsplan der
Gemeinde einbezogen (vgl. § 6 Abs. 1 GemHVO NRW). Sie ist sowohl im Ergebnisplan und im Finanzplan als
auch in jedem produktorientierten Teilplan (vgl. § 4 GemHVO NRW) abzubilden. Dadurch hat der Rat der Gemeinde
bei seinen Beratungen und seiner Beschlussfassung über die Haushaltssatzung die dem Haushaltsjahr
folgenden drei Planungsjahre der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung im Blickfeld.
Bei einer Haushaltssatzung für zwei Haushaltsjahre wird dadurch den Adressaten ein aktueller Überblick über die
vergangenen zwei Haushaltsjahre, die beiden geplanten Haushaltsjahr und die folgenden drei Planungsjahre
gegeben. Die Zeitreihe von sieben Jahren im Haushaltsplan der Gemeinde soll zur Verbesserung einer dauerhaften
Ordnung der Finanzen der Gemeinde beitragen. Sie soll die Transparenz über die Haushaltsplanung erhöhen
und zu möglichst realistischeren Prognosen zwingen. Dies beinhaltet, auch die Fortschreibung der mittelfristigen
Ergebnis- und Finanzplanung unter Beachtung des Jährlichkeitsprinzips und des Haushaltsausgleichs (Soll-
Ausgleich nach § 84 GO NRW) vorzunehmen.
Ergebnisplan
oder
Finanzplan
Fortschreibung der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung
Ansatz des
laufenden
Haushalts-
jahres
EUR
Ansatz
des
ersten
Haushalts-
jahres
EUR
Ansatz
des
zweiten
Haushaltsjahres
EUR
Planung
Haushalts-
jahr
+ 1
EUR
Planung
Haushalts-
jahr
+ 2
EUR
Abbildung 229 „Fortschreibung der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 956
Planung
Haushalts-
jahr
+ 3
EUR

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§ 9 GemHVO NRW
Durch diese Festlegungen sind die Haushaltsansätze im Ergebnisplan und im Finanzplan sowie in den produktorientierten
Teilplänen haushaltspositionenscharf fortzuschreiben, wenn sich aus der Ausführung der gemeindlichen
Haushaltswirtschaft im ersten Haushaltsjahr ein entsprechender Bedarf ergibt. Diese Vorgaben folgen der
Verpflichtung der Gemeinde, die mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung immer in den Zusammenhang mit
dem jeweils aktuellen Haushaltsjahr zu stellen.
Die Fortschreibung der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung ist wie die Aufstellung eines jährlichen Haushaltsplans
eine immer wiederkehrende Anpassung der bis dahin bestehenden Haushaltsplanung an die aktuellen
Entwicklungen, denn das neue Haushaltsjahr steht jeweils im Mittelpunkt. Einen Anlass dazu bietet die Entwicklung
der Gemeinde, denn sie kann aus unterschiedlichen Gründen heraus anders verlaufen als es ursprünglich
geplant. Bei einem gemeindlichen Haushalt für zwei Jahre ist es daher vor dem Ablauf des ersten Haushaltsjahres
geboten, die vorhandene mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung zu überprüfen und ggf. die Haushaltsplanung
für das zweite Haushaltsjahr, z.B. durch eine Nachtragssatzung, sowie die Planung für die folgenden drei
Planungsjahre der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung anzupassen.
Für den Fall einer solchen Fortschreibung wird durch die Vorschrift ausdrücklich bestimmt, dass diese dem Rat
vorzulegen ist, auch wenn er über die Fortschreibung als solche keinen gesonderten Beschluss zu fassen hat.
Wenn in den Einzelfällen aber die Differenzen zwischen prognostizierter und tatsächlich eingetretener Entwicklung
der Gemeinde bereits für das zweite Haushaltsjahr erheblich sind, kann für die Gemeinde die Verpflichtung
entstehen, eine Nachtragssatzung zu erlassen (vgl. § 81 GO NRW). In solchen Fällen besteht keine Verpflichtung
der Gemeinde, den Haushaltsplan mit den veränderten Haushaltspositionen vollständig auszudrucken. Im Sinne
der dem Rat der Gemeinde zu gebenden Informationen dürfte eine Veränderungsliste für jedes Planungsjahr,
z.B. nach dem nachfolgenden Schema ausreichend sein, die aber auch für alle drei Planungsjahre in einem Werk
zusammen gefasst werden kann.
3. Zu Absatz 3 (Beifügung von Anlagen bei Fortschreibung der Haushaltsplanung):
3.1 Die Pflicht zur Beifügung bestimmter Anlagen des Haushaltsplans
3.1.1 Allgemeines
Die Vorschrift verpflichtet die Gemeinden ausdrücklich, die § 1 Abs. 2 Nr. 8 und 9 GemHVO NRW bezeichneten
Anlagen zum Haushaltsplan (Unterlagen über die gemeindlichen Betriebe), die nach der Beschlussfassung des
Rates über die gemeindliche Haushaltssatzung erstellt worden sind, der Fortschreibung der mittelfristigen Ergebnis-
und Finanzplanung beizufügen. Dieses ist geboten, denn die Wirtschaftspläne der Sondervermögen, für die
Sonderrechnungen geführt werden (Unterlagen nach § 1 Abs. 2 Nr. 8 GemHVO NRW), sind vor Beginn eines
jeden Wirtschaftjahres aufzustellen (vgl. § 14 Abs. 1 EigVO NRW).
Die Wirtschaftspläne können nicht - wie der gemeindliche Haushaltsplan - für zwei Jahre aufgestellt werden, weil
§ 97 Abs. 3 GO NRW nicht die sinngemäße Anwendung des § 78 Abs. 3 GO NRW zulässt. Daraus folgt, dass der
Wirtschaftsplan eines Sondervermögens für das im gemeindlichen Haushaltsplan bereits ausgewiesene zweite
Haushaltsjahr erst im Verlauf des ersten Haushaltsjahres aufstellt wird und somit bei der Beschlussfassung des
Rates der Gemeinde über eine Haushaltssatzung, die Festsetzungen für zwei Haushaltsjahre, nach Jahren getrennt
enthält, noch nicht vorliegen kann. Die beschriebenen Vorgaben gelten entsprechend für Unternehmen
oder einer Einrichtung in Gesellschaftsform, bei denen einer Gemeinde mehr als 50 vom Hundert der Anteile
gehören, denn in diesen Fällen muss sie darauf hinwirken, dass in sinngemäßer Anwendung der für die Eigenbetriebe
geltenden Vorschriften für jedes Wirtschaftsjahr ein Wirtschaftsplan aufgestellt wird (vgl. § 108 Abs. 2 Nr. 1
a) GO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 957

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§ 9 GemHVO NRW
In diesem Zusammenhang muss die gesetzliche Formulierung „nach der Beschlussfassung über einen Haushaltsplan
nach Absatz 1 erstellt worden sind“ dahingehend verstanden werden, dass damit nur die Beschlussfassung
des Rates der Gemeinde über eine Haushaltssatzung, die Festsetzungen für zwei Haushaltsjahre, nach
Jahren getrennt enthält (vgl. § 78 Abs. 3 i.V.m. § 80 Abs. 5 GO NRW gemeint sein kann. Dieses wird auch dadurch
deutlich, dass einerseits der gemeindliche Haushaltsplan keiner gesonderten Beschlussfassung bedarf und
andererseits der Verweis auf die Regelungen in Absatz 1 deutlich aufzeigt, dass nur die Haushaltssatzung der
Gemeinde als Gegenstand der Beschlussfassung gelten soll.
3.1.2 Die Unterlagen über die gemeindlichen Sondervermögen
Die Übersicht über die wirtschaftliche Lage der Gemeinde und ihre Entwicklung ist nicht vollständig, wenn nicht
auch Unterlagen über die Sondervermögen der Gemeinde für die Haushaltsplanberatungen dem Rat vorgelegt
werden, soweit diese nicht im Haushaltsplan der Gemeinde enthalten sind. Zum Sondervermögen der Gemeinde
gehören nach § 97 Abs. 1 GO NRW das Gemeindegliedervermögen, das Vermögen der rechtlich unselbstständigen
örtlichen Stiftungen, wirtschaftliche Unternehmen (§ 114 GO NRW) und organisatorisch verselbstständigte
Einrichtungen (§ 107 Abs. 2 GO NRW) ohne eigene Rechtspersönlichkeit sowie rechtlich unselbstständige Versorgungs-
und Versicherungseinrichtungen.
Zu den Sondervermögen der Gemeinde, für die dem Haushaltsplan gesonderte Unterlagen beizufügen sind,
gehören nur Sondervermögen, die über einen eigenen Rechnungskreis verfügen. Daher sind dem Haushaltsplan
jedenfalls die Unterlagen über die wirtschaftlichen Unternehmen (§ 114 GO NRW) und organisatorisch verselbstständigten
Einrichtungen (§ 107 Abs. 2 GO NRW) ohne eigene Rechtspersönlichkeit der Gemeinde beizufügen.
Auch wenn für rechtlich unselbstständige Versorgungs- und Versicherungseinrichtungen, z.B. eigene Zusatzversorgungskassen
oder Eigenunfallversicherungen, besondere Haushaltspläne aufgestellt werden (vgl. § 97 Abs. 4
GO NRW) und ein eigener Rechnungskreis gebildet wird, sind die Unterlagen über diese Einrichtungen dem
Haushaltsplan beizufügen.
3.1.3 Die Unterlagen über die gemeindlichen Unternehmen und Einrichtungen
Die Gesamtübersicht über die wirtschaftliche Lage der Gemeinde und ihre Entwicklung soll bei den jährlichen
Beratungen des Rates der Gemeinde über die Haushaltswirtschaft des neuen Haushaltsjahres (Haushaltssatzung
mit ihren Anlagen) dadurch verbessert werden, dass nach § 108 Abs. 2 S. 2 GO NRW der Jahresabschluss, der
Lagebericht und der Bericht über die Einhaltung der öffentlichen Zwecksetzung von Unternehmen und Einrichtungen
in einer Rechtsform des privaten Rechts dem Haushaltsplan als Anlagen beizufügen sind.
Auch die Wirtschaftspläne gehören jeweils dazu, wenn die Gemeinde deren Aufstellung verlangen soll (vgl. § 108
Abs. 2 S. 1 GO NRW). Zum Zeitpunkt der Haushaltsplanaufstellung der Gemeinde für das neue Haushaltsjahr
sind i.d.R. die Jahresabschlussunterlagen noch nicht oder nur aus dem Vorvorjahr des neuen Haushaltsjahres
verfügbar, denn bei der Gemeinde ist das Haushaltsjahr und bei den gemeindlichen Betrieben das Wirtschaftjahr
noch nicht abgeschlossen.
Die Vorschrift lässt zudem eine Vereinfachung zu, damit die gemeindliche Verwaltung bei ihrer Haushaltsplanung
und der Rat der Gemeinde bei seinen Beratungen die notwendige Aktualität von haushaltswirtschaftlichen Daten
in ausreichendem Maße gegeben ist. Es wird zugelassen, dass anstelle der Beifügung der jeweiligen Wirtschaftspläne
der gemeindlichen Betriebe dem gemeindlichen Haushaltsplan eine Gesamtübersicht über die Wirtschaftslage
und die voraussichtliche Entwicklung der gemeindlichen Betriebe als Anlage beigefügt werden. Eine
solche Übersicht muss eine Beurteilung der wirtschaftlichen Gegebenheiten in der Gemeinde ermöglichen und in
einem ausreichenden Maße gewährleisten. Die ausdrückliche Regelung soll verhindern, dass z.B. wegen noch
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 958

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§ 9 GemHVO NRW
nicht fertig gestellter (festgestellter) Jahresabschlüsse der gemeindlichen Betriebe, eine zeitliche Verzögerung bei
der Aufstellung des neuen Haushalts der Gemeinde eintritt.
3.2 Die Beifügung weiterer Anlagen des Haushaltsplans
Bei einer Fortschreibung der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung können dem Rat der Gemeinde auch
noch weitere Anlagen des Haushaltsplans (vgl. § 1 Abs. 2 GemHVO NRW) beigefügt werden, wenn soweit diese
auf Grund der Entwicklung der Gemeinde aktualisiert worden sind und auf diese Weise das im zweiten Haushaltsjahr
geplante haushaltswirtschaftliche Handeln der Gemeinde vollständig dargestellt wird. Dem gemeindlichen
Nachtragshaushaltsplan der Gemeinde sind die in § 1 Abs. 2 GemHVO NRW vorgesehenen Anlagen beizufügen,
um den notwendigen Überblick über das haushaltswirtschaftliche Geschehen bzw. die wirtschaftliche Lage
der Gemeinde zu aktualisieren und zu gewährleisten. Zu den Anlagen des Nachtragshaushaltsplans können ggf.
alle Anlagen zum gemeindlichen Haushaltsplan gehören (vgl. Abbildung).
Vorbericht
Stellenplan
Übersicht über die Anlagen zum gemeindlichen Haushaltsplan
Bilanz des Vorvorjahres
Übersicht über die Verpflichtungsermächtigungen
Übersicht über die Zuwendungen an die Fraktionen
Übersicht über den voraussichtlichen Stand der Verbindlichkeiten zu
Beginn des Haushaltsjahres
Übersicht über die Entwicklung des Eigenkapitals, wenn eine Festsetzung
nach § 78 Abs. 2 Nr. 2 der GO NRW
Wirtschaftspläne und neueste Jahresabschlüsse der Sondervermögen,
für die Sonderrechnungen geführt werden
Übersicht über die Wirtschaftslage und die voraussichtliche Entwicklung
der Unternehmen und Einrichtungen mit den neuesten Jahresabschlüssen
der Unternehmen und Einrichtungen mit eigener Rechtsper-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 959
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 7
GemHVO NRW
§ 79 Abs. 2 GO NRW i.V.m. §
1 Abs. 2 Nr. 2 und § 8 GemH-
VO NRW sowie Nr. 1.3 des
Runderlasses vom 24.02.2005
§ 1 Abs. 2 Nr. 3 GemHVO
NRW
§ 85 GO NRW i.V.m. § 1 Abs.
2 Nr. 4 und § 13 GemHVO
NRW sowie Nr. 1.4.3 des
Runderlasses vom 24.02.2005
§ 56 Abs. 3 GO NRW i.V.m. §
1 Abs. 2 Nr. 5 GemHVO NRW
sowie Nr. 1.4.1 des Runderlasses
vom 24.02.2005
§ 91 Abs. 1 GO NRW i.V.m. §
1 Abs. 2 Nr. 6 GemHVO NRW
sowie Nr. 1.4.2 des Runderlasses
vom 24.02.2005
§ 78 Abs. 2 Nr. 2 GO NRW
i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 7 und §
41 Abs. 4 Nr. 1 GemHVO
NRW
§§ 97 und 114 GO NRW
i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 8 GemH-
VO NRW sowie weitere einschlägige
Rechtsvorschriften
§ 108 GO NRW i.V.m. § 1
Abs. 2 Nr. 9 GemHVO NRW
sowie weitere einschlägige

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§ 9 GemHVO NRW
sönlichkeit, an denen die Gemeinde mit mehr als 50 v.H. beteiligt ist
Übersichten mit bezirksbezogenen Haushaltsangaben (in kreisfreien
Städten)
Rechtsvorschriften
§ 37 Abs. 3 und 4 GO NRW
i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 10
GemHVO NRW
Abbildung 230 „Übersicht über die Anlagen zum gemeindlichen Haushaltsplan“
Das Budgetrecht des Rates sowie die Informationspflicht gegenüber dem Rat gebietet es, im Rahmen der Fortschreibung
nach Absatz 2 die notwendige Transparenz und Nachvollziehbarkeit zu erhalten, die für die gemeindliche
Haushaltswirtschaft im zweiten Haushaltsjahr geboten ist. Soweit die Anlagen im Rahmen der Nachtragssatzung
geändert werden. sind diese dem Nachtragshaushaltsplan in ihrer neuen Form beizufügen.
3.2.1 Der Vorbericht
Der Vorbericht zum Haushaltsplan soll einen Überblick über die Eckpunkte des Haushaltsplans geben (vgl. § 7
GemHVO NRW). Er soll die Entwicklung und die aktuelle Lage der Gemeinde anhand der im Haushaltsplan enthaltenen
Informationen und der Ergebnis- und Finanzdaten darstellen. Außerdem sind im Vorbericht die wesentlichen
Zielsetzungen der Planung für das Haushaltsjahr und die folgenden drei Jahre sowie die Rahmenbedingungen
der Planung zu erläutern. Dazu gehört, dass die in der Haushaltssatzung getroffenen Festsetzungen erläutert
und in einen Zusammenhang mit dem haushaltswirtschaftlichen Handeln der Gemeinde gestellt werden.
3.2.2 Der Stellenplan
Der Stellenplan stellt die Grundlage für die Personalwirtschaft der Gemeinde dar und muss deshalb ausweisen,
wie viele Beschäftigte für die gemeindliche Aufgabenerfüllung benötigt werden. Er bildet daher die Personalausstattung
der Gemeinde ab. Bei der Aufstellung und Gestaltung des Stellenplans sind die besoldungs- und tarifrechtlichen
Bestimmungen zu beachten. Die Vorgabe in § 74 Abs. 2 GO NRW, den Stellenplan einzuhalten, umfasst
auch die Verpflichtung der Gemeinde, einen Stellenplan aufzustellen, auch wenn diese Verpflichtung nicht
ausdrücklich in der Vorschrift der Gemeindeordnung enthalten ist.
3.2.3 Die Bilanz des Vorvorjahres
Die Bilanz als Bestandteil des Jahresabschlusses gibt Auskunft über das gesamte zu einem Stichtag vorhandene
Vermögen und die Schulden der Gemeinde („Wertespeicher“) sowie deren Struktur. Wegen dieser Funktionen ist
dem Haushaltsplan die aktuelle Schlussbilanz beizufügen, die zum Zeitpunkt der Aufstellung des Haushaltsplans
(Beschlussfassung) zur Verfügung steht.
3.2.4 Die Übersicht über die Verpflichtungsermächtigungen
Die Übersicht über die Verpflichtungsermächtigungen, die erkennen lassen muss, in welcher Höhe aus der Inanspruchnahme
von Verpflichtungsermächtigungen in den späteren Jahren voraussichtlich Auszahlungen erwachsen
werden und auf welche Jahre sich diese verteilen, ist wie bisher dem Haushaltsplan beizufügen. Verpflichtungsermächtigungen
dürfen in der Regel zu Lasten der dem Haushaltsjahr folgenden drei Jahre oder in besonderen
Fällen bis zum Abschluss einer Maßnahme veranschlagt werden. Durch die Übersicht soll deshalb aufgezeigt
werden wie die künftigen Haushaltsjahre vorbelastet sind, weil Verpflichtungsermächtigungen in Vorjahren
in Anspruch genommen worden sind.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 960

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§ 9 GemHVO NRW
3.2.5 Die Übersicht über die Zuwendungen an die Fraktionen
Nach der Vorschrift des § 56 Abs. 3 GO NRW gewährt die Gemeinde den Fraktionen und Gruppen im Rat und in
den Bezirksvertretungen sowie auch einzelnen Ratsmitgliedern aus ihren Haushaltsmitteln im notwendigen Umfang
jährlich Zuwendungen zu den sächlichen und personellen Aufwendungen für die Geschäftsführung. Die
Zuwendungen an die Fraktionen, Gruppen oder einzelnen Ratsmitgliedern sind in einer besonderen Anlage zum
Haushaltsplan darzustellen. In dieser Übersicht über die gewährten Zuwendungen sind für jede Fraktion, Gruppe
oder für das einzelne Ratsmitglied die Geldleistungen und die geldwerten Leistungen jeweils getrennt voneinander
anzugeben. Damit wird die Finanzierung der freiwilligen Vereinigungen von Mitgliedern des Rates und der
Bezirksvertretungen sowie wie einzelner Ratsmitglieder transparent gemacht.
3.2.6 Die Übersicht über den voraussichtlichen Stand der Verbindlichkeiten
Den Verbindlichkeiten kommt eine große Bedeutung für die kommunale Haushaltswirtschaft zu, so dass auf eine
gesonderte und aktuelle Darstellung zum Zeitpunkt der Aufstellung des Haushaltsplans nicht verzichtet werden
kann. Um die mögliche Entwicklung der Verbindlichkeiten aufzuzeigen, ist dem Haushaltsplan eine Übersicht als
Anlage beizufügen. In dieser Übersicht sind der Stand der Verbindlichkeiten am Ende des Vorvorjahres des
Haushaltsjahres sowie der voraussichtliche Stand zu Beginn und zum Ende des Haushaltsjahres in der Gliederung
des Verbindlichkeitenspiegels nach § 47 GemHVO NRW aufzuzeigen.
3.2.7 Die Übersicht über die Entwicklung des Eigenkapitals
Der Eigenkapitalausstattung der Gemeinde kommt eine besondere Bedeutung zu. Da die Inanspruchnahme von
Eigenkapital auch Auswirkungen auf den Haushaltsausgleich hat und die mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung
in den Haushaltsplan einbezogen wurde, ist es wegen des Budgetrechtes des Rates geboten, die voraussichtliche
Entwicklung des Eigenkapitals auch bei einer zweijährigen Haushaltssatzung aufzuzeigen, wenn in der
Haushaltssatzung z.B. erstmalig eine Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage und/oder eine Verringerung der
allgemeinen Rücklage nach § 78 Abs. 2 Nr. 2 GO NRW für das zweite Haushaltsjahr festgesetzt wird. In einer
gesonderten Anlage zum Haushaltsplan ist bei einer Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage und/oder der
allgemeinen Rücklage die Entwicklung des Eigenkapitals innerhalb der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung
bezogen auf das zweite Haushaltsjahr darzustellen. Damit erhält auch der Rat die notwendigen Informationen
über das gemeindliche Eigenkapital in den künftigen Jahren.
3.2.8 Die Übersichten mit bezirksbezogenen Haushaltsangaben
In den kreisfreien Städten müssen dem Haushaltsplan auch bezirksbezogene Angaben beigefügt werden, die
innerhalb des Gesamtüberblicks über die wirtschaftliche Lage der Gemeinde den Blick auf die einzelnen Bezirke
der Stadt und deren Besonderheiten lenken. Diese Vorgabe ist Ausfluss einer besonderen Regelung in der Gemeindeordnung
(vgl. § 37 Abs. 4 GO NRW). Die Gemeindeordnung räumt den Bezirksvertretungen eigene Rechte
ein. Die Bezirksvertretungen erfüllen die ihnen zugewiesenen Aufgaben zudem im Rahmen der vom Rat bereitgestellten
Haushaltsmittel und sollen dabei über den Verwendungszweck eines Teils dieser Haushaltsmittel
allein entscheiden können. Nur für diesen Anteil am bezirksbezogenen Haushaltsvolumen besteht über die
grundsätzliche Mitwirkungskompetenz der Bezirksvertretungen deren eigenständige Entscheidungskompetenz,
die auch den Rat bindet. Für den Rat besteht daher nach den Beschlussfassungen durch die jeweiligen Bezirksvertretungen
kein Änderungsrecht im zuvor bestimmten Umfang mehr. Er soll daher das Haushaltsvolumen, das
der Entscheidungskompetenz der Bezirksvertretungen unterliegt, zuvor insgesamt festlegen.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 961

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§ 10 GemHVO NRW
§ 10
Nachtragshaushaltsplan
(1) 1 Der Nachtragshaushaltsplan muss die Änderungen der Erträge und Aufwendungen und der Einzahlungen
und Auszahlungen, die im Zeitpunkt seiner Aufstellung übersehbar sind und oberhalb der vom Rat festgelegten
Wertgrenzen liegen sowie die damit in Zusammenhang stehenden Änderungen der Ziele und Kennzahlen enthalten.
2 Bereits über- oder außerplanmäßig entstandene Aufwendungen oder über- oder außerplanmäßig geleistete
Auszahlungen müssen nicht veranschlagt werden. 3 Satz 2 gilt für über- und außerplanmäßige zahlungswirksame
Aufwendungen, bei denen die Zahlungen noch nicht erfolgt sind, entsprechend.
(2) 1 Werden im Nachtragshaushaltsplan Mehrerträge oder Mehreinzahlungen veranschlagt oder Kürzungen von
Aufwendungen oder Auszahlungen vorgenommen, die zur Deckung über- und außerplanmäßiger Aufwendungen
oder Auszahlungen dienen, so sind diese Aufwendungen oder Auszahlungen abweichend von Absatz 1 Satz 2
mit in den Nachtragshaushaltsplan aufzunehmen. 2 Beträge unterhalb der vom Rat festgelegten Wertgrenzen für
Investitionen können unberücksichtigt bleiben.
(3) Enthält der Nachtragshaushaltsplan neue Verpflichtungsermächtigungen, so sind deren Auswirkungen auf die
mittelfristige Finanzplanung anzugeben; die Übersicht nach § 1 Abs. 2 Nr. 4 ist zu ergänzen.
Erläuterungen zu § 10:
I. Allgemeines
1. Der Erlass einer Nachtragssatzung
Die erforderlichen wesentlichen Änderungen des Haushaltsplans sind nur durch eine Änderung der beschlossenen
Haushaltssatzung (vgl. § 78 GO NRW) möglich. Die Vorschrift des § 81 GO NRW sieht bei einem solchen
Bedarf den Erlass einer Nachtragssatzung vor. In § 81 Abs. 2 GO NRW werden dafür drei Fälle benannt, bei
denen die Veränderungen der gemeindlichen Haushaltswirtschaft als so schwerwiegend betrachtet werden, dass
das Gesamtbild nicht mehr mit der beschlossenen Haushaltssatzung in Einklang steht, sondern es unerlässlich
ist, eine Nachtragssatzung zu beschließen.
Die Gemeinde darf ohne Nachtragssatzung nicht die Aufwendungen entstehen lassen oder die Auszahlungen
leisten, die als Ursache zur Pflicht der Gemeinde zur Aufstellung einer Nachtragssatzung führen. Sie hat eine
Nachtragssatzung unverzüglich aufzustellen, sobald die Voraussetzungen für ihren Erlass gegeben sind. Die
Gemeinde kann diese nicht auf einen beliebigen späteren Zeitpunkt verschieben. Für die Pflicht zur Aufstellung
einer Nachtragssatzung bedarf es z.B. der Erheblichkeit in Bezug auf den Jahresfehlbetrag und in Bezug auf
bisher nicht veranschlagte oder zusätzliche Aufwendungen oder Auszahlungen bei einzelnen Haushaltspositionen.
Dieser unbestimmte Rechtsbegriff ist örtlich abzugrenzen und festzulegen. In dem Maße, in dem auch das
Budgetrecht des Rates betroffen ist, bietet sich für die Festlegung eine Regelung in der Haushaltssatzung nach §
78 GO NRW an, wie sie auch für die Wertgrenzen für gemeindliche Investitionen nach § 14 Abs. 1 GemHVO
NRW vorgesehen ist.
Die Aufstellung einer Nachtragssatzung wird nicht allein durch Veränderungen der abgeschlossenen Vereinbarungen
über Ziele und Kennzahlen ausgelöst (vgl. § 12 GemHVO NRW). Die Festlegung der gemeindlichen Budgets
erfordert die Bildung von örtlichen Zielen und Leistungskennzahlen und ist an der Produktorientierung im
gemeindlichen Haushalt auszurichten. Die Ziele und Kennzahlen, die zur Grundlage der örtlichen Gestaltung der
Planung, Steuerung und Erfolgskontrolle des jährlichen Haushalts gemacht und zwischen dem Rat und der gemeindlichen
Verwaltung abgestimmt werden, müssen in eine Zielhierarchie eingebunden sein und bis in die unterste
Ebene der örtlichen Gliederung des Haushaltsplans hineinreichen, wenn auf dieser Ebene von der Ge-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 962

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 10 GemHVO NRW
meinde die Budgets gebildet werden. Sind ausschließlich Änderungen der im Haushaltsplan ausgewiesenen Ziele
und Kennzahlen erforderlich, kann es dafür einer Beteiligung bzw. Information des Rates bedürfen, wenn dadurch
die von ihm gesetzten Ziele berührt werden.
2. Die Aufstellung eines Nachtragshaushaltsplans
Bei einer Nachtragshaushaltssatzung werden die erforderlichen Änderungen des Haushaltsplans durch den dieser
Satzung beigefügten Nachtragshaushaltsplan vollzogen. Für diesen Nachtragshaushaltsplan gelten die gleichen
rechtlichen Regelungen wie für den Haushaltsplan. Eine Aufgabe des Nachtragshaushaltsplans ist es, die
notwendigen Änderungen des Haushaltsplans erkennbar und nachvollziehbar zu machen. Der Inhalt des Nachtragshaushaltsplans
wird daher durch diese Vorschrift unter Beachtung des § 81 GO NRW näher bestimmt.
Die Nachtragssatzung, in der die bisherigen Festsetzungen im Ergebnisplan und/oder im Finanzplan durch die
vorgesehenen Veränderungen erhöht oder vermindert werden und die neuen Festsetzungen auszuweisen sind,
verändert dadurch auch den Haushaltsplan in seinen Haushaltspositionen in entsprechender Weise. Bezogen auf
die betreffenden Haushaltspositionen wird transparent und nachvollziehbar gemacht, welcher wichtige Änderungsbedarf
sich unterjährig im Ablauf der Haushaltswirtschaft ergeben hat und wie damit umgegangen werden
soll. Der Nachtragshaushaltsplan enthält daher alle vorgesehenen Veränderungen (Erhöhungen oder Minderungen).
Das nachfolgende Schema zeigt dies für den Ergebnisplan auf (vgl. Abbildung).
Ergebnisplan
Ergebnis der lfd.
Verwaltungstätigkeit
Finanzergebnis
Ordentliches Ergebnis
Außerordentliches
Ergebnis
Jahresergebnis
Ergebnis
des
Vorvorjahres
EUR
Ansatz
des
Vor-
jahres
EUR
Nachtrags-Ergebnisplan
An-
satz
(bis-
her)
EUR
Haushaltsjahr
er-
höht
um
EUR
ver-
min-
dert
um
EUR
An-
satz
neu
EUR
Abbildung 231 „Nachtrags-Ergebnisplan“
Planung
Haus-
halts-
jahr
+ 1
EUR
Planung
Haus-
halts-
jahr
+ 2
EUR
Planung
Haus-
halts-
jahr
+ 3
Das Schema für einen Nachtrags-Ergebnisplan kann entsprechend auch für den Finanzplan genutzt werden. Die
vorgesehenen Veränderungen der Ermächtigungen für Einzahlungen und Auszahlungen sind nach den Zahlungsarten
im ursprünglichen Haushaltsplan aufzuzeigen. Dieses bedeutet, dass im Nachtragshaushaltsplan die
Veränderungen als Erhöhungen oder Verminderungen der Haushaltspositionen der Einzahlungen und Auszahlungen
aus laufender Verwaltungstätigkeit, der Einzahlungen und Auszahlungen aus Investitionstätigkeit und der
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 963
EUR

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 10 GemHVO NRW
Darlehensaufnahmen und Tilgungen als Zahlungen aus Finanzierungstätigkeit sowie deren Auswirkungen auf die
liquiden Mittel enthalten sein müssen.
3. Keine Veranschlagung von Verfügungsmitteln
Die Regelung in § 15 GemHVO NRW, nach der die Ermächtigungen für die Verfügungsmittel dürfen von der
Bürgermeisterin oder vom Bürgermeister nicht überschritten und nicht für andere Zwecke eingesetzt werden
dürfen, trägt dem Umstand Rechnung, dass die Verfügungsmittel ausschließlich zur dienstlichen Aufgabenerledigung
zur Verfügung stehen. Die Verfügungsmittel dürfen daher nicht für Zwecke außerhalb der Aufgabenerfüllung
der Gemeinde in Anspruch genommen werden. Auch dürfen sie nicht ersatzweise für Zwecke, die zwar zum
Aufgabenbereich der Gemeinde gehören, für die aber eine Veranschlagung im Haushaltsplan nicht enthalten ist,
weil z.B. die Veranschlagung übersehen wurde, in Anspruch genommen werden.
Die im Haushaltsplan veranschlagten Ermächtigungen stellen den ausgewiesenen Rahmen für die Verfügungsmittel
dar, der nicht überschritten werden darf. Ein möglicher Mehrbedarf bzw. eine Erhöhung der Verfügungsmittel
der Bürgermeisterin oder des Bürgermeisters innerhalb des Haushaltsjahres darf auch nicht durch Zuwendungen
Dritter oder im Wege überplanmäßiger Aufwendungen nach § 83 GO NRW befriedigt werden. Eine Verstärkung
der Verfügungsmittel oder eine Veranschlagung entsprechender Ermächtigungen, wenn z.B. die Veranschlagung
übersehen wurde, ist nur durch die Aufnahme des Bedarfs in einen Nachtragshaushaltsplan nach § 10
GemHVO NRW i.V.m. einer Nachtragssatzung nach § 81 GO NRW möglich.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Vorgaben für den Nachtragshaushaltsplan):
1.1 Zu Satz 1 (Inhalte des Nachtragshaushaltsplans):
1.1.1 Zwecke des Nachtragshaushaltsplans
Die Nachtragssatzung der Gemeinde nach § 81 Abs. 1 S. 2 GO NRW enthält die geänderten Festsetzungen für
den Haushaltsplan, die Kreditermächtigung, die Verpflichtungsermächtigungen, die Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage
und die Verringerung der allgemeinen Rücklage, den Höchstbetrag der Kredite zur Liquiditätssicherung
u.a. Auch die Nachtragssatzung kann weitere Vorschriften enthalten, die sich auf die Erträge und die
Aufwendungen, Einzahlungen und Auszahlungen und das Haushaltssicherungskonzept beziehen.
Ein Nachtragshaushaltsplan führt daher im Rahmen der Beschlussfassung des Rates über die Nachtragssatzung
zu einer Veränderung (Erhöhung oder Minderung) der im ursprünglichen Haushaltsplan ausgewiesenen und
betroffenen Haushaltspositionen. Auch diese Veränderung wird als Planfortschreibung bezeichnet und ist entsprechend
in der Ergebnisrechnung oder Finanzrechnung unter dem fortgeschriebenen Planansatz mit zu erfassen.
Die Planfortschreibung ist als Veränderung der ursprünglich vom Rat beschlossenen Haushaltspositionen im
Haushaltsplan für das betreffende Haushaltsjahr definiert, die auf Grund von zulässigen haushaltswirtschaftlichen
Maßnahmen und Entscheidungen vorgenommen wird. Es besteht in diesen Fällen keine Pflicht für die Gemeinde
zur gleichzeitigen Fortschreibung der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung. Sie kann aber freiwillig vorgenommen
werden.
Wird ein Nachtragshaushaltsplan aufgestellt und hat dieser eine Änderung oder Anpassung der im Haushaltsplan
enthaltenen Ziele und Kennzahlen zur Folge, müssen auch die veränderten Ziele und Kennzahlen in den Nachtragshaushaltsplan
aufgenommen werden. Dadurch wird der mit dem Nachtragshaushaltsplan bewirkten Aktualität
für die Haushaltswirtschaft der Gemeinde ausreichend Rechnung getragen. Eine erforderliche Änderung von
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 964

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§ 10 GemHVO NRW
im Haushaltsplan ausgewiesenen Zielen und Kennzahlen macht jedoch noch keine eigenständige Nachtragssatzung
erforderlich. Es bedarf jedoch ggf. unter der Berücksichtigung der Veränderungen der örtlichen Verhältnisse
einer Beteiligung bzw. Information des Rates, wenn dadurch die von ihm gesetzten Ziele berührt werden.
Soweit Veränderungen der zwischen Rat und Verwaltung und innerhalb der Verwaltung vereinbarten Ziele und
Kennzahlen unterjährig erforderlich geworden sind, muss spätestens im Jahresabschluss der Gemeinde darüber
informiert werden. Weil in den Teilrechnungen im Jahresabschluss durch die Abbildung der Ist-Zahlen zu den in
den Teilplänen ausgewiesenen Leistungsmengen und Kennzahlen der Grad der Zielerreichung nachzuweisen ist,
lassen sich die notwendig gewordenen unterjährigen Veränderungen auch dann noch nachvollziehbar darstellen.
1.1.2 Die Anlagen zum Nachtragshaushaltsplan
Dem Nachtragshaushaltsplan zur Nachtragssatzung hat alle Änderungen der im Haushaltsjahr für die Erfüllung
der Aufgaben der Gemeinde voraussichtlich anfallenden Erträge und eingehenden Einzahlungen, die entstehenden
Aufwendungen und zu leistenden Auszahlungen sowie die notwendigen Verpflichtungsermächtigungen zu
enthalten. Er sollte bei unterjährigem Anpassungsbedarf auch die Veränderungen bei den im Haushaltsplan abgebildeten
Zielen und Leistungskennzahlen aufzeigen. Wegen der Anwendung der Vorschriften über die Haushaltssatzung
sind auch dem Nachtragshaushaltsplan der Gemeinde die Anlagen zum Haushaltsplan nach § 1
Abs. 2 GemHVO NRW beizufügen. Damit wird zum Zeitpunkt der Nachtragssatzung der notwendige Überblick
über das haushaltswirtschaftliche Geschehen bzw. die wirtschaftliche Lage der Gemeinde im Haushaltsjahr aktualisiert
und gewährleistet.
Durch die Nachtragssatzung der Gemeinde werden die im gemeindlichen Haushaltsplan veranschlagten Ermächtigungen
fortgeschrieben und verändern den Haushaltsansatz. Dieses erleichtert die spätere Nachvollziehbarkeit
der geänderten Haushaltsplanung im gemeindlichen Jahresabschluss, denn dem Plan-/Ist-Vergleich in der Ergebnisrechung
nach § 38 GemHVO NRW und in der Finanzrechnung nach § 39 GemHVO NRW werden die
Planfortschreibung zu Grunde gelegt (vgl. § 38 Abs. 2 GemHVO NRW). Mit der Unterzeichnung des Entwurfs der
Nachtragssatzung mit ihren Anlagen bringt der Kämmerer zum Ausdruck, dass auch die Anlagen zum Nachtragshaushaltsplan
richtig und vollständig sind.
In den Fällen, in denen die oben angeführten Anlagen zum Haushaltsplan im Rahmen der Nachtragssatzung
geändert werden, sind diese dem Nachtragshaushaltsplan beizufügen. Dabei sollten nicht nur die vorgesehenen
Änderungen aufgezeigt, sondern entsprechend dem Informationsbedürfnis des Rates und der Öffentlichkeit ggf.
eine Neufassung hergestellt und beigefügt werden. Zu den angepassten Anlagen des Nachtragshaushaltsplans
können die nachfolgenden Unterlagen gehören (vgl. Abbildung).
Übersicht über die Anlagen zum gemeindlichen Haushaltsplan
Vorbericht
Stellenplan
Bilanz des Vorvorjahres
Übersicht über die Verpflichtungsermächtigungen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 965
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 7
GemHVO NRW
§ 79 Abs. 2 GO NRW i.V.m. §
1 Abs. 2 Nr. 2 und § 8 GemH-
VO NRW sowie Nr. 1.3 des
Runderlasses vom 24.02.2005
§ 1 Abs. 2 Nr. 3 GemHVO
NRW
§ 85 GO NRW i.V.m. § 1 Abs.
2 Nr. 4 und § 13 GemHVO
NRW sowie Nr. 1.4.3 des

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§ 10 GemHVO NRW
Übersicht über die Zuwendungen an die Fraktionen
Übersicht über den voraussichtlichen Stand der Verbindlichkeiten
zu Beginn des Haushaltsjahres
Übersicht über die Entwicklung des Eigenkapitals, wenn eine
Festsetzung nach § 78 Abs. 2 Nr. 2 der GO NRW
Wirtschaftspläne und neueste Jahresabschlüsse der Sondervermögen,
für die Sonderrechnungen geführt werden
Übersicht über die Wirtschaftslage und die voraussichtliche
Entwicklung der Unternehmen und Einrichtungen mit den neuesten
Jahresabschlüssen der Unternehmen und Einrichtungen mit
eigener Rechtspersönlichkeit, an denen die Gemeinde mit mehr
als 50 v.H. beteiligt ist
Übersichten mit bezirksbezogenen Haushaltsangaben (in kreisfreien
Städten)
Runderlasses vom 24.02.2005
§ 56 Abs. 3 GO NRW i.V.m. §
1 Abs. 2 Nr. 5 GemHVO NRW
sowie Nr. 1.4.1 des Runderlasses
vom 24.02.2005
§ 91 Abs. 1 GO NRW i.V.m. §
1 Abs. 2 Nr. 6 GemHVO NRW
sowie Nr. 1.4.2 des Runderlasses
vom 24.02.2005
§ 78 Abs. 2 Nr. 2 GO NRW
i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 7 und §
41 Abs. 4 Nr. 1 GemHVO
NRW
§§ 97 und 114 GO NRW
i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 8 GemH-
VO NRW sowie weitere einschlägige
Rechtsvorschriften
§ 108 GO NRW i.V.m. § 1
Abs. 2 Nr. 9 GemHVO NRW
sowie weitere einschlägige
Rechtsvorschriften
§ 37 Abs. 3 und 4 GO NRW
i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 10
GemHVO NRW
Abbildung 232 „Übersicht über die Anlagen zum gemeindlichen Haushaltsplan“
1.2 Zu Satz 2 (Veranschlagungsverzicht):
Alle Änderungen der Erträge und Aufwendungen der Gemeinde, die im Zeitpunkt der Aufstellung des Nachtragshaushaltsplans
übersehbar sind und oberhalb der vom Rat festgelegten Wertgrenzen liegen, muss der gemeindliche
Nachtragshaushaltsplan enthalten. Die Vorschrift lässt jedoch ausdrücklich eine Ausnahme dadurch zu, dass
bereits über- oder außerplanmäßig entstandene Aufwendungen nicht mehr im Nachtragshaushaltsplan veranschlagt
werden müssen. Derartigen gemeindlichen Aufwendungen hat i.d.R. der Kämmerer, der Bürgermeister
oder auch der Rat nach den Vorschriften des § 83 GO NRW bereits zugestimmt, denn diese Aufwendungen sind
nur zulässig, wenn sie unabweisbar sind (vgl. § 83 Abs. 1 S. 1 GO NRW). Es wird damit verdeutlicht, dass eine
Aufnahme in den Nachtragshaushaltsplan auch nicht für über- und außerplanmäßige zahlungswirksame Aufwendungen
erforderlich ist, bei denen die Gemeinde noch nicht geleistet hat. Mit dieser Vorschrift wird daher eine
klare Abgrenzung zwischen den im Nachtragshaushaltsplan zu veranschlagenden Erträgen und Aufwendungen
auf der einen Seite und den über- und außerplanmäßigen Aufwendungen auf der anderen Seite getroffen.
1.3 Zu Satz 3 (Verweis auf Satz 2):
Der gemeindliche Nachtragshaushaltsplan muss alle Änderungen der Einzahlungen und Auszahlungen der Gemeinde,
die im Zeitpunkt der Aufstellung des Nachtragshaushaltsplans übersehbar sind und oberhalb der vom
Rat festgelegten Wertgrenzen liegen. Durch den Verweis auf Satz 2 der Vorschrift wird jedoch ausdrücklich auch
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 966

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 10 GemHVO NRW
eine Ausnahme für über- oder außerplanmäßig geleistete Auszahlungen zugelassen, die nicht mehr im Nachtragshaushaltsplan
veranschlagt werden müssen. Derartigen gemeindlichen Auszahlungen hat i.d.R. der Kämmerer,
der Bürgermeister oder auch der Rat nach den Vorschriften des § 83 GO NRW bereits zugestimmt, denn
diese Auszahlungen sind nur zulässig, wenn sie unabweisbar sind (vgl. § 83 Abs. 1 S. 1 GO NRW). Es wird damit
verdeutlicht, dass eine Aufnahme in den Nachtragshaushaltsplan auch nicht für über- und außerplanmäßige
zahlungswirksame Auszahlungen erforderlich ist, bei denen die Gemeinde noch nicht geleistet hat. Mit dieser
Vorschrift wird daher eine klare Abgrenzung zwischen den im Nachtragshaushaltsplan zu veranschlagenden
Einzahlungen und Auszahlungen auf der einen Seite und den über- und außerplanmäßigen Auszahlungen auf
der anderen Seite getroffen.
2. Zu Absatz 2 (Besonderheiten im Nachtragshaushaltsplan):
2.1 Zu Satz 1 (Mehrerträge und Mehreinzahlungen):
Diese Vorschrift regelt den Sonderfall, dass eine Deckung von über- und außerplanmäßigen Aufwendungen oder
Auszahlungen, die durch Mehrerträge oder Mehreinzahlungen oder Kürzungen von Aufwendungen oder Auszahlungen
erfolgen soll, eine Veränderung des Haushaltsplans erforderlich ist. Diese Veranschlagung ist nach Absatz
1 dann erforderlich, wenn die Mehrerträge oder Mehreinzahlungen oder die Kürzungen von Aufwendungen
oder Auszahlungen oberhalb der vom Rat festgelegten Wertgrenzen liegen. Ein Verzicht auf eine Veranschlagung
ist in diesem Falle nicht möglich. Diese Regelung ist sachgerecht, um den gesetzlich vorgegeben Haushaltsausgleich
zu sichern (vgl. § 75 GO NRW).
2.2 Zu Satz 2 (Veranschlagung kleiner Investitionen):
Außerdem wird durch diese Vorschrift ausdrücklich bestimmt, dass eine Veranschlagung im Nachtragshaushaltsplan
für Beträge unterhalb der vom Rat festgelegten Wertgrenzen für Investitionen (vgl. § 14 GemHVO NRW)
nicht zwingend erforderlich ist. Durch § 4 Abs. 4 GemHVO NRW wird bestimmt, dass größere Investitionen wegen
ihrer besonderen Bedeutung für die Gemeinde in den Teilfinanzplänen als Einzelmaßnahmen auszuweisen
sind. Welche Investitionen darunter fallen, ist durch die Festlegung von Wertgrenzen durch den Rat der Gemeinde
in eigener Verantwortung zu entscheiden. Unterhalb dieser Wertgrenze liegende Investitionen werden dann
i.d.R. zusammengefasst in einer Summe, getrennt nach Einzahlungen und Auszahlungen, in den Teilfinanzplänen
des Haushaltsplans ausgewiesen. In diesem Zusammenhang ist eigenverantwortlich unter Berücksichtigung
der örtlichen Gegebenheiten von der Gemeinde zu entscheiden, ob sie unterhalb dieser Wertgrenze liegende
Investitionen im Nachtragshaushaltsplan veranschlagen will. Damit stärkt die getroffene Regelung unter Einbeziehung
des § 14 GemHVO NRW die Eigenverantwortung der Gemeinde und dient der Verwaltungsvereinfachung.
3. Zu Absatz 3 (Nachtragshaushaltsplan und Verpflichtungsermächtigungen):
3.1 Zum 1. Halbsatz (Angaben über Auswirkungen auf die Haushaltsplanung):
Nach der Vorschrift hat die Gemeinde in den Fällen, in denen sie einen Nachtragshaushaltsplan aufstellt und in
diesem neue Verpflichtungsermächtigungen veranschlagt, deren Auswirkungen auf die mittelfristige Finanzplanung
der Gemeinde anzugeben. Diese Vorgabe ist unter den Gesichtspunkten der künftigen Haushaltsbelastungen
und des jährlich zu erreichenden Haushaltsausgleichs zu sehen. Von der Gemeinde ist deshalb darauf zu
achten, ob im geltenden Haushaltsplan bestimmte Positionen der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung zu
Verpflichtungsermächtigungen erklärt worden sind und durch die Nachtragssatzung bzw. den Nachtragshaushaltsplan
neue Verpflichtungsermächtigungen in ähnlicher Weise festgelegt werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 967

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 10 GemHVO NRW
3.2 Zum 2. Halbsatz (Ergänzung der Übersicht über die Verpflichtungsermächtigungen):
Die Bedeutung der Auswirkungen neuer Verpflichtungsermächtigungen auf künftige Haushaltsjahre wird dadurch
hervorgehoben, dass ausdrücklich bestimmt wird, die Übersicht über die Verpflichtungsermächtigungen nach § 1
Abs. 2 Nr. 4 GemHVO NRW ist entsprechend zu ergänzen. Dieses ist sachgerecht, denn die Verpflichtungsermächtigungen
ermächtigen nach § 85 GO NRW die kommunale Verwaltung, Verpflichtungen zur Leistung von
Auszahlungen aus Investitionstätigkeit in künftigen Haushaltsjahren und damit zu Lasten der künftigen Haushaltswirtschaft
der Gemeinde einzugehen.
Die aktuelle Fassung der Übersicht über die Verpflichtungsermächtigungen sollte deshalb nicht nur die Veränderungen
für das Haushaltsjahr hervorheben, sondern insgesamt dann den aktuellen Stand wieder geben, wenn
zum Zeitpunkt der Nachtragssatzung der Jahresabschluss für das Vorjahr bereits vom Bürgermeister bestätigt
worden ist. Damit wird auch dem Informationsrecht des Rates nach Aktualität genügt, zumal die Verpflichtungsermächtigungen
bis zum Ende des auf das Haushaltsjahr folgenden Jahres gelten (vgl. § 85 Abs. 2 GO NRW).
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 968

1. Allgemeines
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
2. Abschnitt GemHVO NRW
Zweiter Abschnitt
Planungsgrundsätze und Ziele
Die allgemeinen Planungsgrundsätze und Ziele für die gemeindliche Haushaltswirtschaft sind Ausdruck der Erfordernisse
der öffentlichen Finanzwirtschaft. Sie sollen sicherstellen, dass der Haushaltsplan der Gemeinde mit
seinen Ansätzen ein vollständiges und übersichtliches Bild über die zur Erfüllung der gemeindlichen Aufgaben
erforderlichen Ressourcen gibt und auch durch die darin enthaltenen Ziele die Entwicklung der Gemeinde bzw.
ihre Leistungen für die Bürgerinnen und Bürger aufgezeigt werden. Das Neue Kommunale Finanzmanagement
bzw. das neue gemeindliche Haushaltsrecht sieht dafür eine Reihe von Grundsätzen und Geboten vor, die nicht
nur in diesem Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung enthalten sind.
Die Bürgerinnen und Bürger sind als Öffentlichkeit bzw. als Adressaten des gemeindlichen Handelns in die örtlichen
Arbeiten einzubeziehen, denn sie sollen das Handeln des Rates und der Verwaltung der Gemeinde unterstützen.
Es muss eine Verknüpfung zwischen den Leitlinien (Leitorientierung), den örtlichen strategischen und
operativen Zielen und den daraus abgeleiteten Handlungen sowie deren Überprüfung (Messen der Zielerreichung
und Umsetzbarkeit) bestehen. Dies ermöglicht u.a. die notwendig werdenden Anpassungen und Weiterentwicklungen.
2. Die Vorschriften zur Haushaltsplanung und zu Zielen
2.1 Die Gesamtübersicht über die Vorschriften
Zur Haushaltsplanung der Gemeinde enthält der 2. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung folgende Vorschriften
(vgl. Abbildung).
Haushaltsrechtliche Vorschriften im 2. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung
Zweiter Abschnitt
Planungsgrundsätze und Ziele
§ 11 Allgemeine Planungsgrundsätze
§ 12 Ziele, Kennzahlen zur Zielerreichung
§ 13 Verpflichtungsermächtigungen
§ 14 Investitionen
§ 15 Verfügungsmittel
§ 16 Fremde Finanzmittel
§ 17 Interne Leistungsbeziehungen
§ 18 Kosten- und Leistungsrechnung
§ 19 Weitere Vorschriften für die Haushaltsplanung
Abbildung 233 „Haushaltsrechtliche Vorschriften im 2. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung“
2.2 Die Vorschriften im Einzelnen
Der zweite Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung über Planungsgrundsätze und Ziele für den gemeindlichen
Haushaltsplan ergänzt die Vorschriften des ersten Abschnitts, der Vorschriften zum gemeindlichen Haushaltsplan
enthält. Er enthält im Einzelnen folgende Vorschriften:
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 969

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
2. Abschnitt GemHVO NRW
- § 11 Allgemeine Planungsgrundsätze
Die allgemeinen Planungsgrundsätze sollen sicherstellen, dass der Ergebnisplan und die daraus entstehende
Ergebnisrechnung ein vollständiges und übersichtliches Bild über das zur Erfüllung der gemeindlichen
Aufgaben erforderliche Ressourcenaufkommen und den Ressourcenverbrauch geben. Das soll durch eine
Reihe von Geboten erreicht werden. Dazu gehört auch das Prinzip der Periodenabgrenzung bez. der periodengerechten
Zuordnung der Erträge und Aufwendungen im Ergebnisplan sowie das Kassenwirksamkeitsprinzip
für die Einzahlungen und Auszahlungen im Finanzplan.
- § 12 Ziele, Kennzahlen zur Zielerreichung
Die politische Steuerung in den Gemeinden wird sich mit der Einführung und Anwendung des Neuen Kommunalen
Finanzmanagements grundlegend ändern. Während die gemeindliche Steuerung bisher durch die
Bereitstellung der erforderlichen Geldmittel geprägt war, soll künftig über Ziele und Leistungskennzahlen gesteuert
werden. Dies erfordert die Entwicklung eines zukunftsorientierten Bildes der Gemeinde mit wenigen
qualitativ hochwertigen Leitorientierungen als Kernaussagen, aus denen die Grundlagen für die Ausrichtung
des gemeindlichen Handelns auf die Zukunft festgelegt werden.
- § 13 Verpflichtungsermächtigungen
Mit einer Verpflichtungsermächtigung wird die gemeindliche Verwaltung ermächtigt, im Haushaltsjahr bereits
Verpflichtungen zur Leistung von Investitionsauszahlungen in künftigen Haushaltsjahren einzugehen. Damit
werden bereits bei der Beratung des Haushalts die Belastungen der künftigen Haushaltsjahre aufgezeigt und
können in den Beschluss des Rates über die Haushaltssatzung einbezogen werden.
- § 14 Investitionen
Unter der Investitionstätigkeit der Gemeinde wird die Schaffung dauerhafter Vermögenswerte verstanden.
Dies wird u.a. durch den Ansatz der gemeindlichen Vermögensgegenstände auf der Aktivseite der Bilanz
sichtbar. Bei der Planung und Durchführung von Investitionen hat die Gemeinde zu beachten, dass sie die
Finanzierung der Investitionen sicherzustellen hat (vgl. § 75 Abs. 6 GO NRW).
- § 15 Verfügungsmittel
Bei den Verfügungsmitteln handelt es sich um Aufwendungen, die unabhängig von den im Haushaltsplan
ausgewiesenen zweckbezogenen Haushaltspositionen entstehen, weil die Bürgermeisterin oder der Bürgermeister
über einen ihm zustehenden Fonds ohne einzelne Zweckvorgaben verfügen darf.
- § 16 Fremde Finanzmittel
Die Gemeinden wickeln vielfach auf Grund gesetzlicher Vorgaben oder freiwilliger Vereinbarungen Zahlungsgeschäfte
für andere Institutionen ab. Dies muss nicht zwingend auch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
der Gemeinde berühren. Die Gemeinde muss aber dafür Sorge tragen, dass ihr aus der Zahlungsabwicklung
für Dritte keine unvertretbaren Zinsaufwendungen, z.B. aus der zwingenden Durchführung von Auszahlungen,
entstehen.
- § 17 Interne Leistungsbeziehungen
Hat die Gemeinde sich entschlossen, das Ressourcenaufkommen und den Ressourcenverbrauch auch aus
internen Leistungsbeziehungen zu erfassen, sind die dadurch entstehenden Erträge und Aufwendungen in
die Teilergebnispläne des Haushaltsplans sowie in die Teilergebnisrechnungen des Jahresabschlusses einzubeziehen.
Um die Vergleichbarkeit zwischen den Teilplänen zu sichern, sind die internen Leistungsbeziehungen
nach den „Ergebnis des Teilergebnisplans“ gesondert auszuweisen. Zu beachten ist, dass die internen
Leistungsbeziehungen nicht zu Zahlungsströmen innerhalb der gemeindlichen Verwaltung führen und
die Finanzrechnung durch die internen Leistungsbeziehungen nicht berührt wird.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 970

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
2. Abschnitt GemHVO NRW
- § 18 Kosten- und Leistungsrechnung
Grundsätzlich soll die Kosten- und Leistungsrechnung die Planung und Steuerung des wirtschaftlichen Handelns
der Gemeinde unterstützen, aber auch eine Preis- und Kostenkalkulation sowie eine Gebührenermittlung
ermöglichen. Sie erleichtert zudem die Budgetierung und deren Kontrolle sowie die Ermittlung entscheidungsunterstützender
Informationen. Die trägt zu Kosten- und Wirtschaftlichkeitsvergleichen bei und fördert
insgesamt eine ergebnis-, produkt- und leistungsorientierte Verwaltungssteuerung bei der Gemeinde.
- § 19 Weitere Vorschriften für die Haushaltsplanung
Das NKF beinhaltet - wie das kaufmännische Rechnungswesen - das Bruttoprinzip (vgl. § 11 GemHVO
NRW). Die Regelung erlaubt davon eine Abweichung. Sie trägt damit dem Umstand der Praxis Rechnung,
dass bei den genannten Ertragsarten regelmäßig nachträgliche Berücksichtigungen zu erwarten sind. Der
Gemeinde soll deshalb mit dieser Vorschrift ein einfacherer Weg für die Veranschlagung im Haushaltsplan,
aber auch für die Bewirtschaftung eröffnet werden.
Die Vorschriften in diesem Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung sollen sicherstellen, dass der Haushaltsplan
und der daraus entstehende Jahresabschluss ein vollständiges und übersichtliches Bild über das zur
Erfüllung der gemeindlichen Aufgaben erforderliche Ressourcenaufkommen und den Ressourcenverbrauch geben.
Insbesondere soll die Steuerung der Gemeinde, die von den örtlichen Verhältnissen und Bedürfnissen abhängig
ist, und durch Ziele und eine messbare Zielerreichung transparent und nachvollziehbar gemacht werden.
Dies wirkt sich auch auf den Ressourcenverbrauch und das Ressourcenaufkommen der Gemeinde sowie auf das
Eigenkapital aus. Daher stellen im NKF die Rechengrößen „Aufwand“ und „Ertrag“ den Buchungsstoff für den
Ergebnisplan und die Ergebnisrechnung dar. Die Rechengrößen „Auszahlungen“ und „Einzahlungen“ stellen den
Buchungsstoff für den Finanzplan und die Finanzrechnung dar.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 971

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 11 GemHVO NRW
§ 11
Allgemeine Planungsgrundsätze
(1) Im Haushalt sind das voraussichtliche Ressourcenaufkommen und der geplante Ressourcenverbrauch in
voller Höhe und getrennt voneinander durch Erträge und Aufwendungen unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung und der Einzahlungen und Auszahlungen abzubilden, soweit in dieser Verordnung
nichts anderes bestimmt ist.
(2) Erträge und Aufwendungen sind in ihrer voraussichtlichen Höhe in dem Haushaltsjahr zu veranschlagen, dem
sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. Soweit sie nicht errechenbar sind, sind sie sorgfältig zu schätzen.
(3) Einzahlungen und Auszahlungen sind in Höhe der voraussichtlich zu erzielenden oder zu leistenden Beträge
zu veranschlagen. Absatz 2 Satz 2 findet Anwendung.
Erläuterungen zu § 11:
I. Allgemeines
1. Haushaltsplan als Grundlage der Haushaltswirtschaft
1.1 Inhalte des Haushaltsplans
Der Haushaltsplan bleibt die Grundlage der Haushaltswirtschaft der Gemeinde sowie gleichzeitig die Grundlage
der örtlichen politischen Planungen, Entscheidungen und Kontrollen. Das Neue Kommunale Finanzmanagement
(NKF) sieht den neuen kommunalen Haushalt deshalb weiterhin im Zentrum der kommunalen Planung und Rechenschaft.
Allerdings ergeben sich Änderungen und Ergänzungen für den Inhalt, den Aufbau, die Begrifflichkeiten
und die Darstellung des Haushaltsplans und des Jahresabschlusses aus den Reformzielen des Neuen Kommunalen
Finanzmanagements und den zur Erreichung dieser Ziele eingesetzten neuen Instrumenten. Außerdem
führt die stärkere Orientierung an den Steuerungserfordernissen des Rates und den Informationsbedürfnissen der
Öffentlichkeit zu einer Änderung des Aufbaus, des Detaillierungsgrades sowie der Darstellungsform des Haushaltsplans
unter Beibehaltung der Ergänzung um Anlagen.
Der Haushaltsplan ist in einen Ergebnisplan, in dem der voraussichtliche Ressourcenverbrauch und das mögliche
Ressourcenaufkommen abgebildet werden (vgl. § 2 GemHVO NRW), und in einen Finanzplan, der die Zahlungsleistungen
der Gemeinde ausweist (vgl. § 3 GemHVO NRW), zu gliedern. Er wird in weitere produktorientierte
Teilpläne untergliedert, die u.a. Teilergebnispläne und Teilfinanzpläne enthalten (vgl. § 4 GemHVO NRW). Das
Haushaltssicherungskonzept (vgl. § 5 GemHVO NRW) bleibt ein Bestandteil des Haushaltsplans und der Stellenplan
für die Beamten und tariflich Beschäftigten (vgl. § 8 GemHVO NRW) eine Anlage des Haushaltsplans. Diese
rechtlichen Festlegungen gewährleisten einen gleichen Aufbau der kommunalen Haushalte (vgl. Erläuterungen zu
§ 79 GO NRW).
1.2 Die Verbindlichkeit des Haushaltsplans
1.2.1 Die Rahmenbedingungen
Der gemeindliche Haushaltsplan ist nach Maßgabe der Gemeindeordnung und der auf Grund dieses Gesetzes
erlassenen Gemeindehaushaltsverordnung für die Haushaltsführung der Gemeinde verbindlich. Bei der Veranschlagung
im gemeindlichen Haushaltsplan ist daher auch der Grundsatz der Spezialität der Veranschlagung zu
beachten, der durch die Vorschriften in den §§ 2, 3, 4 und 11 GemHVO NRW näher ausgefüllt wird. Dem Grund-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 972

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 11 GemHVO NRW
satz der sachlichen Bindung muss mit Beachtung der aufgeführten Vorschriften ebenfalls Genüge getan werden.
Daher müssen auch die Einzelpositionen im Haushaltsplan nach Summe und Zweckbestimmung hinreichend
bestimmt sein.
Mit Beschluss des Rates über die gemeindliche Haushaltssatzung nach § 80 Abs. 4 i.V.m. § 41 Abs. 1 Buchstabe
h) GO NRW tritt dann eine wirksame Bindung der gemeindlichen Verwaltung an den Willen des Rates in der
Form des im Rahmen der Haushaltssatzung bestehenden gemeindlichen Haushaltsplans ein. Die weitere Ausführung
des gemeindlichen Haushaltsplans wird durch eine Vielzahl von Vorschriften von rechtlichen Maßgaben
bestimmt, die sich auch auf die Ausführung des gemeindlichen Haushaltsplans auswirken.
1.2.2 Ansprüche und Verbindlichkeiten
Nach der Vorschrift begründet der gemeindliche Haushaltsplan als gesondertes Werk der gemeindlichen Haushaltssatzung
keine Ansprüche und Verbindlichkeiten Dritter gegenüber der Gemeinde. Auch werden durch den
Haushaltsplan der Gemeinde keine Ansprüche und Verbindlichkeiten Dritter gegenüber der Gemeinde aufgehoben.
Damit wird ausdrücklich klargestellt, dass der Haushaltsplan der Gemeinde über die durch ihn bestehende
Verbindlichkeit für die gemeindliche Verwaltung (vgl. § 78 Abs. 3 S. 2 GO NRW) hinaus keine weitere Dritt- bzw.
Außenwirkung entfaltet.
Hinsichtlich der rechtlichen Wirkung ist der gemeindliche Haushaltsplan damit auf die finanzwirtschaftlichen
Rechtsbeziehungen zwischen den Organen der Gemeinde beschränkt. So kann sich ein Dritter nicht auf eine
Haushaltsposition im gemeindlichen Haushaltsplan berufen, wenn diese z.B. höhere Zinsaufwendungen vorsieht
als im Rahmen eines Kreditvertrages vereinbart wurde. Aber auch die Gemeinde kann auf Grund einer Veranschlagung
in ihrem Haushaltsplan keine Zinszahlungen verweigern, wenn die entsprechende Haushaltsposition
weniger Zinsaufwendungen ausweist als es der tatsächlichen Verpflichtung der Gemeinde entspricht.
Die Vorschrift steht daher in unmittelbarem Zusammenhang mit der Bestimmung, dass der gemeindliche Haushaltsplan
alle für das Haushaltsjahr für die Erfüllung der Aufgaben der Gemeinde voraussichtlich anfallenden
Erträge und eingehenden Einzahlungen sowie die voraussichtlich entstehenden Aufwendungen und zu leistenden
Auszahlungen zu enthalten hat (vgl. § 78 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2 GO NRW).
2. Grundsätze für den gemeindlichen Haushaltsplan
2.1 Allgemeine Planungsgrundsätze
Die allgemeinen Planungsgrundsätze für den gemeindlichen Haushalt sollen sicherstellen, dass der Ergebnisplan
und die daraus entstehende Ergebnisrechnung ein vollständiges und übersichtliches Bild über das zur Erfüllung
der gemeindlichen Aufgaben erforderliche Ressourcenaufkommen und den Ressourcenverbrauch und die Ertragslage
der Gemeinde geben. Der Finanzplan und die daraus entstehende Finanzrechnung sollen dazu beitragen,
dass ein Bild über die Finanzmittelherkunft und Finanzmittelverwendung entsteht und die Finanzlage der
Gemeinde beurteilt werden kann.
Die Erfüllung dieser haushaltswirtschaftlichen Aufgaben soll durch eine Reihe von Geboten erreicht werden, die
bei der Aufstellung und Ausführung des gemeindlichen Haushalts sowie der Abrechnung im gemeindlichen Jahresabschluss
von der Gemeinde zu beachten sind. Dazu gehören insbesondere auch die allgemeinen Grundsätze
für die gesamte Haushaltswirtschaft der Gemeinde, z.B. das Gebot zur Sicherung der gemeindlichen Aufgabenerfüllung,
aber auch der Grundsatz der Gesamtdeckung nach § 20 GemHVO NRW oder der Grundsatz der
Haushaltswahrheit und -klarheit.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 973

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 11 GemHVO NRW
Auf dieses Ziel hat die Gemeinde ihre gesamte Haushaltswirtschaft auszurichten. Es genügt unter Beachtung des
Ressourcenverbrauchs nicht, den Blick auf ein einzelnes Haushaltsjahr zu richten, sondern unter Berücksichtigung
der intergenerativen Gerechtigkeit auf einen längeren Zeitraum, um dauerhaft die stetige Erfüllung der gemeindlichen
Aufgaben zu gewährleisten. Diese Überlegungen haben dazu geführt, die mittelfristige Ergebnis- und
Finanzplanung (vgl. § 84 GO NRW) in den gemeindlichen Haushaltsplan zu integrieren.
Bei der Veranschlagung von Erträgen und Aufwendungen im Ergebnisplan sowie von Einzahlungen und Auszahlungen
im Finanzplan ist zudem immer der Hauptzweck aus Sicht der Gemeinde für die Zuordnung zu einer bestimmten
Haushaltsposition ausschlaggebend. Daher müssen z.B. die Entgelte für die Beschäftigten immer als
Personalaufwendungen bzw. Personalauszahlungen erfasst werden, auch wenn von den Beschäftigten im Einzelfall
originäre Planungsleistungen für eine gemeindliche Investitionsmaßnahme erbracht werden. Ein solcher mittelbarer
Zweck führt nicht dazu, im gemeindlichen Haushaltsplan statt der Personalaufwendungen bzw. Personalauszahlungen
nunmehr in Umfang der Leistungen sonstige Investitionsauszahlungen zu veranschlagen.
2.2 Der Grundsatz der intergenerativen Gerechtigkeit
Im Zusammenhang mit den gesetzlich bestimmten Grundsätzen und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
ist gesondert der Grundsatz der intergenerativen Gerechtigkeit gesetzlich bestimmt worden (vgl. § 1 Abs.
1 S. 3 GO NRW). Dieser Grundsatz wird dadurch ergänzt, dass bestimmt worden ist, „Die Gemeinden haben ihr
Vermögen und ihre Einkünfte so zu verwalten, dass die Gemeindefinanzen gesund bleiben“ (vgl. § 10 S. 1 GO
NRW). Er beinhaltet, dass die Gemeinden in Verantwortung für die künftigen Generationen handeln müssen,
denn die Perspektive der ausreichenden Finanzierung künftiger Aufgaben wurde für die Gemeinde mit dem Konzept
der Generationengerechtigkeit verknüpft (vgl. Abbildung).
Intergenerative Gerechtigkeit
Grundsatz der intergenerativen Gerechtigkeit
§ 1 Abs. 1 S. 3 GO NRW
Abbildung 234 „Intergenerative Gerechtigkeit“
Es gilt dabei zu beurteilen, in welchem Umfang künftige Generationen von den Auswirkungen gegenwärtiger
gemeindliche Haushaltspolitik betroffen sind und welche Leistungskraft der Gemeinde künftig noch vorhanden
sein wird. Der Grundsatz der intergenerativen Gerechtigkeit erfordert daher u.a. die zeitliche Verteilung von Nutzen
und Lasten im gemeindlichen Bereich sowie die Tragfähigkeit der gemeindlichen Finanzen auch für die Zukunft.
Die Gemeinde muss deshalb bei ihrer Haushaltsplanung und Haushaltsausführung unter Beachtung der
übrigen gemeindlichen Haushaltsgrundsätze immer im Blick haben muss, auch ausreichende Handlungsmöglichkeiten
für die künftigen Generationen zu erhalten. Der Grundsatz beinhaltet deshalb u.a. auch, dass die Gemeinde
keine rücksichtslose Inanspruchnahme der Abgabepflichtigen vornehmen darf.
2.3 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Planung
2.3.1 Die gemeindliche Ausgangslage
Nach allgemeiner Auffassung fallen unter den Rahmenbegriff „Haushaltswirtschaft“ auch alle Dinge und Tätigkeiten,
die zur Planung der jährlichen Haushaltswirtschaft der Gemeinde gehören, z.B. die Ausstellung des gemeindlichen
Haushaltsplans (Ergebnisplan, Finanzplan und Teilpläne nach § 79 Abs. 2 GO NRW) für das Haushaltsjahr
und die drei folgenden Planungsjahre der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung. Die gemeindliche Haushaltswirtschaft
ist daher als prozessorientiert zu betrachten, die ergebnis- und zukunftsorientiert gesteuert wird.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 974

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 11 GemHVO NRW
Deshalb steht am Beginn des gemeindlichen Haushaltskreislaufs auch die jährliche Haushaltsplanung, die vor
dem Haushaltsjahr abgeschlossen sein soll.
Die Gemeinde hat ihrer Haushaltsplanung nicht allein das Haushaltsjahr als kurzfristigen Zeitraum zu Grunde zu
legen, sondern vielmehr einen fünfjährigen Planungszeitraum, der vom laufenden Haushaltsjahr ausgeht und in
den das Haushaltsjahr als erstes Planungsjahr eingebunden ist (vgl. § 84 GO NRW). Für diesen Planungszeitraum
muss die Gemeinde ihre Leistungskraft offen legen, aber auch zeigen, wie sie die stetige Aufgabenerfüllung
sichert. Die gemeindliche Haushaltswirtschaft wird dabei anhand des aufgezeigten Ressourcenaufkommens und
des Ressourcenverbrauchs sowie des Bedarfs der Gemeinde an Finanzmitteln innerhalb der mehrjährigen Ergebnis-
und Finanzplanung gemessen.
Die Gemeinde muss sich deshalb ständig einen realitätsbezogenen Überblick über den fünfjährigen Planungszeitraum
verschaffen und sich darüber klar werden, welche Erträge und Aufwendungen durch die Aufgabenerfüllung
voraussichtlich entstehen werden und welche Einzahlungen zu erzielen und Auszahlungen im Einzelnen zu leisten
sein werden. In die mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung sind daher alle Bedürfnisse aus der laufenden
Verwaltungstätigkeit, aus der Investitions- und aus der Finanzierungstätigkeit der Gemeinde einzubeziehen. In
diese Betrachtung gehören daher z.B. bei den gemeindlichen Investitionsmaßnahmen nicht nur die Entscheidung
unter Einbeziehung wirtschaftlicher Gesichtspunkte, sondern auch die Beherrschung der Folgekosten aus der
Nutzung der angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände, z.B. Abschreibungen, Unterhaltungsaufwendungen
u.a.
2.3.2 Die einzelnen Grundsätze
Mit den Grundsätzen ordnungsgemäßer Planung werden die Notwendigkeit einer Analyse als Ausgangspunkt der
zukunftsbezogenen Planung und die Bedeutung der strategischen und der operativen Planung ausdrücklich hervorgehoben
und betont. Folgende allgemeine Grundsätze gelten als Grundsätze ordnungsmäßiger Planung (vgl.
Abbildung).
Grundsatz der
Vollständigkeit
Grundsatz der
Wesentlichkeit und
Angemessenheit
Grundsatz der
Folgerichtigkeit
Grundsatz der
Dokumentation
Grundsatz der
Transparenz
Grundsätze ordnungsmäßiger Planung (GoP)
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 975
Nach diesem Grundsatz sollen alle für die Planungsziele relevanten
Sachverhalte berücksichtigt werden.
Nach diesem Grundsatz sollen in die Planung alle Informationen
und Sachverhalte einbezogen werden, die zur Darstellung der
voraussichtlichen Entwicklung auf Grund ihrer Tragweite oder ihres
Betrages bedeutsam sind.
Nach diesem Grundsatz soll die Planung eine sachlich korrekte
Darstellung der Ausgangssituation mit allen Prämissen der Fortentwicklung
enthalten. Die Planung muss erkennen lassen, ob Angaben
zu nachprüfbaren Tatsachen zutreffen, ob Prämissen plausibel
sind, richtig entwickelt und schlüssig sind.
Nach diesem Grundsatz soll die Planung so dokumentiert werden,
dass die Erstellung und Kontrolle der Planung für einen sachverständigen
Dritteninnerhalb einer angemessenen Zeit nachvollziehbar
sind.
Nach diesem Grundsatz soll die verwendeten Begriffe klar definiert
und einheitlich verwendet werden. Die der Planung zu Grunde
liegenden Wertgrößen müssen realistisch und damit realisierbar

Planungsprinzipien und
Partizipation
Planungsprozess
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 11 GemHVO NRW
sein. Zudem sind Chancen und Gefahren sowie Ursachen von
Planabweichungen zu benennen und möglichst zu quantifizieren,
um den Gesamtumfang möglicher Planabweichungen einschätzen
zu können.
Die Planansätze sollen mit den übergeordneten Grundsatzentscheidungen
und Zielen in Einklang stehen, um die Realisierbarkeit
bzw. die angestrebten Zwecke zu erreichen.
In den verschiedenen Phasen des Planungsprozesses gilt es Ziele
festzulegen, Informationen zu sammeln sowie eine Analyse vorzunehmen.
Zu den Zielen sind Lösungsmöglichkeiten aufzuzeigen,
aus denen dann in der Entscheidungsphase endgültige Ziele und
Maßnahmen festgelegt werden.
Abbildung 235 „Grundsätze ordnungsmäßiger Planung (GoP)“
Im Zusammenhang mit der Planung steht die Festlegung strategischer Ziele als Ausgangsgrundlage auf der die
Planungstätigkeit aufbaut, denn Visionen oder Leitbilder bilden das Gesamtbild näher in allgemeiner Form ab und
dienen der zukunftsbezogenen Orientierung. Sie bestimmen auch die weiteren Zielsetzungen und Dimensionen,
ggf. auch in verschiedenen Arten, so dass auch die spätere Zielerreichung bereits bei der Planung messbar gemacht
werden muss.
Der vorgesehene Zeitraum bestimmt auch die gemeindliche Planung, vor allem, wenn sich im Zeitablauf wesentliche
Rahmenbedingungen ändern. Auf diesen Grundlagen soll dann die operative Planung aufbauen, die in der
gemeindlichen Haushaltsplanung regelmäßig den Zeitraum der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung in der
Ausprägung des gemeindlichen Haushaltsplans umfasst. Die aufgezeigten Grundsätze ordnungsgemäßer Planung
sind vom Institut der Unternehmensberater (IdU) herausgegeben worden.
3. Die Produktorientierung im gemeindlichen Haushalt
3.1 Allgemeines
Mit der Einführung des NKF in den Gemeinden wird die bisherige ausschließliche Auskunft über die Verwendung
der eingesetzten Mittel durch die mit den eingesetzten Mitteln erzielten Ergebnisse ersetzt, d.h. die Inputorientierung
wird durch eine Outputorientierung abgelöst. Dadurch wird die Aufgabenerfüllung der Gemeinden transparenter
und das wirtschaftliche Handeln gestärkt.
Eine systematische Ordnung und Darstellung der gemeindlichen Leistungen (Produkte) erleichtert die haushaltswirtschaftliche
Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen, um der Ressourcenorientierung ausreichend Rechnung
tragen zu können und die Aufgabenerfüllung verstehbar zu machen. Es ist dabei nicht ausreichend, nur die
Leistungen aufzulisten, sondern sie müssen definiert und voneinander abgegrenzt werden. Dies kann zudem zur
wirtschaftlicheren Gestaltung der Arbeitsprozesse und zur Optimierung von Organisationsabläufen führen.
Die Einführung erfordert daher von den Gemeinden, sich einen Überblick über die vielfältigen Tätigkeiten, die
erbrachten Leistungen sowie die damit erzielten Wirkungen zu verschaffen, um eine Definition von Produkten zu
ermöglichen. Auch verlangt die Produktorientierung, dass die systematische Gliederung der gemeindlichen Produkte
mit dem landesweit geltenden „NKF-Produktrahmen“ in Einklang steht. Dies soll das nachfolgende Schema
aufzeigen (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 976

Politikfelder
1 Zentrale
Verwaltung
2 Schule und Kultur
3 Soziales
und Jugend
4 Gesundheit und
Sport
5 Gestaltung der
Umwelt
6 Zentrale Finanz-
Leistungen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 11 GemHVO NRW
Produktorientierung nach dem NKF-Produktrahmen
Produktbereiche
01 Innere
Verwaltung
...
05 Soziale Leistungen
...
07 Gesundheitsdienste
...
17 Stiftungen
Produktgruppen
Bildung
von
Produktgruppen
nach den örtlichen
Bedürfnissen
Produkte
Bildung
von
Produkten
nach den örtlichen
Bedürfnissen
Abbildung 236 „Produktorientierung nach dem NKF-Produktrahmen“
Leistungen
Festlegung
von
Leistungen
nach den örtlichen
Bedürfnissen
Die verschiedenen Vorschriften über die gemeindliche Produktorientierung gebieten dabei eine landesweit einheitliche
Handhabung unter Berücksichtigung des vom Innenministeriums bekannt gegebenen Produktrahmens,
auch wenn die Produkte von den Gemeinden nach eigenen Bedürfnissen zu bilden sind (vgl. § 4 GemHVO
NRW).
3.2 Produktbereiche und Teilpläne im gemeindlichen Haushalt
Die Gemeinden können die haushaltsmäßige Gesamtebene aus Ergebnisplan und Finanzplan eigenverantwortlich
nach den örtlichen Bedürfnissen in Teilpläne nach § 4 GemHVO NRW untergliedern, in denen die Erträge
und Aufwendungen sowie die Einzahlungen und Auszahlungen produktorientiert zu veranschlagen sind. Dies
trägt zum einen dem Bedürfnis einer Reihe von Gemeinden Rechnung, in den Teilplänen ihre Produkte und Produktgruppen
den Verantwortungsbereichen (Budgets) zuordnen zu können, die sie nach örtlichen Organisationsentscheidungen
und Gegebenheiten gebildet haben, auch wenn diese nicht vollständig den Grenzen der Produktbereiche
entsprechen.
Im Rahmen der Gestaltung ihres Haushalts hat die Gemeinde lediglich die eindeutige und zutreffende Zuordnung
zu den jeweiligen Produktbereichen und gegebenenfalls zu den Produktgruppen sicherzustellen. Die Teilpläne
können nach Produktgruppen und Produkten oder auch nach Verantwortungsbereichen, z.B. Budgets, Fachbereiche,
Ämter u.a., gegliedert werden. Die Gemeinden sind auch verpflichtet, für Steuerungs- und Informationszwecke
sowie aus Gründen der Vergleichbarkeit der gemeindlichen Haushalte sowie für die Prüfung des Haushalts
durch die Aufsichtsbehörde die erste Gliederungsstufe ihres Haushalts auf der Grundlage der 17 verbindlichen
Produktbereiche auszugestalten.
Diese vom Innenministerium bekannt gegebenen Produktbereiche sind dem vom Rechnungsstil unabhängigen
einheitlichen Produktrahmen entnommen, der von den Ländern erarbeitet wurde. Auf ihn haben sich die Länder
mit Beschluss der Innenministerkonferenz vom 21. November 2003 geeinigt. Diese Produktbereiche sollen bundesweit
zur Haushaltsgliederung genutzt werden und lassen den Gemeinden den notwendigen Gestaltungsfreiraum
für weitere Untergliederungen nach den örtlichen Gegebenheiten und in eigener Verantwortung.
Den Gemeinden wird dabei ermöglicht, den Detaillierungsgrad der Untergliederung des Haushaltsplans, der von
ihr für die Steuerung des Haushalts als angemessen angesehen wird, eigenverantwortlich festzulegen. Dabei ist
lediglich die vom Innenministerium festgelegte Vorgabe (Gliederung in 17 Produktbereiche) zu beachten. So ist
es zulässig, nach den örtlichen Steuerungs- und Informationsbedürfnissen den Haushaltsplan bis zur Ebene der
Produktgruppen oder der Produkte weiter zu untergliedern. Dabei sind die Produktgruppen und Produkte grund-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 977

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 11 GemHVO NRW
sätzlich frei gestaltbar. Die Bildung der entsprechenden Teilpläne ist jedoch in der aufgeführten Reihenfolge der
17 Produktbereiche im Haushaltsplan vorzunehmen. (vgl. Abbildung).
01 Innere Verwaltung
02 Sicherheit und Ordnung
03 Schulträgeraufgaben
04 Kultur und Wissenschaft
05 Soziale Leistungen
06 Kinder-, Jugend- und
Familienhilfe
Produktbereiche im NKF-Produktrahmen
07 Gesundheitsdienste
08 Sportförderung
09 Räumliche Planung und
Entwicklung, Geoinformationen
10 Bauen und Wohnen
11 Ver- und Entsorgung
12 Verkehrsflächen und - anlagen,
ÖPNV
13 Natur- und Landschaftspflege
14 Umweltschutz
15 Wirtschaft und Tourismus
16 Allgemeine Finanzwirtschaft
17 Stiftungen
Abbildung 237 „Produktbereiche im NKF-Produktrahmen“
Die zur Abgrenzung der Produktbereiche vorgenommene Zuordnung, nach der u.a. die fachlichen Verwaltungsaufgaben
und die wirtschaftlichen Betätigungen den sachlich betroffenen Produktbereichen zuzuordnen sind, ist
gleichfalls verbindlich. Dies hat die Gemeinde im Rahmen ihrer Veranschlagung im Haushaltsplan zu berücksichtigen
(vgl. Nr. 1.2.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
4. Die Rechengrößen im NKF
4.1 Erträge und Aufwendungen als Rechengrößen
4.1.1 Allgemeines
Mit dem Neuen Kommunalen Finanzmanagement (NKF) wird über die Rechengrößen „Aufwendungen“ und „Erträge“
das Ressourcenaufkommen und den Ressourcenverbrauch der Gemeinde erfasst und der tatsächliche
Werteverzehr, u.a. über Abschreibungen, vollständig abgebildet. Unter Einbeziehung der Produktorientierung wird
der Gemeinde damit die haushaltsmäßige Erfassung und Darstellung des Ressourcenverbrauchs und des Ressourcenaufkommens
bezogen auf ihre Aufgabenerfüllung möglich. Gleichzeitig soll die Ausrichtung der Finanzpolitik
der Gemeinden auf das Prinzip der intergenerativen Gerechtigkeit erreichen, dass der gesamte Ressourcenverbrauch
einer Periode regelmäßig durch Erträge derselben Periode gedeckt wird, um nachfolgende Generationen
nicht zu überlasten.
Die im NKF verwendeten Rechengrößen „Erträge“ und „Aufwendungen“ stellen den zutreffenden Buchungsstoff
für den Ergebnisplan und die Ergebnisrechnung der Gemeinde dar, auch wenn sie nicht gesetzlich definiert worden
sind. Sie sind die zutreffenden Größen für eine gemeindliche „Reinvermögensrechnung“, die das Geldvermögen
und das Sachvermögen der Gemeinde betrifft, wenn ein Vorgang bei der Gemeinde das gemeindliche
Eigenkapital erhöht oder vermindert (Erhöhung: Ertrag; Verminderung; Aufwand). Die Rechengrößen „Erträge“
und „Aufwendungen“ sind daher von zentraler Bedeutung für die gemeindliche Ergebnisermittlung. In diesem
Zusammenhang sind auch die internen Leistungsbeziehungen der Gemeinde zu beachten, die über die gleichen
Rechengrößen erfasst werden (vgl. § 17 GemHVO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 978

4.1.2 Die Rechengröße „Erträge“
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 11 GemHVO NRW
Unter der gemeindlichen Rechengröße „Erträge“ wird betriebswirtschaftlich die bewertete Leistungserstellung der
Gemeinde in einem Haushaltsjahr (Geschäfts- bzw. Wirtschaftsjahr) verstanden. Einen Ertrag stellt dabei jeder
gemeindliche Vorgang dar, der das Nettovermögen bzw. das Eigenkapital der Gemeinde erhöht. Mit der Rechengröße
werden aber auch die der Gemeinde zustehenden Steuereinnahmen und die ihr gewährten Zuwendungen
erfasst, denn diese stellen einen erheblichen Anteil an den gemeindlichen Einnahmen dar.
Die Gemeinde erzielt dann in einem Haushaltsjahr eine Einnahme, die keinen Ertrag darstellt, wenn entweder
keine Leistungserstellung durch die Gemeinde vorliegt oder wenn die Leistungserstellung und die dazugehörige
Einnahme in unterschiedliche Haushaltsjahre fallen, z.B. Rechnungsabgrenzung bei Mietvorauszahlungen (vgl. §
42 GemHVO NRW). Die Begriffspaare „Erträge“ und „Einnahmen“ können im gemeindlichen Bereich wie folgt
unterschieden werden (vgl. Abbildung).
Ertrag, der nicht gleichzeitig
eine Einnahme ist
Ertrag
Rechengröße „Erträge“
Ertrag, der gleichzeitig
eine Einnahme ist
Einnahme, die gleichzeitig
ein Ertrag ist
Einnahme
Abbildung 238 „Rechengröße Erträge“
Einnahme, die nicht gleichzeitig
ein Ertrag ist
Die gemeindlichen Erträge sind aber auch an Zahlungsvorgänge gebunden, so dass bei der Gemeinde vielfach
einzahlungsgleiche Erträge entstehen. Die Rechengrößen „Ertrag“ und „Einnahme“ sind dann deckungsgleich,
wenn die gleiche Periode bzw. das gleiche Haushaltsjahr der Gemeinde betroffen ist. Die Zahlungsvorgänge
können aber auch in einer anderen Periode liegen.
4.1.3 Die Rechengröße „Aufwendungen“
Unter der gemeindlichen Rechengröße „Aufwendungen“ wird betriebswirtschaftlich der bewertete Güterverzehr
der Gemeinde in einem Haushaltsjahr (Geschäfts- bzw. Wirtschaftsjahr) verstanden. Zu Aufwendungen führt
daher jeder gemeindliche Vorgang, der das Nettovermögen bzw. das Eigenkapital der Gemeinde vermindert. Die
gemeindlichen Aufwendungen sind aber auch an Zahlungsvorgänge gebunden, so dass bei der Gemeinde vielfach
auszahlungsgleiche Aufwendungen entstehen. Die Zahlungsvorgänge können aber auch in einer anderen
Periode liegen. Die Rechengrößen „Aufwand“ und „Ausgabe“ sind dann deckungsgleich, wenn die gleiche Periode
bzw. das gleiche Haushaltsjahr der Gemeinde betroffen ist, z.B. wenn von der Gemeinde die Gehälter, das
Material, die Energie u.a. zu bezahlen ist. Die Begriffspaare „Aufwendungen“ und „Ausgaben“ können im gemeindlichen
Bereich wie folgt unterschieden werden (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 979

Aufwand, der nicht gleichzeitig
eine Ausgabe ist
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 11 GemHVO NRW
Rechengröße „Aufwendungen“
Aufwand
Aufwand, der gleichzeitig
eine Ausgabe ist
Ausgabe, die gleichzeitig
ein Aufwand ist
Ausgabe
Abbildung 239 „Rechengröße Aufwendungen“
Ausgabe, die nicht gleichzeitig
ein Aufwand ist
Die Gemeinde leistet dann in einem Haushaltsjahr eine Ausgabe, die keinen Aufwand darstellt, wenn z.B. z.B. die
im Dezember des Haushaltsjahres für den Januar des Folgejahres zu zahlende Beamtenbesoldung. Die Aufwendungen
der Gemeinde und die dazugehörige Ausgabe fallen dabei in unterschiedliche Haushaltsjahre (vgl. aktive
Rechnungsabgrenzung nach § 42 GemHVO NRW).
4.2 Einzahlungen und Auszahlungen als Rechengrößen
4.2.1 Allgemeines
Die Finanzrechnung der Gemeinde soll Auskunft über die tatsächliche finanzielle Lage der Gemeinde geben und
dabei auch die Finanzierungsquellen sowie die Veränderung des Zahlungsmittelbestandes der Gemeinde (Liquide
Mittel) aufzeigen. Dadurch stellt die Finanzrechnung eine Mittelherkunfts- und Mittelverwendungsrechnung der
Gemeinde dar, bei der die Zahlungsströme ausschlaggebend sind. Auf Grund dessen kommen bei der gemeindlichen
Finanzrechnung die Rechengrößen „Einzahlungen“ und „Auszahlungen“ als zutreffender Buchungsstoff zur
Anwendung.
Bei der Erfassung der Einzahlungen und Auszahlungen ist außerdem das Kassenwirksamkeitsprinzips als Liquiditätsänderungsprinzip
zu beachten. Deshalb dürfen unter den Haushaltspositionen im Finanzplan nur Beträge in
Höhe der im Haushaltsjahr voraussichtlich eingehenden oder zu leistenden Zahlungen ausgewiesen werden, die
eine Änderung der Liquidität der Gemeinde bewirken.
4.2.2 Die Rechengröße „Einzahlungen“
Unter der gemeindlichen Rechengröße „Einzahlungen“ wird der tatsächliche Zahlungsmittelzufluss bei der Gemeinde
im Haushaltsjahr erfasst, der zu einer Erhöhung des gemeindlichen Zahlungsmittelbestandes durch den
Zugang liquider Mittel, die in Form von Bargeld oder Buchgeld der Gemeinde zufließen, führt. Beim Einsatz der
Rechengrößen „Einzahlungen“ und „Einnahme“ im gemeindlichen Rechnungswesen dann nicht einnahmewirksame
Einzahlungen vor, wenn es in gleicher Höhe zu einer zu einer Abnahme der gemeindlichen Forderungen
oder zu einer Erhöhung der gemeindlichen Verbindlichkeiten kommt. Die Begriffspaare „Einzahlungen“ und „Einnahmen“
können im gemeindlichen Bereich wie folgt unterschieden werden (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 980

Einzahlung, die nicht gleichzeitig
eine Einnahme ist
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 11 GemHVO NRW
Einzahlung
Rechengröße „Einzahlungen“
Einzahlung, die gleichzeitig
eine Einnahme ist
Einnahme, die gleichzeitig
eine Einzahlung ist
Einnahme
Abbildung 240 „Rechengröße Einzahlungen“
Einnahme, die nicht gleichzeitig
eine Einzahlung ist
Nicht als Einzahlung gilt jedoch die Erhöhung des Kassenbestandes der Gemeinde durch eine Barabhebung von
einem Bankkonto der Gemeinde, weil dadurch der Zahlungsmittelbestand der Gemeinde insgesamt nicht verändert
wird.
4.2.3 Die Rechengröße „Auszahlungen“
Unter der gemeindlichen Rechengröße „Auszahlungen“ wird der tatsächliche Zahlungsmittelabfluss bei der Gemeinde
im Haushaltsjahr erfasst, der zu einer Verminderung des gemeindlichen Zahlungsmittelbestandes durch
den Abgang liquider Mittel, die in Form von Bargeld oder Buchgeld von der Gemeinde abgegeben werden, führt.
Die Begriffspaare „Aufwendungen“ und „Ausgaben“ können im gemeindlichen Bereich wie folgt unterschieden
werden (vgl. Abbildung).
Aufzahlung, die nicht gleichzeitig
ausgabewirksam ist
Rechengröße „Auszahlungen“
Auszahlung
Auszahlung, die gleichzeitig
ausgabewirksam ist
Ausgabe, die gleichzeitig
auszahlungswirksam ist
Ausgabe
Abbildung 241 „Rechengröße Auszahlungen“
Ausgabe, die nicht gleichzeitig
auszahlungswirksam ist
In diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass beim Einsatz der Rechengrößen „Auszahlungen“ und „Ausgabe“
auch dann keine ausgabewirksamen Auszahlungen vorliegen, wenn es in gleicher Höhe zu einer zu einer Minderung
der gemeindlichen Verbindlichkeiten oder zu einer Zunahme der gemeindlichen Forderungen kommt. Auch
eine Verminderung des Kassenbestandes der Gemeinde durch eine Bareinzahlung auf ein Bankkonto der Ge-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 981

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 11 GemHVO NRW
meinde gilt nicht als gemeindliche Auszahlung, weil durch diesen Vorgang der Zahlungsmittelbestand der Gemeinde
insgesamt nicht verändert wird. Außerdem gilt die Verminderung des Kassenbestandes der Gemeinde
durch eine Bareinzahlung auf ein Bankkonto der Gemeinde nicht als Auszahlung, weil dadurch der Zahlungsmittelbestand
der Gemeinde insgesamt nicht verändert bzw. vermindert wird.
5. Die Bewirtschaftung von Haushaltsermächtigungen
Das NKF beinhaltet neben dem Ressourcenverbrauchskonzept auch die dezentrale Ressourcenverantwortung
und eine flexible Haushaltsbewirtschaftung für die Gemeinden. Die Regelung erkennt die Budgets als Bewirtschaftungsinstrument
für die gemeindliche Verwaltung an. Unter Budgetierung wird dabei verstanden, den Fachbereichen
oder Ämtern in der gemeindlichen Verwaltung bestimmte Ressourcen zur eigenverantwortlichen Bewirtschaftung
zu übertragen.
Dieses Verständnis von Budgetierung ist gekoppelt an Organisationseinheiten mit eindeutiger Festlegung von
Verantwortlichkeiten. Das Haushaltsrecht stellt dazu Instrumente zur Verfügung, die eine flexible Bildung und
Bewirtschaftung von Budgets ermöglichen. Dies ist bei der Haushaltsplanung zu berücksichtigen. Die zentrale
Bewirtschaftung von im Haushaltsplan veranschlagten Ermächtigungen bleibt gleichwohl möglich. Sie kann von
der Gemeinde im Einzelfall durch entsprechende Bewirtschaftungsregeln für den Ergebnisplan und/oder für den
Finanzplan vorgesehen werden.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Abbildung des Ressourcenaufkommens und des Ressourcenverbrauchs):
1.1 Die Anwendung der Haushaltsgrundsätze
Nach der Vorschrift sind im Haushalt der Gemeinde das voraussichtliche Ressourcenaufkommen und der geplante
Ressourcenverbrauch in voller Höhe und getrennt voneinander durch Erträge und Aufwendungen unter Beachtung
der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und der Einzahlungen und Auszahlungen abzubilden. Dieser
anzuwendende Grundsatz der Einzelveranschlagung bezieht sich im NKF sowohl auf den Ergebnisplan (vgl. § 2
GemHVO NRW) als auch auf den Finanzplan (vgl. § 3 GemHVO NRW). Er soll u.a. sicherstellen, dass die Erträge
und Aufwendungen sowie die Einzahlungen und Auszahlungen der Gemeinde unter den zutreffenden Positionen
im jährlichen gemeindlichen Haushaltsplan ausgewiesen werden. Die Grundlage für den Haushaltsplan der
Gemeinde bildet dabei § 79 Abs. 1 GO NRW.
Mit der Aufgabe des Ergebnisplans und der Ergebnisrechnung, als Bruttorechnungen das voraussichtliche Ressourcenaufkommen
und den geplanten Ressourcenverbrauch in voller Höhe und getrennt voneinander in unterschiedlichen
Haushaltspositionen auszuweisen, wird der Grundsatz der Vollständigkeit umgesetzt. Dies gilt entsprechend
für die Aufgabe des Finanzplans und der Finanzrechnung, den Nachweis über Einzahlungen und
Auszahlungen zu führen. Das Bruttoprinzip findet auch im NKF Anwendung, denn durch eine Saldierung von
Haushaltspositionen würde die Übersicht über das tatsächliche Ressourcenaufkommen und den Ressourcenverbrauch
sowie die Einzahlungen und Auszahlungen beeinträchtigt, wenn nicht sogar verloren gehen.
Eine Saldierung von Haushaltspositionen steht auch nicht mit dem Grundsatz der Haushaltsklarheit in Einklang.
Außerdem würde eine gegenseitige Verrechnung von Positionen des Ergebnisplans bzw. des Finanzplans auch
gegen die Buchführungsgrundsätze „Klarheit“ und „Übersichtlichkeit“ verstoßen. Somit besteht im NKF ein weitreichendes
Saldierungsverbot, wenn nicht durch einzelne Vorschriften eine Ausnahme davon zugelassen wird
(vgl. § 19 Abs. 1 GemHVO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 982

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 11 GemHVO NRW
Die Gemeinde muss zudem ihre Haushaltsplanung realitätsbezogen vornehmen (Grundsatz der Haushaltswahrheit).
Die im gemeindlichen Haushaltsplan abzubildende mehrjährige Planung sollte auf dem tatsächlichen Bedarf
und der tatsächlichen Leistungsfähigkeit der Gemeinde aufbauen. Das Zusammenspiel dieser beiden Merkmale
macht es möglich, den unbegrenzten Bedarf auf ein realistisches Maß zurückzuführen. Die gemeindliche Haushaltsplanung
erfordert daher auch eine sachliche und objektivierte Beurteilung der örtlichen Verhältnisse. Die
Ausgleichsverpflichtung für den gemeindlichen Haushalt in § 75 Abs. 2 GO NRW und die Soll-Vorgabe in § 84
GO NRW dienen dabei der Anpassung an die tatsächlichen Möglichkeiten der Gemeinde.
1.2 Die Anwendung von Grundsätzen der Rechnungslegung
Bei der Veranschlagung im gemeindlichen Haushaltsplan sind nicht nur die allgemeinen Haushaltsgrundsätze
sondern auch ausschließlich rechnungslegungsbezogen Grundsätze zu berücksichtigen. Diese Grundsätze sollen
sicherstellen, dass ein sachverständiger Dritter sich in angemessener Zeit einen Überblick über die Aufzeichnung
von Buchungsvorfällen und von Vermögens- und Schuldenpositionen verschaffen kann und Manipulationsmöglichkeiten
verhindert werden, aber auch, dass diesem Dritten ein qualifizierter Einblick in die Vermögens-, Schulden-,
Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde möglich ist.
Es ist dazu nicht festgelegt worden, welches Maß an Sachverstand erforderlich sein muss, um die gemeindliche
Tätigkeit im jeweils betroffenen Produkt- bzw. Aufgabenbereich beurteilen und nachvollziehen zu können. Allgemein
wird davon auszugehen sein, dass ein sachverständiger Dritter ausreichende Kenntnisse über die gemeindliche
Haushaltswirtschaft bzw. das Rechnungswesen der Gemeinde besitzen muss, damit er die Ausführung der
gemeindlichen Haushaltswirtschaft und deren Ergebnis im gemeindlichen Jahresabschluss sowie im Gesamtabschluss
der Gemeinde verstehen und beurteilen kann. Dabei wird auch die Größe der Gemeinde sowie die Größe
und Komplexität der gemeindlichen Buchführung einschließlich der Art der örtlichen DV-Buchführung zu berücksichtigen
sein. Die zu beachtenden Grundsätze lassen sich in folgende Grundsätze gliedern (vgl. Abbildung).
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Buchführung (GoB),
Grundsätze
ordnungsmäßiger
DV-gestützter
Buchführungssysteme (GoBS),
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Inventur (GoI),
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Bilanzierung (GoBi),
Anwendung von Grundsätzen der Rechnungslegung
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Lageberichterstattung (GoL)
Grundsätze
ordnungsmäßiger
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 983
Die eigentlichen Grundsätze, die sich auf die laufende Buchführung
beziehen und die Art der Erfassung und Darstellung der Geschäftsvorfälle
sowie deren Schutz vor Verlust und Verfälschung regeln.
Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung präzisieren die
GoB, um sicherzustellen, dass die Buchungen und sonstigen Aufzeichnungen
vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen
werden, wenn die Buchführung mit Hilfe automatisierter
Datenverarbeitung erfolgt.
Die Grundsätze beziehen sich auf die Erstellung des Inventars,
welches der Bilanz als Vermögensverzeichnis zu Grunde liegt. Die
Grundsätze sollen sichern, dass in der Inventur eine vollständige,
mengen- und wertmäßige Erfassung des Vermögens und der
Schulden erfolgt.
Die Grundsätze gliedern die Grundsätze der Aktivierung, Passivierung
und Bewertung weiter, zu denen auch die Grundsätze für die
Bilanzgliederung gehören.
Die Grundsätze, die die Anforderungen für die durch den Lagebericht
vorzunehmende Informationsvermittlung spezifizieren.
Die Grundsätze finden hinsichtlich der jährlichen Abschlussprüfung

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§ 11 GemHVO NRW
Abschlussprüfungen (GoA) Anwendung. Diese beinhalten u.a. Festlegungen zu den Prüfungshandlungen.
Außerdem bestehen noch weitere Ergänzungen dieser
Grundsätze durch die „Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung
bei Abschlussprüfungen“ sowie die „Grundsätze für die ordnungsmäßige
Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen“.
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Konzernrechnungslegung (GoK)
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Kapitalflussrechnung (GoKfr)
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Risikoüberwachung (GoR)
Die Grundsätze finden bei der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses
Anwendung (vgl. § 116 GO NRW)
Die Grundsätze finden bei der Aufstellung der gemeindlichen Gesamtkapitalflussrechnung
Anwendung und sollen zu einer sachgerechten
Erstellung beitragen (vgl. § 51 Abs. 3 GemHVO NRW).
Die Grundsätze sind für die pflichtgemäße Risikoüberwachung
entwickelt worden. Sie beinhalten die allgemeinen Handlungsvorgaben
bzw. Handlungsempfehlungen zur Ausgestaltung eines
Risikoüberwachungssystems.
Abbildung 242 „Anwendung von Grundsätzen der Rechnungslegung“
Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind ein gesetzlich verankertes Regelungssystem, stehen jedoch
nicht über dem Gesetz. Sie können sich als unbestimmter Rechtsbegriff nur im Rahmen der gesetzlichen Regelungen
unter Beachtung von Sinn und Zweck des Gesetzes oder einzelner Vorschriften entwickeln. Als Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung sind daher jedes Verfahren und jede Methode anzuerkennen, die dazu führen,
dass gesetzliche Regelungen im Einzelfall ihrem Sinn und Zweck entsprechend angewandt werden.
Zudem sorgt die Auslegung der GoB durch Rechtsprechung und Literatur mittelbar für eine dynamische Anpassung
des Rechts über das gemeindliche Rechnungswesen an die aktuellen nationalen und internationalen Entwicklungen.
Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung werden dann weiterentwickelt, wenn aus neuen
Sachverhalten heraus dafür ein Erfordernis besteht. Da die Bewirtschaftung des gemeindlichen Haushalts eine
ordnungsmäßige Buchführung und damit eine zutreffende Buchung der Geschäftsvorfälle der Gemeinde einschließt,
darf die Haushaltsplanung der Gemeinde diese Sachverhalte nicht unberücksichtigt lassen.
Bei der Beurteilung, ob ein sachverständiger Dritter sich innerhalb einer angemessenen Zeit einen Überblick über
die Vorgehensweise und die Ergebnisse verschaffen kann, ist ebenfalls von den vorhandenen örtlichen Gegebenheiten
auszugehen. Die Bestimmung der angemessenen Zeit ist somit auch von der Größe der Gemeinde
sowie der Größe und Komplexität der gemeindlichen Buchführung einschließlich der Art der örtlichen DV-
Buchführung abhängig. Außerdem sollen Manipulationsmöglichkeiten verhindert werden, damit dem Dritten ein
qualifizierter Einblick in die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanz(gesamt)lage der Gemeinde möglich ist.
1.3 Erträge und Aufwendungen im Ergebnisplan
Die im NKF verwendeten Rechengrößen „Aufwand“ und „Ertrag“ stellen den Buchungsstoff für den Ergebnisplan
und die Ergebnisrechnung dar. Die Erträge bedeuten einen Wertezufluss an Gütern und Dienstleistungen und
bewirken eine Eigenkapitalerhöhung. Die Aufwendungen dagegen bedeuten einen Werteverzehr an Gütern und
Dienstleistungen und mindern dadurch das Eigenkapital. Die Arten der Erträge zeigen deren Herkunft auf, die
Arten der Aufwendungen den zweckbezogenen Ressourcenverbrauch.
Die Erträge und Aufwendungen sind in voller Höhe und getrennt voneinander im Ergebnisplan zu veranschlagen,
d.h. das Bruttoprinzip findet Anwendung (vgl. § 11 GemHVO NRW). Eine Ausnahme besteht lediglich für die
Bestandsveränderungen, die als Saldogröße unter den Erträgen zu veranschlagen sind. Außerdem sind die ordentlichen
Erträge und die ordentlichen Aufwendungen gesondert von den außerordentlichen Erträge und außer-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 984

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ordentlichen Aufwendungen zu veranschlagen. Sofern jedoch bei einzelnen gemeindlichen Geschäftsvorfällen
keine eindeutige Zuordnung zu einer Haushaltsposition des gemeindlichen Ergebnisplans möglich ist, kann die
Zuordnung nach dem Schwerpunktprinzip vorgenommen werden. Nach § 2 GemHVO NRW müssen im gemeindlichen
Ergebnisplan mindestens die folgenden Haushaltspositionen enthalten sein (vgl. Abbildung).
Ordentliche
Erträge
Ordentliche
Aufwendungen
Gliederung des gemeindlichen Ergebnisplans
- Steuern und ähnliche Abgaben,
- Zuwendungen und allgemeine Umlagen,
- sonstige Transfererträge,
- öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte,
- privatrechtliche Leistungsentgelte,
- Kostenerstattungen und Kostenumlagen,
- sonstige ordentliche Erträge,
- aktivierte Eigenleistungen,
- Bestandsveränderungen,
außerdem
- Finanzerträge
- Personalaufwendungen,
- Versorgungsaufwendungen,
- Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen,
- bilanzielle Abschreibungen,
- Transferaufwendungen,
- sonstige ordentliche Aufwendungen,
außerdem
- Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen.
Auch für
außerordentliche Erträge und außerordentliche Aufwendungen
sind gesonderte Haushaltspositionen zu schaffen.
Abbildung 243 „Gliederung des gemeindlichen Ergebnisplans“
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass auf den Ausweis der o.a. Haushaltspositionen (mindestens als
einzelne Positionen auszuweisen) sowie auf den Ausweis der Summen- und Saldenbildung im Ergebnisplan nicht
verzichtet werden kann, denn diese Positionen wurden als Vorgabe für die Gemeinden bereits auf ein Mindestmaß
reduziert. Außerdem enthält die Vorschrift des § 4 Abs. 6 GemHVO NRW lediglich die Möglichkeit, bei entsprechenden
örtlichen Gegebenheiten auf Haushaltspositionen in den Teilplänen zu verzichten.
1.4 Einzahlungen und Auszahlungen im Finanzplan
Die Rechengrößen „Auszahlungen“ und „Einzahlungen“ stellen den Buchungsstoff für den Finanzplan und die
Finanzrechnung dar. Bei den Einzahlungen handelt es sich um einen tatsächlichen Geldzufluss, der zum Zeitpunkt
der Bezahlung von Gütern und Dienstleistungen entsteht und eine Erhöhung der Finanzmittel der Gemeinde
bewirkt. Bei den Auszahlungen fließen zum Zeitpunkt der Bezahlung von Gütern und Dienstleistungen an
Dritte monetäre Finanzmittel ab und mindern deren Bestand. Die Arten der Einzahlungen zeigen die Mittelherkunft
auf, die Arten der Auszahlungen die Mittelverwendung.
Im Finanzplan ergeben sich gegenüber dem Ergebnisplan Abweichungen in den Fällen, in denen die Ertrags- und
Aufwandsarten im Ergebnisplan, z.B. nach § 2 Abs. 1 Nr. 8 GemHVO, nicht zahlungswirksam sind sowie durch
das bei der Veranschlagung zu beachtende Kassenwirksamkeitsprinzip nach § 11 Abs. 3 GemHVO NRW, denn
die Erträge und Aufwendungen sind in ihrer voraussichtlichen Höhe in dem Haushaltsjahr zu veranschlagen, dem
sie wirtschaftlich zuzurechnen sind (vgl. § 11 Abs. 2 GemHVO NRW). Sofern jedoch bei einzelnen gemeindlichen
Geschäftsvorfällen keine eindeutige Zuordnung zu einer Haushaltsposition des gemeindlichen Finanzplans mög-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 985

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§ 11 GemHVO NRW
lich ist, kann die Zuordnung nach dem Schwerpunktprinzip vorgenommen werden. Im gemeindlichen Finanzplan
sind nach § 3 GemHVO NRW mindestens für folgende Einzahlungsarten und Auszahlungsarten Haushaltspositionen
auszuweisen (vgl. Abbildung).
Einzahlungen
aus laufender
Verwaltungstätigkeit
Auszahlungen
aus laufender
Verwaltungstätigkeit
Einzahlungen
aus Investitionstätigkeit
Auszahlungen
aus Investitionstätigkeit
Einzahlungen
und Auszahlungen
aus Finanzierungstätigkeit
Gliederung des gemeindlichen Finanzplans
- Steuern und ähnliche Abgaben,
- Zuwendungen und allgemeine Umlagen,
- sonstige Transfereinzahlungen,
- öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte,
- privatrechtliche Leistungsentgelte,
- Kostenerstattungen und Kostenumlagen,
- sonstige Einzahlungen,
- Zinsen und sonstige Finanzeinzahlungen,
- Personalauszahlungen,
- Versorgungsauszahlungen,
- Auszahlungen für Sach- und Dienstleistungen,
- Zinsen und sonstige Finanzauszahlungen,
- Transferauszahlungen,
- sonstige Auszahlungen,
- aus Zuwendungen für Investitionsmaßnahmen,
- aus der Veräußerung von Sachanlagen,
- on Beiträgen u.ä. Entgelten und
- sonstige Investitionseinzahlungen,
- für den Erwerb von Grundstücken und Gebäuden,
- für Baumaßnahmen,
- für den Erwerb von beweglichem Anlagevermögen,
- für den Erwerb von Finanzanlagen,
- von aktivierbaren Zuwendungen und
- sonstige Investitionsauszahlungen,
- Einzahlungen aus der Aufnahme von Krediten für Investitionen
- Auszahlungen für die Tilgung von Krediten für Investitionen.
Abbildung 244 „Gliederung des gemeindlichen Finanzplans“
1.5 Nicht zulässige Veranschlagungen im gemeindlichen Haushalt
1.5.1 Unzulässigkeit der Veranschlagung einer „globalen Minderausgabe“
Die Anwendung der allgemeinen Planungsgrundsätze lässt die Veranschlagung einer „globalen Minderausgabe“
im Haushalt der Gemeinde nicht zu. Bereits in der Vergangenheit ist die Veranschlagung einer „globalen Minderausgabe“
als unzulässig eingestuft worden. Dies gilt auch weiterhin. Als „globale Minderausgabe“ gilt die Veranschlagung
eines pauschalen Kürzungsbetrages für Aufwendungen und/oder Auszahlungen, um möglichst den
gesetzlich vorgesehenen Haushaltsausgleich zu erreichen. Der Inhalt einer solchen Veranschlagung soll dabei
dann erst in der Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft näher bestimmt werden.
Eine solche gemeindliche Haushaltsführung, bei der die Festlegung über die notwendigen Einsparungen nicht
durch den Rat, sondern durch die gemeindliche Verwaltung erfolgen, entspricht nicht dem Budgetrecht des Rates
(vgl. § 41 GO NRW). Außerdem stehen der Ausweisung einer „globalen Minderausgabe“ die Veranschlagungsgrundsätze,
z.B. sachliche Bindung, Haushaltswahrheit und -klarheit, entgegen. Ebenso widerspricht es dem
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 986

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Zweck des Haushaltssicherungskonzeptes nach § 76 GO NRW, wenn notwendige haushaltswirtschaftliche Einschränkungen
lediglich pauschal benannt und nicht konkret bestimmt werden. Die Erfordernisse der Ausführung
der gemeindlichen Haushaltswirtschaft erfordern ein differenziertes haushaltswirtschaftliches Handeln unter Berücksichtigung
der gemeindlichen Aufgabenerfüllung. Sie müssen auch der Bedeutung der jeweiligen Aufgabe
der Gemeinde gerecht werden. Vor diesem Hintergrund kommt die Veranschlagung einer „globalen Minderausgabe“
auch im NKF nicht in Betracht.
1.5.2 Unzulässigkeit der Veranschlagung einer „Deckungsreserve“
Die Anwendung der allgemeinen Planungsgrundsätze lässt die Veranschlagung einer „Deckungsreserve“ nicht
zu. Unter Berücksichtigung des mit dem NKF eingeführten Ressourcenverbrauchskonzepts wurde sie als nicht
mehr geeignet für die gemeindliche Haushaltsplanung eingestuft. Als „Deckungsreserve“ gilt die Veranschlagung
eines pauschalen Erhöhungsbetrages für Aufwendungen und/oder Auszahlungen, um erst in der Ausführung der
gemeindlichen Haushaltswirtschaft die sachlichen Zwecke bzw. Inhalte dieser Haushaltsermächtigung festzulegen.
Außerdem soll durch eine solche Veranschlagung auf das für über- und außerplanmäßige Aufwendungen
und Auszahlungen vorgesehene Verfahren nach § 83 GO NRW verzichtet werden. Eine solche gemeindliche
Haushaltsführung, bei die Ausgestaltung von Ermächtigungen nicht durch den Rat, sondern durch die gemeindliche
Verwaltung erfolgt, entspricht nicht dem Budgetrecht des Rates (vgl. § 41 GO NRW).
Der Ausweisung einer „Deckungsreserve“ stehen daher auch die Veranschlagungsgrundsätze, z.B. sachliche
Bindung, Haushaltswahrheit und -klarheit, entgegen. Die Erfordernisse der Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
erfordern eine differenzierte Bestimmung der haushaltswirtschaftlichen Ermächtigungen unter
Berücksichtigung der gemeindlichen Aufgabenerfüllung. Sie müssen auch der Bedeutung der jeweiligen Aufgabe
der Gemeinde gerecht werden. Vor diesem Hintergrund kommt die Veranschlagung einer „Deckungsreserve“ im
NKF nicht in Betracht. Die nach § 15 GemHVO NRW zulässige Veranschlagung von Verfügungsmitteln für den
Bürgermeister bleibt davon unberührt, auch wenn im Rahmen der Veranschlagung im Haushaltsplan ein „zweckfreier“
Betrag auszuweisen ist.
2. Zu Absatz 2 (Prinzip der Periodenabgrenzung für Erträge und Aufwendungen):
2.1 Zu Satz 1 (Wirtschaftliche Zurechnung zum Haushaltsjahr als Periode):
2.1.1 Allgemeines
Im NKF kommt sowohl das kaufmännische Prinzip der Periodenabgrenzung als auch der öffentlich-rechtliche
Grundsatz der Jährlichkeit zur Anwendung. Die Erträge und Aufwendungen der Gemeinde sind daher in ihrer
voraussichtlichen Höhe in dem Haushaltsjahr zu veranschlagen, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. Das
dabei zu beachtende Gebot der Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit gebietet es, eine sorgfältige Ermittlung der
möglichen Erträge und der voraussichtlichen Aufwendungen vorzunehmen. Außerdem ist das Gebot der Haushaltswahrkeit
zu beachten. Die Gemeinde ist daher verpflichtet, eine ordnungsgemäße Abwägung für die Veranschlagung
von Erträgen und Aufwendungen im Haushaltsplan unter Beachtung des Haushaltsausgleichsgebots
(vgl. § 75 Abs. 2 GO NRW) vorzunehmen.
Im Rahmen der gemeindlichen Planung muss die Prognose unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten
schlüssig und nachvollziehbar sein. Die Vorschrift, Erträge und Aufwendungen in dem Haushaltsjahr zu erfassen,
dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind, verbietet es daher grundsätzlich, aus einem Geschäftsvorfall der Gemeinde
entstehende Aufwendungen in unterschiedlichen Haushaltsjahren zu erfassen. Dieses gilt gleichermaßen
auch für die gemeindlichen Erträge. Diese Vorgabe hat aber auch zur Folge, dass z.B. bei Verpflichtungen der
Gemeinde, aus denen Aufwendungen für die Bildung von Rückstellungen entstehen, die Aufwendungen in dem
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 987

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Haushaltsjahr zu erfassen sind, dem sie auf Grund des Geschäftsvorfalls wirtschaftlich zuzurechnen sind. Eine
Rückstellungsbildung über mehrere Haushaltsjahre, wie sie z.B. für Pensionsrückstellungen zulässig ist, steht
diesem nicht entgegen.
Wird die von der Gemeinde gebildete Rückstellung in späteren Jahren wegen der dann zu leistenden Zahlungen
in Anspruch genommen, stellen diese Zahlungen keine Aufwendungen dar, die haushaltsmäßig in der Ergebnisrechnung
zu erfassen wären. Dies gilt jedoch nur dann, wenn die zweckbezogen gebildeten Rückstellungen ausreichend
dotiert sind. Ist dieses bei der Gemeinde gegeben, sind die von der Gemeinde zu erbringenden Leistungen
nur über den Finanzplan bzw. die Finanzrechnung abzuwickeln. In dem Umfang, in dem die Zahlungen über
die Inanspruchnahme der zuvor gebildeten Rückstellungen hinausgehen, entstehen im späteren Zahlungszeitpunkt
auch Aufwendungen. Solche Aufwendungen sind dann dem aktuellen Haushaltsjahr ergebniswirksam zuzurechnen.
Ist dagegen in Einzelfällen die gebildete Rückstellung zu hoch bemessen worden, ist der nicht benötigte
Teil als Ertrag in der Ergebnisrechnung zu erfassen, weil für diesen Teil der gebildeten Rückstellung der
Grund für die Bildung entfallen ist.
2.1.2 Haushaltsmäßige Zurechnung nach Leistungsbescheid
2.1.2.1 Allgemeines
Nach der Vorschrift sind die Erträge und Aufwendungen der Gemeinde in ihrer voraussichtlichen Höhe in dem
Haushaltsjahr zu veranschlagen, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. Dies bedarf einer ergänzenden Klarstellung
für die Fälle, in denen Erträge und Aufwendungen ohne Gegenleistung der Gemeinde entstehen.
Gleichwohl handelt die Gemeinde, denn sie zieht durch einen Leistungsbescheid (Verwaltungsakt), z.B. im Rahmen
ihrer Steuererhebung, einen Dritten zu Leistungen heran, weil sie dazu nach den einschlägigen Steuergesetzen
berechtigt ist. Mit dem Leistungsbescheid der Gemeinde wird die notwendige Konkretisierung des gemeindlichen
Anspruchs durch die dazugehörige Willensbildung der Gemeinde vorgenommen, so dass der gemeindliche
Anspruch zu diesem Zeitpunkt als wirtschaftlich entstanden anzusehen und zu behandeln ist.
Dieses gilt entsprechend auch für Gemeindeverbände und Zweckverbände, die durch einen Leistungsbescheid
von ihren Mitgliedern eine Umlage erheben dürfen, um ihre Finanzierung zu sichern. Aber auch bei erhaltenen
Zuwendungen, die der Gemeinde durch einen Dritten gewährt werden, z.B. durch einen Zuwendungsbescheid
des Landes, besteht das Erfordernis der auf den Leistungsbescheid aufgebauten Zuordnung im gemeindlichen
Haushalt. Mit dieser sachgerechten Handhabung der Periodenzuordnung für die Gemeinden nach den gleichen
Grundsätzen werden örtliche Daten über die haushaltsjahrbezogene örtliche Ertragskraft der Gemeinde erreicht,
durch die der Gemeindefinanzausgleich erleichtert wird und zutreffend durchgeführt werden kann.
Entsprechende Sachverhalte liegen auch bei einer Vielfalt von Aufwendungen der Gemeinde vor, denn das öffentlich-rechtliche
Handeln der Gemeinde beinhaltet vielfach einen Leistungsbescheid an Dritte. So gewährt die
Gemeinde in einer Vielzahl von Fällen bestimmte Leistungen, ohne dass eine gleichwertige Gegenleistung durch
Dritte dem gegenüber steht, z.B. bei der Gewährung der sozialen Grundsicherung. Die Aufwendungen entstehen
auf Grund von Verwaltungsakten der Gemeinde, zu denen die Gemeinde nach den einschlägigen Sozialgesetzen
verpflichtet ist. Das öffentlich-rechtliche Handeln der Gemeinden gebietet es daher, dass die gemeindlichen Erträge
und Aufwendungen, die auf Grund von Leistungsbescheiden zum Ressourcenaufkommen oder zum Ressourcenverbrauch
der Gemeinde führen, gemeindeübergreifend nach der gleichen Art und Weise einem Haushaltsjahr
„wirtschaftlich“ zugeordnet werden. Auf die Bestandskraft des Bescheides kommt es dabei nicht an.
Dieses Handeln bedingt, die haushaltswirtschaftliche Zuordnung von gemeindlichen Erträgen und Aufwendungen
nach dem Erfüllungszeitpunkt vorzunehmen, der in dem der Leistung zu Grunde liegenden Leistungsbescheid
festgesetzt worden ist. Erst zu diesem Zeitpunkt entstehen die Leistungspflicht des Dritten (Erfüllungszeitpunkt)
und dadurch die wirtschaftliche Ursache als wertbegründender Tatbestand im Sinne des Realisationsprinzips.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 988

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Eine solche Verfahrensweise ist auch wegen des Problems, dass ein möglicher Ertrag nicht zuverlässig in der
Zeit vor dem Leistungsbescheid gemessen und nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zugeordnet werden kann,
sondern erst im Haushaltsjahr, in dem der Leistungsbescheid mit dem ausdrücklichen Erfüllungszeitpunkt ergeht,
geboten. Erst zu diesem Zeitpunkt ist daher objektiv betrachtet das Ressourcenaufkommen oder der Ressourcenverbrauch
der Gemeinde als entstanden anzusehen, weil dieses durch einen gemeindlichen Rechtsakt objektiviert
wird, so dass zu diesem Zeitpunkt auch eine verlässliche Bewertbarkeit eintritt.
2.1.2.2 Die Ertragszuordnung am Beispiel der Steuererhebung
2.1.2.2.1 Die haushaltswirtschaftliche Zuordnung
Eine Steuerpflicht entsteht i.d.R. wirtschaftlich in dem Jahr, für das aus Sicht des Festsetzenden eine Veranlagung
vorgenommen wird, unabhängig davon, zu welchem späteren Zeitpunkt die Festsetzung der Steuerpflicht
erfolgt. Für die Erhebung von Steuern definieren die einschlägigen Gesetze oder Satzungen abstrakte Tatbestände,
die einen Anspruch der Gemeinde begründen können sowie die Voraussetzungen des Entstehens. Sie
regeln nicht die tatsächliche Verwirklichung, die eines Heranziehungsbescheides durch die Gemeinde im Rahmen
ihrer Steuererhebung bedarf. Die Steuererträge sollen daher dem Haushaltsjahr, in dem auf Basis der Bemessungsgrundlage
die Steuerpflicht durch einen gemeindlichen Heranziehungsbescheid festgesetzt bzw. realisiert
wird, zugerechnet werden (Erfüllungszeitpunkt).
Die haushaltswirtschaftliche Zuordnung von Steuererträgen nach dem im Leistungsbescheid festgesetzten Erfüllungszeitpunkt
ist auch wegen der Notwendigkeit einer einheitlichen Handhabung sowie aus Gründen der Vereinfachung
sachgerecht. Sie folgt vorrangig dem Bestehen eines gemeindlichen Rechtsanspruchs und des wertbegründenden
Tatbestandes nicht ausschließlich dem Prinzip der möglichen wirtschaftlichen Verursachung. Außerdem
ist diese haushaltsmäßige Zuordnung unter Berücksichtigung des gesetzlich bestimmten jährlichen Haushaltsausgleichs
sowie des gemeindlichen Finanzausgleichs erforderlich, um möglichst die vergleichbare Ausgangsverhältnisse
bei den Gemeinden, z.B. für die Ermittlung der Steuerkraft, zu gewährleisten. Die beschriebene
haushaltswirtschaftliche Zuordnung von Steuererträgen trägt der periodenbezogenen Zuordnung im Sinne des
NKF in ausreichendem Maße Rechnung. Das haushaltsmäßige Zuordnungsprinzip ist sowohl bei Festsetzungsbescheiden
als auch bei Vorauszahlungsbescheiden der Gemeinde anzuwenden.
2.1.2.2.2 Die Ertragszuordnung bei Vorauszahlungsbescheiden
Bei Vorauszahlungsbescheiden der Gemeinde ist die festgelegte Steuerzahlung zu den oder dem im gemeindlichen
Leistungsbescheid enthaltenen Fälligkeitstermin(en) des betreffenden Haushaltsjahres (Erfüllungszeitpunkten)
ertragswirksam zu vereinnahmen, denn erst zu diesem Zeitpunkt entstehen die Leistungspflicht und der
wertbegründende Tatbestand. Wenn sich die Festsetzung im gemeindlichen Bescheid und die Zahlungstermine
das gleiche Haushaltsjahr betreffen, muss der Ertrag nicht unterjährig nach den Fälligkeitsterminen in Teilbeträge
aufgeteilt und entsprechend ertragswirksam werden, sondern kann bereits im Zeitpunkt der Festsetzung vollständig
ergebniswirksam erfasst werden. Wird von der Gemeinde ein Leistungsbescheid für die Zukunft mit Zahlungsterminen
z.B. im folgenden Haushaltsjahr erlassen, muss der Ertrag dem Haushaltsjahr zugerechnet werden, in
dem die Erfüllungszeitpunkte liegen. In diesen Fällen kommt für die haushaltsmäßige ertragswirksame Zuordnung
nicht der Zeitpunkt der Festsetzung durch den Leistungsbescheid in Betracht.
2.1.2.2.3 Die Ertragszuordnung bei Festsetzungsbescheiden
Bei Festsetzungsbescheiden der Gemeinde (auch Nachzahlungs- oder Rückforderungsbescheide) führt die endgültige
Festsetzung dazu, dass eine Zuordnung i.d.R. zu dem Haushaltsjahr vorzunehmen ist, in dem der endgül-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 989

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tige Leistungsbescheid ergeht und der Erfüllungszeitpunkt liegt, denn erst zu diesem Zeitpunkt entstehen die
Leistungspflicht und der wertbegründende Tatbestand im Sinne des Realisationsprinzips. In den Fällen, in denen
mit dem Leistungsbescheid z.B. eine Nachzahlung gefordert wird, kann diese mit der Bekanntgabe des Bescheides
unter Beachtung des Erfüllungszeitpunktes ertragswirksam gebucht werden. Dies gilt entsprechend, wenn die
Gemeinde auf Grund der vorgenommenen endgültigen Festsetzung in ihrem Leistungsbescheid einen Betrag zu
erstatten hat. Im Rahmen des Jahresabschlusses kann dabei aber auch das Wertaufhellungsgebot zu beachten
sein, wenn die Leistungsbescheide der Gemeinde Festsetzungen für vergangene Jahre beinhalten.
2.1.2.3 Die Aufwandszuordnung am Beispiel der Transferleistungen
Unter den Begriff „Transferleistungen“ fallen Leistungen der Gemeinde an Dritte, die von der Gemeinde gewährt
werden, ohne dass die Gemeinde dadurch einen Anspruch auf eine konkrete Gegenleistung erwirbt. Sie beruhen
i.d.R. auf einseitigen Geschäftsvorfällen und nicht auf einem Leistungsaustausch. Unter diese gemeindliche Leistungsform
fallen insbesondere gemeindliche Hilfen an private Haushalte (Sozialtransferaufwendungen). z.B. Leistungen
der Sozialhilfe, der Jugendhilfe, Leistungen an Arbeitssuchende, Leistungen an Kriegsopfer und ähnliche
Anspruchsberechtigte, Leistungen an Asylbewerber. Derartige gemeindliche Leistungen werden von der Gemeinde
i.d.R. auf Grund eines gemeindlichen Leistungsbescheides gewährt bzw. erfüllt.
In diesen Fällen ist der Erfüllungszeitpunkt für die Zuordnung der gewährten Transferleistungen zum Haushaltsjahr
maßgebend, denn erst zu diesem Zeitpunkt entstehen die Leistungspflicht und der wertbegründende Tatbestand
im Sinne des Realisationsprinzips. Diese haushaltswirtschaftliche Zuordnung folgt dem Bestehen eines
Verwaltungsaktes und dem darin festgesetzten Erfüllungzeitpunkt. Sie folgt nicht dem Prinzip der möglicherweise
davorliegenden ungewissen „wirtschaftlichen Verursachung“. Die Bindung des Transferaufwandes an das Vorliegen
eines gemeindlichen Leistungsbescheides als wertbegründenden Tatbestand gebietet zudem das öffentlichrechtliche
Handeln der Gemeinde. Sie trägt auch der notwendigen haushaltswirtschaftlichen Zuordnung im Sinne
des NKF in ausreichendem Maße Rechnung.
2.1.2.4 Wertaufhellung im Jahresabschluss und gemeindliche Rechtsakte
Grundsätzlich gilt die Periodenabgrenzung auch für gemeindliche Erträge und Aufwendungen, die auf Grund von
gemeindlichen Leistungsbescheiden entstehen und denen keine Gegenleistung gegenüber steht. In diesen Fällen
ist aber für die haushaltswirtschaftliche Zuordnung zu einem Haushaltsjahr immer auf den Erfüllungszeitpunkt
abzustellen, der in dem Leistungsbescheid als Rechtsakt der Gemeinde festgesetzt worden ist. Fällt der Zeitpunkt
des Erlasses des Leistungsbescheides in die Aufstellungszeit des gemeindlichen Jahresabschlusses nach § 95
Abs. 3 GO NRW (Der Bürgermeister hat innerhalb von drei Monaten nach Ablauf des Haushaltsjahres dem Rat
den aufgestellten Jahresabschluss zur Feststellung zuzuleiten) ist die Anwendung des Wertaufhellungsprinzips
auch bei den benannten Leistungsbescheiden der Gemeinde auf diesen Zeitraum begrenzt.
Ohne eine solche allgemeine Fristsetzung für die Anwendung des Wertaufholungsprinzips läge es im Belieben
jeder Gemeinde, wann und wie örtliche Sachverhalte, die im Zeitraum zwischen dem Abschlussstichtag und dem
Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses für das abgelaufene Haushaltsjahres (Zuleitung an den Rat) bekannt
werden, berücksichtigt würden, wenn sie sich auf Gegebenheiten im abgelaufenen Haushaltsjahr (vor dem Abschlussstichtag)
beziehen (wertaufhellende Informationen). Die allgemeine Fristsetzung dient daher auch dazu,
die Gemeinde davon abzuhalten, auf mögliche Erkenntnisse in einer unbestimmten Zeit zu hoffen, um das Ergebnis
des abgelaufenen Haushaltsjahres noch nach eigenen Wünschen gestalten zu können. Auch der Grundsatz
der Haushaltswahrheit verlangt, dass die Anwendung des Prinzips der Wertaufhellung durch die Gemeinden
willkürfrei erfolgt.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 990

2.2 Zu Satz 2 (Ermittlung der Haushaltspositionen):
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Die Vorschrift sieht für die Veranschlagung von Erträgen und Aufwendungen in ihrer voraussichtlichen Höhe als
anzuwendende Methoden die Errechnung (soweit sie nicht errechenbar sind) und die Schätzung (sorgfältig zu
schätzen) vor. Dabei soll die Gemeinde alle Möglichkeiten ausschöpfen, um zu wirklichkeitsnahen Haushaltsermächtigungen
zu kommen. Die voraussichtlichen Erträge und Aufwendungen der Gemeinde im neuen Haushaltsjahr
sind daher stets zu errechnen, wenn dies möglich ist, um möglichst zu einer genauen und zutreffenden Ermächtigung
im gemeindlichen Haushaltsplan zu kommen. Ist die Errechnung der Erträge und Aufwendungen
durch die Gemeinde nicht möglich, kann auch eine Schätzung der Erträge und Aufwendungen in Betracht kommen.
Wie bei der Errechnung hat die Gemeinde auch bei der Schätzung die notwendige Sorgfalt anzuwenden. Es
soll vermieden werden, dass die im gemeindlichen Haushaltsplan enthaltenen Ermächtigungen nicht ausreichen,
um den im Rahmen der Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft entstehenden Bedarf zu decken.
Es soll deshalb auch für die Veranschlagung im gemeindlichen Haushaltsplan auch keine vergangenheitsbezogene
„Hochrechnung“ oder ggf. eine Ermittlung nur auf Grund einzelner Geschäftsvorfälle zur Anwendung kommen.
Außerdem ist die vorgenommene Ermittlung der veranschlagten Beträge zu dokumentieren. Gleichwohl
wird es abhängig von den örtlichen Verhältnissen vielfach unvermeidbar sein, dass sich im Rahmen der Ausführung
der gemeindlichen Haushaltswirtschaft und damit auch im späteren Jahresabschluss Abweichungen von der
Haushaltsplanung ergeben. Eine sorgfältige Schätzung soll daher dazu beitragen, die Unterschiede zwischen den
fortgeschriebenen Haushaltsansätzen und den jeweiligen Ist-Werten möglichst gering zu halten. Außerdem sollen
die jährlichen Orientierungsdaten des Innenministeriums Anhaltspunkte für die Ermittlung der voraussichtlichen
Erträge und Aufwendungen der Gemeinde im neuen Haushaltsjahr der Gemeinde bieten. Sie stellen Durchschnittswerte
für den Bereich des Landes dar und unterstützen dadurch die individuelle gemeindliche Ergebnis-
und Finanzplanung (vgl. § 6 Abs. 2 GemHVO NRW). Es bleibt Aufgabe jeder einzelnen Gemeinde, anhand dieser
Empfehlungen und unter Berücksichtigung der örtlichen und strukturellen Besonderheiten ihre voraussichtlichen
Erträge und Aufwendungen zu ermitteln.
3. Zu Absatz 3 (Liquiditätsänderungsprinzips für Einzahlungen und Auszahlungen):
3.1 Zu Satz 1 (Veranschlagung von Einzahlungen und Auszahlungen):
3.1.1 Die Anwendung des Liquiditätsänderungsprinzips
Bei den Einzahlungen und Auszahlungen der Gemeinde findet auch im NKF das Kassenwirksamkeitsprinzip
Anwendung, das jedoch wegen der gemeindlichen Kredite für die Liquiditätssicherung oftmals auch als „Liquiditätsänderungsprinzip“
bezeichnet wird. Die Anwendung des Prinzips erfordert, dass unter den Haushaltspositionen
im Finanzplan nur Beträge in Höhe der im Haushaltsjahr voraussichtlich eingehenden oder zu leistenden
Zahlungen ausgewiesen werden dürfen, die dadurch eine Änderung der Liquidität der Gemeinde bewirken. Diese
Beträge sind unter Beachtung des Gebots der Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit sorgfältig zu ermitteln. Es ist
dabei nicht zulässig, die artenbezogenen Beträge im gemeindlichen Ergebnisplan betragsgleich und ungeprüft in
den gemeindlichen Finanzplan zu übernehmen, denn eine solche Vorgehensweise schränkt die Aussagekraft des
gemeindlichen Haushalts erheblich ein. Es muss daher dokumentiert werden, dass die Beträge im gemeindlichen
Finanzplan nicht nach dem Prinzip der Periodenabgrenzung, sondern nach dem Kassenwirksamkeitsprinzip ermittelt
oder geschätzt und veranschlagt worden sind.
3.1.2 Keine Anwendung des Fälligkeitsprinzips
Bei der Veranschlagung von Einzahlungen und Auszahlungen im gemeindlichen Finanzplan findet nicht das Fälligkeitsprinzip
Anwendung, auch wenn sich vielfach bei den gemeindlichen Geschäftsvorfällen der Zeitpunkt des
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 991

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§ 11 GemHVO NRW
Eingangs einer Einzahlung bei der Gemeinde sowie die Leistung einer Auszahlung durch die Gemeinde mit dem
Fälligkeitstermin decken. Daher sind Einzahlungen nicht im gemeindlichen Finanzplan zu veranschlagen, wenn
sich bei der Aufstellung des örtlichen Haushaltsplans der Gemeinde übersehen lässt, dass diese bis zum Ende
des zu planenden Haushaltsjahres nicht eingehen werden, obwohl sie fällig sind. Diese Vorgabe gilt entsprechend
für Auszahlungen, die trotz Fälligkeit nicht geleistet werden. Andererseits sind aber Einzahlungen im gemeindlichen
Finanzplan zu veranschlagen, bei denen mit deren Eingang bei der Gemeinde, trotz einer Fälligkeit
in einem anderen Haushaltsjahr zu rechnen ist. Dieses gilt entsprechend für gemeindliche Auszahlungen, wenn
diese durch die Gemeinde geleistet werden sollen.
3.2 Zu Satz 2 (Verweis auf Absatz 2 der Vorschrift):
Der Verweis auf den Absatz 2 Satz 2 der Vorschrift hat zur Folge, dass auch die zu veranschlagenden Einzahlungen
und Auszahlungen der Gemeinde, soweit sie nicht errechenbar sind, sorgfältig zu schätzen sind. Auch für
die Einzahlungen und Auszahlungen soll die Gemeinde alle Möglichkeiten ausschöpfen, um zu wirklichkeitsnahen
Haushaltsermächtigungen zu kommen. Erst wenn die Errechnung nicht möglich ist, tritt an ihre Stelle die Schätzung.
Kommt diese zur Anwendung, hat die Gemeinde die notwendige Sorgfalt anzuwenden, um zu vermeiden,
dass die im gemeindlichen Haushaltsplan enthaltenen Ermächtigungen nicht ausreichen, um den im Rahmen der
Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft entstehenden Bedarf zu decken.
Es dürfte in vielen Fällen fast unvermeidbar sein, dass sich durch den Haushaltsvollzug Abweichungen von den
durch Schätzungen ermittelten gemeindlichen Haushaltspositionen ergeben. Eine sorgfältige Schätzung der Gemeinde
soll daher dazu beitragen, die Unterschiede zwischen dem Plan und der Rechnung im späteren Jahresabschluss
möglichst gering zu halten. Auch die jährlichen Orientierungsdaten des Innenministeriums sollen zu
einer sorgfältigen Schätzung der Gemeinde beitragen und daher Anhaltspunkte für die Ermittlung der voraussichtlichen
Einzahlungen und Auszahlungen im neuen Haushaltsjahr der Gemeinde bieten. Sie stellen jedoch Durchschnittswerte
für den Bereich des gesamten Landes dar. Gleichwohl kann dadurch die individuelle gemeindliche
Ergebnis- und Finanzplanung unterstützt werden.
Es bleibt aber Aufgabe jeder einzelnen Gemeinde, anhand dieser Empfehlungen des Innenministeriums und
unter Berücksichtigung der örtlichen und strukturellen Besonderheiten die zutreffenden bzw. erforderlichen Beträge
für die voraussichtlichen Einzahlungen und Auszahlungen der Gemeinde zu ermitteln (vgl. § 6 Abs. 2 GemH-
VO NRW).
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GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 992

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 12 GemHVO NRW
§ 12
Ziele, Kennzahlen zur Zielerreichung
1 Für die gemeindliche Aufgabenerfüllung sollen produktorientierte Ziele unter Berücksichtigung des einsetzbaren
Ressourcenaufkommens und des voraussichtlichen Ressourcenverbrauchs festgelegt sowie Kennzahlen zur
Zielerreichung bestimmt werden. 2 Diese Ziele und Kennzahlen sollen zur Grundlage der Gestaltung der Planung,
Steuerung und Erfolgskontrolle des jährlichen Haushalts gemacht werden.
Erläuterungen zu § 12:
I. Allgemeines
1. Der Einsatz neuer Steuerungsinstrumente
Die politische Steuerung in den Gemeinden wird sich mit der Einführung und Anwendung des Neuen Kommunalen
Finanzmanagements grundlegend ändern. Während die gemeindliche Steuerung bisher durch die Bereitstellung
der erforderlichen Geldmittel geprägt war, soll die gemeindliche Haushaltswirtschaft künftig über Ziele und
Leistungskennzahlen gesteuert werden. Die neue Steuerung in der Gemeinde bedarf regelmäßig mehrerer Kernelemente,
die es umzusetzen gilt (vgl. Abbildung).
Kernelemente der gemeindlichen Steuerung
Klare Verantwortungsabgrenzung zwischen
dem Rat der Gemeinde und der gemeindlichen Verwaltung
Steuerung und Führung
durch Leistungsabsprachen mit Vereinbarungen (Kontrakte)
Produktorientierung mit Outputsteuerung
Dezentrale Ressourcenverantwortung mit Budgetbildung
Controlling sowie Kosten- und Leistungsrechnung
Abbildung 245 „Kernelemente der gemeindlichen Steuerung“
Die neue Steuerung erfordert sowohl neues Wissen bei allen Verantwortlichen in Rat und Verwaltung als auch
deren Einbindung in den Reformprozess und den Einsatz neuer Steuerungsinstrumente. Dieses erfordert aber
auch die Entwicklung eines zukunftsorientierten Bildes der Gemeinde mit wenigen qualitativ hochwertigen Leitorientierungen
als Kernaussagen, aus denen die Grundlagen für die Ausrichtung des gemeindlichen Handelns auf
die Zukunft festgelegt werden.
2. Die Rechte der gemeindlichen Organe
Die Rechte der gemeindlichen Organe bleiben im Rahmen der Reform des Gemeindehaushaltsrechts unter Berücksichtigung
des NKF und der Abbildung des Ressourcenaufkommens und des vollständigen Ressourcenverbrauchs
unangetastet. Es bedarf aber gleichwohl einer Anpassung des Verhältnisses von Rat und Verwaltung,
um eine klare Rollen- und Verantwortungsabgrenzung zu erreichen. Vielfach kann der Rat als „Auftraggeber“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 993

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 12 GemHVO NRW
gegenüber der Verwaltung bezeichnet werden, der strategische Ziele setzt und deren Umsetzung mit der gemeindlichen
Verwaltung vereinbart sowie deren Erfüllung mit Hilfe geeigneter Instrumente auch kontrolliert. Diese
Verhältnisse erfordern, dass der Rat künftig auf eine Detailsteuerung verzichtet und durch klare Ziel- und Leistungsvorgaben
zu einer ergebnisorientierten Steuerung zu gelangen. Am Ende des jeweiligen Haushaltsjahres
gilt es dann, nicht nur die Leistungsergebnisse der gemeindlichen Verwaltung, sondern auch die Wirkungen der
vom Rat getroffenen Entscheidungen transparent zu machen.
Im Rahmen der Neuausrichtung der örtlichen Steuerung gilt es, die politisch festgelegten Standards und Ziele
sowie Ressourcen für die Sicherstellung der dauerhaften Leistungsfähigkeit der Gemeinde erkennbar und damit
die Generationengerechtigkeit sichtbar sowie die Erfüllung der produktorientierten Aufgaben mit den dafür erforderlichen
Finanzmitteln nachvollziehbar zu machen. Diese Ansätze für eine Verbesserung der örtlichen Steuerung
können jedoch in Einzelfällen dazu führen, dass es einer Neuausrichtung des Verhältnisses von Rat und
gemeindlicher Verwaltung bedarf. In der gemeindlichen Verwaltung sollte es dabei über die Produktorientierung
zu einer eindeutigen und verursachungsgerechten Zuordnung von Verantwortlichkeiten kommen.
3. Gemeindliche Steuerung und Zielstruktur
Die Gemeinde muss sich daher ein zukunftsorientiertes Profil geben. Aus solchen Visionen und Leitlinien (Leitbildern)
lassen sich strategische und operative Ziele bestimmen, die eine Leitorientierung für die gemeindliche
Haushaltswirksamkeit entfalten können und sollen. Dadurch lassen sich die Steuerung und die Finanzen der
Gemeinde unter Beachtung der Haushaltsgrundsätze, z.B. in § 75 GO NRW, miteinander verknüpfen. Der Gemeinde
stehen dabei verschiedenen Handlungsmöglichkeiten offen, unter denen sie eine Auswahl zu treffen hat,
um die angestrebten zukünftigen Verhältnisse zu erreichen. Insgesamt gesehen muss daher ein örtlich gestaltetes
handhabbares System entstehen, in dem durch quantitative Sollgrößen wünschenswerte Zustände beschrieben
werden, die in einem von der Gemeinde zu bestimmenden Zeitraum erreicht werden sollen (vgl. Abbildung).
Schritte
Leitbild
Mittelfristige Entwicklungsziele
Jahresbezogene operative Ziele
Strategien
Maßnahmen
Gemeindliche Steuerung und Zielstruktur
Umsetzung
Grundlegende Bedingungen
schaffen
Grundsatzprogramm
Handlungsschwerpunkte
Produktorientierung
Messen der Zielerreichung
Abbildung 246 „Gemeindliche Steuerungsfelder“
Maßnahmen
Kooperation
der Aufgabenträger
Zukunftsorientierte Entwicklung
Handlungskonzepte
Einzelziele
Budgetgestaltung
Die Bürgerinnen und Bürger sind als Öffentlichkeit bzw. als Adressaten des gemeindlichen Handelns in die örtlichen
Arbeiten einzubeziehen, denn sie sollen das Handeln des Rates und der Verwaltung der Gemeinde unterstützen.
Es muss eine Verknüpfung zwischen den Leitlinien (Leitorientierung), den örtlichen strategischen und
operativen Zielen und den daraus abgeleiteten Handlungen sowie deren Überprüfung (Messen der Zielerreichung
und Umsetzbarkeit) bestehen. Dies ermöglicht u.a. die notwendig werdenden Anpassungen und Weiterentwicklungen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 994

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 12 GemHVO NRW
Auf der Grundlage, dass der Gesamtabschluss die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage des Kernbereichs
der Gemeinde zusammen mit der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der in den gemeindlichen Gesamtabschluss
einbezogenen Unternehmen so darzustellen hat, als wäre die Gemeinde zusammen mit ihren
Unternehmen eine wirtschaftliche Einheit, wird dieser für die Gemeinde zu einem Instrument der Steuerung und
Kontrolle. Zumal an den Gesamtabschluss unter Einbeziehung des Grundsatzes der gemeindlichen Einheit keine
höheren Anforderungen als an den einzeln Jahresabschluss gestellt werden. Dies ermöglicht ein Controlling der
Geschäftsbereiche der gemeindlichen „Wirtschaftseinheit“ über die Grenzen der Kernverwaltung der Gemeinde
hinweg und gewinnt durch den Gesamtabschluss an Bedeutung.
4. Gemeindliche Ziele und Budgetierung
Das Neue Kommunale Finanzmanagement beinhaltet neben dem Ressourcenverbrauchskonzept auch die dezentrale
Ressourcenverantwortung und eine flexible Haushaltsbewirtschaftung für die Gemeinden. Die Vorschrift
des § 21 GemHVO NRW erkennt die Budgets als Bewirtschaftungsinstrument für die gemeindliche Verwaltung
an. Unter Budgetierung wird verstanden, den Fachbereichen oder Ämtern in der gemeindlichen Verwaltung bestimmte
Ressourcen zur eigenverantwortlichen Bewirtschaftung zu übertragen. Dieses Verständnis von Budgetierung
ist gekoppelt an Organisationseinheiten mit eindeutiger Festlegung von Verantwortlichkeiten. Das Haushaltsrecht
stellt dazu Instrumente zur Verfügung, die eine flexible Bildung und Bewirtschaftung von Budgets ermöglichen.
Die Festlegung der gemeindlichen Budgets erfordert die Bildung von örtlichen Zielen und Leistungskennzahlen
und ist an der Produktorientierung im gemeindlichen Haushalt auszurichten. Die Ziele und Kennzahlen, die zur
Grundlage der örtlichen Gestaltung der Planung, Steuerung und Erfolgskontrolle des jährlichen Haushalts gemacht
und zwischen dem Rat und der gemeindlichen Verwaltung abgestimmt werden, müssen in eine Zielhierarchie
eingebunden sein und bis in die unterste Ebene der örtlichen Gliederung des Haushaltsplans hineinreichen,
wenn auf dieser Ebene von der Gemeinde die Budgets gebildet werden. Nur so werden auch die Budgets dem
Gedanken einer kompetenten und ressourcenverbrauchsorientierten Verwaltungsteuerung und dezentralen Ressourcenverantwortung
gerecht.
5. Gemeindliche Ziele und Leistungskennzahlen
Das Neue Kommunale Finanzmanagement beinhaltet, dass für die gemeindliche Aufgabenerfüllung produktorientierte
Ziele unter Berücksichtigung des einsetzbaren Ressourcenaufkommens und des voraussichtlichen Ressourcenverbrauchs
festgelegt sowie Leistungskennzahlen zur Zielerreichung bestimmt werden. Die Leistungskennzahlen
sollen neben den Zielen zur Grundlage der Gestaltung der Planung, Steuerung und Erfolgskontrolle
des jährlichen Haushalts gemacht werden. Die Festlegung der gemeindlichen Leistungskennzahlen muss daher
deren Funktion und Zweck sowie den möglichen Nutzen berücksichtigen.
Für die Gemeinde gilt es daher z.B. ihre Leistungskennzahlen auszuwählen, dass diese zielbezogen und steuerungsrelevant
sind, für die Adressaten eindeutig, glaubwürdig und verständlich sind und daher von ihnen im
Rahmen des Ergebnisses der jährlichen Haushaltswirtschaft der Gemeinde interpretiert werden können. Daher
muss auch immer ein zeitnaher Bezug zum gemessenen gemeindlichen Ereignis bestehen, so dass für die notwendige
Bewertung die Leistungskennzahlen darüber auch schnell verfügbar gemacht werden müssen. Vor einem
dauerhaften Einsatz ist daher auch dessen Tauglichkeit für den vorgesehenen Zweck zu prüfen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 995

II. Erläuterungen im Einzelnen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 12 GemHVO NRW
1. Zu Satz 1 (Ziele und Leistungskennzahlen der Gemeinde):
1.1 Die Festlegung von Zielen
Für die gemeindliche Aufgabenerfüllung sollen produktorientierte Ziele unter Berücksichtigung des einsetzbaren
Ressourcenaufkommens und des voraussichtlichen Ressourcenverbrauchs festgelegt sowie Leistungskennzahlen
zur Zielerreichung bestimmt und mit Finanzzielen verknüpft werden. Dabei sind Ziele, die nur einen bestehenden
Zustand oder die Einhaltung von rechtlichen Vorgaben erfassen, nur bedingt brauchbar. Im Zielbildungsprozess
werden die Ziele zwischen dem Rat und der gemeindlichen Verwaltung abgestimmt. Auch die Öffentlichkeit
kann in den Prozess eingebunden werden. Dadurch soll erreicht werden, dass die Ziele und Leistungskennzahlen
der Gemeinde gleichgewichtig zu den übrigen Haushaltsdaten und unverzichtbarer Bestandteil der gemeindlichen
Haushaltsplanung sind. Bei der Festlegung gemeindlicher Ziele sollten daher die unterschiedlichen Zielfunktionen
nicht außer Acht bleiben (vgl. Abbildung).
Auswahlfunktion
Anreizfunktion
Beurteilungsfunktion
Kontrollfunktion
Koordinationsfunktion
Orientierungsfunktion
Steuerungsfunktion
Zielfunktionen bei gemeindlichen Zielen
Durch die formulierten Ziele muss eine Bewertung von Handlungsalternativen
im Hinblick auf ihren Beitrag zur Erreichung der gesetzten Ziele
möglich sein.
Durch konkrete Zielvorgaben müssen dem Ausführenden die notwendigen
Anreize zur Umsetzung, ggf. auch Leistungssteigerung, geboten
werden.
Durch die Zielvorgaben muss noch eine Beurteilung möglicher Handlungsalternativen
im Hinblick auf die Zielerreichung möglich sein.
Durch die Gestaltung messbarer Ziele muss die Möglichkeit einer Gegenüberstellung
der erreichten Ergebnisse mit den gesetzten Zielvorgaben
geschaffen werden.
Durch die Zielvorgaben sollen die möglicherweise unterschiedlichen
Aktivitäten im Sinne der Zielerreichung angepasst und aufeinander
abgestimmt bzw. harmonisiert werden.
Durch die Zielvorgabe soll eine Ausrichtung sämtlicher Handlungen auf
die gesetzten Ziele erfolgen.
Durch die Zielvorgaben sollen noch Möglichkeiten der eigenen Entscheidung
über die zur Zielerreichung erforderlichen Handlungen bleiben.
Abbildung 247 „Zielfunktionen bei gemeindlichen Zielen“
Die Verpflichtung nach dieser Vorschrift, produktorientierte Ziele unter Berücksichtigung des einsetzbaren Ressourcenaufkommens
und des voraussichtlichen Ressourcenverbrauchs festzulegen sowie Kennzahlen zur Zielerreichung
zu bestimmen, verlangt von der Gemeinde nichts Unmögliches, auch wenn es bei der Vielzahl der örtlichen
Aufgaben nicht immer einfach sein dürfte, zutreffende Ziele und Leistungskennzahlen festzulegen. Ebenso
muss wegen dieser neuen Transparenz über das haushaltswirtschaftliche Handeln der Gemeinde zwischen den
Beteiligten abgestimmt sein, dass die Nichterreichung von Zielen nicht zwingend oder automatisch „Versagen“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 996

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 12 GemHVO NRW
bedeutet, sondern einen neuen sachlichen Prozess auslösen sollte, der den Weg für eine bessere systematische
Steuerung für den Rat und die Verwaltung der Gemeinde schafft.
Den Einstieg für eine örtliche Zielbildung bietet der gemeindliche Haushaltsplan nach § 79 GO NRW, der mindestens
die nach § 4 GemHVO NRW vorgesehenen Produktbereiche aufweisen muss, zumal produktorientierte Ziele
auf den haushaltswirtschaftlichen Produkten, Produktgruppen und Produktbereichen aufbauen. Die Steuerung
der Gemeinde bzw. der gemeindlichen Verwaltung darf sich dabei nicht nur auf die Ziele auf der untersten Ebene
der Gliederung des Haushaltsplans erstrecken. Alle gemeindlichen Ziele müssen zudem in eine Zielhierarchie
eingebunden sein, die ausgehend vom Rat und dem Leitbild der Gemeinde (strategische Ziele), bis in die unterste
Verantwortungsebene der gemeindlichen Verwaltung (operative Ziele) hineinreicht. Nur so kann bei der Gemeinde
ein in sich stimmiges Zielsystem entstehen, das einer kompetenten und ressourcenverbrauchsorientierten
Verwaltungsteuerung mit dezentraler Ressourcenverantwortung gerecht werden kann.
1.2 Die Festlegung von Leistungskennzahlen
Die gebildeten Ziele (Leistungs- und Finanzziele) sind u.a. zur Messung der Zielerreichung mit Leistungskennzahlen
zu verbinden, d.h. erst sind von der Gemeinde die örtlichen Ziele zu bestimmen, dann dazu die Leistungskennzahlen.
Betriebswirtschaftlich sind solche Kennzahlen jene Zahlen, durch die quantitativ erfassbare Sachverhalte
in konzentrierter Form wiedergegeben werden können. Sie stellen relative Maßzahlen dar, die als Quotient
aus einem Zähler und einem Nenner gebildet werden. Die gemeindlichen Leistungskennzahlen setzen sich
i.d.R. aus zwei oder mehreren Grundzahlen zusammen und enthalten quantitative und aussagekräftige Informationen.
Diese Kennzahlen nehmen unterschiedliche Funktionen wahr (vgl. Abbildung).
Funktionen gemeindlicher Leistungskennzahlen
- Die Leistungskennzahlen stehen in engem Zusammenhang mit den vom Rat aufgestellten Zielvorgaben.
Sie dienen u.a. der Ermittlung und Beschreibung von Zielvorgaben.
- Die Leistungskennzahlen dienen zur Kontrolle des Grades der Zielerreichung, insbesondere wenn mit der
Zielbestimmung eine „Soll-Zahl“ verbunden wurde, und damit auch zur Feststellung der Leistungsfähigkeit
der Gemeinde.
- Die Leistungskennzahlen haben eine Warnfunktion inne, weil durch sie die entstandenen Abweichungen
von den Haushaltsvorgaben ersichtlich und Ursachenanalysen möglich werden.
Abbildung 248 „Funktionen gemeindlicher Kennzahlen“
Die Festlegung der gemeindlichen Leistungskennzahlen muss daher deren Funktion und Zweck sowie den möglichen
Nutzen berücksichtigen. So gilt es z.B. Leistungskennzahlen auszuwählen, die zielbezogen und steuerungsrelevant
sind, für die Adressaten eindeutig, glaubwürdig und verständlich sind und daher von ihnen interpretiert
werden können. Daher muss auch immer ein zeitnaher Bezug zum gemessenen gemeindlichen Ereignis bestehen,
so dass für die notwendige Bewertung die Leistungskennzahlen darüber auch schnell verfügbar gemacht
werden müssen. Vor einem dauerhaften Einsatz ist daher auch dessen Tauglichkeit für den vorgesehenen Zweck
zu prüfen.
Die Rechte und Kompetenzen des Rates, z.B. das Budgetrecht, die Beschlussfassung über den Haushaltsplan,
die Feststellung des Jahresabschlusse, bleiben erhalten. Trotzdem bringt die Einführung von Leistungskennzahlen
besondere Veränderungen in den Beratungen und Entscheidungen mit sich, denn es gilt für den Rat, zukünftig
ergebnisorientiert zu steuern. Insbesondere der aufzustellende Gesamtabschluss, in dem die Einzelabschlüs-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 997

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 12 GemHVO NRW
se der gemeindlichen Kernverwaltung und der Betriebe der Gemeinde konsolidiert werden, führt zu einem neuen
Überblick über die wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde.
Die wesentlich verbesserte Informationsbasis sowie die neuen Komponenten des gemeindlichen Haushalts gebieten
eine neue und qualifizierte Steuerung des gemeindlichen Handelns, die durch Ziele und Kennzahlen unterstützt
wird. In Abhängigkeit von der örtlichen Produktbildung und der jeweils gewünschten Informationstiefe über
die gemeindliche Leistungserbringung sind Leistungskennzahlen von jeder Gemeinde eigenverantwortlich zu
definieren. Dem steht nicht entgegen, auf Erfahrungen anderer Gemeinden aufzubauen oder erprobte Leistungskennzahlen
den örtlichen Bedürfnissen anzupassen.
1.3 Die Produktorientierung im gemeindlichen Haushalt
Die Festlegung von Zielen und Leistungskennzahlen ist auch an der Produktorientierung im gemeindlichen Haushalt
auszurichten. Mit der Einführung des NKF in den Gemeinden wird die bisherige ausschließliche Auskunft
über die Verwendung der eingesetzten Mittel durch Aussagen und Bewertungen über die mit den eingesetzten
Mitteln erzielten Ergebnisse ersetzt, d.h. die Inputorientierung wird durch eine Outputorientierung abgelöst. Dadurch
wird die Aufgabenerfüllung der Gemeinden transparenter und das wirtschaftliche Handeln gestärkt.
Die Einführung der Produktorientierung erfordert daher von den Gemeinden, sich einen Überblick über die vielfältigen
Tätigkeiten, die erbrachten Leistungen sowie die damit erzielten Wirkungen zu verschaffen, um eine Definition
von Produkten sowie von Zielen und Leistungskennzahlen zu ermöglichen. Es ist dabei nicht ausreichend,
nur die Leistungen aufzulisten, sondern auch die Produkten und die Ziele müssen eindeutig definiert und voneinander
abgegrenzt werden. Dies erfordert u.a. auch, eine Produktqualität festzulegen. Eine systematische Ordnung
und Darstellung der Produkte als gemeindlichen Leistungen erleichtert die haushaltswirtschaftliche Zuordnung
von Erträgen und Aufwendungen, um der Ressourcenorientierung ausreichend Rechnung tragen zu können
und die Aufgabenerfüllung verstehbar zu machen.
2. Zu Satz 2 (Ziele und Leistungskennzahlen für Planung, Steuerung und Erfolgskontrolle):
2.1 Allgemeines
Die Vorgabe aus dieser Vorschrift, Ziele und Kennzahlen zur Grundlage der Gestaltung der Planung, Steuerung
und Erfolgskontrolle des jährlichen Haushalts zu machen, führt dazu, dass der Rat für seine strategische Steuerung
zukünftig neue Informationen benötigt. In diesem Zusammenhang ist es nicht hilfreich, den Bedarf dafür
allein aus dem durch die Vorschrift ausgedrückten Willen des Gesetzgebers abzuleiten. Der Auslöser für den
örtlichen Einsatz von Zielen und Leistungskennzahlen muss vielmehr der eigene Steuerungsbedarf für die gemeindliche
Aufgabenerfüllung sein, der unter Berücksichtigung der gemeindlichen Haushaltsplanung entsteht und
dessen Wirkungen sich im gemeindlichen Jahresabschluss zeigen. Es gilt daher, auch die gemeindliche Haushaltswirtschaft
insgesamt darauf auszurichten (vgl. Abbildung).
Neue Informationen über die gemeindliche Haushaltswirtschaft
- Durch die Abbildung des geplanten Ressourcenverbrauchs im zu beschließenden Haushaltsplan.
- Durch die Erfassung und Bewertung des Vermögens und der Schulden und deren stichtagsbezogenen
Nachweis in der Bilanz.
- Durch die Gestaltung des Haushaltsausgleichs auf der Grundlage von Erträgen und Aufwendun-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 998

gen.
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 12 GemHVO NRW
- Durch die Zuordnung von Ressourcen zu Aufgaben, Zielen und Leistungen in den Teilplänen des
Haushaltsplans.
- Durch Kennzahlen zur Messung der Zielerreichung.
Abbildung 249 „Neue Informationen über die gemeindliche Haushaltswirtschaft“
Diese Gegebenheiten erfordern u.a. auch eine Gestaltung des örtlichen Haushaltsplans unter Beachtung der
politisch steuerungsrelevanten Aspekte und der notwendigen Transparenz über das finanzwirtschaftliche Handeln
der Gemeinde. Der gemeindliche Haushaltsplan soll daher eine Verknüpfung von Leistungs-, Ertrags- und Finanzdaten
enthalten, um übersichtliche und nachvollziehbare Informationen für den Rat der Gemeinde zu gewährleisten
(vgl. Nr. 1.2.5 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
2.2 Die Ausgestaltung von örtlichen Zielen und Leistungskennzahlen
Die spezifische Ausgestaltung von Zielen und Leistungskennzahlen bleibt der Gemeinde überlassen. Die Zielbeschreibungen,
Leistungskennzahlen und sonstige Angaben im Haushaltsplan sind daher von jeder Gemeinde
nach ihren Bedürfnissen festzulegen (vgl. § 4 Abs. 2 GemHVO NRW). Sie kann dazu auch weitere Informationen
anhand von Leistungsmerkmalen geben. Um aber eine tatsächliche Verwertung der wichtigen Informationen
durch die Adressaten zu ermöglichen, müssen für die Auswahl und Zusammenfassung der Informationen bzw.
die Aufbereitung der Daten auch die Zwecke der Information und deren Empfänger berücksichtigt werden.
Für diesen Bedarf sowie für die Gestaltung lesbarer Berichte bietet der Haushaltsplan eine gute Basis, der sich
dadurch zu einem praktikablen Steuerungsinstrument weiterentwickeln lässt. Zu beachten ist aber, dass sich die
Ziele der gemeindlichen Aufgabenerfüllung durch die Verwaltung nicht allein mit Finanzgrößen messen lassen.
Daher sind zur Konkretisierung der Zielsetzung geeignete Messgrößen zu bestimmen, die so festgelegt sein
sollen, dass unmittelbar über den Stand der Zielerreichung informiert werden kann. Solche Messgrößen werden
zu Leistungskennzahlen, wenn dabei die zu gebende Information durch Zahlen verdeutlicht wird. Wenn aber die
Zielformulierung keine unmittelbare Messung der Zielerreichung durch Leistungskennzahlen zulässt, gleichwohl
aber eine Information über den Stand der Zielerreichung notwendig ist, muss versucht werden, über Hilfsgrößen
(Indikatoren) die Zielerreichung zu messen.
Diese gesamte Zielrichtung erfordert, mindestens in den Teilplänen des Haushaltsplans die geplanten Leistungsmengen
sowie Leistungskennzahlen auszuweisen. In den Teilrechnungen sind dann jeweils Ist-Zahlen
darzustellen, durch die eine Kontrolle der Zielerreichung ermöglicht wird. Die an Planung und Jahresabschluss
anknüpfende und damit am Handeln der Verwaltung orientierte Steuerung erfordert eine Verdichtung von Informationen.
Dies bringt es mit sich, dass eine inhaltliche Ausrichtung auf wenige, aber geeignete Zieldimensionen
in Abhängigkeit von der Steuerung der Gemeinde vorgenommen werden soll. Zur Beurteilung sollen geeignete
Leistungskennzahlen genutzt werden.
2.3 Die Abbildung der örtlichen Ziele im Haushaltsplan
Die mit der Reform des Gemeindehaushaltsrechts angestrebten Ziele, die Steuerung der Gemeinde zu verbessern
und den Ressourcenverbrauch vollständig zu berücksichtigen, erfordern eine Gliederung des Haushaltsplans
nach § 79 GO NRW in Teilpläne (vgl. § 4 GemHVO NRW). Im NKF ist die zeitgemäße Gliederung des
Haushaltsplans in der Eigenverantwortung der Gemeinde ein Bestandteil des umfassenden Reformansatzes, der
insbesondere auch die Weiterentwicklung der Führungsmethoden (Management) beinhaltet. Hierzu gehören
insbesondere die Steuerung über Ziele und Zielvereinbarungen auf allen Verwaltungsebenen, aber auch zwi-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 999

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 12 GemHVO NRW
schen Rat und Verwaltung, sowie die Möglichkeit, deren Umsetzung und Zielerreichung mit Hilfe von messbaren
Kennzahlen besser nachprüfen zu können. Vereinbarte Ziele und messbare Kennzahlen sollen deshalb auf allen
Gliederungsebenen des gemeindlichen Haushaltsplans ausgewiesen werden (vgl. Nr. 1.2.5 des Runderlasses
des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
2.4 Die Einrichtung eines Controllings
Die Gesamtvorgabe dieser Vorschrift erfordert grundsätzlich die Einrichtung eines Controllings und eines unterjährigen
Berichtswesens durch die Gemeinde. Nur durch regelmäßige Soll-Ist-Vergleiche wird es den Verantwortlichen
möglich, von der Planung abweichende Entwicklungen und Tendenzen zu erkennen, und ggf. gegen zu
wirken und dabei ggf. auch die örtlichen Geschäftsprozesse und Verwaltungsabläufe der erforderlichen gemeindlichen
Aufgabenerfüllung anzupassen.
In diesem Zusammenhang steht die Vorgabe in dieser Vorschrift, für die gemeindliche Aufgabenerfüllung produktorientierte
Ziele unter Berücksichtigung des einsetzbaren Ressourcenaufkommens und des voraussichtlichen
Ressourcenverbrauchs festzulegen sowie Kennzahlen zur Zielerreichung zu bestimmen und die Ziele und Kennzahlen
zur Grundlage der Gestaltung der Planung, Steuerung und Erfolgskontrolle des jährlichen Haushalts zu
machen. Außerdem wird durch den jahresbezogenen Haushaltskreislauf deutlich, dass die örtlichen Ziele, die
Strategien und das Controlling dazu beitragen, die stetige Aufgabenerfüllung der Gemeinde zu sichern sowie ggf.
die Wiedererreichung des Haushaltsausgleichs unterstützen. Die einzelnen Controllingmodule sollen daher ineinander
greifen und insgesamt ein Controllingsystem ermöglichen (vgl. Abbildung).
Mögliche Module für ein gemeindliches Controlling
- Ein strategisches Controlling, damit eine langfristige Ausrichtung des Entscheidungshandels möglich wird.
- Ein Finanzcontrolling, das auf Kennzahlen zur finanzwirtschaftlichen Steuerung ausgerichtet ist.
- Ein Kostencontrolling, das auf die Weiterverarbeitung der Grundinformationen der Kosten- und Leistungsrechnung
im Sinne von kostenorientierten Entscheidungshilfen und im Sinne einer bewussten Gestaltung
der Kosten ausgerichtet ist.
- Ein Wirkungs- und Qualitätscontrolling, das die geforderte strategische Ausrichtung des Verwaltungshandelns
unterstützt, um nicht nur den Output zu messen, sondern auch eine bestimmte Wirkung zu erzielen
(Outcome).
- Ein Investitions- und Projektcontrolling, weil i.d.R. die Investitionen der Gemeinde der Umsetzung langfristiger
Strategien dienen.
- Ein Personalcontrolling, weil dem Personal der Gemeinde eine erhebliche Bedeutung als Kostenblock,
aber auch als Ressource der Gemeinde zu kommt und es daher einer Steuerung der Personalkosten und
deren Struktur bedarf.
- Ein Beteiligungscontrolling, weil die Erreichung bzw. Rückgewinnung des Gesamtüberblicks über die
Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gemeinde, zwingend erforderlich ist und sich die strategische
Führung der Gemeinde über die Kernverwaltung und ihre verselbstständigten Aufgabenbereiche erstrecken
muss.
Abbildung 250 „Mögliche Module für ein gemeindliches Controlling“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1000

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 12 GemHVO NRW
Ein Controllingsystem darf jedoch nicht nur innerhalb der gemeindlichen Verwaltung betrieben werden, sondern
muss auch das Verhältnis zwischen dem Rat und der gemeindlichen Verwaltung zum Gegenstand haben. Nur bei
einem Einvernehmen dieser beiden Partner wird es möglich werden, erfolgreich Maßnahmen zur Gegensteuerung
von aufgetretenen Abweichungen in der gemeindlichen Haushaltswirtschaft oder mit strategischer Bedeutung
für die Gemeinde zu ergreifen.
2.5 Die Einrichtung eines Risikofrüherkennungssystems
2.5.1 Allgemeines
Jede Gemeinde muss prüfen, ob sie für sich ein Risikofrüherkennungssystem einrichtet, wie es für Eigenbetriebe
vorgeschrieben ist (vgl. § 10 Abs. 1 EigVO NRW), denn im Lagebericht soll auch über die Risiken, die die
wirtschaftliche Lage der Gemeinde erheblich beeinflussen können, berichtet werden. Zur Risikofrüherkennung
gehören insbesondere die Risikoidentifikation und die Risikobewertung, die Maßnahmen der Risikobewältigung
einschließlich der Risikokommunikation, die Risikoüberwachung bzw. die Risikofortschreibung und die Dokumentation.
In diesem Zusammenhang sind eine ständige Beobachtung möglicher Risikoquellen und ihre Veränderungen
unerlässlich, z.B. der Geld- und Kreditmarkt, die Energiemärkte unerlässlich.
Einen Anlass für künftige Risiken und Chancen der Gemeinde können aber auch die Entwicklungen im Steuerecht,
europäische Entwicklungen sowie Veränderungen im allgemeinen Geschäftsverkehr bieten. Vor dem Hintergrund,
dass die Gemeinde verpflichtet ist, ihre dauernde Leistungsfähigkeit zu erhalten und ihre stetige Aufgabenerfüllung
zu sichern, ist ein gemeindliches Überwachungssystem, das es ermöglicht, etwaige bestandsgefährdende
Entwicklungen für die Gemeinde frühzeitig zu erkennen, sehr hilfreich.
2.5.2 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung
Die Ziele und Zwecke sowie die Fragen der Einrichtung und Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems
in Abhängigkeit von den örtlichen Gegebenheiten der Gemeinde machen es sachlich erforderlich, die Grundsätze,
die sich für die Risikoüberwachung in der Betriebswirtschaftslehre und bei der Anwendung im kaufmännischen
Bereich entwickelt haben, von Anfang an auch im gemeindlichen Bereich in der Anwendung zu erproben.
Solche allgemeinen Grundsätze verhindern nicht, dass sich aus den örtlichen Besonderheiten der Gemeinden
heraus noch zusätzliche, aber durchaus auch unterschiedliche Anforderungen an ein Risikofrüherkennungssystem
ergeben können. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung werden in allgemeine und besondere
Grundsätze untergliedert (vgl. Abbildung).
Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung (GoR)
Grundsatz der Gesetzmäßigkeit
Grundsatz
der Ordnungsmäßigkeit
und Systematik
Grundsatz der Wirtschaftlichkeit
Allgemeine Grundsätze der GoR
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1001
Der Grundsatz, der die Forderung nach der Kenntnis, Beachtung
und entsprechender Überwachung aller gesetzlichen
und rechtlichen Regelungen umfasst.
Der Grundsatz, der verlangt, dass das Risikoüberwachungssystem
klar und übersichtlich sein muss sowie einer
Ordnung bzw. eine Struktur besitzen muss, damit z.B. der
Entstehungsbereich von Risiken eindeutig erkennbar wird.
Der Grundsatz, damit die gewählten Maßnahmen die beste
Alternative für die Gemeinde darstellen und Chancen und

Grundsatz
der Risikostrategiebestimmung
Grundsatz der Einrichtung
einer Organisationsstruktur
Grundsatz
der vollständigen Risikoermittlung
Grundsatz
der vorsichtigen Risikobewertung
Grundsatz der Wesentlichkeit
Grundsatz der Kommunikation
Grundsatz der Dokumentation
Grundsatz der Stetigkeit
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 12 GemHVO NRW
Risiken angemessen gegeneinander abgewogen werden.
Besondere Grundsätze der GoR
Der Grundsatz, der Vorgaben verlangt, wie in der Gemeinde
mit Risiken umzugehen ist, z.B. welche Risiken eingegangen
werden können, in welchem Verhältnis Chancen und
Risiken zu einander stehen sollen.
Der Grundsatz, der verlangt, Strukturen und Systeme zu
schaffen, anhand dessen sich die einzelnen Risikostrategievorgaben
umsetzen und ggf. neu ausrichten lassen.
Der Grundsatz, der beinhaltet, dass das Risikoüberwachungssytem
so auszugestalten ist, dass möglichst alle
Risiken aus sämtlichen Aufgabenbereichen der Gemeinde
erfasst werden.
Der Grundsatz, der eine systematische Aufarbeitung der
Grundlagendaten verlangt, so dass ihre Relevanz für die
Risiken und Chancen der Gemeinde erkennbar wird.
Der Grundsatz, der verlangt, die Informationen aus den
gesammelten und bewerteten gemeindlichen Daten auf den
wesentlichen Kern hinsichtlich der ermittelten Risiken zu
beschränken und eine Überfrachtung zu vermeiden.
Der Grundsatz, der verlangt, gemeindeintern die Voraussetzungen
dafür zu schaffen, dass risikobehaftete Sachverhalte
zeitnah der Verwaltungsführung zur Kenntnis gelangen, ggf.
je nach Risikosachverhalt eine Abstufung nach sachlichen
Risikoklassen zuzulassen.
Der Grundsatz, der verlangt, dass sämtliche ergriffenen
Maßnahmen in Schriftform niedergelegt oder in der Datenverarbeitung
dokumentativ erfasst werden, um die Einhaltung
von Überwachungsmaßnahmen zu gewährleisten bzw.
sicherzustellen und einer Nachweispflicht zu genügen.
Der Grundsatz, der eine Stetigkeit der Methoden zur Ermittlung
risikorelevanter Sachverhalte verlangt, um einen Vergleich
in einer Zeitreihe zu ermöglichen, so dass Abweichungen
im Zeitablauf und die hierfür maßgeblichen Erwägungen
erkennbar und nachvollziehbar werden.
Abbildung 251 „Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung (GoR)“
Die allgemeinen Grundsätze beinhalten allgemeine Handlungsvorgaben, die im Zusammenhang mit einer
pflichtgemäßen Risikoüberwachung stehen. Die besonderen Grundsätze füllen die Handlungsempfehlungen zur
Ausgestaltung eines Risikoüberwachungssystems weiter aus. Die allgemeinen und die besonderen Grundsätze
ordnungsmäßiger Risikoüberwachung, die die Handlungsempfehlungen zur Ausgestaltung eines Risikoüberwachungssystems
weiter ausfüllen, müssen sich den allgemein geltenden Grundsätzen unterordnen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1002

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§ 12 GemHVO NRW
2.5.3 Die Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems
2.5.3.1 Allgemeines
Die Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems ist abhängig von den örtlichen Gegebenheiten der Gemeinde,
z.B. von der Gemeindegröße, der Organisation der Verwaltung, der haushaltswirtschaftlichen Lage.
Daraus können sich unterschiedliche Anforderungen an ein solches System ergeben, in dem alle Aufgabenbereiche
zu berücksichtigen sind. Es sind keine konkreten landesweiten Systemvorgaben sachgerecht, denn die
Beantwortung der Frage nach dem Vorliegen oder Nichtvorliegen eines Risikos hängt von der Risikoakzeptanz
in der einzelnen Gemeinde ab.
Für die Wirksamkeit und den Erfolg eines Risikofrüherkennungssystems ist daher die in der Gemeinde vorhandene
Risikokultur und Risikopolitik sowie das vorhandene Risikobewusstsein von wesentlicher Bedeutung. Die
Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems muss unter der Abwägung von Vor- und Nachteilen sowie
den Besonderheiten der Gemeinde nachvollziehbar gemacht werden. Wird von der Gemeinde ein Risikofrüherkennungssystem
eingerichtet, kann dieses von der Gemeinde in weiteren Entwicklungsschritten in ein „konzernweites“
Risikofrüherkennungssystem überführt werden. Die daneben ggf. bestehenden Verpflichtungen der
Unternehmen und Einrichtungen der Gemeinde, jeweils auch ein eigenes Risikofrüherkennungssystem einzurichten,
bleiben dabei unberührt (vgl. § 10 Abs. 1 EigVO NRW). Das Risikofrüherkennungssystem muss zudem
ausreichend dokumentiert werden.
2.5.3.2 Besondere Inhalte
Die Ausgestaltung eines gemeindlichen Risikofrüherkennungssystems sollte sich an der Art und dem Umfang
sowie der Struktur der von der Gemeinde übernommenen Risiken, aber auch an der örtlichen Risikosteuerung
orientieren. So gilt es u.a., die mit dem Risikofrüherkennungssystem verbundenen Aufgaben klar zu definieren
und gegeneinander abzugrenzen, die Verantwortlichkeiten innerhalb der gemeindlichen Verwaltung im Einzelnen
festzulegen und die Effektivität und Effizienz des eingerichteten Systems einer regelmäßigen Überwachung
zu unterziehen. Es sollte zudem sichergestellt werden, dass geeignete Verfahren benutzt werden, um wesentliche
Risiken frühzeitig zu erkennen. Auch müssen zeitnahe Anpassungen möglich sein, wenn sich externe
und/oder interne Rahmenbedingungen verändert haben.
Die vorzunehmende Risikobewertung durch die Gemeinde sollte mit den zu Grunde gelegten Annahmen und
Daten sowie den daraus gezogenen Schlussfolgerungen ausreichend dokumentiert werden. Die gemeindliche
Risikosteuerung umfasst dabei die von der Gemeinde getroffenen Maßnahmen über den Umgang mit den ermittelten
Risiken sowie die Festlegung und Bemessung der Übernahme von Risiken durch die Gemeinde unter
Berücksichtigung ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Daraus folgt insgesamt, dass die Ergebnisse eines
Risikofrüherkennungssystems nicht im Widerspruch zur Geschäftstätigkeit der Gemeinde stehen sollen.
2.5.4 Die Einbeziehung in die Jahresabschlussprüfung
Das gemeindliche Risikofrüherkennungssystem ist zudem auch ein Gegenstand der Jahresabschlussprüfung,
bei der es zu beurteilen gilt, ob das eingerichtete System und dessen Umsetzung mit dem Umfang, der Art und
der Komplexität der von der Gemeinde eingegangenen Risiken in Einklang steht und angemessen ist. Dazugehört
auch die interne Berichterstattung im Rahmen des örtlichen Risikomanagements sowie dessen Überwachung.
Der Abschlussprüfer soll daher im Prüfungsbericht zum gemeindlichen Jahresabschluss auch auf die
wesentlichen Ergebnisse seiner Prüfung des gemeindlichen Risikofrüherkennungssystems eingehen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1003

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 12 GemHVO NRW
2.6 Die Einrichtung eines Liquiditätsrisikomess- und Liquiditätssteuerungsverfahrens
Die Gemeinde kann ergänzend zu einem Risikofrüherkennungssystem auch noch ein Liquiditätsrisikomess- und -
steuerungsverfahren einrichten. Ob und in welchem Umfang dieses erfolgen soll, ist von der Gemeinde eigenverantwortlich
unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse und der Art und Komplexität der gemeindlichen
Geschäftsvorfälle zu entscheiden. Für die Beurteilung einer ausreichenden Liquidität ist eine angemessene Liquiditätsplanung
und damit auch eine adäquate laufende Ermittlung und Überwachung des Liquiditätsrisikos und der
Liquiditätslage vorzunehmen (§ 75 Abs. 6 GO NRW und § 30 Abs. 6 GemHVO NRW).
Die Gemeinde sollte z.B. im Zusammenhang mit der Einschätzung, bei welchem Niveau ein mittleres oder ein
hohes Risiko für eine nicht ausreichende Liquidität entsteht, geeignete Obergrenzen für Liquiditätsrisiken, wie sie
vergleichsweise auch im Zinsmanagement zur Anwendung kommen, bestimmen und diese zudem regelmäßig
überprüfen. Werden von der Gemeinde zudem Beobachtungskennzahlen, z.B. eine Liquiditätskennzahl, die das
Verhältnis zwischen den verfügbaren Zahlungsmitteln und den Zahlungsverpflichtungen in einem bestimmten
Zeitraum angibt, eingesetzt, tragen diese zu einer Verbesserung der Einschätzung der Liquiditätserfordernisse
bei der Gemeinde bei.
Wenn die Gemeinde sich jedoch nicht eines ausgefeilten Liquiditätsrisikomess- und Liquiditätssteuerungsverfahrens
bedient, bedarf es alternativer Verfahren zur Sicherung der gemeindlichen Liquidität. Einen Einstieg, um sich
einen zeitbezogenen Überblick über die verfügbaren Zahlungsmittel und der abrufbaren Forderungen und Zahlungsverpflichtungen
zu verschaffen, bietet ein Liquiditätsspiegel, vergleichbar dem Forderungsspiegel und dem
Verbindlichkeitenspiegel im Jahresabschluss. Durch die Einstellung der Ansprüche und Zahlungsverpflichtungen
in ein Zeitraster wird ein Überblick erreicht, durch den das gemeindliche Finanzmanagement und die notwendige
Liquiditätssicherung unterstützt werden. Auch muss ein Liquiditätsspiegel in kurzen Zeitabständen, ggf. täglich,
fortgeschrieben werden.
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GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1004

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 13 GemHVO NRW
§ 13
Verpflichtungsermächtigungen
(1) 1 Die Verpflichtungsermächtigungen, die in der Regel zu Lasten der dem Haushaltsjahr folgenden drei Jahre
oder in besonderen Fällen bis zum Abschluss einer Maßnahme veranschlagt werden, sind im Teilfinanzplan bei
den einzelnen Investitionsmaßnahmen gesondert auszuweisen, soweit nicht die Positionen der mittelfristigen
Finanzplanung zu Verpflichtungsermächtigungen erklärt werden. 2 Für Investitionen mit Kosten unterhalb der vom
Rat festgelegten Wertgrenzen können sie zusammengefasst ausgewiesen werden.
(2) 1 Es kann erklärt werden, dass einzelne Verpflichtungsermächtigungen auch für andere Investitionsmaßnahmen
in Anspruch genommen werden können. 2 Der in der Haushaltssatzung festgesetzte Gesamtbetrag der Verpflichtungsermächtigungen
darf nicht überschritten werden.
Erläuterungen zu § 13:
I. Allgemeines
Eine Verpflichtungsermächtigung im Sinne des § 85 GO NRW liegt vor, wenn durch eine Veranschlagung im
Haushaltsplan eines Haushaltsjahres der Rat die gemeindliche Verwaltung ermächtigt, bereits in diesem Jahr
Verpflichtungen einzugehen, die zur Leistung von Auszahlungen aus Investitionstätigkeit in künftigen Haushaltsjahren
führen. Dadurch ist aber das Eingehen von anderen Verpflichtungen nicht ausgeschlossen worden. Insbesondere
auf dem Gebiet der laufenden Verwaltung werden vielfach Rechtsgeschäfte abgeschlossen, die Aufwendungen
in späteren Jahren zur Folge haben, z.B. die Einstellung von Beschäftigten, Miet- oder Pachtverträge u.a.
Derartige neue Verpflichtungen werden von der Gemeinde im Rahmen der laufenden Verwaltung eingegangen,
zum Teil gehen ihnen aber auch Ratsbeschlüsse voraus. Mit dem Ausweis von Verpflichtungsermächtigungen zur
Leistung von Auszahlungen für Investitionen in künftigen Jahren im Haushaltsplan hat der Rat die Möglichkeit, bei
der Beratung des Haushalts die schon voraussehbaren Belastungen der künftigen Haushaltsjahre aus Verpflichtungsermächtigungen
in seine Entscheidungen einzubeziehen.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Veranschlagung von Verpflichtungsermächtigungen):
1.1 Zu Satz 1 (Ausweis von Verpflichtungsermächtigungen):
1.1.1 Verpflichtungsermächtigungen zu Lasten künftiger Haushaltsjahre
Durch die Verpflichtungsermächtigungen wird die gemeindliche Verwaltung ermächtigt, Verpflichtungen zur Leistung
von Auszahlungen für Investitionen in künftigen Haushaltsjahren einzugehen. Ziel ist es dabei, die gemeindliche
Verwaltung in die Lage zu versetzen, Aufträge für Lieferungen und Leistungen im Zusammenhang mit Investitionsmaßnahmen
zu erteilen, die Zahlungen in späteren Haushaltsjahren auslösen, ohne dass es zwingend
erforderlich ist, in dem Haushaltsjahr, in dem der Auftrag erteilt wird, schon konkrete Auszahlungsermächtigungen
verfügbar haben zu müssen.
Nach der Vorschrift dürfen die Verpflichtungsermächtigungen i.d.R. zu Lasten der drei dem Haushaltsjahr folgenden
Planungsjahre eingegangen werden. Dadurch wird eine Beziehung zur mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung
hergestellt, die in den Haushaltsplan integriert worden ist (vgl. § 84 GO NRW i.V.m. § 6 GemHVO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1005

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 13 GemHVO NRW
Diese zeitliche Festlegung ist sachgerecht, erhöht die Nachvollziehbarkeit der Zukunftsplanung und steht mit dem
Budgetrecht des Rates in Einklang.
In besonderen Fällen kann sich gleichwohl eine längere Zeitdauer für die Durchführung einer Investitionsmaßnahme
ergeben. Um solche Maßnahmen nicht zu gefährden, ist es vertretbar zuzulassen, dass die Verpflichtungsermächtigungen
bis zum Abschluss einer Maßnahme veranschlagt werden dürfen. Die Veranschlagung von
Verpflichtungsermächtigungen im Haushaltsplan kann dann immer im Zusammenhang mit der gesamten Investitionsmaßnahme
erfolgen. Geht der Zeitraum über die Jahresspalten im Haushaltsplan hinaus bedarf es ergänzender
Erläuterungen zu den noch nicht abgebildeten Ermächtigungen.
1.1.2 Die Veranschlagung der Verpflichtungsermächtigungen
Die Gemeinde hat wie bisher in ihrer Haushaltssatzung den Gesamtbetrag der Verpflichtungsermächtigungen für
künftige investive Auszahlungen festzusetzen (vgl. § 78 Abs. 2 Nr. 1 d) GO NRW). Sie hat dazu die einzelnen
Verpflichtungsermächtigungen in den produktorientierten Teilplänen (vgl. § 4 GemHVO NRW) ihres jährlichen
Haushaltsplans zu veranschlagen. Daher sind die Verpflichtungsermächtigungen im jeweiligen Teilfinanzplan
sowohl in der Summe für den betreffenden Produktbereich als auch in der jeweiligen jahresbezogenen Bedarfshöhe
bei den einzelnen Investitionsmaßnahmen gesondert auszuweisen.
Auf die gesonderte Veranschlagung von Verpflichtungsermächtigungen im gemeindlichen Haushaltsplan kann
wegen der Integration der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung in den Haushaltsplan auch verzichtet werden.
Ein solcher Verzicht ist dann zulässig, wenn entsprechend der Vorschrift bedarfsgerecht erklärt wird, welche
Positionen der mittelfristigen Finanzplanung in den drei dem Haushaltsjahr folgenden Planungsjahren gleichzeitig
eine Verpflichtungsermächtigung darstellen. D.h., diese Positionen im Teilfinanzplan zeigen als Planungsgrößen
nicht nur die möglichen künftigen haushaltsmäßigen Auswirkungen auf, sondern bilden gleichzeitig als Verpflichtungsermächtigungen
eine Ermächtigungsgrundlage für ein zulässiges Handeln der gemeindlichen Verwaltung im
laufenden Haushaltsjahr zu Lasten bestimmter künftiger Jahre.
In den Fällen, in denen auf einen gesonderten Ausweis von Verpflichtungsermächtigungen im Haushaltsplan
verzichtet wird, muss durch eine ergänzende Regelung über die Verpflichtungsermächtigungen klar erkennbar
und nachvollziehbar sein, in welcher Art und Weise die in der Haushaltssatzung vorgesehenen Ermächtigungen
zum Eingehen von Verpflichtungen, die künftige Haushaltsjahre mit Auszahlungen für Investitionen belasten, im
Haushaltsplan veranschlagt sind und wie sich der Gesamtbetrag in der Haushaltssatzung ergibt.
1.1.3 Mittelfristige Finanzplanung und Verpflichtungsermächtigungen
Nach der Vorschrift sind die Verpflichtungsermächtigungen im Teilfinanzplan bei den einzelnen Investitionsmaßnahmen
gesondert auszuweisen, soweit nicht die Positionen der mittelfristigen Finanzplanung zu Verpflichtungsermächtigungen
erklärt werden. Diese Regelungen kann nur dann Anwendung finden, wenn die Planung für
einzelne Investitionsmaßnahmen noch nicht so weit fortgeschritten ist, dass der Umfang der künftigen Auszahlungen
für diese Investitionsmaßnahmen schon konkret auf die einzelnen dem Haushaltsjahr folgenden drei Planungsjahre
verteilt werden kann.
Bei einzelnen Investitionsmaßnahmen kann es aber notwendig sein, im Haushaltsjahr schon Verpflichtungen zu
Lasten künftiger Jahre einzugehen und dies mit Schätzbeträgen in den möglicherweise betroffenen Jahren darzustellen.
Dadurch wird deutlich, dass haushaltswirtschaftliche Belastungen in den künftigen Jahren entstehen
werden, auch wenn noch keine konkreten Verpflichtungen für Zahlungsleistungen durch die Gemeinde bestehen.
Die Vorschrift schafft die Möglichkeit, eine solche örtliche Situation unter den betreffenden Haushaltspositionen
aufzuzeigen. Es muss von der Gemeinde bei der jeweiligen Investitionsmaßnahme deutlich gemacht werden, wo
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1006

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§ 13 GemHVO NRW
eine Auszahlung und wo eine Verpflichtungsermächtigung vorgesehen ist. Zur Klarstellung ist die Zeitreihe der
mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung nachfolgend dargestellt (vgl. Abbildung).
Zeitreihe der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung
Ergebnisplan
oder
Finanzplan
Ansatz des
laufenden
Haushalts-
jahres
EUR
Ansatz
des
neuen
Haushalts-
jahres
EUR
Planung
Haushalts-
jahr
+ 1
EUR
Planung
Haushalts-
jahr
+ 2
EUR
Abbildung 252 „Zeitreihe der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung“
1.2. Zu Satz 2 (Zusammenfassung von Verpflichtungsermächtigungen):
Planung
Haushalts-
jahr
+ 3
Durch die Vorschrift wird eine weitere Vereinfachung für die Veranschlagung von Verpflichtungsermächtigungen
für Investitionen ausdrücklich zugelassen. Diese ist vergleichbar mit der Regelung in § 14 Abs. 3 GemHVO NRW,
die ebenfalls eine Erleichterung für Investitionen unterhalb der vom Rat festgelegten Wertgrenzen zulässt. Ausgangspunkt
für die Vereinfachung sind die Regelungen in § 4 Abs. 4 S. 2 und 3 GemHVO NRW, nach denen eine
Investition der Gemeinde dann als Einzelmaßnahme mit den maßnahmebezogenen Beträgen zu veranschlagen
ist, wenn die gemeindliche Investition zu Zahlungsleistungen der Gemeinde oberhalb der vom Rat festgelegten
Wertgrenzen führt.
Bei gemeindlichen Investitionen unterhalb der vom Rat festgelegten Wertgrenzen ist eine Summenbildung für die
Einzahlungen und Auszahlungen für Investitionen zulässig, d.h. es ist eine Aufteilung der in Teil A des Teilfinanzplans
(Zahlungsübersicht) enthaltenen Einzahlungen und Auszahlungen für Investitionen nach Arten einschließlich
der damit verbundenen Verpflichtungsermächtigungen auf die einzelnen Investitionen entbehrlich (vgl. Nr.
1.2.7 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). Die Vorschrift soll dazu
beitragen, die Aufstellung des Haushaltsplans zu erleichtern.
2. Zu Absatz 2 (Deckungsfähigkeit von Verpflichtungsermächtigungen):
2.1 Zu Satz 1 (Festlegung der Deckungsfähigkeit):
Im Sinne einer flexiblen Haushaltsbewirtschaftung der Gemeinden ist durch die Vorschrift zugelassen worden,
dass einzelne Verpflichtungsermächtigungen auch für andere Investitionsmaßnahmen in Anspruch genommen
werden können, für die im Haushaltsplan keine Verpflichtungsermächtigungen oder Verpflichtungsermächtigungen
nicht in einem ausreichenden Umfang veranschlagt worden sind. Es bedeutet, dass eine bei einer Investitionsposition
nicht benötigte Verpflichtungsermächtigung zur Deckung eines Bedarfs bei einer anderen Investitionsposition
genutzt werden darf. Bei dieser Möglichkeit der Haushaltswirtschaftung muss eine Beziehung zwischen
mindestens zwei Haushaltspositionen für einen Austausch (Deckung) hergestellt werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1007
EUR

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§ 13 GemHVO NRW
Eine solche Haushaltsbewirtschaftung darf aber nur dann erfolgen, wenn diese Möglichkeit zuvor von der Gemeinde
ausdrücklich geregelt wurde und der Austausch von Verpflichtungsermächtigungen unter Beachtung der
einschlägigen Haushaltsgrundsätze vorgenommen. Die Gemeinde muss der ausdrücklichen Regelung in der
Vorschrift „Es kann erklärt werden“ Genüge tun und eigenverantwortlich eine entsprechende Regelung für die
örtliche Anwendung treffen. Die örtliche Bestimmung ist zudem an zutreffender Stelle in den Haushaltsplan oder
in die Haushaltssatzung einzustellen.
2.2 Zu Satz 2 (Keine Überschreitung des Gesamtbetrages):
Die Vorschrift verlangt von der Gemeinde, in den Fällen, in denen sie erklärt hat, dass einzelne Verpflichtungsermächtigungen
auch für andere Investitionsmaßnahmen in Anspruch genommen werden können, sicherzustellen,
dass der in der Haushaltssatzung festgesetzte Gesamtbetrag der Verpflichtungsermächtigungen nicht überschritten
wird. Diese Vorgabe beeinträchtigt nicht die nach Satz 1 mögliche flexible Haushaltsbewirtschaftung durch die
Gemeinde.
Die Regelung ist notwendig, um das Budgetrecht des Rates nicht einzuschränken, der im Rahmen seiner Beschlussfassung
über die Haushaltssatzung mit ihren Anlagen (vgl. § 80 GO NRW) die vorgesehenen Ermächtigungen
zum Eingehen von Verpflichtungen, die künftige Haushaltsjahre mit Auszahlungen für Investitionen belasten
(Verpflichtungsermächtigungen), festgesetzt hat (vgl. § 78 Abs. 2 Nr. 1 d) GO NRW). In diesem Rahmen
muss sich die Haushaltswirtschaft der Gemeinde bewegen. Besteht gleichwohl ein weiterer Bedarf an Verpflichtungsermächtigungen,
kann dieser nur im Rahmen einer Nachtragssatzung (vgl. § 81 GO NRW), durch die der in
der Haushaltssatzung festgesetzte Gesamtbetrag der Verpflichtungsermächtigungen verändert werden kann,
befriedigt werden.
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GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1008

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§ 14 GemHVO NRW
§ 14
Investitionen
(1) Bevor Investitionen oberhalb der vom Rat festgelegten Wertgrenzen beschlossen und im Haushaltsplan ausgewiesen
werden, soll unter mehreren in Betracht kommenden Möglichkeiten durch einen Wirtschaftlichkeitsvergleich,
mindestens durch einen Vergleich der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 33 Abs. 2 und 3 und
der Folgekosten, die für die Gemeinde wirtschaftlichste Lösung ermittelt werden.
(2) 1 Ermächtigungen für Baumaßnahmen dürfen im Finanzplan erst veranschlagt werden, wenn Baupläne, Kostenberechnungen
und Erläuterungen vorliegen, aus denen die Art der Ausführung, die Gesamtkosten der Maßnahme,
getrennt nach Grunderwerb und Herstellungskosten, einschließlich der Einrichtungskosten sowie der
Folgekosten ersichtlich sind und denen ein Bauzeitplan beigefügt ist. 2 Die Unterlagen müssen auch die voraussichtlichen
Jahresauszahlungen unter Angabe der Kostenbeteiligung Dritter, und die für die Dauer der Nutzung
entstehenden jährlichen Haushaltsbelastungen ausweisen.
(3) Vor Beginn einer Investition unterhalb der festgelegten Wertgrenzen muss mindestens eine Kostenberechnung
vorliegen.
Erläuterungen zu § 14:
I. Allgemeines
1. Zwecke der Vorschrift
Im NKF haben die Vorschriften über die Planung und Vorbereitung von Investitionsmaßnahmen für den gemeindlichen
Haushalt eine besondere Bedeutung, denn durch die Investitionstätigkeit der Gemeinde werden dauerhafte
Vermögenswerte geschaffen. Dieses wird u.a. durch die Aktivierung von angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenständen
als Anlagevermögen auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz sichtbar. Außerdem muss
von der Gemeinde eine sachgerechte Unterscheidung zwischen einer gemeindlichen Investition und dem Unterhaltungsaufwand
für einen gemeindlichen Vermögensgegenstand vorgenommen werden. Dieses ist sowohl wegen
der Darstellung einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Vermögenslage der Gemeinde im
gemeindlichen Jahresabschluss (vgl. § 95 Abs. 1 GO NRW), als auch wegen der möglichen Kreditaufnahme für
Investitionen (vgl. § 86 GO NRW) unerlässlich.
Bei der gemeindlichen Planung und Durchführung von Investitionen sind von der Gemeinde die Haushaltsgrundsätze
„Wirtschaftlichkeit“ und „Sparsamkeit“ (vgl. § 75 Abs. 1 GO NRW) einschließlich des besonderen Haushaltsgrundsatzes
zu beachten, dass die Gemeinde die Finanzierung ihrer Investitionen sicherzustellen hat (vgl. §
75 Abs. 6 GO NRW). Diese Grundsätze sind auch bei der Veranschlagung von Investitionen im Finanzplan zu
beachten (vgl. §§ 3 und 11 GemHVO NRW). Sie sollen dazu beitragen, dass die Investitionsentscheidungen
unter Berücksichtigung wichtiger haushaltswirtschaftlicher Aspekte getroffen werden, denn nicht die Investition ist
der Auslöser von haushaltswirtschaftlichen Belastungen, sondern die Entscheidung, ein öffentliches Gut zur Nutzung
verfügbar zu machen und verfügbar zu halten.
2. Geleistete Zuwendungen für Investitionen
Durch die Gemeinde gewährte Zuwendungen für Investitionen Dritter (Investitionsförderungsmaßnahmen) werden
im NKF wie Investitionsmaßnahmen behandelt, wenn bestimmte Voraussetzungen, z.B. die Aktivierbarkeit in
der gemeindlichen Bilanz, erfüllt sind. Daher ist die gesonderte Nennung dieses Begriffes im NKF entbehrlich
geworden und z.B. in der Vorschrift des § 86 GO NRW über die Aufnahme von Krediten für Investitionen nicht
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1009

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§ 14 GemHVO NRW
mehr enthalten. Von der Gemeinde gezahlte Zuwendungen für Investitionen Dritter sind im Finanzplan unter der
Investitionstätigkeit der Gemeinde zu veranschlagen (vgl. § 3 GemHVO NRW), wenn die Gemeinde wirtschaftlicher
Eigentümer des damit angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstandes wird und dieser in der
gemeindlichen Bilanz zu aktivieren ist.
Die gemeindlichen Zuwendungen sind auch dann der Investitionstätigkeit der Gemeinde zuzuordnen, wenn die
Gemeinde dem Zuwendungsempfänger eine sachliche und zeitliche (mehrjährige) Verpflichtung auferlegt hat
(zweckbezogene Gegenleistungsverpflichtung des Dritten). Diese Gegenleistungsverpflichtung ist unter der
Rechnungsabgrenzung auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz anzusetzen (vgl. § 43 Abs. 2 GemHVO
NRW). Eine Zweckbindungsfrist, die aus Sicht des Zuwendungsgebers zu betrachten und lediglich auf einen
möglichen Rückzahlungsanspruch der Gemeinde ausgerichtet ist, bleibt bei der zeitlichen Festlegung unberücksichtigt.
Werden dagegen gemeindliche Zuwendungen ohne besondere Verpflichtungen an Dritte gewährt, besteht
dafür bei der Gemeinde keine Aktivierungsmöglichkeit. Derartige gemeindliche Zuwendungen sind als
Transferaufwendungen zu qualifizieren und in der Ergebnisrechung zu erfassen.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Wirtschaftlichkeitsvergleich vor Investitionsmaßnahmen):
1.1 Die Festlegung einer Wertgrenze für Investitionen
Das NKF enthält haushaltsrechtliche Grundsätze über die Planung und Vorbereitung von Investitionsmaßnahmen.
Unter dem Ziel der Stärkung des Budgetrechts des Rates ist daher sachgerecht bestimmt worden, von der
Gemeinde die Festlegung einer Wertgrenze nach den örtlichen Verhältnissen zu verlangen. Unter Berücksichtigung
der örtlichen Verhältnisse hat der Rat der Gemeinde eigenverantwortlich eine geeignete und sachgerechte
Wertgrenze für die Abgrenzung von kleinen und großen Investitionen festzulegen (vgl. § 41 Abs. 1 Bst. h) GO
NRW). Es ist daher ein Rahmen für den Umgang der Verwaltung mit der Planung und Ausführung von Investitionen
geschaffen worden, der sich unmittelbar auch auf die Einzelveranschlagung von großen Investitionsmaßnahmen
im gemeindlichen Haushaltsplan auswirkt (vgl. § 3 GemHVO NRW) und in dem die örtlichen Gegebenheiten
berücksichtigen werden können.
Es bleibt aber der Gemeinde überlassen, ob durch den Rat die Wertgrenze einheitlich für alle gemeindlichen
Investitionsmaßnahmen oder differenziert nach dem Volumen der Investitionsmaßnahmen oder auch abhängig
von den haushaltsmäßigen Produktbereichen festgelegt werden. Auch obliegt es der Eigenverantwortung der
Gemeinde, die Geltungsdauer dieser Festlegung zu bestimmen, die aus Gründen des ordnungsgemäßen Verwaltungshandelns
längerfristig festgelegt werden sollte. Eine ausschließliche Festlegung in der jährlichen Haushaltssatzung
der Gemeinde führt dazu, dass diese Festlegung nur für das entsprechende Haushaltsjahr gilt, wenn
nicht in jeder folgenden Haushaltssatzung die gleiche Festlegung erneut getroffen wird. Es bietet sich deshalb,
durch den Rat eigenständige Regelungen über die von der gemeindlichen Verwaltung zu beachtenden Wertgrenzen
zu treffen.
In den Fällen, in denen der Rat der Gemeinde auf die Festlegung einer Wertgrenze für gemeindliche Investitionen
verzichtet, ist von der gemeindlichen Verwaltung jede Investition der Gemeinde unabhängig vom jeweiligen Investitionsvolumen
hinsichtlich der Zustimmungserfordernisse des Rates gleich zu behandeln. Die gesetzlich möglichen
Vereinfachungen können dann von der Gemeinde nicht genutzt werden, so dass jede gemeindliche Investition
als Einzelmaßnahme im jeweiligen Teilfinanzplan der haushaltsmäßigen Teilpläne darzustellen wäre (vgl. § 4
Abs. 4 S. 2 GemHVO NRW). Um einen solchen nicht zwingend erforderlichen Aufwand vor Ort möglichst zu vermeiden,
sollten sich der Rat der Gemeinde und die gemeindliche Verwaltung immer um eine einvernehmliche und
sachgerechte Festlegung einer Wertgrenze für gemeindliche Investitionen bemühen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1010

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 14 GemHVO NRW
1.2 Die örtliche Gestaltung der Wertgrenze für Investitionen
Die Vorschrift über die örtlich vorzunehmenden Festlegung einer Wertgrenze durch den Rat der Gemeinde, ab
der dieser über die örtlichen Investitionen zu entscheiden hat, lässt durchaus eine Gestaltung unter Berücksichtigung
der örtlichen Verhältnisse zu. Sie verlangt nicht, nur eine Wertgrenze für alle örtlichen Investitionsvorhaben
quer durch den gemeindlichen Haushalt festzulegen. Daher kann es auch mehrere Wertgrenzen für örtlich abgrenzbare
Tatbestände geben, z.B. nach den Arten der gemeindlichen Investitionsmaßnahmen, so dass gesonderte
Wertgrenzen für Hochbau- und Tiefbaumaßnahmen bestehen. Über die Festlegung einer Wertgrenze nach
Art und Umfang hat der Rat im Rahmen seiner gesetzlichen Zuständigkeiten zu entscheiden (vgl. § 41 GO NRW).
Er muss dabei die praktikable Handhabung im Blick haben und darf seine Entscheidung nicht allein auf den Gesichtspunkt
seiner Entlastung stützen.
Es bietet sich an, die Höhe der örtlichen Wertgrenze unter Berücksichtigung der Investitionstätigkeit der Gemeinde,
der erwünschten Steuerungsmöglichkeiten und weiteren örtlichen Bedingungen festzulegen. Eine zu geringe
Wertgrenze kann dabei eine steuerungsrelevante Darstellung in der Haushaltsplanung der Gemeinde und im
gemeindlichen Jahresabschluss erschweren. Die Wertgrenze darf außerdem nicht so festgelegt werden, dass die
Entscheidung über „größere“ Investitionsmaßnahmen in die Hand der Verwaltung gelegt wird und der Rat nur
noch bei wenigen Maßnahmen zu beteiligen ist.
Die Bindung der Verwaltung an den Haushaltsplan (vgl. § 79 Abs. 3 S. 2 GO NRW) erfordert bereits, dass beim
Beschluss des Rates über die Haushaltssatzung die notwendigen Unterlagen nach Absatz 2 soweit erstellt sind,
dass auch die Art der Ausführung und die Gesamtkosten der Maßnahme ausreichend bestimmt sind, um die
Einhaltung dieses Rahmens zu sichern und nachvollziehbar zu machen. Allein die Umgestaltung der Vorschrift
auf die örtliche Festlegung einer Wertgrenze gibt keinen Anlass, im Rahmen der Festsetzung einer Wertgrenze
von der bisherigen örtlichen Abgrenzung zwischen erheblichen und nicht erheblichen Investitionsmaßnahmen im
Prinzip abzuweichen.
1.3 Die Auswirkungen der festgelegten Wertgrenze
Die Festlegung von Wertgrenzen wirkt sich auf den Teilfinanzplan aus, dem vor allem die Informationen über die
vorgesehenen Investitionen zu entnehmen sind. Die jeweiligen Teilfinanzpläne bestehen aus zwei Teilen. Der Teil
A (Zahlungsübersicht) hat mindestens die Einzahlungen und Auszahlungen für Investitionen nach Arten einschließlich
der damit verbundenen Verpflichtungsermächtigungen zu enthalten. Der Teil B hat die Planung der
einzelnen Investitionsmaßnahmen mit den diesen zugeordneten Ein- und Auszahlungen, Verpflichtungsermächtigungen
und den bereitgestellten Mitteln sowie den gesamten getätigten Zahlungen zu enthalten.
Für die Abgrenzung der Erheblichkeit als unbestimmten Rechtsbegriff in § 81 GO NRW bietet sich eine örtliche
Regelung durch die Gemeinde an, z.B. in der Haushaltssatzung nach § 78 GO NRW, wie sie auch für die Wertgrenzen
für gemeindliche Investitionen nach dieser Vorschrift vorgesehen ist, auch wenn dabei ein Bezug zu den
einzelnen Haushaltspositionen herzustellen ist. In diesem Zusammenhang wirkt sich die Festlegung der Wertgrenze
nach dieser Vorschrift auch auf den Nachtragshaushalt nach § 10 GemHVO NRW aus, denn es wird dort
bestimmt, dass Beträge unterhalb der vom Rat festgelegten Wertgrenzen für Investitionen unberücksichtigt bleiben
können, wenn im Nachtragshaushaltsplan Mehrerträge oder Mehreinzahlungen veranschlagt oder Kürzungen
von Aufwendungen oder Auszahlungen vorgenommen werden, die zur Deckung über- und außerplanmäßiger
Aufwendungen oder Auszahlungen dienen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1011

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§ 14 GemHVO NRW
1.4 Die Verpflichtung zur wirtschaftlichsten Lösung bei Investitionsmaßnahmen
1.4.1 Allgemeines
Durch diese Vorschrift werden die Gemeinden verpflichtet, vor einem Beschluss des Rates über Investitionsmaßnahmen
und deren Veranschlagung im Haushaltsplan die für sie wirtschaftlichste Lösung zu ermitteln. Dazu gehört,
die Kosten der Maßnahme und die nach Fertigstellung der Maßnahme entstehenden jährlichen Haushaltsbelastungen
festzustellen, aber auch Frage zu beantworten, ob der künftige Besitz des Vermögensgegenstandes
es wert ist, dass ggf. hingenommen wird, wenn künftige Aufwendungen die möglichen Erträge aus dem Besitz
übersteigen.
Dieser Sachverhalt bedingt nicht, unabhängig vom Volumen von Investitionsmaßnahmen ausgefeilte Kostenvergleiche
durchzuführen. Gleichwohl erfordert es aber bei mehreren Möglichkeiten, die bei einer Investition für die
Gemeinde in Betracht kommen, möglichst durch einen Wirtschaftlichkeitsvergleich, mindestens aber durch einen
Vergleich der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Folgekosten, die für die Gemeinde wirtschaftlichste
Lösung zu ermitteln. Die dafür erforderliche Vorgehensweise sowie das erzielte Ergebnis sollten von der Gemeinde
dokumentiert werden.
1.4.2 Der Wirtschaftlichkeitsvergleich
1.4.2.1 Allgemeines
Nach der Vorschrift soll die Gemeinde bei mehreren in Betracht kommenden Möglichkeiten für eine gemeindliche
Investition einen Wirtschaftlichkeitsvergleich durchführen, um die für die Gemeinde wirtschaftlichste Lösung zu
ermitteln. Diese Regelung baut einerseits auf den grundlegenden Haushaltsgrundsätzen der Wirtschaftlichkeit
und Sparsamkeit auf (vgl. § 75 Abs. 1 GO NRW). Andererseits soll die Gemeinde sich dadurch eine maßgebliche
Entscheidungsgrundlage dafür verschaffen, wie eine vorgesehene gemeindliche Investitionsmaßnahme umgesetzt
werden soll. Diese Vorgabe beinhaltet daher insbesondere, dass möglichst alle für die Gemeinde in Frage
kommenden Alternativen betrachtet und beurteilt werden, denn es soll die voraussichtlich wirtschaftlich geeignete
Maßnahme eingeschätzt werden. In dieser Auswahl ist stets auch der Verzicht der Gemeinde auf eine Investition
eine der möglichen Alternativen.
Mit dem gesetzlich vorgegebenen Wirtschaftlichkeitsvergleich soll gewährleistet werden, dass für die zu treffende
Entscheidung über die gemeindliche Investition möglichst sämtliche finanziellen Einflussgrößen offengelegt und
rechnerisch berücksichtigt werden, aber auch die gesamte Nutzungszeit sowie die Folgekosten in die Betrachtung
einbezogen wird. Es soll erreicht werden, dass die wesentlichen Fehlerquellen für eine mögliche Fehlentscheidung
der Gemeinde ausgeschaltet werden. Die ordnungsgemäße Durchführung eines Wirtschaftlichkeitsvergleichs
erfordert, dass die in Betracht kommenden Möglichkeiten grundsätzlich das gleiche „Aufgabenprogramm“
umfassen, für die Umsetzung der gleiche Zeitraum vorgesehen ist und sie möglichst den gleichen finanziellen
Umfang haben. In den einzelnen Phasen des Wirtschaftlichkeitsvergleichs werden daher mit Hilfe der
jeweils eingesetzten Instrumente bereits Entscheidungen oder Festsetzungen zu einzelnen von der Gemeinde
gesetzten Gegebenheiten getroffen.
1.4.2.2 Die Durchführung des Wirtschaftlichkeitsvergleichs
Der gemeindliche Wirtschaftlichkeitsvergleich hat zum Ziel, die Wirtschaftlichkeit der von der Gemeinde vorgesehenen
Investitionsmaßnahme festzustellen. Er beinhaltet daher, z.B. eine Bedarfsfeststellung und die Prüfung der
haushaltsverträglichen Finanzierbarkeit. Dieses Ziel erfordert, dass in eine Wirtschaftlichkeitsrechnung sämtliche
für die gemeindliche Investition erforderlichen Zahlungsströme transparent und differenziert nach ihrem zeitlichen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1012

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 14 GemHVO NRW
Anfall abgebildet werden, um die finanzwirtschaftlichen Konsequenzen einer Investitionsentscheidung möglichst
realitätsnah werden zu lassen. Der Vergleich soll daher auch den Zeitraum umfassen bzw. betrachten, in dem der
vorgesehene zu beschaffende oder herzustellende Vermögensgegenstand voraussichtlich von der Gemeinde
genutzt wird. Durch die Vorschrift wird dazu keine bestimmte Art einer Wirtschaftlichkeitsrechnung bzw. Wirtschaftlichkeitsuntersuchung
vorgegeben.
Die Gemeinde soll bei ihren gemeindlichen Investitionsmaßnahmen möglichst Szenarien als Beschreibungen der
zukünftigen Entwicklung der gemeindlichen Aufgabe unter Einbeziehung der gemeindlichen Investition entwickeln.
Abhängig von den örtlichen Verhältnissen müssen ggf. dabei auch alternative Rahmenbedingungen betrachtet
werden. Dabei gilt es, alle Kosten der jeweiligen Varianten der gemeindlichen Investitionsmaßnahme
offen zu legen und in den Vergleich einzubeziehen. In einer Analyse kann dabei mit Blick auf die Ziele der Gemeinde
die Einschätzungen zukünftiger Werte sowie deren Relevanz und Auswirkungen überprüft werden. Anschließend
gilt es, zutreffende Varianten und Vergleichswerte herzustellen, um eine qualitative Überprüfung zur
Realisierung der gemeindlichen Investition zu erreichen.
Bei der Realisierung von gemeindlichen Investitionen dürfen auch mögliche Kostensteigerungen nicht außer
Betracht bleiben. Wegen der immer bestehenden Unsicherheiten bezüglich zukünftiger Entwicklungen ist es wichtig,
neben einer möglichst präzisen Haushaltsplanung in Anlehnung an die künftigen Erfordernisse, die im jährlichen
Lagebericht (vgl. § 48 GemHVO NRW) darzustellen sind, auch die maßnahmenbezogenen Chancen und
Risiken zu identifizieren, die zu Abweichungen von den gemeindlichen Planwerten führen können. Es gilt dabei,
möglichst Fehlentscheidungen zu vermeiden. Seine Fortsetzung findet der Wirtschaftlichkeitsvergleich mit der
Ermittlung der bevorzugten Variante oder Möglichkeit für die Umsetzung der vorgesehenen Investition (vorläufiges
Ergebnis). Damit müssen ggf. auch unterschiedliche Qualitätsniveaus berücksichtigt werden.
In diesem Zusammenhang muss daher die Gemeinde unter Berücksichtigung der örtlichen Erfordernisse eigenverantwortlich
bestimmt werden, welches Verfahren einer Wirtschaftlichkeitsrechnung sie für die vorgesehene
Investitionsmaßnahme vornehmen will. Bei einer statischen Wirtschaftlichkeitsrechnung ist zu berücksichtigen,
dass in deren Berechnung nicht die gesamte Nutzungsdauer eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
betrachtet wird, sondern nur ein Haushaltsjahr. Bei der dynamischen Wirtschaftlichkeitsberechnung wird zwar die
gesamte Nutzungsdauer betrachtet, jedoch ausschließlich nur „interne“ Effekte berücksichtigt. Für wichtige örtliche
Investitionen muss daher die Gemeinde unter Berücksichtigung ihrer Verpflichtung zum wirtschaftlichen Handeln
im Sinne des gemeindlichen Ressourcenverbrauchs entscheiden, ob nicht ein Verfahren einer Wirtschaftlichkeitsrechnung
gewählt wird, das unter dem Oberbegriff „Kosten-Nutzen-Untersuchung“ angewandt werden
soll. Mögliche Verfahren einer Wirtschaftlichkeitsrechnung werden nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Statistische Verfahren
Dynamische Verfahren
Kosten-Nutzen-Verfahren
Verfahren der Wirtschaftlichkeitsrechnung
- Kostenvergleichsrechnung
- Gewinnvergleichsrechnung
- Rentabilitätsrechnung
- Amortisationsrechnung
- Kapitalwertmethode
- Interne Zinsfußmethode
- Annuitätenmethode
- Kosten-Nutzen-Analyse
- Nutzwertanalyse
- Kosten-Wirksamkeitsanalyse
Abbildung 253 „Verfahren der Wirtschaftlichkeitsrechnung“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1013

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§ 14 GemHVO NRW
Das rechnerisch ermittelte Ergebnis im Rahmen eines Wirtschaftlichkeitsvergleichs oder eines Vergleichs der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann dann eine Grundlage für einen offenen Wettbewerb oder für eine
Leistungsbeschreibung für eine Ausschreibung darstellen. Als weitere Stufe müssen dann die eingegangenen
Angebote hinsichtlich der Realisierung der vorgesehenen Investitionsmaßnahme bewertet und gewürdigt werden.
Die Entscheidung über die Durchführung des gemeindlichen Vorhabens stellt dann das Ergebnis bzw. das Ende
des Wirtschaftlichkeitsvergleichs dar.
1.4.3 Der Vergleich der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
1.4.3.1 Allgemeines
Nach der Vorschrift soll die Gemeinde zur Ermittlung der wirtschaftlichsten Lösung bei ihren Investitionsmaßnahmen
einen Wirtschaftlichkeitsvergleich vornehmen. Die Gemeinde muss aber mindestens durch einen Vergleich
der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 33 Abs. 2 und 3 GemHVO NRW und der Folgekosten, die für
die Gemeinde wirtschaftlichste Lösung ermitteln. Dies bedingt, abhängig vom Volumen einer gemeindlichen Investitionsmaßnahme
zutreffende Kostenvergleiche durchzuführen.
1.4.3.2 Die Anschaffungskosten nach § 33 Abs. 2 GemHVO NRW
Die Gemeinde hat für den Kostenvergleich die Anschaffungskosten unter Beachtung des § 33 Abs. 2 GemHVO
NRW zu ermitteln. Der in dieser gesonderten Vorschrift verwendete Begriff „Anschaffungskosten“ ist aus dem
kaufmännischen Rechnungswesen übernommen worden. Er beinhaltet alle geleisteten Aufwendungen, die notwendig
sind, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen,
soweit sie dem Vermögensgegenstand zugerechnet werden können. Derartige Aufwendungen müssen daher
unmittelbar auf das Versetzen des Vermögensgegenstandes in einen betriebsbereiten Zustand zurückzuführen
sein. Zu den Anschaffungskosten gehören auch Nebenkosten und Kosten, die nachträglich für den Vermögensgegenstand
entstehen.
Die Anschaffungskosten setzen sich daher aus dem Anschaffungspreis, den Anschaffungsnebenkosten und den
nachträglichen Anschaffungskosten zusammen. Eingeräumte Anschaffungskostenminderungen sind in die Ermittlung
der gemeindlichen Anschaffungskosten einzubeziehen. Die Berechnung zeigt das nachfolgende Schema
(vgl. Abbildung).
Anschaffungspreis
Berechnung der gemeindlichen Anschaffungskosten
+ Anschaffungsnebenkosten
+ Nachträgliche Anschaffungskosten
- Anschaffungskostenminderungen
Anschaffungskosten
Kaufpreis
z.B. Bezugskosten, Maklergebühren u.a.
z.B. Umbau, Ausbau, wertverbessernde Maßnahmen
z.B. Rabatte, Skonti u.a.
Ermittelter Betrag
Abbildung 254 „Berechnung der gemeindlichen Anschaffungskosten“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1014

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§ 14 GemHVO NRW
Die Gemeinde darf daher bei einem entgeltlichen Erwerb eines Vermögensgegenstandes in ihrer Bilanz nur einen
Vermögenswert in Höhe des für die Anschaffung entrichteten Betrages ansetzen. Jedoch sind Nachlässe auf die
Anschaffungskosten, z.B. Rabatte, Skonti, dabei in Abzug zu bringen. Erhält die Gemeinde für die Anschaffung
eines Vermögensgegenstandes von Dritten jedoch Zuwendungen, sind diese nicht in Abzug zu bringen, sondern
gem. § 43 Abs. 5 GemHVO NRW zu passivieren.
1.4.3.3 Die Herstellungskosten nach § 33 Abs. 3 GemHVO NRW
Die Gemeinde hat für den Kostenvergleich die Herstellungskosten unter Beachtung des § 33 Abs. 3 GemHVO
NRW zu ermitteln. Dabei umfasst der Begriff „Herstellung“ sowohl die Fremdherstellung als auch die Eigenherstellung
durch die Gemeinde. Der in dieser gesonderten Vorschrift verwendete Begriff „Herstellungskosten“ ist
aus dem kaufmännischen Rechnungswesen übernommen worden. Er gibt den Wert von selbst erstellten Vermögensgegenständen
wieder. Die Herstellungskosten beinhalten alle Kosten, die durch den Verbrauch von Gütern
oder Dienstleistungen für die Herstellung, Erweiterung oder Verbesserung eines Vermögensgegenstandes verursacht
werden (vgl. Abbildung).
Materialeinzelkosten
+ Materialgemeinkosten
+ Fertigungseinzelkosten
+ Fertigungsgemeinkosten
Berechnung der gemeindlichen Herstellungskosten
+ Sonderkosten der Fertigung
Herstellungskosten
Materialkosten, die direkt zurechenbar sind
z.B. Abschreibungen als Kosten im Materialbereich,
die nicht direkt zurechenbar sind
z.B. Fertigungslöhne, die direkt zurechenbar
sind
z.B. Energiekosten als nicht zurechenbare
Kosten im Fertigungsbereich
z.B. auftragsbezogene Kosten wegen Sonderanfertigungen
Ermittelter Betrag
Abbildung 255 „Berechnung der gemeindlichen Herstellungskosten“
Für die Herstellung der Betriebsbereitschaft des Vermögensgegenstandes können von der Gemeinde jedoch nur
aufwandsgleiche Kosten - keine kalkulatorischen Kosten - berücksichtigt werden. Die Herstellungskosten ergeben
sich aus Materialkosten, Fertigungskosten und Sonderkosten der Fertigung. Weil in diesem Bereich jedoch Gestaltungsspielräume
für die Gemeinden ausgeschlossen werden sollen, dürfen Verwaltungsgemeinkosten, die in
der gemeindlichen Verwaltung anfallen, z.B. Kosten für die Leitung der Verwaltung, Abschreibungen auf die Geschäftsausstattung,
nicht in die Berechnung einbezogen werden.
Zu beachten ist, dass der Fertigstellungszeitpunkt des neuen gemeindlichen Vermögensgegenstandes für den
Beginn der planmäßigen Abschreibungen entscheidend ist. Auch die Abgrenzung von eventuell anfallenden
nachträglichen Herstellungskosten ist von diesem Zeitpunkt abhängig. Das nachfolgende Schema zeigt die Zusammensetzung
der Herstellungskosten auf. Bei der Veranschlagung von Investitionen ist darauf zu achten, dass
diese auch als Herstellungskosten nach dieser Vorschrift zu bewerten und in der Bilanz aktivierbar sind. Andernfalls
sind die Auszahlungen als Unterhaltungsaufwand zu bewerten. Sie stellen dann Aufwendungen dar, die im
Ergebnisplan zu veranschlagen sind.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1015

1.4.3.4 Die Folgekosten
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 14 GemHVO NRW
Nach der Vorschrift soll die Gemeinde zur Ermittlung der wirtschaftlichsten Lösung bei ihren Investitionsmaßnahmen
mindestens einen Vergleich der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 33 Abs. 2 und 3 GemHVO
NRW vornehmen und in diesen Vergleich auch die Folgekosten der Maßnahme einbeziehen, denn diese fallen
erst in der Nutzungs- bzw. Betriebsphase des neuen gemeindlichen Vermögensgegenstandes an und belasten in
dieser Zeit den gemeindlichen Haushalt auf Dauer. Zu den möglichen Folgekosten, die in den Vergleich bzw. die
Kostenfolgeabschätzung einzubeziehen sind, zählen z.B. Personalaufwand und Unterhaltungsaufwand, aber
auch Abschreibungen als Werteverzehr des vorgesehenen gemeindlichen Vermögensgegenstandes. Dazu zu
zählen sind auch die Aufwendungen für die Finanzierung, wenn Fremdkapital (Kredite) unter Beachtung des § 86
GO NRW aufgenommen werden soll, denn deren Umfang ist abhängig von der Kapitalintensität der Investitionsmaßnahme.
In den gemeindlichen Kostenvergleich sollten andererseits auch die in der Nutzungs- bzw. Betriebsphase des
neuen gemeindlichen Vermögensgegenstandes möglicherweise erzielbaren „Deckungsbeiträge“ einbezogen
werden. Dazu muss geschätzt werden, ob und in welchem Umfang für die spätere Nutzung der gemeindlichen
Einrichtung tatsächlich auch Entgelte erhoben werden sollen und diese den Aufwendungen als Erträge gegenüber
stehen. Die Berücksichtigung von Erträgen sowie deren Umfang (Kostendeckungsgrad) ist jedoch nur dann
möglich, wenn dies auch entsprechende Nutzungsformen zulassen, z.B. Mehrzweckhallen, Sportstätten oder
Altenheime. In diesem Zusammenhang kann auch ein Verhältnis zwischen den Folgekosten und den Kosten der
Investitionsmaßnahme gebildet werden, das bei der Prüfung als einzuhaltende Messgröße dienen kann.
1.4.4 Die Abgrenzung von Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand
1.4.4.1 Allgemeines
Die Frage, ob bei Veränderungen gemeindlicher Vermögensgegenstände von Herstellungskosten oder von Erhaltungsaufwand
auszugehen ist, bedarf immer eine örtlichen Beurteilung und Abwägung durch die Gemeinde im
Einzelfall. Sie ist unter Einbeziehung der geplanten Maßnahmen durchzuführen. Die Abgrenzungsfrage zwischen
Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand stellt sich dabei insbesondere bei gemeindlichen Gebäuden, aber
auch bei Straßenbaumaßnahmen und sogar bei immateriellen Vermögensgegenständen. Zur Abgrenzung bei
gemeindlichen Gebäuden und bei Straßenbaumaßnahmen werden nachfolgend weitere Erläuterungen gegeben.
Bei immateriellen Vermögensgegenständen kann es wegen ihrer Einzigartigkeit im Grundsatz einen Ersatz oder
eine Erweiterung nicht geben, denn i.d.R. zielen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Gemeinde auf
den Erhalt eines neuen Vermögenswertes ab. Gleichwohl besteht auch hier das Erfordernis einer Ermessensausübung.
1.4.4.2 Die Herstellungskosten bei gemeindlichen Gebäuden
Nach der Fertigstellung oder Anschaffung eines Gebäudes können weitere Aufwendungen nur Herstellungskosten
oder Erhaltungsaufwendungen sein. Bei der Abgrenzung zwischen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen
ist auf den Begriff „Herstellungskosten“ abzustellen. Herstellungskosten nur dann anzunehmen, wenn
etwas Neues, bisher nicht Vorhandenes geschaffen wird. In den Fällen, in denen an einem gemeindlichen Gebäude
im engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang Arbeiten durchgeführt werden, die jeweils
für sich betrachtet teilweise Herstellungskosten und teilweise Erhaltungsaufwand bilden, dann sind diese grundsätzlich
getrennt zu behandeln und die auf die einzelnen Teilmaßnahmen entfallenden Aufwendungen gegebenenfalls
im Wege der Schätzung aufzuteilen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Maßnahmen in der Weise in
einem sachlichen Zusammenhang stehen, dass sie bautechnisch ineinander greifen, d. h. die eine Baumaßnahme
durch die andere bedingt ist. Fallen bei einer Erweiterung eines Gebäudes gleichzeitig in engem räumlichen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1016

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§ 14 GemHVO NRW
und zeitlichen Zusammenhang auch bautechnische Leistungen an, die sonst als Erhaltungsaufwand anzusehen
wären, so können diese wegen des wirtschaftlich einheitlichen Vorgangs den Herstellungskosten zugerechnet
werden. Nachfolgende werden einige Beispiele aufgezeigt, bei denen Herstellungskosten anzunehmen sind (vgl.
Abbildung).
Herstellungskosten bei bestehenden Gebäuden
Instandsetzung eines abgenutztes, unbrauchbar gewordenes Gebäudes, so dass ein neues
Wirtschaftgut (Sachvermögen) entsteht.
Erweiterung eines Gebäudes, z.B. Aufstockung, Anbau, also die Vermehrung der räumlichen
Substanz eines Gebäudes, Vergrößerung der Nutzfläche, z. B. durch Aufstockung, Errichtung
eines Anbaus oder eines Balkons.
Modernisierung eines Wohngebäudes und dadurch Hebung des Standards von einem sehr einfachen
auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard (nicht
dagegen eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung)
Nachträglicher Einbau bisher nicht vorhandener Bestandteile in ein Gebäude, wenn das Gebäude
dadurch in seinem Wesen erheblich verändert wird, z.B. einer Alarmanlage, einer Sonnenmarkise,
eines Kachelofens oder eines Kamins.
Abbildung 256 „Herstellungskosten bei bestehenden Gebäuden“
Die Aufwendungen für die laufende Instandhaltung und Instandsetzung sind dagegen als Erhaltungsaufwand zu
bewerten. Auch die Erneuerung von bereits in den Herstellungskosten des Gebäudes enthaltenen Teilen, Einrichtungen
oder Anlagen ist daher Erhaltungsaufwand.
1.4.4.3 Aufwendungen für Instandsetzungen und Modernisierungen
Unter dem ursprünglichen Zustand ist der Zustand des Gebäudes im Zeitpunkt der Fertigstellung oder der Anschaffung
bzw. der letzten Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung zu verstehen. Eine deutliche Verbesserung
ist nicht schon deswegen anzunehmen, wenn mit notwendigen Erhaltungsmaßnahmen eine dem technischen
Fortschritt entsprechende übliche Modernisierung verbunden ist. Die Aufwendungen für Instandsetzungen
und Modernisierungen, die zu einer über den ursprünglichen Zustand des Gebäudes hinausgehenden wesentlichen
Verbesserung führen, können (nachträgliche) Herstellungskosten darstellen. Bei Instandsetzungen und
Modernisierungen können Herstellungskosten wie folgt beispielhaft gegeben sein (vgl. Abbildung).
Instandsetzungen und Modernisierungen als Herstellungskosten
- durch eine Wiederherstellung bei Vollverschleiß eines Vermögensgegenstandes, wobei schwere Substanzschäden
an den wesentlichen Teilen, z.B. am Fundament, an den tragenden Wänden, an Geschossdecken
oder der Dachkonstruktion, bestehen und unter Verwendung noch nutzbarer Teile ein neuer Vermögensgegenstand
entsteht, dies jedoch keine grundlegende Sanierung als Instandhaltung darstellt,
- auf Grund einer Änderung in der betrieblichen Funktion des Vermögensgegenstandes (wesentliche Wesensänderung),
z.B. durch den Umbau einer Lagerhalle in ein Bürogebäude,
- einer Erweiterung des Vermögensgegenstandes (Substanzvermehrung), z.B. durch Anbauten, oder
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1017

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§ 14 GemHVO NRW
- einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung, wobei der ursprüngliche
Zustand auf den Zeitpunkt der erstmaligen Bilanz abstellt und die wesentliche Verbesserung den Vermögensgegenstand
als Ganzes betreffen muss. So müssen die Maßnahmen zur Instandhaltung und Modernisierung
in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung des Vermögensgegenstandes
hinausgehen, seinen Gebrauchswert deutlich erhöhen und eine erweitere Nutzungsmöglichkeit
schaffen. Ein Indiz dafür kann sich z.B. aus einem deutlichen Anstieg der erzielbaren Miete, aus einer deutlichen
Verlängerung der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer oder durch einen anderen Gebrauch oder
Verwendung des Gebäudes ergeben.
Abbildung 257 „Instandsetzungen und Modernisierungen als Herstellungskosten“
In jedem Einzelfall muss deshalb von der Gemeinde geprüft werden, ob die vorgesehenen Instandsetzungs- und
Modernisierungsmaßnahmen über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehen, den Gebrauchswert
des Gebäudes als Ganzes deutlich erhöhen und für die Zukunft eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit
schaffen (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.07.2003 (BStBl S. 386). Dabei muss auch
der Standard des Gebäudes gesteigert werden, z.B. von einen einfachen in einen mittleren Standard. Für dessen
Klassifizierung sind die Bereiche „Heizungsinstallation, Sanitärinstallation, Elektroinstallation und Fenster maßgeblich.
In allen Fällen müssen die Maßnahmen der Gemeinde zu einer Hebung des Gebäudestandards in Bezug
auf seine wesentlichen Ausstattungsmerkmale führen.
1.4.4.4 Die Prüfung möglicher Herstellungskosten
Die Prüfung, ob durch die baulichen Maßnahmen Herstellungskosten entstehen, muss dabei nicht auf das gesamte
Gebäude abgestellt werden, wenn das Gebäude in unterschiedlicher Weise genutzt wird und deshalb
möglicherweise „mehrere Wirtschaftsgüter“ umfassen kann. Zudem muss in die Beurteilung, ob eine mögliche
Verbesserung bzw. eine höherwertige Nutzbarkeit des veränderten Vermögensgegenstandes entstanden ist,
auch die mit einer Baumaßnahme verbundene „betriebliche“ Zielsetzung bzw. der neue Zweck des Vermögensgegenstandes
einfließen. In die Bewertung, ob durch eine Maßnahme ggf. Herstellungskosten entstanden sind,
ist auch die Zeit als Komponente einzubeziehen. Die nachfolgende Übersicht soll die Möglichkeiten aufzeigen, bei
denen bei gemeindlichen Maßnahmen aktivierungsfähige Herstellungskosten entstehen können.
Herstellung
eines
Vermögensgegenstandes
►
►
►
Neuanschaffung
Herstellung nach
Vollverschleiß
Wesensänderung
Übersicht zu den gemeindlichen Herstellungskosten
Erweiterung
eines
Vermögensgegenstandes
►
►
►
►
Substanzmehrung
Vergrößerung der
Nutzfläche
Aufstockung eines
Gebäudes
Anbau bei einem
bestehenden Gebäude
Wesentliche Verbesserung
eines
Vermögensgegenstandes
Prüfung, ob
- Maßnahmen über eine zeitgemäße
substanzerhaltende Erneuerung
hinausgehen,
- den Gebrauchswert des Gebäudes
als Ganzes deutlich erhöhen
und
- für die Zukunft eine erweiterte
Nutzungsmöglichkeit schaffen,
- der Standard des Gebäudes
gesteigert werden, z.B. von einen
einfachen in einen mittleren
Standard. Für dessen Klassifizierung
sind die Bereiche „Heizungsinstallation,Sanitärinstallation,
Elektroinstallation und
Fenster maßgeblich.
Abbildung 258 „Übersicht zu den gemeindlichen Herstellungskosten“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1018

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§ 14 GemHVO NRW
Bei der Durchführung zeigt sich, ob ein Vermögensgegenstand im o.a. Sinne verändert werden soll, wenn z.B.
gleichzeitig mehrere wesentliche und umfangreiche Gewerke zur Ausführung kommen. Eine rein zeitliche Zusammenlegung
erforderlicher Instandhaltungsmaßnahmen ist für sich allein noch nicht ausreichend, um Herstellungskosten
für einen Vermögensgegenstand anzunehmen. Fallen andererseits hohe Instandsetzungsaufwendungen
in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb eines Gebäudes an, stellen diese anschaffungsnahe
Aufwendungen dar und sind wie nachträgliche Herstellungskosten zu behandeln. Bei solchen Gegebenheiten
wird i.d.R. davon ausgegangen, dass das erworbene Gebäude nicht in dem Zustand erhalten werden
soll, in dem es sich zum Zeitpunkt des Erwerbs befand.
2. Zu Absatz 2 (Veranschlagung von Baumaßnahmen):
2.1 Zu Satz 1 (Voraussetzungen für die Veranschlagung):
Die Vorschrift regelt speziell die Vorbereitung und Veranschlagung von Baumaßnahmen unter Beachtung der
allgemeinen Grundsätze für die Veranschlagung im Haushaltsplan. Die bei der Durchführung von Baumaßnahmen
zu beachtenden baurechtlichen Vorschriften bleiben davon unberührt. Die Gemeinde darf in ihrem Haushaltsplan
erst dann Ermächtigungen für Baumaßnahmen veranschlagen, wenn für die vorgesehene Maßnahme
die notwendigen Baupläne, Kostenberechnungen und Erläuterungen vorliegen, aus denen sich die Art der Ausführung,
die Gesamtkosten der Maßnahme, getrennt nach Grunderwerb und Herstellungskosten, einschließlich
der Einrichtungskosten sowie der Folgekosten ersichtlich sind. Diesen maßnahmebezogenen Unterlagen muss
zudem auch ein Bauzeitplan beigefügt sein.
Die Regelung in dieser Vorschrift gilt dabei nicht nur für die Veranschlagung von Auszahlungen für Baumaßnahmen
im Haushaltsplan. Sie ist auch auf Maßnahmen anzuwenden, für die noch keine Auszahlungen, aber bereits
Verpflichtungsermächtigungen im Haushaltsplan veranschlagt werden. Nach der Vorschrift müssen vor der Veranschlagung
von Auszahlungen für gemeindliche Baumaßnahmen im Haushaltsplan der Gemeinde die objektbezogene
Baupläne vorliegen. Sie stellen eine grafische Darstellung des vorgesehenen Bauvorhabens dar, so dass
sich daraus die Art der Ausführung, ergibt, und umfassen die dazu notwendigen Erläuterungen des gemeindlichen
Bauprojektes. Soll von der Gemeinde ein genehmigungspflichtiges Bauvorhaben durchgeführt werden (vgl.
§§ 63 BauO NRW), sollte vor der Veranschlagung der betreffenden Baumaßnahme weitestgehend gesichert sein,
dass die notwendige Baugenehmigung auch erteilt wird.
Nach der Vorschrift müssen auch die notwendigen Kostenberechnungen vorliegen, damit die Gemeinde die notwendigen
Auszahlungen für gemeindliche Baumaßnahmen in ihrem Haushaltsplan veranschlagen darf. Die Kostenberechnungen
enthalten z.B. die entstehenden Kosten für das zu bebauende Grundstück, seine Herrichtung
und die Erschließung, für das Bauwerk in seiner Konstruktion und mit seinen technischen Anlagen, für die Außenanlagen
und seine Ausstattung sowie die Außenanlagen. Sie wird für die Ermittlung noch weiter in Kostengruppen
entsprechend der DIN 276 (Ausgabe 2006) untergliedert.
Der erforderliche Bauzeitenplan, oftmals auch als Baukalender bezeichnet, stellt ein praktisches Hilfsmittel für die
terminliche Durchführung und für die Beaufsichtigung der Baumaßnahme dar. Er hilft, den Bauablauf so zu koordinieren,
dass die Arbeiten an den einzelnen Gewerken nicht zu einer gegenseitigen Behinderung führen. Der
Verantwortliche für die Durchführung der Baumaßnahme hat zum Nachweis und der Kontrolle der Arbeiten im
Bauzeitenplan alle Eintragungen vorzunehmen, die für einen gesicherten Zeitablauf erforderlich sind, damit die
Fertigstellung termingerecht erfolgen kann. Der Bauzeitenplan wird entsprechend den Erfordernissen der betreffenden
Baumaßnahme aufgestellt und wenn notwendig, entsprechend dem tatsächlichen Ablauf angepasst.
Bei der Veranschlagung von Investitionen für gemeindliche Baumaßnahmen ist zudem darauf zu achten, dass
diese auch als Herstellungskosten oder Anschaffungskosten nach § 33 Abs. 2 und 3 GemHVO NRW zu bewerten
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1019

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§ 14 GemHVO NRW
und in der Bilanz aktivierbar sind. Soweit die Planung oder Bauleitung einer konkreten Investitionsmaßnahme
durch eigenes Personal erfolgt oder Hilfsbetriebe der Gemeinde, z.B. Bauhof, Fuhrpark u.a., Leistungen für diese
Maßnahme erbringen, entsteht bei der Gemeinde selbst Materialaufwand und Personalaufwand für aktivierungsfähige
Vermögensgegenstände. Sofern diese Aufwendungen auch Herstellungskosten darstellen, ist diesem
Aufwand ein entsprechender Ertragswert in der Ergebnisrechnung unter der Position „Aktivierte Eigenleistungen“
gegenüber zu stellen.
2.2 Zu Satz 2 (Ausweis der künftigen Belastungen):
Nach der Vorschrift müssen die Unterlagen über gemeindliche Baumaßnahmen auch die voraussichtlichen Jahresauszahlungen
unter Angabe der Kostenbeteiligung Dritter und die für die Dauer der Nutzung entstehenden
jährlichen Haushaltsbelastungen für die Gemeinde ausweisen. Es ist deshalb angebracht, im Teilfinanzplan auch
die Gesamtkosten der Investitionsmaßnahme zu zeigen. Da mit aktivierbaren Eigenleistungen unmittelbar keine
Investitionsauszahlungen verbunden sind, unterbleibt i.d.R. im gemeindlichen Finanzplan ein entsprechender
Ausweis bei den betroffenen Investitionsmaßnahmen. In diesen Fällen bietet es sich deshalb an, bei der Herstellung
eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes auch die aktivierbaren Eigenleistungen bei den einzelnen
aufzuzeigenden Investitionen oberhalb der vom Rat beschlossenen Wertgrenze nachrichtlich anzugeben. Damit
entsteht für die Adressaten der gemeindlichen Haushaltsplanung ein vollständiges Bild über die gesamten Kosten
der jeweiligen veranschlagten Investitionsmaßnahme.
3. Zu Absatz 3 (Kostenberechnung für kleine Investitionen):
3.1 Allgemeines
Die Verpflichtung der Gemeinde, bei Investitionen oberhalb der vom Rat festgelegten Wertgrenzen durch einen
Wirtschaftlichkeitsvergleich die in Betracht kommende Möglichkeit als wirtschaftlichste Lösung für die Umsetzung
einer geplanten Investitionsmaßnahme zu finden, kann bei kleineren Investitionsmaßnahmen zu aufwändig sein.
Die Vorschrift lässt daher für gemeindliche Investitionen unterhalb der von Rat für Investitionen festgelegten
Wertgrenze eine Vereinfachung zu. Für kleinere Investitionen der Gemeinde muss vor deren Beginn mindestens
eine Kostenberechnung vorliegen.
Bei dieser Vorgabe wird davon ausgegangen, dass ohne eine Kostenermittlung keine Veranschlagung von Auszahlungen
für Investitionen im Finanzplan nach § 3 GemHVO NRW möglich ist. Dabei wird, auch es in der Vorschrift
nicht ausdrücklich benannt worden ist, davon ausgegangen, dass vor der Veranschlagung ein Kostenvergleich
durchgeführt wird, denn auch kleinere Investitionsmaßnahmen sollen erst im gemeindlichen Haushaltsplan
veranschlagt werden, wenn deren tatsächliche Durchführung auch ausreichend gesichert ist. Wird vor der Veranschlagung
eine Kostenvergleichsrechnung von der Gemeinde durchgeführt muss sie berücksichtigen, dass die
Aussagefähigkeit dieser Vergleichsrechnung hinsichtlich des wirtschaftlichen Handelns der Gemeinde begrenzt
ist, da nur die Kostenelemente und nicht auch Nutzen und Wirkungen betrachtet werden.
3.2 Inhalte der Kostenberechnung
Die Gemeinde muss auch bei kleineren Investitionen der Gemeinde die technische Gestaltung und Durchführung
der Investitionsmaßnahme ausreichend planen und festlegen, damit die voraussichtlich benötigten Auszahlungen
zuverlässig und sorgfältig ermitteln werden können. Bei Hochbaumaßnahmen der Gemeinde bietet sich für die
Erstellung der Kostenberechnung eine Anlehnung an die Kostengruppen der DIN 276 an. vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1020

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§ 14 GemHVO NRW
100 Grundstück,
Kostengruppen der DIN 276
200 Herrichten und Erschließen,
300 Bauwerk – Baukonstruktion,
400 Bauwerk – technische Anlagen,
500 Außenanlagen,
600 Ausstattung und Kunstwerke sowie
700 Baunebenkosten.
Abbildung 259 „Kostengruppen der DIN 276“
Bei einer kleineren baulichen Maßnahme der Gemeinde mit einem Volumen unterhalb der vom Rat festgelegten
Wertgrenzen werden üblicherweise mindestens Baupläne erforderlich sein. Gleichwohl lässt die Regelung es zu,
dass auf in Absatz 2 dieser Vorschrift genannten Bauunterlagen als Voraussetzung für die Veranschlagung von
Investitionsauszahlungen im Haushaltsplan verzichten darf.
Für die Kostenberechnung für kleinere Investitionsmaßnahmen sollen von der Gemeinde einerseits die Anschaffungs-
oder Herstellungskosten unter Beachtung des § 33 Abs. 2 und 3 GemHVO NRW ermittelt werden, andererseits
dürfen auch die aus einer kleineren Investition entstehenden Folgekosten bei einer Kostenberechnung
nicht verschwiegen werden. Auf diesen örtlichen Unterlagen der Gemeinde könnte eine gemeindliche Kostenberechnung
aufbauen, um die notwendigen Auszahlungen betragsmäßig zu bestimmen und im Finanzplan (vgl. § 3
GemHVO NRW) zutreffend zu veranschlagen. In welchem Maße gleichzeitig auch eine bauplanerische Darstellung
der kleineren Investition erfolgt, ist örtlich unter Berücksichtigung der vorliegenden Gegebenheiten zu entscheiden.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1021

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§ 15 GemHVO NRW
§ 15
Verfügungsmittel
1 Verfügungsmittel der Bürgermeisterin oder des Bürgermeisters sind im Haushaltsplan gesondert anzugeben.
2 Die verfügbaren Mittel dürfen nicht überschritten und nicht mit anderen Haushaltspositionen verbunden werden.
3 Sie sind nicht übertragbar.
Erläuterungen zu § 15:
I. Allgemeines
Das gemeindliche Haushaltsrecht wird vom Grundsatz der getrennten Veranschlagung von Erträgen und Aufwendungen
sowie von Einzahlungen und Auszahlungen nach ihrer Herkunft bzw. ihrem Zweck beherrscht. Mit
der Vorschrift über die Verfügungsmittel des Bürgermeisters wird davon eine Ausnahme zugelassen. Dadurch ist
bei der Veranschlagung die Bildung einer Sammelposition zulässig. Die Verfügungsmittel dürfen nur für dienstliche
Zwecke verwendet werden und sind daher unter der laufenden Verwaltungstätigkeit im Ergebnisplan und im
Finanzplan der Gemeinde zu veranschlagen. Für die Gemeinde besteht jedoch keine Verpflichtung zur Veranschlagung
von Verfügungsmitteln.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Satz 1 (Veranschlagung und Zweck der Verfügungsmittel):
Die Vorschrift verpflichtet die Gemeinde, die Verfügungsmittel der Bürgermeisterin oder des Bürgermeisters im
Haushaltsplan unter Beachtung der allgemeinen Planungsgrundsätze nach § 11 GemHVO NRW gesondert anzugeben.
Bei diesen Verfügungsmitteln handelt es sich um Aufwendungen der Bürgermeisterin oder des Bürgermeisters,
die unabhängig von den im Haushaltsplan ausgewiesenen zweckbezogenen Haushaltspositionen entstehen,
weil diese den Zweck, für den die Verfügungsmittel eingesetzt werden, selbst bestimmen können. Die
Bürgermeisterin oder der Bürgermeister verfügt damit über einen ihm zustehenden Fonds ohne einzelne Zweckvorgaben.
Die Verfügung über einen Teil der Mittel kann auch auf andere Dienstellen oder Beigeordnete übertragen
werden.
Die im Haushaltsplan enthaltenen Ermächtigungen für Verfügungsmittel dürfen nur für dienstliche Zwecke in
Anspruch genommen werden. Sie können mithin nur dann in Anspruch genommen werden, wenn ein Bedarf
dafür in Wahrnehmung der Dienstobliegenheiten der Bürgermeisterin oder des Bürgermeisters oder anderer
Verfügungsberechtigter bei der Erfüllung der Aufgaben der Gemeinde entsteht. Die Ausgestaltung im Einzelnen
ist von der Gemeinde eigenverantwortlich vorzunehmen. Die durch die Inanspruchnahme der Verfügungsmittel
entstandenen Aufwendungen sind sachgerecht unter den betreffenden Haushaltspositionen zu erfassen.
2. Zu Satz 2 (Beschränkungen für die Verfügungsmittel):
2.1 Allgemeines
Die Möglichkeit der Gemeinde, den Umfang der Verfügungsmittel der Bürgermeisterin oder des Bürgermeisters
eigenverantwortlich festzulegen, bewegt sich in den Grenzen der Angemessenheit. Die Ermächtigungen für Verfügungsmittel
dürfen nicht über das unbedingt notwendige Maß hinaus im Haushaltsplan veranschlagt werden.
Diese Beschränkung ergibt sich nicht nur für den Gesamtbetrag der Verfügungsmittel, sondern auch für eine
Inanspruchnahme der Ermächtigung (Bewilligung der Verfügungsmittel) im Einzelfall. Insbesondere dann, wenn
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1022

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§ 15 GemHVO NRW
die Gemeinde sich in der vorläufigen Haushaltsführung nach § 82 GO NRW befindet, darf nur in besonders begründeten
Fällen ein Einsatz von Verfügungsmitteln erfolgen, jedoch nicht als Ersatz für andere Haushaltsmittel.
In dieser Zeit muss eine Beschränkung der Inanspruchnahme von Verfügungsmitteln auf das notwendige Maß
und den unabweisbaren Bedarf sichergestellt werden.
2.2 Das Verbot der Überschreitung der Verfügungsmittel
Die Regelung, die Ermächtigungen für die Verfügungsmittel dürfen von der Bürgermeisterin oder vom Bürgermeister
nicht überschritten und nicht für andere Zwecke eingesetzt werden, trägt dem Umstand Rechnung, dass
die Verfügungsmittel ausschließlich zur dienstlichen Aufgabenerledigung dieser Personen oder anderer Verfügungsberechtigter
zur Verfügung stehen. Die Verfügungsmittel dürfen daher auch nicht für Zwecke außerhalb der
Aufgabenerfüllung der Gemeinde in Anspruch genommen werden. Auch dürfen sie nicht ersatzweise für Zwecke,
die zwar zum Aufgabenbereich der Gemeinde gehören, für die aber eine Veranschlagung im Haushaltsplan nicht
enthalten ist, weil z.B. die Veranschlagung übersehen wurde, nicht in Anspruch genommen werden. Diese Rahmenbedingungen
führen nicht zu Einschränkungen in der Verwendung der Verfügungsmittel.
2.3 Weitere Besonderheiten bei den Verfügungsmitteln
Es ist durch die Vorschrift nicht zugelassen worden, dass die Verfügungsmittel der Bürgermeisterin oder des
Bürgermeisters mit anderen Haushaltspositionen verbunden werden dürfen, um diese Haushaltspositionen zu
verstärken oder in umgekehrter Richtung die Verfügungsmittel zu erhöhen. Die im Haushaltsplan veranschlagten
Ermächtigungen stellen den ausgewiesenen Rahmen für die Verfügungsmittel dar, der nicht überschritten werden
darf.
Ein möglicher Mehrbedarf bzw. eine Erhöhung der Verfügungsmittel der Bürgermeisterin oder des Bürgermeisters
innerhalb des Haushaltsjahres darf auch nicht durch Zuwendungen Dritter oder im Wege überplanmäßiger Aufwendungen
nach § 83 GO NRW befriedigt werden. Eine Verstärkung der Verfügungsmittel oder eine Veranschlagung
entsprechender Ermächtigungen, wenn z.B. die Veranschlagung übersehen wurde, ist nur durch die Aufnahme
des Bedarfs in einen Nachtragshaushaltsplan nach § 10 GemHVO NRW i.V.m. einer Nachtragssatzung
nach § 81 GO NRW möglich.
3. Zu Satz 3 (Übertragbarkeit nicht bei den Verfügungsmitteln):
Nach Satz 3 der Vorschrift sind die Verfügungsmittel der Bürgermeisterin oder des Bürgermeisters nicht übertragbar.
Dieses Verbot ist nachvollziehbar, denn für einen überjährigen Einsatz dieser Finanzmittel ohne Bindung
an bestimmte Haushaltspositionen im gemeindlichen Haushaltsplan wird unter Berücksichtigung des Grundsatzes
der Jährlichkeit (vgl. § 78 Abs. 4 GO NRW) kein sachlicher Bedarf gesehen. Es ist daher ausdrücklich für die der
Bürgermeisterin oder dem Bürgermeister zur freien Verwendung zugewiesenen Haushaltsmittel bestimmt worden,
dass das haushaltswirtschaftliche Instrument „Ermächtigungsübertragung“ bei der haushaltsmäßigen Ermächtigung
„Verfügungsmittel der Bürgermeisterin oder des Bürgermeisters“ keine Anwendung findet.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1023

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§ 16 GemHVO NRW
§ 16
Fremde Finanzmittel
(1) Im Finanzplan werden nicht veranschlagt
1. durchlaufende Finanzmittel,
2. Finanzmittel, die die Gemeinde auf Grund rechtlicher Vorschriften unmittelbar in den Haushalt eines anderen
öffentlichen Aufgabenträgers zu buchen hat (einschließlich der ihr zur Selbstbewirtschaftung zugewiesenen
Finanzmittel),
3. Finanzmittel, die in der Zahlungsabwicklung mit dem endgültigen Kostenträger oder mit einer anderen Institution,
die unmittelbar mit dem endgültigen Kostenträger abrechnet, anstelle der Gemeinde vereinnahmt oder
ausgezahlt werden.
(2) Die Bürgermeisterin oder der Bürgermeister kann anordnen, dass Zahlungen nach Absatz 1 angenommen
oder geleistet werden dürfen, wenn dies im Interesse der Gemeinde liegt und gewährleistet ist, dass diese Zahlungen
in die Prüfung der Zahlungsabwicklung einbezogen werden.
Erläuterungen zu § 16:
I. Allgemeines
Die Gemeinden wickeln auf Grund gesetzlicher Vorgaben oder freiwilliger Vereinbarungen vielfach Zahlungsgeschäfte
für andere Institutionen ab. Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit müssten die Zahlungen aus diesem
gemeindlichen Handeln bei der Veranschlagung von Einzahlungen und Auszahlungen im Finanzplan berücksichtigt
werden. Im gemeindlichen Haushaltsplans (vgl. § 79 Abs. 1 GO NRW) sind die Einzahlungen und Auszahlungen
in Höhe der voraussichtlich zu erzielenden oder zu leistenden Beträge zu veranschlagen (vgl. § 11 Abs. 3
GemHVO NRW).
Durch die Vorschrift wird eine Ausnahme vom o.a. Grundsatz zugelassen, so dass auf die Veranschlagung von
fremden Finanzmitteln im gemeindlichen Haushaltsplan insbesondere dann verzichtet werden darf, wenn die
Gemeinde nicht zusätzliche eigene Verwaltungsleistungen erbringt. Werden von der Gemeinde fremde Finanzmittel
für Dritte abgewickelt, muss von ihr geklärt werden, zu welchem Zeitpunkten die Bereitstellung von Zahlungsmittel
durch den Dritten erfolgt und eine Abrechnung vorzunehmen ist. Das vereinbarte Zahlungsverfahren
bzw. die Zahlungstermine muss die Gemeinde in ihrer Liquiditätsplanung berücksichtigen. Die Gemeinde muss
zudem dafür Sorge tragen, dass ihr aus der Zahlungsabwicklung für Dritte keine unvertretbaren Zinsaufwendungen,
z.B. aus der zwingenden Durchführung von Auszahlungen, entstehen.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Verzicht auf die Veranschlagung fremder Finanzmittel):
1.1 Allgemeines
Die Vorschrift nimmt die fremden Finanzmittel von der Veranschlagung im Haushaltsplan der Gemeinde aus. Es
ist bei dieser Vorschrift davon ausgegangen worden, dass die Dritten ihren gesamten Bedarf an Finanzmittel
haushaltsmäßig selbst planen, der Gemeinde entsprechend dem jeweiligen Bedarf die notwendigen Finanzmittel
zur Zahlungsabwicklung zur Verfügung stellen und die Gemeinde nicht zusätzlich eigene Verwaltungsleistungen
erbringt. Die Vorschrift ist jedoch nicht als ein absolutes Verbot für eine Veranschlagung von fremden Finanzmitteln
zu bewerten. Wenn die Gemeinde die fremden Finanzmittel in ihre Haushaltsplanung einbezieht, muss sie -
wie in der Finanzrechnung - dafür eine gesonderte Haushaltsposition schaffen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1024

1.2 Die Arten der fremden Finanzmittel
1.2.01 Allgemeines
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 16 GemHVO NRW
Die fremden Finanzmittel, die bei der Gemeinde anfallen, können je nach der örtlichen Art der Wahrnehmung der
Erledigung der Aufgaben bzw. der Zahlungsabwicklung für andere Aufgabenträger in verschiedene Arten unterteilt
und entsprechend haushaltsmäßig behandelt werden (vgl. Abbildung).
1.
2.
3.
Durchlaufende Finanzmittel
Fremde Finanzmittel
Finanzmittel und andere öffentliche Haushalte
Finanzmittel sonstiger Dritter
Abbildung 260 „Fremde Finanzmittel“
Derartige Finanzmittel sind unabhängig von ihrer Art und Zweckbestimmung immer dann in die gemeindliche
Finanzrechnung und damit in den Jahresabschluss der Gemeinde einzubeziehen, soweit die fremden Finanzmittel
im Rahmen von Zahlungsvorgängen in der gemeindlichen Zahlungsabwicklung kassenmäßig als Einzahlungen
oder Auszahlungen erfasst werden. Die möglichen Arten der fremden Finanzmittel bei der Gemeinde werden
nachfolgend im Einzelnen erläutert.
1.2.1 Zu Nummer 1 (Durchlaufende Finanzmittel):
Die fremden Finanzmittel bei der Gemeinde werden dann als durchlaufende Gelder bezeichnet, wenn diese von
Dritten bei der Gemeinde eingezahlt und von ihr an Dritte weitergeleitet werden. Der Umgang mit diesen Finanzmitteln
erfolgt nicht auf der Grundlage der Ermächtigungen des gemeindlichen Haushalts, sondern auf Veranlassung
Dritter, die oftmals auch die Zahlungsbedingungen vorgeben, d.h. der Gemeinde obliegt nur die zahlungsmäßige
Abwicklung und nicht die Festsetzung solcher Gelder.
Zu solchen Vorgängen, bei der die Finanzbuchhaltung der Gemeinde wegen der Durchführung der Zahlungsabwicklung
berührt ist, gehören u.a. die Entgegennahme und Weiterleitung von Spenden, die Erhebung von Beiträgen
oder Umlagen für Dritte, z.B. der Handwerkskammer. Durch diese Aufgabenerledigung für Dritte werden
wegen des dadurch entstehenden Personal- und Sachaufwandes die Ressourcen der Gemeinde berührt.
1.2.2 Zu Nummer 2 (Finanzmittel und andere öffentliche Haushalte):
Zu den fremden Finanzmitteln zählen auch Finanzmittel, die die Gemeinde auf Grund rechtlicher Vorschriften
unmittelbar in den Haushalt eines anderen öffentlichen Aufgabenträgers zu buchen hat (einschließlich der ihr zur
Selbstbewirtschaftung zugewiesenen Finanzmittel). Derartige Zahlungen erfolgen auf Grund der Ermächtigungen
fremder Haushalte, die von der Gemeinde haushaltsmäßig zu bewirtschaften sind, und nicht aus den Ermächtigungen
des gemeindlichen Haushalts. Sie berühren durch die Aufgabenerledigung auch die Ressourcen der
Gemeinde. Die Bewirtschaftung dieser Finanzmittel kann unmittelbar mit der Buchung in einen fremden Haushalt
oder in einen eigenen Rechnungskreis verbunden sein.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1025

1.2.3 Zu Nummer 3 (Finanzmittel sonstiger Dritter):
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 16 GemHVO NRW
Zu den fremden Finanzmitteln zählen auch Finanzmittel, die in der Zahlungsabwicklung des endgültigen Kostenträger
oder einer anderen Institution, die unmittelbar mit dem endgültigen Kostenträger abrechnet, anstelle der
Gemeinde haushaltsmäßig vereinnahmt oder ausgezahlt werden. Derartige Zahlungen werden auf Grund der
Ermächtigungen fremder Haushalte, die von der Gemeinde haushaltsmäßig zu bewirtschaften sind und nicht aus
den Ermächtigungen des gemeindlichen Haushalts heraus veranlasst. Dazu können z.B. Leistungen aus der
Ausbildungsförderung oder Wohngeldleistungen gehören. In diesen Fällen bleibt abweichend von der Nummer 2
die Zahlungsabwicklung der gemeindlichen Finanzbuchhaltung unberührt, denn derartige Zahlungen werden von
der Zahlungsabwicklung der betreffenden Institution oder einer anderen Stelle ausgeführt, deren Haushalt von
der Gemeinde bewirtschaftet wird. Durch eine solche Aufgabenerledigung für Dritte werden aber wegen des dadurch
entstehenden Personal- und Sachaufwandes die Ressourcen der Gemeinde berührt.
1.3 Der Nachweis der fremden Finanzmittel in der Finanzrechnung
Die der Gemeinde von Dritten zur Verfügung gestellten Finanzmittel („Fremde Finanzmittel“) sind in die gemeindliche
Finanzrechnung gesondert aufzunehmen, soweit sie sich noch im Verfügungsbereich der Gemeinde befinden,
z.B. als liquide Mittel auf den gemeindlichen Bankkonten. Dieser gesonderte Nachweis ist sachgerecht und
erforderlich, da die gemeindliche Finanzrechnung den Gesamtbestand der verfügbaren Finanzmittel der Gemeinde
zum Abschlussstichtag sowie die Veränderungen der gemeindlichen Finanzmittel im abgelaufenen Haushaltsjahr
aufzeigen muss.
Das Ergebnis aus der gemeindlichen Finanzrechnung fließt in der gemeindlichen Bilanz in den gesonderten Vermögensposten
„Liquide Mittel“ auf der Aktivseite der Bilanz ein. In den Fällen, in denen die Gemeinde am Abschlussstichtag
noch über fremde Finanzmittel verfügt, sollten diese im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss
gesondert zu den sonstigen vorhandenen liquiden Mitteln der Gemeinde aufgezeigt werden. Durch eine
solche Trennung der fremden Finanzmittel von den eigenen gemeindlichen Finanzmitteln werden die notwendigen
Informationen über die gemeindliche Liquidität verbessert.
2. Zu Absatz 2 (Zahlungsabwicklung bei fremden Finanzmitteln):
2.1 Die Übernahme der Zahlungsabwicklung für Dritte
Die in der bisherigen Gemeindekassenverordnung enthaltene Ermächtigung für die Bürgermeisterin oder für den
Bürgermeister, über die Erledigung von Kassengeschäften für Dritte (Annahme und Auszahlungen von fremden
Finanzmitteln) zu entscheiden, ist zur Wahrung der erforderlichen Kontinuität für das Verwaltungshandeln in angepasster
Form in diese Vorschrift übernommen worden. Danach kann die Bürgermeisterin oder der Bürgermeister
anordnen, dass fremde Finanzmittel angenommen oder geleistet werden dürfen. Dies muss aber im Interesse
der Gemeinde liegen und es muss gewährleistet sein, dass diese Zahlungsabwicklung in die örtliche Prüfung der
sonstigen Zahlungsabwicklung der Gemeinde einbezogen wird.
2.2 Die Übernahme der Finanzbuchhaltung für Dritte
Die Gemeinde kann auch die Finanzbuchhaltung für Dritte erledigen. Dies gilt nicht nur für Übernahmen von ihren
organisatorisch selbstständigen Sondervermögen (vgl. § 97 GO NRW) oder den in ihrer Verwaltung stehenden
Treuhandvermögen (vgl. § 98 GO NRW). Auch durch Fachgesetze wird es Dritten ermöglicht, die Gemeinde mit
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1026

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 16 GemHVO NRW
der Abwicklung von Zahlungsgeschäften zu beauftragen. Die Tätigkeit der Gemeinde ist dann i.d.R. entgeltpflichtig
und die Gemeinde hat in der Sache eine Entscheidungsfreiheit. Sie dürfte die Übernahme einer solchen Aufgabe
jedoch dann kaum ablehnen, wenn sie z.B. selbst einem Zusammenschluss angehört, für den es wichtig ist,
dass die ordnungsgemäße Erledigung seiner Haushaltswirtschaft gesichert ist.
Eine ordnungsgemäße Abwicklung der Geschäftsvorfälle liegt im Interesse aller Beteiligten, wenn die Gemeinde
die Aufgaben der Finanzbuchhaltung für Dritte übernimmt. Deshalb sollen grundsätzlich die für die Gemeinde
geltenden Vorschriften auch auf diese Art der Aufgabenerledigung Anwendung finden. Es können sich jedoch
dann Abweichungen ergeben, wenn z.B. durch landesrechtliche Vorschriften den Gemeinden staatliche Aufgaben
übertragen werden und diese dann nach den landesrechtlich geltenden rechnungs-, kassen- und prüfungsrechtlichen
Vorschriften abzuwickeln sind.
2.3 Die Einbeziehung in die örtliche Aufsicht und unvermutete Prüfung
Bei der Erledigung der Finanzbuchhaltung für Dritte muss gewährleistet sein, dass diese übernommenen Aufgaben
in die Aufsicht der Bürgermeisterin oder des Bürgermeisters über die Finanzbuchhaltung (vgl. § 31 Abs. 4
GemHVO NRW) einbezogen werden. Auch wenn wegen der förmlichen örtlichen Prüfung die Aufsicht auf ein
Minimum beschränkt werden kann, erfordern es Sicherheitsgesichtspunkte, dass auch die fremden Finanzmittel
sowie die gemeindliche Zahlungsabwicklung mindestens einmal jährlich unvermutet geprüft werden.
Dieser Grundsatz ist dann aus Wirtschaftlichkeitsüberlegungen heraus nicht umzusetzen, wenn die örtliche
Rechnungsprüfung dauernd die Zahlungsabwicklung überwacht (vgl. § 103 Abs. 1 Nr. 5 GO NRW). Für solche
Fälle wird durch die Vorschrift ausdrücklich zugelassen, dass dann von der unvermuteten Prüfung abgesehen
werden kann. Die Entscheidung darüber obliegt der Gemeinde, die aber gleichwohl über die Mindestanforderungen
in dieser Vorschrift hinaus, weitere Prüfungen auch für fremde Finanzmittel vornehmen lassen kann, insbesondere
dann, wenn aus örtlichen Gegebenheiten heraus ein Anlass dazu besteht.
2.4 Die Einziehung bei Amtshilfe im Rahmen der Vollstreckung
Im Rahmen der Verwaltungsvollstreckung kann auch das Instrument der Amtshilfe nach den §§ 4 bis 8 VwVG
NRW zur Anwendung kommen. Es stellt eine ergänzende Hilfe für die zuständige Vollstreckungsbehörde dar, die
von einer anderen Behörde geleistet wird. Die Amtshilfe dient der Erleichterung, Beschleunigung und Verbilligung
des Verwaltungsverfahrens. Die ersuchte Behörde wird dadurch nicht zum Vollstreckungsschuldner (Selbstschuldner,
Haftungs- oder Duldungsschuldner) gegenüber der ersuchenden Behörde. Gleichwohl bestehen Finanzbeziehungen
bzw. Zahlungsströme zwischen den beiden Behörden, bei denen die ersuchte Behörde jedoch
nicht als wirtschaftlicher Eigentümer der einzuziehenden Finanzmittel anzusehen ist.
Die erhaltenen Zahlungen aus der Amtshilfetätigkeit sind durch die ersuchte Vollstreckungsbehörde als fremde
Finanzmittel nach § 16 GemHVO NRW zu behandeln. Aus diesen erhaltenen Zahlungen sind Ansprüche der
ersuchten Vollstreckungsbehörde zu separieren, die dieser wegen ihrer Vollstreckungstätigkeit als Auslagenersatz
oder Gebühren zustehen. Aus dem Ersuchen um Amtshilfe durch eine Vollstreckungsbehörde entsteht kein
Geschäftsvorfall, der als eigenständiger Sachverhalt durch beiden beteiligten Vollstreckungsbehörden zu bilanzieren
wäre. Die Forderung gegen einen Dritten, die im Rahmen der Amtshilfe durchgesetzt werden soll, bleibt bei
der ersuchenden Vollstreckungsbehörde als Forderung bestehen, bis diese, ggf. aus den durch die ersuchte
Behörde eingezogenen Finanzmitteln, erfüllt wurde.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1027

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 17 GemHVO NRW
§ 17
Interne Leistungsbeziehungen
Werden in den Teilplänen zum Nachweis des vollständigen Ressourcenverbrauchs interne Leistungsbeziehungen
erfasst, sind diese dem Jahresergebnis des Teilergebnisplans und der Teilergebnisrechnung hinzuzufügen und
müssen sich im Ergebnisplan und in der Ergebnisrechnung insgesamt ausgleichen.
Erläuterungen zu § 17:
1. Zwecke der internen Leistungsbeziehungen
Ein Ziel der Reform des gemeindlichen Haushaltsrechts ist es, zukünftig den Ressourcenverbrauch sowie das
Ressourcenaufkommen möglichst vollständig im gemeindlichen Haushalt darzustellen. Die Gemeinde soll sich
daher bemühen, ihren Ressourcenverbrauch und ihr Ressourcenaufkommen so genau und so verursachungsgerecht
wie möglich zu erfassen. Es ist daher geboten, auch die internen Leistungsbeziehungen zu erfassen, damit
die aus der Aufgabenerledigung entstehenden Aufwendungen und Erträge insgesamt ermitteln und ausgewiesen
werden. Insbesondere in Produkt- oder Fachbereichen, in denen der Ressourcenverbrauch durch eine entsprechende
Gestaltung der Entgelte (Erträge) für die Inanspruchnahme der gemeindlichen Leistungen oder Einrichtungen
ganz oder zum Teil gedeckt wird, bedarf es einer solchen Vorgehensweise.
Die in dieser Vorschrift genannten Verpflichtungen sollen bewirken, dass die Gemeinde aus einem eigenen sachlichen
Bedürfnis heraus die internen Leistungsbeziehungen erfasst, z.B. um die Leistungsfähigkeit und Wirtschaftlichkeit
bei ihrer gemeindlichen Aufgabenerledigung zu belegen. Die Gemeinde ist aber nicht zu einer haushaltsmäßigen
Erfassung ihrer internen Leistungsbeziehungen verpflichtet. Die Vorschrift enthält zudem nähere Bestimmungen
zum Ausweis von internen Leistungsbeziehungen im Haushaltsplan und im Jahresabschluss der
Gemeinde. Soweit interne Leistungsbeziehungen erfasst werden, sind diese dem Jahresergebnis des Teilergebnisplans
und der Teilergebnisrechnung hinzuzufügen und müssen sich im Ergebnisplan und in der Ergebnisrechnung
insgesamt ausgleichen. Dazu können die internen Leistungsbeziehungen auf der Grundlage von Daten der
gemeindlichen Kosten- und Leistungsrechnung ermittelt werden.
Ein zeitgemäßes gemeindliches Verwaltungsmanagement muss sich nicht nur mit den Leistungen befassen, die
von der Gemeinde für Dritte erbracht werden, es muss - auch aus Steuerungsgründen - ebenso die Leistungsbeziehungen
innerhalb der gemeindlichen Kernverwaltung im Blick haben. Die „inneren Dienst- und Serviceleistungen“
stellen i.d.R. Vorleistungen für die externen Leistungen der Gemeinde dar. Sie bewirken daher auch einen
Ressourcenverbrauch bei der Gemeinde. Ihre Erfassung ist daher sinnvoll, wenn aus deren Kenntnis heraus ein
Steuerungsnutzen entsteht. Nach der Vorschrift soll der haushaltsrechtliche Begriff „Interne Leistungsbeziehungen“
jedoch nur im Bereich der gemeindlichen Kernverwaltung Anwendung finden, z.B. auch nicht in den Leistungsbeziehungen
zu den gemeindlichen Sondervermögen, denn deren Leistungen stellen im doppischen Rechnungswesen
Fremdleistungen dar. Eine erweiterte bzw. unmittelbare Anwendung dieser Vorschrift im Rahmen
der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses ist nicht vorgesehen. Da die internen Leistungsbeziehungen
der Gemeinde nicht zu Zahlungsleistungen führen, kommt auch ein zusätzlicher Ausweis in den Teilfinanzplänen
bzw. Teilfinanzrechnungen nicht in Betracht.
2. Haushaltsmäßiger Nachweis der internen Leistungsbeziehungen
2.1 Die Erfassung interner Leistungsbeziehungen
Die Gemeinde kann nach der Vorschrift eigenverantwortlich entscheiden, ob sie das Ressourcenaufkommen und
den Ressourcenverbrauch aus den örtlichen internen Leistungsbeziehungen haushaltsmäßig erfasst. Hat sie sich
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1028

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 17 GemHVO NRW
zu einer Erfassung entschlossen, sind von ihr die durch die Leistungsbeziehungen entstehenden Erträge und
Aufwendungen in die Teilpläne (Teilergebnispläne) sowie in die Teilrechnungen (Teilergebnisrechnungen) einzubeziehen
(vgl. § 4 Abs. 3 bzw. § 40 GemHVO NRW). Diese Erträge und Aufwendungen stellen keine zusätzlichen
Erträge und Aufwendungen für die Gemeinde dar.
Durch eine ergänzende Erfassung der Erträge und Aufwendungen in den Haushaltsunterlagen der Gemeinde
wird nur eine zutreffende Abbildung des haushaltswirtschaftlichen Geschehens der Gemeinde sichergestellt.
Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Teilpläne im gemeindlichen Haushaltsplan bzw. die Teilrechnungen im
Jahresabschluss von der Gemeinde eigenverantwortlich zu gestalten sind. Dort sollen die Erträge und Aufwendungen
sowie die Einzahlungen und Auszahlungen produktorientiert und verknüpft mit Zielen und Leistungskennzahlen
unter Einbeziehung der örtlichen Steuerungs- und Informationsbedürfnisse ausgewiesen werden. Auch
soll das Informationsinteresse der Adressaten berücksichtigt werden.
2.2 Erträge und Aufwendungen als Rechengrößen
2.2.1 Allgemeines
Mit dem NKF wird über Aufwendungen und Erträge das Ressourcenaufkommen und den Ressourcenverbrauch
der Gemeinde erfasst und der tatsächliche Werteverzehr über Abschreibungen vollständig abgebildet. Unter
Einbeziehung der Produktorientierung wird der Gemeinde damit die haushaltsmäßige Erfassung und Darstellung
des Ressourcenverbrauchs und des Ressourcenaufkommens bezogen auf ihre Aufgabenerfüllung möglich.
Gleichzeitig soll die Ausrichtung der Finanzpolitik der Gemeinden auf das Prinzip der intergenerativen Gerechtigkeit
erreichen, dass der gesamte Ressourcenverbrauch einer Periode regelmäßig durch Erträge derselben Periode
gedeckt wird, um nachfolgende Generationen nicht zu überlasten.
Die im NKF verwendeten Rechengrößen „Erträge“ und „Aufwendungen“ stellen den zutreffenden Buchungsstoff
für den Ergebnisplan und die Ergebnisrechnung der Gemeinde dar. Sie sind die zutreffenden Größen für eine
gemeindliche „Reinvermögensrechnung“, die das Geldvermögen und das Sachvermögen der Gemeinde betrifft,
wenn ein Vorgang bei der Gemeinde das gemeindliche Eigenkapital erhöht oder vermindert (Erhöhung: Ertrag;
Verminderung; Aufwand). Die Rechengrößen „Erträge“ und „Aufwendungen“ sind daher von zentraler Bedeutung
für die gemeindliche Ergebnisermittlung. In diesem Zusammenhang sind auch die internen Leistungsbeziehungen
der Gemeinde zu beachten, die über die Rechengrößen „Erträge“ und „Aufwendungen“ erfasst werden, wenn die
Gemeinde diese zum Nachweis des vollständigen Ressourcenverbrauchs in ihrem Haushalt veranschlagt (vgl. §
17 GemHVO NRW). Der interne Charakter dieser örtlichen Leistungsbeziehungen steht der Anwendung der Rechengrößen
nicht entgegen.
2.2.2 Die Rechengröße „Erträge“
Unter der gemeindlichen Rechengröße „Erträge“ wird betriebswirtschaftlich die bewertete Leistungserstellung der
Gemeinde in einem Haushaltsjahr (Geschäfts- bzw. Wirtschaftsjahr) verstanden. Einen Ertrag stellt dabei jeder
gemeindliche Vorgang dar, der das Nettovermögen bzw. das Eigenkapital der Gemeinde erhöht. Mit der Rechengröße
werden aber auch die der Gemeinde zustehenden Steuereinnahmen und die ihr gewährten Zuwendungen
erfasst, denn diese stellen einen erheblichen Anteil an den gemeindlichen Einnahmen dar. Die gemeindlichen
Erträge sind aber auch an Zahlungsvorgänge gebunden, so dass bei der Gemeinde vielfach einzahlungsgleiche
Erträge entstehen. Die Zahlungsvorgänge können aber auch in einer anderen Periode liegen. Die Rechengrößen
„Ertrag“ und „Einnahme“ sind dann deckungsgleich, wenn die gleiche Periode bzw. das gleiche Haushaltsjahr der
Gemeinde betroffen ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1029

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 17 GemHVO NRW
Die Gemeinde erzielt dann in einem Haushaltsjahr eine Einnahme, die keinen Ertrag darstellt, wenn entweder
keine Leistungserstellung durch die Gemeinde vorliegt oder wenn die Leistungserstellung und die dazugehörige
Einnahme in unterschiedliche Haushaltsjahre fallen, z.B. Rechnungsabgrenzung bei Mietvorauszahlungen (vgl. §
42 GemHVO NRW). Die Begriffspaare „Erträge“ und „Einnahmen“ können im gemeindlichen Bereich wie folgt
unterschieden werden (vgl. Abbildung).
Ertrag, der nicht gleichzeitig
eine Einnahme ist
Ertrag
2.2.3 Die Rechengröße „Aufwendungen“
Rechengröße „Erträge“
Ertrag, der gleichzeitig
eine Einnahme ist
Einnahme, die gleichzeitig
ein Ertrag ist
Einnahme
Abbildung 261 „Rechengröße Erträge“
Einnahme, die nicht gleichzeitig
ein Ertrag ist
Unter der gemeindlichen Rechengröße „Aufwendungen“ wird betriebswirtschaftlich der bewertete Güterverzehr
der Gemeinde in einem Haushaltsjahr (Geschäfts- bzw. Wirtschaftsjahr) verstanden. Zu Aufwendungen führt
daher jeder gemeindliche Vorgang, der das Nettovermögen bzw. das Eigenkapital der Gemeinde vermindert. Die
gemeindlichen Aufwendungen sind aber auch an Zahlungsvorgänge gebunden, so dass bei der Gemeinde vielfach
auszahlungsgleiche Aufwendungen entstehen. Die Zahlungsvorgänge können aber auch in einer anderen
Periode liegen. Die Rechengrößen „Aufwand“ und „Ausgabe“ sind dann deckungsgleich, wenn die gleiche Periode
bzw. das gleiche Haushaltsjahr der Gemeinde betroffen ist, z.B. wenn von der Gemeinde die Gehälter, das
Material, die Energie u.a. zu bezahlen ist. Die Begriffspaare „Aufwendungen“ und „Ausgaben“ können im gemeindlichen
Bereich wie folgt unterschieden werden (vgl. Abbildung).
Aufwand, der nicht gleichzeitig
eine Ausgabe ist
Rechengröße „Aufwendungen“
Aufwand
Aufwand, der gleichzeitig
eine Ausgabe ist
Ausgabe, die gleichzeitig
ein Aufwand ist
Ausgabe
Abbildung 262 „Rechengröße Aufwendungen“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1030
Ausgabe, die nicht gleichzeitig
ein Aufwand ist

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 17 GemHVO NRW
Die Gemeinde leistet dann in einem Haushaltsjahr eine Ausgabe, die keinen Aufwand darstellt, wenn z.B. z.B. die
im Dezember des Haushaltsjahres für den Januar des Folgejahres zu zahlende Beamtenbesoldung. Die Aufwendungen
der Gemeinde und die dazugehörige Ausgabe fallen dabei in unterschiedliche Haushaltsjahre (vgl. aktive
Rechnungsabgrenzung nach § 42 GemHVO NRW).
2.3 Die Abbildung der internen Leistungsbeziehungen
2.3.1 Interne Leistungsbeziehungen im Teilergebnisplan
Die Gemeinde soll das Ressourcenaufkommen und den Ressourcenverbrauch möglichst vollständig in ihren
Teilergebnisplänen nachweisen, wo es regelmäßig entsteht (vgl. Abbildung).
Erträge .....
Abbildung interner Leistungsbeziehungen im Teilergebnisplan
Teilergebnisplan
....
Aufwendungen .....
Ergebnis
Vor-
vor-
jahr
TEUR
Abbildung interner Leistungsbeziehungen (ILB)
Interne Erträge aus ILB
Interne Aufwendungen aus ILB
Ergebnis mit ILB
Vor-
jahr
TEUR
Haushaltsjahr
...
TEUR
Planung
Hj + 1
TEUR
Abbildung 263 „Abbildung interner Leistungsbeziehungen“
Planung
Hj + 2
TEUR
Planung
Hj + 3
Die Erträge und Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen sollen daher gesondert in den Teilergebnisplänen
der betreffenden Teilpläne nach dem jeweiligen Jahresergebnis abgebildet bzw. gesondert ausgewiesen
werden. Damit soll die Vergleichbarkeit zwischen den Teilplänen im Haushaltsplan der Gemeinde gesichert und
die notwendige Transparenz über das ertrags- und aufwandsrelevante Geschehen innerhalb der gemeindlichen
Verwaltung transparent gemacht werden.
Dieser Ausweis erfordert von der Gemeinde jedoch nicht, die bezogenen Leistungen nach den in § 2 Abs. 1
GemHVO NRW bestimmten Ertragsarten und die abgegebenen Leistungen nach den in dieser Vorschrift bestimmten
Aufwandsarten zu untergliedern. Es ist vielmehr ausreichend, in den Teilplänen (Bereich: Teilergebnisplan)
die vorgesehenen bzw. entstandenen internen Leistungsbeziehungen zusammengefasst, jedoch getrennt
nach Aufwendungen (für bezogene Leistungen) und Erträgen (für abgegebene Leistungen) zu veranschlagen
bzw. in den Teilrechnungen (Bereich: Teilergebnisrechnung) entsprechend nachzuweisen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1031
TEUR

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 17 GemHVO NRW
Der Gemeinde bleibt aber sowohl die Abbildung interner Leistungsbeziehungen in den Teilplänen bzw. den Teilrechnungen
ihres Haushalts als auch die Gestaltung der internen Leistungsbeziehungen innerhalb ihrer gemeindlichen
Verwaltung freigestellt.
2.3.2 Interne Leistungsbeziehungen im NKF-Kontenrahmen
Dem haushaltsmäßigen Nachweis der internen Leistungsbeziehungen der Gemeinde in ihrem Haushalt wird auch
dadurch Rechnung getragen, dass durch die Kontengruppen 48 „Erträge aus internen Leistungsbeziehungen“
und 58 „Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen“ auch eine Einbindung in den NKF-Kontenrahmen
vorhanden ist. Zur Einordnung der Einbeziehung der Erträge und Aufwendungen aus der internen Leistungsverrechnung
in die gemeindliche Ergebnisrechnung siehe nachfolgende Übersicht (vgl. Abbildung).
Erträge und Aufwendungen im NKF-Kontenrahmen
Bereich Kontenklasse Kontengruppen
Aktiva
Passiva
Ergebnis-
rechnung
0
1
2
3
Immaterielle Vermögensgegen-
stände und Sachanlagen
Finanzanlagen, Umlaufvermögen
und aktive Rechnungsabgrenzung
Eigenkapital, Sonderposten und
Rückstellungen
Verbindlichkeiten und passive
Rechnungsabgrenzung
4 Erträge
5 Aufwendungen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1032
40 Steuern und ähnliche Abgaben
41 Zuwendungen und allgemeine Umlagen
42 Sonstige Transfererträge
43 Öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte
44 Privatrechtliche Leistungsentgelte,
Kostenerstattungen und Kostenumlagen
45 Sonstige ordentliche Erträge
46 Finanzerträge
47 Aktivierte Eigenleistungen, Bestandsveränderungen
48 Erträge aus internen Leistungs-
beziehungen
49 Außerordentliche Erträge
50 Personalaufwendungen
51 Versorgungsaufwendungen
52 Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen
53 Transferaufwendungen
54 Sonstige ordentliche Aufwendungen
55 Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen
56 ...
57 Bilanzielle Abschreibungen
58 Aufwendungen aus internen
Leistungsbeziehungen
59 Außerordentliche Aufwendungen

7
Abschluss 8
KLR 9
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 17 GemHVO NRW
Auszahlungen
Abschlusskonten
Kosten- und Leistungsrechnung
(KLR)
Abbildung 264 „Erfassung interner Leistungsbeziehungen im NKF-Kontenrahmen“
Diese Zuordnung soll dazu beitragen, dass die internen Leistungsbeziehungen nicht ausschließlich im Rahmen
der Kosten- und Leistungsrechnung betrachtet werden (vgl. § 18 GemHVO NRW) oder im Haushalt der Gemeinde
nur Angaben in textlicher Form gemacht werden.
2.3.3 Die Ausgleichspflicht bei den internen Leistungsbeziehungen
Bei den Geschäftsbeziehungen innerhalb der Gemeinde, die als interne Leistungsbeziehungen haushaltswirtschaftlich
erfasst werden, stehen den bezogenen Leistungen (Aufwendungen) immer im gleichen Umfang auch
abgegebene Leistungen (Erträge) gegenüber. Daher verlangt die Vorschrift, dass sich die internen Leistungsbeziehungen
der Gemeinde im Ergebnisplan und in der Ergebnisrechnung insgesamt ausgleichen müssen. Dies
bedeutet, dass gemeindebezogen ein Ausgleich zwischen den bei den Produktbereichen zu verrechnenden Größen
vorzunehmen ist.
Auf Grund dieser Ausgleichsverpflichtung ist auf eine zusätzliche Erfassung der internen Leistungsbeziehungen
auf der gemeindlichen Gesamtebene verzichtet worden. Durch die Einbeziehung der aus den internen Leistungsbeziehungen
resultierenden Erträge und Aufwendungen in die Teilergebnispläne wird das „interne“ Verwaltungshandeln
für die Adressaten des Haushaltsplans und des Jahresabschlusses der Gemeinde in einem ausreichenden
Maße transparent.
2.3.4 Interne Leistungsbeziehungen im Ergebnisplan
Eine Erfassung der internen Leistungsbeziehungen in den Teilergebnisplänen und Teilergebnisrechnungen unterstützt
die Steuerung der Gemeinde und erleichtert zudem das unterjährige Controlling. Sie erfordert nicht einen
zusätzlichen Ausweis der internen Leistungsbeziehungen im Ergebnisplan bzw. der Ergebnisrechnung, denn die
internen Erträge und internen Aufwendungen verändern nicht das gesamte Ressourcenaufkommen oder Ressourcenverbrauch
der Gemeinde. Durch sie wird nur eine zutreffende haushaltsmäßige Abbildung des tatsächlichen
haushaltswirtschaftlichen Geschehens sichergestellt.
Die ausdrückliche Verpflichtung in der Vorschrift, dass sich internen Leistungsbeziehungen im Ergebnisplan und
in der Ergebnisrechnung insgesamt ausgleichen müssen, verdeutlicht, dass interne Erträge und interne Aufwendungen
kein zusätzliches Ressourcenaufkommen und zusätzlichen Ressourcenverbrauch darstellen. Im Ergebnisplan
und in der Ergebnisrechnung der Gemeinde werden daher nur die Ergebnisse aus den Teilplänen und
Teilrechnungen zusammengeführt, die vor der Veranschlagung und dem Nachweis der internen Leistungsbeziehungen
ermittelt wurden. Dabei ist zu beachten, dass die internen Leistungsbeziehungen nicht zu Zahlungsströmen
innerhalb der gemeindlichen Verwaltung führen.
Die Finanzrechnung wird daher durch die internen Leistungsbeziehungen nicht berührt. Beabsichtigt die Gemeinde
jedoch, ihre internen Leistungsbeziehungen auch förmlich im Ergebnisplan und in der Ergebnisrechnung oder
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1033

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 17 GemHVO NRW
ggf. sogar in der Haushaltssatzung auszuweisen, weil z.B. entsprechende Angaben im Vorbericht oder im Anhang
von den Adressaten nicht richtig gewichtet werden, gebietet das Prinzip der haushaltsmäßigen Handhabung
der internen Leistungsbeziehungen diese auch in den benannten Werken nur nachrichtlich anzugeben.
3. Örtliche Verrechnung der internen Leistungsbeziehungen
Die Verrechnung interner Leistungsbeziehungen in der Gemeinde kann z.B. nach dem Kostenstellenumlageverfahren,
dem Umlageverfahren nach festen Kostensätzen, der direkten innerbetrieblichen Verrechnung oder einer
prozessorientierten Verrechnung vorgenommen werden. Die Auswahl des zutreffenden Verfahrens sowie die
Festlegung der in die interne Leistungsverrechnung einzubeziehenden Stellen sind von der Gemeinde in eigener
Verantwortung vorzunehmen. Bei einer Anwendung der internen Leistungsverrechnung vor Ort wird eine effiziente
Verwaltungssteuerung gefördert und das wirtschaftliche Handeln der Gemeinde gestärkt. Daher sollten von der
Gemeinde örtliche Festlegungen zur Durchführung von internen Leistungsverrechnungen getroffen werden. Dabei
ist wichtig, dass die Leistungsbeziehungen innerhalb der Gemeinde zwar haushaltsmäßige Erträge und Aufwendungen
verursachen, diese jedoch grundsätzlich ohne Geldmittelfluss erfolgen.
4. Interne Leistungsbeziehungen nicht mit gemeindlichen Betrieben
Bei der Erfassung und der haushaltsmäßigen Abbildung der internen Leistungsbeziehungen nach dieser Vorschrift
ist zu beachten, dass damit nicht die Leistungsbeziehungen zu den gemeindlichen Betrieben gehören. Die
Leistungsbeziehungen der Gemeinde zu ihren Betrieben stellen Beziehungen dar wie zu den sonstigen Dritten
bestehen. Sie sind daher im Haushalt der Gemeinde entsprechend als „Fremde Dienstleistungen“ zu erfassen.
Diese Vorgabe gilt auch für die Sondervermögen der Gemeinde, die über einen eigenen Rechnungskreis verfügen
und deshalb außerhalb des Haushalts der Gemeinde bewirtschaftet werden (vgl. § 97 GO NRW). Nur mit den
Sondervermögen der Gemeinde, die im gemeindlichen Haushalt enthalten sind, z.B. rechtlich unselbstständige
Stiftungen im Produktbereich „Stiftungen“, können interne Leistungsbeziehungen der Gemeinde bestehen.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1034

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§ 18 GemHVO NRW
§ 18
Kosten- und Leistungsrechnung
(1) Nach den örtlichen Bedürfnissen der Gemeinde soll eine Kosten- und Leistungsrechnung zur Unterstützung
der Verwaltungssteuerung und für die Beurteilung der Wirtschaftlichkeit und Leistungsfähigkeit bei der Aufgabenerfüllung
geführt werden.
(2) Die Bürgermeisterin oder der Bürgermeister regelt die Grundsätze über Art und Umfang der Kosten- und Leistungsrechnung
und legt sie dem Rat zur Kenntnis vor.
Erläuterungen zu § 18:
I. Allgemeines
1. Der Einsatz der Kosten- und Leistungsrechnung
Die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) ist ein Bestandteil des neuen Haushaltsrechts. Sie dient in erster Linie
der internen Steuerung des Verwaltungsgeschehens und stellt in Ergänzung des kommunalen Haushalts Informationen
bereit. Die Kosten- und Leistungsrechnung stellt neben der gemeindlichen Finanzbuchhaltung (vgl. § 27
GemHVO NRW) den zweiten Hauptbereich des gemeindlichen Rechnungswesens und einen eigenen Rechnungskreis
dar. Sie ermöglicht eine differenzierte Betrachtungsweise von Produkten und auch von Kostenstellen.
Die Vornahme einer Kosten- und Leistungsrechnung durch die Gemeinde fördert die sparsame und wirtschaftliche
Haushaltsführung der Gemeinde. Sie ist für eine effiziente Verwaltungssteuerung unverzichtbar. Erst durch
die Aufbereitung der Daten aus der Kosten- und Leistungsrechnung in einem nicht nur formal ausgeprägten Berichtswesen
erhalten Rat und Bürgermeister steuerungsrelevante Ergebnisse, die auch für die Planung, Entscheidungsfindung
und Kontrolle nutzbar sind. Auch die Werte aus den internen Leistungsbeziehungen können
auf der Grundlage von Daten der gemeindlichen Kosten- und Leistungsrechnung ermittelt werden.
2. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Kosten- und Leistungsrechnungen (GoKLR)
Für die Kosten- und Leistungsrechnung sind besondere Grundsätze entwickelt worden. Diese Grundsätze wurden
werden als Grundsätze ordnungsmäßiger Kosten- und Leistungsrechnungen (GoKLR) bezeichnet und sollen
möglichst vergleichbar den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Anwendung finden. Mehrere Grundsätze
ordnungsmäßiger Kosten- und Leistungsrechnung bestehen (vgl. Abbildung).
Grundsätze ordnungsmäßiger Kosten- und Leistungsrechnungen (GoKLR)
- Grundsatz der Rationalität,
-
- Grundsatz der Objektivität,
-
- Grundsatz der Klarheit,
- Grundsatz der formelle Ordnungsmäßigkeit,
- Grundsatz der Wirtschaftlichkeit
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1035

- Grundsatz der Ganzheitlichkeit.
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§ 18 GemHVO NRW
Abbildung 265 „Grundsätze ordnungsmäßiger Kosten- und Leistungsrechnungen (GoKLR)
Neben diesen Grundsätzen sollen auch Grundregeln für den Aufbau der Kosten- und Leistungsrechnung in der
gemeindlichen Verwaltung aufgestellt und angewendet werden, die an den Zielen und Zwecken der Kosten und
Leistungsrechnung auszurichten sind. In der Konzeption der Kostenrechnung, bei der der Verwaltungsvorstand
mitzuwirken hat (vgl. § 70 Abs. 2 Buchstabe e GO NRW), müssen örtlich die Rahmenvorgaben und die Mindestanforderungen
geklärt werden.
3. Die Rechengrößen der Kosten- und Leistungsrechnung
3.1 Allgemeines
Die Gemeinsamkeiten und Unterschiede in den Rechengrößen der Ergebnisrechnung und der Kosten- und Leistungsrechnung
entstehen aus den unterschiedlichen Zielen dieser Komponenten. Beide sind darauf ausgerichtet,
ein Periodenergebnis zu ermitteln und die Güterentstehung, gemessen durch Erträge und Leistungen, dem Güterverzehr,
gemessen als Aufwand bzw. Kosten, gegenüber zu stellen. Ein großer Teil der Erträge und Aufwendungen
stellt daher zugleich auch Leistungen (Erlöse) und Kosten in der KLR dar. Die Ergebnisrechnung ist aber
eine globalere Rechnung, weil durch sie die sachzielbezogenen, aber auch betriebsfremde und periodenfremde
Erträge und Aufwendungen erfasst werden. Die Kosten- und Leistungsrechnung dagegen liefert Informationen zu
den Kostenarten (welche Art von Kosten), zu den Kostenstellen (wo entstehen die Kosten) und zu den Kostenträgern
(für welche Produkte entstehen Kosten). Die Verwendung des Begriffs „Leistung“ statt „Erlöse“ hilft dabei,
Verwechselungen mit dem Erlösbegriff im Sinne von Umsatzerlösen auszuschließen.
3.2 Die Rechengröße „Erlöse/Leistungen“
Unter der Rechengröße „Erlöse/Leistungen“ werden betriebswirtschaftlich die in Geld bewerteten Güter und Leistungen
der Gemeinde verstanden. In diesem Zusammenhang sind Erlöse die verwerteten Marktleistungen und
entsprechen in erster Linie den betrieblichen Erträgen. Die Zusatzerlöse, die keinem Ertrag entsprechen, haben
nur kalkulatorischen Charakter. Im Unterschied zu den Erlösen wird bei den Leistungen auch der Eigenverbrauch
berücksichtigt. Die Begriffspaare „Erträge“ und „Erlöse“ können wie folgt unterschieden werden:
Erträge, die nicht gleichzeitig
Erlöse sind
Rechengröße „Erlöse/Leistungen“
Erträge
Erträge, die gleichzeitig
Erlöse sind
Erlöse, die gleichzeitig
Erträge sind
Erlöse/Leistungen
Abbildung 266 „Rechengröße Erlöse/Leistungen“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1036
Erlöse/Leistungen, die nicht gleichzeitig
Erträge sind

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§ 18 GemHVO NRW
Im Rahmen der Kosten- und Leistungsrechnung wird im Zusammenhang mit dem Begriff „Erlöse“ oft auch der
Begriff „Leistung“ verwendet, mit der erreichte oder angestrebte Input einer Reihe von Tätigkeiten oder Aktivitäten
beschrieben wird, deren Gegenstück die dabei verursachten Kosten sind. Dann werden z.B. oftmals die Umsatzerlöse
als Absatzleistungen bezeichnet. Von der Leistung zu unterscheiden ist aber die Wirkung, die das erstellte
Gut oder die Dienstleistung beim Empfänger verbreitet oder hinterlässt. Für deren Messung müssen die gleichen
Größen verwendet werden, die auch für die Bestimmung der Vorgaben und Ziele definiert wurden.
3.3 Die Rechengröße „Kosten“
Unter der gemeindlichen Rechengröße „Kosten“ wird betriebswirtschaftlich der in Geld bewertete Verbrauch an
Gütern und Dienstleistungen zur betrieblichen Leistungserstellung durch die Gemeinde verstanden. Zu Kosten
führt daher jeder gemeindliche Vorgang, der das Nettovermögen bzw. das Eigenkapital der Gemeinde vermindert.
Die Begriffspaare „Aufwendungen“ und „Kosten“ können wie folgt unterschieden werden:
Aufwendungen, die nicht gleichzeitig
Kosten sind
Aufwendungen
Rechengröße „Kosten“
Aufwendungen, die gleichzeitig
Kosten sind
Kosten, die gleichzeitig
Aufwendungen sind
Kosten
Abbildung 267 „Rechengröße Kosten“
Kosten, die nicht gleichzeitig
Aufwendungen sind
Zu den Kosten gehören auch die kalkulatorischen Kosten. Dieses sind Kosten, denen kein Aufwand gegenübersteht,
z. B. kalkulatorische Mieten, kalkulatorische Zinsen und kalkulatorische Abschreibungen. Sie werden i.d.R.
unabhängig von den tatsächlichen Aufwendungen für Zwecke der Kosten- und Leistungsrechnung und Kalkulation
ermittelt, um z. B. bei einer unentgeltlichen Bereitstellung von gemeindlichen Räumen für Dritte, die damit
verbundene Kostenwirkung zu ermitteln.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Gemeindliche Kosten- und Leistungsrechnung):
1.1 Die Pflicht zum Einsatz einer Kosten- und Leistungsrechnung
Nach der Vorschrift soll die Gemeinde unter Berücksichtigung ihrer örtlichen Bedürfnisse eine Kosten- und Leistungsrechnung
zur Unterstützung der Verwaltungssteuerung und für die Beurteilung der Wirtschaftlichkeit und
Leistungsfähigkeit bei der Aufgabenerfüllung nutzen. Die Regelung gibt den Gemeinden die Verpflichtung auf
eine Kosten- und Leistungsrechnung einzusetzen, sie aber nach ihren eigenen Bedürfnissen auszugestalten. Die
KLR beinhaltet i.d.R. eine Betriebsabrechnung sowie eine Selbstkostenrechnung zum Zweck der Planung, Steue-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1037

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§ 18 GemHVO NRW
rung und Kontrolle des wirtschaftlichen Geschehens. Eine Aufgabe der Kostenrechnung ist es daher, alle Kosten,
die bei der Erfüllung gemeindlicher Aufgaben entstehen, zu erfassen und verursachungsgerecht auf einzelne
Bereiche zu verteilen.
Die Kosten- und Leistungsrechnung hat eine ergänzende Funktion zur Grundausstattung des NKF. Das NKF und
die örtliche Kosten- und Leistungsrechnung müssen deshalb zusammen ein integriertes Gesamtsystem unter
Beachtung der Wesentlichkeit und der ineinandergreifenden Strukturen ergeben. Soweit zur gemeindlichen Kernverwaltung
auch Aufgabenbereiche gehören, für die Gebühren auf der Grundlage des KAG erhoben werden, ist
zu beachten, dass Ergebnisse aus der Gebührenkalkulation nicht ungeprüft in die „allgemeine“ Kosten- und Leistungsrechnung
für die Verwaltung übertragen werden sollten.
Die Gebührenkalkulation ist zwar ebenfalls eine Kostenrechnung mit betriebswirtschaftlichen Grundsätzen. Diese
Kostenrechnung unterliegt jedoch ausschließlich den speziellen gebührenrechtlichen Anforderungen und ist daher
mit der allgemeinen Kosten- und Leistungsrechnung für die gemeindliche Verwaltung nicht identisch. Es ist
darauf zu achten, dass die Kostenartenrechnung, die Kostenstellenrechnung und die Kostenträgerrechnung,
wenn sie eingeführt werden, auch miteinander verbunden werden können. Auch sollte Klarheit geschaffen werden,
welche Kalkulationsverfahren, in Abhängigkeit von der Art der Zusammensetzung und Anzahl der Produkte
und Leistungen, zur Anwendung kommen sollen. Außerdem ist ein geeigneter Kostenartenplan unerlässlich, der
die notwendige Transparenz bieten muss.
1.2 Die örtliche Kostenermittlung
Die Kosten- und Leistungsrechnung soll die Planung und Steuerung des wirtschaftlichen Handelns der Gemeinde
unterstützen, aber auch eine Preis- und Kostenkalkulation sowie eine Gebührenermittlung ermöglichen. Sie erleichtert
zudem die Budgetierung und deren Kontrolle sowie die Ermittlung entscheidungsunterstützender Informationen,
trägt zu Kosten- und Wirtschaftlichkeitsvergleichen bei und fördert insgesamt eine ergebnis-, produkt-
und leistungsorientierte Verwaltungssteuerung bei der Gemeinde.
Im Zusammenhang mit der eigenen Herstellung von gemeindlichen Vermögensgegenständen und der damit
verbundenen Kostenermittlung kommt oft auch die Kosten- und Leistungsrechnung bei der Gemeinde zum Einsatz.
Werden gemeindliche Vermögensgegenstände selbst hergestellt, sind dafür die Herstellungskosten (vgl. §
33 Abs. 3 GemHVO NRW) zu ermitteln, um den zutreffenden Wert des neuen Vermögensgegenstandes der Gemeinde
zutreffend bilanzieren zu können.
Die Herstellungskosten beinhalten alle Kosten, die durch den Verbrauch von Gütern oder Dienstleistungen für die
Herstellung, Erweiterung oder Verbesserung des Vermögensgegenstandes verursacht werden. Die Kostenartenrechnung
als eine Stufe der gemeindlichen Kosten-Leistungsrechnung ermöglicht, die Erlöse (Leistungen) von
den gemeindlichen Erträgen und die Kosten von den gemeindlichen Aufwendungen abzugrenzen. Die Kostenarten
können zwar nach unterschiedlichen Gesichtspunkten ermittelt, z.B. nach Art der gemeindlichen Kostenerfassung,
jedoch bietet sich im Rahmen der Vorschrift über die zulässigen Herstellungskosten eine Ermittlung nach
der Zurechenbarkeit an.
Nach der o.a. Vorschrift dürfen von der Gemeinde nur die aufwandsgleichen Kosten und keine kalkulatorischen
Kosten berücksichtigt werden. So ergeben sich die Herstellungskosten für gemeindliche Vermögensgegenstände
aus Einzelkosten, z.B. Materialkosten, Fertigungskosten und Sonderkosten der Fertigung. Von der Gemeinde
können jedoch nur bestimmte Gemeinkosten in die gemeindlichen Herstellungskosten einbezogen werden, denn
in diesem Bereich sind Gestaltungsspielräume für die Gemeinden ausgeschlossen worden. So dürfen z.B. keine
Verwaltungsgemeinkosten, in die Berechnung der gemeindlichen Herstellungskosten einbezogen werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1038

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§ 18 GemHVO NRW
1.3 Die örtliche Ausgestaltung der Kosten- und Leistungsrechnung
1.3.1 Allgemeines
Die konkrete Ausgestaltung zur Beurteilung der Wirtschaftlichkeit und Leistungsfähigkeit der Aufgabenerfüllung ist
nach den örtlichen Erfordernissen auszurichten. So ist z.B. eine Kosten- und Leistungsrechnung sinnvoll, wenn
Vermögensgegenstände selbst von der Gemeinde hergestellt werden und die Gemeinde in ihre Herstellungskosten
im zulässigen Rahmen auch notwendige Gemeinkosten einbeziehen will (vgl. § 33 Abs. 3 S. 3 GemHVO
NRW).
Die Rahmenregelung der Vorschrift stärkt die Selbstverwaltung der Gemeinde, denn sie stellt nur einen Auftragsrahmen
für die örtliche Umsetzung dar. Sie entspricht insoweit der Auffassung der Länder. Wie differenziert die
Kosten- und Leistungsrechnung von einer Gemeinde ausgestaltet wird, muss diese unter Berücksichtigung der
örtlichen Erfordernisse selbst festlegen. Die Gemeinde kann z.B. dafür die Kontenklasse 9 des NKF-
Kontenrahmens weiter ausgestalten (vgl. Abbildung).
Kostenartenrechnung
Kostenstellenrechnung
Kostenträgerrechnung
Ausgestaltung der Kosten- und Leistungsrechnung
bei der die Kosten systematisch nach ihren Arten erfasst werden
und die deshalb im Zusammenhang mit dem örtlichen Kontenplan
steht (Welche Arten von gemeindlichen Kosten sind entstanden?),
bei der die verursachungsgerechte Verteilung der ermittelten Kostenarten
auf den Ort ihrer Entstehung vorgenommen wird (Wo sind
die gemeindlichen Kosten entstanden?) sowie
bei der die entstandenen Kosten systematisch den Kostenträgern,
z.B. Produkte, zugerechnet werden und die deshalb im Zusammenhang
mit dem örtlichen Produktplan steht (Wofür sind die
gemeindlichen Kosten entstanden?)
Abbildung 268 „Ausgestaltung der Kosten- und Leistungsrechnung“
Die Gemeinde entscheidet eigenverantwortlich über den Umfang und die weitere Ausgestaltung der Kosten- und
Leistungsrechnung und soll dabei insbesondere ihren örtlichen Steuerungsbedarf berücksichtigen. Die Gemeinde
hat eigenverantwortlich über die örtliche Ausgestaltung der Kosten- und Leistungsrechnung zu entscheiden und
festzulegen, in welcher Form diese örtlich durchgeführt wird.
1.3.2 Finanzbuchhaltung und Kosten- und Leistungsrechnung
Die örtliche Kosten- und Leistungsrechnung der Gemeinde wirkt sich grundsätzlich auf die gesamte gemeindliche
Verwaltung aus, denn bei ihrer Ausgestaltung ist der örtliche Steuerungsbedarf zu berücksichtigen. Jedoch bestehen
zwischen der gemeindlichen Finanzbuchhaltung und der Kosten- und Leistungsrechnung enge Wechselbeziehungen.
Die Finanzbuchhaltung eines Betriebes zeichnet die Aufwandsarten (Löhne, Gehälter, Material
usw.) auf, verteilt sie aber nicht auf einzelne Produkte (Kostenträger). Der Zusammenhang soll durch die nachfolgende
Übersicht verdeutlicht werden (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1039

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§ 18 GemHVO NRW
Ergebnisrechnung und Kosten- und Leistungsrechnung im NKF-Kontenrahmen
4
5
Erträge
Ergebnisrechnung
40 Steuern und ähnliche Abgaben
41 Zuwendungen und allgemeine
Umlagen
42 Sonstige Transfererträge
43 Öffentlich-rechtliche Leistungs-
entgelte
44 Privatrechtliche Leistungsentgelte,
Kostenerstattungen und Kostenumlagen
45 Sonstige ordentliche Erträge
46 Finanzerträge
47 Aktivierte Eigenleistungen,
Bestandsveränderungen
48 Erträge aus internen Leistungs-
beziehungen
49 Außerordentliche Erträge
Aufwendungen
50 Personalaufwendungen
51 Versorgungsaufwendungen
52 Aufwendungen für Sach- und
Dienstleistungen
53 Transferaufwendungen
54 Sonstige ordentliche Auf-
wendungen
55 Zinsen und sonstige
Finanzaufwendungen
56 ...
57 Bilanzielle Abschreibungen
58 Aufwendungen aus internen
Leistungsbeziehungen
59 Außerordentliche Aufwendungen
Kosten- und Leistungsrechnung (KLR)
9
9
Erlöse/Leistungen
900 Steuern und ähnliche Abgaben
901 Erlöse aus Zuwendungen und
allgemeinen Umlagen
902 Erlöse aus sonstigen Transfer-
Erträgen, z.B. soziale Leistungen
903 Öffentlich-rechtliche Leistungs-
entgelte
904 Privatrechtliche Leistungsentgelte,
Kostenerstattungen und Kostenumlagen
905 Sonstige Erlöse aus laufender
Verwaltungstätigkeit
906 Finanzerträge
907 Aktivierte Eigenleistungen,
Bestandsveränderungen
908 Erlöse aus internen Leistungs-
beziehungen
909 Sonstige Erlöse
Kosten
910 Personalkosten
911 Versorgungskosten
912 Kosten für Sach- und
Dienstleistungen
913 Transferkosten
914 Sonstige Kosten aus laufender
Verwaltungstätigkeit
915 Kalkulatorische Zinsen und
sonstige Finanzkosten
916 ...
917 Kalkulatorische Abschreibungen
918 Kosten aus internen
Leistungsbeziehungen
919 Sonstige kalkulatorische Kosten
Abbildung 269 „Ergebnisrechnung und Kosten- und Leistungsrechnung“
2. Zu Absatz 2 (Erlass einer örtlichen Dienstanweisung):
2.1 Inhalte einer Dienstanweisung
Nach der Vorschrift hat die Bürgermeisterin oder der Bürgermeister die Grundsätze über Art und Umfang der
Kosten- und Leistungsrechnung zu regeln. Bei der Ausgestaltung hat die Bürgermeisterin oder der Bürgermeister
einen großen Entscheidungsspielraum. Er kann den Blick auf einzelne Bereiche (Kostenstellen) oder auf einzelne
Produkte (Kostenträger) richten, den Erfassungszeitraum und die geeigneten Verrechnungsverfahren (Ist-Kosten-
und Plankosten-Rechnung, Vollkosten- oder Teilkostenrechnung) auswählen. Grundsätzlich bedarf es aber in
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1040

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§ 18 GemHVO NRW
jeder Gemeinde einer örtlichen Dienstanweisung, in der die Einrichtung, die Durchführung und der Abschluss der
örtlichen Kosten- und Leistungsrechnung bestimmt werden. Dazu gehören z.B. Festlegungen wie sie in der nachfolgenden
Übersicht aufgezeigt werden (vgl. Abbildung).
Regelungsbereiche für die örtliche Kosten- und Leistungsrechnung
Zielsetzungen
und Einsatzbereiche
Arten der
Kosten- und Leistungsrechnung
Methoden
der Kosten- und Leistungsrechnung
Grundlagen und Formen
der Kostenverteilung
Datenbereitstellung
Verantwortlichkeiten
Vornahme von
Leistungsverrechnungen
Abrechnungszeiträume
Berichtswesen
und Berichtsvorgaben
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1041
Die Kosten- und Leistungsrechnung dient der Unterstützung
der Verwaltungssteuerung und der Beurteilung
der Wirtschaftlichkeit und Leistungsfähigkeit der
gemeindlichen Aufgabenerfüllung unter Einbeziehung
der Ressourcen.
Kostenartenrechnung als systematische Erfassung
der Kosten nach ihren Arten.
Kostenstellenrechnung als systematische Verteilung
der Kostenarten (Einzelkosten und Gemeinkosten) auf
die Kostenstellen der gemeindlichen Verwaltung.
Kostenträgerrechnung als systematische Zurechnung
der Kosten auf die Produkte (produktorientierten
Kostenträger) der Gemeinde.
- Vollkostenrechnung
- Teilkosten-, Deckungsbeitrags-, Grenzkosten-, Prozesskosten-
oder Zielkostenrechnung
- Plan- und Ist-Kostenrechnung
Die Kosten der Gemeinde sollen systematisch entsprechend
der Verursachung auf Kostenstellen und
Kostenträger unter Berücksichtigung von Bezugsgrößen
und Umlageschlüsseln verteilt werden.
Die Fachbereiche der gemeindlichen Verwaltung
haben die notwendigen Daten zur Durchführung der
gemeindlichen Kosten- und Leistungsrechnung zu
ermitteln und bereitzustellen.
Die Verantwortlichkeiten für die Durchführung der
örtlichen Kosten- und Leistungsrechnung sind unter
Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten festzulegen.
Den Kostenstellen und den Kostenträgern sind nicht
nur die Kosten, sondern auch die durch sie erwirtschafteten
Erlöse zutreffend zuzuordnen.
Die Durchführung der örtlichen Kosten- und Leistungsrechnung
bedarf der vorherigen Festlegung von Abrechnungszeiträumen
unter Berücksichtigung der
örtlichen Gegebenheiten.
Im Rahmen des Berichtswesens sollen die Ergebnisse
der Kosten- und Leistungsrechnung dokumentiert und
aufbereitet werden, dass sie der Unterstützung der
Verwaltungssteuerung und der Beurteilung der Wirtschaftlichkeit
und Leistungsfähigkeit der gemeindlichen
Aufgabenerfüllung dienen können. Unter Berücksichtigung
der örtlichen Gegebenheiten sind Vorgaben
über regelmäßige Standardberichte sowie über
themenbezogene Sonder- oder anlassbezogene Be-

Entwicklung
von Kennzahlen
Örtliche Besonderheiten
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 18 GemHVO NRW
richte festzulegen.
Die Zielsetzung der Unterstützung der Verwaltungssteuerung
erfordert die Bereitstellung geeigneter
Kennzahlen, bei deren Entwicklung die örtlichen Gegebenheiten
zu berücksichtigen sind.
Die Schaffung einer Transparenz und die Beurteilung
der Wirtschaftlichkeit und Leistungsfähigkeit der gemeindlichen
Aufgabenerfüllung unter Einbeziehung
der Ressourcen erfordert die Berücksichtigung der
örtlichen Gegebenheiten.
Abbildung 270 „Regelungsbereiche für die örtliche Kosten- und Leistungsrechnung“
Die Ausgestaltung der Kosten- und Leistungsrechnung im Einzelnen soll sich daher grundsätzlich an den Zielsetzungen
der Gemeinde orientiert werden. Diese können unterschiedlich ausgerichtet sein und bedingen die Rahmenbedingungen
für den Umfang und die Form der örtlichen Umsetzung. über
2.2 Die Kenntnisnahme der Dienstanweisung durch den Rat
Nach der Vorschrift ist die von der Bürgermeisterin oder dem Bürgermeister erlassene örtliche Dienstanweisung
über Art und Umfang der Kosten- und Leistungsrechnung in der gemeindlichen Verwaltung dem Rat der Gemeinde
zur Kenntnis vorzulegen. Die Vorschrift sichert die Rechte des Rates in örtlich bedeutsamen Angelegenheiten.
Sie stellt aber eine Besonderheit für den gemeindlichen Verwaltungsablauf dar, denn die Bürgermeisterin oder
der Bürgermeister sind verantwortlich für die Leitung und Beaufsichtigung des Geschäftsgangs der gesamten
Verwaltung und haben daher auch örtliche Vorschriften, u.a. auch zur Sicherstellung der Steuerung der Gemeinde,
zu erlassen.
Die örtliche Vorschrift soll daher nicht nur einfache Ausführungen zu der örtlichen Kosten- und Leistungsrechnung
enthalten, sondern dabei auch die Gegebenheiten aus der örtlichen Verwaltungsorganisation angemessen berücksichtigen.
Diese Vorgabe soll nicht nur die eigene Verantwortung der Gemeinde verdeutlichen, sondern auch
die Bedeutung der örtlichen Vorschrift hervorheben, die als so gewichtig angesehen wird, dass auf eine Kenntnisnahme
der Vorschrift durch den Rat der Gemeinde nicht verzichtet werden kann.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1042

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§ 19 GemHVO NRW
§ 19
Weitere Vorschriften für die Haushaltsplanung
(1) Abgaben, abgabeähnliche Erträge und allgemeine Zuweisungen, die die Gemeinde zurückzuzahlen hat, sind
bei den Erträgen abzusetzen, auch wenn sie sich auf Erträge der Vorjahre beziehen.
(2) 1 Die Veranschlagung von Personalaufwendungen in den Teilplänen richtet sich nach den im Haushaltsjahr
voraussichtlich besetzten Stellen. 2 Dabei können die Personalaufwendungen für Personen, die nicht im Stellenplan
geführt werden, zentral veranschlagt werden.
(3) Die Versorgungs- und die Beihilfeaufwendungen können auf die Teilpläne nach der Höhe der dort ausgewiesenen
Personalaufwendungen aufgeteilt oder zentral veranschlagt werden.
Erläuterungen zu § 19:
I. Allgemeines
Die allgemeinen Planungsgrundsätze für den gemeindlichen Haushalt in § 11 GemHVO sollen sicherstellen, dass
der Ergebnisplan und die daraus entstehende Ergebnisrechnung ein vollständiges und übersichtliches Bild über
das zur Erfüllung der gemeindlichen Aufgaben erforderliche Ressourcenaufkommen und den Ressourcenverbrauch
und die Ertragslage der Gemeinde geben. Der Finanzplan und die daraus entstehende Finanzrechnung
sollen dazu beitragen, ein Bild über die Finanzmittelherkunft und Finanzmittelverwendung sowie über die
Finanzlage der Gemeinde zu ermöglichen. Die Erfüllung dieser Aufgaben soll durch eine Reihe von Geboten
erreicht werden, die bei der Aufstellung und Ausführung des gemeindlichen Haushalts sowie im Jahresabschluss
von der Gemeinde zu beachten sind.
Eine strenge Befolgung aller haushaltswirtschaftlichen Grundsätze kann bei gewissen Erträgen und Aufwendungen
jedoch zu Schwierigkeiten führen. Die Vorschrift regelt daher Ausnahmen zu den allgemeinen Planungsgrundsätzen
und zur Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft. Diese können bereits von der Sache her
nicht so vielfältig sein, dass es für deren Inhalt und Umfang keines eigenständigen Paragraphen im Geflecht der
haushaltswirtschaftlichen Vorschriften bedarf. Gleichwohl sind die Ausnahmeregelung für die Planung und Ausführung
der gemeindlichen Haushaltswirtschaft erforderlich sowie sachgerecht. Sie entsprechen den Erfordernissen
der öffentlichen Finanzwirtschaft.
Die Regelungen in dieser Vorschrift eröffnen der Gemeinde verschiedene Veranschlagungs- und Bewirtschaftungsmöglichkeiten.
Als Ergänzung zu den vorherigen Vorschriften über die allgemeinen Planungsgrundsätze
und Ziele für die gemeindliche Haushaltswirtschaft finden sich hier aber nur Regelungen, deren Inhalt und Umfang
keines eigenständigen Paragraphen im Geflecht der haushaltswirtschaftlichen Vorschriften bedarf. Gleichwohl
sind die Regelung für die Planung und Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft erforderlich sowie
sachgerecht und entsprechen den Erfordernissen der öffentlichen Finanzwirtschaft.
Die einzelnen Regelungen sollen sicherstellen, dass der Haushaltsplan mit seinen Ansätzen ein vollständiges und
zutreffendes Bild über die zur Erfüllung der kommunalen Aufgaben erforderlichen Ressourcen gibt und auch
durch Ziele die Entwicklung der Gemeinde bzw. ihre Leistungen für die Bürgerinnen und Bürger aufgezeigt werden.
Die Beachtung und Wirkung der Vorschriften ist aber nicht davon abhängig, in welchem Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung
sie verankert ist, sondern welchen Regelungsinhalt sie hat.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1043

II. Erläuterungen im Einzelnen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 19 GemHVO NRW
1. Zu Absatz 1 (Ausnahme vom Bruttoprinzip für Abgaben):
1.1 Allgemeines
Das NKF beinhaltet - wie das kaufmännische Rechnungswesen - die Periodenabgrenzung sowie das Bruttoprinzip
(vgl. § 11 GemHVO NRW). Mit dieser Vorschrift wird davon eine Abweichung zugelassen. Sie soll dem Umstand
der haushaltswirtschaftlichen Praxis der Gemeinden Rechnung tragen, dass die Erhebung von Abgaben
und deren endgültige Abrechnung regelmäßig nicht in einem Haushaltsjahr erfolgen können. Handelt es sich um
eine andauernde, regelmäßig wiederkehrende Leistungspflicht des Dritten, so hat es sich in der Vergangenheit
bewährt, dass Erstattungen von zuviel berechneten und gezahlten Beträgen mit den späteren Zahlungen verrechnet
werden können.
Für den gemeindlichen Haushaltsplan (Ergebnis- und Finanzplan) bedeutet dies, dass die Abgaben, z.B. Steuern,
Gebühren und Beiträge, mit dem Nettobetrag zu veranschlagen sind, der nach Abzug der vorhersehbaren Erstattungen
als voraussichtlicher Ertrag der Gemeinde verbleibt. Außerdem soll in diesen Fällen die strenge Brutto-
Veranschlagung nicht zu vermehrter Verwaltungsarbeit führen. Die Vorschrift ist auch bei der Bewirtschaftung des
gemeindlichen Haushalts anzuwenden, denn es kommt für die Anwendung auf den Regelungsinhalt und nicht auf
die Einordnung in der Gemeindehaushaltsverordnung an.
1.2 Die haushaltsmäßige Zuordnung der Erhebung von Steuern
1.2.1 Die Zuordnung nach dem Erfüllungszeitpunkt
Eine Steuerpflicht entsteht i.d.R. wirtschaftlich in dem Jahr, für das aus Sicht des Festsetzenden eine Veranlagung
vorgenommen wird, unabhängig davon, zu welchem späteren Zeitpunkt die Festsetzung der Steuerpflicht
erfolgt. Für die Erhebung von Steuern definieren die einschlägigen Gesetze oder Satzungen abstrakte Tatbestände,
die einen Anspruch der Gemeinde begründen können sowie die Voraussetzungen des Entstehens. Ein
abstrakter Anspruch ist jedoch nicht als ausreichend zu bewerten, um bereits zu diesem Zeitpunkt eine Ertragswirksamkeit
auszulösen. Vielmehr bedarf es erst der tatsächlichen Verwirklichung dieses Anspruchs durch einen
Heranziehungsbescheid der Gemeinde im Rahmen ihrer Steuererhebung als wertbegründenden Tatbestand im
Sinne des Realisationsprinzips.
Das öffentlich-rechtliche Handeln der Gemeinden gebietet ein haushaltswirtschaftliches Handeln, durch dass die
Steuererträge erst nach der Verwirklichung der Anspruchstatbestände (nach konkreter Feststellung) erhoben und
dass gemeindeübergreifend nach der gleichen Art und Weise verfahren wird, so dass Erträge einem Haushaltsjahr
zugeordnet werden sollen, wenn die Leistungspflicht rechtsverbindlich besteht. Die Steuererträge der Gemeinde
sollen daher dem Haushaltsjahr, in dem auf Basis der Bemessungsgrundlage die Steuerpflicht durch
einen gemeindlichen Heranziehungsbescheid (Leistungsbescheid als Rechtsakt) festgesetzt bzw. die Steuererträge
realisiert werden können, zugerechnet werden (Erfüllungszeitpunkt). Auf die Bestandskraft des Bescheides
kommt es dabei nicht an.
Erst zu diesem Zeitpunkt entstehen die Leistungspflicht und der wertbegründende Tatbestand (Realisationszeitpunkt).
Eine solche Verfahrensweise ist u.a. auch wegen des Problems, dass ein möglicher Ertrag nicht zuverlässig
in dem Haushaltsjahr, in dem die wirtschaftliche Ursache entsteht, gemessen werden kann, sondern erst in
einem späteren Haushaltsjahr, sachgerecht. Erst zu diesem Zeitpunkt, in dem die Gemeinde ihren Leistungsbescheid
erlässt, entsteht objektiv betrachtet das Ressourcenaufkommen, weil dieses durch einen Leistungsbescheid
(Rechtsakt) objektiviert und ein wertbegründender Tatbestand geschaffen wird. I.d.R. ist auch erst in diesem
Rahmen bzw. zu diesem Zeitpunkt das Ressourcenaufkommen verlässlich bewertbar.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1044

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§ 19 GemHVO NRW
Die haushaltswirtschaftliche Zuordnung von Steuererträgen nach dem Erfüllungszeitpunkt, der im betreffenden
Leistungsbescheid festgesetzt wurde, ist auch wegen der Notwendigkeit einer einheitlichen Handhabung sowie
aus Gründen der Vereinfachung sachgerecht. Sie folgt vorrangig dem Bestehen eines gemeindlichen Rechtsanspruchs
und dem wertbegründenden Tatbestand und nicht ausschließlich nach dem Prinzip der ungewissen
wirtschaftlichen Verursachung.
Diese haushaltsmäßige Zuordnung ist aber auch unter Berücksichtigung des gesetzlich bestimmten jährlichen
Haushaltsausgleich sowie des gemeindlichen Finanzausgleichs erforderlich, um möglichst die vergleichbare Ausgangsverhältnisse
bei den Gemeinden, z.B. für die Ermittlung der Steuerkraft, zu gewährleisten. Die beschriebene
haushaltswirtschaftliche Zuordnung von Steuererträgen trägt der periodenbezogenen Zuordnung im Sinne des
NKF in ausreichendem Maße Rechnung. Das haushaltsmäßige Zuordnungsprinzip ist sowohl bei Festsetzungsbescheiden
als auch bei Vorauszahlungsbescheiden anzuwenden.
1.2.2 Die Ertragszuordnung bei Vorauszahlungsbescheiden
Bei Vorauszahlungsbescheiden der Gemeinde ist die festgelegte Steuerzahlung zu den oder dem im gemeindlichen
Leistungsbescheid enthaltenen Fälligkeitstermin(en) des betreffenden Haushaltsjahres (Erfüllungszeitpunkten)
ertragswirksam zu vereinnahmen, denn erst zu diesem Zeitpunkt entstehen die Leistungspflicht und der
wertbegründende Tatbestand. Wenn sich die Festsetzung im gemeindlichen Bescheid und die Zahlungstermine
das gleiche Haushaltsjahr betreffen, muss der Ertrag nicht unterjährig nach den Fälligkeitsterminen in Teilbeträge
aufgeteilt und entsprechend ertragswirksam werden, sondern kann bereits im Zeitpunkt der Festsetzung vollständig
ergebniswirksam erfasst werden.
Wird von der Gemeinde ein Leistungsbescheid für die Zukunft mit Zahlungsterminen z.B. im folgenden Haushaltsjahr
erlassen, muss der Ertrag dem Haushaltsjahr zugerechnet werden, in dem die Erfüllungszeitpunkte liegen. In
diesen Fällen kommt für die haushaltsmäßige ertragswirksame Zuordnung nicht der Zeitpunkt der Festsetzung
durch den Leistungsbescheid in Betracht.
1.2.3 Die Ertragszuordnung bei Festsetzungsbescheiden
Bei Festsetzungsbescheiden der Gemeinde (auch Nachzahlungs- oder Rückforderungsbescheide) führt die endgültige
Festsetzung dazu, dass eine Zuordnung i.d.R. zu dem Haushaltsjahr vorzunehmen ist, in dem der endgültige
Leistungsbescheid ergeht und der Erfüllungszeitpunkt liegt, denn erst zu diesem Zeitpunkt entstehen die
Leistungspflicht und der wertbegründende Tatbestand im Sinne des Realisationsprinzips.
In den Fällen, in denen mit dem Leistungsbescheid z.B. eine Nachzahlung gefordert wird, kann diese mit der
Bekanntgabe des Bescheides unter Beachtung des Erfüllungszeitpunktes ertragswirksam gebucht werden. Dies
gilt entsprechend, wenn die Gemeinde auf Grund der vorgenommenen endgültigen Festsetzung in ihrem Leistungsbescheid
einen Betrag zu erstatten hat. Im Rahmen des Jahresabschlusses kann dabei aber auch das
Wertaufhellungsgebot zu beachten sein, wenn die Leistungsbescheide der Gemeinde Festsetzungen für vergangene
Jahre beinhalten.
1.2.4 Das Wertaufhellungsgebot bei der Steuererhebung
Grundsätzlich gilt die Periodenabgrenzung auch für gemeindliche Steuererträge, die auf Grund von gemeindlichen
Leistungsbescheiden entstehen und denen keine Gegenleistung gegenüber steht. In diesen Fällen ist aber
für die haushaltswirtschaftliche Zuordnung zu einem Haushaltsjahr immer auf den Erfüllungszeitpunkt abzustel-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1045

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 19 GemHVO NRW
len, der in dem Leistungsbescheid als Rechtsakt der Gemeinde festgesetzt worden ist. Fällt der Zeitpunkt des
Erlasses des Leistungsbescheides in die Aufstellungszeit des gemeindlichen Jahresabschlusses nach § 95 Abs.
3 GO NRW (Der Bürgermeister hat innerhalb von drei Monaten nach Ablauf des Haushaltsjahres dem Rat den
aufgestellten Jahresabschluss zur Feststellung zuzuleiten) ist die Anwendung des Wertaufhellungsprinzips auch
bei den benannten Leistungsbescheiden der Gemeinde auf diesen Zeitraum begrenzt.
Ohne eine solche allgemeine Fristsetzung für die Anwendung des Wertaufholungsprinzips läge es im Belieben
jeder Gemeinde, wann und wie örtliche Sachverhalte, die im Zeitraum zwischen dem Abschlussstichtag und dem
Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses für das abgelaufene Haushaltsjahres (Zuleitung an den Rat) bekannt
werden, berücksichtigt würden, wenn sie sich auf Gegebenheiten im abgelaufenen Haushaltsjahr (vor dem Abschlussstichtag)
beziehen (wertaufhellende Informationen).
Die allgemeine Fristsetzung dient daher auch dazu, die Gemeinde davon abzuhalten, auf mögliche Erkenntnisse
in einer unbestimmten Zeit zu hoffen, um das Ergebnis des abgelaufenen Haushaltsjahres noch nach eigenen
Wünschen gestalten zu können. Auch der Grundsatz der Haushaltswahrheit verlangt, dass die Anwendung des
Prinzips der Wertaufhellung durch die Gemeinden willkürfrei erfolgt.
1.3 Die Festsetzung von Gebühren
Die gemeindlichen Gebühren sind öffentlich-rechtliche Geldleistungen, die als Gegenleistung für eine individuell
zurechenbare öffentliche Leistung geschuldet werden. Sie dienen der Erzielung von Erträgen, um die Kosten der
öffentlichen Leistung in der Regel zu decken. Verwaltungsgebühren sind Entgelte für die Inanspruchnahme von
öffentlichen Leistungen und Amtshandlungen. Benutzungsgebühren sind demgegenüber Entgelte für die Benutzung
von öffentlichen Einrichtungen und Anlagen und für die Inanspruchnahme von Dienstleistungen.
Die Gebührenforderungen der Gemeinde können zu unterschiedlichen Zeitpunkten ertragswirksam werden. Fordert
die Gemeinde durch einen Gebührenbescheid eine Vorauszahlung, ist die festgelegte Gebühr zum im gemeindlichen
Bescheid enthaltenen Fälligkeitstermin ertragswirksam zu vereinnahmen, weil dies den Realisationszeitpunkt
darstellt, in dem Erträge dem betreffenden Haushaltsjahr wirtschaftlich zugerechnet werden können.
In den Fällen, in denen erst zu einem späteren Zeitpunkt die endgültige Gebührenfestsetzung stattfindet und
diese dazu führt, dass eine Nachzahlung gefordert wird, ist diese Zahlung i.d.R. mit der Bekanntgabe des Bescheides
ertragswirksam zu buchen. Diese Vorgabe gilt entsprechend, wenn die Gemeinde auf Grund der Festsetzung
einen Betrag zu erstatten hat und dessen Fälligkeit nicht in einem späteren Haushaltsjahr liegt. Die Bindung
der Festsetzung von Gebühren an das Vorliegen eines gemeindlichen Bescheides gebietet dabei das öffentlich-rechtliche
Handeln der Gemeinde.
2. Zu Absatz 2 (Veranschlagung von Personalaufwendungen):
2.1 Zu Satz 1 (Veranschlagung in den Teilplänen):
2.1.1 Inhalte der Vorschrift
Nach der Vorschrift ist die Veranschlagung von Personalaufwendungen in den Teilplänen an dem im Haushaltsjahr
voraussichtlich besetzten Stellen auszurichten. Die Gemeinde hat daher die Veranschlagung von Personalaufwendungen
in ihrem Haushaltsplan im Einklang mit dem Stellenplan als zutreffende Grundlage für die gemeindliche
Personalwirtschaft vorzunehmen. Der Stellenplan der Gemeinde, der jährlich von ihr aufzustellen ist,
weist für den Zeitraum eines Haushaltsjahres die für notwendig erachteten Stellen für die gemeindliche Verwaltung
aus (vgl. § 8 GemHVO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1046

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§ 19 GemHVO NRW
Bei der Planung der Personalausstattung und damit auch des Umfangs und der Angemessenheit der Stellen für
die Beschäftigten der Gemeinde dürfen sowohl die Sicherstellung der gemeindlichen Aufgabenerfüllung als auch
die aus den Beschäftigungsverhältnissen entstehenden künftigen haushaltsmäßigen Belastungen in Form von
Personalaufwendungen nicht außer Acht gelassen werden. Der gemeindliche Stellenplan stellt daher einen quantitativen
als auch qualitativen haushaltswirtschaftlichen Ermächtigungsrahmen für die Personalwirtschaft der Gemeinde
dar.
Die Aufteilung der Personalaufwendungen auf die Teilpläne wird dadurch erleichtert, dass dem Stellenplan eine
Gesamtübersicht über die vorgesehene Aufteilung der Stellen des Stellenplans auf die Produktbereiche beizufügen
ist, soweit die Stellenaufteilung nicht auszugsweise in den einzelnen Teilplänen enthalten ist (vgl. § 8 Abs. 3
GemHVO NRW). Diese Übersicht soll die Grundlage für die Aufteilung der gemeindlichen Personalaufwendungen
auf die Teilpläne bilden. Durch die Ergänzung des Stellenplans um eine Stellenübersicht wird die Zuordnung der
Stellen auf die Aufgabenbereiche bzw. Produktbereiche ersichtlich bzw. der dort bestehende Personalbedarf
erkennbar und nachvollziehbar gemacht.
2.1.2 Der Begriff „Personalaufwendungen“
Im gemeindlichen Haushaltsplan sind unter der Haushaltsposition „Personalaufwendungen“ alle anfallenden
Aufwendungen für die aktiven gemeindlichen Beamtinnen und Beamten sowie für die tariflich Beschäftigten und
für weitere Personen, die auf Grund von Arbeitsverträgen von der Gemeinde beschäftigt werden, zu veranschlagen.
Aufwandswirksam sind die Bruttobeträge einschließlich der Nebenbezüge und Lohnnebenkosten, z.B. Überstundenentlohnung,
Weihnachtsgeld, Sozialversicherungsbeiträge u.a. Aber auch Beihilfen sowie Unterstützungsleistungen
für die Beschäftigten sind unter dieser Position zu veranschlagen. Ebenso gehören gewährte Leistungsbezüge
dazu (vgl. § 6 LBesG NRW).
Zu den gemeindlichen Personalaufwendungen gehören aber auch die Beiträge zu den Versorgungskassen, z.B.
als Arbeitgeberanteile zur Zusatzversorgungskasse. Auch die jährlichen Zuführungen zu Pensionsrückstellungen
für die noch tätigen Beschäftigten sowie Rückstellungen für Urlaubsansprüche und Arbeitszeitguthaben sind unter
dieser Haushaltsposition zu veranschlagen. Dagegen sind die Ausgleichszahlungen der Gemeinde für nicht beschäftigte
Schwerbehinderte nicht hier, sondern unter der Haushaltsposition „Sonstige ordentliche Aufwendungen“
zu veranschlagen.
Gemeindliche Vorschuss- oder Abschlagszahlungen an die Beschäftigten stellen dagegen keine Leistungen der
Gemeinde dar, die zum Zahlungszeitpunkt als gemeindliche Personalaufwendungen zu erfassen wären. Diese
gemeindlichen Zahlungen berühren zum Zahlungszeitpunkt lediglich die gemeindliche Finanzrechnung als Auszahlungen
und werden zum Abschlussstichtag in der gemeindlichen Bilanz als Forderungen gegenüber den gemeindlichen
Beschäftigten angesetzt.
2.2 Zu Satz 2 (Zentrale Veranschlagung eines Teils der Personalaufwendungen):
Nach der Vorschrift können die Personalaufwendungen für Personen, die nicht im Stellenplan geführt werden,
zentral veranschlagt werden. Der gemeindliche Stellenplan hat grundsätzlich sämtliche Stellen für die Beschäftigten,
unabhängig von ihrer Besetzung, im Haushaltsjahr auszuweisen. Der Stellenplan muss sichtbar machen,
welches und wie viel Personal die Gemeinde für ihre Aufgabenerfüllung benötigt. Bei der Aufstellung des Stellenplans
muss sich die Gemeinde nach den besoldungs- und tarifrechtlichen Bestimmungen richten Zudem muss
dem Rat der Gemeinde wegen der langfristigen Folgen der Einstellung von Beschäftigten im Rahmen seiner
Budgethoheit und seiner Zuständigkeit für den Erlass des Stellenplans (vgl. § 41 Abs. 1 Buchstabe h) GO NRW)
die Verantwortung tragen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1047

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§ 19 GemHVO NRW
Die Regelung über eine zentrale Veranschlagung für einen bestimmten Beschäftigtenkreis berücksichtigt den
Umstand, das je nach der Art der einzelnen Beschäftigungsverhältnisse, z.B. Beschäftigte in der Probe- oder
Ausbildungszeit, Aushilfskräfte, eine zentrale Veranschlagung im gemeindlichen Haushaltsplan sachgerechter ist
als eine Aufteilung auf verschiedene Teilpläne, weil diese Beschäftigten im Rahmen der laufenden Probe- oder
Ausbildungszeit bzw. als Aushilfskräfte i.d.R. in unterschiedlichen Bereichen der gemeindlichen Verwaltung eingesetzt
werden.
Das Innenministerium hat mit Runderlass vom 24.02.2005 für den gemeindlichen Stellenplan und die Stellenübersicht
nutzbare Muster veröffentlicht. Die Muster werden zur Anwendung empfohlen. Sie sind von der Gemeinde
anzupassen, soweit sich z.B. auf Grund von Tarifverträgen oder des Beamtenrechts Änderungen ergeben
(vgl. Nummer 1.3.2 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
3. Zu Absatz 3 (Veranschlagung von Versorgungs- und die Beihilfeaufwendungen):
3.1 Die Veranschlagung von Versorgungsaufwendungen
Nach der Vorschrift können die Versorgungsaufwendungen im gemeindlichen Haushaltsplan dezentral oder zentral
veranschlagt werden. Weil es sich bei diesen Leistungen für das ausgeschiedene Personal um Aufwendungen
handelt, die ihren Ursprung in der gesamten Tätigkeit des Empfängers in der gemeindlichen Verwaltung bzw. in
seiner gesamten Lebensarbeitszeit haben, ist es i.d.R. sachgerecht sein, diese Pensionslasten zentral im gemeindlichen
Haushaltsplan in dem zutreffenden Teilplan zu veranschlagen, der dem Produktbereich „Innere Verwaltung“
zuzuordnen ist. Es bietet sich vielfach in diesen Fällen weder eine dezentrale Veranschlagung noch eine
Zuordnung zu einem Produktbereich (Teilplan) an, in dem der Versorgungsempfänger zuletzt eingesetzt war.
Bei der Veranschlagung von Versorgungsaufwendungen unter der entsprechenden Haushaltsposition (vgl. § 2
Abs. 1 Nr. 11 GemHVO NRW) ist zu beachten, dass nur die Aufwendungen aus Versorgungsleistungen der Gemeinde
für ihre nicht mehr tätigen Beschäftigten sowie deren Angehörigen zu veranschlagen sind, soweit diese
erst im Rahmen der Auszahlungen der Versorgungsleistungen oder der Umlagezahlungen an die Versorgungskasse
entstehen. Dieses ist regelmäßig der Fall, weil in der Zeit, in der die Beschäftigten noch tätig sind, die Gemeinde
zwar entsprechend der rechtlichen Bestimmungen bereits Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen
vorgenommen hat, aber die Rückstellungen für den beamtenrechtlichen Einzelfall nur in Höhe des Barwertes und
nicht in Höhe des künftigen Erfüllungsbetrages gebildet werden (vgl. § 36 Abs. 1 GemHVO NRW).
Im Jahr der Auszahlung der Versorgungsleistungen werden die für die Versorgungsleistungen gebildeten Rückstellungen
in Anspruch genommen (gemindert), so dass die von der Gemeinde zu leistenden Versorgungsauszahlungen
in dem betreffenden Haushaltsjahr nicht in ihrem vollen Umfang zu Aufwendungen führen. Bei einer
jahresbezogenen Betrachtung reichen die Pensionsrückstellungen, die durch den anzusetzenden Barwert unter
Einbeziehung des Abzinsungsfaktors ermittelt werden, nicht aus, um den Erfüllungsbetrag der Gemeinde, also
die zu zahlenden Versorgungsleistungen, abzudecken. Für den nicht durch Rückstellungen gedeckten Anteil der
Versorgungsleistungen entstehen daher gemeindliche Aufwendungen in dem Haushaltsjahr, in dem die Versorgungsauszahlungen
von der Gemeinde erfolgen.
3.2 Die Veranschlagung von Beihilfeaufwendungen
Nach der Vorschrift können die Beihilfeaufwendungen im gemeindlichen Haushaltsplan dezentral oder zentral
veranschlagt werden. Bei diesen Leistungen für die gemeindliche Beschäftigten und die Versorgungsempfänger
handelt es sich um Aufwendungen handelt, die ihren Ursprung in der beamtenrechtlichen Verpflichtungen der
Gemeinde haben. Bei diesen personenbezogenen Aufwendungen der Gemeinde dürfte es i.d.R. sachgerecht
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1048

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§ 19 GemHVO NRW
sein, diese Unterstützungsleistungen zentral im gemeindlichen Haushaltsplan in dem zutreffenden Teilplan zu
veranschlagen, der dem Produktbereich „Innere Verwaltung“ zuzuordnen ist.
Es bietet sich in diesen Fällen, insbesondere wegen der möglichen Zurechnung zu einzelnen Personen bzw. aus
Gründen des Datenschutzes weder eine dezentrale Veranschlagung noch eine personenbezogene Zuordnung zu
einem Produktbereich (Teilplan) an, in dem der Beschäftigte tätig ist oder der Versorgungsempfänger zuletzt
eingesetzt war. Die Beihilfeaufwendungen müssen aber im Haushaltsplan enthalten sein, um den Ressourcenverbrauch
der Gemeinde vollständig abzubilden.
3.3 Verteilung der Versorgungs- und der Beihilfeaufwendungen
3.3.1 Die Verteilung der Versorgungsaufwendungen
Die in der Vorschrift aufgezeigte Möglichkeit, die Versorgungsaufwendungen auf die Teilpläne nach dem Schlüssel
der dort ausgewiesenen Personalaufwendungen aufzuteilen, folgt dem Gedanken, dass diese Aufwendungen
eine „Fortführung“ der Personalaufwendungen darstellen. Diese Schlüsselung berücksichtigt, dass ein Versorgungsempfänger
regelmäßig in mehreren Aufgabenbereichen der gemeindlichen Verwaltung tätig gewesen sein
dürfte und deshalb die für ihn entstehenden Versorgungsaufwendungen allein dem Aufgabenbereich zugerechnet
werden, in dem er vor seinem Ruhestand zuletzt tätig war.
3.3.2 Die Verteilung der Beihilfeaufwendungen
Die Verteilung von Aufwendungen nach dem Schlüssel der in den Teilplänen ausgewiesenen Personalaufwendungen
bietet sich auch für die Beihilfeaufwendungen für die Beschäftigten an. In diesem Fällen kann der durch
die Beihilfeleistungen entstandene Ressourcenverbrauch der Gemeinde verantwortungsgerecht innerhalb der
gemeindlichen Verwaltung verteilt werden, ohne dass diese Aufwendungen zwingend einer zentralen Stelle zugeordnet
bzw. zentral im gemeindlichen Haushaltsplan veranschlagt werden müssen. Diese Schlüsselung bietet
sich aber auch in den Fällen an, in denen aus organisatorischen oder anderen Gründen kein anderer sachgerechter
örtlicher Maßstab für die Aufteilung dieser Aufwendungen auf die Teilpläne im gemeindlichen Haushaltsplan
(vgl. § 4 GemHVO NRW) verfügbar ist.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1049

1. Allgemeines
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
3. Abschnitt GemHVO NRW
Dritter Abschnitt
Besondere Vorschriften für die Haushaltswirtschaft
Die Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft bildet eine Grundlage für die Erfüllung der Aufgaben der
Gemeinde, um ihren Bürgern und Einwohnern die Leistungen zu erbringen und die Einrichtungen zu schaffen, die
die örtliche Gemeinschaft zur Sicherung ihres Lebensstandards und zur Wahrung einer weitgehenden Gleichmäßigkeit
der Lebensverhältnisse in allen Gebieten erfordert. Die Gemeinde hat darauf Rücksicht zu nehmen, dass
die Kosten der Leistungen und der Einrichtungen letztlich von den Bürgern durch Steuern und Abgaben aufgebracht
werden. Dies verpflichtet sie ganz besonders zu einer wirtschaftlichen, effizienten und sparsamen Haushaltsführung
(vgl. § 75 Abs. 1 S. 2 GO NRW). Diesem Grundsatz folgen alle haushaltsrechtlichen Vorschriften
dieses Abschnitts der Gemeindehaushaltsverordnung.
2. Die besonderen Vorschriften für die Haushaltswirtschaft
2.1 Die Gesamtübersicht über die Vorschriften
Zur Haushaltswirtschaft der Gemeinde enthält der 3. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung folgende Vorschriften
(vgl. Abbildung).
Haushaltsrechtliche Vorschriften im 3. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung
Dritter Abschnitt
Besondere Vorschriften
für die Haushaltswirtschaft
§ 20 Grundsatz der Gesamtdeckung
§ 21 Bildung von Budgets
§ 22 Ermächtigungsübertragung
§ 23 Bewirtschaftung und Überwachung
§ 24 Haushaltswirtschaftliche Sperre, Unterrichtungspflicht
§ 25 Vergabe von Aufträgen
§ 26 Stundung, Niederschlagung und Erlass
Abbildung 271 „Haushaltsrechtliche Vorschriften im 3. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung“
2.2 Die Vorschriften im Einzelnen
Der dritte Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung enthält im Einzelnen folgende besondere Vorschriften für
die gemeindliche Haushaltswirtschaft:
- § 20 Grundsatz der Gesamtdeckung
Aus dem Gebot des Haushaltsausgleichs nach § 75 Abs. 2 GO NRW ergibt sich, dass zukünftig alle Erträge
den Aufwendungen gegenüber gestellt werden. Damit ist die Gesamtsumme der Erträge zur „Deckung“ der
Gesamtsumme der Aufwendungen bestimmt (Gesamtdeckung). Es ist damit aber nicht ausgeschlossen zulässig,
bestimmte Erträge oder Einzahlungen bestimmten Aufwendungen oder Auszahlungen gegenüberzustellen.
Die Gesamtdeckung gilt insoweit, wie in der Gemeindehaushaltsverordnung nichts anderes bestimmt
ist, z.B. in § 21 GemHVO NRW. Wegen der neuen Bestandteile des gemeindlichen Haushalts ist die Gesamtdeckung
jedoch differenziert betrachtet und geregelt worden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1050

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
3. Abschnitt GemHVO NRW
- § 21 Bildung von Budgets
Das Neue Kommunale Finanzmanagement beinhaltet neben dem Ressourcenverbrauchskonzept auch die
dezentrale Ressourcenverantwortung und eine flexible Haushaltsbewirtschaftung für die Gemeinden. Die
Regelung erkennt die Budgets als Bewirtschaftungsinstrument für die Gemeinde an. Unter Budgetierung wird
verstanden, den einzelnen Organisationseinheiten der gemeindlichen Verwaltung, z.B. Fachbereiche oder
Ämter, bestimmte Ressourcen zur eigenverantwortlichen Bewirtschaftung zu übertragen (dezentrale Ressourcenverantwortung).
Ein Budget ist somit als ein mit finanziellen Mitteln ausgestatteter Handlungsbereich,
der einem abgegrenzten Verantwortungsbereich übertragen wird, zu verstehen.
Durch ein Budget werden daher mehrere Ergebnispositionen oder Finanzpositionen verbunden, so dass die
einzelnen im Ergebnisplan oder Finanzplan veranschlagten Ermächtigungen wie eine einzige Ermächtigung
im Rahmen vorgegebener Sachziele bewirtschaftet werden können. Dieses Verständnis von Budgetierung
als ein eigenverantwortlicher Bewirtschaftungsprozess ist gekoppelt an die verwaltungsmäßigen Organisationseinheiten
der Gemeinde und bedarf einer eindeutigen Festlegung von Verantwortlichkeiten.
- § 22 Ermächtigungsübertragung
Es lässt sich bei der Aufstellung des Haushaltsplans nicht immer mit Gewissheit übersehen, ob die veranschlagten
Ermächtigungen für Vorhaben, die sich über das Haushaltsjahr hinaus erstrecken, bis zum Ende
des Haushaltsjahres wie geplant in Anspruch genommen werden können. Die zügige Durchführung solcher
Vorhaben könnte gefährdet werden, wenn zur weiteren Inanspruchnahme der Ermächtigungen diese erst
neu im Haushaltsplan veranschlagt werden müssten.
Diese Sachlage würde insbesondere dann zu Schwierigkeiten führen, wenn die Verzögerung sich erst zum
Ende des Haushaltsjahres herausstellt; also zu einem Zeitpunkt, zu dem der Haushaltsplan für das neue
Haushaltsjahr bereits beschlossen sein sollte oder kurz vor seiner Verabschiedung steht. Die Ermächtigungsübertragung
gibt die Möglichkeit, einen unwirtschaftlichen Gebrauch der Ermächtigungen des Haushaltsplans
zu vermeiden und sie entsprechend dem tatsächlichen Bedarf in Anspruch zu nehmen.
- § 23 Bewirtschaftung und Überwachung
Die Ausführung des gemeindlichen Haushaltsplans durch die Verwaltung und die damit verbundene Inanspruchnahme
von Ermächtigungen des Rates sowie das Erfordernis der wirtschaftlichen und sparsamen
Haushaltswirtschaft machen es notwendig, dass auch unterjährig ein Überblick über den Stand der Haushaltsausführung
besteht. Dies auch deshalb, weil bei den im Haushaltsplan veranschlagten Ermächtigungen
die zeitliche Bindung an das Haushaltsjahr sowie die sachliche Bindung an den vorgesehenen Zweck einzuhalten
und die Inanspruchnahme der Ermächtigungen so lange zurückzustellen ist, wie es die Aufgabenerfüllung
der Gemeinde erfordert.
- § 24 Haushaltswirtschaftliche Sperre, Unterrichtungspflicht
In der Gemeinde haben der Kämmerer sowie der Bürgermeister die Verantwortung für die Ausführung der
vom Rat beschlossenen Haushaltswirtschaft. Sie haben damit auch eine Überwachungspflicht, die u.a. eine
haushaltswirtschaftliche Sperre auslösen kann. Sie kommt in Betracht, wenn die Entwicklung der Erträge und
Aufwendungen bzw. der Einzahlungen und Auszahlungen für Investitionen anders verläuft als geplant. Über
die haushaltswirtschaftliche Sperre ist der Rat zu unterrichten, aber auch dann, wenn der Haushaltsausgleich
gefährdet ist oder sich die Investitionsauszahlungen nicht nur geringfügig erhöhen.
- § 25 Vergabe von Aufträgen
Diese Vorschrift beinhaltet die Ausschreibungspflicht eines öffentlichen Auftrages vor dessen Vergabe, sofern
nicht Ausnahmetatbestände vorliegen. Sie erfasst sämtliche Vergaben von Aufträgen, bei denen das
Auftragsvolumen der Lieferungen und Leistungen unterhalb der Schwellenwerte (ohne Umsatzsteuer) der
Europäischen Union liegt. Die grundsätzliche Verpflichtung zur öffentlichen Ausschreibung von Vergaben soll
sicherstellen, dass die Angebote der in Frage kommenden Unternehmen im Leistungswettbewerb mit den
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1051

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
3. Abschnitt GemHVO NRW
Mitunternehmen zustande kommen, so dass die Gemeinde in die Lage versetzt wird, unter Ausnutzung aller
Chancen am Markt das für sie wirtschaftlich günstigste Angebot zu erzielen.
- § 26 Stundung, Niederschlagung und Erlass
Die Veränderung von bestehenden Ansprüchen der Gemeinde wird im neuen Rechnungswesen in Form von
Einzelwertberichtigungen, ggf. auch als Pauschalwertberichtigungen, umgesetzt. Dabei beruht die Einzelwertberichtigung
auf einer individuellen Risikoprüfung jeder einzelnen Forderung unter der Berücksichtigung,
ob eine Niederschlagung oder ein Erlass von Ansprüchen in Betracht kommt. Bei einer Stundung wird dagegen
nicht auf gemeindliche Ansprüche verzichtet, sondern es wird nur die Fälligkeit der Zahlungen verändert.
Die im NKF jedoch bestehende erhebliche höhere Bedeutung der Forderungen der Gemeinde sollte dazu
führen, ein Forderungsmanagement aufzubauen, um eine zweckgerichtete Handhabung der Forderungen zu
gewährleisten. Die Vorschriften über Stundung, Niederschlagung und Erlass von Ansprüchen sind aber auch
unter dem Aspekt des § 23 Abs. 3 GemHVO NRW zu sehen, wonach sicherzustellen ist, dass Ansprüche der
Gemeinde vollständig erfasst, rechtzeitig geltend gemacht und eingezogen werden.
3. Zwecke der Budgetierung im gemeindlichen Haushalt
Das Haushaltsrecht stellt für die Budgetierung durch die Gemeinden einige Instrumente zur Verfügung, die eine
flexible Bildung und Bewirtschaftung von Budgets im gemeindlichen Haushalt ermöglichen. Die Gemeinde hat die
Budgets eigenverantwortlich zu bilden, aber auch die Regeln über die Bewirtschaftung der Budgets unter Beachtung
der haushaltsrechtlichen Bedingungen, der eigenen Leistungsfähigkeit sowie der örtlichen dezentralen Ressourcenverantwortung
zu gestalten. Soweit sie grundsätzliche oder budgetübergreifende Regelungen trifft, bietet
sich dafür z.B. auch die Haushaltsatzung an. Ergänzende, auf einzelne Budgets zugeschnittene Vorgaben, stehen
im Zusammenhang mit dem betreffenden Budget und wären, wenn die Budgets im Haushaltsplan enthalten
sind, auch dort anzugeben.
Der Ausspruch eines Rechnungsprüfers „Keine 21 ohne 12“ sollte auch bei den Gemeinden Anwendung finden,
d.h. keine Budgetbildung nach § 21 GemHVO NRW ohne eine gleichzeitige Festlegung von Zielen und Leistungskennzahlen
nach § 12 GemHVO NRW für die gebildeten Budgets. Hat die Gemeinde bereits eine Kosten-
und Leistungsrechnung eingeführt, kann diese die Budgetbildung steuern und unterstützen.
Die mit der Budgetierung verbundene Stärkung (Dezentralisierung) der Ressourcenverantwortung in der Gemeinde
hat jedoch keine Einschränkung des Budgetrechts des Rates zur Folge. Vielmehr soll die Neuregelung
über die Bildung von Budgets (vgl. § 21 GemHVO NRW) von den Gemeinden zum Anlass genommen werden,
mehrmals jährlich (d.h. mindestens zweimal) über die Unterrichtungspflicht nach § 24 Abs. 2 GemHVO NRW
hinaus, den Rat über die Erreichung der Finanz- und Leistungsziele zu unterrichten. Der Rat bestimmt danach
selbst, spätestens mit seinem Beschluss über die Haushaltssatzung, über Inhalt und Umfang und Ziele der Haushaltsbewirtschaftung
im neuen Haushaltsjahr.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1052

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 20 GemHVO NRW
§ 20
Grundsatz der Gesamtdeckung
Soweit in dieser Verordnung nichts anderes bestimmt ist, dienen
1. die Erträge insgesamt zur Deckung der Aufwendungen,
2. die Einzahlungen für laufende Verwaltungstätigkeit insgesamt zur Deckung der Auszahlungen für laufende
Verwaltungstätigkeit,
3. die Zahlungsüberschüsse aus laufender Verwaltungstätigkeit und die Einzahlungen aus Investitionstätigkeit
sowie die Einzahlungen aus der Aufnahme von Krediten insgesamt zur Deckung der Auszahlungen für die
Investitionstätigkeit.
Erläuterungen zu § 20:
I. Allgemeines
Aus dem Gebot des Haushaltsausgleichs nach § 75 Abs. 2 GO NRW ergibt sich, dass zukünftig alle Erträge den
Aufwendungen gegenüber gestellt werden. Damit ist die Gesamtsumme der Erträge zur „Deckung“ der Gesamtsumme
der Aufwendungen bestimmt (Gesamtdeckung). Es ist damit aber nicht ausgeschlossen, bestimmte Erträge
oder Einzahlungen bestimmten Aufwendungen oder Auszahlungen gegenüberzustellen. Gleichwohl muss
z.B. ein Ertrag aus einer Vermögensveräußerung (Betrag über dem Buchwert des Vermögensgegenstandes)
nicht zwingend wieder in dem Produktbereich für Aufwendungen einsetzbar sein, dem vorher der gemeindliche
Vermögensgegenstand zugeordnet war. Auch können Überschüsse eines Vorhabens ohne weiteres mit Fehlbeträgen
einer anderen Maßnahme „verrechnet“ werden, ohne ein vorheriges umständliches Verfahren einleiten zu
müssen.
Diese Abgrenzung gilt auch, wenn Zuweisungen nicht wie geplant gewährt werden, denn dann kann dieser Ausfall
durch andere Einzahlungen aufgefangen werden, bevor z.B. eine zusätzliche Kreditaufnahme in Betracht
kommt. Die Gesamtdeckung gilt jedoch nur soweit, wie in der Gemeindehaushaltsverordnung nichts anderes
bestimmt ist, z.B. in § 21 GemHVO NRW. Wegen der neuen Bestandteile des gemeindlichen Haushalts muss die
Gesamtdeckung jedoch differenziert betrachtet und geregelt werden. Sie wirkt sich sowohl auf die Haushaltsplanung
als auch auf den Jahresabschluss der Gemeinde aus.
Die Ordnung des Haushaltsplans nach Produktbereichen sowie die Abgrenzung nach Zahlungsarten erfordern
einen gesonderten Teilplan für Leistungen, die der Gemeinde bezogen auf ihren Gesamthaushalt gewährt werden,
z.B. nach dem Gemeindefinanzierungsgesetz, oder die von der Gemeinde in allgemeiner Form für Dritte
erbracht werden. Daher hat der Haushaltsplan der Gemeinde den besonderen Produktbereich „Allgemeine Finanzwirtschaft“
zu enthalten (vgl. § 4 Abs. 1 GemHVO NRW i.V.m. Nr. 1.2.3 des Runderlasses vom 24.02.2005,
SMBl. NRW. 6300). Erwartet die Gemeinde z.B. eine allgemeine Investitionszuweisung, müsste sie diese ohne
den o.a. Teilfinanzplan auf die betreffenden Produktbereiche aufteilen.
Die Maßgabe eines gesonderten, zusammengefassten Ausweises von allgemeinen Zahlungen im gemeindlichen
Haushaltsplan entsteht aber auch aus dem Gesamtdeckungsprinzip heraus (vgl. Abbildung „Teilfinanzplan „Allgemeine
Finanzwirtschaft“). Unter Steuerungsgesichtspunkten können in diesem Teilfinanzplan aber auch detailliertere
Angaben mit „davon-Vermerken“ gemacht werden. So kann z.B. die Herkunft des Fremdkapitals genauer
angegeben oder Umschuldungen und außerordentliche Tilgungen gesondert herausgestellt werden. Dies bringt
mit sich, dass die Gliederung dieses Teilplans von der Regelgliederung in den übrigen Teilplänen erheblich abweichen
kann. Auch wenn im Finanzplan und im o.a. Teilfinanzplan gleiche Beträge, z.B. über die Kreditaufnahme,
enthalten sind, kann nicht auf diesen Teilfinanzplan verzichtet werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1053

II. Erläuterungen im Einzelnen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 20 GemHVO NRW
1. Zu Nummer 1 (Deckung der Aufwendungen aus laufender Verwaltungstätigkeit):
Für den Ergebnisplan und die Ergebnisrechnung gilt, dass die Erträge insgesamt zur Deckung der Aufwendungen
dienen. Als laufende Verwaltungstätigkeit sind die auf das Ressourcenaufkommen und den Ressourcenverbrauch
ausgerichteten Tätigkeiten der Gemeinde sowie sonstige Aktivitäten anzusehen, die nicht der gemeindlichen
Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind. Auch wenn nach § 2 GemHVO NRW sowohl bei der
Planung als auch in der Rechnung eine Trennung in ordentliche Erträge und Aufwendungen und außerordentliche
Erträge und Aufwendungen vorzunehmen ist, wird dadurch das Prinzip der Gesamtdeckung nicht beeinträchtigt,
denn diese Trennung soll ungewöhnliche Vorgänge transparent machen. Durch die Gesamtdeckung wird
erreicht, dass die Erträge zur Deckung der Aufwendungen herangezogen werden. Die Arten der gemeindlichen
Erträge und Aufwendungen werden nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Erträge und Aufwendungen im gemeindlichen Ergebnisplan
Ordentliche
Erträge
Ordentliche
Aufwendungen
- Steuern und ähnliche Abgaben
- Zuwendungen und allgemeine Umlagen
- sonstige Transfererträge
- öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte
- privatrechtliche Leistungsentgelte
- Kostenerstattungen und Kostenumlagen
- sonstige ordentliche Erträge
- aktivierte Eigenleistungen
- Bestandsveränderungen
außerdem
- Finanzerträge
- Personalaufwendungen
- Versorgungsaufwendungen
- Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen
- bilanzielle Abschreibungen
- Transferaufwendungen
- sonstige ordentliche Aufwendungen
außerdem
- Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen
Auch für
außerordentliche Erträge und außerordentliche Aufwendungen
sind gesonderte Haushaltspositionen zu schaffen.
Abbildung 272 „Erträge und Aufwendungen im gemeindlichen Ergebnisplan“
Diese Sachlage bedeutet, dass es ist grundsätzlich nicht zulässig ist, bestimmte Erträge auf bestimmte Aufwendungen
festzulegen, denn es muss eine flexible Ertragsverwendung im Rahmen der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
möglich bleiben. Dabei kann es durchaus Erträge geben, die zweckgebunden zu verwenden sind. Dies
ist kein Widerspruch zur Grundregel, da diese Zweckbindung i.d.R. nicht haushaltsmäßig durch die Gemeinde,
sondern durch den Zuwendungsgeber bestimmt wird. Der Nachweis der entsprechenden sachgerechten Verwendung
muss daher nicht allein durch den Haushalt, sondern durch einen gesonderten Nachweis erbracht werden.
2. Zu Nummer 2 (Deckung der Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit):
Für den Finanzplan und die Finanzrechnung gilt, dass die Einzahlungen insgesamt zur Deckung der Auszahlungen
dienen. Als laufende Verwaltungstätigkeit sind die auf das Ressourcenaufkommen und den Ressourcenverbrauch
ausgerichteten Tätigkeiten der Gemeinde sowie sonstige Aktivitäten anzusehen, die nicht der ge-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1054

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 20 GemHVO NRW
meindlichen Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind. Damit wird dem Gebot in § 75 Abs. 6 GO
NRW „Die Liquidität der Gemeinde einschließlich der Finanzierung der Investitionen ist sicherzustellen“, ausreichend
Rechnung getragen. Die Ein- und Auszahlungsarten aus laufender Verwaltungstätigkeit werden nachfolgen
aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Laufende Verwaltungstätigkeit im gemeindlichen Finanzplan
Einzahlungen
aus laufender
Verwaltungstätigkeit
Auszahlungen
aus laufender
Verwaltungstätigkeit
- Steuern und ähnliche Abgaben,
- Zuwendungen und allgemeine Umlagen,
- sonstige Transfereinzahlungen,
- öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte,
- privatrechtliche Leistungsentgelte,
- Kostenerstattungen und Kostenumlagen,
- sonstige Einzahlungen,
- Zinsen und sonstige Finanzeinzahlungen,
- Personalauszahlungen,
- Versorgungsauszahlungen,
- Auszahlungen für Sach- und Dienstleistungen,
- Zinsen und sonstige Finanzauszahlungen,
- Transferauszahlungen,
- sonstige Auszahlungen,
Abbildung 273 „Laufende Verwaltungstätigkeit im gemeindlichen Finanzplan“
Entsprechend der Ausgestaltung des Finanzplans und der Finanzrechnung ist ein haushaltsrechtliches Stufensystem
bei der haushaltswirtschaftlichen Gesamtdeckung eingeführt worden. Die Gesamtdeckung besteht zuerst
bei den Zahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit, d.h. die Einzahlungen dienen zur Deckung der Auszahlungen
in diesem Bereich. In den Fällen, in den Überschüsse aus laufender Verwaltungstätigkeit entstehen, fließen
diese in die Gesamtdeckung der Auszahlungen für Investitionen ein.
3. Zu Nummer 3 (Deckung der Auszahlungen aus Investitionstätigkeit):
3.1 Allgemeines
Die Einzahlungen und die Auszahlungen für den Erwerb von Finanzanlagen, von aktivierbaren Zuwendungen und
sonstige Investitionsauszahlungen sind im gemeindlichen Finanzplan als gesonderte Haushaltspositionen auszuweisen
(vgl. Abbildung).
Einzahlungen
aus Investitionstätigkeit
Auszahlungen
aus Investitionstätigkeit
Investitionstätigkeit im gemeindlichen Finanzplan
- aus Zuwendungen für Investitionsmaßnahmen,
- aus der Veräußerung von Sachanlagen,
- on Beiträgen u.ä. Entgelten und
- sonstige Investitionseinzahlungen,
- für den Erwerb von Grundstücken und Gebäuden,
- für Baumaßnahmen,
- für den Erwerb von beweglichem Anlagevermögen,
- für den Erwerb von Finanzanlagen,
- von aktivierbaren Zuwendungen und
- sonstige Investitionsauszahlungen,
Abbildung 274 „Investitionstätigkeit im gemeindlichen Finanzplan“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1055

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§ 20 GemHVO NRW
Eine strikte Trennung zwischen den Zahlungen aus der laufenden Verwaltungstätigkeit und den Zahlungen aus
der Investitionstätigkeit besteht auch im NKF. Im Haushaltsrecht gilt daher grundsätzlich, dass Überschüsse aus
der laufenden Verwaltungstätigkeit der Gemeinde für die gemeindliche Investitionstätigkeit zu verwenden sind.
Durch eine Zusammenführung der Zahlungen aus der laufenden Verwaltungstätigkeit, der Investitionstätigkeit
und der Finanzierungstätigkeit lässt sich der Liquiditätsstatus der Gemeinde ermitteln.
3.2 Die Deckung durch Überschüsse aus laufender Verwaltungstätigkeit
Der gesetzlichen Verpflichtung der Gemeinde nach § 75 Abs. 6 GO NRW, die Finanzierung ihrer Investitionen
sicherzustellen, muss im Rahmen der Gesamtdeckung genüge getan werden. Daher wird durch die Vorschrift
bestimmt, dass die Überschüsse aus der laufenden Verwaltungstätigkeit der Finanzierung der gemeindlichen
Investitionen dienen. Diese Vorgabe kann jedoch nicht isoliert von den anderen Verpflichtungen der Gemeinde
zur Anwendung kommen. Ob und in welchem Umfang ein Zahlungsüberschuss aus laufender Verwaltungstätigkeit
tatsächlich für Investitionen eingesetzt werden kann, muss z.B. unter Berücksichtigung der in der gemeindlichen
Bilanz angesetzten Rückzahlungsverpflichtungen für Kredite, insbesondere der Kredite zur Liquiditätssicherung,
in eigener Verantwortung der Gemeinde bewertet und entschieden werden.
In diese Abwägung sind auch die Verpflichtungen der Gemeinde zur Sicherstellung ihrer Liquidität (vgl. § 75 Abs.
6 GO NRW) und zur Sicherstellung der künftigen Zahlungsfähigkeit der Gemeinde durch eine angemessene
Liquiditätsplanung (vgl. § 89 Abs. 1 GO NRW) sowie die Grundsätze der Finanzmittelbeschaffung nach § 77 GO
NRW einzubeziehen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Erfüllung einer rechtlichen Verpflichtung, die
z.B. aus einem Darlehensvertrag für die Gemeinde entstehen kann, grundsätzlich einer „freien“ Verwendung
eines Zahlungsüberschusses aus laufender Verwaltungstätigkeit, z.B. für Investitionen, vorgeht.
Für die Gemeinde besteht zudem kein Hindernis, einen Überschussanteil für den Erwerb einer Geldanlage zu
verwenden, um z.B. die Liquidität für die gemeindlichen Versorgungslasten zu sichern, zu denen die Gemeinde
rechtlich verpflichtet ist. Durch die Bildung von Pensionsrückstellungen im betreffenden Haushaltsjahr entstehen
zwar gemeindliche Aufwendungen und die grundsätzliche Zahlungsverpflichtung, jedoch liegt die Fälligkeit für die
Zahlungsleistungen erst in späteren Jahren. Das Ergebnis aus einer Abwägung über die Verwendung bzw. den
Einsatzes eines Zahlungsüberschusses aus laufender Verwaltungstätigkeit wird durch die örtliche Zusammenführung
der tatsächlich einsetzbaren Überschusses aus der laufenden Verwaltungstätigkeit mit den voraussichtlichen
Einzahlungen aus der Investitionstätigkeit im Finanzplan und damit im Haushaltsplan aufgezeigt.
3.3 Die Deckung durch Einzahlungen für Investitionen
Die Vorschrift verpflichtet die Gemeinden die Einzahlungen aus Investitionstätigkeit zur Deckung der Auszahlungen
aus Investitionstätigkeit zu verwenden. Zu diesen Einzahlungen gehören Zuwendungen für Investitionsmaßnahmen,
Einzahlungen aus der Veräußerung von Sachanlagen und von Finanzanlagen, Einzahlungen von Beiträgen
u.ä. Entgelten sowie sonstige Investitionseinzahlungen. Damit sollen Auszahlungen gedeckt werden, die
für den Erwerb von Grundstücken und Gebäuden, für Baumaßnahmen, für den Erwerb von beweglichem Anlagevermögen
und Finanzanlagen sowie für sonstige Investitionsauszahlungen geleistet werden müssen.
3.4 Die Deckung durch die Aufnahme von Krediten
Die Grundsätze zur Gesamtdeckung sind unter Berücksichtigung der Begrenzung der Kreditaufnahme auf Investitionen
nach § 86 GO NRW sowie der Möglichkeit, Kredite zur Liquiditätssicherung nach § 89 Abs. 2 GO NRW
aufzunehmen, zu dem in der Vorschrift enthaltenen Stufensystem ausgestaltet worden. Würde durch die Vor-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1056

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§ 20 GemHVO NRW
schrift kein Stufensystem bei der Gesamtdeckung von Einzahlungen und Auszahlungen zu Gunsten der Zahlungen
aus der Investitionstätigkeit eingeführt, könnten einerseits Kredite zur haushaltsmäßigen Deckung von Auszahlungen
aus der laufenden Verwaltungstätigkeit herangezogen werden. Auch könnten andererseits die Überschüsse
aus der laufenden Verwaltungstätigkeit nicht zur haushaltsmäßigen Deckung der Auszahlungen für die
Investitionstätigkeit dienen. Als gemeindliche Finanzierungstätigkeit sind die zahlungswirksamen Aktivitäten der
Gemeinde anzusehen, die sich auf den Umfang und die Zusammensetzung der Eigenkapitalposten und der Finanzschulden
der Gemeinde auswirken (vgl. Abbildung).
Einzahlungen
und Auszahlungen
aus Finanzierungstätigkeit
Finanzierungstätigkeit im gemeindlichen Finanzplan
- Einzahlungen aus der Aufnahme von Krediten für Investitionen
- Auszahlungen für die Tilgung von Krediten für Investitionen.
Abbildung 275 „Finanzierungstätigkeit im gemeindlichen Finanzplan“
In diesem Zusammenhang ist in den Fällen, in denen von der Gemeinde Kredite zur Liquiditätssicherung zur
rechtzeitigen Leistung von Auszahlungen aufgenommen wurden, um die Zeit zu überbrücken, bis die notwendigen
Einzahlungen bei der Gemeinde tatsächlich eingegangen sind, die Verpflichtung für die Gemeinde, nach
tatsächlichem Eingang der Finanzmittel die „vorübergehenden“ Kredite zu tilgen. Dieser rechtlichen Verpflichtung
ist ein Vorrang gegenüber der Vorgabe zur Verwendung der Überschüsse aus laufender Verwaltungstätigkeit für
Investitionen einzuräumen. Dies ist bei der Entscheidung über den Umfang der Aufnahme von Krediten für Investitionen
zu berücksichtigen (vgl. Erläuterungen zu § 86 GO NRW).
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1057

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§ 21 GemHVO NRW
§ 21
Bildung von Budgets
(1) 1 Zur flexiblen Haushaltsbewirtschaftung können Erträge und Aufwendungen zu Budgets verbunden werden.
2 In den Budgets ist die Summe der Erträge und die Summe der Aufwendungen für die Haushaltsführung verbind-
lich. 3 Die Sätze 1 und 2 gelten auch für Einzahlungen und Auszahlungen für Investitionen.
(2) 1 Es kann bestimmt werden, dass Mehrerträge bestimmte Ermächtigungen für Aufwendungen erhöhen und
Mindererträge bestimmte Ermächtigungen für Aufwendungen vermindern. 2 Das Gleiche gilt für Mehreinzahlungen
und Mindereinzahlungen für Investitionen. 3 Die Mehraufwendungen oder Mehrauszahlungen gelten nicht als
überplanmäßige Aufwendungen oder Auszahlungen.
(3) Die Bewirtschaftung der Budgets darf nicht zu einer Minderung des Saldos aus laufender Verwaltungstätigkeit
nach § 3 Abs. 2 Nr. 1 führen.
Erläuterungen zu § 21:
I. Allgemeines
1. Die gemeindliche Budgetierung
1.1 Allgemeines
Das Neue Kommunale Finanzmanagement beinhaltet neben dem Ressourcenverbrauchskonzept auch die dezentrale
Ressourcenverantwortung und eine flexible Haushaltsbewirtschaftung für die Gemeinden. Die darüber
gefasste Vorschrift erkennt die Budgets als Bewirtschaftungsinstrument für die Gemeinde an. Unter Budgetierung
wird verstanden, den einzelnen Organisationseinheiten der gemeindlichen Verwaltung, z.B. Fachbereiche oder
Ämter, bestimmte Ressourcen zur eigenverantwortlichen Bewirtschaftung zu übertragen (dezentrale Ressourcenverantwortung).
Unter einem Budget ist somit als ein mit finanziellen Mitteln ausgestatteter Handlungsbereich, der
einem abgegrenzten Verantwortungsbereich unter bestimmten Zielsetzungen übertragen wird, zu verstehen. Das
Verständnis von Budgetierung als einen eigenverantwortlichen Bewirtschaftungsprozess ist dabei i.d.R. an die
verwaltungsmäßigen Organisationseinheiten der Gemeinde gekoppelt und bedarf einer eindeutigen Festlegung
von Verantwortlichkeiten.
Die Budgetierung hat deshalb eine erhebliche Steuerungsrelevanz im Rahmen der Haushaltsbewirtschaftung der
Gemeinde. In diesem Zusammenhang ist auch die Bildung der gemeindlichen Budgets relevant, denn es ist von
Bedeutung, ob örtlich eine Vollbudgetierung oder eine Teilbudgetierung oder beide Arten zur Anwendung kommen.
Bei einer Vollbudgetierung fließen alle Haushaltsmittel, z.B. Erträge und Aufwendungen, in die Budgetierung
ein. Dieses erfordert ein hohes Maß an Budgetverantwortung, weil durch das Ergebnis unmittelbar der gemeindliche
Haushaltausgleich betroffen ist. Bei der Teilbudgetierung können dagegen unterschiedliche Zusammenhänge
hergestellt werden, z.B. Sachausgabenbudgetierung, Budgetierung von Investitionszahlungen u.a. Außerdem
kann die Budgetbildung auch nach Zuschussbudgets (Aufwendungen höher als Erträge), Überschussbudgets
(Erträge höher als Aufwendungen und ausgeglichene Budgets unterschieden werden. Unabhängig von der Art
der Budgetbildung bedarf es eindeutiger Budgetregeln.
Durch die gesonderte Vorschrift erhält die Budgetierung für den gemeindlichen Haushalt einen hohen Stellenwert.
Im Zusammenspiel mit dem gemeindlichen Haushaltsplan werden i.d.R. mehrere Ergebnispositionen oder Finanzpositionen
zu einem Budget verbunden, so dass die einzelnen im Ergebnisplan oder Finanzplan veranschlagten
Ermächtigungen wie eine einzige Ermächtigung im Rahmen vorgegebener Sachziele bewirtschaftet
werden können. In solchen örtlich gebildeten Budgets der Gemeinde ist dann jeweils die Summe der Erträge und
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1058

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§ 21 GemHVO NRW
die Summe der Aufwendungen bzw. der Einzahlungen und Auszahlungen für die Haushaltsführung verbindlich
(Satz 2), wenn nicht aus örtlichen Gegebenheiten heraus besondere Beschränkungen vorzunehmen sind. Die im
Budget enthaltenen Einzelpositionen bleiben jedoch insoweit bedeutsam, weil die Budgetmittel eines Budgets,
das z.B. ausschließlich für Personal- und Sachaufwand gebildet wurde und daher auch nur die entsprechenden
Haushaltspositionen ausweist, nicht für andere Zwecke, z.B. Transferaufwand, verwendet werden dürfen. Von der
Gemeinde sind dazu eigenverantwortlich entsprechende Bewirtschaftungsregeln bzw. Bewirtschaftungsvorbehalte
unter Berücksichtigung ihrer haushaltswirtschaftlichen Situation festzulegen.
1.2 Die örtliche Umsetzung der Budgetierung
Das Haushaltsrecht stellt für die Budgetierung durch die Gemeinden einige Instrumente zur Verfügung, die eine
flexible Bildung und Bewirtschaftung von Budgets im gemeindlichen Haushalt ermöglichen. Die Gemeinde hat die
Budgets eigenverantwortlich zu bilden, aber auch die Regeln über die Bewirtschaftung der Budgets unter Beachtung
der haushaltsrechtlichen Bedingungen, der eigenen Leistungsfähigkeit sowie der örtlichen dezentralen Ressourcenverantwortung
zu gestalten. Soweit sie grundsätzliche oder budgetübergreifende Regelungen trifft, bietet
sich dafür z.B. auch die Haushaltsatzung an. Ergänzende, auf einzelne Budgets zugeschnittene Vorgaben, stehen
im Zusammenhang mit dem betreffenden Budget und wären, wenn die Budgets im Haushaltsplan enthalten
sind, auch dort anzugeben.
Der Ausspruch eines Rechnungsprüfers „Keine 21 ohne 12“ sollte auch bei den Gemeinden Anwendung finden,
d.h. keine Budgetbildung nach § 21 GemHVO NRW ohne eine gleichzeitige Festlegung von Zielen und Leistungskennzahlen
nach § 12 GemHVO NRW für die gebildeten Budgets. Hat die Gemeinde bereits eine Kosten-
und Leistungsrechnung eingeführt, kann diese die Budgetbildung steuern und unterstützen. Für die örtliche Umsetzung
der Budgetierung in den gemeindlichen Haushaltshalten bestehen vielfache Möglichkeiten. Dazu gehören
auch nachfolgend beispielhaft aufgezeigte Möglichkeiten.
1.2.1 Die Budgetierung in Form der Teilpläne
Bei der Budgetierung von Teilplänen grenzen die zur Verfügung stehenden Ressourcen in Verbindung mit den
gemeindlichen Leistungen und den Vereinbarungen mit dem Rat den Handlungsrahmen der Verwaltung für ein
solches Budget ab. Dieser Handlungsrahmen bedarf im gemeindlichen Haushaltsplan keiner gesonderten Darstellung,
weil die gebildeten Budgets mit der Untergliederung des Haushaltsplans in Teilpläne übereinstimmen. Im
Rahmen des Beschluss des Rates über die Haushaltssatzung mit ihren Anlagen werden solche Budgets zwischen
Verwaltung und Rat unter Einschluss, ggf. gesondert, von Zielen und Leistungskennzahlen vereinbart.
Die Planung und Bewirtschaftung sowie die Rechnungslegung richten sich bei der Budgetierung von Teilplänen
im gemeindlichen Haushaltsplan in Form von Produktbereichen, Produktgruppen oder Produkten nach den Produkten/Leistungen,
die in dem abgegrenzten Budget erbracht werden. Bei der Bildung derartiger Budgets müssen
die örtlichen Organisationseinheiten, die Verwaltungsleistungen erbringen, berücksichtigt werden. Die Verantwortlichkeiten
für solche Budgets sind durch die Gemeinde festzulegen.
1.2.2 Die Budgetierung in Form der Organisationseinheiten
Bei der Budgetierung von Organisationseinheiten der gemeindlichen Verwaltung können die zwischen Rat und
Verwaltung geschlossenen Vereinbarungen auf Grundlage der gemeindlichen Produkte und Leistungskennzahlen
und der zur Verfügung stehenden Ressourcen zutreffend abgegrenzt auf die Organisationseinheiten übertragen
werden. Die Art und Weise der Bildung der Budgets innerhalb der Verwaltung obliegt dabei eigenverantwortlich
der Gemeinde, die auch bei dieser Art von Budgetierung einen individuellen Gestaltungsspielraum hat.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1059

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§ 21 GemHVO NRW
1.2.3 Konsequenzen aus einer Budgetbewirtschaftung.
Die Bildung von Budgets in der Gemeinde kann so gestaltet werden, dass die Haushaltsbewirtschaftung im Rahmen
eines verfügbaren Budgets bezogen auf das Budgetergebnis möglicherweise Konsequenzen nach sich
zieht. Ist dies örtlich gewollt, muss durch Budgetregelungen aufgezeigt werden, welche Konsequenzen aus einer
wirtschaftlichen und sparsamen Budgetbewirtschaftung und welche Konsequenzen aus einer unzureichenden
Budgetbewirtschaftung gezogen werden. Wenn ein positives oder negatives Budgetergebnis erzielt wird, sind
mögliche Planabweichungen danach zu beurteilen, ob die vorgesehenen Leistungen erbracht und ein sachgerechter
Einsatz der Ressourcen erfolgt ist. In diesem Zusammenhang kann z.B. auch ein Bonus-Malus-System
installiert werden.
2. Budgetierung mit gemeindlichen Ziele und Leistungskennzahlen
2.1 Budgetierung und gemeindliche Ziele
Nach der Vorschrift des § 12 GemHVO NRW sollen für die gemeindliche Aufgabenerfüllung produktorientierte
Ziele unter Berücksichtigung des einsetzbaren Ressourcenaufkommens und des voraussichtlichen Ressourcenverbrauchs
festgelegt sowie Leistungskennzahlen zur Zielerreichung bestimmt werden. Diese Ziele und Kennzahlen
sollen zur Grundlage der Gestaltung der Planung, Steuerung und Erfolgskontrolle des jährlichen Haushalts
gemacht werden. Die Ziele, die zwischen dem Rat und der gemeindlichen Verwaltung abgestimmt werden und
der Steuerung der gemeindlichen Verwaltung dienen, müssen in eine Zielhierarchie eingebunden sein und bis in
die unterste Ebene der örtlichen Gliederung des Haushaltsplans hineinreichen, wenn auf dieser Ebene von der
Gemeinde die Budgets gebildet werden.
Nur in einem solchen Zusammenhang werden die Budgets dem Gedanken einer kompetenten und ressourcenverbrauchsorientierten
Verwaltungsteuerung und der dezentralen Ressourcenverantwortung gerecht. Die Festlegung
von örtlichen Zielen und Leistungskennzahlen für die einzelnen gebildeten Budgets ist auch an der Produktorientierung
im gemeindlichen Haushalt auszurichten. Das NKF ermöglicht der Gemeinde durch eine Outputorientierung
Auskunft durch Aussagen und Bewertungen über die mit den eingesetzten Mitteln zu erhalten. Dadurch
wird die Aufgabenerfüllung der Gemeinden transparenter und das wirtschaftliche Handeln gestärkt. Dies drückt
sich auch durch die Budgetierung aus.
Die Einführung der Budgetierung mit der Abgrenzung von Verantwortlichkeiten und der Bildung von Zielen erfordert
von den Gemeinde, sich einen Überblick über ihre vielfältigen Tätigkeiten, die erbrachten Leistungen sowie
die damit erzielten Wirkungen zu verschaffen. Nur dann wird eine Definition von Produkten sowie von Zielen und
Leistungskennzahlen ermöglicht, die mit der Budgetierung in Verbindung stehen. Es ist dabei nicht ausreichend,
nur die Leistungen aufzulisten, sondern sie müssen definiert und voneinander abgegrenzt werden. Eine systematische
Ordnung und Darstellung der gemeindlichen Leistungen (Produkte) erleichtert die haushaltswirtschaftliche
Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen zu den Budgets, um der Ressourcenorientierung und der dezentralen
Ressourcenverantwortung ausreichend Rechnung tragen zu können und die Aufgabenerfüllung verstehbar zu
machen.
Die spezifische Ausgestaltung von Budgets, Zielen und Leistungskennzahlen bleibt der Gemeinde überlassen.
Die Budgetinhalte sowie die Zielbeschreibungen, Leistungskennzahlen und sonstige Angaben sind daher von
jeder Gemeinde nach ihren Bedürfnissen festzulegen (vgl. u.a. § 4 Abs. 2 GemHVO NRW). Sie kann zu den
einzelnen oder ausgewählten Budgets auch weitere Informationen anhand von Leistungsmerkmalen geben. Um
aber eine tatsächliche Verwertung der Informationen durch die Adressaten zu ermöglichen, müssen in der Auswahl
der wichtigen Informationen von der Gemeinde auch die Zwecke der Information und deren Empfänger
berücksichtigt werden. Dafür bietet der gemeindliche Haushaltsplan eine gute Basis, der sich dadurch zu einem
praktikablen Steuerungsinstrument weiterentwickeln lässt.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1060

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§ 21 GemHVO NRW
2.2 Budgetierung und gemeindliche Leistungskennzahlen
Für die Budgetkontrolle und für die Steuerung wird die Festlegung von Leistungskennzahlen als unerlässlich
angesehen, denn es bedarf regelmäßig der Betrachtung und Bewertung der im Rahmen des gebildeten Budgets
erbrachten Leistungen, ihrer Qualität und ihres Bedarfs. Die Leistungskennzahlen müssen dabei in einen engen
Zusammenhang mit der gemeindlichen Steuerung stehen und sich den vom Rat und der Verwaltung gesetzten
Zielen und sonstigen Vorgaben unterordnen lassen. Außerdem müssen durch den Einsatz der Kennzahlen auch
der Erfüllungsgrad eindeutig bestimmbar und die Zielvorgaben mit der Zielerreichung vergleichbar sein.
Bei der Gemeinde sollten auch Qualitätskennzahlen zur Anwendung kommen, um eine allgemeine Aussage über
die von der Gemeinde (Budget) erbrachten Leistungen beurteilen zu können. Die Budgetverantwortlichen tragen
i.d.R. auch die fachliche Verantwortung für die gemeindliche Leistungserbringung, so dass die Qualitätskennzahlen
auch der Sicherung der fachlichen Qualität der gemeindlichen Geschäftstätigkeit bzw. der gemeindlichen
Verwaltungstätigkeit dienen können.
Bei örtlichem Bedarf lassen sich auch Kostenkennzahlen einsetzen, um die Kosten für eine Budgetleistungen
oder Produktkosten zu ermitteln. Diese Kennzahlen bieten auch die Möglichkeit, das Ausmaß der von der Gemeinde
angebotenen Produkte und deren Ressourcenverbrauch zu überprüfen. Eine Budgetierung mit gemeindlichen
Kennzahlen dokumentiert regelmäßig nicht nur das Finanzgebaren der Gemeinde, sondern zeigt und belegt
die Leistungsseite und enthält daher wichtige Informationen für die gemeindliche Steuerung.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Bildung von Budgets):
1.1 Zu Satz 1 (Erträge und Aufwendungen im Budget):
Durch das Haushaltsrecht wurde ein Rahmen für die örtliche Budgetierung geschaffen und auf eine detaillierte
Normierung verzichtet. Daher kann die Gemeinde nach dieser Vorschrift die Budgetierung in ihrem Haushalt frei
gestalten, denn zur flexiblen Haushaltsbewirtschaftung können von der Gemeinde unter der Berücksichtigung
örtlicher Erfordernisse Erträge und Aufwendungen zu Budgets verbunden werden. Dieser allgemeine Grundsatz
zur Budgetbildung trägt der Tatsache Rechnung, dass sich Ziele und örtliche Gegebenheiten der Gemeinden
stark unterscheiden und es deshalb keine einheitliche Budgetierung geben kann. Stärker als bisher kann auch
durch Budgets praxisnah auf unterjährige Anforderungen durch die Budgetverantwortlichen reagiert werden. Dies
setzt auch voraus, dass Bewirtschaftungsregeln geschaffen werden, die ein eigenverantwortliches Handeln unterstützen
und nicht einschränken.
Bei der Budgetbildung und Ausgestaltung sowie der haushaltsmäßigen Ausführung kann von der Gemeinde ihre
Verpflichtung zum Haushaltsausgleich sowie zur Sicherstellung der stetigen Aufgabenerfüllung nicht außer Acht
gelassen werden (vgl. § 75 GO NRW). Es kann deshalb bei der Bewirtschaftung der Budgets im Einzelfall dazu
kommen, dass aus übergeordneten Gesichtspunkten auch die „selbstständigen“ Budgets den allgemein geltenden
Einschränkungen für die gemeindliche Haushaltswirtschaft unterworfen werden müssen. Bei der Bildung von
Budgets werden daher von der Gemeinde aber grundsätzlich folgende Gesichtspunkte zu berücksichtigen sein
(vgl. Abbildung).
Maßgaben die der Bildung von Budgets
- Mit der Budgetbewirtschaftung verbundene Finanz- und Sachziele müssen messbar sein.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1061

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§ 21 GemHVO NRW
- Es müssen klare Verantwortungsstrukturen bestehen, die auch eine nachvollziehbare Auf-
gabenzuordnung und die Verantwortlichkeiten sowie die Entscheidungswege gewährleisten.
- Die wesentlichen Inhalte des Budgets bzw. die Ergebnisse müssen vom Budgetverantwort-
lichen beeinflussbar sein.
- Die Ziele müssen eine Herausforderung darstellen. Die Zielerreichung muss möglich, aber
auch vom Budgetverantwortlichen beeinflussbar sein.
- Es müssen Handlungsspielräume durch die Delegation von Ressourcen- und Budgetver-
antwortung bestehen und lange Informationswege vermieden werden.
Abbildung 276 „Maßgaben bei der Bildung von Budgets“
Es ist aber bei der Budgetbildung auch zu berücksichtigen, dass die Planung der künftigen Haushaltswirtschaft
der Gemeinde auf den gebildeten Budgeteinheiten aufbaut. Durch die Vorschrift wurde daher zur flexiblen Haushaltsbewirtschaftung
zugelassen, dass nicht nur Erträge und Aufwendungen zu Budgets verbunden werden können,
sondern auch Einzahlungen und Auszahlungen für Investitionen.
1.2 Zu Satz 2 (Verbindlichkeit der Erträge und Aufwendungen):
1.2.1 Allgemeines
In der Vorschrift ist bestimmt worden, dass bei Erträgen und Aufwendungen, die zu Budgets verbunden werden,
die Summe der Erträge und die Summe der Aufwendungen für die Haushaltsführung verbindlich sind. Bei der
Bildung der Budgets auf der Grundlage des gemeindlichen Haushaltsplans setzen daher die in ein Budget einbezogenen
Ertragsarten den Rahmen für die Herkunft der Budgetmittel und die Aufwandsarten den Rahmen für die
zweckentsprechende Verwendung der Mittel. Die Zusammenfassung von Erträgen und von Aufwendungen erleichtert
in einem erheblichen Maße ein flexibles Handeln der gemeindlichen Verwaltung im Rahmen eines Budgets
sowie die damit zusammenhängende dezentrale Ressourcenverantwortung. Sie führt jedoch nicht dazu,
dass die verbundenen Haushaltspositionen keine Wirkungen mehr entfalten. Die Budgetbewirtschaftung erfordert
daher grundsätzlich auch eine zutreffende Dokumentation und auch einen Budgetbericht am Ende des Haushaltsjahres.
1.2.2 Die Zweckvorgaben der Haushaltspositionen
Die ausdrückliche gesetzliche Festlegung, dass innerhalb eines Budgets die Summe der Erträge und die Summe
der Aufwendungen für die Haushaltsführung verbindlich sind, löst im Rahmen der Budgetzwecke nicht die
Zweckvorgaben für die unter den Haushaltspositionen veranschlagten Beträge auf. Vielmehr bestehen für die
Erträge und Aufwendungen innerhalb der Budgets weiterhin die im Rahmen der Veranschlagung festgelegten
artenbezogenen Zweckbestimmungen (sachliche Bindung). Dieser Sachlage steht nicht entgegen, dass die Gemeinde
die für ein Budget notwendigen Haushaltspositionen in Art und Umfang selbst bestimmen kann. Die im
Budget auf die einzelnen Haushaltspositionen bezogenen Veranschlagungen stellen für das Budget entsprechende
Verwendungsvorgaben dar, die bei der Budgetbewirtschaftung im Rahmen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung
zu beachten sind. Dieses hat zur Folge, dass aus den im Budget enthaltenen Ermächtigungen nicht in
vollem Umfang auch entsprechende Aufwendungen entstehen müssen, wenn z.B. den entstehenden Transferaufwendungen
ein Vorrang vor möglichen sonstigen ordentlichen Aufwendungen eingeräumt wurde.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1062

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§ 21 GemHVO NRW
Die auf die einzelnen Haushaltspositionen bezogenen Veranschlagungen haben auch zur Folge, dass z.B. im
Budget enthaltene Ermächtigungen für Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen nicht grundlos unterbleiben
können, wenn bei der Budgetbewirtschaftung dafür Bedarf besteht. Alle haushaltsmäßigen Ermächtigungen, die
in das gebildete Budget als Haushaltspositionen einbezogen wurden, dürfen bei der Bewirtschaftung des Budgets
hinsichtlich ihrer Art und ihres Zwecks nicht außer Betracht bleiben undmüssen daher hinsichtlich ihrer Inanspruchnahme
abgewogen werden..
1.2.3 Die Inanspruchnahme anderer Haushaltspositionen
Die verfügbaren Ermächtigungen für Erträge und Aufwendungen stehen in Höhe des jeweils veranschlagten
Betrages insgesamt als Summe für Budgetzwecke zur Verfügung. Besteht z.B. für Transferaufwendungen ein
höherer Bedarf als Ermächtigungen dafür veranschlagt worden sind, dürfen andere Haushaltspositionen zur Erfüllung
des Bedarfs in Anspruch genommen werden, denn die Aufwendungen sind miteinander verbunden worden.
Diese Verknüpfung führt in der gemeindlichen Praxis zu einer haushaltsmäßigen Deckungsfähigkeit der miteinander
verbundenen Haushaltspositionen. In diesem Zusammenhang kann eine Minderung einer Haushaltsposition
zu Gunsten einer anderen Haushaltsposition im Wege der Planfortschreibung erfolgen. Diese Vorgehensweise
ist jedoch nicht zwingend erforderlich, denn aus Sinn und Zweck des Budgets ergibt sich eine Gesamtheit, wie sie
ausdrücklich in der Vorschrift enthalten ist, z.B. die Festlegung, dass die Summe der Aufwendungen für die
Haushaltsführung verbindlich ist.
Die zulässige Veränderung von Haushaltspositionen des Budgets im Rahmen der Budgetbewirtschaftung muss
gleichwohl nachvollziehbar bleiben. Es ist jedoch ausreichend, die unterjährigen Veränderungen im Rahmen des
in der Ergebnisrechnung vorzunehmenden Plan-/Ist-Vergleich transparent zu machen. So lässt z.B. ein erweiterter
Plan-/Ist-Vergleich (vgl. § 38 GemHVO NRW) zu, dass die im Haushaltsjahr erfolgten Veränderungen in ihrer
einzelnen Art unmittelbar bei den betroffenen Haushaltspositionen aufgezeigt werden. Ist dies aus örtlichen Gegebenheiten
heraus nicht möglich, können auch entsprechende Erläuterungen zu den betroffenen Haushaltspositionen
der Ergebnisrechnung gemacht werden.
Im Zusammenhang mit der Budgetbewirtschaftung muss daher örtlich geklärt werden, auf welche Art und Weise
das haushaltswirtschaftliche Handeln nachvollziehbar und die notwendige Transparenz darüber geschaffen und
gewährleistet wird. Außerdem muss bei der Bildung von Budgets geklärt werden, ob und inwieweit Ermächtigungen
für Personalaufwendungen in die Bewirtschaftung und die Entscheidung des Budgetverantwortlichen einbezogen
werden. Sie sollten schon allein aus Transparenzgründen immer in die gemeindlichen Budgets einbezogen
werden. Aufbauend auf den Verbindlichkeiten des Stellenplans der Gemeinde können jedoch durch Entscheidungen
des für ein Budget Verantwortlichen i.d.R. keine langfristigen Personalaufwendungen ausgelöst werden.
1.3 Zu Satz 3 (Budgets für Investitionen):
Aus den örtlichen Gegebenheiten heraus kann es sachgerecht sein, zur flexiblen Haushaltsbewirtschaftung nicht
nur Budgets im Zusammenhang mit der dezentralen Ressourcenverantwortung durch das Verbinden von Erträgen
sowie von Aufwendungen zu bilden, sondern Budgets auch für Einzahlungen und Auszahlungen für Investitionen
zu bilden. Diese Möglichkeit wird durch den Verweis auf den Satz 1 eröffnet. Für diese Fälle wird dann
durch den Verweis auf den Satz 2 gewährleistet, dass in diesen Budgets die Summe der Einzahlungen und die
Summe der Auszahlungen für die Haushaltsführung verbindlich sind. Derartige Budgets bieten sich für alle Arten
und Formen für Investitionen der Gemeinde an.
Eine Empfehlung, in einem Budget nur kleinere Investitionsmaßnahmen miteinander zu verbinden oder eine
einzelne Investitionsmaßnahmen als Budget auszugestalten, die, weil sie oberhalb der vom Rat festgesetzten
Wertgrenzen liegt, auch als Einzelmaßnahme im Haushalt der Gemeinde zu veranschlagen ist, kann nicht ausge-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1063

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§ 21 GemHVO NRW
sprochen werden. Die Budgetgestaltung bei Investitionen ist von einer Vielzahl örtlicher Faktoren abhängig, die in
allgemeiner Form zusammengefasst, nicht zu einem durch die Gemeinden umsetzbaren Ergebnis führen dürfte.
Im Zusammenhang mit der Budgetbewirtschaftung muss örtlich geklärt werden, auf welche Art und Weise das
haushaltswirtschaftliche Handeln auch bei gemeindlichen Investitionsmaßnahmen nachvollziehbar und die notwendige
Transparenz darüber gewährleistet wird.
2. Zu Absatz 2 (Verwendung von Mehrerträgen und Mehreinzahlungen):
Die Gemeinde legt eigenverantwortlich die Regeln zur Bewirtschaftung der Budgets fest. Dazu kann die Gemeinde
bestimmen, dass Mehrerträge bestimmte Ermächtigungen für Aufwendungen erhöhen und Mindererträge
entsprechende Ermächtigungen für Aufwendungen vermindern (Satz 1). Entsprechendes kann sie bestimmen,
wenn sie Budgets für die Investitionstätigkeit bildet (Satz 2). Die Vorschrift verpflichtet die Gemeinde nicht, diese
Regelungen im Rahmen der Budgetierung stets anzuwenden.
2.1 Zu Satz 1 (Mehrerträge und Mindererträge):
2.1.1 Die Mehrerträge
Die Regelung in der Vorschrift steht im Zusammenhang mit der Budgetierung im gemeindlichen Haushalt. Es
kann örtlich erforderlich sein, auch ohne Budgetierung eine solche Regelung zu treffen, um einen bestimmten
Aufgabenbereich zur effizienten Aufgabenerfüllung anzuhalten, d.h. ihm zu gewähren, dass er bei einer Verbesserung
der Ertragslage einen bestimmten Anteil der Mehrerträge für zusätzliche Aufwendungen einsetzen kann.
Bei einer solchen Festlegung ist aber immer auch die aktuelle Haushaltslage zu berücksichtigen, denn es kann
notwendig sein, alle Mehrerträge für den gesetzlich bestimmten Haushaltsausgleich einzusetzen. Eine örtliche
Festlegung, Mehrerträge für bestimmte Ermächtigungen für Aufwendungen zu verwenden, ist daher nur vertretbar,
wenn diese auf Einzelfälle beschränkt bleibt.
2.1.2 Die Mindererträge
Die Festlegung durch die Gemeinde, dass Mindererträge bestimmte Ermächtigungen für Aufwendungen vermindern,
ist eine der möglichen Vorsorgemaßnahmen, um den gesetzlich bestimmten Haushaltsausgleich zu erreichen,.
Sie ist jederzeit vertretbar. Durch eine solche Regelung wird deutlich, dass bereits bei der Aufstellung des
Haushaltsplans besondere Situationen im neuen Haushaltsjahr erwartet werden, die negative Auswirkungen auf
die wirtschaftliche Lage der Gemeinde und damit auf die Haushaltswirtschaft des neuen Haushaltsjahres haben
können. Mit der getroffenen Regelung soll einer besonderen Situation der Gemeinde Rechnung getragen werden,
denn ansonsten käme bei einer solchen Haushaltslage auch eine haushaltswirtschaftliche Sperre durch den
Kämmerer oder den Bürgermeister nach § 24 GemHVO NRW in Betracht. Gleichwohl kann eine derartige haushaltswirtschaftliche
Beschränkung noch mit Hilfe der haushaltswirtschaftlichen Sperre verschärft werden, wenn
die Entwicklung der der Erträge und Aufwendungen wesentlich anders verläuft als geplant.
2.2 Zu Satz 2 (Mehreinzahlungen und Mindereinzahlungen für Investitionen)
Nach der Vorschrift gilt für auch Mehreinzahlungen und Mindereinzahlungen für Investitionen die Regelung des
Satzes 1, dass bestimmt werden kann, Mehrerträge können bestimmte Ermächtigungen für Aufwendungen erhöhen
und Mindererträge können bestimmte Ermächtigungen für Aufwendungen vermindern. Ob eine solche Regelung
vor Ort zu treffend ist, muss jede Gemeinde im Hinblick auf ihre wirtschaftliche Lage selbst und eigenverantwortlich
entscheiden. Bei einer örtlichen Festlegung, dass Mindereinzahlungen bestimmte Ermächtigungen für
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1064

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§ 21 GemHVO NRW
Auszahlungen vermindern, sind die einzelnen Fachbereiche bei der Bewirtschaftung des Haushaltsplans entsprechend
gefordert, denn eine solche Regelung bildet die erste Stufe einer haushaltswirtschaftlichen Beschränkung.
Eine derartige Beschränkung kann mit Hilfe der haushaltswirtschaftlichen Sperre noch verschärft werden, wenn
die Entwicklung der der Einzahlungen und Auszahlungen für Investitionen wesentlich anders verläuft als geplant.
2.3 Zu Satz 3 (Mehraufwendungen oder -auszahlungen nicht überplanmäßig):
Die Möglichkeit für die Gemeinde, Ermächtigungen für Aufwendungen oder Auszahlungen zu erhöhen, führt dazu,
dass die Mehraufwendungen oder Mehrauszahlungen außerhalb des Haushaltsplans, also überplanmäßig
oder außerplanmäßig geleistet werden (vgl. § 83 GO NRW). Weil die Überschreitung der Haushaltspositionen
durch die Mehrerträge oder Mehreinzahlungen gedeckt sind, ist es gerechtfertigt zu bestimmen, dass die im
Haushaltsjahr so entstehenden Mehraufwendungen oder Mehrauszahlungen nicht als überplanmäßige Aufwendungen
oder Auszahlungen gelten.
Durch die gesetzliche Bestimmung, dass diese nicht als überplanmäßige Aufwendungen oder Auszahlungen
anzusehen sind, unterliegen sie auch nicht dem Zustimmungsverfahren nach § 83 GO NRW, denn es liegt durch
die getroffene Regelung schon eine Festlegung für solche Sachverhalte vor. Gleichwohl verändern sie die Haushaltswirtschaft
der Gemeinde. Daher sind die überplanmäßigen Aufwendungen oder Auszahlungen in der Ergebnisrechnung
oder in der Finanzrechnung zu erfassen. Diese zusätzlichen Aufwendungen oder Auszahlungen
können im Plan-/Ist-Vergleich auch gesondert angegeben werden.
3. Zu Absatz 3 (Gestaltungsmöglichkeiten bei Budgets):
3.1 Die Grenzen der Budgetgestaltung
Die Vorschrift bestimmt die Grenze der Gestaltungsmöglichkeiten der Gemeinde bei der Bildung und Bewirtschaftung
von Budgets wegen möglicher nicht absehbarer zahlungswirksamer Auswirkungen. Es muss bei der Bildung
der Budgets aus Erträgen und Aufwendungen gewährleistet werden, dass die Bewirtschaftung dieser Budgets
nicht zu einer Minderung des Saldos in der Finanzrechnung führt, um die Liquidität nicht einzuschränken. Bei der
Budgetierung ist deshalb die notwendige Verknüpfung zwischen Aufwendungen und Auszahlungen herzustellen.
Die notwendige Verknüpfung kann regelmäßig durch Budgetregeln, dass nichtzahlungswirksame Aufwendungen,
z.B. Abschreibungen, nicht mit zahlungswirksamen Aufwendungen, z.B. Personalaufwendungen, deckungsfähig
sind, gewährleistet werden. Andererseits können Deckungsverhältnisse aber auch mit einem Zustimmungsvorbehalt
versehen werden, so dass vor der Inanspruchnahme einer solchen Deckung der Kämmerer zu beteiligen
wäre, weil dies ggf. zu einer über- oder außerplanmäßigen Auszahlung im Sinnes des § 83 GO NRW führen
kann.
3.2 Die Veränderung gebildeter Budgets
Im Verlauf des Haushaltsjahres kann es im Rahmen der Ausführung des gemeindlichen Haushaltsplans auch bei
gebildeten Budgets erforderlich werden, zusätzliche Aufwendungen entstehen zu lassen und entsprechende
Auszahlungen leisten zu müssen. Diese haushaltswirtschaftlichen Maßnahmen verändern das für die Haushaltsausführung
gebildete Budget, wenn sie haushaltswirtschaftlich überplanmäßige oder außerplanmäßige Aufwendungen
und Auszahlungen darstellen, für die eine Zustimmung des Kämmerers, des Bürgermeisters oder des
Rates erforderlich ist (vgl. § 83 GO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1065

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§ 21 GemHVO NRW
Die Zulassung solcher über- oder außerplanmäßiger Aufwendungen und Auszahlungen führen zur Fortschreibung
der betreffenden Positionen im gemeindlichen Haushaltsplan und daher auch zu einer entsprechenden
Veränderung des gebildeten Budgets. Weiterhin verursachen auch die haushaltsrechtlich vorgesehenen Ermächtigungsübertragungen,
die nach § 22 Abs. 1 GemHVO NRW in folgende Haushaltsjahr übertragen werden, eine
Veränderung des Budgets, weil die Übertragungen zur Fortschreibung eines Planansatzes im Haushaltsplan des
folgenden Jahres führen. Die Regelung in dieser Vorschrift, dass die Bewirtschaftung der Budgets nicht zu einer
Minderung des Saldos aus laufender Verwaltungstätigkeit nach § 3 Abs. 2 Nr. 1 GemHVO NRW führen darf, steht
diesen zulässigen Budgetveränderungen nicht entgegen.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1066

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§ 22 GemHVO NRW
§ 22
Ermächtigungsübertragung
(1) 1 Ermächtigungen für Aufwendungen und Auszahlungen sind übertragbar und bleiben bis zum Ende des folgenden
Haushaltsjahres verfügbar. 2 Werden sie übertragen, erhöhen sie die entsprechenden Positionen im
Haushaltsplan des folgenden Jahres.
(2) 1 Ermächtigungen für Auszahlungen für Investitionen bleiben bis zur Fälligkeit der letzten Zahlung für ihren
Zweck verfügbar; bei Baumaßnahmen und Beschaffungen längstens jedoch zwei Jahre nach Schluss des Haushaltsjahres,
in dem der Vermögensgegenstand in seinen wesentlichen Teilen in Benutzung genommen werden
kann. 2 Werden Investitionsmaßnahmen im Haushaltsjahr nicht begonnen, bleiben die Ermächtigungen bis zum
Ende des zweiten dem Haushaltsjahr folgenden Jahr verfügbar.
(3) Sind Erträge oder Einzahlungen auf Grund rechtlicher Verpflichtungen zweckgebunden, bleiben die entsprechenden
Ermächtigungen zur Leistung von Aufwendungen bis zur Erfüllung des Zwecks und die Ermächtigungen
zur Leistung von Auszahlungen bis zur Fälligkeit der letzten Zahlung für ihren Zweck verfügbar.
(4) 1 Werden Ermächtigungen übertragen, ist dem Rat eine Übersicht der Übertragungen mit Angabe der Auswirkungen
auf den Ergebnisplan und den Finanzplan des Folgejahres vorzulegen. 2 Die Übertragungen sind im Jahresabschluss
im Plan-/Ist-Vergleich der Ergebnisrechnung (§ 38 Abs. 2) und der Finanzrechnung (§ 39) gesondert
anzugeben.
Erläuterungen zu § 22:
I. Allgemeines
1. Die Verbindlichkeit der Haushaltsplanung
1.1 Die Grundsätze der Jährlichkeit und der zeitlichen Bindung
Für die Veranschlagung von Erträgen und Aufwendungen sowie Einzahlungen und Auszahlungen im gemeindlichen
Haushaltsplan ist der Grundsatz der Jährlichkeit zu beachten, denn die Haushaltssatzung der Gemeinde tritt
mit Beginn des Haushaltsjahres in Kraft und gilt für das Haushaltsjahr (vgl. gilt § 78 Abs. 3 GO NRW. Außerdem
findet der Grundsatz der zeitlichen Bindung Anwendung, denn der Haushaltsplan der Gemeinde hat im Ergebnisplan
die im Haushaltsjahr durch die Erfüllung der Aufgaben anfallenden Erträge und entstehenden Aufwendungen
und entsprechend im Finanzplan die eingehenden Einzahlungen und zu leistenden Auszahlungen zu enthalten
(vgl. § 79 Abs. 1 GO NRW). Die im gemeindlichen Haushaltsplan veranschlagten Ermächtigungen entfallen daher
mit dem Ende des Haushaltsjahres, so dass die Gemeinde aus den betreffenden Haushaltspositionen des Haushaltsplans
dann i.d.R. keine Aufwendungen mehr entstehen lassen oder Auszahlungen leisten darf.
1.2 Durchbrechung des Grundsatzes der Jährlichkeit
Die im gemeindlichen Haushaltsplan veranschlagten Aufwands- und Auszahlungsermächtigungen sollen möglichst
entsprechend dem tatsächlichen Bedarf in Anspruch genommen werden. Es lässt sich bei der Aufstellung
des Haushaltsplans durch die Gemeinde jedoch nicht immer mit Gewissheit übersehen und abschätzen, ob die
im Haushaltsplan für einzelne Vorhaben veranschlagten Ermächtigungen bis zum Ende des Haushaltsjahres wie
geplant in Anspruch genommen werden können. Es würde deshalb zu Schwierigkeiten bei der Haushaltsbewirtschaftung
führen, wenn sich erst zum Ende des Haushaltsjahres herausstellt, dass die betreffende Maßnahme
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1067

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§ 22 GemHVO NRW
nicht bis zum Ende des Haushaltsjahres erfolgreich durchgeführt werden kann, aber für die Fortsetzung dann
keine Ermächtigungen verfügbar sind.
Die gesetzliche Ermächtigungsübertragung nach dieser Vorschrift durchbricht daher die zeitliche Bindung der
Ermächtigungen im gemeindlichen Haushaltsplan. Sie bedeutet, dass die übertragenen Aufwands- und Auszahlungsermächtigungen
von ihrer Bindung an das betreffende Haushaltsjahr befreit werden, jedoch auch dann nur
bis zum Ende des folgenden Haushaltsjahres gelten. Sollen wegen des örtlichen haushaltswirtschaftlichen Geschehens
keine umfassende Möglichkeit zur Inanspruchnahme bestehen, bedarf es dazu sachgerechter Einschränkungen,
die im Rahmen der gemeindlichen Haushaltssatzung vom Rat der Gemeinde beschlossen sein
müssen.
Die Ermächtigungsübertragung ermöglicht insbesondere bei gemeindlichen Vorhaben, die sich über ein Haushaltsjahr
hinaus erstrecken und im jahresbezogenen Haushaltsplan nur für einzelne Teile die notwendigen Ermächtigungen
veranschlagt worden sind, die zügige Durchführung gemeindlicher Vorhaben. Diese wären gefährdet,
wenn zur Fortsetzung des Vorhabens erst eine erneute Veranschlagung von Ermächtigungen im Haushaltsplan
des Folgejahres erfolgen müsste, auch wenn noch nicht benötigte Ermächtigungen verfügbar sind.
Zudem dürfte in solchen Fällen eine Entscheidung von der Gemeinde zu einem Zeitpunkt zu treffen sein, in dem
die gemeindliche Haushaltssatzung mit ihren Anlagen für das neue Haushaltsjahr bereits beschlossen sein sollte
oder kurz vor seiner Verabschiedung steht (vgl. § 80 Abs. 5 GO NRW). Die Möglichkeit einer bedarfsorientierten
Ermächtigungsübertragung für die Gemeinden soll daher dazu beitragen, dass ein unwirtschaftlicher Gebrauch
der Ermächtigungen des Haushaltsplans vermieden wird. Diese Abweichung vom Grundsatz der Jährlichkeit ist
daher als sachgerecht und erforderlich anzusehen.
1.3 Die Planfortschreibung
1.3.1 Formale Wirkungen der Fortschreibung
Im Rahmen der Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft können die im Haushaltsplan der Gemeinde
veranschlagten Ermächtigungen vielfachen Anpassungen bzw. Fortschreibungen unterliegen. Die Veränderung
einer haushaltswirtschaftlichen Ermächtigung wird z.B. durch eine Nachtragssatzung ausgelöst (vgl. § 81 GO
NRW), wenn der dazugehörige Nachtragshaushaltsplan (vgl. § 10 GemHVO NRW) für bestimmte Haushaltspositionen
eine Erhöhung oder Minderung der im Haushaltsplan veranschlagten Ermächtigung (Plansatz) enthält.
Der gemeindliche Haushaltsplan wird aber auch durch die haushaltsrechtlich vorgesehenen Ermächtigungsübertragungen
verändert. Die zulässigen Ermächtigungsübertragungen verursachen eine Fortschreibung der im Ergebnisplan
oder im Finanzplan enthaltenen Planansätze, denn nach § 22 Abs. 1 S. 2 GemHVO NRW erhöhen die
von der Gemeinde vorgenommenen Übertragungen die entsprechenden Positionen im Haushaltsplan des folgenden
Haushaltsjahres. Die Anpassungen der Haushaltspositionen werden als Planfortschreibungen bezeichnet
und führen jeweils zum „fortgeschriebenen Planansatz“ im Ergebnisplan oder im Finanzplan bzw. den Teilplänen
des gemeindlichen Haushaltsplans.
Die Fortschreibung von Planansätzen im gemeindlichen Ergebnisplan oder im Finanzplan bzw. den Teilplänen
greift damit in zulässiger Weise in das Budgetrecht des Rates der Gemeinde ein. Ein solcher Eingriff kann deshalb
als zulässig angesehen werden, weil die Ermächtigungen, die übertragen werden, vom Rat für das abgelaufene
Haushaltsjahr beschlossen worden sind und nur eine zeitliche Verschiebung bei deren Umsetzung erfolgt.
Die Vornahme von Ermächtigungsübertragungen bringt eine entsprechende Aktualisierung bzw. Fortschreibung
des gemeindlichen Haushaltsplans mit sich und zeigt ein „neues“ von der gemeindlichen Verwaltung auszuführendes
bzw. auszufüllendes Budget auf. Auf Grund des Budgetrechts des Rates der Gemeinde würde daher
grundsätzlich auch eine Neuauflage des gemeindlichen Haushaltsplans erforderlich werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1068

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§ 22 GemHVO NRW
Der Gesetzgeber hat es in diesem Fall als vertretbar und ausreichend angesehen, dem Rat lediglich eine Übersicht
der Übertragungen mit Angabe der Auswirkungen auf den Ergebnisplan und den Finanzplan des Folgejahres
vorzulegen, um Aufwand für die Gemeinde zu minimieren. Dieses soll insbesondere dann gelten, wenn sich
der Umfang der Ermächtigungsübertragungen in einem vertretbaren Rahmen hält oder die Zahl der betroffenen
Haushaltspositionen nicht sehr groß ist.
Mit der Übersicht über die übertragenen Ermächtigungen und mit dem von ihm mit der Haushaltssatzung festgelegten
gemeindlichen Haushaltsplan erhält der Rat die notwendigen Informationen über den Zwischenstand der
gemeindliche Haushaltswirtschaft nach Ablauf des Haushaltsjahres, auch wenn die Daten noch nicht technisch
zusammen geführt worden sind. In diesem Zusammenhang ist bei den Regelungen über die Ermächtigungsübertragung
davon ausgegangen worden, dass der Bürgermeister den von ihm bestätigten Entwurf des gemeindlichen
Jahresabschlusses spätestens innerhalb von drei Monaten nach Ablauf des Haushaltsjahres dem Rat zur
Feststellung zuzuleiten hat (vgl. § 95 Abs. 3 GO NRW).
1.3.2 Materielle Wirkungen der Fortschreibung
In den Fällen der Ermächtigungsübertragungen ist noch zu berücksichtigen, dass einer durch die Übertragung
haushaltswirtschaftlicher Ermächtigungen verursachten Ergebnisverbesserung im abgelaufenen Haushaltsjahr
eine Ergebnisverschlechterung im neuen Haushaltsjahr gegenüber steht. Dieser Situation kann von der Gemeinde
nicht dadurch begegnet werden, dass erneut eine Ermächtigungsübertragung vorgenommen wird, denn die
haushaltswirtschaftlichen Ermächtigungen gelten regelmäßig nur bis zum Ende des dem Haushaltsjahr folgenden
Jahres.
Bei der Prüfung und Entscheidung über die vorzunehmenden Ermächtigungsübertragungen ist auch der Stand
der gemeindlichen Haushaltsplanung zu berücksichtigen. Wenn seitens des Kämmerers oder des Bürgermeisters
der gemeindliche Haushaltsplan noch aufgestellt wird oder dem Rat die gemeindliche Haushaltssatzung noch zur
Beschlussfassung vorliegt, muss gleichwohl eine Übertragung von Ermächtigungen stattfinden, um das abgelaufene
Haushaltsjahr ordnungsgemäß abzuschließen. In diesen Fällen stellt dann die dem Rat vorzulegende Übersicht
der Übertragungen mit Angabe der Auswirkungen auf den Ergebnisplan und den Finanzplan des Folgejahres
eine Veränderungsliste zum Entwurf der gemeindlichen Haushaltssatzung mit Anlagen dar.
Dem Rat steht dabei das Recht zu, die vorgesehenen Ermächtigungsübertragungen auch im Rahmen seiner
Beschlussfassung über die gemeindliche Haushaltssatzung auch abzulehnen. Sind die Maßnahmen für das Folgejahr
aber haushaltswirtschaftlich verträglich und sachlich notwendig bzw. erforderlich, muss die endgültige
Fassung des Haushaltsplans, die der Aufsichtsbehörde angezeigt und die veröffentlicht wird, die übertragenen
Ermächtigungen bereits enthalten. Ein Hinauszögern der Übertragungen in die Zeit nach der Beschlussfassung
des Rates über den ihm vorgelegten Entwurf der gemeindlichen Haushaltssatzung ist nicht zulässig. Eine solche
Handhabung würde mit dem Budgetrecht und dem Informationsrecht des Rates nicht in Einklang stehen.
2. Die Prüfung des Umfanges der Ermächtigungsübertragungen
Das gemeindliche Haushaltsrecht sowie die von Rat beschlossene Haushaltssatzung beinhalten nicht, dass alle
nicht in Anspruch genommenen Ermächtigungen ins Folgejahr zu übertragen sind. Es besteht dafür kein Automatismus,
sondern es bedarf einer sorgfältigen Prüfung und Entscheidung, in welchem Rahmen und für welche
Zwecke im Haushaltsjahr noch nicht benötigte Aufwands- und Auszahlungsermächtigungen ins Folgejahr übertragen
werden sollen. Der gemeindliche Haushaltsplan stellt damit die Grundlage für die Haushaltswirtschaft der
Gemeinde dar und ist für die Haushaltsführung der Gemeinde einschließlich der Ermächtigungsübertragung ins
Folgejahr verbindlich.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1069

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§ 22 GemHVO NRW
Diese haushaltsmäßigen Grundlagen wirken daher bei der Übertragung von Ermächtigungen fort. Entsprechend
der sachlichen Festlegung im Haushaltsplan des abgelaufenen Haushaltsjahres ist auch die Inanspruchnahme
der übertragenen Ermächtigungen vorzunehmen, denn durch die Übertragung wird der entsprechende Haushaltsansatzes
des neuen Haushaltsjahres fortgeschrieben. Nur dadurch wird dem Beschluss des Rates über die
Haushaltssatzung und der Bindung der gemeindlichen Verwaltung an den Willen des Rates wirksam und ausreichend
Genüge getan.
Bei der Vielzahl der Aufwands- und Auszahlungsermächtigungen im gemeindlichen Haushaltsplan muss immer
kritisch hinterfragt werden, ob die Übertragung von Ermächtigungen den richtigen Weg zur haushaltsmäßigen
Abwicklung eingeleiteter Vorhaben der Gemeinde darstellt. Das nachfolgende Schaubild (Quelle: NKF-
Dokumentation 2003 S. 320) soll dies durch die Verbindung zwischen Ergebnisrechnung und Finanzrechnung
beispielhaft verdeutlichen (vgl. Abbildung).
Freie Mittel
Freie Ermächtigungen)
Übertragung der Ergebnisund/oder
Finanzpositionen
Nicht verfügte Ermächtigung für Aufwendungen
und/oder Auszahlungen
nein
nein
Rückstellung
Auftrag
erteilt
nein
Ist betragliche
Höhe der
Verpflichtung
bekannt
ja
Auftrag
erledigt
ja
Verbindlichkeit
Abbildung 277 „Übertragung von Ermächtigungen“
ja
An dieser Stelle entscheidet sich, ob
nur die Ermächtigung für die
Auszahlung oder auch die
Aufwandsermächtigung übertragen
werden muss.
Übertragung der
Finanzposition
Bei der Auswahl der zu übertragenden Ermächtigungen ist die sachliche Festlegung im Haushaltsplan zu beachten.
Sie wird dadurch ausgewiesen, dass neben den Haushaltspositionen im Ergebnis- und Finanzplan auch
produktorientiert gegliederte Teilpläne mit ausgewählten Haushaltspositionen aufgestellt werden. In den Teilergebnisplänen
werden die produktbezogenen Erträge und Aufwendungen und in den Teilfinanzplänen werden die
bedeutenden Investitionsvorhaben maßnahmenscharf ausgewiesen. Außerdem kann der Haushaltsplan nach §
21 GemHVO NRW gebildete Budgets enthalten.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1070

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§ 22 GemHVO NRW
Zur Prüfung und Entscheidung über die vorzunehmenden Ermächtigungsübertragungen gehört auch, dass der
Kämmerer, Bürgermeister oder den Rat auch auf die Übertragung von Ermächtigungen verzichten kann, denn
die Durchführung oder Fortsetzung der örtlichen Maßnahme muss auch im Folgejahr haushaltswirtschaftlich
verträglich und sachlich notwendig bzw. erforderlich sein. Außerdem bleibt auch bei der Übertragung einer Aufwands-
und Auszahlungsermächtigung eine sachliche Bindung an den ursprünglich im Haushaltsplan veranschlagten
Betrag und den ausgewiesenen Zweck bestehen.
3. Die sachliche Bindung der Haushaltspositionen
Der gemeindliche Haushaltsplan stellt die Grundlage für die Haushaltswirtschaft der Gemeinde dar und ist für die
Haushaltsführung der Gemeinde einschließlich der Übertragung von Aufwands- und Auszahlungsermächtigungen
ins Folgejahr verbindlich. Diese haushaltsmäßigen Gegebenheiten bleiben auch bei der Übertragung der Aufwands-
und Auszahlungsermächtigungen erhalten und binden die übertragenen Ermächtigungen auch im neuen
Haushaltsjahr an ihren sachlichen Zweck. Diese Bindungen führen dazu, dass wegen der von der Gemeinde
vorgenommenen übertragenen Ermächtigungen nur die sachlich gleichen Haushaltspositionen im Haushaltsplan
des neuen Haushaltsjahres fortgeschrieben werden dürfen.
Entsprechend der sachlichen Festlegung im Haushaltsplan des abgelaufenen Haushaltsjahres ist daher auch die
Inanspruchnahme der übertragenen Ermächtigungen vorzunehmen. Nur dadurch wird dem Beschluss des Rates
über die Haushaltssatzung des abgelaufenen Haushaltsjahres und der Bindung der gemeindlichen Verwaltung an
den Willen des Rates wirksam und in ausreichendem Maße Genüge getan. Dieses wird auch dadurch nicht aufgehoben,
dass die Übertragung von Aufwands- und Auszahlungsermächtigungen zu einer Fortschreibung der
entsprechenden Haushaltspositionen im Haushaltsplan des Folgejahres führt. Eine Ermächtigungsübertragung in
allgemeiner Form, in dem z.B. lediglich die Gesamtsumme als betragsmäßigen Umfang angegeben wird oder im
Folgejahr eine freie Verwendbarkeit der übertragenen Ermächtigungen zugelassen wird, ist wegen der sachlichen
Bindung der Aufwands- und Auszahlungsermächtigungen unzulässig.
4. Ermächtigungsübertragung und Rückstellungen
Aus dem haushaltswirtschaftlichen Handeln der gemeindlichen Verwaltung kann bei noch nicht vollständig abgewickelten
Geschäfts- und Finanzvorfällen bzw. Vorhaben auch ein Ansatz von Verbindlichkeiten oder Rückstellungen
in der gemeindlichen Bilanz das zutreffende Ergebnis sein. Insofern ist spätestens im Rahmen der Aufstellung
des Jahresabschlusses eine entsprechende Entscheidung der Gemeinde über die Übertragung von Ermächtigungen
oder den Ansatz von Verbindlichkeiten oder Rückstellungen zu treffen.
Die Übertragung einer Aufwandsermächtigung für die Durchführung von Instandhaltungsmaßnahmen nicht in
Betracht, wenn wegen der Unterlassung der Durchführung im abgelaufenen Haushaltsjahr von der Gemeinde
eine entsprechende Rückstellung nach § 35 Abs. 3 GemHVO NRW gebildet und in ihrer Bilanz angesetzt wird.
Diese Gegebenheiten sind sowohl bei der Rückstellungsbildung als auch bei der Ermächtigungsübertragung zu
berücksichtigen und bedürfen ggf. besonderer Angaben im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss.
5. Ermächtigungsübertragung und Ergebnisrechnung
In der Vorschrift des § 38 Abs. 2 GemHVO NRW ist ausdrücklich bestimmt worden, dass in dem Plan-/Ist-
Vergleich in der Ergebnisrechnung die von der Gemeinde übertragenen Ermächtigungen (vgl. § 22 Abs. 1
GemHVO NRW) gesondert auszuweisen sind. Diese Vorgabe ist geboten, denn die Übertragung von Aufwandsermächtigung
führt i.d.R. dazu, dass das Ergebnis in der Ergebnisrechnung besser ist, als wenn sämtliche im
Ergebnisplan enthaltenen Aufwandsermächtigungen in Anspruch genommen worden wären. So würde z.B. bei
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1071

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§ 22 GemHVO NRW
der Vornahme einer Ermächtigungsübertragung ein geplanter Jahresüberschuss höher ausfallen und ein Jahresfehlbetrag
niedriger.
Es gilt daher in diesem Zusammenhang, das in der Ergebnisrechnung erzielte Ergebnis der Gemeinde zu erläutern,
denn die nicht genutzten Ermächtigungen sollen nicht verfallen, sondern im folgenden Haushaltsjahr noch
genutzt bzw. erstmals in Anspruch genommen werden. Beim gesonderten Ausweis der übertragenen Ermächtigungen
im Plan-/Ist-Vergleich in der Ergebnisrechnung ist zu beachten, dass übertragene Aufwandsermächtigungen
aus der laufenden Verwaltungstätigkeit der Gemeinde nur bis zum Ende des dem Haushaltsjahr folgenden
Jahres verfügbar bleiben (vgl. § 22 Abs. 1 GemHVO NRW).
6. Ermächtigungsübertragung kein Buchungsvorgang
Die Übertragung von Ermächtigungen stellt keinen gesonderten Buchungsvorgang im Rahmen der doppischen
Buchführung der Gemeinde dar, sondern es dürfen auch in der gemeindlichen Bilanz als gemeindliche Vermögensrechnung
nicht die „internen Verpflichtungen oder haushaltswirtschaftlichen Vorbelastungen“ außer Acht
gelassen werden. Die Entscheidung, die zweckgebundene Deckungsrücklage in Form eines bilanztechnischen
„davon-Vermerkes“ in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen, erfüllt die haushaltsrechtliche Verpflichtung zur Offenlegung
voraussichtlicher künftiger haushaltswirtschaftlicher Belastungen und steht aber auch mit den Bilanzierungspflichten
und -grundsätzen in Einklang.
Ob und in welchem Umfang eine tatsächliche Inanspruchnahme der übertragenen Ermächtigungen im neuen
Haushaltsjahr erfolgen wird, ist zum Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses nicht abschätzbar, denn
über deren tatsächliche Inanspruchnahme wird i.d.R. erst bei Bedarf im Ablauf des betreffenden Haushaltsjahres
entschieden. Außerdem ist es wegen der Notwendigkeit, die geplanten Haushaltswirtschaft auch auszuführen,
nicht vertretbar, eine Inanspruchnahme der übertragenen Ermächtigungen ständig von einem gesonderten Ratsbeschluss
abhängig zu machen oder eine Inanspruchnahme von übertragenen Ermächtigungen bis zur Feststellung
des Jahresabschlusses hinaus zu schieben. Das Ergebnis der Inanspruchnahme ist an den betreffenden
Stellen im Jahresabschluss des Haushaltsjahres gesondert zu zeigen.
Die zweckgebundene Deckungsrücklage stellt somit auch keine bilanztechnische Rücklage dar, die im Rahmen
der Inanspruchnahme der Ermächtigungen zu bebuchen ist. Werden die übertragenen Ermächtigungen in Anspruch
genommen und stehen diesen zusätzlichen Aufwendungen keine Mehrerträge gegenüber oder ist nicht
auf andere geplante Aufwendungen verzichtet worden, kann bei der Beschlussfassung des Rates über den Jahresabschluss
des betreffenden (nächsten) Haushaltsjahres eine Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage oder
aber auch der allgemeinen Rücklage erforderlich werden. Eine unmittelbare buchungstechnische Inanspruchnahme
bzw. eine „Verrechnung“ des Jahresergebnisses (ganz oder teilweise) mit der Deckungsrücklage ist dabei
nicht möglich, auch wenn die Formulierung in der Vorschrift eine Auflösung der Deckungsrücklage entsprechend
der Inanspruchnahme oder mit Ablauf der Verfügbarkeit der Ermächtigungen vorsieht.
7. Bilanzielle Behandlung der Ermächtigungsübertragungen
Im Umfang der vorgenommenen Ermächtigungsübertragungen zum Abschlussstichtag ist in der gemeindlichen
Bilanz eine „zweckgebundene Deckungsrücklage“ auszuweisen (vgl. § 43 Abs. 3 GemHVO NRW). Wegen ihrer
Aufgabe, die Vorbelastungen des dem Haushaltsjahr folgenden Jahres aufzuzeigen, soll diese Rücklage als
„Davon-Vermerk“ zum Bilanzposten „Allgemeine Rücklage“ und nicht als ein gesonderter Posten im Eigenkapital
in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden. Dazu gilt, dass ein solcher Ausweis nur dann in Betracht kommen
kann, wenn die gemeindliche Bilanz noch Eigenkapital ausweist, also nicht nach § 75 Abs. 7 GO NRW überschuldet
ist. Muss auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz ein gesonderter Posten „Nicht durch Eigenkapital
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1072

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gedeckter Fehlbetrag“ angesetzt werden (vgl. § 43 Abs. 7 GemHVO NRW), kann keine Deckungsrücklage angesetzt
werden, so dass auch auf die Übertragung von Ermächtigungen zu verzichten ist.
Mit einem gesonderten Ausweis des Übertragungsvolumens in der gemeindlichen Bilanz werden den Adressaten
des Jahresabschlusses auf den ersten Blick offen gelegt, dass vom Rat erteilte Ermächtigungen aus dem Haushaltsjahr
erst im Folgejahr in Anspruch genommen werden sollen, und diese, weil i.d.R. der Haushaltsplan für das
betreffende Haushaltsjahr bereits beschlossen ist, zusätzliche Aufwendungen bewirken dürften, die möglicherweise
zur Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage oder zur Verringerung der allgemeinen Rücklage führen
können.
8. Sonstige Übertragungen
8.1 Die Übertragung von Kreditermächtigungen
Die haushaltswirtschaftlichen Ermächtigungen, die im abgelaufenen Haushaltsjahr nicht in Anspruch genommen
worden sind, aber die im neuen Haushaltsjahr benötigt werden, dürfen in diese Haushaltsjahr übertragen werden
und führen zur Fortschreibung der entsprechenden Planansätze in dem Haushaltsjahr folgenden Jahr. Dieses gilt
auch für die Übertragung von Kreditermächtigungen für gemeindliche Investitionskredite und gemeindliche Liquiditätskredite,
weil die Ermächtigungen bis zum Ende des auf das Haushaltsjahr folgenden Jahres gelten (vgl. § 86
Abs. 2 und § 89 Abs. 2 GO NRW) und als Einzahlungen in der Finanzrechnung nachzuweisen sind (vgl. § 38
GemHVO NRW). Auch in diesen Fällen gilt für die Übertragbarkeit, dass der Grundsatz der Subsidiarität zu beachten
ist (vgl. § 77 Abs. 3 GO NRW) und diese nur erfolgen darf, wenn die erteilten Kreditermächtigungen nur
zum Teil in Anspruch genommen worden sind und im folgenden Haushaltsjahr noch ein Bedarf für eine weitere
Inanspruchnahme dieser Ermächtigungen besteht.
8.2 Übertragungen nicht bei Erträgen und sonstigen Einzahlungen
Die Vorschrift sieht nur die Übertragung von Ermächtigungen für Aufwendungen und Auszahlungen und nicht die
Übertragung von Erträgen und Einzahlungen durch die Gemeinde vor. Dieses ist sachgerecht, denn die Erträge
sind in ihrer voraussichtlichen Höhe für das Haushaltsjahr zu veranschlagen, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen
sind und die Einzahlungen in Höhe der voraussichtlich zu erzielenden Beträge. Die Gemeinde ist verpflichtet, eine
ordnungsgemäße Abwägung für die Veranschlagung von Erträgen im Haushaltsplan unter Beachtung des Haushaltsausgleichsgebots
(vgl. § 75 Abs. 2 GO NRW) vorzunehmen.
Die Vorschrift, Erträge in dem Haushaltsjahr zu erfassen, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind, verbietet es
daher grundsätzlich, aus einem Geschäftsvorfall der Gemeinde entstehende Erträge in unterschiedlichen Haushaltsjahren
zu erfassen oder Erträge von einem ins nächste Haushaltsjahr zu übertragen. Die Möglichkeit, laufende
Einzahlungen ins folgende Haushaltsjahr zu übertragen, besteht wegen des zur Anwendung kommenden
Kassenwirksamkeitsprinzips nicht. Die gemeindlichen Einzahlungen stellen durch die förmliche Veranschlagung
im gemeindlichen Haushaltsplan zwar grundsätzlich auch haushaltswirtschaftliche Ermächtigungen dar, jedoch
bedarf es - anders als bei den veranschlagten Aufwands- und Auszahlungsermächtigungen - keiner gesonderten
„Übertragungshandlung“, wenn Einzahlungen nicht nach ihrer geplanten Fälligkeit bei der Gemeinde eingehen,
sondern erst in einem späteren Haushaltsjahr zahlungswirksam werden.
8.3 Übertragungen nicht bei über- und außerplanmäßigen Aufwendungen und Auszahlungen
Im Rahmen der Ermächtigungsübertragung nach dieser Vorschrift ist es nicht zulässig, im abgelaufenen Haushaltsjahr
bereitgestellte über- und außerplanmäßigen Aufwendungen und Auszahlungen ins folgende Haushalts-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1073

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jahr zu übertragen, denn derartige Aufwendungen und Auszahlungen waren im Haushaltsjahr nur zulässig, wenn
sie unabweisbar waren (vgl. § 83 Abs. 1 S. 1 GO NRW). Der Begriff der Unabweisbarkeit, der in der genannten
vom Gesetzgeber nicht näher definiert worden ist, stellt auf die dringende Notwendigkeit bzw. Eilbedürftigkeit der
Umsetzung sowie darauf ab, dass eine Verschiebung auf einen späteren Zeitpunkt nicht möglich ist oder wirtschaftlich
unzweckmäßig wäre. Daher kann auch eine Übertragung derartiger (nun doch nicht im Rahmen der
Haushaltsausführung benötigter Aufwendungen und Auszahlungen) nicht in Betracht kommen.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Übertragbarkeit von Ermächtigungen):
1.1 Zu Satz 1 (Übertragung von Aufwands- und Auszahlungsermächtigungen):
1.1.1 Die bedarfsorientierte Ermächtigungsübertragung
Die Übertragung von haushaltsmäßigen Aufwands- und Auszahlungsermächtigungen im Rahmen einer wirtschaftlichen
Haushaltsführung ist gesetzlich ausdrücklich zugelassen worden. Sie ergibt sich z.B. auch aus der
Zweckbindung von Einzahlungen, denn diese Einzahlungen dürfen nur für den vorgesehenen Zweck verwendet
werden, auch wenn dieser bis zum Ende des Haushaltsjahres nicht erfüllt werden kann. Es bedarf dafür jedoch
keiner gesonderten Regelung in der gemeindlichen Haushaltssatzung des betreffenden Haushaltsjahres, ob und
in welchem maßnahmebezogenen Umfang nach Ablauf des Haushaltsjahres nicht oder nur teilweise in Anspruch
genommene Aufwandermächtigungen und Auszahlungsermächtigungen ins folgende Haushaltsjahr übernommen
werden dürfen.
Diese haushaltsrechtliche Ausgangslage beeinflusst das Budgetrecht des Rates der Gemeinde, denn seine ausgesprochenen
Ermächtigungen sind unabhängig von den Ergebnis- und Finanzpositionen grundsätzlich ohne
zusätzliche Erfordernisse ins folgende Haushaltsjahr übertragbar. Im Rahmen des für das abgelaufene Haushaltsjahr
aufzustellenden Jahresabschlusses ist festzustellen, welche Aufwands- und Auszahlungsermächtigungen
für die Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft nicht oder nicht in voller Höhe in Anspruch genommen
worden sind, der Rest aber noch vollständig oder nur zum Teil im nächsten Haushaltsjahr zur Fortsetzung
begonnener Maßnahmen benötigt wird (bedarfsorientierte Ermächtigungsübertragung).
1.1.2 Die Übertragung von Aufwandsermächtigungen
Die Vorschrift sieht ausdrücklich die Übertragung von Ermächtigungen für Aufwendungen vor. Im Zusammenhang
mit dem gemeindlichen Ergebnisplan nach § 2 GemHVO NRW ist es deshalb möglich, sowohl Ermächtigungen
für ordentliche Aufwendungen als auch Ermächtigungen für außerordentliche Aufwendungen in folgende Haushaltsjahr
zu übertragen. Bei einer solchen Übertragung ist auch grundsätzlich nicht zu unterscheiden, ob Ermächtigungen
für zahlungswirksame oder für nicht zahlungswirksame Aufwendungen übertragen werden.
Mit dieser generellen bzw. gesetzlichen Übertragbarkeit von haushaltsmäßigen Ermächtigungen kann die gemeindliche
Verwaltung im Rahmen des Jahresabschlusses der Gemeinde über den Umfang der Übertragung von
noch benötigten Aufwandsermächtigungen entscheiden. Es ist dabei jedoch zu prüfen, ob der Rat der Gemeinde
im Zusammenhang mit der von ihm beschlossenen Haushaltssatzung für das Haushaltsjahr (vgl. § 78 GO NRW)
entsprechende Einschränkungen ausgesprochen hat. Auch ist zu prüfen, ob der Kämmerer oder der Bürgermeister
besondere Einschränkungen zu den haushaltsmäßigen Ermächtigungen ausgesprochen haben, z.B. im Rahmen
einer Haushaltssperre (vgl. § 81 Abs. 4 GO NRW und § 24 GemHVO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1074

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§ 22 GemHVO NRW
1.1.3 Die Übertragung von Auszahlungsermächtigungen
1.1.3.1 Allgemeines
Die Vorschrift sieht ausdrücklich die Übertragung von Ermächtigungen für Auszahlungen vor. Im Zusammenhang
mit dem gemeindlichen Finanzplan nach § 3 GemHVO NRW betrifft die getroffene Regelung nur Ermächtigungen
für Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit und aus der Finanzierungstätigkeit der Gemeinde, denn
durch die Bestimmungen in Absatz 2 der Vorschrift wird eine gesonderte Vorgabe für die Auszahlungen aus der
Investitionstätigkeit der Gemeinde getroffen. Außerdem betrifft die Übertragung von Auszahlungsermächtigungen
nach dieser Vorschrift nur die Auszahlungen, die nicht durch zahlungswirksame Aufwendungen im Ergebnisplan
abgedeckt sind.
Zu den übertragbaren Auszahlungsermächtigungen nach dieser Vorschrift gehören auch die Auszahlungen, die
nicht durch zahlungswirksame Aufwendungen im Ergebnisplan abgedeckt sind, z.B. Zahlungen aus in früheren
Haushaltsjahren gebildeten Rückstellungen. Eine Behandlung dieser veranschlagten Zahlungen als neue Auszahlungsermächtigungen
ist sachgerecht, denn die ursprüngliche Aufwandsermächtigung sieht i.d.R. eine noch
im Haushaltsjahr vorzunehmende Auszahlung vor.
Soweit aber nur Zuführungen zu Rückstellungen im gemeindlichen Haushaltsplan veranschlagt werden, z.B.
Zuführungen zu Pensionsrückstellungen oder Deponierückstellungen ist es nicht vertretbar, den Grundsatz der
Jährlichkeit über einen nicht zu bestimmenden Zeitraum von Haushaltsjahren auszudehnen. In solchen Fällen
würde bei einer gesonderten langfristigen Übertragbarkeit eine „Nebenhaushalt“ entstehen und es wird für den
Rat nicht mehr nachvollziehbar, wann er für welche Auszahlung eine Ermächtigung ausgesprochen hat. Dieses
ist nicht zugelassen worden, denn mit der Begrenzung auf das nächste Haushaltsjahr verliert die Ermächtigung
ihre Geltung.
Mit dieser generellen bzw. gesetzlichen Übertragbarkeit kann die gemeindliche Verwaltung im Rahmen des Jahresabschlusses
der Gemeinde über den Umfang der Übertragung von noch benötigten Auszahlungsermächtigungen
entscheiden, wenn der Rat nicht im Zusammenhang mit der von ihm beschlossenen Haushaltssatzung
für das Haushaltsjahr (vgl. § 78 GO NRW) entsprechende Einschränkungen ausgesprochen hat oder von ihm,
dem Kämmerer oder dem Bürgermeister ggf. im Rahmen einer Haushaltssperre (vgl. § 81 Abs. 4 GO NRW und §
24 GemHVO NRW) besondere Einschränkungen gemacht worden sind.
1.1.3.2 Aufwendungen und Auszahlungen
Die im Rahmen der laufenden Verwaltungstätigkeit der Gemeinde im Ergebnisplan veranschlagten zahlungswirksamen
Aufwendungen beinhalten dabei regelmäßig auch die Ermächtigungen für die entsprechenden Auszahlungen.
Nur in den Fällen, in denen unter der Haushaltsposition im gemeindlichen Finanzplan ein höherer Auszahlungsbetrag
veranschlagt ist, enthält der Finanzplan eine eigenständige Ermächtigung zur Leistung der die
Aufwendungen übersteigenden Auszahlungen.
In diesem Zusammenhang kann sich der Fall ergeben, dass die im Ergebnisplan enthaltene Aufwandsermächtigung
in Anspruch genommen wurde, die damit in Verbindung stehende im Finanzplan enthaltene Auszahlung
jedoch nicht mehr im gleichen Haushaltsjahr geleistet wurde. In einem solchen Fall muss die im gemeindlichen
Finanzplan veranschlagte Auszahlung, getrennt von der zuvor damit in Verbindung stehenden Aufwandsermächtigung,
ins folgende Haushaltsjahr nach dieser Vorschrift übertragen und dadurch in die dem Rat der Gemeinde
vorzulegende Übersicht aufgenommen werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1075

1.1.4 Die Verfügbarkeit der Ermächtigungen
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§ 22 GemHVO NRW
Bei der Übertragung von Aufwands- und Auszahlungsermächtigungen im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses
ist zu beachten, dass die übertragenen Aufwands- und Auszahlungsermächtigungen aus der laufenden
Verwaltungstätigkeit und der Finanzierungstätigkeit der Gemeinde nur bis zum Ende des dem Haushaltsjahr
folgenden Jahres verfügbar bleiben. Diese Gegebenheiten erfordern, die Inanspruchnahme mindestens gemeindeintern
nachzuhalten, um im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses entsprechende Angaben darüber
zur Ergebnisrechnung und zur Finanzrechnung machen zu können, auch wenn ein solcher Nachweis ausdrücklich
nur für den Nachweis der vorgenommenen Übertragungen besteht (vgl. § 38 Abs. Abs. 2 GemHVO NRW).
Die Einhaltung der zeitlichen Begrenzung übertragener Ermächtigungen gebietet aber auch, die Führung eines
Nachweises, dass diese rechtliche Vorgabe eingehalten wurde.
1.1.5 Keine Beschlussfassung des Rates für die Übertragung
Die gesetzlich zugelassenen Ermächtigungsübertragungen unterliegen keiner gesonderten Beschlussfassung
durch den Rat der Gemeinde im Zeitpunkt der Vornahme der Übertragung zu Beginn des neuen Haushaltsjahres.
Dies kann aber ggf. aber dann der Fall sein, wenn der Rat im Rahmen seiner Beschlussfassung über die gemeindliche
Haushaltssatzung besondere Vorgaben für die Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
festgelegt oder Vorbehalte oder Einschränkungen ausgesprochen hat, die auch die Ermächtigungsübertragungen
berührt werden. Liegt ein solcher Sachverhalt vor, hat dieses die gemeindliche Verwaltung bei ihrer bedarfsgerechten
Ermächtigungsübertragungen zu berücksichtigen. Besteht aber ein örtlicher Anlass oder ein Bedarf für
den Rat ganz oder teilweise auf die Übertragung von Aufwands- und Auszahlungsermächtigungen ins folgende
Haushaltsjahr zu verzichten, bedarf es einer besonderen Festlegung, z.B. in der gemeindlichen Haushaltssatzung
nach § 78 GO NRW.
Der Rat der Gemeinde kann im Rahmen der gemeindlichen Haushaltssatzung festlegen, ob und in welchem
Umfang die von ihm ausgesprochenen Ermächtigungen im Haushaltsplan in das Folgejahr übertragen werden
dürfen, z.B. in Abhängigkeit davon, dass der gesetzlich vorgesehene Haushaltsausgleich auch ohne die Übertragung
von Aufwandsermächtigungen erreicht wird. Werden dagegen vom Rat der Gemeinde keine gesonderte
Festlegung zur Übertragung von Aufwands- und Auszahlungsermächtigungen ins folgende Haushaltsjahr getroffen,
darf die gemeindliche Verwaltung im Rahmen ihrer Verantwortung und Entscheidung für die gemeindliche
Haushaltswirtschaft festlegen, ob und in welchem Umfang die im gemeindlichen Haushaltsplan veranschlagten
Ermächtigungen, die noch nicht in Anspruch genommen worden sind, in das Folgejahr übertragen werden.
Für den Rat der Gemeinde besteht auch die Möglichkeit, unter Einhaltung der Voraussetzungen durch eine
Haushaltssperre nach § 81 Abs. 4 S. 4 GO NRW die Inanspruchnahme der übertragenen Aufwands- und Auszahlungsermächtigungen
zu verbieten. Diese Einschränkung ist auch noch im Rahmen der ihm nach Absatz 4 der
Vorschrift zuzuleitenden Informationen möglich, wenn er erhebliche Bedenken zur Übertragung von Aufwands-
und Auszahlungsermächtigungen hat, z.B. wegen der sachlichen Zwecksetzung einzelner Ermächtigungen, wegen
des Übertragungsvolumens oder wegen seiner gesetzten Ziele.
1.2 Zu Satz 2 (Übertragungen zu Lasten des Folgejahres):
1.2.1 Die haushaltsmäßigen Wirkungen
Die Übertragung von Ermächtigungen im NKF führt zu einer zusätzlichen Belastung des gemeindlichen Haushalts
im Folgejahr, weil deren Inanspruchnahme dem Haushaltsjahr zuzurechnen ist, in dem diese erfolgt. So sind die
übertragenen Aufwandsermächtigungen wirtschaftlich dem Haushaltsjahr zuzurechnen, in dem sie in Anspruch
genommen werden, dabei stellt eine mögliche Rückstellungsbildung bereits eine Inanspruchnahme von Auf-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1076

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§ 22 GemHVO NRW
wandsermächtigungen dar. Bei der Übertragung von Auszahlungsermächtigungen erfolgt die Zuordnung zum
Haushaltsjahr nach der getätigten Auszahlung, also nach der Kassenwirksamkeit. Die Ermächtigungsübertragungen
bewirken eine unmittelbare Veränderung der Haushaltspositionen im Ergebnisplan bzw. im Finanzplan des
folgenden Haushaltsjahres (Planfortschreibungen), auch wenn die Haushaltssatzung für dieses Haushaltsjahr
vom Rat der Gemeinde bereits beschlossen ist.
Derartige Anpassungen der Haushaltspositionen des Haushaltsplans führen zum „fortgeschriebenen Planansatz“,
denn durch sie werden die ursprünglich vom Rat beschlossenen und im Haushaltsplan der Gemeinde veranschlagten
Ermächtigungen auf Grund von zulässigen haushaltswirtschaftlichen Maßnahmen und Entscheidungen
verändert. Außerdem erfordert die Vornahme von Übertragungen einen gesonderten Ausweis in der Ergebnisrechnung
und der Finanzrechnung der Gemeinde. Die Übertragung von Ermächtigungen ist jährlich in der gleichen
Art und Weise vorzunehmen und daher unabhängig davon, ob in der Ergebnisrechnung ein Jahresüberschuss
oder ein Jahresfehlbetrag ausgewiesen wird.
1.2.2 Die bilanzielle Abwicklung
1.2.2.1 Allgemeines
Die Vorschrift in § 43 Abs. 3 GemHVO NRW regelt ergänzend zur haushaltswirtschaftlichen Übertragung von
Aufwandsermächtigungen nach § 22 GemHVO NRW deren bilanztechnischen Ausweis. Wegen des gesetzlich
bestimmten Haushaltsausgleichs (vgl. § 75 Abs. 2 GO NRW) ist es erforderlich, den Rat der Gemeinde nicht nur
am Anfang des neuen Haushaltsjahres über die tatsächlich vorgenommenen Ermächtigungsübertragungen aus
dem abgelaufenen Haushaltsjahr durch eine Übersicht zu informieren (vgl. § 22 Abs. 4 S. 1 GemHVO NRW),
sondern auch im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses.
Der von der Gemeinde zu führende gesonderte Nachweis über die übertragenen Ermächtigungen, z.B. nach § 38
Abs. 2 GemHVO NRW in der Ergebnisrechnung, gibt zwar die Auswirkungen auf das Ergebnis des abgelaufenen
Haushaltsjahres zutreffend wieder, vermittelt dabei jedoch z.B. ein Volumen eines erzielten Überschusses, das
jedoch ganz oder teilweise nur durch die Verschiebung von Ermächtigungen in folgende Haushaltsjahr entstanden
ist. Diesem Bild muss deshalb ein Ausgleich (Korrektiv) gegenüber gestellt werden.
1.2.2.2 Der Ansatz der Deckungsrücklage in der gemeindlichen Bilanz
Im Umfang der vorgenommenen Ermächtigungsübertragungen für Aufwendungen zum Abschlussstichtag ist in
der gemeindlichen Bilanz eine „zweckgebundene Deckungsrücklage“ auszuweisen. Wegen ihrer Aufgabe, die
Vorbelastungen des dem Haushaltsjahr folgenden Jahres aufzuzeigen, soll diese Rücklage als „Davon-Vermerk“
zum Bilanzposten „Allgemeine Rücklage“ und nicht als ein gesonderter Posten im Eigenkapital in der gemeindlichen
Bilanz angesetzt werden. Damit werden den Adressaten des Jahresabschlusses auf den ersten Blick offen
legen, dass vom Rat erteilte Ermächtigungen aus dem Haushaltsjahr erst im Folgejahr in Anspruch genommen
werden sollen, und diese, weil i.d.R. der Haushaltsplan für das betreffende Haushaltsjahr bereits beschlossen ist,
zusätzliche Aufwendungen bewirken dürften, die möglicherweise zur Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage
oder zur Verringerung der allgemeinen Rücklage führen können.
Der Ausweis der zweckgebundenen Deckungsrücklage in der gemeindlichen Bilanz ist daher nicht als gesonderter
Bilanzposten konzipiert worden, auch wenn der Wortlaut der Vorschrift ein solches Bild vermittelt. Wäre dies
der Fall, dürfte über eine Übertragung von Ermächtigungen erst im Rahmen des Verwendungsbeschlusses des
Rates nach § 96 GO NRW abschließend entschieden werden, was insbesondere bei einem negativen Jahresergebnis
nicht nur zu Buchungsschwierigkeiten, sondern auch nicht vermittelbare wäre, weil dann der Rat durch
seinen solchen Beschluss das Jahresergebnis „künstlich“ verbessern würde. Soweit daher der Rat keine Ein-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1077

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§ 22 GemHVO NRW
schränkungen zur Übertragung von Ermächtigungen (vgl. § 22 GemHVO NRW) bereits in seinem Beschluss über
die Haushaltssatzung (vgl. § 80 Abs. 5 GO NRW) oder später bei der Vorlage der Übersicht über die übertragenen
Ermächtigungen gemacht hat, ist die Vornahme von Ermächtigungsübertragungen zulässig und deren Ausweis
in der gemeindlichen Bilanz pflichtig vorzunehmen.
Vor diesem Hintergrund stellt die Übertragung von Ermächtigungen keinen gesonderten Buchungsvorgang im
Rahmen der doppischen Buchführung der Gemeinde dar, sondern es dürfen auch in der gemeindlichen Bilanz als
gemeindliche Vermögensrechnung nicht die „internen Verpflichtungen oder haushaltswirtschaftlichen Vorbelastungen“
außer Acht gelassen werden. Die Entscheidung, die zweckgebundene Deckungsrücklage in Form eines
bilanztechnischen „Davon-Vermerkes“ in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen, erfüllt die haushaltsrechtliche
Verpflichtung zur Offenlegung voraussichtlicher künftiger haushaltswirtschaftlicher Belastungen und steht aber
auch mit den Bilanzierungspflichten und -grundsätzen in Einklang.
Die zweckgebundene Deckungsrücklage stellt somit auch keine bilanztechnische Rücklage dar, die im Rahmen
der Inanspruchnahme der Ermächtigungen zu bebuchen ist. Werden die übertragenen Ermächtigungen in Anspruch
genommen und stehen diesen zusätzlichen Aufwendungen keine Mehrerträge gegenüber oder ist nicht
auf andere geplante Aufwendungen verzichtet worden, kann bei der Beschlussfassung des Rates über den Jahresabschluss
des betreffenden (nächsten) Haushaltsjahres eine Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage oder
aber auch der allgemeinen Rücklage erforderlich werden. Eine unmittelbare Inanspruchnahme bzw. eine „Verrechnung“
des Jahresergebnisses (ganz oder teilweise) mit der Deckungsrücklage ist dabei nicht möglich, auch
wenn die Formulierung in der Vorschrift eine Auflösung der Deckungsrücklage entsprechend der Inanspruchnahme
oder mit Ablauf der Verfügbarkeit der Ermächtigungen vorsieht.
1.3 Keine Übertragbarkeit von Verfügungsmitteln
Es ist kein sachlicher Bedarf für eine überjährige Verfügbarkeit der der Bürgermeisterin oder dem Bürgermeister
zur freien Verwendung zugewiesenen Haushaltsmittel erkennbar. Daher ist in § 15 GemHVO NRW bestimmt
worden, dass das haushaltswirtschaftliche Instrument „Ermächtigungsübertragung“ auf die Ermächtigungen für
die Verfügungsmittel der Bürgermeisterin oder des Bürgermeisters keine Anwendung findet.
2. Zu Absatz 2 (Ermächtigungsübertragungen bei Investitionen):
2.1 Zu Satz 1 (Erhalt der Fälligkeit):
2.1.1 Auszahlungen für Investitionen
Nach der Vorschrift bleiben die Ermächtigungen für Auszahlungen für Investitionen bis zur Fälligkeit der letzten
Zahlung für ihren Zweck verfügbar. Die Voraussetzungen für Ermächtigungsübertragungen von Auszahlungen für
Investitionen werden durch diese Vorschrift näher bestimmt. Auch wenn die Ermächtigungen für Auszahlungen
für Investitionen bis zur Fälligkeit der letzten Zahlung für ihren Zweck verfügbar bleiben, bedeutet dies, dass ganz
oder teilweise nicht in Anspruch genommene Ermächtigungen in das Folgejahr übernommen, d.h. übertragen,
werden müssen.
Nur dieses Verfahren stellt sicher, dass für die dann im Folgejahr erforderlichen Auszahlungen für Investitionen
auch die Liquidität eingeplant und verfügbar gemacht wird. Die Ausrichtung auf die Zukunft bedingt dabei, dass
für solche Sachverhalte nicht mehr den Terminus „Haushaltsreste“ zu verwenden ist. Damit ist auch bei den Auszahlungen
für Investitionen eine Bildung von Haushaltsausgaberesten - wie sie im kameralistischen Rechnungswesen
notwendig war - entbehrlich geworden und nicht mehr zulässig.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1078

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§ 22 GemHVO NRW
2.1.2 Auszahlungen für Baumaßnahmen und Beschaffungen
Nach der Vorschrift bleiben die Ermächtigungen für Auszahlungen für Baumaßnahmen und Beschaffungen längstens
jedoch zwei Jahre nach Schluss des Haushaltsjahres, in dem der Vermögensgegenstand in seinen wesentlichen
Teilen in Benutzung genommen werden kann, verfügbar. Diese zeitliche Befristung kommt den Bedürfnissen
der Gemeinde entgegen, denn vielfach bedarf es zur Durchführung von Baumaßnahmen und größeren Beschaffungen
mehrerer Haushaltsjahre, so dass die Ermächtigungen für diese Investitionsmaßnahmen entsprechend
verfügbar sein müssen.
Dabei wird die Zeit bis zum Ende des zweiten dem Haushaltsjahr folgendem Jahr als vertretbar angesehen, von
einer Neuveranschlagung von Auszahlungen für diese Investitionen der Gemeinde eine Ausnahme zuzulassen.
Sieht der Rat jedoch sein Budgetrecht bei einer längeren Verzögerung der Umsetzung vorgesehener Investitionen
gefährdet, muss er aus einem solchen örtlichen Anlass heraus eigenverantwortlich eine Neuveranschlagung
der noch zu erbringenden Leistungen verlangen.
2.2 Zu Satz 2 (Nicht begonnene Investitionsmaßnahmen):
2.2.1 Die Neuveranschlagungspflicht
Nach der Vorschrift bleiben die Ermächtigungen für Auszahlungen für Investitionsmaßnahme, die im Haushaltsjahr
nicht begonnen worden sind, bis zum Ende des zweiten dem Haushaltsjahr folgenden Jahr verfügbar. Diese
zeitliche Befristung ist eingeführt worden, um dem Budgetrecht des Rates Rechnung zu tragen. Es ist angemessen
und geboten, bei einer noch längeren Aussetzung vorgesehener vom Rat beschlossener Investitionen, eine
neue Entscheidung über diese gemeindlichen Maßnahmen zu verlangen. Diese Vorgabe gebietet das Budgetrecht
des Rates.
Durch die vorzunehmende Neuveranschlagung im gemeindlichen Haushaltsplan soll erreicht werden, dass der
Haushaltsplan das haushaltswirtschaftliche Handeln der Gemeinde zutreffend abgebildet, der für das Haushaltsjahr
aufgestellt wird, in dem nunmehr für eine Umsetzung der geplanten Investitionsmaßnahmen erfolgen soll.
Diese Gegebenheit erfordert nicht, aus haushaltsrechtlicher Sicht zu klären, ob es für die eingetretenen Verzögerungen
einen Verantwortlichen innerhalb der gemeindlichen Verwaltung gibt.
2.2.2 Die Weitergeltung der Ermächtigungen
In besonderen Einzelfällen, in denen es möglich wird, die geplanten Investitionsmaßnahmen bis zum Ende des
zweiten dem Haushaltsjahr folgenden Jahr zu beginnen, kann auch der Satz 1 zur Anwendung kommen. Dadurch
wird es möglich, die Investitionsmaßnahme ohne haushaltsmäßige Einschränkungen so durchzuführen, als wäre
diese wie geplant umgesetzt worden. Also bleiben auch für „verspätet“ begonnene Investitionsmaßnahmen die
Ermächtigungen für Auszahlungen für Investitionen bis zur Fälligkeit der letzten Zahlung für ihren Zweck verfügbar.
Dieses bedeutet auch, dass ganz oder teilweise nicht in Anspruch genommene Ermächtigungen in die weiteren
Haushaltsjahre (Folgejahre) übernommen, d.h. übertragen, werden können.
3. Zu Absatz 3 (Übertragungen bei Zweckbindung):
3.1 Allgemeines
Nach der Vorschrift wirken sich zweckgebundene Erträge oder Einzahlungen, die bei der Gemeinde auf Grund
rechtlicher Verpflichtungen entstehen oder eingehen, unmittelbar auch auf die daraus zu deckenden Aufwendun-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1079

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§ 22 GemHVO NRW
gen oder Auszahlungen aus. Außerdem wird durch die Vorschrift eindeutig klargestellt, dass die vorliegende
Zweckbindung über das Haushaltsjahr hinaus wirkt. Auf derartige Erträge oder Einzahlungen, die als Haushaltsmittel
von der Gemeinde nur für den vorgesehenen Zweck zu verwenden sind, dürfen darauf beruhende zweckbezogene
Aufwendungen oder Auszahlungen abweichend von der Jährlichkeit des Haushaltsplans geleistet
werden. Mit dieser Vorschrift werden daher maßnahmebezogene Erträge und Aufwendungen sowie auch Einzahlungen
und Auszahlungen der Gemeinde in ein abgewogenes Wechselverhältnis zueinander gesetzt.
3.2 Die zeitliche Begrenzung bei Aufwendungen
Zu den zweckbezogenen Aufwendungen der Gemeinde, die durch Erträge auf Grund einer rechtlichen Verpflichtung
gedeckt sind, bestimmt die Vorschrift, dass die mit den Erträgen verbundenen Ermächtigungen zur Leistung
von Aufwendungen bis zur Erfüllung des vorgesehenen Zwecks verfügbar bleiben. Der Gemeinde wird damit die
Möglichkeit eingeräumt, die ihr von Dritten mit bestimmten Zwecksetzungen zur Verfügung gestellten Finanzleistungen
entsprechend den Vorgaben einzusetzen, auch wenn die gemeindliche Maßnahme ggf. in einem Haushaltsjahr
nicht vollständig abgewickelt werden kann. In den Fällen, in denen keine zwingenden Gründe für eine
Verschiebung der Aufwendungen bestehen, kann ggf. auch eine Neuveranschlagung in Betracht kommen. Besteht
aber bei der Gemeinde kein Bedarf für Aufwendungen mehr, endet auch die Verfügbarkeit der haushaltswirtschaftlichen
Ermächtigungen.
3.3 Die zeitliche Begrenzung bei Auszahlungen
Zu den zweckbezogenen Auszahlungen der Gemeinde, die durch Einzahlungen auf Grund einer rechtlichen Verpflichtung
gedeckt sind, bestimmt die Vorschrift, dass die mit den Einzahlungen verbundenen Ermächtigungen
zur Leistung von Auszahlungen bis zur Fälligkeit der letzten Zahlung für den vorgesehenen Zweck bleiben. Die
Vorschrift berücksichtigt u.a., dass der Gemeinde vielfach Zuwendungen von Dritten, insbesondere für Investitionen
zufließen. Der Gemeinde wird dazu die Möglichkeit eingeräumt, die ihr von Dritten mit bestimmten Zwecksetzungen
zur Verfügung gestellten Finanzleistungen entsprechend den Vorgaben einzusetzen, auch wenn die
gemeindliche Maßnahme ggf. in einem Haushaltsjahr nicht vollständig abgewickelt werden kann.
Die Fortschreibung der Ermächtigungen zur Leistung von Auszahlungen sollte jedoch unter Berücksichtigung des
Budgetrechts des Rates jährlich im Rahmen der Aufstellung des Haushaltsplans auf ihre Notwendigkeit einer
Fortführung hin überprüft werden. Wenn keine zwingenden Gründe für eine Verschiebung der Auszahlungen
bestehen, kann ggf. auch eine Neuveranschlagung in Betracht kommen. Besteht aber bei der Gemeinde kein
Bedarf für Auszahlungen mehr, endet auch die Verfügbarkeit der haushaltswirtschaftlichen Ermächtigungen.
4. Zu Absatz 4 (Informationspflicht gegenüber dem Rat):
4.1 Zu Satz 1 (Übersicht über die Ermächtigungsübertragungen):
4.1.1 Allgemeines
Die von der Gemeinde vorgesehenen Ermächtigungsübertragungen fließen in den von der Gemeinde aufzustellenden
Jahresabschluss ein. Sie belasten wirtschaftlich das neue (folgende) Haushaltsjahr. Da der Jahresabschluss
vom Rat aber erst im Laufe dieses neuen Haushaltsjahres festgestellt wird, also in einem Zeitraum, in
dem die übertragenen Ermächtigungen üblicherweise bereits in Anspruch genommen werden sollen, darf die
Ermächtigungsübertragung wegen des Budgetrechtes des Rates, nicht ohne dessen Kenntnis erfolgen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1080

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§ 22 GemHVO NRW
Die Vorschrift verpflichtet deshalb die Gemeinde, vor der Inanspruchnahme der Übertragungen im folgenden
Haushaltsjahr den Rat über diesen haushaltswirtschaftlichen Vorgang in Kenntnis zu setzen. Auch wenn diese
Informationspflicht regelungstechnisch in den Zusammenhang mit der Übertragung von Aufwandsermächtigungen
und Auszahlungsermächtigungen gestellt worden, dürfen sich die dem Rat zu gebenden Informationen nicht
auf diese Ermächtigungsübertragungen beschränken.
Diese Informationspflicht erfasst daher auch die gesetzlich weitergeltenden haushaltswirtschaftlichen Ermächtigungen.
Die zu übertragenden oder gesetzlich weitergeltenden haushaltswirtschaftlichen Ermächtigungen bedürfen
vor ihrer Inanspruchnahme im neuen Haushaltsjahr jedoch keiner gesonderten Beschlussfassung durch den
Rat der Gemeinde. Dies kann ggf. aber dann der Fall sein, wenn der Rat im Rahmen seiner Beschlussfassung
über die gemeindliche Haushaltssatzung besondere Vorgaben für die Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
festgelegt oder etwaige Vorbehalte ausgesprochen hat, die auch die Ermächtigungsübertragung ins
folgende Haushaltsjahr berühren.
4.1.2 Die Arten der übertragbaren Ermächtigungen
Das Budgetrecht des Rates gebietet, ihn nach Ablauf des Haushaltsjahres zeitnah über die haushaltswirtschaftlichen
Ermächtigungen zu informieren, die im abgelaufenen Haushaltsjahr tatsächlich nicht in Anspruch genommen
worden sind, aber die im neuen Haushaltsjahr noch benötigt werden. Deshalb ist mit der dem Rat vorzulegenden
Übersicht über alle zu übertragenden Ermächtigungen sowie über die gesetzlich weitergeltenden Ermächtigungen,
nach ihren Arten getrennt, Auskunft zu geben, denn die Nachvollziehbarkeit und Transparenz der
vorgenommenen Übertragungen erfordert eine solche Differenzierung.
In der gemeindlichen Übersicht an den Rat der Gemeinde sind daher neben den zu übertragenden Aufwandsermächtigungen
und Auszahlungsermächtigungen aus der Abwicklung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft auch
die nötigen Informationen über die tatsächlich erfolgte Inanspruchnahme der Kreditermächtigung für Investitionen
(vgl. § 78 Abs. 2 Nr. 1c) i.V.m. § 86 Abs. 2 GO NRW) und der Verpflichtungsermächtigungen (vgl. § 78 Abs. 2 Nr.
1d) i.V.m. § 85 Abs. 2 GO NRW) zu geben. Nach den dazu genannten Vorschriften gelten diese haushaltswirtschaftlichen
Ermächtigungen über das Haushaltsjahr hinaus bis zum Ende des auf das Haushaltsjahr folgenden
Jahres und, wenn die Haushaltssatzung für das übernächste Jahr nicht rechtzeitig öffentlich bekannt gemacht
wird, bis zum Erlass dieser Haushaltssatzung. Ebenso ist auch eine Information über die noch mögliche Inanspruchnahme
des Höchstbetrages für Kredite zur Liquiditätssicherung geboten, soweit noch keine Haushaltssatzung
für das neue Haushaltsjahr erlassen wurde (vgl. § 78 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 89 Abs. 2 GO NRW).
4.1.3 Ermächtigungsübertragungen und Haushaltsplanung
Die Vorschrift des § 80 GO NRW gibt für den Erlass der jährlichen Haushaltssatzung den Gemeinden mehrere
Verfahrensschritte vor, bei denen die Rechte des Rates der Gemeinde, des Bürgermeisters und des Kämmerers
sowie zeitliche Vorgaben zu berücksichtigen sind. So ist bei der Festlegung des zeitlichen Ablaufes des Aufstellungsverfahren
zu beachten, dass die Haushaltssatzung mit ihren Anlagen spätestens einen Monat vor Beginn
des Hausjahres bei der Aufsichtsbehörde angezeigt werden soll (§ 80 Abs. 5 GO NRW). Nur bei Einhaltung dieser
Zeitvorgabe kann davon ausgegangen werden, dass die gemeindliche Haushaltssatzung für das neue Haushaltsjahr
rechtzeitig in Kraft treten kann. Im Einzelfall vor Ort können ggf. aber zeitliche Verzögerungen im Aufstellungsverfahren
auftreten, so dass sich das Beratungsverfahren bis in das neue Haushaltsjahr erstreckt, muss
eigenverantwortlich vor Ort geklärt werden, ob neben der noch nicht beschlossenen Haushaltssatzung mit ihren
Anlagen eine eigenständige Ermächtigungsübertragung mit Beteiligung des Rates der Gemeinde vorgenommen
werden soll.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1081

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§ 22 GemHVO NRW
In solchen Fällen ist es sachgerecht, die vorgesehenen Ermächtigungsübertragungen unmittelbar als Veränderungen
in den Entwurf der Haushaltssatzung bzw. Haushaltsplan einzubeziehen und nicht zwei Haushaltsverfahren
nebeneinander zu betreiben, denn die übertragenen Ermächtigungen erhöhen nach der Bestimmung in Absatz
1 dieser Vorschrift die entsprechenden Positionen im Haushaltsplan des folgenden Jahres. Das Zusammenführen
der Ermächtigungsübertragung mit dem gleichzeitig laufenden Haushaltsaufstellungsverfahren bringt die
notwendige Transparenz im aktuellen Stand der gemeindlichen Haushaltswirtschaft und sichert zudem den Gesamtüberblick
für den Rat im Rahmen seines Budgetrechtes und seiner Beschlussfassung über die gemeindliche
Haushaltswirtschaft im neuen Haushaltsjahr.
4.1.4 Ermächtigungsübertragungen und Jahresabschluss
Die Informationen an den Rat der Gemeinde über die vorgenommene Ermächtigungsübertragung stellt keine
Vorwegnahme des Jahresergebnisses des abgelaufenen Haushaltsjahres oder eine Darstellung der voraussichtlichen
Einschätzung darüber dar. Die Abgabe einer Übersicht an den Rat ist jedoch wichtig zur Fortsetzung der
gemeindlichen Aufgabenerfüllung im Rahmen der vom Rat beschlossenen Haushaltssatzung für das neue
Haushaltsjahr, denn durch die Ermächtigungsübertragung wird Umfang und Form des Haushaltsplans für dieses
Haushaltsjahr verändert bzw. fortgeschrieben.
Mit den Informationen über das haushaltswirtschaftliche Handeln der Gemeinde gegenüber dem Rat wird offen
gelegt, wie weit von den gesetzlich eingeräumten Möglichkeiten der Übertragung von Ermächtigungen sowie der
Inanspruchnahme über das Haushaltsjahr hinaus (weiter geltende) Ermächtigungen Gebrauch gemacht worden
ist. Unabhängig von dieser „Vorinformation“ des Rates müssen im Jahresabschluss der Gemeinde gleichwohl die
Ermächtigungsübertragungen gesondert angegeben und deutlich gemacht werden, wie und in welchem Umfang
sich die nicht in Anspruch genommenen Ermächtigungen auf die gemeindliche Ergebnisrechnung und die Finanzrechnung
auswirken. Dieses hat auch unabhängig davon zu erfolgen, ob die haushaltswirtschaftlichen Ermächtigungen
vollständig oder anteilig in das nächste Haushaltsjahr übertragen werden.
4.1.5 Gestaltung der Übersicht über die übertragenen Ermächtigungen
Die Möglichkeiten der Übertragung von haushaltswirtschaftlichen Ermächtigungen erfordern keine auf die gemeindlichen
Haushaltspositionen bezogene Darstellung in der dem Rat der Gemeinde vorzulegenden Übersicht,
auch wenn die Ermächtigungsübertragungen eine unmittelbare Veränderung der Haushaltspositionen im Ergebnisplan
bzw. im Finanzplan des folgenden Haushaltsjahres (Planfortschreibungen) bewirken. Die Anpassungen
der Haushaltspositionen des gemeindlichen Haushaltsplans des Folgejahres führen zum „fortgeschriebenen
Planansatz“, denn durch sie werden die ursprünglich vom Rat beschlossenen und im Haushaltsplan der Gemeinde
veranschlagten Ermächtigungen auf Grund von zulässigen haushaltswirtschaftlichen Maßnahmen und Entscheidungen
verändert.
Der fortgeschriebene Haushaltsansatz ist daher im Jahresabschluss des folgenden Haushaltsjahres auch die
Ausgangsbasis für den durchzuführenden Plan-/Ist-Vergleich. Zudem ist die Übertragung von Ermächtigungen
jährlich in der gleichen Art und Weise vorzunehmen und daher unabhängig davon, ob in der Ergebnisrechnung
ein Jahresüberschuss oder ein Jahresfehlbetrag ausgewiesen wird. Die Ermächtigungsübertragungen sind im
Jahresabschluss im Plan-/Ist-Vergleich der Ergebnisrechnung (§ 38 Abs. 2) und der Finanzrechnung (§ 39) gesondert
anzugeben. Für die örtliche Übersicht bietet sich deshalb folgendes Schema an (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1082

Art der
übertragenen
Ermächti-
gungen
nach § 22
GemHVO NRW
und
Fortgeltung
von
Ermächtigungen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 22 GemHVO NRW
Übersicht zur Übertragung von Ermächtigungen
Fortge-
schriebe-
ner Ansatz
EUR
Aufwandsermächtigungen
Teilplan …
Teilplan …
Teilplan …
Haushaltsjahr …
Ist-
Ergebnis
EUR
Auszahlungsermächtigungen für Investitionen
Teilplan …
Teilplan …
Teilplan …
Kreditermächtigung für Investitionen
Teilplan
„Allgemeine
Finanzwirtschaft“
Verpflichtungsermächtigungen für Investitionen
Teilplan …
Teilplan …
Teilplan …
Höchstbetrag für Kredite zur Liquiditätssicherung
(wenn keine neue Haushaltsatzung)
Teilplan
„Allgemeine
Finanzwirtschaft“
Erläuterungen:
Übertragung
oder
Fortgeltung
EUR
Übertrag
ins
Haushalts-
jahr + 1
EUR
Folgejahre
Übertrag
ins
Haushalts-
jahr + 2
EUR
Abbildung 278 „Übersicht zur Übertragung von Ermächtigungen“
Übertrag
ins
Haushalts-
jahr + 3
Hat der Rat der Gemeinde z.B. zu einzelnen Haushaltspositionen besondere Regelungen hinsichtlich der Ermächtigungsübertragung
getroffen, muss die dem Rat vorgelegte Übersicht über die Ermächtigungsübertragungen
auch darüber bzw. über deren Einhaltung eine zutreffende Auskunft geben. Werden in der Übersicht z.B. nur
Gesamtsummen für die zu übertragenden Aufwands- und Auszahlungsermächtigungen ausgewiesen, entspricht
dieses nicht den Grundsätzen sowie der mit der Vorlage an den Rat der Gemeinde beabsichtigten Information. Es
ist z.B. sachgerecht, abhängig von der örtlichen Steuerungsebene die Übersicht zu gestalten, so dass z.B. ausgehend
von den örtlich gebildeten Teilplänen der Rat der Gemeinde über die vorgenommenen Übertragungen
unterrichtet wird. Die Vornahme von Übertragungen erfordert wegen ihrer Geltungsdauer nach Absatz 1 der Vorschrift
zudem gesonderten Ausweis in der Ergebnisrechnung und der Finanzrechnung der Gemeinde.
Die Gestaltung der Übersicht über die übertragenen Ermächtigungen obliegt der Gemeinde in eigener Verantwortung.
Sie hat dabei die gesetzlichen Vorgaben sowie ggf. Vorgaben des Rates der Gemeinde, aber auch die
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1083
EUR

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§ 22 GemHVO NRW
Grundsätze der Klarheit und Nachvollziehbarkeit zu berücksichtigen. Zur Beachtung der gesetzlichen Vorgaben
gehört z.B., dass die Ermächtigungen für Aufwendungen und Auszahlungen bis zum Ende des folgenden Haushaltsjahres
verfügbar bleiben (vgl. § 22 Abs. 1 GemHVO NRW) oder dass Ermächtigungen für Auszahlungen für
Investitionen bis zur Fälligkeit der letzten Zahlung für ihren Zweck verfügbar bleiben.
4.2 Zu Satz 2 (Ermächtigungsübertragungen im Plan-/Ist-Vergleich):
Nach der Vorschrift sind im gemeindlichen Jahresabschluss im Plan-/Ist-Vergleich der Ergebnisrechnung (vgl. §
38 Abs. 2 GemHVO NRW) und der Finanzrechnung (vgl. § 39 GemHVO NRW) die von der Gemeinde vorgenommenen
Ermächtigungsübertragungen gesondert anzugeben. In diesem jährlich vorzunehmenden Plan-/Ist-
Vergleich bedarf es nicht nur gesonderter Angaben oder textlicher Erläuterungen darüber, wie sich und aus welchen
Anlässen einzelne oder mehrere Haushaltspositionen vom ursprünglichen Ansatz zum fortgeschriebenen
Ansatz des Haushaltsjahres entwickelt haben.
Es muss in diesem Rahmen auch Angaben darüber geben, bei welchen Haushaltspositionen und in welchem
Umfang in zulässiger Weise haushaltswirtschaftliche Ermächtigungen ins Folgejahr übertragen werden. Eine
mögliche Darstellung im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses soll das nachfolgende Schema aufzeigen
(vgl. Abbildung).
Positionen
der
Ergebnis-
rechnung
Erläuterungen:
Ergebnis
des
Vor-
jahres
...
Beispiel für einen erweiterten Plan-/Ist-Vergleich
Ansatz
des
Haushaltsjahres
...
Fortschreibung
des Ansatzes des
Haushaltsjahres
nach § 10
GemHVO
NRW
nach § 22
GemHVO
NRW
Fortge-
schriebenerAnsatz
des
Haushaltsjahres
Ist-
Ergebnis
des
Haushaltsjahres
Abbildung 279 „Beispiel für einen erweiterten Plan-/Ist-Vergleich“
Vergleich
fort-
geschriebener
Ansatz/Ist
Mehr Weniger
Über-
tra-
gung
gem.
§ 22
GemH-
VO
NRW
Die gesonderten Angabepflichten über die vorgenommenen Übertragungen der haushaltswirtschaftlichen Ermächtigungen
in der gemeindlichen Ergebnisrechnung sowie der Finanzrechnung sind sachgerecht, denn solche
Ermächtigungsübertragungen durch die Gemeinde führen zu Erhöhungen der Haushaltspositionen des vom Rat
beschlossenen Haushaltsplans im Folgejahr. Eine Erläuterung der Gründe oder der Anlässe vorgenommener
Planabweichungen kann dabei, insbesondere bei erheblichen Abweichungen gegenüber der Haushaltsplanung,
von Bedeutung sein.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1084

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§ 23 GemHVO NRW
§ 23
Bewirtschaftung und Überwachung
(1) 1 Die im Haushaltsplan enthaltenen Ermächtigungen dürfen erst dann in Anspruch genommen werden, wenn
die Aufgabenerfüllung dies erfordert. 2 Die Inanspruchnahme ist zu überwachen. 3 Das Gleiche gilt für Verpflichtungsermächtigungen.
4 Bei Ermächtigungen für Investitionen muss die rechtzeitige Bereitstellung der Finanzmittel
gesichert sein. 5 Dabei darf die Finanzierung anderer, bereits begonnener Maßnahmen nicht beeinträchtigt werden.
(2) Die für die Bewirtschaftung festgelegten Sperrvermerke oder andere besondere Bestimmungen sind, soweit
sie bereits bei der Aufstellung des Haushaltsplans feststehen, im Haushaltsplan oder in der Haushaltssatzung
auszuweisen.
(3) Durch geeignete Maßnahmen ist sicherzustellen, dass Ansprüche der Gemeinde vollständig erfasst, rechtzeitig
geltend gemacht und eingezogen und Verpflichtungen der Gemeinde erst bei Fälligkeit erfüllt werden.
(4) 1 Die Gemeinde kann davon absehen, Ansprüche in geringer Höhe geltend zu machen, es sei denn, dass die
Einziehung aus wirtschaftlichen oder anderen grundsätzlichen Erwägungen geboten ist. 2 Mit juristischen Personen
des öffentlichen Rechts kann im Falle der Gegenseitigkeit etwas anderes vereinbart werden.
Erläuterungen zu § 23:
I. Allgemeines
1. Die gemeindliche Ausgangslage
Die Haushaltswirtschaft bildet die Grundlage für die Aufgabe der Gemeinde, ihren Bürgern und Einwohnern die
Leistungen zu erbringen und die Einrichtungen zu schaffen, die die örtliche Gemeinschaft zur Sicherung ihres
Lebensstandards und zur Wahrung einer weitgehenden Gleichmäßigkeit der Lebensverhältnisse in allen Gebieten
erfordert. Die Gemeinde hat daher ihre Haushaltswirtschaft so zu planen und zu führen, dass die stetige Erfüllung
ihrer Aufgaben gesichert ist sowie wirtschaftlich, effizient und sparsam zu führen (vgl. § 75 Abs. 1 GO NRW).
Die Gemeinde hat darauf Rücksicht zu nehmen, dass die Kosten der Leistungen und der Einrichtungen letztlich
von den Bürgern durch Steuern und Abgaben aufgebracht werden. Dieser Sachverhalt verpflichtet sie ganz besonders
zu einer wirtschaftlichen, effizienten und sparsamen Haushaltsführung (vgl. § 75 Abs. 1 S. 2 GO NRW)
unter Beachtung der Generationengerechtigkeit (vgl. § 10 GO NRW). Auch deshalb sollten entsprechend den
örtlichen Gegebenheiten die mindestens im gemeindlichen Jahresabschluss vorzunehmenden Plan-/Ist-
Vergleiche ggf. bereits auch im Rahmen der unterjährigen Haushaltsüberwachung erfolgen.
2. Die gemeindliche Haushaltssatzung
Die jährliche Haushaltswirtschaft der Gemeinde erfordert eine bindende Grundlage für ihre Ausführung durch die
gemeindliche Verwaltung. Diese Grundlage schafft der Rat der Gemeinde im Rahmen seines Budgetrechtes
durch den jährlichen Erlass einer Haushaltssatzung (vgl. § 41 Abs. 1 Buchstabe h) i.V.m. § 78 GO NRW). Ein auf
der beschlossenen Haushaltsatzung aufbauender gemeindlicher Haushalt ist Ausdruck der Finanzhoheit der
Gemeinde und der gemeindlichen Selbstverwaltung. Es muss dabei von der Gemeinde gewährleistet werden,
dass durch die Haushaltssatzung mit ihren Anlagen mindestens alle gesetzlich bestimmten Festsetzungen getroffen
werden und diese alle Ermächtigungen für die gemeindliche Verwaltung enthält, die zur Ausführung und Einhaltung
des Haushaltsplans der Gemeinde im betreffenden Haushaltsjahr notwendig sind.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1085

3. Der gemeindliche Haushaltsplan
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§ 23 GemHVO NRW
Der gemeindliche Haushaltsplan muss alle Informationen für das Haushaltsjahr und die daran anschließenden
drei Planungsjahre bereitstellen, die für die Ausführung der Planung sowie die spätere Haushaltskontrolle wichtig
sind. Er stellt damit ein örtliches Programm für die Erledigung der gemeindlichen Aufgaben im Haushaltsjahr dar.
Dabei ist es nicht ausreichend, nur den voraussichtlichen Ressourcenverbrauch und das mögliche Ressourcenaufkommen
sowie Finanzzahlen aufzuzeigen. Es bedarf vielmehr weitergehender Informationen über die Produktorientierung
und die einzelnen Zielsetzungen, die mit der strategischen Zielsetzung des Rates in Einklang
stehen und sich dieser unterordnen müssen. Es gilt im Sinne einer zutreffenden und geeigneten örtlichen Steuerung
eine optimale Verbindung der Ressourcen der Gemeinde mit den politischen Zielen des Rates der Gemeinde
Unter Beachtung der Generationengerechtigkeit herzustellen.
Nach Maßgabe der Gemeindeordnung und der auf Grund dieses Gesetzes erlassenen Gemeindehaushaltsverordnung
ist der gemeindliche Haushaltsplan für die Haushaltsführung der Gemeinde in einem Haushaltsjahr verbindlich.
Bei der Veranschlagung im gemeindlichen Haushaltsplan ist daher auch der Grundsatz der Spezialität
der Veranschlagung zu beachten, der durch die Vorschriften in den §§ 2, 3, 4 und 11 GemHVO NRW näher ausgefüllt
wird. Dem Grundsatz der sachlichen Bindung muss mit Beachtung der aufgeführten Vorschriften ebenfalls
Genüge getan werden. Daher müssen auch die Einzelpositionen im Haushaltsplan nach Summe und Zweckbestimmung
hinreichend bestimmt sein. Im Rahmen der Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft gehört
es dazu, dafür Sorge zu tragen, dass die Ermächtigungen im Haushaltsplan für das gesamte Haushaltsjahr ausreichen.
4. Die Fortsetzung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
4.1 Haushaltsrechtliche Grundlagen
Das gemeindliche Haushaltsrecht ist darauf ausgerichtet, dass die Haushaltssatzung und der Haushaltsplan nur
für ein Haushaltsjahr gelten, auch wenn die mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung in den Haushaltsplan
integriert und abgebildet ist. Deshalb muss die Gemeinde dafür Sorge tragen, dass die Haushaltssatzung für das
neue Haushaltsjahr so rechtzeitig vorbereitet wird, damit sie mit Beginn des Haushaltsjahres in Kraft treten kann
(vgl. § 80 Abs. 5 i.V.m. § 78 GO NRW). Dennoch lässt sich in der gemeindlichen Praxis aus unterschiedlichen
Gründen nicht immer vermeiden, dass die Haushaltssatzung erst nach Beginn des Haushaltsjahres erlassen wird.
Gleichwohl muss in der Zeit vom Beginn des neuen Haushaltsjahres bis zum Erlass bzw. dem In-Kraft-Treten der
Haushaltssatzung die Gemeinde ihre rechtlichen Verpflichtungen erfüllen und ihre Aufgabenerfüllung fortsetzen.
Der Anwendungsbereich der Vorschrift des § 82 GO NRW ist daher auf diese Zeit der vorläufigen
Haushaltsführung bei der Gemeinde beschränkt. Auch ist zu beachten, dass in dieser Zeit die Festlegungen der
Haushaltssatzung des abgelaufenen Haushaltsjahres über die Aufnahme von Krediten für Investitionen (vgl. § 86
Abs. 2 GO NRW), über den Höchstbetrag für die Aufnahme von Krediten zur Liquiditätssicherung (vgl. § 89 Abs.
2 GO NRW) sowie über die Verpflichtungsermächtigungen (vgl. § 85 Abs. 2 GO NRW) fortgelten. Die
Ermächtigungen können in Anspruch genommen werden, soweit sie nicht vollständig im abgelaufenen
Haushaltsjahr benötigt worden sind.
4.2. Die örtliche Dienstanweisung
Die vorläufige Haushaltsführung bedingt jedoch, dass die gemeindliche Haushaltswirtschaft nur in einem eingeschränkten
Umfang und nicht so ausgeführt werden kann wie mit einer geltenden Haushaltssatzung. Sie erfordert
daher, dass von der Gemeinde haushaltswirtschaftliche Regelungen als Ersatz für die fehlende Haushaltssatzung
mit Anlagen erlassen werden, um ihre Geschäftstätigkeit und die Verwaltungsarbeit fortzuführen. Den Rahmen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1086

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dafür bietet z.B. der gemeindliche Haushaltsplan, denn mit Beschluss des Rates über die gemeindliche Haushaltssatzung
nach § 80 Abs. 4 i.V.m. § 41 Abs. 1 Buchstabe h) GO NRW tritt eine wirksame Bindung der gemeindlichen
Verwaltung an den Willen des Rates in der Form des im Rahmen der Haushaltssatzung bestehenden
gemeindlichen Haushaltsplans ein. Wegen des fehlenden In-Kraft-Tretens der gemeindlichen Haushaltssatzung
entsteht eine Übergangszeit, in der einhergehend mit der gesetzlich bestimmten vorläufigen Haushaltsführung
der gemeindliche Haushaltsplans nicht in vollem Umfang ausgeführt werden darf.
Für die Übergangszeit bzw. die „haushaltslose Zeit“, die im Einzelfall auch das gesamte Haushaltsjahr umfassen
kann, hat daher der Kämmerer bzw. der Bürgermeister die notwendigen einschränkenden Bewirtschaftungsregelungen
auf der Basis der aufgestellten Haushaltssatzung mit ihren Anlagen in schriftlicher Form zu treffen. Durch
diese Regelungen muss die vorläufige Bewirtschaftung von Haushaltsmitteln so gestaltet werden, dass dem Ziel
und Zweck der vorläufigen Haushaltsführung unter Beachtung der gesetzlichen Vorschrift Genüge getan wird und
auch das In-Kraft-Treten der Haushaltssatzung schnellstmöglich erreicht wird.
Die Dienstanweisung über die vorläufige Haushaltsführung ist dem Rat zur Kenntnis zu geben. Sie sollte auch der
Aufsichtsbehörde zur Kenntnis gegeben werden, wenn diese nicht auf andere Weise über die vorliegende haushaltswirtschaftliche
Lage der Gemeinde informiert wird oder die Dienstanweisung nicht von ihr angefordert wird.
Wenn die Beschlussfassung über die Haushaltssatzung jedoch nicht bis zum 1. April des Haushaltsjahres erfolgt
ist, muss auch die Aufsichtsbehörde in ausreichendem Maße Kenntnisse über die weitere vorgesehene vorläufige
Haushaltswirtschaft der Gemeinde sowie über die vorgesehenen Maßnahmen zur Erreichung einer geltenden
Haushaltssatzung erhalten.
5. Die Sicherstellung der Liquidität bzw. Zahlungsfähigkeit
Im Rahmen der Haushaltsbewirtschaftung hat die Sicherstellung der Liquidität bzw. die Zahlungsfähigkeit für die
Gemeinden eine große Bedeutung. Der Begriff „Liquidität“ umfasst dabei die Fähigkeit der Gemeinde, ihren Zahlungsverpflichtungen
termingerecht und betragsgenau nachzukommen. Bei der Liquiditätsplanung für die Zeit der
vorläufigen Haushaltsführung finden sowohl die Grundsätze der Finanzmittelbeschaffung nach § 77 GO NRW als
auch die Grundsätze für die Aufnahme von Krediten für Investitionen (vgl. § 86 GO NRW) und von Krediten zur
Liquiditätssicherung (vgl. § 89 GO NRW) Anwendung.
Die Gemeinde muss darauf achten, dass sie Auszahlungen erst dann leistet, wenn eine wirtschaftliche und sparsame
Aufgabenerledigung dies zwingend erfordern. Die Regelungen über die Kreditaufnahme in den §§ 86 und
89 GO NRW ergänzen daher die Vorschriften über die Haushaltsausführung. Außerdem darf nicht unberücksichtigt
bleiben, ob und in welchem Umfang die Gemeinde die Einziehung von Ansprüchen in Form der Stundung
hinausschiebt oder durch Niederschlagung und Erlass auf die Durchsetzung ihrer Ansprüche verzichtet (vgl. § 23
Abs. 3 und 4 und § 26 GemHVO NRW).
6. Die Aufgaben des Kämmerers
Für Gemeinden, die nach den Vorschriften der Gemeinde keinen Stadtkämmerer bestellen müssen, gilt künftig,
dass sie wählen können, ob sie für die Aufgabe „Kämmerer“ eine Beigeordnetenstelle einrichten oder diese Aufgabe
einem Lebenszeitbeamten übertragen. Verzichtet der Rat auf die Einrichtung einer Beigeordnetenstelle, so
ist es Aufgabe des Bürgermeisters im Rahmen seines Organisationsrechtes nach § 62 Abs. 1 GO NRW zu entscheiden,
ob ein Lebenszeitbeamter zum Kämmerer bestellt wird oder ob sich die Gemeinde damit begnügt,
einen Beschäftigten – wie bisher der für das Finanzwesen zuständige Beschäftigte – mit der Aufgabe „Kämmerer“
zu betrauen. Das Recht des Bürgermeisters, die Geschäfte zu verteilen (vgl. § 62 Abs. 1 S. 3 GO NRW) und das
Recht des Rates, den Geschäftskreis der Beigeordneten bestimmen zu können (vgl. § 73 Abs. 1 GO NRW), besteht
im Grundsatz auch hinsichtlich des Geschäftskreises des Kämmerers.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1087

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§ 23 GemHVO NRW
In allen Gemeinden hat ab dem o.a. Zeitpunkt die Finanzverantwortung der Kämmerer. Es muss nur künftig zwischen
einem „beauftragten“ und einem „bestellten“ Kämmerer unterschieden werden. Bei einem „beauftragten“
Kämmerer liegt die Entscheidung über außer- und überplanmäßige Aufwendungen und Auszahlungen (§ 83 GO
NRW) und über außer- und überplanmäßige Verpflichtungsermächtigungen (§ 85 GO NRW) nicht bei diesem,
sondern beim Bürgermeister. Dies gilt auch für den Erlass einer Haushaltssperre (§ 24 GemHVO NRW) und die
Aufsicht über die Finanzbuchhaltung (§ 31 GemHVO NRW).
Der Kämmerer der Gemeinde muss alle ihm durch Gesetz zugewiesenen Aufgaben wahrnehmen. Wegen seiner
Finanzverantwortung für die Gemeinde umfasst sein Arbeitsgebiet die gesamte gemeindliche Verwaltung. Zur
Durchführung seiner örtlichen Aufgaben kann er von den ihm zustehenden gesetzlichen Rechten nach Bedarf
Gebrauch machen. Zu den Rechten und Pflichten bzw. Aufgaben des gemeindlichen Kämmerers ist Folgendes
zu zählen (vgl. Abbildung).
7. Die Ausrichtung der Haushaltsüberwachung
Dem Grundsatz einer wirtschaftlichen, effizienten und sparsamen Haushaltsführung folgen alle haushaltsrechtlichen
Vorschriften der Gemeindeordnung und der Gemeindehaushaltsverordnung. Die damit in Zusammenhang
stehende Überwachung der im gemeindlichen Haushaltsplan veranschlagten und verbindlichen Ermächtigungen
durch die Gemeinde ist daher sachgerecht, denn der Haushaltsplan ist die Grundlage für die für die Haushaltsführung
der Gemeinde verbindlich (vgl. § 79 Abs. 3 S. 2 GO NRW). Die gemeindliche Haushaltsüberwachung ist als
Kontrolle (vgl. Absatz 1 Satz 2 der Vorschrift) und als Prüfung (vgl. § 103 Abs. 1 GO NRW örtlich auszugestalten
und entsteht aus dem gesetzlichen Budgetrecht des Rates der Gemeinde und aus seiner Verantwortung für das
haushaltswirtschaftliche Handeln der Gemeinde.
Bei dieser Sachlage ist zu berücksichtigen, dass der gemeindliche Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde vermittelt
und dazu ein Überblick über die wichtigen Ergebnisse des Jahresabschlusses und Rechenschaft über die Haushaltswirtschaft
im abgelaufenen Jahr gegeben werden kann sowie die Chancen und Risiken für die künftige Entwicklung
der Gemeinde aufgezeigt werden können (vgl. § 96 GO NRW i.V.m. § 48 GemHVO NRW).
8. Der Sonderfall „Gewährung von Fraktionszuwendungen“
8.1 Die Grundlagen der Zuwendungsgewährung
Nach der Vorschrift des § 56 Abs. 3 GO NRW hat die Gemeinde aus ihren jährlichen Haushaltsmitteln den Fraktionen
(vgl. § 56 Abs. 1 S. 1 GO NRW) und den Gruppen (vgl. § 56 Abs. 1 S. 3 und 4 GO NRW) im Rat und in den
Bezirksvertretungen der Gemeinde sowie auch einzelnen Ratsmitgliedern Zuwendungen zu den sächlichen und
personellen Aufwendungen für die Geschäftsführung im notwendigen Umfang zu gewähren. Die in diesen Vorschriften
geregelte Zuwendungsgewährung betrifft ausschließlich die Geschäftsführung dieser Zusammenschlüsse
oder Einzelner für ihre Tätigkeit im Rat der Gemeinde. Sie bezieht sich deshalb zweckbezogen auch nur auf
die sächlichen und personellen Aufwendungen für die Geschäftsführung. Bei einzelnen Ratsmitgliedern kann
dann eine Zuwendungsgewährung erfolgen, wenn diesen nicht die notwendigen Sachmittel und Kommunikationsmittel
zur Vorbereitung auf die Ratssitzung von der Gemeinde zur Verfügung gestellt werden.
Die Fraktionen, Gruppen und die einzelnen Ratsmitgliedern haben dabei Anspruch auf eine sachgerechte und
willkürfreie Teilnahme an der Vergabe der durch den gemeindlichen Haushaltsplan zur Verfügung gestellten
Haushaltsmittel. Sie müssen dabei grundsätzlich mit diesen gemeindlichen Haushaltsmitteln sachgerecht wirtschaften
und können nicht deshalb von der Gemeinde weitere Zuwendungen verlangen, weil sie eingegangene
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1088

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oder übernommene Verpflichtungen nicht erfüllen können. Die gemeindliche Zuwendungsgewährung und die
Veranschlagung der dafür notwendigen Haushaltsmittel im gemeindlichen Haushaltsplan sind dabei darauf auszurichten,
dass bei den Fraktionen, Gruppen und einzelnen Ratsmitgliedern auch ein Bedarf dafür besteht.
8.2 Der Nachweis der Zuwendungsgewährung
8.2.1 Der Nachweis im Rahmen der Haushaltsplanung
Die für die Fraktionen, Gruppen und einzelnen Ratsmitgliedern vorgesehenen Zuwendungen sind in einer besonderen
Anlage zum gemeindlichen Haushaltsplan darzustellen. In dieser Anlage müssen nicht nur jeweils getrennte
Angaben zu den einzelnen Fraktionen, den Gruppen und einzelnen Ratsmitgliedern gemacht werden, sondern
es muss auch zwischen den vorgesehenen Geldleistungen und geldwerten Leistungen unterschieden werden.
Als geldwerte Leistungen sind z.B. die Bereitstellung von Büroausstattungen, von Räumlichkeiten, Fahrzeugen
oder Personal, aber auch die Übernahme laufender oder einmaliger Kosten aufzuführen. Mit der dem gemeindlichen
Haushaltsplan beizufügenden Übersicht werden die Geldleistungen und geldwerten Leistungen der Gemeinde
an die freiwilligen Vereinigungen von Mitgliedern des Rates und der Bezirksvertretungen sowie an einzelne
Ratsmitglieder für die Adressaten der Haushaltsplanung der Gemeinde transparent gemacht. Die Muster für
die genannte Übersicht werden zur Anwendung empfohlen (vgl. Nummer 1.4.1 des Runderlasses des Innenministeriums
vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
8.2.2 Die Überwachung im Rahmen der Bewirtschaftung
Den Fraktionen werden aber üblicherweise die zweckbezogenen Zuwendungen für sächliche und personelle
Aufwendungen für die Geschäftsführung nur jahresbezogen und unter Beachtung der Bedarfsdeckung gewährt,
weil der auf das Haushaltsjahr bezogene Haushaltsplan regelmäßig keine weitergehenden Ermächtigungen enthält.
Daher ist die Beurteilung, ob die den Fraktionen gewährten Zuwendungen nicht in vollem Umfang benötigt
wurden oder nicht ausreichend waren, aus Sicht der Stadt als Zuwendungsgeber zu beurteilen. Vom Bürgermeister,
dem gegenüber ein Nachweis über die Verwendung der Zuwendung zu führen ist, muss entschieden werden,
wie in solchen Fällen zu verfahren ist. Eine örtliche Prüfung und Überwachung wäre vorzunehmen, wenn die
Fraktionen, die ihnen gewährten Finanzmittel nicht im vollen Umfang benötigen. In diesen Fällen wäre regelmäßig
eine Rückzahlung erforderlich, denn eine Ansammlung nicht benötigter gemeindlicher Finanzmittel durch Dritte ist
als unzulässig anzusehen. Eine mögliche Rücklagenbildung dürfte im Rahmen einer Zuwendungsgewährung
auch nur mit Schwierigkeiten überprüfbar sein.
Bei der Gemeinde ist auch eine örtliche Überwachung sachgerecht, wenn sich, ggf. in mehreren Jahren, eine
erhebliche Differenz zwischen dem gesetzlichen Finanzierungsanspruch und den tatsächlich gewährten Fraktionszuwendungen
zeigt. In solchen Fällen ist zu prüfen und zu entscheiden, ob überhaupt eine ausreichende
Finanzierung im Sinne der gesetzlichen Vorschrift des § 56 Abs. 3 GO NRW durch die Stadt erfolgt. Es muss
dann auch geprüft werden, ob die Fraktionen einen gesetzlichen Anspruch nach § 56 GO NRW auch auf den
Mehrbedarf haben, der dann von der Gemeinde zu erfüllen wäre. Außerdem dürfte es in den Fällen von Minderbedarf
und Mehrbedarf sinnvoll und sachgerecht sein, bereits im Ablauf des Haushaltsjahres die Bemessung der
Fraktionszuwendungen zu überprüfen und ggf. die gewährten Fraktionszuwendungen anzupassen.
8.2.3 Der Nachweis im Rahmen des Jahresabschlusses
Im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses muss die tatsächliche Zuwendungsgewährung in der Ergebnisrechnung
der Gemeinde nachgewiesen werden. Diese haushaltsrechtliche Pflicht erfordert, dass die Fraktionen,
Gruppen und einzelnen Ratsmitglieder gegenüber dem Bürgermeister durch einen Verwendungsnachweis
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1089

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den tatsächlichen Bedarf und die ordnungsgemäße Verwendung der gewährten Zuwendung nachweisen müssen.
Das vom Bürgermeister geprüfte Ergebnis fließt in den Plan-/Ist-Vergleich in der gemeindlichen Ergebnisrechnung
ein, in dem ggf. Unterschiede zwischen dem betreffenden Ansatz der Haushaltsposition und dem Ist-Wert
aufgedeckt werden.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Inanspruchnahme von Ermächtigungen):
1.1 Zu Satz 1 (Inanspruchnahme von Ermächtigungen bei Aufgabenerfüllung):
Für die im Haushaltsplan veranschlagten Ermächtigungen ist die zeitliche Bindung an das Haushaltsjahr sowie
die sachliche Bindung an den vorgesehenen Zweck einzuhalten, soweit dafür nicht Ausnahmen zugelassen worden
sind. Der Begriff „Inanspruchnahme“ umfasst bei den Haushaltspositionen bereits die Auftragsvergaben und
sonstigen Bindungen der Gemeinde, weil hierdurch Aufwendungen und Auszahlungen zu Lasten der Gemeinde
begründet werden. Mit solchen Maßnahmen wird über die im Haushaltsplan enthaltenen Ermächtigungen verfügt
bzw. der gemeindliche Haushaltsplan ausgeführt.
Die wirtschaftliche Haushaltsführung macht es unter Berücksichtigung der Aufgabenerfüllung erforderlich, die
Inanspruchnahme der Ermächtigungen so lange zurückzustellen, wie es die Aufgabenerfüllung der Gemeinde
erfordert. Daher ist es am Ende eines Haushaltsjahres unzulässig, noch nicht in Anspruch genommene Ermächtigungen
auszuschöpfen, weil die Haushaltsmittel dann als erspart gelten. Die Ermächtigungen dürfen nicht vollständig
in Anspruch genommen werden, wenn dafür kein, sich aus der Aufgabenerfüllung heraus ergebender
Grund vorliegt.
1.2 Zu Satz 2 (Überwachung der Inanspruchnahme von Ermächtigungen):
Die gemeindliche Haushaltswirtschaft bildet die Grundlage für die Aufgabe der Gemeinde, ihren Bürgern die
sachgerechten Leistungen zu erbringen und die Einrichtungen zu schaffen, die von der örtlichen Gemeinschaft
zur Sicherung eines möglichst hohen Lebensstandards und zur Wahrung einer weitgehenden Gleichmäßigkeit
der Lebensverhältnisse in allen Gebieten benötigt werden. Die gemeindliche Verwaltung hat dabei darauf Rücksicht
zu nehmen, dass die Kosten der Leistungen und der Einrichtungen letztlich von den Bürgern getragen werden.
Es genügt daher nicht, nur bei der Aufstellung des gemeindlichen Haushaltsplans die allgemeinen Haushaltsgrundsätze
zu beachten, sondern diese auch bei seiner Ausführung anzuwenden. Dieses macht es erforderlich,
die Inanspruchnahme der haushaltswirtschaftlichen Ermächtigungen des Rates zu überwachen. Im NKF
wurde deshalb nicht auf die Vorgabe „die Inanspruchnahme (von Ermächtigungen) ist zu überwachen“ verzichtet.
Der Begriff „Überwachung“ ist dabei gesetzlich nicht näher definiert worden. Es soll aber die gemeindlichen Maßnahmen
umfassen, die örtlich zur Beurteilung bzw. Kontrolle der Einhaltung der im Haushaltsplan der Gemeinde
veranschlagten Ermächtigungen aus der gemeindlichen Verwaltungstätigkeit heraus notwendig sind.
Mit der örtlichen haushaltswirtschaftlichen Überwachung wird daher das Ziel der Sicherstellung von Richtigkeit
und Ordnungsmäßigkeit bei der Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft verfolgt. Der Begriff „Überwachung“
enthält daher - wie im betriebswirtschaftlichen Sinne - auch die Komponente „Prüfung“, die außerdem
gesetzlich bestimmt wurde. Die örtliche Rechnungsprüfung hat deshalb u.a. die Aufgabe, die Vorgänge in der
Finanzbuchhaltung laufend zu prüfen (vgl. § 103 Abs. 1 Nr. 4 GO NRW). Die gemeindliche Pflicht zum wirtschaftlichen
und sparsamen Handeln beinhaltet dabei die Pflicht für die Gemeinde, sich stetig (auch unterjährig) ausreichende
Kenntnisse über den Stand ihrer Haushaltswirtschaft zu verschaffen. Die Gemeinde hat dabei zu berücksichtigen,
dass die Inanspruchnahme einer haushaltswirtschaftlichen Ermächtigung in vielen Fällen nicht erst bei
der Ausführung des Buchungsvorgangs in der gemeindlichen Finanzbuchhaltung beginnt.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1090

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Die Inanspruchnahme der Ermächtigung beginnt bereits durch die Erteilung von Aufträgen, den Abschluss von
Verträgen und ähnlichen Rechtsgeschäften. Deshalb wird dadurch bereits die örtliche Verfügbarkeit einzelner
haushaltswirtschaftlicher Ermächtigungen eingeschränkt. Auch die in den Vorjahren vorgenommene Inanspruchnahme
von im gemeindlichen Haushaltsplan veranschlagten Ermächtigungen zu Lasten des Haushaltsjahres
beschränkt die Verfügbarkeit der vom Rat beschlossenen Ermächtigungen. Es liegt dabei in der Verantwortung
und Entscheidungsfreiheit der Gemeinde die örtliche Überwachung der Inanspruchnahme von Ermächtigungen
im Haushaltsplan zu konkretisieren. Es gilt daher, in geeigneter Weise festzulegen, zu welchen Zeitpunkten, regelmäßig
und/oder anlassbezogen sowie wie oft im Haushaltsjahr unter Einsatz geeigneter Instrumente, z.B. in
Form einer Verfügbarkeitskontrolle, eine förmliche Überwachung erfolgen soll. Für die Durchführung der Überwachung
ist deshalb nicht nur die Komponente „Kontrolle“, sondern auch die Komponente „Prüfung“ zu berücksichtigen
und örtlich auszugestalten.
1.3 Zu Satz 3 (Überwachung der Verpflichtungsermächtigungen):
Nach der Vorschrift ist auch die Inanspruchnahme der im Haushaltsplan der Gemeinde veranschlagten Verpflichtungsermächtigungen
zu überwachen. Eine Verpflichtungsermächtigung im Sinne des § 85 GO NRW liegt vor,
wenn durch eine Veranschlagung im Haushaltsplan eines Haushaltsjahres der Rat die gemeindliche Verwaltung
ermächtigt, bereits in diesem Jahr Verpflichtungen einzugehen, die zur Leistung von Auszahlungen aus Investitionstätigkeit
in künftigen Haushaltsjahren führen. Mit dem Ausweis von Verpflichtungsermächtigungen zur Leistung
von Auszahlungen für Investitionen in künftigen Jahren im Haushaltsplan hat der Rat die Möglichkeit, bei der
Beratung des Haushalts die schon voraussehbaren Belastungen der künftigen Haushaltsjahre aus Verpflichtungsermächtigungen
in seine Entscheidungen einzubeziehen.
Auf Grund der Bedeutung der gemeindlichen Verpflichtungsermächtigungen für die Haushaltswirtschaft der Gemeinde
in den kommenden Haushaltsjahren fordert die Vorschrift eine Überwachung der Inanspruchnahme der
im gemeindlichen Haushaltsplan veranschlagten Verpflichtungsermächtigungen. Durch die Vorschrift ist aber das
Eingehen von anderen Verpflichtungen nicht ausgeschlossen worden. Insbesondere auf dem Gebiet der laufenden
Verwaltung werden vielfach Rechtsgeschäfte abgeschlossen, die Aufwendungen in späteren Jahren zur
Folge haben, z.B. die Einstellung von Beschäftigten, Miet- oder Pachtverträge u.a. Zum Teil werden von der Gemeinde
neue Verpflichtungen im Rahmen der laufenden Verwaltung eingegangen, zum Teil gehen ihnen Ratsbeschlüsse
voraus. Solche neue Verpflichtungen der Gemeinde unterliegen nicht der Überwachung nach dieser
Vorschrift.
1.4 Zu Satz 4 (Bereitstellung von Finanzmitteln für Investitionen):
Nach der Vorschrift muss bei der Inanspruchnahme von den im Haushaltsplan (Finanzplan) veranschlagten Ermächtigungen
für Investitionen die rechtzeitige Bereitstellung der Finanzmittel gesichert sein Diese Regelungen
stehen im Zusammenhang mit der Vorschrift des § 75 Abs. 6 GO NRW, nach der die Finanzierung von Investitionen
sicherzustellen ist. Von einer rechtzeitigen Bereitstellung der Finanzmittel bei Ermächtigungen für Investitionen
kann i.d.R. ausgegangen werden, wenn bis zum Zeitpunkt der Leistung der Investitionsauszahlung die vorgesehenen
Deckungsmittel bei der Gemeinde eingegangen sind. Bei der Frage der Sicherung der rechtzeitigen
Bereitstellung der Finanzmittel ist zudem nach den der Gesamtdeckung unterliegenden allgemeinen Deckungsmitteln
und den speziellen Deckungsmitteln, z.B. aus von Dritten gewährten Zuwendungen, zu unterscheiden.
Bei der Prüfung, ob eine rechtzeitige Deckung vorliegt und eine Investition durchgeführt werden darf, sind daher
auch die Bestimmungen über gemeindliche Investitionen in § 14 GemHVO NRW, über die Gesamtdeckung in §
20 GemHVO NRW und über die Kreditaufnahme in § 86 GO NRW zu beachten. Aber auch weitere gemeindliche
Vorschriften können für die Bereitstellung der Finanzierung von Investitionen betroffen sein, z.B. § 83 GO NRW
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1091

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bei der Notwendigkeit einer außerplanmäßigen Umsetzung von Investitionen oder § 85 GO NRW beim Eingehen
von Verpflichtungen zu Lasten künftiger Haushaltsjahre. In die Prüfung der Bereitstellung von Finanzmitteln für
Investitionen sind auch die möglichen Beiträge Dritter einzubeziehen. Eine rechtzeitige Bereitstellung der Finanzmittel
kann dagegen nicht als gesichert angesehen werden, wenn die Gemeinde eine Zuwendung beantragt
hat, aber ihr diese nicht bewilligt worden ist. Dieses gilt auch für den oftmals in Zuwendungsverfahren des Landes
zugelassenen „vorzeitigen Maßnahmebeginn“, denn damit wird nur das Einverständnis erteilt, die Gemeinde kann
mit der Investitionsmaßnahme beginnen, ohne dass ihr dadurch die Zuwendung versagt wird. Ein Anspruch auf
die beantragte Zuwendung entsteht dagegen nicht durch ein solches Einverständnis.
1.5 Zu Satz 5 (Bereitstellung und Finanzierung laufender Maßnahmen):
Nach der Vorschrift hat die Gemeinde darauf zu achten, dass durch die Inanspruchnahme der Ermächtigungen
für Investitionen die Finanzierungen anderer, bereits begonnener Maßnahmen nicht beeinträchtigt werden. Die
Vorschrift steht im Zusammenhang mit dem Haushaltsgrundsatz „die Gemeinde hat ihre Liquidität einschließlich
der Finanzierung der Investitionen sicherzustellen“. In diesem Zusammenhang umfasst der Begriff „Liquidität“ die
Fähigkeit der Gemeinde, ihren Zahlungsverpflichtungen termingerecht und betragsgenau nachzukommen. Eine
gesetzliche Verpflichtung der Gemeinde ist erforderlich, weil eine Sicherstellung der Zahlungsfähigkeit der Gemeinde
sowie die Finanzierung der Investitionen nur durch eine angemessene Liquiditätsplanung erreicht werden
kann (vgl. § 30 Abs. 6 GemHVO NRW).
Bei der Inanspruchnahme allgemeiner Deckungsmittel muss die Gemeinde insbesondere darauf achten, dass
dadurch die Weiterführung bereits begonnener Maßnahmen nicht beeinträchtigt wird. Daraus ergibt sich, dass
allgemeine Deckungsmittel zunächst für die Weiterführung von bereits laufenden Maßnahmen eingesetzt werden
müssen, bevor diese Finanzmittel für neue Investitionsmaßnahmen genutzt werden können. In besonderen Einzelfällen
kann es davon Ausnahmen geben, wenn z.B. der Beginn einer neuen Investitionsmaßnahme wichtig und
vordringlich ist und die Fortführung einer begonnenen Investitionsmaßnahme ohne wirtschaftliche Schäden unterbrochen
werden kann.
2. Zu Absatz 2 (Abbildung der Bewirtschaftungsbestimmungen):
2.1 Allgemeines
Nach der Vorschrift sind die für die Bewirtschaftung festgelegten Sperrvermerke oder andere besondere Bestimmungen
sind, soweit sie bereits bei der Aufstellung des Haushaltsplans feststehen, im Haushaltsplan oder in der
Haushaltssatzung auszuweisen. Damit wird die erforderliche Transparenz über die Vorgaben für die Ausführung
des Haushaltsplans geschaffen und die Beachtung der erlassenen Bewirtschaftungsbestimmungen gesichert
werden. In diesem Zusammenhang erhält der Rat im Rahmen des Entwurfs der Haushaltssatzung mit ihren Anlagen
die notwendige Kenntnis der von der Verwaltung vorgeschlagenen Sperrvermerke oder anderer besonderer
Bestimmungen. Der Rat kann solche Bestimmungen im Rahmen seines Budgetrechts übernehmen, ändern oder
ergänzen. Er kann aber auch eine Initiative ergreifen und aus seiner Sicht weitere oder andere notwendige Vorgaben
setzen.
2.2 Die Angaben in der gemeindlichen Haushaltssatzung
Die jährliche Haushaltssatzung der Gemeinde kann nach § 78 Abs. 2 S. 2 GO NRW weitere ortsbezogene Vorschriften
enthalten, wenn diese einen Bezug zur Haushaltswirtschaft der Gemeinde haben, für das jeweilige
Haushaltsjahr von Bedeutung sind und nicht bereits Regelungsgegenstand einer anderen Satzung der Gemeinde
sind, z.B. der Hauptsatzung. Diese Erweiterung der Haushaltssatzung ermöglicht, besondere örtliche Sachverhal-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1092

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te, die Bedeutung für die aktuelle Haushaltswirtschaft der Gemeinde haben, zu regeln. Als weitere Vorschriften
der gemeindlichen Haushaltssatzung kommen Regelungen in Betracht, die sich auf Erträge und Aufwendungen
des Ergebnisplans (vgl. § 2 GemHVO NRW), auf Einzahlungen und Auszahlungen des Finanzplans (vgl. § 3
GemHVO NRW), auf den Stellenplan des Haushaltsjahres (vgl. § 8 GemHVO NRW) sowie auf das Haushaltssicherungskonzept
(vgl. § 76 GO NRW i.V.m. § 5 GemHVO NRW) beziehen.
Weitere ortsbezogene Vorschriften können erforderliche Vorbehalte für die Inanspruchnahme von Ermächtigungen,
z.B. das vorherige Einholen der Zustimmung des Kämmerers, die sich im Einzelfall auf die gesamte Ermächtigung
oder einen Teil davon beziehen kann, sein. Die Gemeinde muss sich bei der Ausgestaltung ortsbezogene
Vorschriften im Rahmen der geltenden Rechtsvorschriften bewegen. Sie muss aber auch das Bepackungsverbot
beachten, nach dem die Haushaltssatzung und der Haushaltsplan der Gemeinde nur zweckbezogene Bestimmungen
zur Haushaltsausführung (sachliches Bepackungsverbot) sowie Bestimmungen enthalten dürfen, die
nicht die Geltungsdauer der Haushaltssatzung überschreiten (zeitliches Bepackungsverbot). Soweit Ausnahmen
vom zuletzt genannten Verbot bestehen, z.B. die Regelungen über die Geltungsdauer von Kreditermächtigungen
und Verpflichtungsermächtigungen, sind diese durch den Gesetzgeber festgelegt worden.
2.3 Die Angaben im gemeindlichen Haushaltsplan
Die wichtigste Funktion des Haushaltsplans ist nach wie vor die Festlegung der sachlichen Ermächtigungen durch
den Rat. Sie wird dadurch aufgezeigt, dass neben dem Ergebnis- und Finanzplan in den produktorientiert gegliederten
und steuerungsrelevanten Teilplänen die Teilergebnispläne enthalten sind, in denen die produktbezogenen
Erträge und Aufwendungen veranschlagt und in den Teilfinanzplänen durch die Veranschlagung von Einzahlungen
und Auszahlungen alle Investitionsvorhaben, ggf. auch maßnahmenscharf, veranschlagt sind. Der gemeindliche
Haushaltsplan bleibt dabei die Grundlage für die Haushaltswirtschaft der Gemeinde. Er ist außerdem
nach Maßgabe der Gemeindeordnung und der auf Grund dieses Gesetzes erlassenen Gemeindehaushaltsverordnung
für die Haushaltsführung der Gemeinde verbindlich (vgl. § 79 Abs. 3 S. 1 GO NRW).
Die Integration der Leistungsvorgaben (Outputorientierung) in das System der gemeindlichen Steuerung und
Rechenschaft führt zu weiteren inhaltlichen Abbildungen in den Teilplänen als Planungsinstrumente. Die Festlegungen
von Zielen für das haushaltswirtschaftliche Handeln der Gemeinde und von Messgrößen für die Zielerreichung
sind ein wichtiger Bestandteil des neuen Haushaltsplans. Die nähere Ausgestaltung von Zielen und Leistungskennzahlen
bleibt aber der Gemeinde überlassen. Mit Beschluss des Rates über die Haushaltssatzung tritt
dann eine wirksame Bindung der gemeindlichen Verwaltung an den Willen des Rates ein. Eine Vielzahl von Vorschriften
und von der Gemeinde erlassenen Bewirtschaftungsregelungen stellen dann die Maßgaben für die Ausführung
des gemeindlichen Haushaltsplans dar.
3. Zu Absatz 3 (Überwachung der gemeindlichen Ansprüche und Verpflichtungen):
3.1 Die Überwachung der Einziehung von gemeindlichen Ansprüchen
3.1.1 Allgemeines
Aus der Vorschrift ergibt sich für die Gemeinde die Verpflichtung, ihre privatrechtlichen und öffentlich-rechtlichen
Ansprüche festzuhalten und ständig zu überprüfen, ob auch die notwendigen rechtlichen Maßnahmen zur Verwirklichung
dieser Ansprüche getroffen sind. Dazu gehört aber auch, eine Überprüfung der Kosten der vorgehaltenen
Einrichtungen vorzunehmen, die ganz oder zum Teil durch Gebühren oder Entgelte gedeckt werden und zu
prüfen, ob die Entwicklung der Kosten nicht eine Anpassung der Abgabesätze und Entgelte notwendig macht. Zu
der allgemeinen und der haushaltsmäßigen Sicherung der gemeindlichen Ansprüche gehört auch die Schaffung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1093

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der Voraussetzungen vor Ort, damit die der Gemeinde zustehenden Einzahlungen auch von den Schuldnern
vorgenommen werden können.
Die „Überwachungsaufgabe“ nach dieser Vorschrift steht daher auch im Zusammenhang mit der Vorgabe, dass
die Gemeinde eine angemessene Liquiditätsplanung vorzunehmen hat (vgl. § 89 GO NRW). Auch gehört dazu,
die Grundsätze der Finanzmittelbeschaffung zu beachten (vgl. § 77 GO NRW). Die Sicherstellung der Zahlungsfähigkeit,
die damit erreicht werden soll, kann nur gewährleistet werden, wenn dabei auch der Rahmen zur Kreditaufnahme
nach § 86 GO NRW für Kredite für Investitionen und nach § 89 GO NRW für Kredite zur Liquiditätssicherung
beachtet wird. Soweit die Gemeinde am Abschlussstichtag des Haushaltsjahres die ihr zustehenden
Ansprüche noch nicht eingezogen hat, sind diese als gemeindliche Forderungen, gegliedert nach Arten, in der
gemeindlichen Bilanz anzusetzen (vgl. § 41 Abs. Nr. 2.2 GemHVO NRW).
Bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde darf nicht unberücksichtigt bleiben, ob und in welchem
Umfang die Gemeinde die Einziehung von Ansprüchen in Form der Stundung hinausschiebt oder durch
Niederschlagung und Erlass auf die Durchsetzung ihrer Ansprüche verzichtet (vgl. § 26 GemHVO NRW) sowie
eine zwangsweise Einziehung vornimmt. Daher ist in § 30 Abs. 1 Satz 3 GemHVO NRW bestimmt worden, dass
der Zahlungsabwicklung das Mahnwesen und die Zwangsvollstreckung obliegen.
3.1.2 Das Mahnwesen
Zur ordnungsgemäßen Überwachung der gemeindlichen Ansprüche gehört auch ein geeignetes und effektiv
arbeitendes Mahnwesen. Der zwangsweisen Einziehung muss nicht notwendiger Weise eine Mahnung vorausgehen.
Sie sollte aber vorgenommen werden, wenn dafür keine Hinderungsgründe bestehen. Die Gemeinde
sollte vor der Einleitung von Vollstreckungsmaßnahmen den Zahlungspflichtigen mahnen, um ggf. auf einfachere
Art ihre Ansprüche erfüllt zu bekommen. Mit der Mahnung als Zahlungserinnerung der Gemeinde werden dem
Zahlungspflichtigen noch einmal individuell die zur Zahlung fälligen Beträge unter Hinweis auf die Fälligkeitstermine
benannt und er zur Leistung der Zahlung nochmals aufgefordert. Dies erfordert Kenntnisse unterschiedlicher
z.T. persönlicher Daten, so dass die Gemeinde nach § 31 GemHVO NRW verpflichtet wurde, die dafür zuständige
zentrale Stelle sowie deren Befugnisse in schriftlicher Form zu bestimmen.
3.1.3 Die zwangsweise Einziehung
Unter das Gebot dieser Vorschrift, durch geeignete Maßnahmen sicherzustellen, dass Ansprüche der Gemeinde
vollständig erfasst, rechtzeitig geltend gemacht und eingezogen fällt auch die Aufgabe der Gemeinde, ggf.
zwangsweise eine Einziehung zu veranlassen. Dafür kommen das Verwaltungszwangsverfahren und die gerichtliche
Zwangsvollstreckung in Betracht. Im Rahmen der Einziehung kommt es jedoch nicht nur auf das Vorliegen
aller Vollstreckungsvoraussetzungen, sondern auch auf die Beurteilung an, ob mit der Durchführung der zwangsweisen
Einziehung auch der erhoffte Erfolg eintritt und keine Vollzugsdefizite vor Ort bestehen. In diesem Zusammenhang
ist insbesondere auf die Beachtung des Datenschutzrechts hinzuweisen, weil eine Datenweitergabe
an private Dritte nur erfolgen darf, soweit es zur gemeindlichen Aufgabenwahrnehmung (Aufgabenerfüllung)
erforderlich ist. Bei der Durchführung der Vollstreckung mangelt es jedoch regelmäßig am Merkmal der Erforderlichkeit,
so dass eine Einschaltung Dritter zur Erfüllung dieser gemeindlichen Aufgabe als nicht zulässig anzusehen
ist.
3.1.3.1 Das Verwaltungszwangsverfahren
Seine gesetzliche Grundlage hat das Verwaltungszwangsverfahren im Verwaltungsvollstreckungsgesetz für das
Land Nordrhein-Westfalen (Verwaltungsvollstreckungsgesetz NRW - VwVG NRW) in der Fassung der Bekannt-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1094

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§ 23 GemHVO NRW
machung vom 19. Februar 2003 (GV. NRW. S. 156, ber. 2005 S. 818; SGV. NRW. 2010). Es wird in erster Linie
bei öffentlich-rechtlichen Forderungen angewendet. Hierbei gilt grundsätzlich, dass die gemeindlichen Forderungen
zügig beizutreiben sind. Für die Erledigung der Vollstreckungsaufgaben hat die Gemeinde eine zentrale
Stelle festzulegen (vgl. § 31 Abs. 2 Nr. 1.9 GemHVO NRW), die als Vollstreckungsbehörde nach § 2 Abs. 1 Nr. 2
VwVG NRW tätig wird.
Eine dezentrale Erledigung der Vollstreckungsaufgaben innerhalb der Gemeinde ist wegen der gesetzlichen
Regelung „zentrale Stelle“ nicht zulässig, weil dies ggf. im Einzelfall die Effektivität sowie die sonstigen Rahmenbedingungen
der Zwangsverfahren beeinträchtigen könnte. Das Verwaltungszwangsverfahren kann nicht nur bei
öffentlich-rechtlichen Forderungen zur Anwendung kommen, sondern unter Beachtung der „Verordnung über die
Beitreibung privatrechtlicher Geldforderungen im Verwaltungsvollstreckungsverfahren“ vom 10. März 2003 (GV.
NRW. S. 170, ber. S. 307; SGV. NRW. 2010) können auch bestimmte privatrechtliche Geldforderungen im Verwaltungszwangsverfahren
beigetrieben werden. Darüber hinausgehende privatrechtliche Forderungen müssen
von der Gemeinde durch Einschaltung der nach der Zivilprozessordnung (ZPO) vorgesehenen Vollstreckungsstellen
beigetrieben werden.
Im Rahmen der Verwaltungsvollstreckung kann auch das Instrument der Amtshilfe nach den §§ 4 bis 8 VwVG
NRW zur Anwendung kommen. Es stellt eine ergänzende Hilfe für die zuständige Vollstreckungsbehörde dar, die
von einer anderen Behörde geleistet wird. Die Amtshilfe dient der Erleichterung, Beschleunigung und Verbilligung
des Verwaltungsverfahrens. Die ersuchte Behörde wird dadurch nicht zum Vollstreckungsschuldner (Selbstschuldner,
Haftungs- oder Duldungsschuldner) gegenüber der ersuchenden Behörde. Gleichwohl bestehen Finanzbeziehungen
bzw. Zahlungsströme zwischen den beiden Behörden, bei denen die ersuchte Behörde jedoch
nicht als wirtschaftlicher Eigentümer der einzuziehenden Finanzmittel anzusehen ist.
Die erhaltenen Zahlungen aus der Amtshilfetätigkeit durch die ersuchte Vollstreckungsbehörde sind vielmehr als
fremde Finanzmittel nach § 16 GemHVO NRW zu behandeln. Aus diesen erhaltenen Zahlungen sind Ansprüche
der ersuchten Vollstreckungsbehörde zu separieren, die dieser wegen ihrer Vollstreckungstätigkeit als Auslagenersatz
oder Gebühren zustehen. Aus dem Ersuchen um Amtshilfe durch eine Vollstreckungsbehörde entsteht
kein Geschäftsvorfall, der als eigenständiger Sachverhalt durch die beiden beteiligten Vollstreckungsbehörden zu
bilanzieren wäre. Die Forderung gegen einen Dritten, die im Rahmen der Amtshilfe durchgesetzt werden soll,
bleibt bei der ersuchenden Vollstreckungsbehörde als Forderung bestehen, bis diese, ggf. aus den durch die
ersuchte Behörde eingezogenen Finanzmitteln, erfüllt wurde.
3.1.3.2 Die gerichtliche Zwangsvollstreckung
Die gerichtliche Zwangsvollstreckung kommt insbesondere bei privatrechtlichen Geldforderungen in Betracht. Die
rechtliche Grundlage bietet dafür die Zivilprozessordnung in der jeweils geltenden Fassung, z.Zt. das achte Buch
„Zwangsvollstreckung“ mit den §§ 704 bis 945. Wie bei der Vollstreckung öffentlich-rechtlicher Forderungen gilt
auch hier, dass die gemeindlichen Forderungen zügig beizutreiben sind. Nachlässigkeiten können im Einzelfall
bei Schuldnern, die mehrere Gläubiger haben, dazu führen, dass andere Gläubiger des Schuldners rascher auf
das pfändbare Vermögen zu greifen. Die ZPO enthält aber einige Möglichkeiten bereit, die von den Gemeinden
zur Beschleunigung der Vollstreckung genutzt werden können.
3.1.3.3 Die Verjährung gemeindlicher Ansprüche
Zur Verpflichtung der Gemeinde, ihre privatrechtlichen und öffentlich-rechtlichen Ansprüche festzuhalten und
ständig zu überprüfen und auch die notwendigen rechtlichen Maßnahmen zur Verwirklichung dieser Ansprüche
einzuleiten, gehört auch, die gemeindlichen Ansprüche nicht verfallen bzw. verjähren zu lassen. Unter dem Begriff
„Verjährung“ wird das Recht des Schuldners (der Gemeinde) verstanden, nach Ablauf einer gesetzlich festge-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1095

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legten Frist eine Leistung an den Gläubiger (Gemeinde) verweigern zu können (vgl. §§ 194 ff. BGB). Die Gemeinde
kann bei Eintritt der Verjährung vielfach ihre Ansprüche nicht mehr geltend machen, wenn der Schuldner
die Einrede geltend macht, auch wenn diese gemeindlichen Ansprüche weiterhin bestehen. Nach der Vorschrift
des § 195 BGB beträgt die regelmäßige Verjährungsfrist drei Jahre. Soweit keine besonderen Verjährungsfristen
gelten, verjähren nach diesem Zeitraum auch die gemeindlichen Ansprüche. Die Verjährungsfrist beginnt dabei
regelmäßig mit dem Ende des Jahres, in dem der Anspruch entstanden ist. Außerdem kann die Verjährungsfrist
z.B. durch Vertrag auf bis zu 30 Jahre verlängert werden. So beachten ist, dass verschiedene Tatbestände von
der regelmäßigen Verjährungsfrist ausgenommen sind, z.B. wenn ein Vollstreckungsbescheid vorliegt, so dass in
diesem Fall, wie auch bei Schadensersatzansprüchen eine dreißigjährige Verjährungsfrist besteht.
Unter bestimmten Voraussetzungen kann der Ablauf der Verjährungsfrist aber auch gehemmt werden (vgl. § 204
BGB). Unter dem Begriff „Hemmung“ wird dabei verstanden, dass die Verjährungsfrist angehalten wird, bis ein
bestimmtes Hindernis beseitigt worden ist. Bei einer Hemmung der Verjährungsfrist kann es sich z.B. um Verhandlungen
um den gemeindlichen Anspruch handeln, eine Klageerhebung oder die Zustellung eines gerichtlichen
Mahnbescheides. In diesen Fällen verlängert sich – zeitlich betrachtet – die Verjährungsfrist um die Zeit
ihres Stillstandes. Der Ablauf der Verjährungsfrist kann aber auch unterbrochen werden, z.B. dadurch, dass der
Schuldner den Anspruch des Gläubigers durch eine Abschlagszahlung oder eine Sicherheitsleistung anerkennt.
Nach einem solchen Ereignis beginnt dann erneut die volle Verjährungsfrist.
3.2 Die Überwachung der Erfüllung der gemeindlichen Verpflichtungen
Zur Bewirtschaftung der haushaltsmäßigen Ermächtigungen gehört auch das Gebot für die Gemeinde, durch
geeignete Maßnahmen sicherzustellen, dass eingegangene Verpflichtungen erst bei ihrer Fälligkeit erfüllt werden.
Dieses Gebot steht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den Haushaltsgrundsätzen „Wirtschaftlichkeit“
und „Sparsamkeit“ und beinhaltet die Beachtung des Fälligkeitsprinzips. Der Fälligkeitszeitpunkt, zu dem eine
Zahlung von der Gemeinde zu leisten ist, ergibt sich regelmäßig aus gesetzlichen Vorschriften, z.B. bei Steuern
und anderen Abgaben. Er kann sich auch aus Verwaltungsakten ergeben, z.B. bei der Gewährung von Sozialhilfe
und anderen Finanzleistungen. Außerdem kann er sich aus vertraglichen Vereinbarungen ergeben, z.B. bei Mieten
und Zinsen.
Die Inanspruchnahme der haushaltsmäßigen Ermächtigungen ist deshalb grundsätzlich so lange zurückzustellen,
wie die konkrete Aufgabenerfüllung die Verfügung darüber erfordert. Deshalb sind dabei die durch die o.a. Sachverhalte
entstandenen Fälligkeiten bei der Ausführung der gemeindlichen Zahlungen zu beachten und zu überwachen.
Ergibt sich aus der gemeindlichen Aufgabenerfüllung noch kein zwingender Grund für eine Inanspruchnahme
der im gemeindlichen Haushaltsplan enthaltenen Ermächtigungen, muss die Gemeinde auf die Erbringung
von Finanzleistungen an Dritte verzichten. Soweit die Gemeinde am Abschlussstichtag des Haushaltsjahres
die von ihr eingegangenen Verpflichtungen noch nicht erfüllt hat, sind diese als gemeindliche Verbindlichkeiten,
gegliedert nach Arten, in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen (vgl. § 41 Abs. Nr. 3 und 4 GemHVO NRW).
4. Zu Absatz 4 (Verzicht auf die Geltendmachung von Zahlungsansprüchen):
4.1 Zu Satz 1 (Verzicht auf Ansprüche in geringer Höhe):
Die Regelung erlaubt es der Gemeinde, auf die Geltendmachung von Zahlungsansprüchen in geringer Höhe zu
verzichten, wenn dies aus wirtschaftlichen oder anderen Gründen geboten ist. Auch Abrundungen von den Zahlungsbeträgen
werden hiermit erfasst. Die Regelung durchbricht nicht die Grundsätze wirtschaftlicher und sparsamer
Haushaltsführung, denn häufig stehen die sich entwickelnden Verwaltungskosten der Gemeinde in keinem
Verhältnis zum durchzusetzenden gemeindlichen Anspruch. Sie trägt daher dem Umstand Rechnung, dass
in der Praxis die Verfolgung und Durchsetzung eines Zahlungsanspruches die Höhe des Anspruchs übersteigen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1096

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§ 23 GemHVO NRW
können. Die Gemeinde hat dazu regelmäßig selbst einen Mindestbetrag unter Berücksichtigung der örtlichen
Verhältnisse zu bestimmen. Diese Möglichkeit stärkt die Eigenverantwortung der Gemeinde und erlaubt ihr, die
Verfolgung ihrer Ansprüche konsequenter als bisher nach dem Gesichtspunkt der Wirtschaftlichkeit auszurichten.
In diesem Zusammenhang ist allerdings zu beachten, dass es für die meisten öffentlich-rechtlichen Forderungen
vorrangige bundes- oder landesrechtliche Vorschriften gibt, die von der Gemeinde anzuwenden sind, z.B. die
Abgabenordnung. Die Regelung in diesem Absatz stellt daher eine Sondervorschrift gegenüber den Regelungen
über den Erlass von gemeindlichen Ansprüchen in § 26 Abs. 3 GemHVO NRW dar, die gleichwohl weiter von der
Gemeinde anzuwenden sind und nicht durch die gemeindliche ortsbezogene Regelung außer Kraft gesetzt werden.
Beim Verzicht auf die Geltendmachung von Zahlungsansprüchen in geringer Höhe durch die Gemeinde müssen
einerseits die für den Erlass von Ansprüchen geltenden Voraussetzungen nicht erfüllt sein, andererseits darf die
Gemeinde auch nicht auf der Grundlage der Vorschrift des § 23 Abs. 4 GemHVO NRW auf höhere Ansprüche
verzichten. Diese Regelung führt im Rahmen des Mahnwesens und der Vollstreckung auch dazu, dass die Mahnung
und die Vollstreckung entsprechender Kleinbeträge zu unterbleiben hat. Jedoch kann es in Einzelfällen aus
rechtlichen Gründen geboten sein, dass die Gemeinde auch bei Kleinbeträgen die notwendigen Vollstreckungsmaßnahmen
vornimmt. Dabei ist zu beachten, dass bei Amtshilfeersuchen, die ersuchende Behörde entscheidet,
ob auch ein Kleinbetrag eingezogen werden soll. Die Entscheidung liegt somit nicht im Ermessen der ersuchten
Behörde.
4.2 Zu Satz 2 (Vereinbarung mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts):
Die Vorschrift lässt im Zusammenhang mit dem Verzicht auf die Geltendmachung von Ansprüchen in geringer
Höhe zu, dass mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Falle der Gegenseitigkeit etwas anderes
vereinbart werden kann. Für die Anwendung dieser Sonderregelung gilt, dass die Einziehung nicht aus wirtschaftlichen
oder anderen grundsätzlichen Erwägungen geboten ist und andererseits, dass die betreffende juristische
Person, z.B. eine Körperschaft oder eine Stiftung, wiederum ihrerseits auf geringe Ansprüche gegenüber der
Gemeinde verzichtet. Der durch die Vorschrift zugelassene Verzicht gilt jedoch nicht für juristische Personen des
Privatrechts. Dieses auch dann nicht, wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts die Anteile an der
juristischen Person des Privatrechts überwiegend oder ausschließlich hält.
Ein solcher möglicher Verzicht auf die Durchsetzung geringer gemeindlicher Ansprüche setzt nicht zwingend eine
ausdrückliche Vereinbarung der Gemeinde mit der juristischen Person des öffentlichen Rechts voraus. Eine gesonderte
Vereinbarung kann als entbehrlich angesehen werden, wenn bereits aus haushaltswirtschaftlichen Bestimmungen
die Gegenseitigkeit in der Handlungsweise erkennbar wird. So hat z.B. der Bund in seinen Verwaltungsvorschriften
zur Bundeshaushaltsordnung (BHO) eine Obergrenze für den Verzicht von Ansprüchen festgelegt
(vgl. Anlage zur VV Nr. 2.6 zu § 59 BHO). Entsprechendes gilt für die Länder, die in den Verwaltungsvorschriften
zur jeweiligen Landeshaushaltsordnung (LHO) eine derartige Regelung getroffen haben (vgl. z.B. Anlage
zur VV Nr. 2.6 zu § 59 LHO NRW).
Die Vorschrift enthält keine Vorgabe darüber, wie eine Vereinbarung zustande kommen soll. Es wird sich oftmals
anbieten, dass eine Gemeinde, wenn sie nur noch geringe Ansprüche gegenüber einer juristischen Personen des
öffentlichen Rechts hat, dieser eine Vereinbarung über eine Kleinbetragsgrenze vorschlagen sollte. Dabei kommt
es dann nicht nur auf die Festlegung eines Kleinbetrages, sondern auch auf eine ausdrückliche Zusicherung bzw.
Anerkennung der Gegenseitigkeit an.
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GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1097

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§ 24 GemHVO NRW
§ 24
Haushaltswirtschaftliche Sperre, Unterrichtungspflicht
(1) 1 Wenn die Entwicklung der Erträge oder Aufwendungen oder die Erhaltung der Liquidität es erfordert, kann
die Kämmerin oder der Kämmerer, wenn eine solche oder ein solcher nicht bestellt ist, die Bürgermeisterin oder
der Bürgermeister die Inanspruchnahme der im Haushaltsplan enthaltenen Ermächtigungen und Verpflichtungsermächtigungen
sperren. 2 § 81 Abs. 4 der Gemeindeordnung bleibt unberührt.
(2) Der Rat ist unverzüglich zu unterrichten, wenn nach Absatz 1 Satz 1 eine haushaltswirtschaftliche Sperre
ausgesprochen worden ist oder wenn sich abzeichnet, dass der Haushaltsausgleich gefährdet ist oder dass sich
die Investitionsauszahlungen einer Einzelmaßnahme nach § 4 Abs. 4 nicht nur geringfügig erhöhen.
Erläuterungen zu § 24:
I. Allgemeines
1. Haushaltswirtschaftliche Grundlagen
In der Gemeinde haben der Kämmerer sowie der Bürgermeister die Verantwortung für die Ausführung der vom
Rat beschlossenen Haushaltswirtschaft. Sie haben damit auch eine Überwachungspflicht unter Einbeziehung der
weiteren in diesem Sinne geltenden haushaltsrechtlichen Vorschriften. Diesem Ziel dient die Vorschrift über die
haushaltswirtschaftliche Sperre sowie die Unterrichtungspflicht gegenüber dem Rat der Gemeinde beim Eintreten
wichtiger Ereignisse, die Auswirkungen auf die gemeindliche Haushaltswirtschaft haben.
Bei vorliegenden Kenntnissen der Verantwortlichen über eine mögliche schlechte wirtschaftliche Entwicklung der
Gemeinde ist dieser Sachverhalt bereits bei der gemeindlichen Haushaltsplanung entsprechend Rechnung zu
tragen (vgl. §§ 75 bis 80 GO NRW). Es kann nicht ersatzweise auf die Möglichkeit des Erlasses einer haushaltswirtschaftlichen
Sperre im Rahmen der späteren Haushaltsausführung vertraut werden. Andererseits darf eine
haushaltswirtschaftliche Sperre auch nicht dadurch umgangen werden, dass im Rahmen der Haushaltsplanung
eine globale Minderausgabe im gemeindlichen Haushaltsplan veranschlagt wird. Eine solche globale Haushaltsposition
widerspricht dem Haushaltsgrundsatz der sachlichen Bindung und dem Budgetrecht des Rates der Gemeinde.
2. Controlling und Berichtswesen
Die örtlichen Verantwortlichkeiten erfordern grundsätzlich die Einrichtung eines Controllings und eines unterjährigen
Berichtswesens. Nur regelmäßige Soll-Ist-Vergleiche im viertel- oder halbjährlichen Rhythmus, bei Besonderheiten
im Einzelfall auch monatlich, ermöglichen es den Verantwortlichen, von der Planung abweichende
Entwicklungen und Tendenzen zu erkennen und Geschäftsprozesse und Verwaltungsabläufe der erforderlichen
gemeindlichen Aufgabenerfüllung anzupassen. Da es gilt, eine gesicherte Entscheidungsgrundlage für Steuerungsmaßnahmen
zu erhalten, muss jede Gemeinde prüfen, ob sie ein Risikofrüherkennungssystem einrichtet,
wie es für Eigenbetriebe vorgeschrieben ist (vgl. § 10 Abs. 1 EigVO NRW).
Ein Überwachungssystem, das es ermöglicht, risikobehaftete Entwicklungen frühzeitig zu erkennen, ist auch für
die Gemeinde hilfreich, denn für sie gilt, ihre Leistungsfähigkeit zu erhalten und ihre stetige Aufgabenerfüllung zu
sichern (vgl. § 75 Abs. 1 GO NRW). Damit wird insgesamt eine Grundlage ermöglicht, auf der auch eine Entscheidung
über die Verhängung einer Haushaltssperre erleichtert wird. Die Gemeinde soll die Form und den
Umfang einer haushaltswirtschaftlichen Sperre in eigener Verantwortung an den örtlichen Gegebenheiten auszurichten.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1098

II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Haushaltswirtschaftliche Sperre):
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§ 24 GemHVO NRW
1.1 Zu Satz 1 (Anlass zur haushaltswirtschaftlichen Sperre):
1.1.1 Allgemeines
Die haushaltswirtschaftliche Sperre soll besonderen Situationen Rechnung tragen. Sie kommt in Betracht, wenn
die Entwicklung der Erträge und Aufwendungen bzw. der Einzahlungen und Auszahlungen für Investitionen anders
verläuft als es bei der Verabschiedung des Haushaltsplans angenommen wurde. Die Erforderlichkeit dieser
Sperre ist auch unter dem Gesichtspunkt des Haushaltsausgleichs zu betrachten. Sie wird vor allem dann in
Frage kommen, wenn sich im Laufe des Haushaltsjahres zeigt, dass im Jahresabschluss ein Fehlbetrag in der
Ergebnisrechnung bzw. ein negativer Saldo in der Finanzrechnung zu erwarten sind.
Bei der Festlegung einer Haushaltssperre können bei ausgewählten Beschränkungen nur die Sachverhalte und
Haushaltspositionen im Blick sein, die keiner rechtlichen Verpflichtung unterliegen, denn es muss im Rahmen der
Haushaltssperre noch eine Entscheidungsmöglichkeit über den Umfang des Verbots der Inanspruchnahme einer
haushaltswirtschaftlichen Ermächtigung bestehen. Die Verhängung einer haushaltswirtschaftlichen Sperre liegt
daher im Ermessen der dazu Berechtigten.
1.1.2 Zwecke der haushaltswirtschaftlichen Sperre
Die haushaltswirtschaftliche Sperre ist zudem nicht nur für den Ausgleich des laufenden Haushalts, sondern auch
für den Ausgleich künftiger Haushaltsjahre wichtig. Dies zeigt sich in der gesetzlichen Ermächtigung, auch Verpflichtungsermächtigungen
sperren zu können, d.h. das Eingehen von Verpflichtungen, die zu künftigen finanziellen
Leistungen der Gemeinde führen, zunächst zu unterbinden. Wird eine haushaltswirtschaftliche Sperre ausgesprochen,
verändert diese nicht die im Haushaltsplan enthaltenen Ermächtigungen und die übertragenen Ermächtigungen.
Die Haushaltsansätze bzw. die fortgeschriebenen Haushaltsansätze bleiben weiterhin als Plan-
Werte bestehen. Je nach Umfang der Haushaltssperre darf jedoch über die durch die Haushaltsansätze ausgewiesenen
Ermächtigungen ganz oder teilweise nicht mehr verfügt werden.
1.1.3 Berechtigte für den Erlass einer haushalswirtschaftlichen Sperre
Das Recht, eine solche haushaltswirtschaftliche Sperre auszusprechen, ist gesetzlich der Kämmerin oder dem
Kämmerer, die oder der für das Finanzwesen der Gemeinde zuständig ist, zugeordnet, jedoch mit der ergänzenden
gesetzlichen Festlegung „wenn eine solche oder ein solcher nicht bestellt ist, die Bürgermeisterin oder der
Bürgermeister“. Dadurch wird das Recht zur Sperrung der Inanspruchnahme der im Haushaltsplan enthaltenen
Ermächtigungen als eine organgleiche Handlung bewertet. Diese Entscheidungsbefugnis darf daher nur von
einem Kämmerer ausgeübt werden, der bestellt worden ist. Dies ist immer bei einem Beigeordneten, der zum
Kämmerer bestellt ist, der Fall.
Nach § 71 Abs. 4 GO NRW besteht für die kreisfreien Städte die Verpflichtung, einen Beigeordneten als Stadtkämmerer
zu bestellen. In den übrigen Gemeinden kann ein Kämmerer bestellt oder beauftragt werden. Ist ein
Kämmerer bestellt, hat dieser die Zuständigkeit und das Recht, alle Aufgaben durchzuführen, die ihm durch Gesetz
zugewiesen sind. Ist der Kämmerer beauftragt, hat dieser, bedingt durch die in den Vorschriften des § 83 GO
NRW und des § 24 GemHVO NRW enthaltene Regelung „soweit er nicht bestellt ist“, nicht die darin ausgewiesenen
Rechte. Diese stehen nur einem bestellten Kämmerer zu. Auch zukünftig ist es - wie bisher - haushaltsrechtlich
gesehen sachgerecht und vertretbar, eine qualitative Unterscheidung bei der Ausübung von finanzwirksamen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1099

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§ 24 GemHVO NRW
Rechten durch Kämmerer vorzunehmen, und ggf. nur den Bürgermeister die o.a. organgleichen Rechte ausüben
zu lassen.
Die Tätigkeit des Kämmerers im Rahmen seiner Beauftragung durch den Bürgermeister kann für das haushaltswirtschaftliche
Handeln der Gemeinde ausreichend sein. Dies ist unter örtlichen Gesichtspunkten abzuwägen. Die
Entscheidung des Bürgermeisters ist dem Rat zur Kenntnis zu geben. Der Kämmerer oder der Bürgermeister
können die von ihnen verhängte haushaltswirtschaftliche Sperre selbst wieder aufheben. Dies ergibt sich aus der
rechtlichen Ermächtigung für diese Personen, eine haushaltswirtschaftliche Sperre verhängen zu dürfen. Einer
haushaltswirtschaftliche Sperre, die der Rat nach § 81 Abs. 4 GO NRW verhängt hat, kann nur durch einen Ratsbeschluss
wieder aufgehoben werden. Zu weiteren Aufgaben und Rechten des Kämmerers siehe Erläuterung Nr.
7 zu § 80 GO NRW.
1.1.4 Dauer und Aufhebung einer haushaltswirtschaftlichen Sperre
Für den Kämmerer oder den Bürgermeister besteht die Verpflichtung, neben dem sachlichen auch den zeitlichen
für den Erlass einer haushaltswirtschaftlichen Sperre festzustellen. Es sollte dar auch dargelegt werden, welche
mögliche Auswirkungen durch eine Sperre (ganz oder teilweise) in zeitlicher Hinsicht entstehen. Bei einer geltenden
Haushaltssatzung gilt eine haushaltswirtschaftliche Sperre längstens bis zum Ablauf des betreffenden Haushaltsjahres,
wenn nicht bei der Entscheidung über die Verhängung einer haushaltswirtschaftlichen Sperre gesondert
eine Zeitdauer durch den Kämmerer oder den Bürgermeister festgelegt wurde.
1.1.5 Der Nachweis der haushaltswirtschaftlichen Sperre
Die Verhängung einer haushaltswirtschaftlichen Sperre erfordert einen Nachweis darüber, dass sie berechtigt
bzw. erforderlich ist. Für den Kämmerer oder den Bürgermeister besteht deshalb die Verpflichtung, die eingetretenen
Entwicklung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft, die den Anlass für den Erlass einer haushaltswirtschaftlichen
Sperre gibt, in ausreichendem Maße zu dokumentieren. Dabei sollte nicht nur dargelegt werden,
dass es einer Sperre (ganz oder teilweise) der vom Rat beschlossenen Ermächtigungen bedarf, sondern auch
deren Umfang und mögliche Auswirkungen in sachlicher und zeitlicher Hinsicht. Auch der Erfolg der erlassenen
Haushaltssperre bzw. das spätere „bessere“ haushaltswirtschaftliche Ergebnis ist in diesem Zusammenhang zu
dokumentieren.
1.2 Zu Satz 2 (Verweis auf § 81 Abs. 4 GO NRW)):
1.2.1 Die Aufhebung der Haushaltssperre des Rates
Nach der Vorschrift des § 81 Abs. 4 GO NRW kann der Rat der Gemeinde die Inanspruchnahme von Ermächtigungen
im gemeindlichen Haushaltsplan sperren, wenn die Entwicklung der Erträge oder der Aufwendungen oder
die Erhaltung der Liquidität es erfordert. Diese ausdrückliche Regelung über die Aufhebung der eigenen Sperre
soll nur eine fiktive Lücke schließen und verhindern, dass örtliche Meinungsverschiedenheiten darüber entstehen,
ob der Rat seine Haushaltssperre auch aufheben kann, wenn keine entsprechende Aussage in der Vorschrift
enthalten wäre. Der Rat der Gemeinde ist auf Grund seiner Allzuständigkeit und seines Budgetrechtes auch ohne
ausdrückliche gesetzliche Regelung berechtigt, eine Haushaltssperre erlassen. Er kann auch seine eigene erlassene
Haushaltssperre durch einen Beschluss wieder aufheben, wenn dafür kein haushaltswirtschaftlicher Anlass
mehr besteht.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1100

1.2.2 Die Aufhebung anderer Haushaltssperren
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§ 24 GemHVO NRW
Die Vorschrift des § 81 Abs. 4 GO NRW sieht ausdrücklich vor, dass der Rat der Gemeinde die Sperre des
Kämmerers oder des Bürgermeisters, die diese nach § 24 Abs. 1 GemHVO NRW erlassen können, wenn die
Entwicklung der Erträge oder Aufwendungen oder die Erhaltung der Liquidität es erfordert, aufheben kann. Diese
ausdrückliche Regelung berücksichtigt die Allzuständigkeit und das Budgetrecht des Rates, der deshalb berechtigt
sein muss, die vom Kämmerer, wenn ein solcher nicht bestellt ist, vom Bürgermeister erlassene Haushaltssperre
durch einen Beschluss wieder aufheben, wenn dafür kein haushaltswirtschaftlicher Anlass mehr besteht.
Diese Möglichkeit zur Aufhebung der Sperre des Kämmerers oder des Bürgermeisters baut darauf auf, dass der
Rat der Gemeinde unverzüglich zu unterrichten, wenn vom Kämmerer oder Bürgermeister eine haushaltswirtschaftliche
Sperre ausgesprochen worden ist, so dass bei der Aufhebung einer Haushaltssperre nur eine Fortsetzung
der örtlichen Zusammenarbeit in haushaltswirtschaftlichen Fragen zwischen Rat und gemeindlicher Verwaltung
erfolgt.
2. Zu Absatz 2 (Unterrichtungspflichten gegenüber dem Rat):
Nach § 62 Abs. 4 GO NRW hat der Bürgermeister den Rat über alle wichtigen Angelegenheiten der Gemeinde zu
unterrichten. Dazu gehören auch anlassbezogene Unterrichtungspflichten. Für den Bereich der gemeindlichen
Haushaltswirtschaft werden drei im Einzelnen abgegrenzte Fälle der Pflicht zur Unterrichtung des Rates benannt.
Der Rat ist unverzüglich zu unterrichten, wenn nach Absatz 1 Satz 1 dieser Vorschrift eine haushaltswirtschaftliche
Sperre ausgesprochen worden ist. Der Rat sollte in diesen Fällen bereits bei den ersten Anzeichen von
haushaltswirtschaftlichen Schwierigkeiten unterrichtet werden. Er muss nicht nur frühzeitig darüber informiert
werden, sondern auch die Möglichkeit erhalten, die ggf. notwendigen Gegenmaßnahmen zu treffen.
Diese Unterrichtungspflicht gegenüber dem Rat besteht auch dann, wenn sich im Haushaltsjahr abzeichnet, dass
der Haushaltsausgleich gefährdet ist oder dass sich die Investitionsauszahlungen einer Einzelmaßnahme nach §
4 Abs. 4 GemHVO NRW nicht nur geringfügig erhöhen werden. In welchen Umfang und zu welchen Zeitpunkten
die gemeindliche Verwaltung dem Rat berichtet, hat die Gemeinde unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten
zu entscheiden. Der Gesetzgeber hat jedenfalls deshalb darauf verzichtet, eine regelmäßige unterjährige
Berichtspflicht vorzugeben.
2.1 Unterrichtung bei einer haushaltswirtschaftlichen Sperre
Nach der Vorschrift ist der Rat der Gemeinde unverzüglich zu unterrichten, wenn nach Absatz 1 Satz 1 der Vorschrift
eine haushaltswirtschaftliche Sperre ausgesprochen worden ist. Um dem Rat der Gemeinde die Möglichkeit
zu geben, eine vom Kämmerer bzw. Bürgermeister ausgesprochene Sperre aufzuheben, muss er von der
Verwaltung auch unverzüglich über die haushaltswirtschaftliche Sperre unterrichtet werden. In diesen Fällen dient
die Unterrichtungspflicht nicht nur der Information des Rates, sondern sichert ihm zugleich auch die Möglichkeit,
von seinem Recht zur Aufhebung einer haushaltswirtschaftlichen Sperre Gebrauch zu machen.
2.2 Unterrichtung bei einer Gefährdung des Haushaltsausgleichs
Nach der Vorschrift ist der Rat der Gemeinde unverzüglich zu unterrichten, wenn sich abzeichnet, dass der
Haushaltsausgleich gefährdet ist. Die unverzügliche Unterrichtung soll dem Rat die Möglichkeit geben, Maßnahmen
zur Vermeidung eines drohenden Jahresfehlbetrages zu treffen. Auch wenn ein unausgeglichener Haushalt
verabschiedet worden ist, findet diese Vorschrift über die Pflicht zur Unterrichtung des Rates Anwendung. In
diesen Fällen ist die Voraussetzung „Gefährdung des Haushaltsausgleichs“ dahingehend zu verstehen, dass auf
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1101

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§ 24 GemHVO NRW
Grund der Entwicklung der Haushaltswirtschaft zu befürchten ist, der Jahresfehlbetrag in der Ergebnisrechnung
größer sein wird als der im Ergebnisplan veranschlagte Fehlbedarf.
2.3 Unterrichtung bei höheren Investitionsauszahlungen
Nach der Vorschrift ist der Rat der Gemeinde unverzüglich zu unterrichten, wenn sich die Investitionsauszahlungen
einer Einzelmaßnahme nach § 4 Abs. 4 GemHVO NRW nicht nur geringfügig erhöhen. Die Vorschrift erfasst
daher Fälle, in denen Investitionsauszahlungen aus allgemeinen Preissteigerungen heraus resultieren, aber auch
Fälle, in denen durch nachträglich aufgetretene Notwendigkeiten oder fehlerhafte Vorausplanungen Kostensteigerungen
für die Gesamtmaßnahme eingetreten sind. Die Ursache für derartige wesentliche maßnahmebezogenen
Erhöhungen der durchzuführenden bzw. geplanten Investitionsauszahlungen ist für das Eintreten der Unterrichtungspflicht
gegenüber dem Rat ohne Bedeutung.
2.4 Sonstige Unterrichtungspflichten
2.4.1 Anlassbezogene Unterrichtung
Im Bereich der gemeindlichen Haushaltswirtschaft entsteht oftmals eine anlassbezogene Unterrichtungspflicht,
wenn eine wichtige Angelegenheit der Gemeinde im Sinne der o.a. Vorschrift oder eine wichtige Angelegenheit
aus örtlichen Steuerungsgesichtspunkten bzw. Steuerungserfordernissen betroffen ist. Auch wenn die Vorschrift
keine zu subsumierenden Sachverhalte aufzeigt und auch keine Regelung enthält, durch wen die Unterrichtung
des Rates in solchen Fällen vorzunehmen ist, kann nach Sinn und Zweck der Vorschrift nur der Bürgermeister als
verantwortlicher Leiter der gemeindlichen Verwaltung dafür in Betracht kommen. Er sollte auch darüber entscheiden
und in Zusammenarbeit mit dem Rat der Gemeinde festlegen, in welchen sonstigen Fällen es einer Unterrichtung
des Rates bedarf.
2.4.2 Unterjährige Unterrichtung
Für eine unterjährige Unterrichtung des Rates bieten sich insbesondere Anlässe an, die Auswirkungen auf die
Steuerung der Gemeinde nach sich ziehen und unter Steuerungsgesichtspunkten bzw. Steuerungserfordernissen
einer Beteiligung des Rates bedürfen. Ob dabei im Einzelfall eine übliche Information ausreichend ist oder es ggf.
aus haushaltswirtschaftlicher Sicht einer gesonderten Beschlussfassung des Rates der Gemeinde bedarf, ohne
dass die sonstigen Voraussetzungen für Beschlüsse im Sinne des gemeindlichen Haushaltsrechts vorliegen,
muss örtlich abgewogen werden. So könnte z.B. die Bildung und Bewirtschaftung von Budgets im gemeindlichen
Haushalt (vgl. § 21 GemHVO NRW) zum Anlass genommen werden, mehrmals jährlich (d.h. mindestens zweimal)
über die vorgesehene Unterrichtungspflicht nach § 24 Abs. 2 GemHVO NRW hinaus, den Rat über die Erreichung
der gesetzten Finanz- und Leistungsziele zu unterrichten.
2.4.3 Unterrichtung über Haushaltsplanung und Jahresabschluss
Die Aufstellung der gemeindlichen Haushaltssatzung mit ihren Anlagen und die Beschlussfassung darüber durch
den Rat der Gemeinde sowie die Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses und ihre Feststellung durch
den Rat sind gesetzlich bestimmten Fristen unterworfen worden (vgl. § 80 Abs. 5 sowie § 95 und 96 GO NRW).
Die in diesem gesetzlichen Rahmen festgelegten Aufstellungsfristen stellen dabei nicht nur eine Grenze für den
Abschluss der örtlichen Arbeiten dar. Mit diesen Fristen wird auch bezweckt, dass im Rahmen des jährlich wiederkehrenden
Haushaltskreislaufs der Rat der Gemeinde frühzeitig durch eine aktualisierte Haushaltsplanung
und durch einen aktuellen Jahresabschluss über die weitere Entwicklung der Gemeinde informiert wird. Dieses
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1102

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§ 24 GemHVO NRW
hat die Gemeinde zu beachten, wenn aus zwingenden örtlichen und sachlogischen Gründen die gesetzten Fristen
überschritten werden müssen. In diesen Fällen obliegt dem Bürgermeister die Unterrichtungspflicht, denn er
hat den Rat der Gemeinde über alle wichtigen Gemeindeangelegenheiten zu unterrichten (vgl. § 62 Abs. 4 GO
NRW).
2.4.4 Unterrichtung über den Verzicht auf einen Gesamtabschluss
Die Vorschrift des § 116 GO NRW enthält keine gesonderte Ausnahmeregelung, die es ermöglicht, dass eine
Gemeinde generell von der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses befreit ist. In Einzelfällen kann
aber ein Verzicht auf die Aufstellung des Gesamtabschlusses dadurch möglich werden, dass keiner der gemeindlichen
Betriebe voll zu konsolidieren ist. D.h., in diesen Fällen besteht kein Mutter-Tochter-Verhältnis zwischen
der Kernverwaltung der Gemeinde und einem ihrer Betriebe. Das Bestehen eines Mutter-Tochter-Verhältnis ist
aber die wichtigste Voraussetzung, damit für die Gemeinde die Pflicht zur Aufstellung eines gemeindlichen Gesamtabschluss
entsteht.
Die Aufstellungspflicht entsteht auch nicht alleine dadurch, dass die betreffende Gemeinde über Betriebe verfügt,
die nach der Equity-Methode zu konsolidieren wären. Ein entsprechendes Beteiligungsverhältnis zwischen der
Kernverwaltung der Gemeinde und einem ihrer Betriebe ersetzt daher auch nicht bzw. stellt nicht das notwendige
Mutter-Tochter-Verhältnis für die Durchführung der Vollkonsolidierung her. Zu jedem neuen Abschlussstichtag ist
von der Gemeinde jedoch erneut zu prüfen, ob ein Mutter-Tochter-Verhältnis zwischen der Kernverwaltung der
Gemeinde und einem ihrer Betriebe besteht.
In den Verzichtsfällen entsteht eine besondere Unterrichtungspflicht des Bürgermeisters gegenüber dem Rat (vgl.
§ 62 Abs. 4 GO NRW), denn der Rat soll den in jedem Haushaltsjahr für den Abschlussstichtag 31. Dezember
i.d.R. aufzustellenden gemeindlichen Gesamtabschluss bestätigen, wird aber durch den Verzicht von seiner Aufgabe
befreit. Weil in den Fällen des Verzichts auf die Aufstellung des Gesamtabschlusses nicht die grundsätzliche
Prüfungspflicht erlischt, sondern sich nur darauf ausrichtet, ob örtlich die Voraussetzungen für einen Verzicht
auf die Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses vorliegen, sollte die Unterrichtspflicht des Rates sachlich
und verfahrensmäßig entsprechend der ansonsten notwendigen Zuleitung des Entwurfs des Gesamtabschlusses
an den Rat erfolgen.
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GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1103

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§ 25 GemHVO NRW
§ 25
Vergabe von Aufträgen
(1) Der Vergabe von Aufträgen muss eine öffentliche Ausschreibung vorausgehen, sofern nicht die Natur des
Geschäfts oder besondere Umstände eine beschränkte Ausschreibung oder eine freihändige Vergabe rechtfertigen.
(2) Bei der Vergabe von Aufträgen in einer finanziellen Größenordnung unterhalb der durch die Europäische
Union festgelegten Schwellenwerte sind die Vergabebestimmungen anzuwenden, die das Innenministerium bekannt
gibt.
Erläuterungen zu § 25:
I. Allgemeines
1. Die Ausschreibungspflichten der Gemeinde
Diese Vorschrift beinhaltet die Ausschreibungspflicht eines öffentlichen Auftrages vor dessen Vergabe, sofern
nicht vor Ort besondere Ausnahmetatbestände vorliegen. Sie erfasst sämtliche Vergaben von Aufträgen, also alle
Lieferungen und Leistungen, die unterhalb der Schwellenwerte (ohne Umsatzsteuer) der Europäischen Union
liegen. Dabei gilt grundsätzlich für die Gemeinde, je formloser eine gemeindliche Auftragsvergabe unter Beachtung
der einschlägigen Vorschriften durchgeführt wird, desto transparenter muss das gemeindliche Verfahren
sowie die Entscheidung der Auftragsvergabe ausgestaltet sein.
Die grundsätzliche Verpflichtung zur öffentlichen Ausschreibung von Vergaben soll sicherstellen, dass die Angebote
der in Frage kommenden Unternehmen, die an die Gemeinde gerichtet werden, im Leistungswettbewerb mit
den Mitbewerbern zustande kommen. Die Gemeinde soll dadurch in die Lage versetzt werden, unter Ausnutzung
aller Chancen am Markt das für sie wirtschaftlich günstigste Angebot zu erzielen. Auf das Vergabewesen der
Gemeinden wirken sich jedoch auch Vorschriften der Europäischen Union unmittelbar aus. Deshalb enthält der
Absatz 2 der Vorschrift eine Klarstellung, dass sich die Vergabevorschrift nur auf das gemeindliche Handeln und
den Auftragsrahmen bzw. das Verfahren beziehen kann, das unterhalb der von der Europäischen Union festgesetzten
Schwellenwerte liegt. Die Vergabe von Aufträgen durch Gemeinden teilt sich daher grundsätzlich in zwei
Regelungsbereiche.
2. Schwellenwerte der Europäischen Union
Vor jeder Auftragsvergabe hat die Gemeinde zu prüfen, ob ihr Auftrag einen Auftragswert hat, der die von der
EU-Kommission bekannt gegebenen Schwellenwerte erreicht oder überschreitet. Die zu beachtenden Schwellenwerte
ergeben sich dabei i.d.R. aus § 100 Abs. 1 GWB i.V.m. § 2 der Verordnung über die Vergabe öffentlicher
Aufträge (VgV) in der jeweils im Bundesgesetzblatt (BGBl) veröffentlichten aktuellen Form, soweit eine Verordnung
der EU-Kommission nicht unmittelbar anzuwenden ist.
Durch die Verordnung (EG) Nr. 1177/2007 der EU-Kommission vom 30.11. 2009 wurden die EU-Richtlinien
2004/17/EG, 2004/18/EG und 2009/81/EG geändert und dabei die bisherigen Schwellenwerte für die Vergabe
öffentlicher Aufträge nach europäischem Vergaberecht reduziert. Diese neuen Schwellenwerte gelten nunmehr
unmittelbar und bedürfen keiner gesonderten Umsetzung in den EU-Mitgliedsstaaten. In diesem Zusammenhang
ist zu beachten, dass die Schwellenwerte von der EU-Kommission regelmäßig aktualisiert werden. Zum Stichtag
01.01.2010 gelten folgende Schwellenwerte (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1104

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 25 GemHVO NRW
Schwellenwerte der Europäischen Union
Für Liefer- und Dienstleistungsaufträge im Sektorenbereich
(Trinkwasser- oder Energieversorgung, Verkehrsbereich):
Für alle anderen Liefer- und Dienstleistungsaufträge:
Für Bauaufträge:
412.000 €
206.000 €
5.150.000 €
Abbildung 280 „Schwellenwerte der Europäischen Union“
Diese Schwellenwerte sind auch von den Gemeinden bei ihrer Auftragsvergabe zu beachten. Werden durch den
Auftragswert eines gemeindlichen Auftrages die benannten Schwellenwerte erreicht oder überschritten, hat die
Gemeinde besondere Verfahrensvorgaben zu beachten und umzusetzen, die den einzelnen Vergabeordnungen,
z.B. VOB oder VOL, näher bestimmt sind.
3. Besonderheiten bei Auftragsvergaben
3.1 Die Vermeidung von Interessenkonflikten
Im Rahmen von Vergabeentscheidungen kann es zu einem Mitwirkungsverbot voreingenommener Personen
kommen, denn es gilt sicherzustellen, dass für die Gemeinde als Auftraggeber nur Personen tätig werden, die in
ihren Interessen weder mit einem Bieter noch einem Beauftragten des Bieters verknüpft sind, z.B. wenn sie selbst
Bieter oder Bewerber sind, diese beraten. Die Gemeinde hat deshalb dafür zu sorgen, dass voreingenommene
Personen nicht auf für das Vergabeverfahren relevante Entscheidungen einwirken.
Diese Vorgabe bezieht sich auf alle Tätigkeiten in mündlicher oder schriftlicher Form oder sonstige Handlungen,
die zur Meinungsbildung über die zutreffende Sachentscheidung oder das Verfahren beitragen sollen. Auch ein
Angehörigenstatus führt zur Voreingenommenheit. Das Neutralitätsgebot verlangt von der Gemeinde, Dritten eine
Einflussnahme auf ein Vergabeverfahren zu verwehren, soweit sie ein unmittelbares oder mittelbares Interesse
an der Vergabeentscheidung haben könnten.
3.2 Auftragsvergabe und Liquiditätsplanung
Im Rahmen eines Vergabeverfahrens sollte die Gemeinde ihre haushaltsmäßige Planung der voraussichtlichen
Umsetzung der gemeindlichen Maßnahme bereits beginnen. Dazu gehört nicht nur die haushaltsmäßige Einbeziehung
der Maßnahme in die mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung der Gemeinde (vgl. § 84 GO NRW),
sondern auch in die örtliche Liquiditätsplanung nach § 89 Abs. 1 GO NRW i.V.m. § 30 Abs. 6 GemHVO NRW,
denn nach § 75 Abs. 6 GO NRW hat die Gemeinde ihre Liquidität einschließlich der Finanzierung ihrer Investitionen
sicherzustellen.
In diesem Zusammenhang sollte bei der Gemeinde auch das Forderungssicherungsgesetz (FoSiG) vom
23.10.2008 (BGBl. I S. 2022) Beachtung finden, denn danach kann z.B. ein Unternehmer vom Besteller eine
Abschlagszahlung verlangen. Diese darf nicht verweigert werden, selbst nicht wegen vorhandener (unwesentlicher)
Mängel (vgl. § 632a BGB). Außerdem werden mit dem Gesetz neue Regelungen über die Fälligkeit von
Vergütungen getroffen (vgl. § 642 BGB).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1105

3.3 Aufgabenübertragung und Vergabe
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 25 GemHVO NRW
Als Vergabe von Aufträgen im Sinne dieser Vorschrift werden allgemein nicht die Übertragung von Aufgaben an
eine benachbarte Gemeinde oder zwischen einer kreisfreien Stadt und einem benachbarten Kreis nach § 3 Abs.
5 GO NRW betrachtet. Dies gilt entsprechend auch für eine Aufgabenübertragung nach § 4 Abs. 5 GO NRW an
eine benachbarte Gemeinde oder zwischen einer kreisfreien Stadt und einem benachbarten Kreis. Ebenfalls
unterliegt die Bildung eines Zweckverbandes nach dem Gesetz über kommunale Gemeinschaftsarbeit in der
Fassung der Bekanntmachung vom 01.10.1979 (GV. NRW. S. 621; SGV. NRW. 202) sowie die Aufgabenübertragung
der Gemeinde an einen Zweckverband nicht den vergaberechtlichen Bestimmungen.
3.4 Vermögensveräußerung und Vergabe
Bei der Veräußerung eines Grundstückes besteht regelmäßig keine Pflicht der Gemeinde zur öffentlichen Ausschreibung,
auch dann nicht, wenn baurechtliche Vorgaben, z.B. aus der örtlichen Bauleitplanung, heraus bestehen.
Gemeindliche Bauaufträge sind dann als ausschreibungspflichtige Verträge anzusehen, wenn die Gemeinde
sich dadurch eine ihr unmittelbar wirtschaftlich zu Gute kommende Bauleistung durch Dritte gemäß der von ihr als
Auftraggeber genannten Erfordernissen beschafft (vgl. § 99 Abs. 3 GWB). Ein solcher Fall kann vorliegen, wenn
aus der Bauplanung der Gemeinde heraus eine Grundstücksveräußerung mit einem Bauauftrag für den Erwerber
verbunden wird, dafür Terminvorgaben für die Fertigstellung des Objektes gemacht werden, das Projekt eine
bestimmte Wertgrenze überschreitet und in das Eigentum der Gemeinde übergeht. Unter Beachtung der einschlägigen
Schwellenwerte kann dafür dann ggf. auch eine europaweite Ausschreibung vorzunehmen sein.
3.5 Altersvorsorge und Vergabe
Dem gemeindlichen Vergaberecht unterliegt auch eine Rahmenvereinbarung zur Einrichtung einer betrieblichen
Altersvorsorge für Beschäftige nach dem „Tarifvertrag zur Entgeltumwandlung für Arbeitnehmer/-innen im kommunalen
öffentlichen Dienst (TV-EUmw/VKA)“ vom 18.02.2003. Auf Grund des Tarifvertrages können Teile der
künftigen Entgeltansprüche auf Verlangen der Beschäftigten teilweise zur Verwendung für die betriebliche Altersversorgung
verwendet bzw. umgewandelt werden. Die dafür erforderliche Einschaltung eines Dritten zur Durchführung
unterliegt dem Vergaberecht, weil keine tarifvertraglichen Privilegien bestehen und der Status der Gemeinde
als öffentlicher Auftraggeber nicht durch den Tarifvertrag entfällt (vgl. Urteil des EuGH vom 15.07.2010,
Rs. C-271/08).
3.6 Sonstige Aspekte
Eine Vielzahl von weiteren Aspekten, die im Vergabeverfahren der Gemeinden zu beachten sind, können hier
nicht angesprochen werden, sei es die Vergabe an selbstständige gemeindliche Organisationseinheiten, der
Ablauf des Vergabeverfahrens mit Prüfung und Wertung der Angebote sowie der Zuschlagserteilung, die Berücksichtigung
vergabefremder Erwägungen u.a. Dazu gehören auch Aspekte des Vergaberechtsschutzes in
Form von Nachprüfungsverfahren. Diese Themen bedürfen einer vertiefenden Betrachtung und besonderer Informationen,
die u.a. durch die einschlägigen vergaberechtlichen Bestimmungen, die Verdingungsordnungen
sowie durch die vergaberechtliche Literatur gegeben werden. Ebenso gehört dazu die Beurteilung, ob im Rahmen
der gemeindlichen Auftragsvergabe ein „In-House-Geschäft“ der Gemeinde vorliegt, das keinen öffentlichen Auftrag
im Sinne der Vergabegrundsätze darstellt.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1106

II. Erläuterungen im Einzelnen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 25 GemHVO NRW
1. Zu Absatz 1 (Pflicht zur öffentlichen Ausschreibung):
1.1 Inhalte der öffentlichen Ausschreibung
Bei einer öffentlichen Ausschreibung wird eine unbeschränkte Zahl von Unternehmen zur Einreichung von Angeboten
öffentlich aufgefordert. Dabei ist eine Reihe von Grundsätzen zu beachten, die sowohl die Chancengleichheit
für die Unternehmen sichern als auch das Interesse der Gemeinde an einem reellen Ergebnis der Ausschreibung
gewährleisten soll. Hierzu gehört eine eindeutige und erschöpfende Beschreibung der geforderten unternehmerischen
Leistung, z.B. in Form eines Leistungsverzeichnisses. Soweit besondere Leistungen verlangt werden,
die nach technischen Vorschriften oder der Verkehrsübung nicht unmittelbar zu den geforderten Leistungen
gehören, sind diese im Einzelnen darzulegen.
Die Gemeinde muss auch alle sonstigen, die Preisermittlung beeinflussenden Umstände festzulegen. Die öffentliche
Ausschreibung ist von der Gemeinde bekannt zu machen, z.B. in Tageszeitungen und anderen Veröffentlichungsblättern.
Bei der Zuschlagserteilung sollen nur solche Angebote in Betracht gezogen werden, bei denen in
der Person des Bieters die Erfüllung der vertraglichen Verpflichtungen gewährleistet ist, dieser die erforderliche
Sachkenntnis und Leistungsfähigkeit besitzt. Den Zuschlag soll das Angebot erhalten, welches unter Berücksichtigung
aller Gesichtspunkte, z.B. Preis, Aisführungsqualität, Ausführungsfrist, Betriebs- und sonstige Folgekosten
u.a. als das für die Gemeinde wirtschaftlichste erscheint
1.2 Der Verzicht auf eine öffentliche Ausschreibung
Die Natur des Geschäfts oder besondere Umstände kann es rechtfertigen, dass die Gemeinde von einer öffentlichen
Ausschreibung absehen kann. In diesen Fällen muss von der Gemeinde entweder eine beschränkte Ausschreibung
oder eine freihändige Vergabe vorgenommen werden. Liegen die Voraussetzungen für ein Absehen
von einer öffentlichen Ausschreibung vor, kann die Gemeinde nicht frei entscheiden, ob sie eine beschränkte
Ausschreibung oder eine freihändige Vergabe vornimmt. Aus dem Sinn dieser Vorschrift ergibt sich sachgerecht,
dass die Gemeinde zunächst prüfen muss, ob eine beschränkte Ausschreibung unzweckmäßig ist, bevor sie die
freihändige Vergabe für ihre Auftragsvergabe wählt.
1.3 Die beschränkte Ausschreibung
Bei der beschränkten Ausschreibung wird unter Zugrundlegung derselben Grundsätze wie bei einer öffentlichen
Ausschreibung jedoch nur eine beschränkte Zahl von Unternehmen zur Abgabe eines Angebotes aufgefordert,
weil z.B. die öffentliche Ausschreibung unvertretbaren Aufwand verursachen würde, der zu dem Wert der Leistung
im Missverhältnis steht, eine öffentliche Ausschreibung zu keinem annehmbaren Ergebnis geführt hat oder
aus anderen Gründen unzweckmäßig wäre. Dabei sind i.d.R. die Grundsätze der öffentlichen Ausschreibung zu
beachten.
1.4 Die freihändige Vergabe
Die freihändige Vergabe bedeutet, dass die Gemeinde einen Auftrag ohne vorheriges förmliches Verfahren, sondern
nach freiem Ermessen an ein bestimmtes Unternehmen erteilen darf. Bei freihändigen Vergaben soll möglichst
nicht stets dasselbe Unternehmen beauftragt, sondern unter den in Frage kommenden Unternehmen gewechselt
werden. Sie ist vertretbar, wenn z.B. aus besonderen Gründen für die Leistung nur ein bestimmter Unternehmer
in Betracht kommt, wenn die Leistung nach Art und Umfang vor der Vergabe nicht eindeutig und er-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1107

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 25 GemHVO NRW
schöpfend festgelegt werden kann oder nach Aufhebung einer öffentlichen oder beschränkten Ausschreibung
eine erneute Ausschreibung kein annehmbares Ergebnis verspricht.
2. Zu Absatz 2 (Beachtung der Vergabebestimmungen):
2.1 Die Anwendung der Vergabegrundsätze
Die Vorschrift verpflichtet die Gemeinden, diejenigen Vergabegrundsätze anzuwenden, die das Innenministerium
bekannt gibt. Mit einer solchen Bekanntgabe wird den Gemeinden verdeutlicht, was sie bei einer Auftragsvergabe
unterhalb der Schwellenwerte der Europäischen Union zu beachten haben. Damit wird zudem der Ablauf im
gemeindlichen Bereich gegenüber den Regelungen im staatlichen Bereich abgegrenzt.
Die Pflicht zur Anwendung der Vergabegrundsätze umfasst zugleich das Recht der Gemeinden, die im Rahmen
der Grundsätze möglichen Entscheidungen, insbesondere auch über die Wahrnehmung von Ausnahmemöglichkeiten,
im eigenen Ermessen und eigener Verantwortung zu treffen. Die Vergabegrundsätze schaffen interne
(haushaltsrechtliche) Verpflichtungen der Gemeinden. Sie regeln aber nicht die Rechtsverhältnisse zu Dritten im
Rahmen der Vergabe von Aufträgen. Mit ihnen werden für den kommunalen Bereich bestimmte Rahmenbedingungen
gesetzt (vgl. Abbildung).
Rahmenbedingungen in den Vergabegrundsätzen
Abgrenzung des Begriffs „Öffentlicher Auftraggeber
Klärung des Anwendungsbereich außerhalb der Kernverwaltung
Erläuterung allgemeiner Vergabeprinzipien
Erläuterung der Vergabe von Bauleistungen,
von Liefer- und Dienstleistungsaufträgen und von freiberuflichen Leistungen
Vornahme einer typisierende Betrachtungsweise
zur vereinfachten Auswahl der Vergabeart
Zulässigkeit einer der Vergabe vorhergehenden elektronischen Auktion
Verweis auf die Regelungen zur Korruptionsverhütung
Abbildung 281 „Rahmenbedingungen in den Vergabegrundsätzen“
Diese Vergabegrundsätze sollen den Spielraum für die kommunale Selbstverwaltung bei der Vergabe von Aufträgen
ausgestalten helfen und einen möglichst flexiblen, aber einheitlichen Handlungsrahmens für die Vergabe von
öffentlichen Aufträgen ermöglichen. So ist z.B. durch den Runderlass des Innenministeriums „Vergabegrundsätze
für Gemeinden nach § 25 der Gemeindehaushaltsverordnung“ vom 22.03.2006 (SMBl. NRW. 6300) die Anwendung
der Verdingungsordnung für Bauleistungen (VOB) für die Gemeinden für verbindlich erklärt worden (vgl. Nr.
4 des o.a. Runderlasses), so dass diese Verdingungsordnung wegen der getroffenen Verweisung an der Normqualität
der Gemeindehaushaltsverordnung zu messen und nach den gleichen Regeln auszulegen ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1108

2.2 EU-Anforderungen für die Vergabe
2.2.1 Allgemeines
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 25 GemHVO NRW
Im Rahmen seiner Tätigkeit hat der Europäische Gerichtshof mehrere allgemeine Grundanforderungen für Vergaben
der öffentlichen Hand aus dem EG-Vertrag heraus entwickelt. Dazu gehört u.a. die Schaffung einer notwendigen
Transparenzpflicht, ein angemessener Umfang an Öffentlichkeit und ein unparteiisches Vergabeverfahren
sowie eine Nachprüfungsberechtigung der EU. Dies hat zur Folge, dass vor der Vergabe Unternehmen in
anderen Mitgliedsstaaten Zugang zu angemessenen Informationen über einen öffentlichen Auftrag haben müssen,
so dass sie ggf. ihr Interesse daran bekunden können. Die abgeleiteten Anforderungen gelten zudem auch
für die Auftragsvergaben der Gemeinden unterhalb der von der EU festgesetzten Schwellenwerte, wenn diese
Aufträge in einem hinreichenden Zusammenhang mit dem Funktionieren des Binnenmarkts stehen (vgl. „Mitteilung
über Vergaben öffentlicher Aufträge, für die die Vorschriften der Richtlinien für öffentliche Aufträge nicht oder
nicht vollständig gelten“ vom 23.06.2006).
2.2.2 Die Prüfungspflicht des Auftragsgebers
Die Prüfung, ob ein Auftrag eine Binnenmarktrelevanz hat, obliegt dem einzelnen Auftraggeber. Kommt dieser
zur Feststellung, dass ein solcher Sachverhalt gegeben ist, muss er seine Auftragsvergabe unter Einhaltung der
aus dem EU-Gemeinschaftsrecht abgeleiteten Anforderungen vornehmen. Die EU prüft bei Kenntnis einer möglichen
Verletzung der Anforderungen, ob eine Binnenmarktrelevanz gegeben ist und leitet ggf. ein Vertragsverletzungsverfahren
ein.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1109

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 26 GemHVO NRW
§ 26
Stundung, Niederschlagung und Erlass
(1) 1 Ansprüche dürfen ganz oder teilweise gestundet werden, wenn ihre Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche
Härte für den Schuldner bedeuten würde und der Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet erscheint.
2 Gestundete Beträge sind in der Regel angemessen zu verzinsen.
(2) Ansprüche dürfen niedergeschlagen werden, wenn feststeht, dass die Einziehung keinen Erfolg haben wird,
oder wenn die Kosten der Einziehung außer Verhältnis zur Höhe des Anspruchs stehen.
(3) 1 Ansprüche dürfen ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles
für den Schuldner eine besondere Härte bedeuten würde. 2 Das Gleiche gilt für die Rückzahlung oder Anrechnung
von geleisteten Beträgen.
Erläuterungen zu § 26:
I. Allgemeines
1. Die Ansprüche der Gemeinde
1.1 Die Ansprüche als bilanzielle Forderungen
Im Rahmen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung entstehen aus dem öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen
Handeln der Gemeinde vielfältige Ansprüche gegenüber Dritten. Die Gemeinde hat ihre Leistungspflicht erfüllt, so
dass ihr deshalb i.d.R. eine Geldleistung als Gegenleistung des Dritten zusteht. Am Abschlussstichtag noch
ausstehende Zahlung eines Dritten stellen gemeindliche Ansprüche dar, die mit ihrem geldlichen Gegenwert als
Forderungen in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen sind.
Der Ansatz von Forderungen in der gemeindlichen Bilanz ist dabei von den rechtlichen und den tatsächlichen
Verhältnissen am Abschlussstichtag abhängig und nach den verschiedenen Arten von Forderungen vorzunehmen
(vgl. § 41 Abs. 3 Nr. 2.2 GemHVO NRW). Diese Forderungsarten beeinflussen auch die verfahrensmäßige
Rechtsgrundlage, wenn eine mögliche Veränderung einer bestehenden gemeindlichen Forderung ansteht, und
die Möglichkeiten der Umsetzung bzw. einer Anpassung zu beurteilen sind. Generell gilt aber, dass der Ansatz
von Forderungen gegen sich selbst in der eigenen gemeindlichen Bilanz unzulässig ist.
1.2 Die Bewertung der gemeindlichen Ansprüche
Bei jedem noch nicht erfülltem Anspruch der Gemeinde bestehen Risiken, z.B. ein Ausfallrisiko oder ein Beitreibungsrisiko.
Zum Abschlussstichtag muss daher jeder Anspruch bzw. Forderung der Gemeinde einer individuellen
Risikoüberprüfung (Grundsatz der Einzelbewertung) unter Einbeziehung der haushaltsrechtlichen Vorschriften
über die Stundung, die Niederschlagung und den Erlass von Ansprüchen der Gemeinde (vgl. § 26 GemHVO
NRW) unterzogen werden. Bei der Schätzung des Ausfallrisikos einer gemeindlichen Forderung müssen zudem
die bei der Gemeinde vorhandenen Sicherheiten zu Forderungen berücksichtigt werden. Außerdem ist zu beachten,
dass die Risiken der Gemeinde, die sich aus dem der Forderung zu Grunde liegenden gemeindlichen Geschäft
ergeben nicht als Forderungsrisiken behandelt werden.
Gemeindliche Forderungen, bei denen es an einer Durchsetzbarkeit fehlt, müssen in der geschätzten Höhe des
Ausfalls abgeschrieben werden. Eine solche Abschreibung kann z.B. notwendig werden, wenn gesetzliche Änderungen
erfolgt sind, die u.U. eine Rückwirkung entfalten und dadurch sich auf von der Gemeinde bilanzierte For-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1110

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 26 GemHVO NRW
derungen auswirken können. Weil eine Abschreibung einer Forderung auf den niedrigeren beizulegenden Wert
auch ein Verzicht auf Ansprüche der Gemeinde bedeutet, muss die Durchführung der Wertberichtung im Zusammenhang
mit den haushaltsrechtlichen Vorschriften und somit unter Beachtung des § 26 Abs. 2 und 3 GemHVO
NRW erfolgen. Unter Beachtung dieser Gesichtspunkte ist eine Einzelwertberichtigung, aber auch eine Pauschalwertberichtigung
in Form eines Vom-Hundert-Satzes der Forderungen zulässig. Davon zu unterscheiden ist
die Stundungsvereinbarung, die lediglich zu einem zeitlichen Verzicht des fälligen Anspruchs führt (vgl. § 26 Abs.
1 GemHVO NRW).
1.3 Die Vornahme von Wertberichtigungen
Die Veränderung von bestehenden Ansprüchen der Gemeinde wird haushaltsmäßig als Wertberichtigungen umgesetzt.
Eine gemeindliche Wertberichtigung setzt voraus, dass die vom Schuldner der Gemeinde geforderten
Zahlungen ganz oder teilweise nicht mehr geleistet werden. Deshalb muss für die Vornahme von Wertberichtigungen
ein Ausfallereignis vorliegen, so dass von der Gemeinde der eingetretene Verlust und ggf. die noch zu
erwartenden Zahlungen zu schätzen sind. Der Gemeinde vorliegende Sicherheiten sind dabei hinsichtlich ihrer
Werthaltigkeit zu überprüfen und ggf. in die Beurteilung einzubeziehen.
Die von der Gemeinde vorzunehmenden Wertberichtigungen können in Form von Einzelwertberichtigungen, ggf.
auch in Form von pauschalierten Einzelwertberichtigungen (Pauschalwertberichtigungen), durchgeführt werden.
Die Einzelwertberichtigung beruht dabei auf einer individuellen Risikoprüfung jeder einzelnen Forderung der Gemeinde.
Bei Pauschalwertberichtungen, die z.B. bei gleichartigen Forderungen gegenüber einer Vielzahl von
Adressaten erfolgen können, wird i.d.R. ein prozentualer Ansatz in Relation zum betroffenen Forderungsvolumen
der Wertberichtigung zu Grunde gelegt. Eine Einzelwertberichtigung im Massengeschäft wird dabei vielfach aus
wirtschaftlichen Gründen in pauschalierter Form vorgenommen. Auch hierbei gilt, die der Wertberichtigung zu
Grunde zu legende Ausfallwahrscheinlichkeit sorgfältig zu schätzen, so dass i.d.R. eine Verlustquote ermittelt
wird und zur Anwendung kommt.
Aus Gründen der Transparenz und Klarheit der gemeindlichen Bilanz sollen die von der Gemeinde vorzunehmenden
Wertberichtigungen auf einem besonderen Wertberichtigungs- oder Korrekturkonto gebucht werden.
Dadurch wird eine notwendig gewordene Korrektur auf nicht-werthaltige Forderungen der Gemeinde ermöglicht.
Die Salden dieser Konten werden über das Forderungskonto abgeschlossen, denn ein eigener Ansatz für diese
gemeindlichen Sachverhalte erfolgt in der Bilanz der Gemeinde nicht.
1.4 Sonstiger Umgang mit gemeindlichen Ansprüchen
Die Vorschriften über Stundung, Niederschlagung und Erlass von Ansprüchen sind aber auch unter dem Aspekt
des § 23 Abs. 3 GemHVO NRW zu sehen, wonach sicherzustellen ist, dass Ansprüche der Gemeinde vollständig
erfasst, rechtzeitig geltend gemacht und eingezogen werden. Sie stehen z.B. auch mit § 31 Abs. 3 GemHVO
NRW in Verbindung. Nach dieser Vorschrift können Beschäftigte, denen die Abwicklung von Zahlungen obliegt,
mit der Stundung, Niederschlagung und Erlass von gemeindlichen Ansprüchen beauftragt werden. Es wird den
Gemeinden empfohlen, nähere Einzelheiten über Stundung, Niederschlagung und Erlass von Ansprüchen der
Gemeinde örtlich zu regeln. Sie hat dabei zu beachten, dass die in anderen Gesetzen oder Rechtsverordnungen
getroffenen Regelungen über die Stundung, die Niederschlagung und den Erlass von Ansprüchen der Gemeinde
dabei unberührt bleiben.
Diese Sachlage gilt z.B. für die Bestimmungen über öffentliche Abgaben im KAG. Bestehen solche Forderungen
bei der Gemeinde, z.B. aus der Gebührenerhebung oder aus der Steuererhebung, müssen auch die Stundung,
Niederschlagung und der Erlass von solchen gemeindlichen Ansprüchen nach den speziellen Vorschriften beurteilt
und entschieden werden. Zu den örtlichen Regelungen der Gemeinde über die Stundung, Niederschlagung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1111

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§ 26 GemHVO NRW
und den Erlass von gemeindlichen Ansprüchen (Forderungen) und gehört auch die Festlegung der Entscheidungsbefugnisse
über diese gemeindlichen Maßnahmen. Der Bürgermeister sollte dieses im Rahmen seiner
Organisationsgewalt regeln (vgl. § 31 Abs. 2 Nr. 1.8 GemHVO NRW). Auch eine Festlegung über die Mitwirkung
der Gemeinde in Insolvenzverfahren, die bei Schuldnern der Gemeinde durchgeführt werden, sollte in diesem
Rahmen erfolgen.
2. Ansprüche der Gemeinde als Forderungen in der gemeindlichen Bilanz
2.1 Die Forderungen der Gemeinde
Unter „Forderungen“ sind in der gemeindlichen Bilanz die Ansprüche der Gemeinde auszuweisen, die aus dem
öffentlich-rechtlichen und dem privatrechtlichen Handeln entstehen und nicht als längerfristige „Ausleihungen“
dem Finanzanlagevermögen zuzuordnen sind. Sie sind nicht nach ihrer Entstehung im zivilrechtlichen Sinne,
sondern im bilanziellen Sinne anzusetzen. D.h. die Gemeinde muss ihre Leistungspflicht erfüllt haben, so dass ihr
deshalb eine Gegenleistung zusteht bzw. ihr deshalb Ansprüche sicher sind. Solche gemeindlichen Ansprüche
stellen am Abschlussstichtag als Forderungen den geldlichen Gegenwert bzw. die noch ausstehende Zahlung
eines Dritten dar, die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen sind. Ein Ansatz in der Bilanz ist dabei von den
rechtlichen und den tatsächlichen Verhältnissen am Abschlussstichtag abhängig. Ein Ansatz von Forderungen
gegen sich selbst ist unzulässig.
Um eine möglichst hohe Durchsetzbarkeit von gemeindlichen Forderungen zu erreichen, bedarf es optimal ausgestalteter
Geschäftsprozesse innerhalb der gemeindlichen Verwaltung, von der Festsetzung eines gemeindlichen
Anspruches bis zum entsprechenden Zahlungseingang bei der Gemeinde. Dies erfordert i.d.R. die Einrichtung
eines Forderungsmanagements, dass auf einer praxisorientierten Gesamtkonzeption über den Umgang mit
gemeindlichen Forderungen aufbaut, so dass bei den verschiedenen Organisationseinheiten der gemeindlichen
Verwaltung auch die Betrachtung der Forderungsrealisierung den Ablauf der Geschäftsprozesse mitbestimmt.
Das örtliche Handeln bzw. bestehende Vollzugsprobleme zeigen sich im Rahmen der Bilanzierung gemeindlicher
Forderungen. Besonders durch die Darstellung der Forderungen mit ihren Restlaufzeiten im Forderungsspiegel
wird dies transparent gemacht.
2.1.1 Die öffentlich-rechtlichen Forderungen
Die öffentlich-rechtlichen Forderungen entstehen einerseits aus der Erhebung von Gebühren durch die Gemeinde,
die Leistungsentgelte für ein Handeln der gemeindlichen Verwaltung darstellen, z.B. Verwaltungsgebühren
aus der Inanspruchnahme von Verwaltungsleistungen und Amtshandlungen in Form von Passgebühren, Genehmigungsgebühren
usw. Auch Benutzungsgebühren und ähnliche Entgelte sowie zweckgebundene Abgaben für
die Benutzung von öffentlichen Einrichtungen und Anlagen sowie für die Inanspruchnahme wirtschaftlicher
Dienstleistungen, z.B. von Einrichtungen der Abwasserbeseitigung, der Abfallbeseitigung, der Straßenreinigung,
können zu öffentlich-rechtlichen Forderungen werden. Dabei werden Gebühren als Gegenleistung für eine individuell
zurechenbare öffentliche Leistung geschuldet. Sie dienen der Erzielung von Erträgen, um die Kosten der
öffentlichen Leistung in der Regel zu decken (vgl. auch Erläuterungen zu § 77 GO NRW).
2.1.2 Die privatrechtlichen Forderungen
Die privatrechtlichen Forderungen, z.B. aus einem Vertrag, sind adressatenbezogen anzusetzen. Die Gemeinde
beschafft ihre Finanzmittel nach § 77 Abs. 2 Nr. 1 GO NRW auch aus Entgelten für von ihr erbrachte Leistungen.
Wenn der Leistungserbringung ein privates Rechtsverhältnis zu Grunde liegt, z.B. bei Verkauf, Mieten und Pachten,
Eintrittsgeldern, sind die erzielten Entgelte hier als Erträge zu erfassen. Aber auch Erträge aus Erbbau-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1112

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§ 26 GemHVO NRW
rechtsverhältnissen gehören dazu. Um dieses gemeindliche Geschehen transparent und nachvollziehbar zu machen
sind die privatrechtlichen Forderungen in die Forderungen gegenüber dem privaten Bereich, dem öffentlichen
Bereich, gegen verbundene Unternehmen, Beteiligungen und Sondervermögen zu untergliedern.
2.2 Der bilanzielle Ansatz der gemeindlichen Forderungen
2.2.1 Allgemeines
Zum jährlichen Abschlussstichtag muss jede Forderung von der Gemeinde einer individuellen Risikoüberprüfung
(Grundsatz der Einzelbewertung) unter Einbeziehung der haushaltsrechtlichen Vorschriften über die Stundung,
die Niederschlagung und den Erlass von Ansprüchen der Gemeinde (vgl. § 26 GemHVO NRW) unterzogen werden.
Das Ergebnis der Bewertung einer gemeindlichen Forderung kann dabei z.B. ergeben, dass diese ggf. wegen
einer fehlenden Durchsetzungsfähigkeit in der geschätzten Höhe des Ausfalls abgeschrieben werden muss.
Die Feststellung der gemeindlichen Forderungen umfasst dabei mehrere Stufen (vgl. Abbildung).
1
2
3
4
5
Umgang mit gemeindlichen Forderungen
Feststellung der gemeindlichen Forderungen, die als einwandfrei gelten und bei denen
kein Ausfallrisiko besteht.
Feststellung der zweifelhaften gemeindlichen Forderungen, die ggf. auf einem gesonderten
Konto geführt werden sollen.
Bewertung der zweifelhaften gemeindlichen Forderungen, ggf. unter Einbeziehung eines
Wertberichtigungskontos.
Feststellung der nicht realisierbaren gemeindlichen Forderungen, ggf. unter Einbeziehung
einer Niederschlagung oder eines Erlasses der gemeindlichen Ansprüche nach §
26 GemHVO NRW.
Einzelwertberichtigung oder Pauschalwertberichtigung, ggf. unter Einbeziehung eines
Wertberichtigungskontos sowie Einbeziehung einer Niederschlagung oder eines Erlasses
der gemeindlichen Ansprüche nach § 26 GemHVO NRW.
Abbildung 282 „Umgang mit gemeindlichen Forderungen“
Unter Beachtung dieser Gesichtspunkte ist eine Einzelwertberichtigung, aber auch eine Pauschalwertberichtigung
in Form eines Vom-Hundert-Satzes zulässig. Davon zu unterscheiden ist die Stundungsvereinbarung, die lediglich
zu einem zeitlichen Verzicht des fälligen Anspruchs führt (vgl. § 26 Abs. 1 GemHVO NRW).
2.2.2 Die Bewertung der Forderungen
Zum Abschlussstichtag muss jede Forderung von der Gemeinde einer individuellen Risikoüberprüfung (Grundsatz
der Einzelbewertung) unter Einbeziehung der haushaltsrechtlichen Vorschriften über die Stundung, die Niederschlagung
und den Erlass von Ansprüchen der Gemeinde (vgl. § 26 GemHVO NRW) unterzogen werden,
denn bei den noch nicht erfüllten Forderungen können Risiken für die Gemeinde, z.B. ein Ausfallrisiko oder ein
Beitreibungsrisiko bestehen. Zu berücksichtigen ist dabei, dass Risiken, die sich aus dem der Forderung zu
Grunde liegenden gemeindlichen Geschäft ergeben, nicht als Forderungsrisiko eingestuft werden können. Sie
müssen ggf. wegen ihrer fehlenden Durchsetzungsfähigkeit in der geschätzten Höhe des Ausfalls abgeschrieben
werden. Mögliche Anhaltspunkte zur Bewertung von Forderungen können z.B. die Beitreibungsquote, der Erfolg
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1113

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 26 GemHVO NRW
von Vollstreckungsmaßnahmen, aber auch die durchgeführten Niederschlagungen und Erlasse von Ansprüchen
der Gemeinde sein.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass Sicherheiten, die für Forderungen der Gemeinde bestehen, bei
der Schätzung des Ausfallrisikos einer Forderung berücksichtigt werden müssen. Weil eine Abschreibung einer
Forderung auf den niedrigeren beizulegenden Wert auch ein Verzicht auf Ansprüche der Gemeinde bedeutet,
muss die Durchführung der Wertberichtung im Zusammenhang mit den haushaltsrechtlichen Vorschriften und
somit unter Beachtung des § 26 Abs. 2 und 3 GemHVO NRW erfolgen. Unter Beachtung dieser Gesichtspunkte
ist eine Einzelwertberichtigung, aber auch eine Pauschalwertberichtigung in Form eines Vom-Hundert-Satzes
zulässig. Davon zu unterscheiden ist die Stundungsvereinbarung, die lediglich zu einem zeitlichen Verzicht des
fälligen Anspruchs führt (vgl. § 26 Abs. 1 GemHVO NRW).
2.2.3 Umgang mit zweifelhaften Forderungen
Die Bewertung der gemeindlichen Forderungen unter Beachtung der Vorschrift des § 26 GemHVO NRW kann
das Ergebnis haben, dass einzelne oder mehrere Forderungen uneinbringlich sein werden, insbesondere, werden
der gesamte Forderungsbetrag oder Teilbeträge überfällig sind. Die Überfälligkeit kann daher ein Indiz für eine
zweifelhafte Werthaltigkeit der gemeindlichen Ansprüche darstellen. Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden,
dass auch andere Ansprüche gegenüber dem Betroffenen dem gleichen Risiko unterliegen. Es können auch
gemeindliche Ansprüche deswegen streitig sein, weil ein bestimmtes gemeindliches Handeln oder sonstige Zahlungsansprüche
der Gemeinde von einem Betroffenen in Frage gestellt werden. Daher bedeutet die Überfälligkeit
auch nicht, dass ein Betroffener niemals die Ansprüche der Gemeinde erfüllen wird.
Zweifelhafte Forderungen sind daher unter Berücksichtigung der jeweiligen Umstände mit ihrem wahrscheinlichen
Wert unter Berücksichtigung einer Niederschlagung von Ansprüchen der Gemeinde nach der genannten Vorschrift
in der Bilanz auch nur dann anzusetzen, wenn noch ein Erfolg für die Erfüllung der gemeindlichen Ansprüche
absehbar ist. Wenn sicher fest steht, dass Forderungen uneinbringlich sind, können derartige Forderungen
nicht mehr in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden. In diesen Fällen ist die Niederschlagung einer solchen
Forderung nach § 26 Abs. 2 GemHVO NRW, die eine Zurückstellung der Weiterverfolgung eines fälligen Anspruchs
ohne Verzicht auf den Anspruch selbst darstellt, zu prüfen und ggf. vorzunehmen. Befristet oder unbefristet
niedergeschlagene sowie nach § 26 Abs. 3 GemHVO NRW erlassene Forderungen sind in der gemeindlichen
Bilanz nicht mehr anzusetzen. Dazu können Pauschalwert- bzw. Einzelwertberichtigungen vorgenommen werden.
2.2.4 Die Ausbuchung von Forderungen
Eine in der gemeindlichen Bilanz angesetzte Forderung ist dann auszubuchen, wenn sie rechtlich und wirtschaftlich
nicht mehr besteht, z.B. durch Erfüllung bei einem entsprechenden Zahlungseingang bei der Gemeinde, oder
durch eine zulässige Aufrechnung oder einen Erlass der Gemeinde gegenüber dem Schuldner erloschen ist (vgl.
auch § 26 GemHVO NRW). Eine gemeindliche Forderung ist aber auch dann auszubuchen, wenn ein faktischer
Verzicht auf ihre Durchsetzung gegenüber dem Schuldner durch eine Niederschlagung der Gemeinde erfolgt (vgl.
§ 26 Abs. 2 GemHVO NRW).
In solchen Fällen zeigt die Gemeinde dadurch, dass die noch bestehende Forderung zum aktuellen Abschlussstichtag
keinen Wert mehr hat, z.B. weil sie im betreffenden Haushaltsjahr nicht durchsetzbar bzw. nicht vollstreckbar
war. Dieses führt im Ergebnis zu der Bewertung, dass eine solche Forderung uneinbringlich ist, und löst
dadurch eine Ausbuchung einer solchen Forderung aus. Dieser Vorgang verursacht Aufwendungen für die Gemeinde,
die in der gemeindlichen Ergebnisrechnung unter den sonstigen ordentlichen Aufwendungen und nicht
als bilanzielle Abschreibungen zu erfassen sind (vgl. § 2 GemHVO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1114

2.2.5 Die langfristigen Forderungen
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§ 26 GemHVO NRW
Von der Gemeinde ist in ihrem Jahresabschluss auch ein Forderungsspiegel nach § 46 GemHVO NRW aufzustellen,
der den Stand und die Entwicklung der einzelnen Forderungen der Gemeinde im abgelaufenen Haushaltsjahr
detailliert nachweisen soll. In diesem Forderungsspiegel sind zu den einzelnen Forderungen der Gemeinde
die zum Abschlussstichtag bestehenden Restlaufzeiten anzugeben. Bei einer gemeindlichen Forderung
mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren ist dabei zu prüfen, ob ggf. eine Ausleihung besteht. Liegen im
Einzelfall bei einer langfristigen gemeindlichen Forderung alle Voraussetzungen für eine Klassifizierung als Ausleihung
vor, dann ist eine solche Forderung als Ausleihung unter dem dann zutreffenden Bilanzposten und nicht
unter den Forderungen anzusetzen.
Für eine zutreffende Bilanzierung ist jedoch nicht allein die Zeitkomponente „Langfristigkeit“ entscheidend. Deshalb
können langfristige Ansprüche der Gemeinde in ihrer Bilanz auch unter den Forderungen anzusetzen sein,
z.B. wenn eine solche Langfristigkeit lediglich wegen überlanger Stundungsfristen entstanden ist. In solchen
Fällen sollen die gemeindlichen Forderungen in bilanzieller Hinsicht weiterhin als „normale“ Forderungen behandelt
werden.
3. Das gemeindliche Forderungsmanagement
3.1 Die Handhabung der gemeindlichen Forderungen
Die Durchführung einer Stundung, der Niederschlagung oder eines Erlasses von gemeindlichen Ansprüchen
durch die Gemeinde sind Maßnahmen in Ausführung der jährlichen Haushaltspläne. Die im NKF bestehende
erheblich höhere Bedeutung der gemeindlichen Forderungen sollte im Zusammenhang mit der zeitlichen Verschiebung
von Fälligkeiten und dem Verzicht auf bestehende Ansprüche durch die Gemeinde dazu führen, ein
Forderungsmanagement aufzubauen, um eine zweckgerichtete Handhabung der Forderungen zu gewährleisten.
Die Gemeinde muss in eigener Verantwortung bestimmen, ob und welche Umsetzungsmaßnahmen sich daraus
für die Gemeinde ergeben oder erforderlich werden. Sie muss dabei beachten, dass sie nach § 89 GO NRW zu
einer angemessenen Liquiditätsplanung verpflichtet ist und auch die Grundsätze der Finanzmittelbeschaffung
nach § 77 GO NRW zu beachten hat. Die Durchsetzung von gemeindlichen Ansprüchen durch die Gemeinde
erfordert daher von ihr neben der Festsetzung einer Forderung und deren Erfassung in der gemeindlichen Finanzbuchhaltung
auch deren Nachhalten bis der Schuldner der Gemeinde seine Verpflichtung endgültig erfüllt
hat oder die Gemeinde auf eine weitere Durchsetzung ihres entstandenen Anspruches verzichtet.
In diesem Zusammenhang nimmt die gemeindliche Finanzbuchhaltung gegenüber den anderen Fachbereichen
der gemeindlichen Kernverwaltung die Funktion eines Dienstleisters war, denn ihr obliegt neben ihren originären
Aufgaben (vgl. § 93 GO NRW) auch das Mahnwesen und die Zwangsvollstreckung (vgl. § 30 Abs. 1 GemHVO
NRW). Die Fachbereiche haben in diesem Zusammenspiel die Funktion des Gläubigers inne, denn ihnen obliegt
die grundsätzliche Entscheidung, ob die aus ihrer Tätigkeit und Leistungserbringung entstandenen Ansprüche
gegenüber Dritten bei Nichterfüllung gestundet, niedergeschlagen oder erlassen werden.
Vor diesem Hintergrund bietet sich ein örtliches Forderungsmanagement mit einer Konzeption an, bei der die
gesamte gemeindliche Kernverwaltung einbezogen und eine schuldnerbezogene Konzentration bei der Durchsetzung
von gemeindlichen Ansprüchen eingeführt wird, soweit dabei datenschutzrechtliche Bestimmungen nicht
berührt sind. Es gilt dabei einen Prozessablauf zu installieren, durch den Mahnung und Vollstreckung in Abhängigkeit
der Zahlungskonditionen für den Schuldner gestaltet und an den festgesetzten Fälligkeitsterminen ausgerichtet
werden. Eine schnelle und überzeugende Vorgehensweise vor Ort ist dabei wichtig, um auch die notwendige
Akzeptanz durch den Schuldner zu erreichen. Eine solche Ziel- und Zwecksetzung muss sich dann auch in
der organisatorischen Zuordnung der einzelnen Aufgaben und deren tatsächliche Umsetzung wiederspiegeln.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1115

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§ 26 GemHVO NRW
In der Praxis der Gemeinden sind dafür unterschiedliche Modell in der Anwendung, um eine optimale Vorgehensweise
und Ausgestaltung der örtlichen Prozesse zu erreichen. Dazu gehören auch umfassende Kooperationsmodelle
zusammen mit anderen Gemeinden, denn es hat sich gezeigt, dass im Geschehen der ersuchten
Behörde den nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz möglichen Amtshilfeersuchen oftmals nicht die notwendige
Bedeutung beigemessen wird. Von jeder Gemeinde ist eigenverantwortlich zu entscheiden, wie und in welchem
Umfang das notwendige Zusammenspiel von der örtlichen Gläubigerfunktion bis zur Durchsetzung der gemeindlichen
Ansprüche verbessert werden soll. Dabei ist u.a. auch zu berücksichtigen, dass eine Steigerung der Effizienz
und der Effektivität bei der Forderungsrealisierung zu positive Auswirkungen auf die gemeindliche Haushaltswirtschaft
hat.
3.2 Weitere Aufgaben
Nach der Vorschrift des § 31 Abs. 3 GemHVO NRW können gemeindliche Beschäftigte, denen die Abwicklung
von Zahlungen obliegt, mit der Stundung, Niederschlagung und Erlass von gemeindlichen Ansprüchen beauftragt
werden, wenn diese Aufgabenübertragung der Verwaltungsvereinfachung dient und eine ordnungsgemäße Erledigung
gewährleistet ist. Der Gemeinde kann auf Grund dieser Vorschrift entscheiden, ob sie aus Gründen der
Verwaltungsvereinfachung bei Beschäftigten, denen die Abwicklung von Zahlungen obliegt, gleichzeitig die Entscheidung
über eine Stundung, Niederschlagung oder den Erlass von gemeindlichen Ansprüchen überträgt.
Vielfach werden in der gemeindlichen Zahlungsabwicklung als Aufgabenbereich der Finanzbuchhaltung die zutreffenden
Informationen über die gemeindlichen Schuldner vorliegen, denn diesem Aufgabenbereich obliegen
nach § 30 Abs. 1 S. 3 GemHVO NRW das Mahnwesen und die Zwangsvollstreckung der Gemeinde. Daher besteht
hier nicht nur ein umfassender Tätigkeitsbereich hinsichtlich der Durchsetzung der gemeindlichen Ansprüche,
sondern es dürften dadurch auch die notwendige Überwachung sowie Kontrollen möglich werden. In diesem
Zusammenhang ist zudem zu berücksichtigen, dass die Gemeinde durch geeignete Maßnahmen ihre Ansprüche
vollständig zu erfassen, rechtzeitig geltend zu machen und einzuziehen hat (vgl. § 23 Abs. 3 GemHVO NRW).
Bei einer Beauftragung von Beschäftigten der Gemeinde bedarf es notwendiger Weise einer besonderen Aufsicht
im Sinne des § 31 Abs. 4 GemHVO NRW, weil im Rahmen der zusammengefassten Aufgabenerledigung auf eine
personelle Trennung nach dem Prinzip des § 30 Abs. 3 GemHVO NRW verzichtet wird. Ob die Gemeinde im
Einzelfall von dieser Regelung Gebrauch macht und bisher getrennte Aufgabenbereiche zusammenführt, ist von
ihr unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse in eigener Verantwortung zu entscheiden. Wegen der sachlichen
Nähe der Aufgaben und die vorliegenden Kenntnisse über die Sachverhalte bei den einzelnen Schuldner
der Gemeinde ist die Regelung als zweckmäßig und angemessen anzusehen.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Stundung von gemeindlichen Ansprüchen):
1.1 Zu Satz 1 (Zulässigkeit der Stundung):
1.1.1 Zwecke der Stundung
Bei der Stundung von gemeindlichen Ansprüchen handelt es sich um das Aufschieben von Zahlungsterminen
oder das Aufteilen in mehrere Fälligkeitstermine gegenüber dem Schuldner der Gemeinde. Eine solche Maßnahme
ist vom Schuldner der Gemeinde zu beantragen, wenn für ihn die Einziehung eines Anspruchs der Gemeinde
eine erhebliche Härte bedeuten würde. In der Praxis hat es sich bewährt, vor der Entscheidung über den Antrag
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1116

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§ 26 GemHVO NRW
eines Schuldners auf Stundung seiner Zahlungsverpflichtungen die Vollstreckungsstelle um Stellungnahme zu
dem Antrag zu bitten.
Die Einleitung der Vollstreckung durch die Gemeinde löst vielfach auch erst einen Antrag des Schuldners auf
Stundung seiner Zahlungsverpflichtung aus, damit aus seiner Sicht die gemeindliche Vollstreckung nicht zum
Zuge kommen soll. Daher sollte die Gemeinde vor der Gewährung einer Stundung die wirtschaftlichen Verhältnisse
des Schuldners überprüfen und ermitteln, ob der Schuldner z.B. noch Forderungen gegenüber der Gemeinde
hat, so dass ggf. auch eine Aufrechnung der Verpflichtungen und Forderungen des Schuldners der Gemeinde
in Betracht kommen kann.
Eine ausdrückliche Regelung, dass eine Stundung durch die Gemeinde regelmäßig nur gegen eine Sicherheitsleistung
des Schuldners der Gemeinde erfolgen soll, besteht nicht. Sie kann in besonderen Fällen, z.B. in Abhängigkeit
von der Höhe des gemeindlichen Anspruchs, der Dauer der Stundung oder sonstigen Umständen, angebracht
sein. Wird eine Sicherheitsleistung von der Gemeinde gefordert, muss eine Gefährdung des gemeindlichen
Anspruchs im Rahmen der Stundung eindeutig bejaht werden. Diese Situation könnte aber ggf. dazu führen,
dass eine Stundung nicht zulässig ist, denn sie soll nur dann dem Schuldner gewährt werden, wenn der
gemeindliche Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet erscheint.
1.1.2 Die Stundungsvereinbarung
Die Gemeinde kann einem Antrag des Schuldners auf Stundung seiner Zahlungsverpflichtung folgen und mit ihm
eine Stundungsvereinbarung abschließen. In einer solchen Vereinbarung sind insbesondere die Art und Fälligkeit
der Zahlungen sowie eine Widerrufsmöglichkeit für die Gemeinde festzulegen. Ggf. ist auch eine Sicherheitsleistung
zu vereinbaren, insbesondere dann, wenn ein längerer Stundungszeitraum vereinbart wird. Dabei sollte die
verlangte Sicherheitsleistung hinsichtlich ihrer Art und Höhe im angemessenen Verhältnis zum Stundungsumfang
und zur Stundungsdauer stehen. In einer Stundungsvereinbarung sollten auch die Folgen für den Schuldner bei
einer Nichterfüllung der Vereinbarung geregelt werden, z.B. eine sofortige Fälligkeit des gesamten Restbetrages.
1.1.3 Die Auswirkungen der Stundung
Die Gewährung einer Stundung lässt die bestehende Forderung gegenüber dem Schuldner unverändert. .Obwohl
bei einer Stundung vielfach der Ertrag nicht mehr im Jahr des wirtschaftlichen Entstehens liquiditätsmäßig zu
realisieren ist, bleibt es bei der vorgenommenen wirtschaftlichen Zuordnung zum Haushaltsjahr, nur der Eingang
der Zahlungen verändert sich. Es wird aus wirtschaftlicher Sicht weiterhin von einer vollständigen Erfüllung der
Ansprüche der Gemeinde ausgegangen. Erst wenn sich herausstellt, dass auch die Stundung nicht dazu führt,
den Anspruch der Gemeinde durchzusetzen, sind über den das Mahnwesen, die Vollstreckung, ggf. auch über
den Weg der Niederschlagung oder des Erlasses die notwendigen Schritte einzuleiten, die dann auch die Finanzbuchhaltung
über die Ausbuchung von Forderungen berühren können.
1.2 Zu Satz 2 (Verzinsungspflicht):
Die Vorschrift sieht neben zur Möglichkeit der Stundung von gemeindlichen Ansprüchen ausdrücklich vor, dass
gestundete Beträge i.d.R. angemessen zu verzinsen sind. Die Gemeinde hat daher in den Fällen einer Stundung
in eigener Verantwortung die Erhebung von Zinsen sowie die Festsetzung des Zinssatzes vorzunehmen. Sie
kann sich dabei an anderen vergleichbaren Gegebenheiten, z.B. der Verzinsung nach Abgabenrecht oder Steuerrecht,
orientieren. Bei der Zinserhebung muss sich - wie bei der Stundung der gemeindlichen Ansprüche - die
Erhebung von Zinsen nach den Umständen des Einzelfalls richten.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1117

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§ 26 GemHVO NRW
Die Gemeinde kann daher z.B. bei der Entscheidung über die angemessene Höhe der Zinsen auch die wirtschaftliche
Situation des Schuldners der Gemeinde berücksichtigen. Zudem sollen bei einer gemeindlichen Stundung
durch die zusätzliche Erhebung von Zinsen die Zahlungsschwierigkeiten des Schuldners der Gemeinde nicht
verschärft werden. Auch ist ein Verzicht auf die Erhebung von Zinsen durch die Gemeinde möglich, denn bei
möglicherweise geringen Zinsbeträgen sollen Verwaltungsaufwand und Zinserträge nicht in einem unangemessenen
Verhältnis stehen.
2. Zu Absatz 2 (Niederschlagung von gemeindlichen Ansprüchen):
2.1 Inhalte und Zwecke der Niederschlagung
Die Niederschlagung von gemeindlichen Ansprüchen stellt die Zurückstellung der Weiterverfolgung eines fälligen
Anspruchs der Gemeinde dar, ohne dass durch die Entscheidung darüber der gemeindliche Anspruch erlischt. Es
ist eine interne Maßnahme der Gemeinde, ohne dass es dazu einer Beteiligung des Schuldners bedarf. Auch
wenn es in der gemeindlichen Haushaltswirtschaft gebräuchlich ist, mit einer befristeten oder einer unbefristeten
Niederschlagung zu arbeiten, bedeuten beide Sachverhalte, dass von der Gemeinde immer eine Frist für eine
Überprüfung der Niederschlagung bestimmt werden sollte. Mit einer Fristsetzung wird es der Gemeinde möglich,
ggf. die Einziehung einer niedergeschlagenen Forderung erneut zu versuchen, wenn nicht von außerhalb der
Gemeinde ein Anlass dazu gegeben wird, dass die Weiterverfolgung eines fälligen Anspruchs der Gemeinde
zwecklos ist, so dass ggf. von der Gemeinde auch der Erlass eines gemeindlichen Anspruchs zu prüfen ist.
In den Fällen, in denen die Weiterverfolgung eines fälligen Anspruchs der Gemeinde zurückgestellt wird, führt
dieses Vorgehen der Gemeinde nicht zu einer Stundung des gemeindlichen Anspruchs nach Absatz 1 der Vorschrift.
Bei der Entscheidung über eine Niederschlagung sind von der Gemeinde auch die geltenden Verjährungsfristen
zu beachten.
2.2 Die Bewertung der gemeindlichen Forderungen und Niederschlagung
Durch die Bewertung der noch bestehenden Forderungen der Gemeinde im Rahmen des Jahresabschlusses
geht der haushaltsrechtlichen Niederschlagung vielfach das Erfordernis einer Wertberichtigung im Rahmen der
Bilanzierung der gemeindlichen Ansprüche voraus. Bei einer solchen Wertberichtigung darf der Ertrag der Gemeinde,
der dem Jahr des wirtschaftlichen Entstehens zugerechnet worden ist, nicht „abgesetzt“ werden. Vielmehr
wird die betreffende Forderung dadurch verändert, dass der Umfang der Wertberichtigung passivisch auf
gesonderten Konten (vgl. Kontengruppe 21) erfasst wird. In diesen Fällen bleibt der Bilanzansatz der Forderungen
unverändert bestehen.
Das Wertberichtigungskonto stellt im Jahresabschluss ein Korrektiv zu den auf der Aktivseite der Bilanz angesetzten
gemeindlichen Forderungen dar und macht die Korrekturen transparent. Ein solches Bestandskonto führt
jedoch nicht zu einem passivischen Ansatz in der gemeindlichen Bilanz. Der Grundsatz der Vollständigkeit und
das Bruttoprinzip gebieten es, die Wertberichtigung von Forderungen in dieser Art und Weise zu bilanzieren.
Dabei kommt es nicht darauf an, ob die gemeindlichen Forderungen im Wege einer Einzelwertberichtigung oder
einer Pauschalwertberichtigung verändert werden.
Aus Anlass einer haushaltsrechtlichen Niederschlagung, bei der ein Anspruch oder eine Forderung der Gemeinde
zu berichtigen ist, darf keine ertragsmäßige Absetzung erfolgen. Wegen der haushaltsrechtlichen Niederschlagung
bzw. Wertberichtigung ist vielmehr die noch bestehende Forderung außerplanmäßig abzuschreiben. Sie
wird dann nicht mehr in der Debitorenbuchhaltung geführt. Zu beachten ist dabei, dass beim Wiederaufleben
einer gemeindlichen Forderung bzw. der Weiterverfolgung eines fälligen Anspruchs der Gemeinde eine „Gegenbuchung“
vorzunehmen ist, die jedoch ertragsneutral behandelt werden muss.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1118

2.3 Die Auswirkungen der Niederschlagung
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§ 26 GemHVO NRW
Aus der Vorläufigkeit der Niederschlagungen folgt, dass von der Gemeinde eine Kontrolle über die vorgenommenen
Niederschlagungen und die damit in Zusammenhang stehenden Wertberichtigungen zu führen ist, z.B. durch
eine Niederschlagungsliste. Die notwendige Überwachung der vorgenommenen Niederschlagungen durch einen
gesonderten Nachweis erleichtert eine erneute Einziehung der von der Gemeinde befristet oder unbefristet niedergeschlagenen
Forderungen, wenn dafür ein Anlass aus Sicht der Gemeinde besteht. Im Umgang mit niedergeschlagenen
gemeindlichen Ansprüchen ist auch deren mögliche Verjährung zu beachten. Grundsätzlich ist die
Einziehung niedergeschlagener Forderungen erneut zu versuchen, wenn sich Anhaltspunkte dafür ergeben, dass
die Einziehung Erfolg haben könnte. In den Fällen, in denen eine befristete Niederschlagung erfolgt ist, sind die
wirtschaftlichen Verhältnisse des Schuldners in angemessenen Zeitabständen zu überprüfen und zu dokumentieren.
Nach einer oder mehreren erfolglosen Einziehungsversuchen kann dann über die weitere Behandlung der Niederschlagung
auch endgültig entschieden werden. Dies kann ggf. auch dazu führen, dass die Gemeinde endgültig
auf ihren Anspruch verzichtet (Erlass der Forderung). Wird die Einziehung eines niedergeschlagenen gemeindlichen
Anspruchs zu einem späteren Zeitpunkt möglich, muss wegen des bis dahin eingetretenen Zahlungsverzugs
festgelegt werden, in welchem Umfang zusätzlich zum Forderungsbetrag, z.B. bei öffentlichrechtlichen
Forderungen noch Säumniszuschläge erhoben werden oder bei privatrechtlichen Forderungen eine
Zinsverpflichtung des Schuldners besteht.
3. Zu Absatz 3 (Erlass von gemeindlichen Ansprüchen):
3.1 Zu Satz 1 (Zulässigkeit des Erlasses von Ansprüchen):
3.1.1 Die Erfordernisse für den Erlass von gemeindlichen Ansprüchen
Die Vorschrift sieht vor, dass Ansprüche der Gemeinde gegenüber Dritten ganz oder zum Teil erlassen werden
dürfen, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles für den Schuldner eine besondere Härte bedeuten
würde. Beim Erlass von gemeindlichen Ansprüchen handelt es sich um den endgültigen und unwiderruflichen
Verzicht dieses Anspruches durch die Gemeinde. Für den Erlass eines Anspruches müssen verschiedene Voraussetzungen
erfüllt sein, z.B. muss eine Unbilligkeit in der Person des Schuldners oder in der Sache selbst begründet
sein, also eine persönliche oder sachliche Unbilligkeit gegeben sein.
Bei persönlicher Unbilligkeit muss eine Erlassbedürftigkeit, z.B. Existenzgefährdung, sowie eine Erlasswürdigkeit,
z.B. kein Selbstverschulden der mangelnden Leistungsfähigkeit. Der Erlass einer Forderung kommt i.d.R.
dann in Betracht, wenn es der Schuldner nach seinen wirtschaftlichen und sonstigen persönlichen Verhältnissen
nicht möglich ist, die geschuldete Zahlung zu leisten. Für den Erlass einer Forderung sollte i.d.R. der Schuldner
einen Antrag stellen.
3.1.2 Das Erlöschen von gemeindlichen Ansprüchen
Durch eine Erklärung der Gemeinde, dass sie auf die Durchsetzung ihrer Ansprüche gegenüber einem Dritten als
Schuldner wegen der Uneinbringlichkeit verzichtet (Erlass der Ansprüche) erlöschen die gemeindlichen Ansprüche
gegenüber den betroffenen Dritten im dabei von der Gemeinde festgelegten Umfang. Die haushaltsmäßige
Wirkung besteht darin, dass Zahlungen aus der erlassenen Forderung nicht mehr bei der Gemeinde eingehen
werden und daher ggf. die Finanz- und Liquiditätsplanung (vgl. § 3 i.V.m. § 30 GemHVO NRW) anzupassen ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1119

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 26 GemHVO NRW
Ein Verzicht auf gemeindliche Ansprüche ist bilanziell umzusetzen, so dass die betroffenen bilanzierten Forderungen
vollständig als Vermögenswert abzuschreiben und auszubuchen sind. Das Gleiche gilt entsprechend,
wenn die Gemeinde auf die Rückzahlung oder Anrechnung der von ihr geleisteten Beträge, z.B. bei Voraus- oder
Abschlagszahlungen, durch Dritte verzichtet. Hier muss wie bei der Niederschlagung eine Wertberichtigung bzw.
Abschreibung der gemeindlichen Ansprüche vorgenommen werden.
3.1.3 Der Verzicht auf Zahlungsansprüche in geringer Höhe
Im Zusammenhang mit dem Erlass von gemeindlichen Ansprüchen ist auch § 23 Abs. 4 GemHVO NRW zu beachten.
Durch diese Vorschrift wird der Gemeinde erlaubt, auf die Geltendmachung von Zahlungsansprüchen in
geringer Höhe zu verzichten, wenn dies aus wirtschaftlichen oder anderen Gründen geboten ist. Die Regelung
stellt eine Sondervorschrift gegenüber den Regelungen über den Erlass von gemeindlichen Ansprüchen dar. Sie
trägt dem Umstand Rechnung, dass in der Praxis die Kosten für die Verfolgung und Durchsetzung eines geringen
Zahlungsanspruches schnell die Höhe des Anspruchs übersteigen können und die Einziehung damit unwirtschaftlich
werden kann. Beim Verzicht auf die Geltendmachung von Zahlungsansprüchen in geringer Höhe müssen die
für den Erlass von gemeindlichen Ansprüchen geltenden Voraussetzungen nicht erfüllt sein. Die Gemeinde darf
aber auch nicht auf der Grundlage der Vorschrift des § 23 Abs. 4 GemHVO NRW auf höhere Ansprüche verzichten.
3.2 Zu Satz 2 (Geltung bei Rückzahlung und Anrechnung):
Die Vorschrift sieht ergänzend zu der Regelung, dass die Gemeinde ihre Ansprüche gegenüber Dritten ganz oder
zum Teil erlassen werden darf, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles für den Schuldner eine
besondere Härte bedeuten würde, vor, dass diese Gegebenheiten auch für die Rückzahlung oder Anrechnung
von geleisteten Beträgen gilt. Damit wird es der Gemeinde ermöglicht, bei gegenüber Dritten entstandenen Ansprüchen
auf die Rückzahlung erhaltener Beträge zu verzichten oder bei geleisteten Beträgen eine Anrechnung
vorzunehmen.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1120

1. Allgemeines
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
4. Abschnitt GemHVO NRW
Vierter Abschnitt
Buchführung, Inventar, Zahlungsabwicklung
Ein wesentlicher Bestandteil des NKF als neues gemeindliches Haushaltsrecht ist die enge Verknüpfung der
Finanzbuchhaltung, in der Buchführung und die Zahlungsabwicklung erledigt werden, mit der übrigen Haushaltswirtschaft
(vgl. § 93 GO NRW). Die dazu erforderlichen grundsätzlichen Regelungen sind in der Gemeindehaushaltsverordnung
verankert worden. Der Gesetzgeber hat damit weitgehend auf Vorgaben durch gesetzliche
Regelungen verzichtet und den Gemeinden stärker als bisher die Möglichkeit eingeräumt, ihre Aufbau- und Ablauforganisation
der Finanzbuchhaltung selbst nach den örtlichen Erfordernissen zu gestalten. Die Verwaltungsabläufe
in der gemeindlichen Verwaltung sowie die zu Grunde liegende Organisation können daher hinsichtlich
einer wirtschaftlichen Aufgabenerledigung weiter entwickelt werden.
2. Die Vorschriften zur Buchführung, Inventar, Zahlungsabwicklung
2.1 Die Gesamtübersicht über die Vorschriften
Zur Buchführung und zur Zahlungsabwicklung sowie zur Inventur und zum Inventar der Gemeinde enthält der 4.
Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung folgende Vorschriften (vgl. Abbildung).
Haushaltsrechtliche Vorschriften im 4. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung
Vierter Abschnitt
Buchführung, Inventar,
Zahlungsabwicklung
27 Buchführung
§ 28 Inventur, Inventar
§ 29 Inventurvereinfachungsverfahren
§ 30 Zahlungsabwicklung, Liquiditätsplanung
§ 31 Sicherheitsstandards und interne Aufsicht
Abbildung 283 „Haushaltsrechtliche Vorschriften im 4. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung“
2.2 Die Vorschriften im Einzelnen
Der vierte Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung enthält im Einzelnen folgende besondere Vorschriften zur
Buchführung, zum Inventar und zur Zahlungsabwicklung der Gemeinde:
- § 27 Buchführung
Auf Grund der Einführung des Ressourcenverbrauchskonzepts und des kaufmännischen Rechnungsstils der
doppelten Buchführung im gemeindlichen Haushaltsrecht werden in der künftigen Finanzbuchhaltung alle
Geschäftsvorfälle und die dadurch bedingten Veränderungen der Vermögens- und Kapitalverhältnisse der
Gemeinde durch die Buchführung erfasst. Sie hat das Datenmaterial zu liefern, das die Grundlage für den
Ergebnisplan und den Finanzplan bzw. für den Jahresabschluss mit Ergebnisrechnung, Finanzrechnung und
der Bilanz bilden soll. Daher sind in dieser Vorschrift die Grundsätze für die gemeindliche Buchführung bestimmt
worden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1121

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
4. Abschnitt GemHVO NRW
- § 28 Inventur, Inventar
Wie im Handelsrecht ist das Inventar eine Grundlage für den jährlich zu erstellenden Jahresabschluss der
Gemeinde. Deshalb wird entsprechend der Regelungen des Handelsrechts für den laufenden Betrieb bestimmt,
dass die Gemeinden für den Schluss eines jeden Haushaltsjahres ihre Vermögensgegenstände und
Schulden genau zu verzeichnen und dabei den jeweiligen Wert anzugeben haben (Inventar). Die Inventur
stellt dabei als Bestandsaufnahme eine lückenlose, mengen- und wertmäßige Erfassung des Vermögens und
der Schulden einer Gemeinde zu einem bestimmten Stichtag durch eine Inaugenscheinnahme in Form von
Messen, Wiegen usw. dar. Eine solche Stichtagsinventur ist in einem angemessenen und abgegrenzten Zeitraum
um den Abschlussstichtag durchzuführen. Die Vorschrift baut auf § 91 GO NRW „Inventur, Inventar und
Vermögensbewertung“ auf und konkretisiert die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur.
- § 29 Inventurvereinfachungsverfahren
Ergänzend zu den Bestimmungen zur Durchführung der Inventur (§ 28 GemHVO NRW) werden in Anlehnung
an das Handelsrecht und um die Wirtschaftlichkeit der Inventur zu erhöhen, Inventurvereinfachungen
für die Gemeinden zugelassen. Jede der zugelassenen Vereinfachungen ist an Voraussetzungen gebunden.
Dies soll dazu beitragen, dass die Inventurzwecke auch dann erfüllt werden, wenn von einer Vereinfachungsmöglichkeit
Gebrauch gemacht wird. Vor Gebrauch einer Vereinfachungsmöglichkeit ist daher zu prüfen,
ob die vorgesehene Maßnahme zu mehr Wirtschaftlichkeit beiträgt als die normale Inventur und der
Grundsatz der Vollständigkeit sowie der Grundsatz der Richtigkeit nicht unvertretbar beeinträchtigt werden.
- § 30 Zahlungsabwicklung, Liquiditätsplanung
Die Vorschrift regelt in Ausfüllung der §§ 89 und 93 GO NRW die für die Zahlungsabwicklung und Liquiditätsplanung
im Interesse der Sicherheit unabdingbaren Ausführungsgrundsätze. Sie soll sicherstellen, dass
Zahlungsverfahren bei den Buchungen und Abschlüssen nach einheitlichen Maßstäben hinreichend sicher
durchgeführt werden. Außerdem muss die Gemeinde unter Berücksichtigung des Haushaltsgrundsatzes in §
75 Abs. 6 GO NRW und der Regelungen in § 89 GO NRW ihre Zahlungsfähigkeit durch eine angemessene
Liquiditätsplanung unter Einbeziehung der im Finanzplan ausgewiesenen Einzahlungen und Auszahlungen
gewährleisten.
- § 31 Sicherheitsstandards und interne Aufsicht
In den rechtlichen Regelungen wird nur noch der Rahmen aufgezeigt, der zur Sicherung der Ordnungsmäßigkeit
des gemeindlichen Rechnungswesens erforderlich ist. Dies erforderte eine Verpflichtung der Bürgermeisterin
oder des Bürgermeisters, nähere Vorschriften unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten
über die ordnungsgemäße Erledigung der Aufgaben der Finanzbuchhaltung unter besonderer Berücksichtigung
des Umgangs mit Zahlungsmitteln sowie die Verwahrung und Verwaltung von Wertgegenständen zu
erlassen. Diesem Zweck dienen die in der Vorschrift aufgeführten Sicherheitsstandards, die mindestens
durch eine örtliche Dienstanweisung zu regeln und auszufüllen sind.
3. Die gemeindliche Finanzbuchhaltung
In der künftigen Finanzbuchhaltung werden alle Geschäftsvorfälle und die dadurch bedingten Veränderungen der
Vermögens- und Kapitalverhältnisse der Gemeinde erfasst. Sie hat die Angaben zu machen und die Daten zu
liefern, die eine Grundlage für den Haushaltsplan mit Ergebnisplan und den Finanzplan sowie für den Jahresabschluss
mit Ergebnisrechnung, Finanzrechnung und der Bilanz bilden sollen. Die neuen Regelungen enthalten
jedoch keine Festlegungen über die organisatorische Ausgestaltung der Finanzbuchhaltung. Auch zukünftig gibt
es eine Aufgabenteilung zwischen dem Buchungsgeschäft und dem eigentlichen Zahlungsgeschäft der Gemeinde.
Dieses macht eine Gliederung der Finanzbuchhaltung in die Bereiche "Buchführung" und „Zahlungsabwicklung",
an die u.a. besondere Sicherheitsanforderungen zu stellen sind, erforderlich. Zur Finanzbuchhaltung sind daher
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1122

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
4. Abschnitt GemHVO NRW
Umfang, Form und Inhalt in Grundsätzen und unter Sicherheitsaspekten gesetzlich bestimmt worden, die jedoch
unter Einbeziehung der örtlichen Gegebenheiten eigenverantwortlich auszugestalten sind. Es gilt dabei, die Erledigung
der Aufgaben der Finanzbuchhaltung so auszugestalten, dass das erforderliche technische und kaufmännische
Fachwissen vorhanden ist, die Qualität der Buchführung gewährleistet wird und die Kosten sich in einem
verträglichen Rahmen bewegen. Dieses erfordert eine Ausfüllung der Generalnorm über die Buchführung der
Gemeinde. Es bedarf deshalb eines systematischen Aufbaus der gemeindlichen Buchführung nach einem Kontenplan,
der aus dem NKF-Kontenrahmen abzuleiten ist. Die von der Gemeinde gebildeten Konten sind gegen
Manipulationen in Abhängigkeit von der eingesetzten elektronischen Datenverarbeitung zu schützen.
Auch das Gebot der vollständigen und verständlichen Aufzeichnung der gemeindlichen Geschäftsvorfälle in den
Büchern der Gemeinde ist Teil der Generalnorm. Ebenso findet der Beleggrundsatz seinen Ausgangspunkt in der
Generalnorm. Nicht zuletzt gehört auch die Einhaltung der Aufbewahrungsfristen dazu (vgl. § 58 GemHVO
NRW). Es gilt, die Zuverlässigkeit und Ordnungsmäßigkeit des Rechnungswesens der Gemeinde zu sichern und
die vorgesehenen Verwaltungsabläufe zu überwachen. Dieses Anliegen kommt auch in den haushaltsrechtlichen
Vorschriften dieses Abschnitts der Gemeindehaushaltsverordnung zum Ausdruck.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1123

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§ 27 GemHVO NRW
§ 27
Buchführung
(1) 1 Alle Geschäftsvorfälle sowie die Vermögens- und Schuldenlage sind nach dem System der doppelten Buchführung
und unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in den Büchern klar ersichtlich und
nachprüfbar aufzuzeichnen. 2 Die Bücher müssen Auswertungen nach der Haushaltsgliederung, nach der sachlichen
Ordnung sowie in zeitlicher Ordnung zulassen.
(2) 1 Die Eintragungen in die Bücher müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden,
so dass die Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung nachvollziehbar sind. 2 Eine Eintragung oder
eine Aufzeichnung in den Büchern darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht
mehr feststellbar ist. 3 Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es
ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind.
(3) 1 Den Buchungen sind Belege, durch die der Nachweis der richtigen und vollständigen Ermittlung der Ansprüche
und Verpflichtungen zu erbringen ist, zu Grunde zu legen (begründende Unterlagen). 2 Die Buchungsbelege
müssen Hinweise enthalten, die eine Verbindung zu den Eintragungen in den Büchern herstellen.
(4) 1 Aus den Buchungen der zahlungswirksamen Geschäftsvorfälle sind die Zahlungen für den Ausweis in der
Finanzrechnung durch eine von der Gemeinde bestimmte Buchungsmethode zu ermitteln. 2 Die Ermittlung darf
nicht durch eine indirekte Rückrechnung aus dem in der Ergebnisrechnung ausgewiesenen Jahresergebnis erfolgen.
(5) Bei der Buchführung mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung (DV-Buchführung) muss unter Beachtung der
Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme sichergestellt werden, dass
1. fachlich geprüfte Programme und freigegebene Verfahren eingesetzt werden,
2. die Daten vollständig und richtig erfasst, eingegeben, verarbeitet und ausgegeben werden,
3. nachvollziehbar dokumentiert ist, wer, wann, welche Daten eingegeben oder verändert hat,
4. in das automatisierte Verfahren nicht unbefugt eingegriffen werden kann,
5. die gespeicherten Daten nicht verloren gehen und nicht unbefugt verändert werden können,
6. die gespeicherten Daten bis zum Ablauf der Aufbewahrungsfristen jederzeit in angemessener Frist lesbar
und maschinell auswertbar sind,
7. Berichtigungen der Bücher protokolliert und die Protokolle wie Belege aufbewahrt werden,
8. elektronische Signaturen mindestens während der Dauer der Aufbewahrungsfristen nachprüfbar sind,
9. die Unterlagen, die für den Nachweis der richtigen und vollständigen Ermittlung der Ansprüche oder Zahlungsverpflichtungen
sowie für die ordnungsgemäße Abwicklung der Buchführung und des Zahlungsverkehrs
erforderlich sind, einschließlich eines Verzeichnisses über den Aufbau der Datensätze und die Dokumentation
der eingesetzten Programme und Verfahren bis zum Ablauf der Aufbewahrungsfrist verfügbar bleiben; §
58 bleibt unberührt,
10. die Verwaltung von Informationssystemen und automatisierten Verfahren von der fachlichen Sachbearbeitung
und der Erledigung von Aufgaben der Finanzbuchhaltung verantwortlich abgegrenzt wird.
(6) Für durchlaufende Finanzmittel sowie andere haushaltsfremde Vorgänge sind gesonderte Nachweise zu führen.
(7) 1 Der Buchführung ist der vom Innenministerium bekannt gegebene Kontenrahmen zu Grunde zu legen. 2 Der
Kontenrahmen kann bei Bedarf ergänzt werden. 3 Die eingerichteten Konten sind in einem Verzeichnis (Kontenplan)
aufzuführen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1124

Erläuterungen zu § 27:
I. Allgemeines
1. Die örtliche Finanzbuchhaltung
1.1 Allgemeines
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
Die Einführung des Ressourcenverbrauchskonzepts und des kaufmännischen Rechnungsstils der doppelten
Buchführung im gemeindlichen Haushaltsrecht hat in Anlehnung an das kaufmännische Rechnungswesen dazu
geführt, für die Gemeinden besondere Regelungen über eine Finanzbuchhaltung einzuführen. Dabei bleibt die
Haushaltskontrolle durch den Rat der Gemeinde ein wesentliches Ziel der gemeindlichen Rechnungslegung,
denn der Rat soll zum jeweiligen Abschlussstichtag willkürfrei über die wirtschaftliche Lage der Gemeinde informiert
werden. Die Kosten- und Leistungsrechnung der Gemeinde stellt neben der gemeindlichen Finanzbuchhaltung
den zweiten Hauptbereich des gemeindlichen Rechnungswesens und einen eigenen Rechnungskreis dar
(vgl. § 18 GemHVO NRW).
In der gemeindlichen Finanzbuchhaltung werden alle Geschäftsvorfälle und die dadurch bedingten Veränderungen
der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzverhältnisse der Gemeinde erfasst. Die Gemeinde hat die
Angaben zu machen und die Daten zu liefern, die eine Grundlage für den gemeindlichen Haushaltsplan mit Ergebnisplan
und den Finanzplan sowie für den Jahresabschluss der Gemeinde mit Ergebnisrechnung, Finanzrechnung
und der Bilanz bilden sollen. In diesem Zusammenhang stellt die Dokumentation der gemeindlichen
Geschäftsvorfälle durch die Finanzbuchhaltung einen Hauptzweck der gemeindlichen Buchführung und Rechnungslegung
dar. Damit wird ein zutreffender Einblick in die wirtschaftliche Lage der Gemeinde ermöglicht.
1.2 Die Ausgestaltung der Finanzbuchhaltung
Die neuen Regelungen enthalten jedoch keine Festlegungen über die organisatorische Ausgestaltung der Finanzbuchhaltung.
So gibt es eine Aufgabenteilung zwischen dem originären Buchungsgeschäft der Gemeinde
und dem gemeindlichen Zahlungsverkehr. Diese Systematik macht eine Gliederung der Finanzbuchhaltung in die
Aufgabenbereiche "Buchführung" und „Zahlungsabwicklung" notwendig. Zur gemeindlichen Finanzbuchhaltung
sind daher Umfang, Form und Inhalt in Grundsätzen und unter Sicherheitsaspekten auch besondere Vorgaben für
die Zahlungsabwicklung bestimmt worden.
Diese Rahmenbedingungen sind unter Einbeziehung der örtlichen Gegebenheiten eigenverantwortlich weiter
auszugestalten. Es ist eine Pflicht jeder Gemeinde, ihre örtliche Finanzbuchhaltung so auszugestalten, dass die
ordnungsgemäße Erledigung der Aufgaben gesichert ist und die Verantwortlichen dafür bestimmt sind. Dazu
gehört auch, das erforderliche technische und kaufmännische Fachwissen verfügbar zu haben und die Qualität
der Buchführung zu gewährleisten sowie dafür Sorge zu tragen, dass die Kosten der Finanzbuchhaltung sich in
einem verträglichen Rahmen bewegen.
2. Die Rechengrößen im NKF
2.1 Erträge und Aufwendungen als Rechengrößen
2.1.1 Allgemeines
Mit dem Neuen Kommunalen Finanzmanagement (NKF) wird über Aufwendungen und Erträge das Ressourcenaufkommen
und den Ressourcenverbrauch der Gemeinde erfasst und der tatsächliche Werteverzehr über Ab-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1125

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
schreibungen vollständig abgebildet. Unter Einbeziehung der Produktorientierung wird der Gemeinde damit die
haushaltsmäßige Erfassung und Darstellung des Ressourcenverbrauchs und des Ressourcenaufkommens bezogen
auf ihre Aufgabenerfüllung möglich. Gleichzeitig soll die Ausrichtung der Finanzpolitik der Gemeinden auf das
Prinzip der intergenerativen Gerechtigkeit erreichen, dass der gesamte Ressourcenverbrauch einer Periode regelmäßig
durch Erträge derselben Periode gedeckt wird, um nachfolgende Generationen nicht zu überlasten.
Die im NKF verwendeten Rechengrößen „Erträge“ und „Aufwendungen“ stellen den zutreffenden Buchungsstoff
für den Ergebnisplan und die Ergebnisrechnung der Gemeinde dar, auch wenn sie nicht gesetzlich definiert worden
sind. Sie haben ihre Ursache in den wirtschaftlichen Aktivitäten der Gemeinde, z.B. im Rahmen eines Leistungsaustausches
oder durch die Erfüllung öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen der Gemeinde, und werden in
den im gemeindlichen Haushaltsplan anzusetzenden unterschiedlichen Arten konkretisiert. Außerdem stellen die
Rechengrößen „Erträge“ und „Aufwendungen“ die zutreffenden Größen für eine gemeindliche „Reinvermögensrechnung“,
die das Geldvermögen und das Sachvermögen der Gemeinde betrifft, wenn ein Vorgang bei der Gemeinde
das gemeindliche Eigenkapital erhöht oder vermindert (Vermögensmehrung: Erträge; Vermögensminderung;
Aufwendungen).
Die Rechengrößen „Erträge“ und „Aufwendungen“ sind daher von zentraler Bedeutung für die gemeindliche Ergebnisermittlung.
In diesem Zusammenhang sind auch die internen Leistungsbeziehungen der Gemeinde zu
beachten, die über die Rechengrößen „Erträge“ und „Aufwendungen“ erfasst werden, wenn die Gemeinde diese
zum Nachweis des vollständigen Ressourcenverbrauchs in ihrem Haushalt veranschlagt (vgl. § 17 GemHVO
NRW). Der interne Charakter dieser örtlichen Leistungsbeziehungen steht der Anwendung der Rechengrößen
nicht entgegen.
2.1.2 Die Rechengröße „Erträge“
Unter der gemeindlichen Rechengröße „Erträge“ wird betriebswirtschaftlich die bewertete Leistungserstellung der
Gemeinde in einem Haushaltsjahr (Geschäfts- bzw. Wirtschaftsjahr) verstanden. Einen Ertrag stellt dabei jeder
gemeindliche Vorgang dar, der das Nettovermögen bzw. das Eigenkapital der Gemeinde erhöht. Mit der Rechengröße
werden aber auch die der Gemeinde zustehenden Steuereinnahmen und die ihr gewährten Zuwendungen
erfasst, denn diese stellen einen erheblichen Anteil an den gemeindlichen Einnahmen dar. Die Begriffspaare
„Erträge“ und „Einnahmen“ können im gemeindlichen Bereich wie folgt unterschieden werden (vgl. Abbildung).
Ertrag, der nicht gleichzeitig
eine Einnahme ist
Ertrag
Rechengröße „Erträge“
Ertrag, der gleichzeitig
eine Einnahme ist
Einnahme, die gleichzeitig
ein Ertrag ist
Einnahme
Abbildung 284 „Rechengröße Erträge“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1126
Einnahme, die nicht gleichzeitig
ein Ertrag ist

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
Die gemeindlichen Erträge sind aber auch an Zahlungsvorgänge gebunden, so dass bei der Gemeinde vielfach
einzahlungsgleiche Erträge entstehen. Die Rechengrößen „Ertrag“ und „Einnahme“ sind dann deckungsgleich,
wenn die gleiche Periode bzw. das gleiche Haushaltsjahr der Gemeinde betroffen ist. Die Zahlungsvorgänge
können aber auch in einer anderen Periode liegen. Die Gemeinde erzielt dann in einem Haushaltsjahr eine Einnahme,
die keinen Ertrag darstellt, wenn entweder keine Leistungserstellung durch die Gemeinde vorliegt oder
wenn die Leistungserstellung und die dazugehörige Einnahme in unterschiedliche Haushaltsjahre fallen, z.B.
Rechnungsabgrenzung bei Mietvorauszahlungen (vgl. § 42 GemHVO NRW).
2.1.3 Die Rechengröße „Aufwendungen“
Unter der gemeindlichen Rechengröße „Aufwendungen“ wird betriebswirtschaftlich der bewertete Güterverzehr
der Gemeinde in einem Haushaltsjahr verstanden. Zu Aufwendungen führt daher jeder gemeindliche Vorgang,
der das Nettovermögen bzw. das Eigenkapital der Gemeinde vermindert. Die gemeindlichen Aufwendungen sind
aber auch an Zahlungsvorgänge gebunden, so dass bei der Gemeinde vielfach auszahlungsgleiche Aufwendungen
entstehen. Die Zahlungsvorgänge können aber auch in einer anderen Periode liegen. Die Begriffspaare
„Aufwendungen“ und „Ausgaben“ können im gemeindlichen Bereich wie folgt unterschieden werden (vgl. Abbildung).
Aufwand, der nicht gleichzeitig
eine Ausgabe ist
Rechengröße „Aufwendungen“
Aufwand
Aufwand, der gleichzeitig
eine Ausgabe ist
Ausgabe, die gleichzeitig
ein Aufwand ist
Ausgabe
Abbildung 285 „Rechengröße Aufwendungen“
Ausgabe, die nicht gleichzeitig
ein Aufwand ist
Die Rechengrößen „Aufwand“ und „Ausgabe“ sind dann deckungsgleich, wenn die gleiche Periode bzw. das
gleiche Haushaltsjahr der Gemeinde betroffen ist, z.B. wenn von der Gemeinde die Gehälter, das Material, die
Energie u.a. zu bezahlen ist. Die Gemeinde leistet dann in einem Haushaltsjahr eine Ausgabe, die keinen Aufwand
darstellt, wenn z.B. z.B. die im Dezember des Haushaltsjahres für den Januar des Folgejahres zu zahlende
Beamtenbesoldung. Die Aufwendungen der Gemeinde und die dazugehörige Ausgabe fallen dabei in unterschiedliche
Haushaltsjahre (vgl. aktive Rechnungsabgrenzung nach § 42 GemHVO NRW).
2.2 Einzahlungen und Auszahlungen als Rechengrößen
2.2.1 Allgemeines
Die Finanzrechnung der Gemeinde soll Auskunft über die tatsächliche finanzielle Lage der Gemeinde geben und
dabei auch die Finanzierungsquellen sowie die Veränderung des Zahlungsmittelbestandes der Gemeinde (Liquide
Mittel) aufzeigen. Dadurch stellt die Finanzrechnung eine Mittelherkunfts- und Mittelverwendungsrechnung der
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1127

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
Gemeinde dar, bei der die Zahlungsströme ausschlaggebend sind. Auf Grund dessen kommen bei der gemeindlichen
Finanzrechnung die Rechengrößen „Einzahlungen“ und „Auszahlungen“ als zutreffender Buchungsstoff zur
Anwendung. Außerdem sind in der gemeindlichen Finanzrechnung die Einzahlungen und Auszahlungen unter
Beachtung des Kassenwirksamkeitsprinzips zu erfassen. Dieses Prinzip ist, vergleichbar mit der Entwicklung der
Kassenkredite zu Krediten für die Liquiditätssicherung, zum Liquiditätsänderungsprinzip weiterentwickelt worden.
Deshalb dürfen unter den Haushaltspositionen im Finanzplan nur Beträge in Höhe der im Haushaltsjahr voraussichtlich
eingehenden oder zu leistenden Zahlungen ausgewiesen werden, die eine Änderung der Liquidität der
Gemeinde bewirken.
2.2.2 Die Rechengröße „Einzahlungen“
Unter der gemeindlichen Rechengröße „Einzahlungen“ wird der tatsächliche Zahlungsmittelzufluss bei der Gemeinde
im Haushaltsjahr erfasst, der zu einer Erhöhung des gemeindlichen Zahlungsmittelbestandes durch den
Zugang liquider Mittel, die in Form von Bargeld oder Buchgeld der Gemeinde zufließen, führt. Nicht als Einzahlung
gilt die Erhöhung des Kassenbestandes der Gemeinde durch eine Barabhebung von einem Bankkonto der
Gemeinde, weil dadurch der Zahlungsmittelbestand der Gemeinde insgesamt nicht verändert wird. Die Begriffspaare
„Einzahlungen“ und „Einnahmen“ können im gemeindlichen Bereich wie folgt unterschieden werden (vgl.
Abbildung).
Einzahlung, die nicht gleichzeitig
eine Einnahme ist
Einzahlung
Rechengröße „Einzahlungen“
Einzahlung, die gleichzeitig
eine Einnahme ist
Einnahme, die gleichzeitig
eine Einzahlung ist
Einnahme
Abbildung 286 „Rechengröße Einzahlungen“
Einnahme, die nicht gleichzeitig
eine Einzahlung ist
In diesem Zusammenhang liegen beim Einsatz der Rechengrößen „Einzahlungen“ und „Einnahme“ im gemeindlichen
Rechnungswesen dann nicht einnahmewirksame Einzahlungen vor, wenn es in gleicher Höhe zu einer zu
einer Abnahme der gemeindlichen Forderungen oder zu einer Erhöhung der gemeindlichen Verbindlichkeiten
kommt.
2.2.3 Die Rechengröße „Auszahlungen“
Unter der gemeindlichen Rechengröße „Auszahlungen“ wird der tatsächliche Zahlungsmittelabfluss bei der Gemeinde
im Haushaltsjahr erfasst, der zu einer Verminderung des gemeindlichen Zahlungsmittelbestandes durch
den Abgang liquider Mittel führt. Die Abgabe von Finanzmitteln durch die Gemeinde kann in Form von Bargeld
oder Buchgeld erfolgen. Die Begriffspaare „Aufwendungen“ und „Ausgaben“ können im gemeindlichen Bereich
wie folgt unterschieden werden (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1128

Aufzahlung, die nicht gleichzeitig
ausgabewirksam ist
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
Rechengröße „Auszahlungen“
Auszahlung
Auszahlung, die gleichzeitig
ausgabewirksam ist
Ausgabe, die gleichzeitig
auszahlungswirksam ist
Ausgabe
Abbildung 287 „Rechengröße Auszahlungen“
Ausgabe, die nicht gleichzeitig
auszahlungswirksam ist
In diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass beim Einsatz der Rechengrößen „Auszahlungen“ und „Ausgabe“
auch dann keine ausgabewirksamen Auszahlungen vorliegen, wenn es in gleicher Höhe zu einer zu einer Minderung
der gemeindlichen Verbindlichkeiten oder zu einer Zunahme der gemeindlichen Forderungen kommt. Auch
eine Verminderung des Kassenbestandes der Gemeinde durch eine Bareinzahlung auf ein Bankkonto der Gemeinde
gilt nicht als gemeindliche Auszahlung, weil durch diesen Vorgang der Zahlungsmittelbestand der Gemeinde
insgesamt nicht verändert wird.
3. Die Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
Der Festlegung, die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im NKF gelten zu lassen bzw. anzuwenden, ging
eine Betrachtung und Bewertung der Rechnungsziele, z.B. Nachweis des Ressourcenverbrauch, Vermögens-
und Eigenkapitalerhalt, stetige Aufgabenerfüllung, aber auch der Rechnungszwecke voraus, z.B. Steuerungs-
und Kontrollzwecke, die Entscheidungshoheit des Rates der Gemeinde (Allzuständigkeit), die Bezogenheit auf
Öffentlichkeit und Aufsichtsbehörde als Adressaten. Die Ziele und Zwecke der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
finden sich z.B. auch in den allgemeinen Haushaltsgrundsätzen wieder und sind zudem in einer Vielzahl von
haushaltsrechtlichen Vorschriften konkretisiert worden. Sie stellen mit den von der Gemeinde übernahmefähigen
anwendbaren Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ein Gesamtbild dar.
Vor der Übernahme der GoB für die Gemeinden sind diese hinsichtlich ihrer Inhalte sowie ihrer Anwendungsmöglichkeiten
in der gemeindlichen Haushaltswirtschaft überprüft worden. Viele Rechnungslegungsgrundsätze des
Referenzmodells HGB haben sich als übernahmefähig erwiesen. So bedurfte es keiner besonderen Festlegung
von eigenständigen „Grundsätzen ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung“. Dabei wurden kleinere Abweichungen
wegen spezifischer Fragestellungen hingenommen, weil im Großen und Ganzen eine sichere und
gleichartige Handhabung der Grundsätze im betriebwirtschaftlichen sowie haushaltswirtschaftlichen Sinne durch
die Gemeinden gesichert und gewährleistet werden kann.
Viele Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind außerdem ausdrücklich Gegenstand besonderer haushaltsrechtlicher
Vorschriften gemacht worden. Eine gesonderte Bildung anderer geeigneter eigenständiger
Grundsätze würde daher unzweckmäßig gewesen und hätte möglicherweise die Anwendung des NKF in den
Gemeinden wesentlich erschwert. Eine vergleichbare Vorgehensweise (Übernahme) bestand auch bei der Entwicklung
der IPSAS als internationale Rechnungslegungsgrundsätze für den öffentlichen Bereich, die aus den
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1129

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
bestehenden internationalen Standards der IFRS hervorgegangen sind, auch wenn diese inzwischen als eigenständige
Grundsätze anzusehen sind.
Der Übernahme der GoB ging zudem eine Betrachtung und Bewertung der Aussagekraft von gemeindlichem
Jahresabschluss und Gesamtabschluss voraus, die unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
ein den entsprechenden tatsächlichen Verhältnissen Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanz-
(gesamt-)lage der Gemeinde (wirtschaftliche Lage) zu vermitteln haben. Auch wurde in die Prüfung die mehrjährige
Haushaltsplanung der Gemeinde, die auf diesen Abschlüssen aufbaut, einbezogen.
Der im Rahmen des NKF zusätzlich entwickelte Grundsatz der intergenerativen Gerechtigkeit erfordert die Verteilung
von Nutzen und Lasten, so dass unter Beachtung der übrigen Haushaltsgrundsätze die Gemeinde bei ihrer
Haushaltsplanung und im Jahresabschluss immer im Blick haben muss, ausreichende Handlungsmöglichkeiten
für die künftigen Generationen zu erhalten. Dieser Grundsatz hat inzwischen Gesetzesrang erhalten, denn in § 1
Abs. 1 S. 3 GO NRW wird bestimmt, dass die Gemeinden in Verantwortung für die künftigen Generationen handeln.
Diese gesetzliche Festlegung verstärkt die Ziele und Zwecke des NKF.
4. Der NKF-Kontenrahmen als Grundlage der gemeindlichen Buchführung
4.1 Zwecke des NKF-Kontenrahmens
Die Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei der Buchführung der Gemeinde erfordert,
diese nach einheitlichen Maßstäben zu gewährleisten. Es bedarf deshalb eines systematischen Aufbaus der
gemeindlichen Buchführung nach einem örtlich aufzustellenden Kontenplan, der aus dem NKF-Kontenrahmen
abzuleiten ist (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW). Der vom Innenministerium festgelegte NKF-Kontenrahmen stellt
ein strukturiertes Ordnungsgerüst für die Kontengruppierung bei der Gemeinde dar und dient daher als Modell für
die örtliche Ausgestaltung der gemeindlichen Buchführung. Er spiegelt zudem das Drei-Komponentensystem des
NKF wieder.
Den Gemeinden wird gleichwohl noch ein ausreichender Spielraum bei der Kontengestaltung im Einzelnen gelassen
(vgl. Nummer 1.5.2 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). Zudem
stellt der NKF-Kontenrahmen die Basis für die Erhebungsmerkmale für die statistischen Meldepflichten der Gemeinden
dar. Außerdem sind die von der Gemeinde im Rahmen ihrer Buchführung zu bildenden Konten zudem
gegen Manipulationen in Abhängigkeit von der eingesetzten elektronischen Datenverarbeitung zu schützen (vgl. §
27 Abs. 5 GemHVO NRW).
Ebenso ist das Gebot der vollständigen und verständlichen Aufzeichnung der gemeindlichen Geschäftsvorfälle in
den Büchern der Gemeinde (vgl. § 27 Abs. 2 GemHVO NRW), ein wichtiger Teil der Generalnorm. Auch der
Beleggrundsatz (vgl. § 27 Abs. 3 GemHVO NRW) findet seinen Ausgangspunkt in der Generalnorm. Nicht zuletzt
gehört auch die Einhaltung der Aufbewahrungsfristen durch die Gemeinde dazu (vgl. § 58 GemHVO NRW).
4.2 Die Kontenklassen im NKF-Kontenrahmen
Im NKF-Kontenrahmen sind die Kontenklassen 0 bis 8 für die Durchführung der „Geschäftsbuchführung“ belegt.
Sie sind nach dem Abschlussgliederungsprinzip aufgebaut und bilden einen in sich geschlossenen Rechnungskreis,
der selbstständig abgeschlossen wird. Außerdem spiegeln die Kontenklassen 0 bis 3 die gemeindliche
Bilanz mit ihren Posten, die Kontenklassen 4 und 5 die Ergebnisrechnung der Gemeinde mit ihren Haushaltspositionen
und die Kontenklassen 6 und 7 die gemeindliche Finanzrechnung mit ihren Haushaltspositionen wieder.
Die in diesen Kontenklassen enthaltenen und verbindlichen Kontengruppen stehen mit den einschlägigen Be-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1130

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
stimmungen über die gemeindlichen Bilanzposten in § 41 GemHVO NRW und den Haushaltspositionen in den §§
2 und 3 GemHVO NRW in Einklang.
Diese Vorgaben münden in einem zutreffenden Nachweis der gemeindlichen Haushaltswirtschaft des abgelaufenen
Haushaltsjahres im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses, dem die Aufgabe zukommt, unter Beachtung
der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild
der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde zu vermitteln. Es gilt in diesem Zusammenhang,
die Zuverlässigkeit und Ordnungsmäßigkeit der Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft einschließlich
der gemeindlichen Zahlungsabwicklung zu sichern und die örtlich festgelegten Verwaltungsabläufe zu
überwachen. Dieses Anliegen kommt auch in weiteren haushaltsrechtlichen Vorschriften zum Ausdruck, z.B. in
den Vorgaben zur Umsetzung von Sicherheitsstandards (vgl. § 31 GemHVO NRW).
5. Die Arbeitsschritte der Geschäftsbuchführung
Das gemeindliche Haushaltsrecht setzt für die Pflicht der Gemeinde, ihre örtliche Finanzbuchhaltung so auszugestalten,
dass die ordnungsgemäße Erledigung der Aufgaben gesichert ist, unter fachlichen Gesichtspunkten
der gemeindlichen Haushaltswirtschaft einen Rahmen. Dieser Rahmen beinhaltet bezogen auf die Geschäftsvorfälle
der Gemeinde im Rahmen ihrer Aufgabenerfüllung nicht nur Arbeitsschritte in der gemeindlichen Geschäftsbuchführung.
Die Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft erfordert weitere Arbeiten in den Fachbereichen der gemeindlichen
Verwaltung, die z.B. hinsichtlich der Buchführung die Bestätigung der sachlichen und rechnerischen
Richtigkeit des Geschäftsvorfalls umfasst. Abschließend bedarf es der Abwicklung des Zahlungsverkehrs, z.B.
durch Freigabe der Haushaltsmittel durch den Budgetverantwortlichen und der Einhaltung des Vier-Augen-
Prinzips bei der Durchführung der Zahlungen in der gemeindlichen Finanzbuchhaltung. Für die gemeindliche
Geschäftsbuchführung werden die wichtigsten Arbeitsschritte nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Arbeitsschritte der Geschäftsbuchführung
Geschäftsvorfall
▼
Beleg
▼
Belegprüfung
▼
Vorkontierung
▼
Nebenbucheintrag
▼
Grundbucheintrag
▼
Hauptbucheintrag
▼
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1131
z.B. bei Eingangsrechnungen, Ausgangsrechnungen,
Banküberweisungen u.a.
Belege sammeln:
Rechnung, Kontoauszug, Eigenbeleg
Prüfung z.B. auf sachliche, betragsmäßige
und terminliche Richtigkeit
Zu buchende Konten festlegen und Beträge
auf Konten aufteilen
Buchung auf den eingerichteten Personen-
bzw. Kundenkonten
Buchung der Geschäftsvorfälle in chronologischer
Reihenfolge
Buchung auf sachlich getrenntes Konto
und Gegenkonto

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
Vorbereitende Abschlussbuchungen
▼
Abschlussbuchungen
▼
Jahresabschluss
▼
Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen
Umbuchungen und Berichtigungen
Ermittlung der Kontensalden und des
Saldenübertrags
Aufstellung der Bilanz, der Ergebnisrechnung
und der Finanzrechnung
Aufbewahrung der Bücher, Belege und
sonstiger Unterlagen, (z.B.dauerhaft, 10
oder 6 Jahre)
Abbildung 288 „Arbeitsschritte der Geschäftsbuchführung“
Der haushaltsrechtliche Rahmen, durch den der Umfang, die Form und der Inhalt der gemeindlichen Buchführung
in ihren Grundsätzen bestimmt sind, erfordert zudem, die tatsächlichen Abläufe und Verfahrensweisen in der
gemeindlichen Geschäftsführung nachvollziehbar und nachprüfbar zu machen. Die Gemeinde ist verpflichtet, alle
ihre Geschäftsvorfälle nach den Regeln der doppelten Buchführung nachvollziehbar und nachprüfbar aufzuzeichnen.
Daraus folgt, dass die gemeindlichen Geschäftsvorfälle nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt und nicht nach
ihrer rechtlichen Gestaltung erfasst und abgebildet werden.
Das gemeindliche Buchführungsverfahren bzw. die Arbeitsschritte der Geschäftsbuchführung der Gemeinde sind
daher auf den Nachweis und die Ermittlung der ordnungsgemäßen Ausführung des vom Rat der Gemeinde beschlossenen
Haushaltsplans sowie auf den Nachweis der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Gemeinde auszurichten.
Die örtliche Ausgestaltung der Geschäftsbuchführung hat die Gemeinde unter Beachtung der gesetzten
Regelungen in eigener Verantwortung und unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten vorzunehmen.
6. Die Buchführung für den Gesamtabschluss
Die jährliche Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses unter Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung (vgl. § 116 Abs. 1 GO NRW) einschließlich der Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung
bedingen entsprechende Buchführungspflichten für die Gemeinde eine den jeweiligen örtlichen
Verhältnissen angepasste gemeindliche Buchführung. Diese Buchführung der Gemeinde ist für die Nachvollziehbarkeit
der Zusammenführung des Jahresabschlusses der gemeindlichen Kernverwaltung mit den Jahresabschlüssen
der Betriebe der Gemeinde, für die Kapital- und der Schuldenkonsolidierung, für die Aufwands- und
Ertragskonsolidierung u.a. notwendig. An die Ordnungsmäßigkeit dieser Buchführung sind die gleichen Anforderungen
zu stellen wie an die gemeindliche Buchführung nach § 27 GemHVO NRW.
Die örtliche Ausgestaltung der Buchführung für den gemeindlichen Gesamtabschluss sowie die Festlegungen
über ein bedarfsgerechtes Buchführungssystem obliegen der Gemeinde in eigener Verantwortung. Das örtlich
eingesetzte Buchführungssystem muss aber so beschaffen sein, dass der gemeindliche Gesamtabschluss seine
Aufgabe, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und
Finanzgesamtlage der Gemeinde zu vermitteln, erfüllen kann. Von der Gemeinde ist dabei örtlich zu entscheiden,
ob es sinnvoll ist, die örtliche Gesamtabschlussrichtlinie um eine Kontierungsrichtlinie mit entsprechenden Erläuterungen
zu ergänzen, um die für den gemeindlichen Gesamtabschluss notwendige Buchführung bzw. Buchung
auf bestimmten Konten durch die gemeindliche Kernverwaltung und die Betriebe der Gemeinde sicherzustellen.
Die notwendigen Schritte für den gemeindlichen Gesamtabschluss müssen sich in ihrer Entstehung und sachlichen
Zuordnung nach verfolgen lassen. Durch die gemeindliche Buchführung kann u.a. auch dem Vollständig-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1132

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
keitsgebot und dem Richtigkeitsgebot Genüge getan werden. Die Aufbewahrungspflichten nach § 58 GemHVO
NRW gelten ebenfalls für den gemeindlichen Gesamtabschluss.
7. Die Buchführung bei Treuhänderschaft
Für die Gemeinde folgt aus ihrer Tätigkeit als Treuhänder für Dritte, dass sie gegenüber einem Dritten als Treugeber
für eine ordnungsgemäße Verwaltung des ihr übergebenen Treuhandvermögens haftet und eine Herausgabeverpflichtung
gegenüber dem Treugeber besteht. Ein zweifacher Nachweis des Treuhandvermögens, z.B.
sowohl in der Bilanz des Dritten als Treugeber als in der Bilanz der Gemeinde als Treuhänder, ist wegen der
gesonderten Verwaltung des Treuhandvermögens außerhalb des gemeindlichen Haushalts nicht erforderlich und
auch nicht vorgesehen. Eine gesonderte Behandlung des bei der Gemeinde vorhandenem Treuhandvermögens
sowie des zu betreuenden Mündelvermögens ist haushaltsrechtlich und haushaltswirtschaftlich geboten.
Aus der Tätigkeit der Gemeinde als Treuhänder heraus kann jedoch ein gesondertes Buchungserfordernis entstehen.
In den Fällen, in denen von der Gemeinde in einem erheblichen Umfang fremde Vermögensgegenstände
treuhänderisch gehalten werden, kann der Umfang ihres Treuhandauftrages eine eigene Rechnungslegung erfordern.
Die Gemeinde hat dabei die Ausführung eigenverantwortlich festzulegen. Sie kann darin bestehen, dass
eine Treuhandbuchführung eingerichtet wird oder in der eigenen Buchführung der Gemeinde ein eigener Rechnungskreis
mit besonderen Konten (Treuhandtätigkeit) eingerichtet wird. In einem solchen Fall ist dann jedoch auf
eine strikte Trennung zwischen den Geschäftsvorfällen der Gemeinde und denen des Treuhandvermögens im
gemeindlichen Buchungsgeschehen zu achten. In der eigenen Finanzbuchhaltung ist dann lediglich der ggf.
bestehende Anspruch auf Vergütung als Treuhänder zu erfassen.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Gemeindliche Buchführung):
1.1 Zu Satz 1 (Aufzeichnungspflicht für gemeindliche Geschäftsvorfälle):
1.1.1 Allgemeines
Die Vorschrift verpflichtet die Gemeinden, alle Geschäftsvorfälle sowie die Vermögens- und Schuldenlage nach
dem System der doppelten Buchführung und unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in
den Büchern klar ersichtlich und nachprüfbar aufzuzeichnen. Die Aufzeichnungspflicht führt zu einer laufenden,
systematisch geordneten Dokumentation der gemeindlichen Geschäftsvorfälle. Als gemeindlicher Geschäftsvorfall
wird dabei ein Ereignis betrachtet, das von der Gemeinde buchhalterisch zu erfassen ist, weil es zu finanziellen
Auswirkungen für die Gemeinde führt. Dabei kann zwischen bestandswirksamen und ergebniswirksamen
Geschäftsvorfällen unterschieden werden. Dagegen stellen Chancen und Risiken sowie andere bei der Gemeinde
vorliegende Sachverhalte, die gemeindliche Werte wesentlich beeinflussen können, aber zu keinem Geschäftsvorfall
führen, keinen Fall dar, der innerhalb der gemeindlichen Buchführung zu erfassen ist.
Die gemeindliche Buchführung muss daher grundsätzlich, die Erfassung und Kontierung bzw. Verarbeiten sowie
das Ordnen und Sammeln der Belege umfassen, bei der auch der Einsatz elektronischer Hilfsmittel, z.B. die DV-
Buchführung, zu berücksichtigen ist. Bei der Aufzeichnung (Buchung) der gemeindlichen Geschäftsvorfälle ist
zudem zu berücksichtigen, dass eine Trennung zwischen dem Buchungsgeschäft und dem Zahlungsvorgang
vorzunehmen ist, so dass sich auch in der gemeindlichen Finanzbuchhaltung eine Trennung zwischen den Aufgabenbereichen
„Geschäftsbuchführung“ und „Zahlungsabwicklung“ bestehen muss. In diesem Zusammenhang
muss auch die Aufbewahrung der örtlichen Buchungsunterlagen sowie deren Aufbewahrungsfristen geklärt werden
(vgl. § 58 GemHVO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1133

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
Die Vorschrift verpflichtet die Gemeinden, alle Geschäftsvorfälle sowie die Vermögens- und Schuldenlage nach
dem System der doppelten Buchführung und unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in
den Büchern klar ersichtlich und nachprüfbar aufzuzeichnen. Dieses stellt eine laufende, systematisch geordnete
Dokumentation der gemeindlichen Geschäftsvorfälle dar. Die gemeindliche Buchführung muss somit grundsätzlich,
die Erfassung und Kontierung bzw. Verarbeiten sowie das Ordnen und Sammeln der Belege umfassen, bei
der auch der Einsatz elektronischer Hilfsmittel, z.B. DV-Buchführung, zu berücksichtigen ist. Die Geschäftsbuchführung
der Gemeinde kann eine Vielzahl von Aufgaben erfüllen (vgl. Abbildung).
Aufgaben der gemeindlichen Geschäftsbuchführung
- Erfassung bzw. Vormerkung von Aufträgen und Bestellungen
- Vorprüfung und Kontierung von Rechnungen Dritter und Rechnungen der Gemeinde
- Buchen von Forderungen und Verbindlichkeiten der Gemeinde
- Buchen von Gutschriften in Personenkonten (Debitoren- und Kreditorenkonten)als Nebenbuchführung
- Buchen von Geschäftsvorfällen auf Bestands- und Ergebniskonten als Hauptbuchführung
- Erstellung von zahlungsbegründenden Unterlagen
- Veranlassung von Auszahlungen u.a.
- Veranlassung von Mahnungen (soweit es nicht durch die Zahlungsabwicklung erfolgt)
Abbildung 289 „Aufgaben der gemeindlichen Geschäftsbuchführung“
Die gemeindliche Buchführung ist dabei in der Geldeinheit „Euro“ von der Gemeinde vorzunehmen. Werden gemeindliche
Geschäftsvorfälle in einer anderen Währung abgewickelt, sind diese für die Darstellung in der Buchführung
der Gemeinde in Euro umzurechnen. Auch mit Daten bzw. Beträgen aus der wirtschaftlichen Betätigung
der Gemeinde im Ausland (vgl. § 107 Abs. 4 S. 4 GO NRW) ist ebenso zu verfahren. Dabei muss das Ergebnis
aus der Währungsumrechnung den haushaltswirtschaftlichen Grundsätzen und den im gemeindlichen Haushaltsplan
enthaltenen Ermächtigungen entsprechen.
Bei der Aufzeichnung (Buchung) der gemeindlichen Geschäftsvorfälle ist zudem zu berücksichtigen, dass eine
Trennung zwischen dem Buchungsgeschäft und dem Zahlungsvorgang vorzunehmen ist, so dass sich auch in
der gemeindlichen Finanzbuchhaltung eine Trennung zwischen den Aufgabenbereichen „Geschäftsbuchführung“
und „Zahlungsabwicklung“ bestehen muss. In diesem Zusammenhang muss auch die Aufbewahrung der örtlichen
Buchungsunterlagen sowie deren Aufbewahrungsfristen geklärt werden (vgl. § 58 GemHVO NRW).
Diese Vorgabe dient der Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft (Plan-/Ist-Vergleich), der Aufstellung
des gemeindlichen Jahresabschlusses, der Prüfung des Umgangs mit öffentlichen Mitteln, der Einhaltung der
Haushaltsgrundsätze sowie der Bereitstellung von Informationen für die Haushaltsplanung und erfordert die Anwendung
der doppelten Buchführung.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1134

1.1.2 Der Begriff „Geschäftsvorfälle“
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
Mit dem in der Vorschrift enthaltenen Begriff „Geschäftsvorfälle“ werden gemeindliche Vorgänge bezeichnet, die
zu einer Veränderung der Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde führen und daher in der gemeindlichen
Finanzbuchhaltung zu erfassen sind. Dazu sind nicht die bei der Gemeinde vorliegenden schwebenden Geschäfte
zu zählen, über die gleichwohl die notwendigen Kenntnisse bestehen müssen. Bei einem schwebenden Geschäft
besteht z.B. ein zweiseitig verpflichtender Vertrag, der auf einen Leistungsaustausch ausgerichtet ist und
von beiden Vertragspartnern noch nicht erfüllt worden ist. Dadurch fallen i.d.R. Vertragsabschluss und Vertragserfüllung
zeitlich auseinander. Erst durch die Erfüllung des Vertrages treten Ereignisse ein, die in der gemeindlichen
Finanzbuchhaltung zu erfassen sind.
1.1.3 Der Begriff „Vermögens- und Schuldenlage“
1.1.3.1 Allgemeines
Mit dem in der Vorschrift enthaltenen weiteren Begriff „Vermögens- und Schuldenlage“ wird ein Zusammenhang
zwischen der Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft (Erfassung der gemeindlichen Geschäftsvorfälle)
und dem gemeindlichen Jahresabschluss hergestellt. Dadurch wird nicht nur die neue Wertigkeit des gemeindlichen
Jahresabschlusses, zu dem die Bilanz gehört, nochmals ausdrücklich deutlich gemacht, sondern auch die
Verpflichtung der Gemeinde, jährlich eine Vermögensrechnung (Bilanz) aufzustellen. Die Bilanz im Jahresabschluss
der Gemeinde hat die Aufgabe, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-
und Schulden lage der Gemeinde zu vermitteln (vgl. § 95 Abs. 1 GO NRW). Die Erfüllung dieser Vorgabe wird
dadurch erleichtert, dass die Gemeinde gleichzeitig verpflichtet ist, nach dem System der doppelten Buchführung
und unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ihre Bücher über die gemeindlichen Geschäftsvorfälle
zu führen.
1.1.3.2 Der Begriff „Vermögenslage“
Das Haushaltsrecht für Gemeinden orientiert sich bei der Auslegung des Begriffs „Vermögenslage“, für den es
keine gesetzliche Definition und keine einheitliche Begriffsbestimmung gibt, an der kaufmännischen Auslegung
und damit an den Regelungen für die Vermögensgegenstände, die auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz
anzusetzen sind (vgl. §§ 33 ff. GemHVO NRW). Dabei ist zu berücksichtigen, dass im allgemeinen Wirtschaftsleben
ein Wirtschaftsgut dadurch als Vermögensgegenstand charakterisiert wird, das mit ihm ein wirtschaftlicher
Wert vorliegt, das Wirtschaftsgut selbstständig nutzungsfähig und bewertbar ist. Die auf der Aktivseite der gemeindlichen
Bilanz angesetzten Vermögensgegenstände dienen daher dazu, dass die Bilanz damit ein den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögenslage der Gemeinde vermitteln kann.
1.1.3.3 Der Begriff „Schuldenlage“
Bei der Auslegung des Begriffs „Schuldenlage“ orientiert sich das Haushaltsrecht für Gemeinden ebenso wie
beim Begriff „Vermögenslage“, für die es keine gesetzliche Definition und keine einheitliche Begriffsbestimmung
gibt, an der kaufmännischen Auslegung. Es ist dabei zu berücksichtigen, dass im allgemeinen Wirtschaftsleben,
ausgehend von der Bilanz der Begriff „Schuldenlage“ dadurch abgegrenzt wird, dass ausgehend von der Passivseite
der gemeindlichen Bilanz nicht das Eigenkapital und die Sonderposten sowie die passive Rechnungsabgrenzung
dazu zu zählen sind. Die auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz angesetzten gemeindlichen
Verpflichtungen und Verbindlichkeiten dienen dazu, dass die Bilanz damit ein den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechendes Bild der Schuldenlage der Gemeinde vermitteln kann.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1135

1.1.3.4 Der Begriff „Schwebende Geschäfte“
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
Die Gemeinde schließt vielfach Geschäfte bzw. zweiseitig verpflichtende Verträge ab, die auf einen Leistungsaustausch
ausgerichtet sind, der noch nicht sofort, sondern zu einem späteren Zeitpunkt zu erfüllen ist. Solche Geschäfte,
die von beiden Vertragspartnern noch nicht erfüllt worden sind, werden als schwebende Geschäfte bezeichnet,
denn bei diesen fallen Vertragsabschluss und Vertragserfüllung zeitlich auseinander. Ein schwebendes
Geschäft der Gemeinde kann dabei ein einmaliges Geschäft oder ein Geschäft auf Dauer (Dauerschuldverhältnis)
sein. Bei den schwebenden Geschäften der Gemeinde bestehen besondere Dokumentationserfordernisse,
weil solche gemeindlichen Geschäfte regelmäßig nicht bilanziert werden müssen.
Solche gemeindlichen Geschäftsvorfälle müssen daher sorgfältig und in ihren unterschiedlichen Arten in der gemeindlichen
Finanzbuchhaltung dokumentiert werden. Hier darf aber nicht nur der Zugang erfasst werden, sondern
es ist auch die weitere Entwicklung zu dokumentieren und dabei das mögliche Ausmaß entstehender Risiken
zu überwachen. Zum jährlichen Abschlussstichtag ist dann jedes einzelne gemeindliche Geschäft dahingehend
zu prüfen und zu entscheiden, ob im gemeindlichen Jahresabschluss eine Anhangsangabe oder eine Bilanzierung
vorzunehmen ist.
1.1.4 Das System der doppelten Buchführung
1.1.4.1 Allgemeines
Die gemeindliche Buchführung ist eine jahresbezogene Rechnung auf der Grundlage der Haushaltspositionen
und der produktorientierten Teilpläne des Haushaltsplans unter Einbeziehung des NKF-Kontenrahmen bzw. des
örtlichen Kontenplans. Damit ist das Haushaltsjahr immer der betroffene Zeitabschnitt für die Buchführung der
Gemeinde, auch wenn darüber hinaus auch Auswirkungen auf künftige Jahre erfasst werden. Für das Haushaltsjahr
als Abrechnungsperiode erfasst die Buchführung systematisch die Geschäftsvorfälle der Gemeinde durch
den Zugang und Abgang von Gütern und Werten mit den Rechengrößen „Aufwand“ und „Ertrag“, aber auch die
damit verbundenen Zahlungen. Dabei kommt den Zahlungen aus der Investitionstätigkeit und der Finanzierungstätigkeit
der Gemeinde eine besondere Bedeutung zu.
Diese umzusetzende Aufgabe erfordert ein formales und geschlossenes Buchungssystem, um die ermittelten
Daten zutreffend in Geldeinheiten und systematisch über Bestands-, Ergebnis- und Finanzkonten unter Beachtung
der Produktorientierung zu verarbeiten und regelmäßig in einem Jahresabschluss zusammen zu fassen. Zu
den Aufgaben der Buchführung gehören auch die Prüfung und Feststellung des Zahlungsanspruches und der
Zahlungsverpflichtung sowie der Höhe und des Zeitpunktes der Zahlungen. Die Aufgabe der Zahlungsabwicklung
ist es dann, die Zahlungen zu den angegebenen oder ihr anderweitig bekannt gegebenen Fälligkeitszeitpunkten
zu leisten oder anzunehmen. Die umfangreichen haushaltsrechtlichen Festlegungen sowie die Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung lassen gleichwohl unterschiedliche Vorgehensweisen bei der Bearbeitung und Aufzeichnung
der Geschäftsvorfälle der Gemeinde zu.
1.1.4.2 Die buchtechnische Erfassung der Geschäftsvorfälle
1.1.4.2.1 Die zeitliche und sachliche Erfassung
Die Veränderung des Eigenkapitals der Gemeinde durch die gemeindlichen Geschäftsvorfälle sind einerseits in
zeitlicher Reihenfolge zu erfassen, denn die Vorschrift des § 27 Abs. 2 S. 1 GemHVO NRW sieht ausdrücklich
vor, dass aus die Eintragungen in die Bücher zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden müssen. Die gemeindlichen
Buchungen sind auch nach sachlichen Gesichtspunkten sind zu ordnen. Die Gemeinde hat dabei die
Gliederung der gemeindlichen Ergebnisrechnung (vgl. § 38 i.V.m. § 2 GemHVO NRW) und der Bilanz der Gemeinde
(vgl. § 41 GemHVO NRW) zu berücksichtigen, um u.a. auch eine zutreffende Analyse des von der Ge-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1136

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
meinde erzielten Jahresergebnisses vornehmen zu können. Die Vorschrift des § 27 Abs. 1 S. 2 GemHVO NRW
sieht daher ausdrücklich vor, dass aus den Büchern der Gemeinde die Auswertungen nach der Haushaltsgliederung,
nach der sachlichen Ordnung sowie in zeitlicher Ordnung möglich sein müssen.
1.1.4.2.2 Die Erfassung in einem Kontensystem
1.1.4.2.2.1 Allgemeines
Das neu eingeführte System der doppelten Buchführung (Doppik) ist ein abgeschlossenes Kontensystem und
bedingt systematisch eine buchtechnische Erfassung des Buchungsstoffes an zweierlei „Stellen“. Es zeichnet
sich dadurch aus, dass die gemeindlichen Geschäftsvorfälle in zeitlicher und sachlicher Hinsicht, auf einem Konto
und einem Gegenkonto sowie die Leistungs- und Zahlungsvorgänge auf Ergebnis- und Bestandskonten erfasst
werden. Dadurch werden die gemeindlichen Geschäftsvorfälle doppelt, d.h. unter einer „Soll-Position“ und einer
„Haben-Position“ (Doppelbuchung), aufgezeichnet, wobei die Summe der im Soll gebuchten Beträge der im Haben
gebuchten Summe entsprechen muss. Der jahresbezogene Geschäftsablauf bzw. Prozess wird eingeleitet
bzw. abgeschlossen durch Eröffnungs- und Abschlusskonten.
Mit Hilfe von Fragen kann festgestellt werden, welche Konten von dem gemeindlichen Geschäftsvorfall betroffen
sind, ob es sich um Ergebnis- oder Bestandskonten handelt und bei welchem Konto ein Zugang oder ein Abgang
vorliegt. Die Kenntnis über die Buchungstechniken muss grundsätzlich auch vorhanden sein, wenn in der Gemeinde
die Buchführung mit Hilfe der automatisierten Datenverarbeitung (DV-Buchführung vornimmt. Das System
der doppelten Buchführung erfordert zudem von jeder Gemeinde einen Kontenplan aufzustellen, bei dem die
speziellen örtlichen Verhältnisse zu berücksichtigen sind.
1.1.4.2.2.2 Die Veränderungen von Posten in der Bilanz
Bei den Buchungen auf den Bestandskonten (Aktiv- und Passivkonten) werden Veränderungen von Bilanzposten
der gemeindlichen Bilanz bewirkt. Dabei werden je nach ihrer Wirkung vier Arten unterschieden, die nachfolgend
aufgezeigt werden (vgl. Abbildung).
Aktivtausch
Passivtausch
Aktiv-Passiv-Mehrung
Veränderungen von Bilanzposten in der Bilanz
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1137
Bei einem Aktivtausch werden nur Konten der Aktivseite berührt
und damit das Gesamtvolumen der Bilanz nicht verändert. Ein
Konto erhält eine Bestandmehrung, das andere Konto eine Bestandminderung
in gleicher Höhe, z.B. Kauf von Büroausstattung
mit sofortiger Bezahlung.
Bei einem Passivtausch werden nur Konten der Passivseite berührt
und damit das Gesamtvolumen der Bilanz nicht verändert. Ein
Konto erhält eine Bestandmehrung, das andere Konto eine Bestandminderung
in gleicher Höhe, z.B. Ablösung einer Verbindlichkeit
aus Lieferungen und Leistungen durch einen Kredit.
Bei einer Aktiv-Passiv-Mehrung (Bilanzverlängerung) werden sowohl
ein Konto der Aktivseite als auch ein Konto der Passivseite im
Bestand vermehrt und damit das Gesamtvolumen der Bilanz verlängert,
z.B. Kauf eines Fahrzeuges mit Zahlungsziel von drei
Monaten.

Aktiv-Passiv-Minderung
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
Bei einer Aktiv-Passiv-Minderung (Bilanzverkürzung) werden sowohl
ein Konto der Aktivseite als auch ein Konto der Passivseite im
Bestand vermindert und damit das Gesamtvolumen der Bilanz
verkürzt, z.B. Bezahlung einer Lieferantenverbindlichkeit durch
Überweisung vom Bankkonto.
Abbildung 290 „Veränderungen von Bilanzposten in der Bilanz“
1.1.4.2.2.3 Die Erfassung für die Ergebnisrechnung
Zu den Bestandskonten für die gemeindliche Bilanz müssen ergänzend eine Vielzahl von „Ergebniskonten“ als
Unterkonten des Bestandskontos „Eigenkapital“ gebildet werden, denn üblicherweise wird bei den gemeindlichen
Ergebnisbuchungen nicht unmittelbar das Eigenkapitalkonto bebucht. Nach dem System der doppelten Buchführung
sind im Rahmen der gemeindlichen Ergebnisrechnung die Erträge als Eigenkapitalmehrungen im „Haben“
und die Aufwendungen als Eigenkapitalminderungen im „Soll“ zu buchen.
1.1.4.2.2.4 Die Erfassung für die Finanzrechnung
Die Einrichtung von Finanzrechnungskonten als Unterkonten des Finanzmittelkontos „Liquide Mittel“ der Bilanz ist
entsprechend vorzunehmen, wenn die Finanzrechnung (vgl. § 39 i.V.m. § 3 GemHVO NRW) in den doppischen
Verbund integriert wird. Im Rahmen der Buchung gemeindlicher Geschäftsvorfälle wird dann in der klassischen
Weise doppisch gebucht, so dass die Einzahlungen und Auszahlungen immer gegen das Bestandskonto „Bank“
oder andere Zahlungsmittelkonten, z.B. „Kasse“ gebucht werden. Die Information über die betroffene Finanzposition
wird dem Buchungssatz dann im DV-System durch eine Zusatzkontierung mitgegeben.
1.1.4.2.3 Die Erfassung durch einen Buchungssatz
Die Erfassung der gemeindlichen Geschäftsvorfälle erfolgt durch einen Buchungssatz mit Kontobenennung, in
dem zuerst der/die Sollposten und dann der/die Habenposten unter Angabe des Betrages mit dem Wort „an“
verbunden werden, so dass auf der Sollseite und der Habenseite der gleiche Betrag verbucht wird. Vielfach wird
der Buchungssatz auch mit dem Wort „von“ eingeleitet, z.B. von Konto „Waren“ (10.000 €) an Konto „Verbindlichkeiten“
(10.000 €). Vor jeder Buchung ist daher der konkrete Buchungssatz eindeutig abzugrenzen und zu bestimmen.
Es gilt daher immer zu fragen, was für Konten und welche Konten sind bei der für die Gemeinde durchzuführenden
Buchung betroffen, denn es müssen mindestens zwei Konten bei jeder Buchung angesprochen
werden, z.B. Aktiv- oder Passivkonten als Bestandskonten, Aufwands- oder Ertragskonten als Ergebniskonten.
In diesem Zusammenhang ist auch zu betrachten, ob der Bestand der betroffenen Konten durch die vorzunehmende
Buchung erhöht oder vermindert wird und zu klären ist, ob diese Bestandszunahme oder Bestandsabnahme
im „Soll“ oder im „Haben“ zu buchen ist. Unter Einbeziehung der Auswirkungen auf das Eigenkapitalkonto
wären gemeindliche Aufwendungen als Eigenkapitalminderung im „Soll“ und Erträge als Eigenkapitalmehrung im
„Haben“ zu buchen. Aus diesem Gesamtzusammenhang heraus ist jeweils der zutreffende Buchungssatz zu
bilden und die örtliche Buchung entsprechend durchzuführen.
Bei der Gemeinde müssen ausreichende Kenntnis über die doppelte Buchführung und die damit zusammenhängenden
Buchungstechniken grundsätzlich auch dann vorhanden sein, wenn in der Gemeinde ihre Buchführung
mit Hilfe der automatisierten Datenverarbeitung (DV-Buchführung vornimmt. Das System der doppelten Buchführung
erfordert zudem von jeder Gemeinde einen Kontenplan aufzustellen, bei dem die speziellen örtlichen Verhältnisse
zu berücksichtigen sind. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der jahresbezogene Geschäftsablauf bzw.
Prozess durch Eröffnungs- und Abschlusskonten eingeleitet bzw. abgeschlossen wird.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1138

1.1.5 Die haushaltswirtschaftlichen Grundsätze
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
1.1.5.1 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
Im kaufmännischen System ist trotz der Vorschriften über die Buchführung und den Jahresabschluss in den gesetzlichen
Vorschriften ein Spielraum geblieben, aus dem durch Auslegungen und Interpretationen die gesetzesergänzenden
„Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)“ entwickelt worden sind. Die GoB sind ein gesetzlich
verankertes Regelungssystem. Sie können sich als unbestimmte Rechtsbegriffe nur im Rahmen der
gesetzlichen Regelungen unter Beachtung von Sinn und Zweck des Gesetzes oder einzelner Vorschriften weiter
entwickeln. Gleichwohl bedeuten die GoB keine Gesetzeslücke, sondern einen gewünschten und wichtigen Verweis
auf nicht gesetzliche Normen und Erkenntnisse. Sie sollen dazu dienen, die Anwendung der gesetzlichen
Einzelvorschriften zu verstärken und zu vervollständigen.
Vielfach sind daher bereits Inhalte der GoB zu gesetzlichen Regelungen (gesetzlich bestimmten Grundsätzen)
geworden. Außerdem werden die GoB als Beurteilungsmaßstäbe für die Entscheidung benötigt, ob die Buchführung
und der Jahresabschluss sowie der Gesamtabschluss der Gemeinde ordnungsgemäß sind, denn sie müssen
sowohl formell als auch materiell den haushaltsrechtlichen Anforderungen entsprechen. Die GoB im engeren
Sinne stehen daher unmittelbar im Zusammenhang mit der Finanzbuchhaltung der Gemeinde. Auch ist der
Grundsatz zu beachten, dass schwebende Geschäfte nicht bilanziert werden. Außerdem bilden die GoB einen
Bestandteil der Generalnorm, denn der gemeindliche Jahresabschluss muss unter Beachtung der Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-,
Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde vermitteln (vgl. § 95 GO NRW). Folgende allgemeine Grundsätze
gelten als Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (vgl. Abbildung).
Grundsatz der
Vollständigkeit
Grundsatz der
Richtigkeit und
Willkürfreiheit
Grundsatz der
Verständlichkeit
Grundsatz der
Aktualität
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1139
Nach diesem Grundsatz sind in der Buchführung alle Geschäftsvorfälle
sowie die Vermögens- und Schuldenlage vollständig, richtig,
zeitgerecht und geordnet zu erfassen und zu dokumentieren. Daraus
folgt das Erfordernis des systematischen Aufbaus der Buchführung
unter Aufstellung eines Kontenplans, das Prinzip der vollständigen
und verständlichen Aufzeichnung sowie das Belegprinzip,
d.h. die Grundlage für die Richtigkeit der Buchung bildet den Buchungsbeleg
mit der Festlegung „Keine Buchung ohne Beleg.“
Dazu zählt auch die Einhaltung der vorgesehenen Aufbewahrungsfristen.
Nach diesem Grundsatz müssen die Aufzeichnungen über die
Geschäftsvorfälle die Realität möglichst genau abbilden, so dass
die Informationen daraus begründbar und nachvollziehbar sowie
objektiv richtig und willkürfrei sind. Sie müssen sich in ihren Aussagen
mit den zu Grunde liegenden Dokumenten decken und der
Buchführungspflichtige bestätigen kann, dass die Buchführung eine
getreue Dokumentation seiner Geschäftsvorfälle nach den rechtlichen
Bestimmungen und den GoB erfolgt.
Nach diesem Grundsatz sind die Informationen des Rechnungswesens
für den Rat und die Bürger als Öffentlichkeit so aufzubereiten
und verfügbar zu machen, dass die wesentlichen Informationen
über die Vermögens- und Schuldenlage klar ersichtlich und verständlich
sind.
Nach diesem Grundsatz ist ein enger zeitlicher Bezug zwischen
dem Zeitraum, über den Rechenschaft gegeben wird, und der
Veröffentlichung der Rechenschaft herzustellen.

Grundsatz der
Relevanz
Grundsatz der
Stetigkeit
Grundsatz des Nachweises
der Recht- und
Ordnungsmäßigkeit
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
Nach diesem Grundsatz muss das Rechnungswesen die Informationen
bieten, die zur Rechenschaft notwendig sind, sich jedoch im
Hinblick auf die Wirtschaftlichkeit und Verständlichkeit auf die relevanten
Daten beschränken. Dabei soll der Aufwand der Informationsbeschaffung
in einem angemessenen Verhältnis zum Nutzen
der Informationsbereitstellung stehen.
Nach diesem Grundsatz sollen die Grundlagen des Rechnungswesens,
insbesondere die Methoden für Ansatz und Bewertung des
Vermögens, in der Regel unverändert bleiben, so dass eine Stetigkeit
im Zeitablauf erreicht wird. Notwendige Anpassungen sind
besonders kenntlich zu machen.
Nach diesem Grundsatz ist im Jahresabschluss über die Recht- und
Ordnungsmäßigkeit der Buchführung Rechenschaft abzulegen.
Abbildung 291 „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)“
Durch die GoB wird jedoch der Gemeinde kein bestimmtes Buchführungssystem vorgeschrieben. Vielmehr entspricht
ein Buchführungssystem dann den GoB, wenn es so beschaffen ist, dass es einen Überblick über die
gemeindlichen Geschäftsvorfälle und die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde vermitteln
kann und die Geschäftsvorfälle sich in ihrer Entstehung und sachlichen Zuordnung bzw. Abwicklung nachverfolgen
lassen. Da sich aus diesen Rahmengrundsätzen ggf. Zielkonflikte ergeben können, ist es bei der örtlichen
Ausgestaltung des Rechnungswesens notwendig, bei konkurrierenden Sachverhalten eine Abwägung vorzunehmen.
Das gemeindliche Haushaltsrecht macht - wie das Handelsrecht - die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
(GoB) zur Grundlage der gemeindlichen Buchführung, da die Rechtsvorschriften nicht alle bilanzierungsfähigen
und bilanzierungspflichtigen Sachverhalte sowie die dazu erforderlichen Grundsätze detailliert regeln können. Im
NKF sind daher die GoB wichtige Regeln, nach denen zu verfahren ist, damit eine dem Zweck des gemeindlichen
Haushaltsrechts entsprechende Buchführung durch die Gemeinden vorgenommen und ein gemeindlicher Jahresabschluss
(vgl. § 95 GO NRW) sowie ein gemeindlicher Gesamtabschluss (vgl. § 116 GO NRW) aufgestellt
werden können. Die Anwendung der GoB bietet daher für die Gemeinde einen anwendbaren Rahmen, innerhalb
dessen die gemeindlichen Sachverhalte örtlich geregelt werden können, sofern keine ausdrücklichen haushaltsrechtlichen
Vorschriften bestehen.
1.1.5.2 Der Grundsatz der intergenerativen Gerechtigkeit
Im Zusammenhang mit den gesetzlich bestimmten Grundsätzen und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
ist gesondert der Grundsatz der intergenerativen Gerechtigkeit gesetzlich bestimmt worden (vgl. § 1 Abs.
1 S. 3 GO NRW). Es gilt dabei zu beurteilen, in welchem Umfang künftige Generationen von den Auswirkungen
gegenwärtiger gemeindliche Haushaltspolitik betroffen sind und welche Leistungskraft der Gemeinde künftig noch
vorhanden sein wird.
Intergenerative Gerechtigkeit
Grundsatz der intergenerativen Gerechtigkeit
§ 1 Abs. 1 S. 3 GO NRW
Abbildung 292 „Intergenerative Gerechtigkeit“
Dazu ist bestimmt worden, „Die Gemeinden haben ihr Vermögen und ihre Einkünfte so zu verwalten, dass die
Gemeindefinanzen gesund bleiben“ (vgl. § 10 S. 1 GO NRW). Dieser Grundsatz beinhaltet, dass die Gemeinden
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1140

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
in Verantwortung für die künftigen Generationen handeln müssen, denn die Perspektive der ausreichenden Finanzierung
künftiger Aufgaben wurde für die Gemeinde mit dem Konzept der Generationengerechtigkeit verknüpft.
Der Grundsatz der intergenerativen Gerechtigkeit erfordert daher u.a. die zeitliche Verteilung von Nutzen
und Lasten im gemeindlichen Bereich sowie die Tragfähigkeit der gemeindlichen Finanzen auch für die Zukunft.
Die Gemeinde muss deshalb bei ihrer Haushaltsplanung und Haushaltsausführung unter Beachtung der übrigen
gemeindlichen Haushaltsgrundsätze immer im Blick haben muss, auch ausreichende Handlungsmöglichkeiten für
die künftigen Generationen zu erhalten. Der Grundsatz beinhaltet deshalb u.a. auch, dass die Gemeinde keine
rücksichtslose Inanspruchnahme der Abgabepflichtigen vornehmen darf.
1.1.5.3 Wichtige gesetzlich bestimmte Grundsätze
In den Vorschriften der Gemeindeordnung und der Gemeindehaushaltsverordnung sind viele Grundsätze über die
gemeindliche Buchführung und die gemeindliche Bilanz (Jahresabschluss) sowie den gemeindlichen Gesamtabschluss
für die Umsetzung durch die Gemeinden gesetzlich bestimmt und konkretisiert worden. Wichtige gesetzlich
bestimmte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung werden nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Wichtige gesetzlich bestimmte Grundsätze
Grundsätze zur gemeindlichen Buchführung
Grundsatz der Klarheit
Grundsatz der Richtigkeit
Grundsatz der Buchführungswahrheit
Grundsatz der Übersichtlichkeit
Grundsatz der Aktualität
Grundsatz der Verständlichkeit
Grundsatz der Vollständigkeit
Belegprinzip
§ 27 Abs. 1, § 41 GemHVO NRW
§ 27 Abs. 2 GemHVO NRW
§ 27 Abs. 2 GemHVO NRW
§ 27 Abs. 2 GemHVO NRW
§ 96, § 116 GO NRW, § 27 Abs. 2
GemHVO NRW
§ 27 Abs. 2 GemHVO NRW
§ 91 Abs. 1 GO NRW, § 27 Abs. 1 und
2, § 41 Abs. 1 GemHVO NRW
§ 27 Abs. 3 GemHVO NRW
Grundsätze zur gemeindlichen Bilanz (Jahresabschluss)
Aktivierungsgrundsatz
Passivierungsgrundsatz
Grundsatz der Stetigkeit
Grundsatz der Bilanzidentität
(formelle Bilanzkontinuität)
Grundsatz der Bilanzierungswahrheit
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1141
§ 41 Abs. 1 GemHVO NRW
§ 41 Abs. 1 GemHVO NRW
§ 32 Abs. 1 Nr. 5, § 41 Abs. 5 GemHVO
NRW
§ 32 Abs. 1 Nr. 1 GemHVO NRW
§ 95, § 116 GO NRW

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
Stichtagsprinzip
Grundsatz der Bilanzidentität
Grundsatz der Einzelbewertung
Grundsatz der Vorsicht
Grundsatz der Periodenabgrenzung
Grundsatz der Bewertungsstetigkeit
(materielle Bilanzkontinuität)
Anschaffungswertprinzip
Grundsatz des Saldierungsverbots
Grundsatz des Nachweises
der Recht- und Ordnungsmäßigkeit
§ 95 Abs. 1, § 116 Abs. 1 GO NRW
§ 32 Abs. 1 Nr. 1 GemHVO NRW
§ 32 Abs. 1 Nr. 2 GemHVO NRW
§ 91 Abs. 2 GO NRW, § 32 Abs. 1 Nr. 3,
§ 35 Abs. 7 GemHVO NRW
§ 32 Abs. 1 Nr. 4 GemHVO NRW
§ 32 Abs. 1 Nr. 5 GemHVO NRW
§ 91 Abs. 2 GO NRW
§ 41 Abs. 2 GemHVO NRW
§ 95 Abs. 1 GO NRW
Grundsätze zum gemeindlichen Gesamtabschluss
Grundsatz der Fiktion der rechtlichen Einheit
Grundsatz der Einheitlichkeit des Ausweises
Grundsatz der Vollständigkeit
des Konsolidierungskreises
Grundsatz der Eliminierung
„konzerninterner“ Beziehungen
Grundsatz der Wesentlichkeit
1.1.5.4 Weitere wichtige Grundsätze
§ 116 Abs. 2 GO NRW
§ 49 Abs. 3 GemHVO NRW
§ 116 Abs. 2 GO NRW
§ 50 GemHVO NRW i.V.m. § 303 HGB
§ 116 Abs. 3 GO NRW
Abbildung 293 „Wichtige gesetzlich bestimmte Grundsätze“
Neben den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), die die eigentlichen Grundsätze darstellen und
die sich auf die laufende Buchführung beziehen und die Art der Erfassung und Darstellung der Geschäftsvorfälle
sowie deren Schutz vor Verlust und Verfälschung regeln, sind weitere wichtige Grundsätze entwickelt worden, die
nicht gesetzlich konkretisiert worden sind. Jeder dieser Grundsätze soll sicherstellen, dass ein sachverständiger
Dritter sich in einer angemessenen Zeit einen Überblick über die Aufzeichnung von Buchungsvorfällen und die
Aufzeichnung von Vermögens- und Schuldenpositionen verschaffen kann.
Es ist dazu nicht festgelegt worden, welches Maß an Sachverstand erforderlich sein muss, um die gemeindliche
Tätigkeit im jeweils betroffenen Produkt- bzw. Aufgabenbereich beurteilen und nachvollziehen zu können. Allgemein
wird davon auszugehen sein, dass ein sachverständiger Dritter ausreichende Kenntnisse über die gemeindliche
Haushaltswirtschaft bzw. das Rechnungswesen der Gemeinde besitzen muss, damit er die Ausführung der
gemeindlichen Haushaltswirtschaft und deren Ergebnis im gemeindlichen Jahresabschluss sowie im Gesamtab-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1142

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
schluss der Gemeinde verstehen und beurteilen kann. Dabei wird auch die Größe der Gemeinde sowie die Größe
und Komplexität der gemeindlichen Buchführung einschließlich der Art der örtlichen DV-Buchführung zu berücksichtigen
sein.
Bei der Beurteilung, ob ein sachverständiger Dritter sich innerhalb einer angemessenen Zeit einen Überblick über
die Vorgehensweise und die Ergebnisse verschaffen kann, ist ebenfalls von den vorhandenen örtlichen Gegebenheiten
auszugehen. Die Bestimmung der angemessenen Zeit ist somit auch von der Größe der Gemeinde
sowie der Größe und Komplexität der gemeindlichen Buchführung einschließlich der Art der örtlichen DV-
Buchführung abhängig. Außerdem sollen Manipulationsmöglichkeiten verhindert werden, damit dem Dritten ein
qualifizierter Einblick in die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanz(gesamt)lage der Gemeinde möglich ist.
Die weiteren wichtigen Grundsätze, die auch bei der Gemeinde zur Anwendung kommen sollen, werden nachfolgend
vorgestellt (vgl. Abbildung).
Grundsätze
ordnungsmäßiger
DV-gestützter
Buchführungssysteme (GoBS)
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Datenverarbeitung (GoDV)
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Inventur (GoI)
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Bilanzierung (GoBi)
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Lageberichterstattung (GoL)
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Abschlussprüfungen (GoA)
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Konzernrechnungslegung (GoK)
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Kapitalflussrechnung (GoKfr)
Weitere wichtige Grundsätze
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1143
Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sollen sicherzustellen,
dass die Buchungen und sonstigen Aufzeichnungen vollständig,
richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden, wenn
die Buchführung mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung erfolgt
(vgl. § 27 Abs. 5 GemHVO NRW)
Die Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarbeitung wurden zur
Erfüllung der ordnungsmäßigen Buchführung und Bilanzierung bei
einer DV-Buchführung entwickelt und umfassen im Wesentlichen
die Sicherheit, die Funktionserfüllung und die Dokumentation.
Die Grundsätze beziehen sich auf die Erstellung des Inventars und
sollen sicherstellen, dass in der Inventur eine vollständige Erfassung
des Vermögens und der Schulden erfolgt (vgl. § 91 GO NRW
i.V.m. § 28 und 29 GemHVO NRW)
Die Grundsätze der Aktivierung, Passivierung und Bewertung werden
weiter detailliert. Dazu gehören auch die Grundsätze für die
Bilanzgliederung (vgl. z.B. § 41 bis 43 GemHVO NRW)
Die Grundsätze spezifizieren die Anforderungen für die durch den
Lagebericht vorzunehmende Informationsvermittlung (vgl. § 48
GemHVO NRW)
Die Grundsätze finden hinsichtlich der jährlichen Abschlussprüfung
Anwendung. Diese beinhalten u.a. Festlegungen zu den Prüfungshandlungen.
Außerdem bestehen noch weitere Ergänzungen dieser
Grundsätze durch die „Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung
bei Abschlussprüfungen“ sowie die „Grundsätze für die ordnungsmäßige
Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen“.
Die Grundsätze finden bei der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses
Anwendung (vgl. § 116 GO NRW)
Die Grundsätze finden bei der Aufstellung der gemeindlichen Gesamtkapitalflussrechnung
Anwendung und sollen zu einer sachgerechten
Erstellung beitragen (vgl. § 51 Abs. 3 GemHVO NRW).

Grundsätze
ordnungsmäßiger
Risikoüberwachung (GoR)
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
Die Grundsätze sind für die pflichtgemäße Risikoüberwachung
entwickelt worden. Sie beinhalten die allgemeinen Handlungsvorgaben
bzw. Handlungsempfehlungen zur Ausgestaltung eines
Risikoüberwachungssystems.
Abbildung 294 „Weitere wichtige Grundsätze“
Zudem sorgt die Auslegung der GoB durch Rechtsprechung und Literatur mittelbar für eine dynamische Anpassung
des Rechts über das gemeindliche Rechnungswesen an die aktuellen nationalen und internationalen Entwicklungen.
Die Grundsätze werden dann weiterentwickelt, wenn aus neuen Sachverhalten heraus dafür ein
Erfordernis besteht.
1.1.5.5 Sachgerechte Anwendung der Grundsätze
Die sachgerechte Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung unter Beachtung ihrer qualitativen
Merkmale führt grundsätzlich zu einer wirklichkeitsgetreuen Darstellung der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und
Finanzlage der Gemeinde. Soweit sich die örtlichen Entscheidungen an diesen Grundsätzen orientieren, entstehen
relevante, verlässliche und verständliche Informationen über die wirtschaftliche Lage der Gemeinde. Um
dieses sicherzustellen sind u.a. die Gliederungsvorschriften zur gemeindlichen Bilanz in § 41 GemHVO NRW
konkretisiert worden z.B. die Grundsätze „Klarheit“ und „Übersichtlichkeit“. Die Bewertungsvorschriften in den §§
32 bis 36, 42 und 43 GemHVO NRW prägen dabei das Vorsichtsprinzip weiter aus.
Zur Auslegung der GoB sind i.d.R. die juristischen Auslegungskriterien heranzuziehen. Als GoB ist daher jedes
Verfahren und jede Methode anzuerkennen, die dazu führen, dass gesetzliche Regelungen im Einzelfall ihrem
Sinn und Zweck entsprechend angewandt werden. Mit der Verwendung des unbestimmten Rechtsbegriffs der
GoB wird gewährleistet, dass auf neue Sachverhalte in der Praxis den gesetzlichen Anforderungen gemäß reagiert
werden kann. Auf eine abschließende Regelung über die GoB hat der Gesetzgeber bewusst verzichtet, um
die fortlaufende Entwicklung und Veränderung nicht zu beeinträchtigen. Ausgehend vom allgemeinen Schutzzweck
des Rechnungswesens können die für das kaufmännische Rechnungswesen anerkannten Ziele „Dokumentation“,
„Rechenschaft“ und „Kapitalerhaltung“ auch im Rechnungswesen der Gemeinden eine entsprechende
Anwendung finden.
Die grundsätzliche Übereinstimmung des Rechnungszwecks ist darauf zurückzuführen, dass das Verhältnis zwischen
Rechnungslegendem und Rechnungsadressaten auch im gemeindlichen Bereich eine klassische Stellvertreterbeziehung
aufweist, denn hier verwaltet die Gemeinde wie ein Beauftragter das Vermögen de ihrer Bürger
treuhänderisch. Daraus lassen sich die Rahmengrundsätze ableiten, die für die Erfassung und Darstellung der
Geschäftsvorfälle sowie deren Sicherung gegen Verlust und Verfälschung gelten und somit die materielle und
formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sichern.
1.2 Zu Satz 2 (Auswertungen aus den Büchern):
Die Vorschrift sieht vor, dass die Bücher der Gemeinde, die jeweils für ein Haushaltsjahr geführt werden, Auswertungen
nach der Haushaltsgliederung, nach der sachlichen Ordnung sowie in zeitlicher Ordnung zulassen müssen.
Sie ist so allgemein gefasst, damit keine unvertretbaren Einschränkungen für die Gemeinden wegen der
unterschiedlichen örtlichen Gegebenheiten bei der Finanzbuchhaltung vor Ort entstehen. Der Gemeinde obliegt
es daher eigenverantwortlich, die Buchhaltung in ihrer Finanzbuchhaltung so auszugestalten und festzulegen,
dass die nach der Vorschrift verpflichtenden Auswertungen vorgenommen werden können. Diese Vorgaben gelten
auch, wenn in der Gemeinde die Buchführung mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung (DV-Buchführung)
vorgenommen wird.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1144

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§ 27 GemHVO NRW
1.2.1 Auswertungen nach der gewählten Haushaltsgliederung
Im NKF ist die zeitgemäße Gliederung des Haushaltsplans in der Eigenverantwortung der Gemeinde ein Bestandteil
des umfassenden Reformansatzes. Die Regelung in § 4 Abs. 2 GemHVO NRW räumt den Gemeinden
das Recht ein, ihren Haushaltsplan eigenverantwortlich in die Teilpläne nach den örtlichen Bedürfnissen zu untergliedern.
In den Teilplänen des gemeindlichen Haushaltsplans kommt dem jeweiligen Teilergebnisplan die
entscheidende Bedeutung bei den Beratungen und Entscheidungen über den Haushaltsplan der Gemeinde zu.
Jedoch ist auch der Teilfinanzplan ein unverzichtbarer Bestandteil jedes Teilplans, weil er vor allem die Informationen
über die vorgesehenen Investitionen der Gemeinde enthält.
Die haushaltsmäßige Verpflichtung der Gemeinden zur Gestaltung des gemeindlichen Haushaltsplans beschränkt
sich allein auf die 17 Produktbereiche als gemeindliche Teilpläne, die im gemeindlichen Haushaltsplan enthalten
sein müssen und das unverzichtbare Mindestmaß an Einheitlichkeit und Information wieder spiegeln. Diese Vorgaben
bilden den durch § 4 Abs. 2 GemHVO NRW aufgezeigten Rahmen für die Bildung von gemeindlichen
Teilplänen (vgl. Abbildung).
1.
2.
3.
4.
Bildung von produktorientierten Teilplänen
Nach den verbindlich vorgegebenen Produktbereichen mit Angabe der jeweils
dazugehörigen Produktgruppen und wesentlichen Produkte.
Nach Produktgruppen (eigene oder aus dem NKF- oder dem „Länder-
Produktrahmen“) mit mindestens der Angabe der Summen der untergliederten
Teilpläne auf der Ebene der verbindlichen Produktbereiche.
Nach Produkten mit mindestens der Angabe der Summen der untergliederten
Teilpläne auf der Ebene der verbindlichen Produktbereiche.
Nach örtlichen Verantwortungsbereichen mit Angabe der Aufgaben und der
dafür gebildeten Produkte sowie mit der Angabe der Summen der untergliederten
Teilpläne auf der Ebene der verbindlichen Produktbereiche.
Abbildung 295 „Bildung von produktorientierten Teilplänen“
Auf dieser Basis sieht die Vorschrift vor, dass die Bücher der Gemeinde auch Auswertungen nach der gewählten
Haushaltsgliederung zulassen müssen. Nur dann werden die Erträge und Aufwendungen sowie die Einzahlungen
und Auszahlungen den produktorientierten Teilen des gemeindlichen Haushalts zurechenbar und das Ressourcenaufkommen
und der Ressourcenverbrauch erkennbar. In diesem Zusammenhang soll die produktorientierte
Steuerung der Gemeinde auch die Aufstellung der Ergebnisrechnung, Finanzrechnung und Teilrechnungen als
Bestandteile des Jahresabschlusses (vgl. §§ 37 - 40 GemHVO NRW) unter Berücksichtigung von Art und Umfang
der Aufgabenerfüllung der Gemeinde erleichtern. Außerdem wird die Einhaltung des Stufensystems der Gesamtdeckung
nachprüfbar gemacht (vgl. § 20 GemHVO NRW).
1.2.2 Auswertungen nach der sachlichen Ordnung
Die sachliche oder systematische Ordnung der Buchungen wird durch die im Kontenplan der Gemeinde aufgeführten
Sachkonten gesichert. Dieser Kontenplan baut auf dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-
Kontenrahmen auf (vgl. Absatz 7 der Vorschrift), denn das Prinzip des systematischen Aufbaus der Buchführung
erfordert neben der Organisation und dem System der Buchführung sowie der Art der geführten Bücher die Anwendung
eines allgemeinen Kontenrahmens. Der NKF-Kontenrahmen stellt ein strukturiertes Ordnungsgerüst der
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1145

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
Kontengruppierung für die Gemeinden dar und spiegelt das Drei-Komponentensystem des NKF wieder. Er erleichtert
die Aufstellung eines systematischen örtlichen ausgeprägten Kontenplans durch die Gemeinde.
Durch die Sachkonten findet eine sachliche Zusammenfassung nach dem Buchungsinhalten der gemeindlichen
Geschäftsvorfälle bzw. den Buchungssätzen statt. Diese Aufgabe wird durch das Hauptbuch übernommen. Der
Abschluss der Sachkonten führt zur Überleitung in die Bilanz, die Ergebnisrechnung und die Finanzrechnung, ggf.
über Abschlusskonten. Die Auswertungen auf dieser Basis dienen dazu, Zuordnungen zu den Haushaltspositionen
der Ergebnisrechnung und der Finanzrechnung vornehmen zu können und den Jahresabschluss aufzustellen.
Nur dann werden die Arten der Erträge und Aufwendungen sowie die Arten der Einzahlungen und Auszahlungen
für die Aufgabenerfüllung der Gemeinde insgesamt erkennbar und nachvollziehbar gemacht.
1.2.3 Auswertungen nach der zeitlichen Ordnung
Die Buchungen der gemeindlichen Geschäftsvorfälle sind unabhängig von ihrer sachlichen Zuordnung auch in
zeitlicher Folge (zeitlicher Ordnung) durch eine Eintragung in die Bücher (Grundbücher) zu erfassen. Dabei können
abhängig von örtlichen Gegebenheiten mehrere davon in Betracht kommen. Die Grundbücher werden wegen
der chronologischen Erfassung von Geschäftsfällen wie ein Tagebuch geführt. Die zeitliche Aufeinanderfolge der
Buchungen der Geschäftsvorfälle erleichtert u.a. die Abstimmung der richtigen Buchung sowie die Aufklärung von
Unstimmigkeiten, denn i.d.R. werden im Grundbuch, das Datum, der betreffende Vorgang, ggf. Vermerke zum
Vorgang, das Konto und das Gegenkonto sowie der Betrag festgehalten.
1.2.4 Auswertungen durch eine Fibu-Kontierungsnummer
Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sowie die Vorschriften über die gemeindliche Buchführung verlangen,
dass die Daten für die Buchung der gemeindlichen Geschäftsvorfälle vollständig und richtig erfasst, eingegeben,
verarbeitet und ausgegeben werden. Außerdem müssen die Buchungsbelege auch Hinweise enthalten,
die eine Verbindung zu den Eintragungen in den Büchern der Gemeinde herstellen. Diesem Zweck soll die Kontierungsnummer
dienen, die regelmäßig beim Eingang oder der Erstellung von buchungsrelevanten Geschäftsunterlagen
vergeben werden soll.
Durch solche Kontierungsnummern für jeden gemeindlichen Geschäftsvorfall wird eine Doppelerfassung von
gemeindlichen Geschäftsunterlagen vermieden und eine Verbindung zu jeder Person oder Institution geschaffen,
mit der die Gemeinde eine geschäftliche Beziehung eingeht, und dafür ein Kundenkonto mit den dazugehörigen
Stammdaten einrichtet. Sie wird für die Bearbeitung eines Geschäftsvorfalls regelmäßig aus einer Vielzahl von
Stellen zusammengesetzt, bei der jede Stelle oder jedes Segment (Kombination mehrerer Stellen) ein Fachkennzeichen
darstellt.
Eine solche gemeindliche Kontierungsnummer stellt daher eine Zusammenfassung der örtlich relevanten Auswertungsmerkmale
für gemeindliche Basisdaten dar. Um Fehler im Buchungsgeschäft zu vermeiden, bietet sich die
Vergabe einer allgemeinen Fibu-Kontierungsnummer für jeden zu buchenden Geschäftsvorfall der Gemeinde an.
Um solche Leistungen erkennbar und nachvollziehbar zu machen, bietet sich der Einbau einer entsprechenden
Fachkennziffer als einzelne Stelle oder Segment in der gemeindlichen Kontierungsnummer an. Je nach Gestaltung
der örtlichen Geschäftsbuchführung werden ggf. auch getrennte Konten für die Debitorenbuchhaltung (Erfassung
von gemeindlichen Forderungen) und für die Kreditorenbuchhaltung (Erfassung von gemeindlichen Verbindlichkeiten)
eingerichtet. Mögliche Bestandteile oder Komponenten für eine gemeindliche Kontierungsnummer
werden nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1146

Stadt
Amt
Budget
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§ 27 GemHVO NRW
Gestaltung einer Fibu-Kontierungsnummer
Pro-
dukt-
be-
reich
Pro-
dukt
Rechen-
größe
Per-
sonen-
konto-
nummer
A 21 F 11 25 N B2442
A
Stadt-
name
11
-
52
Merk-
male
nach
Gliederung
der
Ämter
11 =
21 =
usw.
E
-
J
Merkmale
nach
Budget-
arten
E =
F =
G =
usw.
Buch-
hal-
tung
Beispiel: A.21.D.11.25.M.B.2442.D.09.271.6841
01
-
17
Merkmale
nach
Produkt-
berei-
chen
…
11
-
89
Merkmale
nach
örtlichen
Pro-
dukten
Fachkennziffern
L
-
O
Merkmale
nach
Ertrags,
Aufwand
oder
Ein-
/Aus-
zahlung
A1000
-
Z9999
Merkmale
nach
Namen
der
Kunden
D
D
oder
K
Merk-
male
nach
Debitor
oder
Kredi-
tor
Abbildung 296 „Gestaltung einer Fibu-Kontierungsnummer“
Haus-
halts-
jahr
Produktgruppe
Sachkonto
Konto-
merk-
mal
09 271 6841
20..
Merk-
male
nach
dem
Haus-
halts-
jahr
111
-
611
Merkmale
auch
für die
Finanzstatistik
4011
-
7950
Merkmale
auch
für die
Finanzstatistik
Die Ausgestaltung einer örtlichen Kontierungsnummer ist eigenverantwortlich von der Gemeinde unter Berücksichtigung
der ihrer Gegebenheiten und Erfordernisse vorzunehmen. Sie erleichtert einerseits die Durchführung
des gemeindlichen Buchungsgeschäftes und andererseits trägt zu einer zutreffenden Buchung und Auswertung
bei. Bei ihrer Festlegung sind auch die Erfordernisse des gemeindlichen Gesamtabschlusses zu berücksichtigen,
denn dort gilt es z.B. im Rahmen der Konsolidierung der gemeindlichen Kernverwaltung und ihrer Betriebe die
zwischen ihnen bestehenden Leistungsbeziehungen zu eliminieren.
2. Zu Absatz 2 (Ordnungsmäßigkeit der Eintragungen in den Büchern):
2.1 Zu Satz 1 (Eintragungen in die Bücher):
Nach der Vorschrift müssen von der Gemeinde die Eintragungen in die Bücher vollständig, richtig, zeitgerecht
und geordnet vorgenommen werden. Die Geschäftsvorfälle der Gemeinde müssen dadurch in ihrer Entstehung
und Abwicklung nachvollziehbar sein. Diese Verpflichtung der Gemeinde zur Dokumentation ihrer Geschäftsvorfälle
durch zutreffende Eintragungen in ihre Bücher soll sichern und gewährleisten, dass aus den Geschäftsvorfällen
der Gemeinde im Haushaltsjahr der gemeindliche Jahresabschluss erstellt werden kann, denn die Rechenschaftslegung
der Gemeinde über das abgelaufene Haushaltsjahr ist eine gesetzliche Pflicht und unter Berücksichtigung
der Adressaten des Jahresabschlusses vorzunehmen.
Das Prinzip der vollständigen und verständlichen Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle der Gemeinde verlangt
daher eine Einzelaufzeichnung aller Geschäftsvorfälle und deren ordnungsmäßige sachliche Verbuchung unmittelbar
nach ihrem Entstehen sowie auch in zeitlicher Reihenfolge. Liegen ordnungsmäßige und übersichtliche
Eintragungen in die Bücher der Gemeinde vor, verfügt die Gemeinde i.d.R. über einen systematischen Aufbau
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1147

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§ 27 GemHVO NRW
ihrer Buchführung unter Anwendung des für verbindlich erklärten NKF-Kontenrahmens (vgl. Nummer 1.5.2 des
Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
Die Gemeinde hat in ihren Büchern zutreffende Eintragungen vorzunehmen worden, um u.a. auch die Auswertungen
aus den gemeindlichen Büchern zu erleichtern. Die Anforderungen an die Eintragungen in die gemeindlichen
Bücher ergeben sich jedoch nicht nur aus den Vorschriften des gemeindlichen Haushaltsrechts, sondern
auch aus anderen Rechtsvorschriften, z.B. aus dem Steuerrecht oder dem Kommunalabgabenrecht.
2.2 Zu Satz 2 (Berichtigungen der Eintragungen in die Bücher):
Aus Sicherheitsgesichtspunkten und aus Gründen der Nachvollziehbarkeit regelt die Vorschrift, dass eine Eintragung
oder eine Aufzeichnung in den Büchern der Gemeinde nicht in einer Weise verändert werden darf, dass der
ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Daraus ergibt sich, dass Unkenntlichmachungen in den gemeindlichen
Büchern oder das Löschen von ursprünglichen Eintragungen oder Aufzeichnungen nicht zulässig ist. Von
der Gemeinde muss z.B. eine neue Buchung als Berichtigungsbuchung (Stornobuchung) in den gemeindlichen
Büchern vorgenommen werden, wenn örtlich ein Bedarf dafür ergibt, eine fehlerhafte Eintragung zu berichtigen.
Nur durch solche weiteren Buchungen können auf zulässige Art und Weise die von einer fehlerhaften Buchung
ausgehenden Wirkungen beseitigt werden. Die ausdrückliche Regelung dient dazu, die Nachvollziehbarkeit und
Prüfungsfähigkeit über das haushaltswirtschaftliche Handeln der Gemeinde auch zu einem späteren Zeitpunkt zu
gewährleisten.
2.3 Zu Satz 3 (Sonstige Veränderungen in den Büchern):
Ergänzend zur Regelung in Satz 2 der Vorschrift dürfen in den Büchern der Gemeinde auch solche Veränderungen
nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie als ursprünglicher Eintrag oder
erst später, z.B. um etwas fehlerhaftes zu beseitigen, gemacht worden sind. Auch diese Regelung dient dazu, die
Nachvollziehbarkeit und Prüfungsfähigkeit über das haushaltswirtschaftliche Handeln der Gemeinde zu einer
späteren Zeit sicherzustellen. Derartige Vorgaben zu Änderungen einer Eintragung in den gemeindlichen Büchern
- wie sie in den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift zu finden sind - können sich nicht nur aus dem gemeindlichen
Haushaltsrecht, sondern auch aus anderen Rechtsvorschriften ergeben, z.B. aus dem Steuerrecht oder
dem Abgabenrecht.
3. Zu Absatz 3 (Belegpflicht für die Buchungen):
3.1 Zu Satz 1 (Beifügung begründender Unterlagen):
3.1.1 Die Belegpflicht
Nach der Vorschrift ist jeder gemeindlichen Buchung ein Beleg, durch den der Nachweis der richtigen und vollständigen
Ermittlung der Ansprüche und Verpflichtungen zu erbringen ist, zu Grunde zu legen (begründende
Unterlage), denn die Richtigkeit jeder Buchung kann nur anhand der damit zusammenhängenden Belege überprüft
werden. Das Belegprinzip bildet deshalb ein wichtiges Erfordernis zur Sicherstellung der Richtigkeit der
gemeindlichen Buchungen in der Finanzbuchhaltung der Gemeinde. Es muss gewährleistet sein, dass beim Buchungsgeschäft
der Gemeinde die zeitliche Abfolge, der Wert und die sachliche Zuordnung der Geschäftsvorfälle
dokumentiert und deren Einhaltung sichergestellt werden. Die Buchung eines gemeindlichen Geschäftsvorfalls
darf deshalb auch nicht ohne Beleg vorgenommen werden. Dieser Grundsatz gilt auch bei notwendig gewordenen
Umbuchungen und Stornierungen, unabhängig davon, ob durch die gemeindliche Buchung ein Bestandskon-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1148

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
to oder ein Ergebniskonto berührt wird. Die ausdrückliche Vorgabe einer Belegpflicht für die Durchführung der
Buchungen bei den Gemeinden entspricht auch den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung.
3.1.2 Die Arten der Buchungsbelege
Bei den für die gemeindlichen Buchungen notwendigen Belegen kann nach ihrer Herkunft, also zwischen „externen“
und „internen“ Buchungsbelegen unterschieden werden. Diese Unterscheidung hat jedoch keine Auswirkungen
auf die Vornahme der Buchungen in der gemeindlichen Finanzbuchhaltung sowie auf die Aufbewahrung der
Belege nach § 58 GemHVO NRW hat. Zu den „externen“ Buchungsbelegen der Gemeinde können Geschäftsunterlagen
gezählt werden, z.B. Rechnungen, Quittungen, Gutschriften, Bankbelege u.a., die der Gemeinde i.d.R.
von außen zu gehen, weil sie aus der Verwaltungstätigkeit der Gemeinde mit Dritten entstehen.
Diese Unterlagen der Gemeinde stellen damit auch Nachweise für den Bestand und Wert von gemeindlichem
Vermögen und der Schulden dar. Die „internen“ Buchungsbelege der Gemeinde entstehen dagegen aus dem
innerbetrieblichen Geschäftsablauf, z.B. Gehaltslisten, Unterlagen über Bescheide aus der Steuer-, Gebühren-
und Beitragserhebung, Belege über Umbuchungen und Stornierungen sowie über Abschlussbuchungen.
3.1.3 Die Erfassung der Belege
Die Bearbeitung und Verarbeitung der Belege in der gemeindlichen Finanzbuchhaltung erfordert grundsätzlich
eine Vorbereitung der Belege für die Durchführung der Buchung. Dazu gehört z.B. die Prüfung der Belege auf
ihre sachliche und rechnerische Richtigkeit sowie bei mehreren verfügbaren Belegen die Auswahl, welcher Beleg
der Buchung zu Grunde gelegt wird. Ebenso gehört die Sortierung der Belege, insbesondere bei Sammelbuchungen,
dazu. I.d.R. werden die Belege mit einer fortlaufenden Nummer versehen, um jederzeit eine Zuordnung zur
Buchung und ein Wiederausfinden zu ermöglichen. Oftmals wird auch mit Hilfe eines Kontierungsstempels bereits
der Buchungssatz, mindestens aber das Sachkonto oder Produktsachkonto, auf dem Beleg angegeben.
3.2 Zu Satz 2 (Hinweise auf den Buchungsbelegen):
Durch die Vorschrift wird ausdrücklich bestimmt, dass die Buchungsbelege der Gemeinde die notwendigen Hinweise
enthalten müssen, um eine Verbindung zu den Eintragungen in den Büchern herstellen zu können. Um
dieser Pflicht in ausreichendem Maße nachzukommen, kann z.B. ein Buchungsstempel genutzt werden, so dass
sich aus dem Abdruck dieses Stempels entstehenden Angaben, z.B. auf Rechnungen, Lieferscheinen u.a., eine
Verbindung der Belege zu den Eintragungen in den Büchern herstellen lässt. Als Buchungsbeleg sollen zudem
möglichst die Originalbelege benutzt werden. Lediglich bei der Erfassung interner Sachverhalte kann es ggf.
erforderlich sein, den notwendigen Beleg selbst zu erstellen (interner Beleg oder Eigenbeleg), um eine notwendige
Aufzeichnung in den gemeindlichen Büchern (Buchung) vornehmen zu können.
Die Gemeinde kann die Belegpflicht unter Berücksichtigung der GoB und der örtlichen Verhältnisse näher ausgestalten.
Eine Vorgabe für die Gemeinden, dass ein Beleg immer in Papierform vorliegen muss, besteht nicht.
Die bestehende Verbindung zwischen der Aufzeichnung in den gemeindlichen Büchern mit dem dafür zu Grunde
gelegten Beleg dient zudem der Dokumentation und muss nachvollziehbar und überprüfbar sein, z.B. durch die
örtliche Rechnungsprüfung (vgl. 10. Teil der Gemeindeordnung).
In diesem Zusammenhang muss auch die Sammlung und Aufbewahrung der örtlichen Belege sowie deren Aufbewahrungsfristen
vor Ort geklärt und geregelt werden, denn die Gemeinde ist verpflichtet, ihre Buchungsbelege
geordnet und sicher über sechs Jahre lang aufzubewahren. Sie muss die Belege bei Bedarf, z.B. für Prüfungen,
und unabhängig davon, in welcher Form diese aufbewahrt werden, in lesbarer Form jederzeit zur Verfügung stellen
(vgl. § 58 GemHVO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1149

4. Zu Absatz 4 (Zulässige Buchungsmethoden):
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§ 27 GemHVO NRW
4.1 Zu Satz 1 (Örtliche Bestimmung der Buchungsmethode):
Nach der Vorschrift hat die Gemeinde eigenverantwortlich eine Buchungsmethode auszuwählen, mit der aus den
Buchungen der zahlungswirksamen Geschäftsvorfälle der Gemeinde die Zahlungen für den Ausweis in der Finanzrechnung
ermittelt werden können. Die gemeindliche Finanzrechnung bildet mit der Ergebnisrechnung und
der Bilanz einen unverzichtbaren Bestandteil des neuen Rechnungswesens, in der die Einzahlungen und Auszahlungen
der Gemeinde zu erfassen sind. Um dieses zu erreichen, müssen die Zahlungen aus den Buchungen der
zahlungswirksamen Geschäftsvorfälle ermittelt werden. Dies ist nur auf dem Wege der direkten Ermittlung zulässig.
Die direkte Ermittlung hat in ihren drei Varianten den Vorteil, dass sie exakte, unsaldierte Ergebnisse für die
einzelnen Zahlungsarten liefert. Dies ist auch für die Bedienung der Finanzstatistik erforderlich.
Im Beschluss der Innenministerkonferenz vom 21.11.2003 wird dazu festgestellt: „Die Finanzrechnung bildet auf
der Gesamtebene des kommunalen Haushalts mit der Ergebnisrechnung und der Bilanz einen integralen Bestandteil
des neuen Rechnungswesens. Es ist in diesem Zusammenhang sachgerecht, der Gemeinde die Entscheidung
über den Einsatz der zulässigen Buchungsmethoden zu überlassen und keine allgemeine Festlegung
zu treffen, auf welchem Buchungsweg das Finanzergebnis zu ermittelt ist. In diese Bewertung wurde einbezogen,
dass es auch von der in der Gemeinde eingesetzten Software abhängt, wie das örtliche Buchungsgeschehen
ablaufen soll, welche Konten für die Bewirtschaftung der örtlichen Haushaltswirtschaft eingerichtet und wie diese
tatsächlich bebucht werden.
4.2 Zu Satz 2 (Nicht indirekte Ermittlung):
Vor dem zu Satz 1 aufgezeigten Hintergrund sind alle Buchungsmethoden der direkten Ermittlung als zulässig
eingestuft worden. Sie sind im Ergebnis geeignet, sichere und genaue Daten in der gewünschten haushaltsrechtlichen
Detaillierung nach einzelnen Ein- und Auszahlungsarten zu. Die Vorschrift bestimmt daher, dass die Ermittlung
der in der gemeindlichen Finanzrechnung nachzuweisenden Zahlungen nicht durch eine indirekte Rückrechnung
aus dem in der Ergebnisrechnung ausgewiesenen Jahresergebnis erfolgen darf (vgl. Abbildung).
Buchungsmethoden in der gemeindlichen Finanzrechnung
Originäre Buchung
Integration in den
doppischen
Verbund,
Mitbuchung
innerhalb des
Kontenrahmens
Direkte Ermittlung
Statistische
Mitbuchung
innerhalb des
Kontenrahmens
Direkt derivative Ermittlung
Direkte
Ermittlung
aus den
Ergebnis- und
Bilanzkonten
Abbildung 297 „Buchungsmethoden in der gemeindlichen Finanzrechnung“
Indirekte
Ermittlung
Indirekte
Rückrechnung
aus dem
Jahresergebnis
Eine indirekte oder retrograde Ermittlung von Daten der gemeindlichen Finanzrechnung soll nicht erfolgen und ist
deshalb auch durch die rechtliche Regelung ausgeschlossen worden. Bei dieser Festlegung ist u.a. auch berück-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1150

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§ 27 GemHVO NRW
sichtigt worden, dass die zulässigen Buchungsmethoden die Bedienung der kommunalen Finanzstatistik durch
die Gemeinde erleichtern. Sie entsprechen auch den Anforderungen internationaler Rechnungslegungsstandards
für den öffentlichen Sektor.
Die indirekte Ermittlung kann dagegen nur den Saldo ermitteln und nicht die einzelnen Ein- und Auszahlungsarten
darstellen, die zu der Veränderung des Gesamtsaldos der Zahlungsmittel geführt haben. Sie genügt den Anforderungen
an den Detaillierungsgrad der gemeindlichen Finanzrechnung nicht und bildet die Einzahlungs- und Auszahlungsströme
nach ihren Arten nicht ab. Die Methoden unterscheiden sich deshalb im Wesentlich nur hinsichtlich
der kontentechnische Abbildung liefern.
5. Zu Absatz 5 (Buchführung mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung):
5.1 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarbeitung
Bei der Buchführung mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung (DV-Buchführung) sind wie bei jeder anderen
Buchführung die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zu beachten. Es hängt dabei vom Grad der
Integration der gemeindlichen Datenverarbeitung in die Geschäftsprozesse der Gemeinde ab, inwieweit die sich
auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarbeitung (GODV) unmittelbar auswirken. Auch die DV-gestützte
Buchführung der Gemeinde muss einen sachlichen und zeitlichen Nachweis über alle buchführungspflichtigen
Geschäftsvorfälle erbringen. Die automatisierte Datenverarbeitung kann dabei den Abschluss der Bücher der
Gemeinde umfassen und bis hin zur vollständigen Erstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses nach § 95
GO NRW und des Gesamtabschlusses der Gemeinde nach § 116 GO NRW reichen.
Diese Grundsätze finden bei der gemeindlichen Buchführung mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung Anwendung,
unabhängig davon, ob diese zentral oder dezentral, vollständig oder nur in Teilschritten erfolgt. Sie gelten
zudem - wie im kaufmännischen Rechnungswesen - auch für die Prozesse außerhalb des eigentlichen Buchführungsbereichs,
innerhalb derer buchführungsrelevante Daten erfasst, erzeugt, übermittelt oder verarbeitet werden.
Die Gemeinde muss daher solche organisatorischen und technischen Maßnahmen umsetzen, die geeignet
sind, die Sicherheit der für die Rechnungslegung relevanten Daten und IT-Systeme zu gewährleisten.
Die Gemeinde muss daher solche organisatorischen und technischen Maßnahmen gestalten und umsetzen, die
geeignet sind, die Sicherheit der für die Rechnungslegung relevanten Daten und IT-Systeme zu gewährleisten
und Risiken möglichst ausschließen. Dazu sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarbeitung entwickelt
worden, die werden nachfolgend aufgezeigt werden (vgl. Abbildung).
Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarbeitung (GoDV)
Sicherheit
Funktionserfüllung
Dokumentation
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1151
Im Rahmen der Sicherheit soll gewährleistet werden, dass der
Zugriff auf die zu verarbeitenden Daten und die dafür eingesetzten
Programme nur den dazu Berechtigten möglich ist, diese nicht
manipuliert werden können und eine Reproduktion der verarbeiteten
Daten möglich ist.
Im Rahmen der Funktionserfüllung gilt, dass die DV-Buchführung
auch die Buchführungsfunktionen, z.B. die Belegfunktion, Journalfunktion
und Kontenfunktion ohne Einschränkungen erfüllen kann.
Im Rahmen der Dokumentation muss gewährleistet werden, dass
der Aufbau und die Funktionsweise der DV-Verarbeitung für einen
sachverständigen Dritten nachvollziehbar ist. Es muss möglich sein,
eine Verbindung zwischen den Belegen, dem Journal und den
Konten herzustellen. Auch die Programmänderungen gehören

Allgemeine Ordnungsmäßigkeit
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
dazu.
Für das DV-Buchführungssystem gilt auch die allgemeine Ordnungsmäßigkeit
der Buchführung. Sie muss daher vollständig,
richtig, zeitgerecht und für einen sachverständigen Dritten nachvollziehbar
sein.
Abbildung 298 „Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarbeitung (GoDV)“
5.2 Die Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme
Durch die GoB wird dabei jedoch kein bestimmtes Buchführungssystem vorgeschrieben. Vielmehr entspricht ein
Buchführungssystem dann den GoB, wenn es so beschaffen ist, dass es einen Überblick über die gemeindlichen
Geschäftsvorfälle und die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde vermitteln kann und
die Geschäftsvorfälle sich in ihrer Entstehung und sachlichen Zuordnung bzw. Abwicklung nachverfolgen lassen.
Zur Präzisierung der GoB sind die „Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme“ (GoBS)
entwickelt worden. Diese Grundsätze beschreiben die Maßnahmen, die der Buchführungspflichtige umzusetzen
hat, um sicherzustellen, dass die Buchungen und sonstigen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und
geordnet vorgenommen werden und sind im Rahmen des Abgaben- bzw. Steuerrechts als Anlage eines BMF-
Schreiben vom 07.11.1995 im BStBl. I 1995 S. 738 bekannt gemacht worden (vgl. Abbildung).
Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS)
Anwendungsbereich
Beleg-, Journal- und
Kontenfunktion
Buchung
Internes Kontrollsystem
Datensicherheit
Dokumentation
und Prüfbarkeit
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1152
Die zu führenden Bücher und sonstigen Aufzeichnungen können auf Datenträger
geführt werden, wenn das Verfahren den GoB entspricht. Die Ordnungsmäßigkeit
ist nach den gleichen Maßstäben zu beurteilen wie bei einer manuell
erstellten Buchführung, denn bei beiden finden die GoB Anwendung.
.
Einen sachlichen und zeitlichen Nachweis über die buchführungspflichtigen
Geschäftsvorfälle hat auch die DV-Buchführung zu erbringen. Dabei muss die
Nachvollziehbarkeit durch die Beachtung der Beleg-, Journal- und Kontenfunktion
gewährleistet werden. Dabei kommt der Belegfunktion eine Beweiskraft,
der Journalfunktion die Aufgabe der Protokollierung und der Kontenfunktion
die Trennung nach Sach- und Personenkonten zu.
Die Geschäftsvorfälle müssen nach einem Ordnungsprinzip vollständig, richtig,
zeitgerecht und zutreffend erfasst und gespeichert werden.
Das Interne Kontrollsystem stellt die Gesamtheit aller aufeinander abgestimmten
und miteinander verbundenen Kontrollen, Maßnahmen und Regelungen
dar, die der Sicherung des Vermögens und der Informationen, der Bereitstellung
zutreffender Aufzeichnungen und der betrieblichen Geschäftstätigkeit
durch Auswertung und Kontrolle dienen, um einen Überblick über die wirtschaftliche
Lage zu ermöglichen und die Gesetz- und Satzungsmäßigkeit von
Buchführung und Jahresabschluss sicherzustellen..
Die Abhängigkeit von gespeicherten Informationen erfordert ein Datensicherheitskonzept,
das nur wirksam umsetzbar ist, wenn bekannt ist, was, wogegen,
wie lange und wie zu sichern ist, z.B. gegen Verlust, unberechtigte Veränderungen,
unberechtigte Kenntnisnahme u.a. Dies muss z.B. durch wirksame
Zugriffs- und Zugangskontrollen gewährleistet werden.
Die DV-Buchführung muss hinsichtlich ihrer formellen und sachlichen Richtigkeit
in angemessener Zeit von einem sachverständigen Dritten prüfbar sein.
Dabei müssen aus der Verfahrensdokumentation der Inhalt und Aufbau sowie
der Ablauf des Buchungsverfahrens vollständig ersichtlich sein.

Aufbewahrungsfristen
Wiedergabe
der auf Datenträgern
geführten Unterlagen
Verantwortlichkeiten
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
Bei einer DV-Buchführung bedarf es der Aufbewahrung der Belege und aller
sonstigen Unterlagen. Dabei ist es von ihrer Art abhängig, ob sie dauernd,
sechs oder zehn Jahre aufzubewahren sind. Für die Aufbewahrung kommen
Bild- und andere Datenträger in Betracht.
Bei einer DV-Buchführung ist zu gewährleisten, dass die gespeicherten Buchungen
sowie die dazu notwendigen Arbeitsanweisungen und sonstigen
Organisationsunterlagen innerhalb einer angemessenen Frist lesbar gemacht
werden können. Dabei muss die Wiedergabe der Inhalte der auf den Datenträgern
gespeicherten Unterlagen nachprüfbar sein.
Bei der DV-Buchführung erstreckt sich die Verantwortlichkeit auf den Einsatz
von selbst- als auch von fremderstellter DV-Buchführungssysteme auf den
Buchführungspflichtigen. Bei einer Fremderstellung müssen die Einhaltung der
Maßgaben von GoB und GoBS für die Buchhaltung und den Jahresabschluss
vertraglich und durch Kontrollen gesichert werden.
Abbildung 299 „Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS)“
Aus diesen Rahmengrundsätzen können sich ggf. Zielkonflikte ergebe. Es ist deshalb bei der örtlichen Ausgestaltung
des Rechnungswesens notwendig, bei konkurrierenden Sachverhalten eine Abwägung vorzunehmen. Außerdem
besteht für die Gemeinde auch die Pflicht, fachlich geprüfte Programme und freigegebene Verfahren
einzusetzen und die Verwaltung von Informationssystemen und automatisierten Verfahren von der fachlichen
Sachbearbeitung und der Erledigung von Aufgaben der Finanzbuchhaltung verantwortlich abzugrenzen.
5.3 Einzuhaltende Kriterien für eine DV-Buchführung
5.3.1 Allgemeines
Mit den Vorgaben in dieser Vorschrift (Nummern 1 bis 10) sind unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger
DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) besondere Kriterien für die gemeindliche DV-
Buchführung haushaltsrechtlich konkretisiert worden. Die Gemeinde muss diese bei ihrer DV-Buchführung beachten.
Diese Maßgaben hat auch die örtliche Rechnungsprüfung der Gemeinde bei ihren Prüfungen, z.B. bei der
laufenden Prüfung der Vorgänge in der Finanzbuchhaltung zur Vorbereitung der Prüfung des Jahresabschlusses
sowie bei der dauernden Überwachung der Zahlungsabwicklung der Gemeinde und ihrer Sondervermögen, aber
auch bei der Durchführung der Finanzbuchhaltung mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung (DV-Buchführung)
der Gemeinde zu berücksichtigen (vgl. § 103 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 GO NRW).
In diesem Zusammenhang muss örtlich auch geklärt werden, wie mit einem elektronischen Dokumenten umzugehen
ist, die mittels Datenfernübertragung bei der Gemeinde eingehen. So sind ggf. Anforderungen zu bestimmen,
denn elektronische Dokumente können i.d.R. nur dann rechtswirksam sein, wenn sie auch für die Bearbeitung
bei der Gemeinde geeignet sind. Bei fristbezogenen Dokumenten ist ggf. der genaue Zeitpunkt des Eingangs
bei der Gemeinde wichtig, so dass für diese Dokumente z.B. ein Vermerk mit einem elektronischen Zeitstempel
erforderlich ist. Wird dann auch noch der Geschäftsvorgang bei der Gemeinde nur elektronisch geführt,
muss geklärt werden, ob Entscheidungen und Verfügungen auch nur in elektronischer Form erlassen werden und
ob diese mindestens den Namen der ausstellenden Person sowie mit einer qualifizierten Signatur nach dem Signaturgesetz
zu versehen sind.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1153

5.3.2 Die Kriterien im Einzelnen
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§ 27 GemHVO NRW
5.3.2.1 Zu Nummer 1 (Programmprüfung und Freigabe von Verfahren):
5.3.2.1.1 Die Programmprüfung vor Einsatz der DV-Buchführung
Die Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme erfordern, die für die gemeindliche DV-
Buchführung vorgesehenen Programme vor ihrer Anwendung zu prüfen. Nach § 103 Abs. 1 Nr. 6 GO NRW ist
der örtlichen Rechnungsprüfung diese Aufgabe zugewiesen worden, wenn eine DV-Buchführung bei der Gemeinde
und ihrer Sondervermögen zur Anwendung kommt. In die gesetzlich bestimmte DV-Programmprüfung
müssen alle relevanten Systemkomponenten eingezogen werden, damit eine Prüfung von Verfahrensinhalten,
der Funktionalität, der Datenqualität, der Datensicherheit sowie der Datendokumentation stattfindet. Die automatisierte
Datenverarbeitung der Gemeinde kann dabei den Abschluss der Bücher der Gemeinde umfassen und bis
hin zur vollständigen Erstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses nach § 95 GO NRW und des Gesamtabschlusses
der Gemeinde nach § 116 GO NRW reichen.
Bei der Programmprüfung sind deshalb auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zu beachten.
Es hängt dabei vom Grad der vorgesehenen Integration der gemeindlichen Datenverarbeitung in die Geschäftsprozesse
der Gemeinde ab, inwieweit die GODV sich unmittelbar auswirken. Auch die DV-gestützte Buchführung
der Gemeinde muss einen sachlichen und zeitlichen Nachweis über alle buchführungspflichtigen Geschäftsvorfälle
erbringen. Daher wird auch das Kontrollgefüge der automatisiert ausgeführten finanzbuchhalterischen Tätigkeiten,
d.h. die Eingabe, Verarbeitung und Ausgabe sowie die Aufbewahrung von Daten einschließlich der Zugriffs-
und Bearbeitungsrechte in die Prüfung des DV-Buchführungsprogrammes einzubeziehen sein.
Die Programmprüfung dient aber auch dazu, dass von der Gemeinde muss die organisatorischen und technischen
Maßnahmen gestaltet und umsetzt werden, die geeignet sind, die Sicherheit der für die Rechnungslegung
relevanten Daten und IT-Systeme zu gewährleisten und Risiken möglichst auszuschließen. Die Art und der Umfang
der erforderlichen Prüfungshandlungen sind dabei insbesondere abhängig von der Wesentlichkeit des Programms
im Rahmen des von der Gemeinde für ihre Finanzbuchhaltung eingesetzten IT-Systems von der Komplexität
des Programmablaufs bzw. des örtlichen IT-Systems.
5.3.2.1.2 Die Freigabe von Verfahren für den Einsatz in der DV-Buchführung
Die Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme erfordern, die in der gemeindlichen DV-
Buchführung eingesetzten Verfahren vorher freizugeben. Einer solchen Freigabe soll eine Prüfung vorausgehen,
dass das Verfahren den für die Erfüllung der gemeindlichen Aufgabe geltenden sachlichen sowie den ggf. speziellen
rechtlichen Anforderungen und Arbeitsabläufen sowie den GoBS entspricht. Die Freigabe setzt ferner
voraus, dass durch Nachweise über die DV-Programmprüfung sowie durch sachliche Probeläufe ausreichend die
Ordnungsmäßigkeit des zu Freigabe vorgesehenen Verfahrens belegt wird. Dazu gehört auch, vor der Freigabe
den genauen Einsatzbereich und die Anwender- und anderen Zugangsberechtigung festgelegt zu haben, damit
die notwendige Datensicherheit und der künftige ordnungsmäßige Verfahrensablauf gewährleist wird.
5.3.2.2 Zu Nummer 2 (Ordnungsmäßige Datenerfassung):
Die Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme erfordern, die in der gemeindlichen DV-
Buchführung benötigten Daten vollständig und richtig zu erfassen, einzugeben, zu verarbeiten und ausgegeben.
Daher müssen sich die buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle der Gemeinde in ihrer Entstehung und Abwicklung
nachverfolgen lassen, so dass sich ein sachverständiger Dritter in einer angemessenen Zeit einen Überblick über
die Verarbeitung und Bearbeitung der gemeindlichen Daten verschaffen kann.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1154

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§ 27 GemHVO NRW
5.3.2.3 Zu Nummer 3 (Nachvollziehbarkeit der Anwendungen):
Die GoBS erfordern, in der gemeindlichen DV-Buchführung nachvollziehbar zu dokumentieren, wer, wann, welche
Daten eingegeben oder verändert hat. Dieses beinhaltet, dass die für eine ordnungsmäßige DV-Buchung
erforderlichen Merkmale plausibel vorhanden und kontrollierbar sein müssen, damit z.B. zeitliche und sachliche
Auswertungen möglich sind. Ebenso bieten sich weitere örtliche Merkmale an, die in ihrer Eigenschaft abhängig
von den von der Gemeinde bestimmten Verfahren sind.
Zur Nachvollziehbarkeit der Anwendungen in der DV-Buchführung ist im Einzelfall ggf. auch eine örtliche Verfahrensdokumentation
einzurichten und in Anwendung des § 58 GemHVO NRW verfügbar zu halten. Das Erfordernis
der Nachvollziehbarkeit der Anwendungen beinhaltet i.d.R. auch, dass die Berechtigungen für die getätigten
Anwendungen gleichfalls verfügbar zu halten sind. Nur dann wird auch zu einem späteren Zeitpunkt oder einer
Kontrolle nachvollziehbar, ob es ggf. unbefugte Eingriffe in die gemeindliche DV-Buchführung gegeben hat.
5.3.2.4 Zu Nummer 4 (Verhinderung eines unbefugten Eingriffs):
Die Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme erfordern, unbefugte Eingriffe in die gemeindliche
DV-Buchführung zu verhindern. Für den Einsatz der automatisierten Datenverarbeitung müssen daher
auf den einzelnen Anwender zugeschnittene Berechtigungen vergeben werden, so dass deren Umfang von den
jeweiligen dienstlichen Fachaufgaben bzw. der einzelnen aufgabenbezogenen Tätigkeit abhängig ist. Die Ausgestaltung
der einzelnen Berechtigungen trägt bereits zur Verhinderung eines unbefugten Eingriffs in die gemeindliche
DV-Buchführung bei. Auch muss sichergestellt werden, dass in der gemeindlichen DV-Buchführung keine
Buchungen oder andere Eingaben unter einer fremden Benutzerkennung erfolgen.
5.3.2.5 Zu Nummer 5 (Verhinderung des Verlustes und der Veränderung von Daten):
Die Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme erfordern, dass die in der gemeindlichen
DV-Buchführung gespeicherten Daten nicht verloren gehen und nicht unbefugt verändert werden können. Die
Verhinderung des Verlustes und der Veränderung von gemeindlichen Daten erfordert ähnliche ggf. auch weitergehende
Sicherungsmaßnahmen wie sie zur Verhinderung eines unbefugten Eingriffs in die gemeindliche DV-
Buchführung notwendig sind. Es ist Aufgabe jeder Gemeinde, die notwendigen Sicherheitsvorkehrungen eigenverantwortlich
zu bestimmen und umzusetzen. Dazu gehört z.B. eine systematische Ordnung und eine eindeutige
Kennzeichnung der Speichermedien, die Erstellung eines Aufbewahrungsverzeichnisses mit Aufbewahrungsort,
Dateninhalt und Beginn und Ende der Aufbewahrung (Aufbewahrungsfristen) dient dabei auch dem Schutz gegen
den Verlust von gemeindlichen Daten bzw. haushaltswirtschaftlichen Unterlagen.
5.3.2.6 Zu Nummer 6 (Lesbarhalten der gespeicherten Daten):
Die Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme erfordern, dass die in der gemeindlichen
DV-Buchführung gespeicherten Daten bis zum Ablauf der Aufbewahrungsfristen nach § 58 GemHVO NRW jederzeit
in angemessener Frist lesbar und maschinell auswertbar sind. Die Gemeinde muss daher bei der Sicherung
der Bücher, der Belege und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträger oder Bildträger gewährleisten,
dass der Inhalt der Datenträger mit den Originalen übereinstimmt, während der Dauer der Aufbewahrungsfrist
verfügbar ist, jederzeit innerhalb einer angemessenen Frist lesbar gemacht und nicht gelöscht werden kann.
Die Aufbewahrung von gemeindlichen Unterlagen dient dem Zweck, diese jederzeit für Kontrollzwecke verfügbar
zu halten und eine Einsichtnahme zu ermöglichen. Nur dann lassen sich das haushaltswirtschaftliche Handeln
und die wirtschaftliche Lage der Gemeinde später nachvollziehen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1155

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§ 27 GemHVO NRW
5.3.2.7 Zu Nummer 7 (Protokollierung in der DV-Buchführung):
Die Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme erfordern, dass in der gemeindlichen DV-
Buchführung die Berichtigungen der Bücher protokolliert und die Protokolle wie Belege aufbewahrt werden. Die
Sicherung im Sinne der Grundsätze beginnt bereits mit der Vorgabe, dass fehlerhafte Buchungen nicht zu löschen,
sondern deren Auswirkung durch eine Stornobuchung zu beseitigen ist. Die Erstellung von Buchungsprotokollen
soll daher die Nachvollziehbarkeit und Prüfbarkeit von Berichtigungen gewährleisten. Auch solche Protokolle
unterliegen den Aufbewahrungsfristen nach § 58 GemHVO NRW.
5.3.2.8 Zu Nummer 8 (Nachprüfbarkeit der elektronischen Signaturen):
Die Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme erfordern, dass in der gemeindlichen DV-
Buchführung verwendeten elektronischen Signaturen mindestens während der Dauer der Aufbewahrungsfristen
nachprüfbar sind. Dies hat ihren Ursprung in der Möglichkeit, bei gemeindlichen Geschäftsvorfällen, die im automatisierten
Verfahren abgewickelt werden, die notwendige Unterschrift eines Verantwortlichen durch eine elektronische
Signatur zu ersetzen. Als elektronische Signaturen werden Daten in elektronischer Form bezeichnet, die
anderen elektronischen Daten beigefügt oder logisch mit ihnen verknüpft sind und die zur Authentifizierung dienen.
Dadurch wird die elektronische Bestätigung der Bearbeitung eines gemeindlichen Geschäftsvorfalls durch
den Beschäftigten eindeutig und unverwechselbar dokumentiert.
In diesem Zusammenhang ist auch das Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG NRW) zu beachten, in dem durch
§ 3a (Elektronische Kommunikation) bestimmt wird, dass das elektronische Dokument mit einer qualifizierten
elektronischen Signatur nach dem Signaturgesetz zu versehen ist. Soll im Rahmen der automatisierten Datenverarbeitung
vor Ort eine elektronische Signatur genutzt werden, muss von der Gemeinde eigenverantwortlich
entschieden werden, ob eine "fortgeschrittene elektronische Signatur" oder eine qualifizierte elektronische Signaturen
zur Anwendung kommen soll (vgl. § 2 Nrn. 2 und 3 des Signaturgesetzes - SiG).
In den Fällen, in denen in einer Gemeinde elektronische Signaturen zur Abwicklung der gemeindlichen Geschäftsvorfälle
genutzt werden, ist zu beachten, dass dieser Sachverhalt zum Gegenstand der örtlichen Vorschriften
gemacht werden muss, die die von der Bürgermeisterin oder dem Bürgermeister zu erlassen sind (vgl. § 31
Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2.5 GemHVO NRW. Außerdem sind auch die Bestimmungen über die Aufbewahrungsfristen
für die haushaltswirtschaftlichen Unterlagen der Gemeinde zu beachten (vgl. § 58 GemHVO NRW).
5.3.2.9 Zu Nummer 9 (Aufbewahrung der Dokumentationen der DV-Buchführung):
Bei der gemeindlichen Buchführung mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung finden neben den Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auch die Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme
(GoBS) Anwendung. Dieses erfolgt unabhängig davon, ob die Finanzbuchhaltung von der Gemeinde zentral
oder dezentral organisiert wurde. Die Gemeinde ist nach der Vorschrift des § 27 Abs. 5 Nr. 9 GemHVO NRW
verpflichtet, bei der Buchführung mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung (DV-Buchführung) sicher zu stellen,
dass die Unterlagen, die für den Nachweis der richtigen und vollständigen Ermittlung der Ansprüche oder Zahlungsverpflichtungen
sowie für die ordnungsgemäße Abwicklung der Buchführung und des Zahlungsverkehrs
erforderlich sind, einschließlich eines Verzeichnisses über den Aufbau der Datensätze und die Dokumentation der
eingesetzten Programme und Verfahren unter Berücksichtigung des § 58 GemHVO NRW bis zum Ablauf der
Aufbewahrungsfrist verfügbar bleiben.
Aus Sicherheitsgründen sowie für Auskunfts- und Prüfungszwecke muss nicht nur sichergestellt sein, dass die
elektronisch geführten haushaltswirtschaftlichen Unterlagen der Gemeinde innerhalb der verbindlichen Aufbewahrungsfristen
in unveränderter Form lesbar gemacht werden können, sondern dass auch die Dokumentationen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1156

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§ 27 GemHVO NRW
sowie die Programme und Programmdokumentationen, sofern sie für die Lesbarkeit der gemeindlichen Unterlagen
in dieser Zeit benötigt werden, aufbewahrt werden. Die Dokumentationen sowie die Programme und Programmdokumentationen
unterliegen daher, abhängig von den mit ihnen erstellten haushaltswirtschaftlichen Unterlagen,
den in Absatz 2 bestimmten Aufbewahrungsfristen, entweder dauernd, zehn Jahre oder sechs Jahre.
Abweichend von der Festlegung über den Beginn der Aufbewahrungsfristen in Absatz 2 Satz beginnen die Fristen
für die Dokumentationen sowie die Programme und Programmdokumentationen jedoch mit Ablauf des Haushaltsjahres,
in dem die Gemeinde das automatisierte Verfahren letztmalig für die Erstellung der entsprechenden
Unterlagen eingesetzt hat.
5.3.2.10 Zu Nummer 10 (Trennung zwischen Verwaltung und Aufgabenbearbeitung):
Die Vorschrift enthält die Vorgabe, dass bei der Gemeinde die Verwaltung von Informationssystemen und automatisierten
Verfahren von der fachlichen Sachbearbeitung und der Erledigung von Aufgaben der Finanzbuchhaltung
verantwortlich abzugrenzen ist. Dies findet seinen Ausgangspunkt in der Pflicht jeder Gemeinde, die Aufgaben
der Finanzbuchhaltung nach § 93 GO NRW ordnungsgemäß zu erledigen. Die Gemeinde ist dazu von Standards
entbunden worden, die im neuen Rechnungswesen in ihrem Umfang und ihrer Detaillierung nicht mehr als
Landesvorgaben erforderlich sind. Die vom Gesetzgeber gewollte Stärkung der kommunalen Selbstverwaltung
bringt es mit sich, dass die Gemeinde über die Abläufe ihrer Geschäftsvorfälle selbst entscheiden kann, aber
auch entsprechend die Verantwortung für ihr Handeln übernimmt.
Den Gemeinden wird die angemessene Berücksichtigung örtlicher Gegebenheiten erlaubt. Sie hat jedoch zu
berücksichtigen, dass eine verantwortliche Trennung zwischen der Verwaltung von Informationssystemen sowie
automatisierten Verfahren und der fachlichen Sachbearbeitung sowie der Erledigung von Aufgaben der Finanzbuchhaltung
bestehen muss. Um dieses zu gewährleisten, muss dieser Sachverhalt zum Gegenstand der örtlichen
Vorschriften nach § 30 Abs. 1 GemHVO NRW gemacht werden (vgl. § 31 Abs. 2 Nr. 2.7 GemHVO NRW),
die von der Bürgermeisterin oder dem Bürgermeister zu erlassen sind.
5.3.3 Die Errichtung elektronischer Geschäftsunterlagen
Bei der Buchführung der Gemeinde mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung werden neben den Geschäftsunterlagen,
die der Gemeinde elektronisch zugegangen sind, auch Unterlagen verarbeitet, die der Gemeinde in
Papierform, z.B. Rechnungen, zugegangen sind. Alle diese Unterlagen für den gemeindlichen Geschäftsverkehr
müssen für den Nachweis der richtigen und vollständigen Ermittlung der Ansprüche oder Zahlungsverpflichtungen
sowie für die ordnungsgemäße Abwicklung der Buchführung und des Zahlungsverkehrs bis zum Ablauf der dafür
festgesetzten Aufbewahrungsfrist zur Einsichtnahme durch Dritte verfügbar bleiben.
Die Verpflichtung zur Aufbewahrung der Unterlagen beinhaltet jedoch nicht, dass die Gemeinde ihre Geschäftsunterlagen
nur in der Form aufbewahren darf, in der die Unterlagen zugegangen sind. Die Gemeinde kann ihre
Geschäftsunterlagen in Papierform bereits vor der Verarbeitung in ihrer Finanzbuchhaltung in elektronischer Form
errichten und dann auf eine Sammlung und Aufbewahrung dieser Geschäftsunterlagen in Papierform verzichten.
Die Gemeinde kann sich daher entscheiden, ob sie die Errichtung von Geschäftsunterlagen aus der Papierform in
die elektronische Form bereits bei ihrem Zugang bei der Gemeinde vornimmt.
Die haushaltsrechtlichen Vorschriften stehen einer solchen Vorgehensweise nicht entgegen, denn der Gesetzgeber
hat die Entscheidung darüber in die Verantwortung der Gemeinde gelegt. Die Gemeinde hat bei der Errichtung
von Geschäftsunterlagen in elektronischer Form jedoch aus Sicherheitsgründen sowie für Auskunfts- und
Prüfungszwecke sicherzustellen, dass die haushaltswirtschaftlichen Unterlagen der Gemeinde innerhalb der
laufenden Verarbeitung und der verbindlichen Aufbewahrungsfristen in unveränderter Form verfügbar sind und
lesbar gemacht und nicht gelöscht oder vernichtet werden können. Auf eine Aufbewahrung von Geschäftsunter-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1157

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§ 27 GemHVO NRW
lagen in elektronischer Form und in Papierform kann daher verzichtet werden, wenn durch die Übernahme von
haushaltswirtschaftlichen Unterlagen in Papierform auf elektronische Datenträger oder Bildträger der Wert und
die Aussagekraft der übertragenen Unterlagen nicht beeinträchtigt worden ist oder wird.
6. Zu Absatz 6 (Nachweispflicht für fremde Finanzmittel):
6.1 Fremde Finanzmittel als durchlaufende Finanzmittel
6.1.1 Allgemeines
Die Gemeinden wickeln vielfach auf Grund gesetzlicher Vorgaben oder freiwilliger Vereinbarungen Zahlungsgeschäfte
für andere Institutionen ab. Dies muss nicht zwingend auch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der
Gemeinde berühren. Die Gemeinde muss aber dafür Sorge tragen, dass ihr aus der Zahlungsabwicklung für
Dritte keine unvertretbaren Aufwendungen, z.B. aus der zwingenden Durchführung von Auszahlungen, entstehen.
Da auch in diesen Fällen die ordnungsmäßige Buchführung einen geeigneten Nachweis erfordert, ist diese Vorschrift
geschaffen worden.
Die getroffene Regelung, dass für durchlaufende Finanzmittel gesonderte Nachweise zu führen sind, trägt dem
Umstand Rechnung, dass nach § 16 GemHVO NRW fremde Finanzmittel nicht im Finanzplan veranschlagt werden.
Im Finanzplan des gemeindlichen Haushaltsplans nach § 79 Abs. 1 GO NRW sind die Einzahlungen und
Auszahlungen in Höhe der voraussichtlich zu erzielenden oder zu leistenden Beträge zu veranschlagen (vgl. § 11
Abs. 3 GemHVO NRW). Dazu würden auch die fremden Finanzmittel bei der Gemeinde gehören, wenn nicht
durch § 16 GemHVO NRW eine gesonderte Regelung dafür bestehen würde.
6.1.2 Der Ausweis der fremden Finanzmittel in der Finanzrechnung
Die der Gemeinde von Dritten zur Verfügung gestellten Finanzmittel („Fremde Finanzmittel“) sind in die gemeindliche
Finanzrechnung aufzunehmen, soweit sie sich noch im Verfügungsbereich der Gemeinde befinden, z.B. als
liquide Mittel auf den gemeindlichen Bankkonten. Dies ist sachgerecht und erforderlich, da die Finanzrechnung
den Bestand der Finanzmittel der Gemeinde und die Veränderungen im Haushaltsjahr aufzeigen muss. Das Ergebnis
fließt in den gesonderten Vermögensposten „Liquide Mittel“ in der gemeindlichen Bilanz ein. Verfügt die
Gemeinde über fremde Finanzmittel müssen diese in der Finanzrechnung unter einer gesonderten Position ausgezeigt
werden. Durch eine solche Trennung von den reinen gemeindlichen Zahlungsfällen wird die notwendige
Transparenz und Nachvollziehbarkeit geschaffen.
6.1.3 Die Arten der fremden Finanzmittel
6.1.3.1 Allgemeines
Die fremden Finanzmittel, die bei der Gemeinde anfallen, können je nach der örtlichen Art der Wahrnehmung der
Erledigung der Aufgaben bzw. der Zahlungsabwicklung für andere Aufgabenträger in verschiedene Arten unterteilt
und entsprechend haushaltsmäßig behandelt werden. Derartige Finanzmittel sind unabhängig von ihrer Art
immer dann in die gemeindliche Finanzrechnung und damit in den Jahresabschluss der Gemeinde einzubeziehen,
soweit die fremden Finanzmittel im Rahmen von Zahlungsvorgängen in der gemeindlichen Zahlungsabwicklung
kassenmäßig als Einzahlungen oder Auszahlungen erfasst werden. Die möglichen Arten der fremden Finanzmittel
bei der Gemeinde werden nachfolgend im Einzelnen erläutert (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1158

1.
2.
3.
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
Arten der fremden Finanzmittel
Durchlaufende Finanzmittel
Finanzmittel und andere öffentliche Haushalte
Finanzmittel sonstiger Dritter
6.1.3.2 Der Begriff „durchlaufende Gelder“
Abbildung 300 „Arten der fremden Finanzmittel“
Im gemeindlichen Haushaltsrecht werden fremde Finanzmittel als durchlaufende Gelder bezeichnet, wenn diese
von Dritten bei der Gemeinde eingezahlt und von ihr an Dritte weitergeleitet werden. Der Umgang mit diesen
Finanzmitteln erfolgt nicht auf der Grundlage der Ermächtigungen des gemeindlichen Haushalts, sondern auf
Veranlassung Dritter, die oftmals auch die Zahlungsbedingungen vorgeben. Zu diesen Vorgängen gehören u.a.
die Entgegennahme und Weiterleitung von Spenden, in Einzelfall auch die Erhebung von Umlagen für Dritte.
Durch diese Aufgabenerledigung werden auch die Ressourcen der Gemeinde berührt.
6.1.3.2 Fremde Finanzmittel und andere öffentliche Haushalte
Zu den fremden Finanzmitteln zählen auch Finanzmittel, die die Gemeinde auf Grund rechtlicher Vorschriften
unmittelbar in den Haushalt eines anderen öffentlichen Aufgabenträgers zu buchen hat (einschließlich der ihr zur
Selbstbewirtschaftung zugewiesenen Finanzmittel). Derartige Zahlungen erfolgen auf Grund der Ermächtigungen
fremder Haushalte, die von der Gemeinde haushaltsmäßig zu bewirtschaften sind, und nicht aus den Ermächtigungen
des gemeindlichen Haushalts.
Durch die Aufgabenerledigung werden auch die Ressourcen der Gemeinde berührt. Die Bewirtschaftung dieser
Finanzmittel kann unmittelbar mit der Buchung in einen fremden Haushalt oder in einen eigenen Rechnungskreis
verbunden sein. Auch muss dabei geklärt sein, wann die Bereitstellung von Zahlungsmittel erfolgt und wann die
Abrechnung vorzunehmen ist. Das vereinbarte Zahlungsverfahren muss die Gemeinde in ihre Liquiditätsplanung
einbeziehen.
6.1.3.3 Die Finanzmittel sonstiger Dritter
Bei der Gemeinde vorhandene Finanzmittel, die in der Zahlungsabwicklung mit dem endgültigen Kostenträger
oder mit einer anderen Institution, die unmittelbar mit dem endgültigen Kostenträger abrechnet, anstelle der Gemeinde
vereinnahmt oder ausgezahlt werden, zählen zu den fremden Finanzmitteln. Derartige Zahlungen werden
auf Grund der Ermächtigungen fremder Haushalte, die von der Gemeinde haushaltsmäßig zu bewirtschaften sind
und nicht aus den Ermächtigungen des gemeindlichen Haushalts veranlasst.
In diesen Fällen bleibt abweichend von der Nummer 2 die Zahlungsabwicklung der gemeindlichen Finanzbuchhaltung
unberührt, den derartige Zahlungen werden von der Zahlungsabwicklung der Institution ausgeführt, deren
Haushalt von der Gemeinde bewirtschaftet wird. Durch eine solche Aufgabenerledigung werden aber die Ressourcen
der Gemeinde berührt.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1159

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
6.1.4 Die Zahlungsabwicklung bei fremden Finanzmitteln
Die Vorschrift enthält eine Ermächtigung für die Bürgermeisterin oder für den Bürgermeister, über die Erledigung
von Zahlungsgeschäften für Dritte (Annahme und Auszahlungen von fremden Finanzmitteln) zu entscheiden. Sie
dient der Wahrung der erforderlichen Kontinuität für das Verwaltungshandeln in angepasster Form. Danach kann
die Bürgermeisterin oder der Bürgermeister anordnen, dass fremde Finanzmittel angenommen oder geleistet
werden dürfen. Dieses muss aber im Interesse der Gemeinde liegen und es muss gewährleistet sein, dass diese
Zahlungsabwicklung in die örtliche Prüfung der Gemeinde einbezogen wird.
6.2 Andere haushaltsfremde Vorgänge
Nach dieser Vorschrift sind für haushaltsfremde Vorgänge, die nicht durchlaufende Finanzmittel Dritter betreffen,
gesonderte Nachweise zu führen. Dabei ist auf eine Festlegung, welche Vorgänge bei der Gemeinde im Einzelfall
als haushaltsfremde Vorgänge zu behandeln sind, verzichtet worden. Dazu können z.B. Vorgänge, die im Rahmen
von Amtshilfe erfolgen oder im Namen Dritter ausgeführt werden, zu zählen sein. Welche Sachverhalte im
Einzelfall als haushaltsfremde Vorgänge zu bewerten sind, ist von der Gemeinde eigenverantwortlich unter Berücksichtigung
der örtlichen Gegebenheiten zu entscheiden.
Aber auch Vorgänge, die durch das bei der Gemeinde vorhandene Treuhandvermögen ausgelöst werden, weil
von der Gemeinde werden Vermögensgegenstände treuhänderisch gehalten und im eigenen Namen für fremde
Rechnung verwaltet werden, können dazu zu zählen sein. Für die Gemeinde folgt aus ihrer Tätigkeit als Treuhänder
für einen Dritten, dass sie gegenüber dem Treugeber für eine ordnungsgemäße Verwaltung des Treuhandvermögens
haftet.
7. Zu Absatz 7 (Buchführung und NKF-Kontenrahmen):
7.1 Zu Satz 1 (Anwendung des NKF-Kontenrahmens):
7.1.1 Zwecke des NKF-Kontenrahmens
Das Prinzip des systematischen Aufbaus der Buchführung sowie die Transparenz über das haushaltswirtschaftliche
Handeln der Gemeinde erfordert neben der Organisation und dem System der Buchführung sowie der Art der
geführten Bücher die Anwendung eines allgemein geltenden Kontenrahmens. Dieser erleichtert auch die Aufstellung
eines systematischen örtlichen ausgeprägten Kontenplans durch die Gemeinde. Der vom Innenministerium
festgelegte NKF-Kontenrahmen stellt ein strukturiertes Ordnungsgerüst für die Kontengruppierung bei der Gemeinde
dar und dient daher als Modell für die örtliche Ausgestaltung der gemeindlichen Buchführung. Er spiegelt
zudem das Drei-Komponentensystem des NKF wieder.
In diesem buchungstechnischen Rahmen wird den Gemeinden noch ein ausreichender Spielraum bei der Kontengestaltung
im Einzelnen gelassen (vgl. Nummer 1.5.2 des Runderlasses des Innenministeriums vom
24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). Außerdem haben die Länder mit Beschluss der Innenministerkonferenz vom
21.11.2003 über den o.a. Kontenrahmen Einvernehmen erzielt. Die Finanzstatistik hat diesen Kontenrahmen
übernommen, um auf dieser Basis die Erhebungsmerkmale für die statistischen Meldepflichten der Gemeinden
festzulegen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1160

7.1.2 Die Kontenklassen im NKF-Kontenrahmen
7.1.2.1 Allgemeines
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§ 27 GemHVO NRW
Der NKF-Kontenrahmen bildet das Drei-Komponentensystem des NKF ab, das den Gemeinden bedarfsorientiert
und unter Berücksichtigung der haushaltswirtschaftlichen Ziele und Zwecke des NKF sowie des öffentlichrechtlichen
Status der Gemeinden bestimmte Wahlrechte für die Gestaltung und Ausführung ihrer Haushaltswirtschaft
einräumt. Er ist nach dem Zehnersystem in verschiedene Kontenklassen gegliedert, in denen ihrem Wesen
und Inhalt nach, möglichst ähnliche gemeindliche Sachverhalte bzw. Geschäftsvorfälle in gleicher Art und Weise
geordnet und erfasst werden sollen.
Im NKF-Kontenrahmen sind die Kontenklassen 0 bis 8 für die Durchführung der „Geschäftsbuchführung“ belegt.
Sie sind nach dem Abschlussgliederungsprinzip aufgebaut und bilden einen in sich geschlossenen Rechnungskreis,
der selbstständig abgeschlossen wird. Die Nummerierung soll dieses verdeutlichen. Die erste Stelle gibt
jeweils die Kontenklasse und die zweite Stelle die Kontengruppe an, die mit den Vorgaben für die Posten in der
gemeindlichen Bilanz (vgl. § 41 Abs. 3 und 4 GemHVO NRW) und den Vorgaben für die Haushaltspositionen im
gemeindlichen Ergebnisplan und Finanzplan (vgl. § 2 und 3 GemHVO NRW) sowie in der Ergebnisrechnung und
Finanzrechnung (vgl. § 38 und 39 GemHVO NRW) in Einklang stehen. Die Gemeinde hat dabei die Möglichkeit,
entsprechend ihrem örtlichen Bedarf weitere Untergliederungen in Kontengruppen und Konten vorzunehmen.
7.1.2.2 Die Kontenklassen für die Bilanz
Die gemeindliche Bilanz ist Teil des neuen Jahresabschlusses der Gemeinden und weist das gemeindliche Vermögen
und dessen Finanzierung durch Eigen- oder Fremdkapital nach. Grundlage der gemeindlichen Bilanz ist
die Erfassung und Bewertung des Vermögens der Gemeinde. Die Regeln für Ansatz und Bewertung (Bilanzierung)
sowie die Erfassung im NKF-Kontenrahmen orientieren sich dabei an den kaufmännischen Normen. Auf der
Aktivseite der kommunalen Bilanz befinden sich in enger Anlehnung an das HGB das Anlage- und das Umlaufvermögen
der Kommune. Auf der Passivseite werden das Eigenkapital sowie Rückstellungen und Verbindlichkeiten
ausgewiesen. Die besondere Struktur der kommunalen Bilanz spiegelt die kommunalen Besonderheiten wieder,
z.B. durch die Abbildung der Arten des Infrastrukturvermögens (Straßen etc.).
Entsprechend der Bedeutung der Aktivseite und der Passivseite in der gemeindlichen Bilanz sind dafür im NKF-
Kontenrahmen jeweils zwei eigenständige Kontenklassen gebildet worden, so dass die Aktivseite durch die beiden
Kontenklassen 0 und 1 erfasst wird und die Passivseite durch die Kontenklassen 2 und 3. Diese vier Kontenklassen
werden entsprechend der Gliederung der gemeindlichen Bilanz nach § 41 Abs. 3 und 4 GemHVO NRW
in eine Vielzahl von Kontenarten für die Bildung von Bestandskonten untergliedert, z.B.:
- Kontenklasse 0 in die Kontenarten „Immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen“, „Unbebaute
Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte“, „Bebaute Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte“, „Infrastrukturvermögen“;
- Kontenklasse 1 in die Kontenarten „ Anteile an verbundenen Unternehmen“, „Beteiligungen“, „Sondervermögen“,
„Wertpapiere“, „Vorräte“, „Forderungen“, „Liquide Mittel“;
- Kontenklasse 2 in die Kontenarten „Eigenkapital“, „Sonderposten“ und „Rückstellungen“;
- Kontenklasse 3 in die Kontenarten „Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen“, „Verbindlichkeiten aus
Krediten zur Liquiditätssicherung“ „Passive Rechnungsabgrenzung.
Damit wird es der Gemeinde ermöglicht, ausreichende Bestandskonten für die örtliche Ausgestaltung ihrer Bilanz
zu bilden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1161

7.1.2.3 Die Kontenklassen für die Ergebnisrechnung
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§ 27 GemHVO NRW
Die gemeindliche Ergebnisrechnung entspricht der kaufmännischen Gewinn- und Verlustrechnung und beinhaltet
die Aufwendungen und Erträge. Als Planungsinstrument ist der Ergebnisplan der wichtigste Bestandteil des neuen
Haushalts. Das Jahresergebnis in der Ergebnisrechnung als Überschuss der Erträge über die Aufwendungen
oder als Fehlbetrag wird in die Bilanz übernommen und bildet unmittelbar die Veränderung des Eigenkapitals der
Gemeinde ab. Das Jahresergebnis umfasst die ordentlichen Aufwendungen und Erträge, die Finanzaufwendungen
und -erträge sowie außerordentliche Aufwendungen und Erträge und bildet den Ressourcenverbrauch der
Gemeinde somit umfassend ab.
Im NKF-Kontenrahmen ist entsprechend der Bedeutung von gemeindlichen Erträgen und Aufwendungen dafür
jeweils eine eigenständige Kontenklasse gebildet worden, so dass die Erträge durch die Kontenklasse 4 erfasst
werden und die Aufwendungen durch die Kontenklasse 5. Diese beiden Kontenklassen werden entsprechend der
Gliederung der gemeindlichen Ergebnisrechnung nach § 38 i.V.m. § 2 GemHVO NRW in eine Vielzahl von Kontenarten
zur Bildung von Ergebniskonten untergliedert, z.B.:
Für die notwendigen Ergebniskonten der Ergebnisrechnung wurden im NKF-Kontenrahmen die Kontenklassen 4
und 5 eingerichtet. Die beiden Kontenklassen werden in eine Vielzahl von Kontenarten untergliedert, z.B.:
- Kontenklasse 4 „Erträge“ in die Kontenarten „Steuern“, „Zuwendungen“, „Leistungsentgelte“, „Finanzerträge“,
„Erträge aus internen Leistungsbeziehungen“, „Außerordentliche Erträge,
- Kontenklasse 5 „Aufwendungen“ in die Kontenarten „Personalaufwendungen“, „Aufwendungen für Sach-
und Dienstleistungen“, „Zinsen“, „Bilanzielle Abschreibungen“, „Außerordentliche Aufwendungen“.
Damit wird es der Gemeinde ermöglicht, ausreichende Ergebniskonten für die örtliche Ausgestaltung ihrer Ergebnisrechnung
zu bilden.
7.1.2.4 Die Kontenklassen für die Finanzrechnung
Die gemeindliche Finanzrechnung beinhalten alle Einzahlungen und Auszahlungen der Gemeinde. Der Liquiditätssaldo
aus der Finanzrechnung bildet die Veränderung des Bestands an liquiden Mitteln der Gemeinde in der
Bilanz ab. Die Pflicht zur Aufstellung des Finanzplans bzw. der Finanzrechnung ist insbesondere aus den Besonderheiten
der öffentlichen Haushaltsplanung und Rechenschaftslegung hergeleitet und knüpft im Übrigen an
internationale Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften an.
Im NKF-Kontenrahmen ist entsprechend der Bedeutung der gemeindlichen Einzahlungen und Auszahlungen
dafür jeweils eine eigenständige Kontenklasse gebildet worden, so dass die Einzahlungen durch die Kontenklasse
6 erfasst werden und die Auszahlungen durch die Kontenklasse 7. Diese beiden Kontenklassen werden entsprechend
der Gliederung der gemeindlichen Finanzrechnung nach § 39 i.V.m. § 3 GemHVO NRW in eine Vielzahl
von Kontenarten zur Bildung von Zahlungskonten untergliedert, z.B.:
- Kontenklasse 6 „Einzahlungen“ in die Kontenarten wie in Kontenklasse 4, jedoch noch zusätzlich die
Kontenarten „Einzahlungen aus Investitionstätigkeit“ und „Einzahlungen aus Finanzierungstätigkeit“;
- Kontenklasse 7 „Auszahlungen“ in die Kontenarten wie in Kontenklasse 5, jedoch noch zusätzlich die
Kontenarten „Auszahlungen aus Investitionstätigkeit“ und „Auszahlungen aus Finanzierungstätigkeit“.
Damit wird es der Gemeinde ermöglicht, ausreichende Zahlungskonten für die örtliche Ausgestaltung ihrer Finanzrechnung
zu bilden.
7.1.2.5 Weitere Kontenklassen
Die Kontenklasse „Abschlusskonten“ und die Kontenklasse „Kosten- und Leistungsrechnung (KLR)“ stellen die
beiden letzten Kontenklassen des NKF-Kontenrahmens dar. Sie sind von der Gemeinde in eigener Verantwor-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1162

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
tung unter Berücksichtigung der örtlichen Bedürfnisse auszugestalten und zu füllen. Dabei soll die grundsätzliche
Systematik des NKF-Kontenrahmens beachtet werden.
7.1.2.6 Die Gesamtübersicht über den NKF-Kontenrahmen
Zur Nachvollziehbarkeit der Inhalte des NKF-Kontenrahmens sowie seiner Struktur und seiner Untergliederung
soll mit der nachfolgenden Abbildung ein Überblick über den NKF-Kontenrahmen gegeben werden. Damit liefert
die Abbildung nicht nur einen Überblick über die verbindlichen Teile des NKF-Kontenrahmens, sondern zeigt
auch auf, dass der NKF-Kontenrahmen auch als Grundlage für die gemeindliche Steuerung auf Grund seiner
verschiedenartigen Konten genutzt werden kann (vgl. Abbildung).
Bereich
Aktiva
Passiva
0
1
2
3
NKF-Kontenrahmen
Kontenklasse
Immaterielle
Vermögensgegenstände
und Sachanlagen
Finanzanlagen, Umlaufvermögen
und aktive Rechnungsabgrenzung
Eigenkapital, Sonderposten und
Rückstellungen
Verbindlichkeiten und passive
Rechnungsabgrenzung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1163
Kontengruppen
00 ...
01 Immaterielle Vermögensgegenstände
02 Unbebaute Grundstücke und grundstücksgleiche
Rechte
03 Bebaute Grundstücke und grundstücksgleiche
Rechte
04 Infrastrukturvermögen
05 Bauten auf fremdem Grund und Boden
06 Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler
07 Maschinen und technische Anlagen,
Fahrzeuge
08 Betriebs- und Geschäftsausstattung
09 Geleistete Anzahlungen, Anlagen im Bau
10 Anteile an verbundenen Unternehmen
11 Beteiligungen
12 Sondervermögen
13 Ausleihungen
14 Wertpapiere
15 Vorräte
16 Öffentlich-rechtliche Forderungen und Forderungen
aus
Transferleistungen
17 Privatrechtliche Forderungen, sonstige Vermögens-
gegenstände
18 Liquide Mittel
19 Aktive Rechnungsabgrenzung
20 Eigenkapital
21 Wertberichtigungen (kein Bilanzausweis)
22 ...
23 Sonderposten
24 …
25 Pensionsrückstellungen
26 Rückstellungen für Deponien und Altlasten
27 Instandhaltungsrückstellungen
28 Sonstige Rückstellungen
29 ...
30 Anleihen
31 ...
32 Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen
33 Verbindlichkeiten aus Krediten zur Liquiditätssicherung
34 Verbindlichkeiten aus Vorgängen, die Kreditaufnahmen
wirtschaftlich gleichkommen
35 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
36 Verbindlichkeiten aus Transferleistungen
37 Sonstige Verbindlichkeiten
38 ...
39 Passive Rechnungsabgrenzung

Ergebnis-
rechnung
Finanz-
rechnung
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
4 Erträge
5 Aufwendungen
6 Einzahlungen
7 Auszahlungen
Abschluss 8 Abschlusskonten
KLR 9
Kosten- und Leistungsrechnung
(KLR)
7.1.3 Die Verbindlichkeit des NKF-Kontenrahmens
Abbildung 301 „NKF-Kontenrahmen“
40 Steuern und ähnliche Abgaben
41 Zuwendungen und allgemeine Umlagen
42 Sonstige Transfererträge
43 Öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte
44 Privatrechtliche Leistungsentgelte,
Kostenerstattungen und Kostenumlagen
45 Sonstige ordentliche Erträge
46 Finanzerträge
47 Aktivierte Eigenleistungen, Bestandsveränderungen
48 Erträge aus internen Leistungsbeziehungen
49 Außerordentliche Erträge
50 Personalaufwendungen
51 Versorgungsaufwendungen
52 Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen
53 Transferaufwendungen
54 Sonstige ordentliche Aufwendungen
55 Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen
56 ...
57 Bilanzielle Abschreibungen
58 Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen
59 Außerordentliche Aufwendungen
60 Steuern und ähnliche Abgaben
61 Zuwendungen und allgemeine Umlagen
62 Sonstige Transfereinzahlungen
63 Öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte
64 Privatrechtliche Leistungsentgelte,
Kostenerstattungen und Kostenumlagen
65 Sonstige Einzahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit
66 Zinsen und sonstige Finanzeinzahlungen
67 ...
68 Einzahlungen aus Investitionstätigkeit
69 Einzahlungen aus Finanzierungstätigkeit
70 Personalauszahlungen
71 Versorgungsauszahlungen
72 Auszahlungen für Sach- und Dienstleistungen
73 Transferauszahlungen
74 Sonstige Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit
75 Zinsen und sonstige Finanzauszahlungen
76 ...
77 ...
78 Auszahlungen aus Investitionstätigkeit
79 Auszahlungen aus Finanzierungstätigkeit
80 Eröffnungs-/Abschlusskonten
81 Korrekturkonten
82 Kurzfristige Erfolgsrechnung
90 Kosten- und Leistungsrechnung (KLR)
(Die Ausgestaltung der KLR
ist von jeder Kommune selbst festzulegen.)
Die verbindliche Vorgabe für die Gemeinde zur Anwendung des NKF-Kontenrahmens beschränkt sich darauf,
den Kontenrahmen als ein den allgemeinen buchungstechnischen Prinzipien folgendes Ordnungsgerüst der Bildung
der einzelnen gemeindlichen Konten zu Grunde zu legen. Der NKF-Kontenrahmen stellt dabei sowohl den
verbindlichen inhaltlichen Rahmen als auch die methodische Vorgabe für die eigenverantwortliche Ausgestaltung
und Konkretisierung durch die Bildung von Konten durch die Gemeinde dar. Um dieses zu gewährleisten, ist er in
der Reihenfolge seiner Kontenklassen einschließlich ihrer Bezeichnungen verbindlich.
Für den NKF-Kontenrahmen besteht außerdem eine Verbindlichkeit hinsichtlich der Gliederung seiner Inhalte auf
Grund des Zusammenspiels der Vorschrift über den Kontenrahmen mit den Vorschriften über die Haushaltspositionen
(vgl. §§ 2,3 GemHVO NRW) und über die Bilanzposten (vgl. § 41 GemHVO NRW). Die Verbindlichkeit der
Kontenklassen 6 und 7 für die Finanzrechnung besteht auch dann, wenn die Konten dieser Kontenklassen nicht
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1164

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
im Rahmen der doppelten Buchführung bebucht, sondern statistisch mitgeführt werden, denn deren Gliederung in
Kontengruppen entspricht den Haushaltspositionen der Finanzrechnung nach § 39 i.V.m. § 3 GemHVO NRW. Die
Gliederungsziffern innerhalb des Kontenrahmens werden den Gemeinden zur Anwendung empfohlen. Der Gebrauch
der zweistelligen Ziffern erleichtert die Erfüllung der finanzstatistischen Anforderungen, denn der NKF-
Kontenrahmen bildet auch die Grundlage für die Festlegung der finanzstatistischen Erhebungsmerkmale.
7.1.4 Der Kontierungsplan zum NKF-Kontenrahmen
Die Gemeinden müssen wegen der erforderlichen Nachvollziehbarkeit der Erträge und Aufwendungen sowie der
Einzahlungen und Auszahlungen im Rahmen einer Beurteilung des gemeindlichen Haushalts bei der Bildung von
Konten bzw. bei der Aufstellung des Haushaltsplans aber auch den verbindlich vorgegebenen Kontierungsplan
zum NKF-Kontenrahmen beachten. Er sichert die richtige Zuordnung der Geschäftsvorfälle zu den Haushaltspositionen
in der Ergebnisrechnung und der Finanzrechnung. Für die gemeindliche Bilanz ist ebenfalls eine Zuordnung
zu beachten. Dadurch wird auch die Erstellung des Jahresabschlusses gewährleistet. Außerdem sollen auf
der Grundlage des NKF-Kontenrahmens und dem auf die Kontengruppen bezogenen Kontierungsplan das gemeindliche
Buchungsgeschehen nachvollziehbar sowie eine Vergleichbarkeit der Ergebnisse für die Aufsichtsbehörden
gesichert werden. Der Kontierungsplan ist bei der Aufstellung des jährlichen Haushaltsplans und des
Jahresabschlusses sowie der Erfassung der gemeindlichen Geschäftsvorfälle in Ausführung der §§ 2, 3 und 41
GemHVO NRW verbindlich und zu beachten (vgl. Nummer 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom
24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
7.2 Zu Satz 2 (Weitere Detaillierung des NKF-Kontenrahmens):
Diese Vorschrift ist auf die örtliche Buchungspraxis in den Gemeinden ausgerichtet und trägt zur Stärkung der
Eigenverantwortung der Gemeinden im Rahmen ihrer Selbstverwaltung bei. Aufbauend auf dem verbindlichen
NKF-Kontenrahmen wird für die Gemeinden unter Berücksichtigung der verbindlichen Haushaltspositionen für
den Ergebnisplan und den Finanzplan (vgl. §§ 2 und 3 GemHVO NRW und den verbindlichen Bilanzposten (vgl. §
41 GemHVO NRW) zugelassen, dass sie den NKF-Kontenrahmen bei örtlichem Bedarf weiter untergliedern (ergänzen)
können. Der Kontenrahmen ist deshalb als Modell konzipiert worden, dass den Gemeinden noch einen
ausreichenden Spielraum für die weitere eigenverantwortliche Ausgestaltung der gemeindlichen Buchführung
lässt, z.B. in Form einer Konkretisierung von Konten. Auf eine verbindliche Vorgabe von Buchführungskonten für
die Gemeinden unterhalb der verbindlichen Haushaltspositionen und der verbindlichen Bilanzposten hat das Land
daher verzichtet.
Mit dem NKF-Kontenrahmen wird den Gemeinden noch ein ausreichender Spielraum für die weitere Ausgestaltung
des Haushalts und der Buchungskonten gelassen. Bei der Festlegung der Buchungskonten soll den Steuerungserfordernissen
und nicht einem gesonderten buchungstechnischen Nachweis der einzelnen Geschäftsvorfälle
der Vorrang eingeräumt werden. Daher bedarf es über die Haushaltspositionen des Finanzplans bzw. der
Finanzrechnung hinaus bei speziellen örtlichen Bedürfnissen weiterer Konten. Baut das gemeindliche Berichtswesen
auf den einzelnen Geschäftsvorfällen der Gemeinde auf, erfordert diese nicht gesonderte Buchungskonten,
sondern zutreffende Auswertungsmerkmale, die bei der Buchung den Geschäftsvorfällen beigefügt werden,
damit eine Zuordnung im Rahmen der Auswertung systematisch erfolgen kann.
Das Buchungskennzeichen oder die Kontierungsziffer, mit dem durch seine einzelnen Stellen z.B. nicht nur zwischen
Erträgen und Aufwendungen mit den daraus folgenden Einzahlungen und Auszahlungen sowie nach den
Zahlungen aus der Investitionstätigkeit und der Finanzierungstätigkeit der Gemeinde, sondern auch nach Produkten,
Fachbereichen, Budgets u.a., unterschieden werden kann, dürfte auch für die Aufnahme von Auswertungskennzeichen
geeignet sein. Im Sinne der Ziele der Reform des gemeindlichen Haushaltsrechts und der Zwecke
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1165

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
und Ziele des NKF bedarf es einer örtlichen Vorgehensweise, die auf Buchungsvereinfachungen abzielt und den
Schwerpunkt möglicher Auswertungen auf die Steuerungsinformationen legt.
7.3 Zu Satz 3 (Aufstellung eines örtlichen Kontenplans):
7.3.1 Die Verpflichtung für einen örtlichen Kontenplan
Die Gemeinde ist verpflichtet, über die von ihr eingerichteten Konten ein systematisches Verzeichnis (Kontenplan)
zu erstellen. In einem solchen gemeindlichen Kontenplan werden alle Buchungskonten systematisch zusammengestellt,
die in der örtlichen Finanzbuchhaltung der Gemeinde Verwendung finden. Weil der Kontenplan
unterschiedlichen Interessen dient, gilt es die Differenzierungen im Buchungswesen genau abzuwägen. Der NKF-
Kontenrahmen bietet den Gemeinden dafür einen ausreichenden Spielraum. Er ermöglicht die Gestaltung der
örtlich notwendigen Konten. Der Kontenplan der Gemeinde stellt daher ein gegliedertes Verzeichnis sämtlicher
örtlicher Sachkonten dar, die von der Gemeinde zu bebuchen sind.
7.3.2 Die Ausgestaltung des örtlichen Kontenplans
Die Gemeinde hat bei der Erstellung ihres örtlichen Kontenplans zu beachten, dass der jährliche Haushalt im
Zentrum der gemeindlichen Planung und Rechenschaft steht und der Haushaltsplan die Grundlage der Ausführung
der jährlichen Haushaltswirtschaft der Gemeinde bildet und gleichzeitig die Grundlage der örtlichen politischen
Planungen, Entscheidungen und Kontrollen darstellt. Diese Ausgangslage lässt zwar eine unbestimmte
Vielzahl von Konten in Abhängigkeit von der eingesetzten Software zu, erfordert im Grundsatz aber nur die Einrichtung
einer geringen Zahl von Ertrags- und Aufwandskonten sowie Aktiv- und Passivkonten, um die in den §§
2, 3 und 41 GemHVO NRW enthaltenen Mindestvorgaben für die Ergebnisrechnung, die Finanzrechnung und die
Bilanz zu erfüllen.
Von der Gemeinde ist daher bei der Kontenbildung eigenverantwortlich festzulegen, welchen weiteren Zwecken
und Zielen der örtliche Kontenplan dienen soll. Sie hat aus diesem Grunde selbst zu entscheiden, ob auf der
Basis von eingerichteten Konten, z.B. die Bewirtschaftungsbefugnisse abgegrenzt werden bzw. die Budgetbildung
erfolgen soll. Sie muss aber unter Berücksichtigung der örtlichen Bedürfnisse eigenverantwortlich entscheiden,
in welchem Umfang und in welcher Art und Weise das gemeindliche Berichtswesen auf den eingerichteten
Konten aufgebaut wird. Bei der Entscheidung der Gemeinde über die örtlichen Konten sind auch die Belange des
gemeindlichen Gesamtabschlusses, z.B. das Erfordernis der Eliminierung der Finanzbeziehungen zwischen der
Kernverwaltung und den gemeindlichen Betrieben, zu berücksichtigen. Außerdem dürfen bei der örtlichen Kontenbildung
die Informationsbedürfnisse der Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses und des Gesamtabschlusses
der Gemeinde nicht außer Betracht bleiben.
7.3.3 Das örtliche Kontierungshandbuch
Im Zusammenhang mit Aufstellung und Ausgestaltung des örtlichen Kontenplans bietet sich die Erstellung eines
Kontierungshandbuchs an, um die Zuordnungen der Geschäftsvorfälle zu den gemeindlichen Konten darzustellen
und zu erläutern. Den Beschäftigten in der gemeindlichen Verwaltung soll dadurch im Rahmen des örtlichen Buchungsgeschehens
eine Hilfestellung sowohl bei der Haushaltsaufstellung und Haushaltsbewirtschaftung als
auch bei der Haushaltsabrechnung gegeben werden. Ein örtliches Kontierungshandbuch enthält deshalb regelmäßig
Angaben und Erläuterungen über den NKF-Kontenrahmen, den Kontenplan, den Produktplan, zu Kreditoren
und Debitoren, aber auch allgemeine Ausführungen zur doppelten Buchführung sowie zur Bilanzierung und
Bewertung. Neben den Erläuterungen zu den einzelnen Konten bietet sich auch eine beispielhafte Darstellung
von typischen Geschäftsvorfällen der Gemeinde an. Vor Ort ist in diesem Zusammenhang eigenverantwortlich zu
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1166

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
entscheiden, ob in das Kontierungshandbuch ggf. auch Ausführungen über die Aufstellung des gemeindlichen
Jahresabschlusses aufgenommen werden, denn dadurch werden die im Kontierungshandbuch für die gemeindliche
Bilanz aufgeführten Bestandskonten berührt. Insgesamt gesehen kann mit Hilfe des Kontierungshandbuchs
eine Vereinheitlichung der Buchführungssystematik in der gemeindlichen Verwaltung gesichert und eine fehlerfreie
Erfassung, Bearbeitung und Buchung der gemeindlichen Geschäftsvorfälle erreicht werden.
7.3.4 Örtlicher Kontenplan und finanzstatistische Anforderungen
Die neue Steuerung der Gemeinde einschließlich der Rolle des Haushaltsplans sowie der NKF-Kontenrahmen
lassen zu, dass bei der Festlegung der örtlichen Konten für die Aufstellung, Ausführung und Abrechnung des
gemeindlichen Haushalts auch die Anforderungen der Finanzstatistiken einbezogen werden können, aber nicht
müssen. Die finanzstatistischen Meldepflichten sind unabhängig von der örtlichen Festlegung der gemeindlichen
Buchungskonten zu erfüllen und deshalb dem Berichtswesen der Gemeinde zuzurechnen. Es könnte es sich für
die Gemeinde ggf. anbieten, unter Einbeziehung ihrer örtlichen Aufgaben und der Meldepflichten für die Finanzstatistik
die Konten in ihrem Buchungssystem unter Berücksichtigung der festgelegten finanzstatistischen Erhebungsmerkmale
einzurichten. Sie hätte dann die Möglichkeit, die notwendigen Daten für die Finanzstatistiken
unmittelbar aus ihrem Haushalt bzw. aus ihrem gemeindlichen Buchungssystem heraus bereitstellen zu können.
Dieses wird auch dadurch möglich, dass die Finanzstatistik hinsichtlich der Gestaltung ihrer Erhebungsmerkmale
dem haushaltsrechtlichen Kontenrahmen folgt, der ein strukturiertes Ordnungsgerüst für die Buchungskonten der
Gemeinde darstellt und der auf dem Drei-Komponentensystem des NKF aufbaut.
Von der Finanzstatistik wird der NKF-Kontenrahmen dazu genutzt, um - vergleichbar wie beim Produktrahmen -
die notwendigen finanzstatistischen Erhebungsmerkmale konkret bestimmen zu können. Es werden gegenüber
dem haushaltsrechtlichen Kontenrahmen nur andere Begrifflichkeiten durch die Finanzstatistik verwendet. Um die
Ebene der finanzstatistisch benötigten Erhebungsmerkmale (mindestens vierstellig) zu erreichen, werden nach
dem gleichen Gliederungssystem wie im NKF-Kontenrahmen die einstelligen Finanzbereiche in Finanzgruppen
(zweistellig) und Finanzarten (dreistellig) untergliedert. Die Festlegung der Erhebungsmerkmale auf der vierten
Ebene ist identisch mit der Bildung von Buchungskonten im haushaltsrechtlichen NKF-Kontenrahmen. Sie führt
jedoch nicht gleichzeitig zu der Verpflichtung der Gemeinden, entsprechend der finanzstatistischen Erhebungsmerkmale
auch ihre Buchungskonten einzurichten oder für die Finanzstatistik besondere Konten in ihrem Buchführungssystem
vorzuhalten, um die gesetzlichen Meldepflichten zu erfüllen. Das Zusammenspiel zwischen dem
haushaltsrechtlichen NKF-Kontenrahmen und dem finanzstatistischen Doppikrahmen wird nachfolgend aufgezeigt
(vgl. Abbildung).
Rahmenbereich
A
K
T
I
V
A
Nr.
Haushaltsrechtlicher Kontenrahmen/Finanzstatistischer Doppikrahmen
Kontenklasse/
Finanzbereich
0 Immaterielle
Vermögens-
gegenstände
und Sachanlagen
Kontengruppe/
Finanzgruppe
00 ...
01 Immaterielle Vermö-
gensgegenstände
02 Unbebaute Grund-
stücke und grund-
stücksgleiche
Rechte
03 Bebaute Grund-
stücke und grund-
stücksgleiche
Rechte
04 Infrastruktur-
vermögen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1167
Kontenart/
Finanzart
Beispiele:
031
Grundstücke mit
Kinder- und Ju-
gendeinrichtungen
032
Grundstücke mit
Schulen
Erhebungs-
merkmal
Beispiele:
Gemeinde-
konto
Bisher noch
keine Erhebung Die Konten-
bildung ist
von jeder
Kommune
selbst
festzulegen.

P
A
S
S
I
V
A
2
1
3
Finanzanlagen,
Umlaufvermögen
und aktive
Rechnungs-
abgrenzung
Eigenkapital,
Sonderposten und
Rückstellungen
Verbindlichkeiten
und passive
Rechnungs-
abgrenzung
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
05 Bauten auf fremdem
Grund und Boden
06 Kunstgegenstände,
Kulturdenkmäler
07 Maschinen und
technische Anlagen,
Fahrzeuge
08 Betriebs- und Ge-
schäftsausstattung
09 Geleistete Anzahlun-
gen, Anlagen im Bau
10 Anteile an
verbundenen
Unternehmen
11 Beteiligungen
12 Sondervermögen
13 Ausleihungen
14 Wertpapiere
15 Vorräte
16 Öffentlich-rechtliche
Forderungen und
Forderungen aus
Transferleistungen
17 Privatrechtliche
Forderungen,
sonstige Ver-
mögensgegenstände
18 Liquide Mittel
19 Aktive Rechnungs-
abgrenzung
20 Eigenkapital
21 Wertberichtigungen
(kein Bilanzausweis)
22 ...
23 Sonderposten
24 …
25 Pensionsrück-
stellungen
26 Rückstellungen für
Deponien und
Altlasten
27 Instandhaltungsrück-
stellungen
28 Sonstige Rück-
stellungen
29 ...
30 Anleihen
31 ...
32 Verbindlichkeiten aus
Krediten für Inves-
titionen
33 Verbindlichkeiten aus
Krediten zur Liquidi-
tätssicherung
34 Verbindlichkeiten aus
Vorgängen, die
Kreditaufnahmen
wirtschaftlich gleich-
kommen
35 Verbindlichkeiten aus
Lieferungen und
Leistungen
36 Verbindlichkeiten aus
Transferleistungen
37 Sonstige Verbindlich-
keiten
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1168
Beispiele:
101
Anteile an verbun-
denen Unterneh-
men
111
Beteiligungen
142
Kapitalmarkt-
papiere
Beispiele:
251
Pensionsrück-
stellungen
Beispiele:
321
Verbindlichkeiten
aus Krediten für
Investitionen
331
Verbindlichkeiten
aus Krediten zur
Liquiditätssicherung
Beispiele:
1112
Börsennotierte
Aktien
1425
Kapitalmarkt-
Papiere von
Unternehmen
Beispiele:
2511
Pensionsrückstellungen
Beispiele:
3215
Verbindlichkeiten
aus Krediten
für Investitionen
von Unternehmen
33311
Verbindlichkeiten
aus Krediten
zur Liquiditätssicherung
vom
Land
Die Konten-
bildung ist
von jeder
Kommune
selbst
festzulegen.
Die Konten-
bildung ist
von jeder
Kommune
selbst
festzulegen.
Die Konten-
bildung ist
von jeder
Kommune
selbst
festzulegen.

E
R
G
E
B
N
I
S
R
E
C
H
N
U
N
G
F
I
N
A
N
Z
R
E
C
H
N
U
N
G
4 Erträge
5 Aufwendungen
6 Einzahlungen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
38 ...
39 Passive Rechnungs-
Abgrenzung
40 Steuern und ähnliche
Abgaben
41 Zuwendungen und
allgemeine Umlagen
42 Sonstige Transfer-
erträge
43 Öffentlich-rechtliche
Leistungsentgelte
44 Privatrechtliche Leis-
tungsentgelte,
Kostenerstattungen
und Kostenumlagen
45 Sonstige ordentliche
Erträge
46 Finanzerträge
47 Aktivierte Eigenleis-
tungen, Bestandsveränderungen
48 Erträge aus internen
Leistungs-
beziehungen
49 Außerordentliche
Erträge
50 Personalauf-
wendungen
51 Versorgungsaufwen-
dungen
52 Aufwendungen für
Sach- und Dienstleis-
tungen
53 Transferauf-
wendungen
54 Sonstige ordentliche
Aufwendungen
55 Zinsen und sonstige
Finanzaufwendungen
56 ...
57 Bilanzielle Abschrei-
bungen
58 Aufwendungen aus
internen Leistungs-
beziehungen
59 Außerordentliche
Aufwendungen
60 Steuern und ähnliche
Abgaben
61 Zuwendungen und
allgemeine Umlagen
62 Sonstige Transfer-
einzahlungen
63 Öffentlich-rechtliche
Leistungsentgelte
64 Privatrechtliche Leis-
tungsentgelte,
Kostenerstattungen
und Kostenumlagen
65 Sonstige Einzah-
lungen aus laufender
Verwaltungstätigkeit
66 Zinsen und sonstige
Finanzeinzahlungen
67 ...
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1169
Beispiele:
411
Schlüssel-
zuweisungen
412
Bedarfs-
zuweisungen
Beispiele:
511
Versorgungs-
bezüge
512
Beiträge zu Ver-
sorgungskassen
Beispiele:
601
Realsteuern
602
Gemeindeanteile
an Gemein-
schaftssteuern
Beispiele:
4111
Schlüssel-
zuweisungen
vom Land
4121
Bedarfs-
zuweisungen
vom Land
Bisher noch
keine Erhebung
Beispiele:
5111
Versorgungs-
bezüge für
Beamte
5121
Beiträge zu Ver-
sorgungskassen
für Beamte
Bisher noch
keine Erhebung
Beispiele:
6011
Grundsteuer A
6012
Grundsteuer B
6013
Gewerbesteuer
6021
Gemeindeanteil
an der Einkom-
mensteuer
6022
Gemeindeanteil
an der Umsatz-
steuer
Die Konten-
bildung ist
von jeder
Kommune
selbst
festzulegen.
Die Konten-
bildung ist
von jeder
Kommune
selbst
festzulegen.
Die Konten-
bildung ist
von jeder
Kommune
selbst
festzulegen.

Abschluss
KLR 9
7 Auszahlungen
8 Abschlusskonten
Kosten- und
Leistungsrechnung
(KLR)
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 27 GemHVO NRW
68 Einzahlungen aus
Investitionstätigkeit
69 Einzahlungen aus
Finanzierungs-
tätigkeit
70 Personalaus-
zahlungen
71 Versorgungsaus-
zahlungen
72 Auszahlungen für
Sach- und Dienst-
leistungen
73 Transferaus-
zahlungen
74 Sonstige Auszah-
Lungen aus laufen-
der Verwaltungs-
tätigkeit
75 Zinsen und sonstige
Finanzauszahlungen
76 ...
77 ...
78 Auszahlungen aus
Investitionstätigkeit
79 Auszahlungen aus
Finanzierungs-
tätigkeit
80 Eröffnungs-
/Abschlusskonten
81 Korrekturkonten
82 Kurzfristige Erfolgs-
Rechnung
Beispiele:
721
Unterhaltung der
Grundstücke und
baulichen Anlagen
722
Unterhaltung des
sonstigen unbe-
weglichen Ver-
mögens
Beispiele:
7211
Unterhaltung der
Grundstücke
und baulichen
Anlagen
7221
Unterhaltung
des sonstigen
unbeweglichen
Vermögens
Die Konten-
bildung ist
von jeder
Kommune
selbst
festzulegen.
Die Kontenbildung
ist von jeder Kommune selbst festzulegen.
90 Kosten- und Leistungsrechnung (KLR)
(Die Ausgestaltung der KLR ist von jeder Kommune selbst festzulegen.)
Abbildung 302 „Haushaltsrechtlicher Kontenrahmen/Finanzstatistischer Doppikrahmen“
Die bundesweite Finanzstatistik erfordert jedoch vielfach, anders als das örtliche Buchungsgeschehen der Gemeinde,
eine über die vierstelligen Buchungsmerkmale bzw. Konten hinausgehende Differenzierung. Will die
Gemeinde ihr Buchungssystems in vollem Umfang auf die finanzstatistischen Anforderungen ausrichten, muss
sie ihren Buchungen regelmäßig auf sechsstelligen Unterkonten vornehmen und entsprechend die Bestandteile
des gemeindlichen Jahresabschlusses erstellen. Bei der Ausgestaltung des örtlichen Buchungsgeschehens sind
daher die unterschiedlichen Anforderungen und Wünsche sowie die Transparenz und die Informationserfordernisse
gegeneinander abzuwägen.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1170

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 28 GemHVO NRW
§ 28
Inventur, Inventar
(1) 1 In der Inventur zum Schluss eines jeden Haushaltsjahres sind die im wirtschaftlichen Eigentum stehenden
Vermögensgegenstände, die Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten unter Beachtung der Grundsätze
ordnungsmäßiger Inventur vollständig aufzunehmen. 2 Dabei ist der Wert der einzelnen Vermögensgegenstände
und Schulden anzugeben (Inventar). 3 Die Vermögensgegenstände sind mindestens alle drei Jahre durch eine
körperliche Inventur aufzunehmen.
(2) Forderungen und Verbindlichkeiten sind gesondert zu erfassen.
(3) Das Verfahren und die Ergebnisse der Inventur sind so zu dokumentieren, dass diese für sachverständige
Dritte nachvollziehbar sind.
(4) 1 Die Bürgermeisterin oder der Bürgermeister regelt das Nähere über die Durchführung der Inventur. 2 Die
örtlichen Vorschriften müssen mindestens Bestimmungen in Ausführung der Absätze 1 bis 3 und der §§ 29 und
58 enthalten. 3 § 31 Absatz 1 Satz 2 findet entsprechende Anwendung.
Erläuterungen zu § 28:
I. Allgemeines
Das Inventar der Gemeinde bildet eine Grundlage für die gemeindliche Bilanz im jährlich zu erstellenden Jahresabschluss
der Gemeinde. Deshalb wird entsprechend der Regelungen des Handelsrechts für den laufenden
Betrieb bestimmt, dass die Gemeinden für den Schluss eines jeden Haushaltsjahres ihre Vermögensgegenstände
und Schulden genau zu verzeichnen und dabei den jeweiligen Wert anzugeben haben (Inventar). Dem Inventar
kommt damit sowohl eine Ordnungsfunktion als auch eine Wertermittlungsfunktion zu. Ein Inventar stellt zudem
das Bindeglied zwischen den in der Inventur erfassten Vermögensgegenständen und den Schulden für den Ansatz
in der gemeindlichen Bilanz dar (vgl. Abbildung).
Zusammenhang von Inventar und Bilanz
Inventar
Mengen- und Wertangaben zum
gemeindliches Vermögen und Schulden
Vermögensgegenstände werden
nach ihren Arten erfasst
Schulden werden
nach ihren Arten erfasst
Darstellung i.d.R. in Staffelform
Interne Verwaltungsunterlage
Nicht für Analysen vorgesehen
Bilanz
Wertangaben über
gemeindliches Vermögen und Schulden
Vermögensgegenstände werden bei
Bedeutung nach Arten angesetzt
Schulden werden bei
Bedeutung nach Arten angesetzt
Darstellung in Kontoform
Information für die Öffentlichkeit
Geeignet für Bilanzanalysen
Abbildung 303 „Zusammenhang von Inventar und Bilanz“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1171

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 28 GemHVO NRW
Diese Vorschrift baut auf dem § 91 GO NRW „Inventur, Inventar und Vermögensbewertung“ auf und konkretisiert
die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur. Das nachfolgende Schema soll den Zusammenhang zwischen der
Bilanz, dem Inventar und der Inventur verdeutlichen (vgl. Abbildung).
Grundsätze für Inventur, Inventar und Bilanz
Inventur Inventar Bilanz
Bestandsaufnahme Bestandsverzeichnis Vermögensstatus
1. Lückenlose
2. mengen- und
wertmäßige
3. Erfassung der
Vermögensgegen-
stände und
Schulden
4. zu einem bestimmten
Zeitpunkt
5. durch Inaugenscheinnahme
(messen,
zählen usw.
Ergebnis
der
Inventur
geht ein
ins
Inventar
1. Mengen- und wertmäßige
2. Einzeldarstellung der
Vermögensgegenstände
und Schulden
3. in einer geordneten
Zusammenstellung
4. zu einem bestimmten
Zeitpunkt
Überleitung
aus dem
Inventar
in die
Bilanz
Abbildung 304 „Grundsätze für Inventur, Inventar und Bilanz“
1. Wertmäßige
Darstellung
2. mit betragsmäßiger
Zusammenfassung
gleichartiger Posten
3. als Gegenüberstellung
von Vermögen und
Schulden und
Eigenkapital
4. zu einem Stichtag
5. unter Fortschreibung
der Werte aus laufenden
Aufzeichnungen
In diesem Zusammenhang stellt die Inventur als Bestandsaufnahme eine lückenlose, mengen- und wertmäßige
Erfassung des Vermögens und der Schulden einer Gemeinde zu einem bestimmten Stichtag durch eine Inaugenscheinnahme
in Form von Messen, Wiegen usw. dar. Eine solche Stichtagsinventur ist in einem angemessenen
und abgegrenzten Zeitraum um den Abschlussstichtag durchzuführen. Dabei werden i.d.R. zehn Tage vor und
nach dem Abschlussstichtag als angemessen angesehen. Aber auch bei diesem Zeitkorridor sind Veränderungen,
die sich zwischen dem Aufnahmetag und dem Abschlussstichtag ergeben entsprechend zu berücksichtigen.
Außerdem muss der ordnungsgemäße Ablauf des Inventurverfahrens gesichert und von einem dafür Verantwortlichen
kontrolliert werden. Dabei ist es ein Ziel, dass die gemeindliche Bilanz nur überprüfte Ist-Bestände von
gemeindlichem Vermögen und Schulden enthält.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Verpflichtung zur Inventur):
1.1 Zu Satz 1 (Erfassung der Vermögensgegenstände und Schulden):
1.1.1 Inhalte der Inventur
Die Vorschrift, in der Inventur zum Schluss eines jeden Haushaltsjahres die im wirtschaftlichen Eigentum stehenden
Vermögensgegenstände, die Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten unter Beachtung der Grundsätze
ordnungsmäßiger Inventur vollständig aufzunehmen, ist darauf abgestellt, dass die Gemeinde durch die Inventur
einen Überblick über ihr gesamtes Vermögen erhält. Dabei fließt jeweils der aktuelle Wert der einzelnen gemeindlichen
Vermögensgegenstände in die örtliche Erfassung ein. Für die vorhandenen geringwertigen Vermögensgegenständen,
die einen Wert von 60 Euro nicht überschreiten, sollte dabei geprüft werden, ob auf deren Erfassung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1172

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nicht auf Grund der Bestimmung des § 29 Abs. 3 GemHVO NRW verzichtet werden kann. Auf die Erfassung
solcher Vermögensgegenständen zu verzichten, weil ggf. kein eigenständiger Ansatz in der Bilanz erfolgen wird,
ist für sich allein jedoch kein Grund, derartige gemeindliche Vermögensgegenstände aus der Inventur der Gemeinde
auszuschließen. Es sollen aber wirtschaftliche Gesichtspunkte bzw. der Aufwand der Erfassung aller
Vermögensgegenstände bei der Bestimmung des Inventurumfanges sowie die Grundsätze ordnungsmäßiger
Inventur (GoI) Berücksichtigung finden. Folgende Grundsätze gehören dazu (vgl. Abbildung).
Grundsatz der
Vollständigkeit der Bestandsaufnahme
Grundsatz der
Richtigkeit der Bestandaufnahme
Grundsatz der
Einzelerfassung der Bestände
Grundsatz der
Dokumentation und Nachprüfbarkeit
Grundsatz der
Wirtschaftlichkeit
Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur (GoI)
Nach diesem Grundsatz muss als Ergebnis der Inventur ein
Verzeichnis (Inventar) vorliegen, das sämtliche Vermögensgegenstände
und Schulden enthält. Bei der Erfassung sind daher
die für die Bewertung relevanten Informationen mit zu erfassen.
Nach diesem Grundsatz Bei allen zulässigen Inventurverfahren
sind die Art und die Menge sowie der Wert der Vermögensgegenstände
und der Schulden zweifelsfrei festzustellen. Dabei ist
zu berücksichtigen, ob es sich um physisch erfassbare oder
nicht physisch erfassbare Vermögensgegenstände handelt.
Nach diesem Grundsatz sind die Vermögensgegenstände und
die Schulden einzeln nach ihrer Art, nach ihrer Menge und
ihrem Wert zu erfassen. Dabei sind eine Stichprobeninventur,
die Festbewertung und die Gruppenbewertung zulässig.
Nach diesem Grundsatz ist die Durchführung der Inventur in
einem Inventurrahmenplan zu dokumentieren. Die Ergebnisse
der Inventur sind in Zähllisten nachzuweisen. Diese Unterlagen
müssen für einen sachverständigen Dritten in einer angemessenen
Zeit nachprüfbar sein.
Nach diesem Grundsatz muss der Aufwand, der im Rahmen der
Durchführung der Inventur zu erwarten ist, in einem angemessenen
Verhältnis zu den erwartenden Ergebnissen stehen.
Zulässige Vereinfachungen bei der Inventur sind in die Beurteilung
einzubeziehen.
Abbildung 305 „Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur (GoI)“
Bei der Aufnahme des Vermögens und der Schulden der Gemeinde unterscheidet man die körperliche Inventur,
die Beleginventur und die Buchinventur. Beim Vorhandensein von körperlichen Vermögensgegenständen erfordern
die Grundsätze eine körperliche Bestandsfeststellung, bei der das Vorhandensein, die Art, die Menge und
die Beschaffenheit durch tatsächliche Inaugenscheinnahme durch die aufnehmenden Personen überprüft und
physisch aufgenommen wird. Nur durch eine sorgsame Inventur unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger
Inventur können auch mögliche vorhandene Beschädigungen oder andere wertmindernde Verhältnisse festgestellt
und eine Aussage über den Zustand und den Instandsetzungsbedarf der Vermögensgegenstände gemacht
werden, so dass ein zutreffendes Inventar von der Gemeinde erstellt werden kann.
1.1.2 Das Inventurverfahren
Das Inventurverfahren ist davon abhängig, ob der Vermögensgegenstand physisch erfassbar ist oder nicht. Die
physisch erfassbaren Vermögensgegenstände sind grundsätzlich durch eine körperliche Inventur aufzunehmen,
d.h. diese Vermögensgegenstände sind in Augenschein zu nehmen und in Zähllisten zu erfassen. Dabei ist insbesondere
wegen möglicher vorhandener Beschädigungen oder anderen wertmindernden Verhältnissen auch
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1173

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eine Aussage über den Zustand und den Instandsetzungsbedarf der Vermögensgegenstände zu machen. Die
Inaugenscheinnahme ist erforderlich, damit nur Vermögensgegenstände, die tatsächlich vorhanden sind, in das
Inventar aufgenommen werden. Diese Informationen über gemeindliche Vermögensgegenstände sind grundsätzlich
nur mit einer körperlichen Bestandsaufnahme erreichbar. Allerdings kann dieses Verfahren nur bei materiellen
Vermögensgegenständen Anwendung finden, denn immaterielle Vermögensgegenstände, Forderungen,
Bankguthaben und Verbindlichkeiten lassen sich nicht durch eine körperliche Inventur erfassen.
Bei der Inventur der Gemeinde soll grundsätzlich eine körperliche Inventur für alle physisch erfassbaren Vermögensgegenstände
erfolgen. Auch bei dieser Inventur können die zulässigen Inventurvereinfachungsverfahren zur
Anwendung kommen. Der Aufwand für die Inventur (Form und Umfang der Inventurarbeiten) ist zudem von den
örtlichen Grundlagen, z.B. von den vorhandenen Bestandverzeichnissen und Nachweisen der Gemeinde, abhängig.
Die Inventur muss daher neben dem Erfassen der Vermögensgegenstände (Bestandsprüfung) auch deren
Inaugenscheinnahme beinhalten. Sie muss aber nicht zwingend immer in Form von Zählen und Messen, z.B. bei
Gebäuden und Straßen, oder Wiegen, z.B. bei Vorräten, vorgenommen werden.
In den Fällen, in denen die Inaugenscheinnahme auch unter fachtechnischen und wirtschaftlichen Gesichtspunkten
erfolgt, kann aus haushaltswirtschaftlicher Sicht vielfach auf das Messen und Wiegen oder Ähnliches verzichtet
werden. Dadurch kann sich eine besondere Form einer Inventur herausbilden, die systematisch zwischen
einer handelsrechtlichen körperlichen Inventur und einer Beleginventur einzuordnen wäre. Diese besondere Art
der gemeindlichen Inventur steht mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Inventur (GoI) in Einklang und wird als
eine Kombination zwischen den Grundformen der Inventurverfahren durchgeführt. Das Schema zeigt die für die
Inventur notwendigen Tätigkeiten schematisch auf (vgl. Abbildung).
Vorbereitung der Inventur
Durchführung der gemeindlichen Inventur
- Überprüfung der Inventurrichtlinien
- Aufstellung des Inventurrahmenplans
- Ggf. Sonderrichtlinien erlassen
Sachplan
- Abgrenzung der Inventurbereiche
- Festlegung der Inventurverfahren
- Zuordnung der Inventurbereiche zu Bilanzposten
Zeitplan
- Bestimmung des zeitlichen Ablaufs (Terminplanung)
- Festlegung des Inventurstichtages
- Festlegung der Erfassungstage
Personalplan
- Sicherstellung der Verfügbarkeit des Personals
- Bildung von Aufnahmegruppen
- Festlegung der Zuständigkeiten
- Informationen über Inventurhilfen/Vereinfachungen
Durchführung der Inventur
- Erfassung von Vermögen und Schulden
- Zusammenführung der Zähllisten
Aufbereitung der Inventurergebnisse
- Kontrolle und Prüfung der Zähllisten
- Übertragung in die Inventarlisten
- Ermittlung der (vorläufigen) Bilanzwerte
- Übernahme in die Buchungsunterlagen
Abbildung 306 „Durchführung der gemeindlichen Inventur“
Für das Inventurverfahren werden den Gemeinden notwendige Gestaltungsspielräume eröffnet, sowohl in Form
von Vereinfachungen als auch bei der zeitlichen Gestaltung der Inventur. Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit ist
dabei immer einzubeziehen. So können durch eine örtliche Abwägung unter Beachtung der einschlägigen Vorga-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1174

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ben eine Vielzahl von Verfahrensvereinfachungen angewandt werden. Es ist aber vorher eine Abwägung zwischen
der Gesamtbedeutung und der Erheblichkeit der vorgesehenen Vereinfachung vorzunehmen.
Die Inventur ist von der Gemeinde in einem angemessenen und abgegrenzten Zeitraum um den Abschlussstichtag
herum durchzuführen, denn nach der Vorschrift ist die von den Gemeinden jährlich durchzuführende Inventur
als Stichtagsinventur ausgestaltet. Dabei werden i.d.R. zehn Tage vor und nach dem Abschlussstichtag als angemessen
angesehen. Aber auch bei diesem Zeitkorridor sind Veränderungen, die sich zwischen dem Aufnahmetag
und dem Abschlussstichtag ergeben entsprechend zu berücksichtigen. Außerdem muss der ordnungsgemäße
Ablauf des Inventurverfahrens gesichert und von einem dafür Verantwortlichen kontrolliert werden.
1.1.3 Die Anwendung wichtiger Begriffe
1.1.3.1 Der Begriff „Vermögensgegenstand“
Das Haushaltsrecht für Gemeinden orientiert sich bei der Auslegung des Begriffs „Vermögensgegenstand“, für
den es keine gesetzliche Definition und keine einheitliche Begriffsbestimmung gibt, an der kaufmännischen Auslegung
(vgl. § 33 GemHVO NRW). So wird im allgemeinen Wirtschaftsleben ein Wirtschaftsgut dadurch als Vermögensgegenstand
charakterisiert, das mit ihm ein wirtschaftlicher Wert vorliegt, das Wirtschaftsgut selbstständig
nutzungsfähig und bewertbar ist. Diese Kriterien ermöglichen grundsätzlich, Wirtschaftsgüter sowohl als Sachgesamtheit
wie auch in ihren technischen Einzelteilen zu bewerten und zu bilanzieren.
1.1.3.2 Der Begriff „Schulden“
Bei der Auslegung des Begriffs „Schuldenlage“ orientiert sich das Haushaltsrecht für Gemeinden ebenso wie
beim Begriff „Vermögenslage“, für die es keine gesetzliche Definition und keine einheitliche Begriffsbestimmung
gibt, an der kaufmännischen Auslegung. Es ist dabei zu berücksichtigen, dass im allgemeinen Wirtschaftsleben,
ausgehend von der Bilanz der Begriff „Schuldenlage“ dadurch abgegrenzt wird, dass ausgehend von der Passivseite
der gemeindlichen Bilanz nicht das Eigenkapital und die Sonderposten sowie die passive Rechnungsabgrenzung
dazu zu zählen sind. Die auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz angesetzten gemeindlichen
Verpflichtungen und Verbindlichkeiten dienen dazu, dass die Bilanz damit ein den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechendes Bild der Schuldenlage der Gemeinde vermitteln kann.
1.1.3.3 Der Begriff „Rechnungsabgrenzungsposten“
In der Bilanz sind immer dann Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen, wenn nach dem Grundsatz der Abgrenzung
nach Sache und Zeit die Ausgaben oder Einnahmen im abgelaufenen Haushaltsjahr erfolgt sind, die
Aufwendungen oder Erträge jedoch erst späteren Haushaltsjahren zuzurechnen und die Beträge nicht geringfügig
sind. Allgemein liegen den Rechnungsabgrenzungsposten gemeindliche Geschäftsvorfälle oder Verträge zu
Grunde, bei denen Leistung und Gegenleistung von zeitbezogener Natur sind, jedoch in zeitlicher Hinsicht auseinander
fallen.
Um Rechnungsabgrenzungsposten in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen, muss die betreffende Zeit kalendermäßig
bestimmbar, d.h. die Dauer muss berechenbar sein und sich aus dem jeweils vorliegenden Sachverhalt
ergeben. Nur für derartige transitorische Vorgänge dürfen, wenn die Voraussetzungen dafür vorliegen, von der
Gemeinde Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1175

1.2 Zu Satz 2 (Aufstellung des Inventars):
1.2.1 Allgemeines
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Das Inventar ist das gemeindliche Verzeichnis, das Auskunft über das Ergebnis der gemeindlichen Inventur nach
Art, Menge und Wert gibt. Das Inventar ist als Bestandsverzeichnis daher zeitnah zum Abschlussstichtag 31.
Dezember aufzustellen. Es bildet die Grundlage für die aufzustellende Bilanz und den Anhang im gemeindlichen
Jahresabschluss. Die Vorschrift enthält daher die Vorgabe für die Gemeinde, den Wert der einzelnen in der Inventur
zum Schluss eines jeden Haushaltsjahres erfassten Vermögensgegenstände und Schulden in einem Bestandsverzeichnis
(Inventar) anzugeben, dient der zutreffenden Darstellung der Vermögens- und Schuldenlage
der Gemeinde im Jahresabschluss. Die gemeindliche Pflicht zur vollständigen Erfassung der in ihrem wirtschaftlichen
Eigentum stehenden Vermögensgegenstände und Schulden umfasst auch die Aufnahme bereits abgeschriebener
oder nicht werthaltiger Vermögensgegenstände, die von der Gemeinde noch genutzt werden, in
Form eines Merkpostens (Erinnerungswert) in das Inventar.
1.2.2 Die Bewertung von Vermögen und Schulden
Nach Prüfung und Kontrolle der Zähllisten und der Übertragung in die Inventarliste sind durch die Bewertung der
einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden die vorläufigen Bilanzwerte unter Beachtung der Bilanzierungsgrundsätze
zu ermitteln. Dabei müssen bis zur endgültigen Erstellung des Jahresabschlusses alle bewertungsrelevanten
Informationen Berücksichtigung finden. Zu prüfen ist daher, ob ein Ansatz in der gemeindlichen Bilanz
unter Berücksichtigung folgender Wertgrößen zu bilden ist (vgl. Abbildung).
Wertbegriffe für die gemeindliche Bilanzierung
Bezeichnung
Anschaffungskosten
Barwert
Beizulegender Wert
Gewogener Durchschnittswert
Herstellungskosten
Rückzahlungsbetrag
Vorschrift
§ 91 GO NRW, § 33 GemHVO NRW
§ 91 GO NRW, § 36 Abs. 1 GO NRW
§ 35 Abs. 5 und 7 GemHVO NRW
§ 34 Abs. 3 GemHVO NRW
§ 91 GO NRW, § 33 GemHVO NRW
§ 91 Abs. 2 GO NRW
Abbildung 307 „Wertbegriffe für die gemeindliche Bilanzierung“
Nach der jeweiligen Entscheidung, ob ein gemeindlicher Vermögensgegenstand und eine Verbindlichkeit zu bilanzieren
ist, muss die Frage geklärt werden, mit welchem Wert diese in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen
sind. Zu beachten ist dabei, dass nach den haushaltsrechtlichen Vorschriften unterschiedliche Wertbegriffe zur
Anwendung kommen können. Bei der Wertbildung sind zudem die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung
(GoBi), zu denen auch die Grundsätze für die Bilanzgliederung gehören, zu beachten (vgl. z.B. § 41 bis 43
GemHVO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1176

1.2.3 Die Aufstellung der Verzeichnisse
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Die Vorschrift enthält aber keine Formvorgaben über das Inventar, jedoch sollten die Vermögensgegenstände
und die Schulden der Gemeinde immer getrennt voneinander in eigenständigen Verzeichnissen aufgeführt werden.
Die Beachtung der GoB bei der Aufstellung dieser Verzeichnisse verlangen Klarheit, Übersichtlichkeit und
Nachvollziehbarkeit in der Darstellung, so dass die Gliederung des Inventars diesen Anforderungen entsprechen
muss. Wegen der aus dem Inventar vorzunehmenden Überleitung in die Bilanz bietet sich für die Verzeichnisse
des Inventar eine Gliederung entsprechend den Gesichtspunkten zur Aufstellung der gemeindlichen Bilanz an
(vgl. § 41 GemHVO NRW). Die Vermögensgegenstände der Gemeinde sind deshalb im Rahmen des Anlage-
und Umlaufvermögens nach ihrer Liquidierbarkeit zu gliedern und die Schulden als gemeindliche Verpflichtungen
nach ihrer Fälligkeit. Außerdem ist das Inventar mit Ort und Datum zu versehen und vom zuständigen Verantwortlichen
für die gemeindliche Inventur eigenhändig zu unterzeichnen. Ebenso müssen die ggf. für Teilgebiete der
Inventur bestellten Verantwortlichen die entsprechenden Teile des Inventars unterzeichnen.
1.3 Zu Satz 3 (Regelmäßig wiederkehrende Bestandskontrolle):
1.3.1 Allgemeines
Die Vorschrift verlangt, dass die Vermögensgegenstände mindestens alle drei Jahre durch eine körperliche Inventur
aufzunehmen sind. Auch wenn durch eine ordnungsmäßige Buchhaltung der Gemeinde grundsätzlich eine
zutreffende Fortführung des Bestandes an Vermögengensgegenständen und eine Fortschreibung des Wertes der
einzelnen Vermögensgegenstände angenommen werden kann, muss auch bei den Gemeinden - wie nach dem
Handelsgesetzbuch im gewerblichen Bereich üblich – von ihnen eine regelmäßige Kontrolle dahingehend erfolgen,
dass sich die erfassten Vermögensgegenstände auch tatsächlich noch im Bestand der Gemeinde befinden.
Ein alleiniger Blick in die Buchungsunterlagen und eine Erfassung daraus im Rahmen jeder jährlichen Inventur
kann auch bei den Gemeinden nicht die notwendige Sicherheit bieten, damit der gemeindliche Jahresabschluss
die ihm obliegende Aufgabe zutreffend erfüllt. Dies bedeutet kein Misstrauen gegenüber den Beschäftigten der
Gemeinde. Die pflichtige Überprüfung der Beleglage soll vielmehr zum Gegenteil bewirken. Die nach der Vorschrift
in regelmäßigen Abständen durchzuführende körperliche Inventur soll gewährleisten, dass die Fortschreibung
der Ergebnisse aus den durchgeführten Buchinventuren bestätigt wird.
Die verpflichtende regelmäßige Überprüfung des Bestandes an Vermögensgegenständen durch eine körperliche
Inventur trägt daher zur Sicherstellung der Aufgabenerfüllung der Gemeinde bei, da erst durch die Inaugenscheinnahme
der einzelnen Vermögensgegenstände ein Bild über den tatsächlichen Zustand eines jeden Vermögensgegenstandes
und deren weitere Tauglichkeit für die gemeindliche Aufgabenerfüllung entsteht. Auch kann
ein ordnungsmäßiger Nachweis des vorhandenen Vermögens wieder für mehrere Jahre auf einfachere Weise
aus den Buchungsunterlagen erbracht werden. Die unterschiedlichen Anforderungen an die Vermögensgegenstände
des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens nach den GoB stehen einer regelmäßig wiederkehrenden
Überprüfung in Form der körperlichen Bestandsaufnahme nicht entgegen.
1.3.2 Die Bestandskontrolle als körperliche Inventur
1.3.2.1 Allgemeines
Die ordnungsgemäße Verwaltung des gemeindlichen Vermögens erfordert die Erfassung der Vermögensgegenstände
sowie die Pflege der erhobenen Daten für die Aufstellung des Jahresabschlusses. Dies setzt voraus, dass
für die betreffenden Vermögensgegenstände eine Anlagenkartei oder eine Anlagenbuchhaltung geführt wird, in
denen der Bestand, die Zu- und Abgänge sowie die Abschreibungen ordnungsgemäß und zeitnah erfasst sind.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1177

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Am Inventurstichtag kann dann der buchmäßige Endbestand anhand der Anlagenbuchhaltung ermittelt und in die
Inventarlisten übernommen werden. Zur Vereinfachung und wegen der ordnungsmäßigen Erfassung und Nachvollziehbarkeit
des Bestandes an Vermögensgegenständen durch eine automatisierte Anlagenbuchhaltung ist für
die Gemeinden zugelassen worden, dass in diesen Fällen eine körperliche Inventur nicht zum Schluss eines
jeden Haushaltsjahres, sondern nur alle drei Jahre durchzuführen ist.
1.3.2.2 Die Vornahme der Bestandskontrolle
Bei einer körperlichen Inventur sind materiell vorhandene Vermögensgegenstände in Augenschein zu nehmen
und in Zähllisten zu erfassen. Die Erfassung der Mengen ist durch Zählen, Messen oder Wiegen vorzunehmen.
Der Wert bestimmt sich durch Anschaffungs- oder Herstellungskosten, Beschädigungen und Mängel, verminderte
oder fehlende Verwertbarkeit, Qualität und Zustand. Voraussetzung für die Bestimmung der Art der einzelnen
Vermögensgegenstände ist eine ausreichende Sachkunde der Aufnehmenden. Auch sind Vermögensgegenstände
der Gemeinde, die als Sachgesamtheit in der gemeindlichen Bilanz angesetzt sind, z.B. Straßen, Maschinen,
als Sachgesamtheit im Rahmen der gemeindlichen Inventur zu erfassen.
Zu jeder Zeit muss es einem sachverständigen Dritten möglich sein, den Zählvorgang und die Eintragungen in
den Zähllisten nachzuvollziehen. Sofern die körperliche Inventur als wirtschaftlich nicht vertretbar angesehen
wird, muss abgewogen werden, ob die Bestände von Vermögensgegenständen aus Belegen entnommen werden
kann. Auf die grundsätzliche Inaugenscheinnahme darf aber im Rahmen der regelmäßigen Überprüfung, insbesondere
aus Gründen der Bewertung, z.B. Feststellung des Instandhaltungsbedarfs zur Abwertung oder Rückstellungsbildung,
nicht verzichtet werden. Bei einer Buchinventur werden dagegen die Bestände nur den Bestandskonten
entnommen.
1.3.3 Die Festlegung des Kontrolltermins
Nach der Vorschrift sind die gemeindlichen Vermögensgegenstände mindestens alle drei Jahre durch eine körperliche
Inventur aufzunehmen. Daraus folgt, dass zum Stichtag des betreffenden gemeindlichen Jahresabschlusses
das nach den Unterlagen der Gemeinde gegebene Vorhandensein der gemeindlichen Vermögensgegenstände
durch eine Inaugenscheinnahme zu überprüfen ist. Der Gesetzgeber hat aber keine besondere Festlegung
über den Beginn der o.a. Frist getroffen, so dass zur Bestimmung der örtlichen Überprüfungstermine ein
Zusammenhang mit der örtlichen Einführung des NKF in der Gemeinde herzustellen ist.
Ausgehend davon, dass die Inventur eine Bestandsaufnahme und damit eine lückenlose, mengen- und wertmäßige
Erfassung des Vermögens und der Schulden einer Gemeinde darstellt und diese in einem angemessenen
und abgegrenzten Zeitraum um den Abschlussstichtag durchzuführen ist, muss als Beginn der Frist im Sinne der
haushaltsrechtlichen Vorschriften die erste von der Gemeinde nach diesen Vorschriften vorzunehmende Inventur
angesehen werden. Dafür spricht auch, dass auf der Inventur das Inventar aufgebaut wird, das eine Grundlage
für den jährlich zu erstellenden Jahresabschluss der Gemeinde bildet.
Nach § 53 Abs. 2 GemHVO NRW hat die Gemeinde vor der Aufstellung der Eröffnungsbilanz eine Inventur nach
§ 28 GemHVO NRW durchzuführen und ein Inventar aufzustellen. Dadurch kann der örtliche Eröffnungsbilanzstichtag
als Beginn der dreijährigen Frist angesehen werden. Ist von der Gemeinde für ihre Eröffnungsbilanz der
1. Januar 2009 als Bilanzstichtag bestimmt worden, muss die Gemeinde drei Jahre danach das Vorhandensein
der gemeindlichen Vermögensgegenstände durch eine Inaugenscheinnahme im Rahmen der Inventur zu dem
dann aufzustellenden Jahresabschluss, als für den Abschlussstichtag 31. Dezember 2011, überprüfen. Von der
Gemeinde ist mindestens zu jedem folgenden dritten Abschlussstichtag eine entsprechende Überprüfung vorzunehmen,
wenn diese Überprüfung nicht freiwillig in kürzeren Zeitabständen vorgenommen wird.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1178

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2. Zu Absatz 2 (Erfassung von Forderungen und Verbindlichkeiten):
2.1 Allgemeines
Die Vorgabe einer gesonderten Erfassung von Forderungen und Verbindlichkeiten ist Teil der Grundsätze ordnungsmäßiger
Inventur (GoI) und konkretisiert diese. Jedoch wird die bei den Vermögensgegenständen übliche
körperliche Inventur durch die Beleginventur ersetzt, da diese für die Forderungen und Verbindlichkeiten die einzige
Aufnahmemöglichkeit darstellt. Bei dieser Inventurform muss der Bestand durch Belege der Gemeinde
nachgewiesen werden. Unter Belegen versteht man hierbei nicht nur Buchungsbelege, sondern auch Urkunden,
Dokumente und Grundbuchauszüge und Verträge. Bei der Durchführung der Inventur müssen aber auch bereits
die Vorgaben zur Bilanzierung der Forderungen und Verbindlichkeiten berücksichtigt werden.
Die Beleginventur findet aber auch auf immaterielle Vermögensgegenstände Anwendung. Außerdem erfordert die
Inventur der Haftungsverhältnisse und der Verpflichtungen aus kreditähnlichen Rechtsgeschäften sowie sonstiger
Sachverhalte, aus denen sich finanzielle Verpflichtungen der Gemeinde ergeben können, i.d.R. eine entsprechende
Einbindung der Fachbereiche oder Fachämter in der gemeindlichen Verwaltung. Es bietet sich in diesem
Zusammenhang ggf. ein Nachhalten der wichtigsten vertraglichen Bindungen der Gemeinde an zentraler Stelle in
der gemeindlichen Verwaltung an.
2.2 Die Erfassung von Forderungen
Die Forderungen der Gemeinde entstehen aus ihrem öffentlich-rechtlichen und ihrem privatrechtlichen Handeln.
Entsprechend sind die Forderungen in der gemeindlichen Bilanz zu untergliedern und im Rahmen der Inventur zu
erfassen. Zu den öffentlich-rechtlichen Forderungen gehören z.B. Gebühren-, Beitrags- und Steuerforderungen
sowie Forderungen aus Transferleistungen, z.B. aus der Gewährung von Sozialhilfe. Privatrechtliche Forderungen,
z.B. aus einem Vertrag, sind adressatenbezogen zu erfassen, z.B. Forderungen gegenüber dem privaten
Bereich, gegen verbundene Unternehmen, gegenüber dem öffentlichen Bereich. Die Forderungsgliederung soll
u.a. dazu beitragen, den Grundsätzen der Finanzmittelbeschaffung nach § 77 GO NRW gerecht zu werden.
Bereits bei der Erfassung der öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Forderungen müssen diese auf ihre
Einbringlichkeit hin betrachtet und bewertet werden. Auch die dabei möglichen Risiken für die Gemeinde, z.B. ein
Ausfallrisiko oder ein Beitreibungsrisiko, dürfen dabei nicht außer Betracht bleiben. Zu beachten ist, dass Risiken,
die sich aus dem der Forderung zu Grunde liegenden gemeindlichen Geschäft ergeben, nicht als Forderungsrisiko
eingestuft werden können. Für den gemeindlichen Jahresabschluss hat dies zur Folge, dass zum Abschlussstichtag
jede Forderung der Gemeinde einer individuellen Risikoüberprüfung unter Beachtung des § 26 GemHVO
NRW zu unterziehen und ggf. in der geschätzten Höhe des Ausfalls abzuschreiben ist (Grundsatz der Einzelbewertung).
Nur sichere (vollwertige) Forderungen der Gemeinde, bei denen keine Zweifel hinsichtlich eines Zahlungsausfalls
bestehen, dürfen mit dem Nominalbetrag in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden.
2.3 Die Erfassung von Verbindlichkeiten
Entsprechend der Gliederung der Verbindlichkeiten in der Bilanz der Gemeinde sollen diese im Rahmen der Inventur
erfasst werden. Die Verbindlichkeiten sind daher im Wesentlichen nach den wichtigsten Arten, z.B. aus
Krediten, aus Lieferungen und Leistungen, aus Transferleistungen, zu erfassen. Bei den Verbindlichkeiten aus
der Aufnahme von Krediten für Investitionen ist zudem eine Differenzierung nach Gläubigern vorzunehmen. Wichtige
Arten von Verbindlichkeiten sind für die Gemeinde die Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen“, die
Verbindlichkeiten aus Krediten zur Liquiditätssicherung“, die Verbindlichkeiten aus Vorgängen, die Kreditaufnahmen
wirtschaftlich gleichkommen, die Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, aber auch Verbindlichkeiten
aus Transferleistungen.
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3. Zu Absatz 3 (Nachvollziehbarkeit des Inventurverfahrens):
3.1 Allgemeines
Bei der Planung, Vorbereitung, Durchführung, Überwachung und Auswertung der Inventur sowie bei der Aufstellung
des Inventars sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten, die aber auf die Inventur
bezogen als Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur (GoI) zu achten sind, denn sie stehen unmittelbar im Zusammenhang
mit der Bestandsaufnahme des gemeindlichen Vermögens und der Schulden der Gemeinde. Dazu
gehören eine Vielzahl von Grundsätzen, z.B. Vollständigkeit, Klarheit, Dokumentation, Nachprüfbarkeit der Bestandsaufnahme,
sowie die gesonderte Erfassung der Forderungen und Verbindlichkeiten, aber auch der Grundsatz
der Wirtschaftlichkeit. Die Grundsätze müssen bei jeder gemeindlichen Inventur Anwendung finden.
3.2 Die Vollständigkeit der Bestandsaufnahme
Als Ergebnis der Inventur muss ein Verzeichnis (Inventar) vorliegen, das sämtliche Vermögensgegenstände und
Schulden enthält. Bei der Erfassung der Vermögensgegenstände sind alle für die Bewertung relevanten Informationen
(qualitativer Zustand, Beschädigungen und Mängel, verminderte oder fehlende Verwertbarkeit) festzuhalten.
Doppelerfassungen und Erfassungslücken müssen bereits bei der Inventurplanung ausgeschlossen werden.
Für den Bereich der Schulden sind insbesondere die Vollständigkeit der Rückstellungen sowie ein Überblick über
die wesentlichen Risiken sicherzustellen. Dies führt dazu, dass neben den Vermögensgegenständen und Schulden
auch alle sonstigen wichtigen Verträge bekannt und erfasst sind. Vollständig abgeschriebene, aber noch
genutzte Vermögensgegenstände sind mit einem Erinnerungswert nachzuweisen.
3.3 Die Richtigkeit der Bestandsaufnahme
Bei allen Inventurverfahren sind Art, Menge und Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden zweifelsfrei
festzustellen. Welches Inventurverfahren Anwendung findet, hängt im Wesentlichen davon ab, ob es sich
um physisch erfassbare Vermögensgegenstände (körperliche Inventur) oder um nicht physisch erfassbare Vermögensgegenstände
(Buch- oder Beleginventur) handelt. Zulässige Inventurvereinfachungsverfahren sind in
Einzelfällen anwendbar. Bei der Inventur findet daher auch das Vier-Augen-Prinzip Anwendung. Auch muss eine
ausreichende Sachkunde der Aufnehmenden sichergestellt werden.
3.4 Die Einzelerfassung der Bestände
3.4.1 Allgemeines
Grundsätzlich sind alle Vermögensgegenstände und Schulden einzeln nach Art, Menge und Wert durch eine
Inaugenscheinnahme, d.h. i.d.R. durch eine körperliche Inventur, zu erfassen, soweit nicht andere Inventurformen
zulässig sind. Die Stichprobeninventur ist nur ausnahmsweise möglich. Andererseits sind bei der Erfassung der
Vermögensgegenstände und Schulden die dafür vorgesehenen Bewertungsvereinfachungsverfahren, z.B. Festbewertung
oder Gruppenbewertung, zu berücksichtigen.
3.4.2 Die Stichprobeninventur
Eine Stichprobeninventur, die auf anerkannten mathematisch-statistischen Verfahren beruhen muss, ist zulässig,
wenn die Grundsätze der Richtigkeit und der Vollständigkeit eingehalten werden. Der Aussagewert muss daher
demjenigen einer vollständigen Aufnahme gleichkommen. Der mit der Stichprobeninventur verbundene Vorberei-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1180

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tungsaufwand kann dazu führen, dass eine Rationalisierungswirkung nicht vorhanden und ein Einsatz deshalb
nicht sinnvoll ist.
3.4.3 Die Festbewertung
Die Bildung von Festwerten ist für den Bereich des Sachanlagevermögens sowie für den Bereich der Roh-, Hilfs-
und Betriebsstoffe sowie der Waren möglich (vgl. § 34 Abs. 1 GemHVO NRW). Bei der Festbewertung handelt es
sich um eine Erleichterung, da eine Ausnahme von der Pflicht zur jährlichen Bestandsaufnahme eingeräumt wird.
Vor der erstmaligen Bildung eines Festwertes im Bereich des Sachanlagevermögens sowie der für Roh-, Hilfs-
und Betriebsstoffe und Waren ist eine Inventur (ggf. auf der Basis von Schlüsselgrößen) durchzuführen. Wird eine
Festbewertung für Vermögensgegenstände vorgenommen, ist alle drei Jahre eine körperliche Bestandaufnahme
vorzunehmen. Ergeben sich durch eine solche Inaugenscheinnahme z.B. Erkenntnisse, dass Veränderungen
vom Wert oder der Menge vorliegen, ist ggf. eine Anpassung des Festwertes erforderlich.
3.4.4 Die Gruppenbewertung
Die Gruppenbewertung kann auf gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens (Roh-, Hilfs- und
Betriebsstoffe, Waren) angewandt werden (vgl. § 34 Abs. 3 GemHVO NRW). Darüber hinaus ist eine Gruppenbewertung
für den Bereich des beweglichen Anlagevermögens, Umlaufvermögens sowie der Schulden möglich,
wenn eine Gleichartigkeit oder eine annähernde Gleichwertigkeit vorliegt. Die Gruppenbewertung stellt eine Vereinfachung
bei der Bewertung jedoch nicht für die Einzelerfassung dar. Die zusammengefassten Gruppen dürfen
mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. Die gruppenweise Zusammenfassung ist auch im
Inventar und bereits bei der Inventur möglich.
3.5 Die Dokumentation und Nachprüfbarkeit der Bestandsaufnahme
Der Grundsatz der Nachprüfbarkeit der Bestandsaufnahme erfordert, dass die Vorgehensweise der Inventur im
Inventurrahmenplan und die Ergebnisse der Inventur in Zähllisten und Inventarlisten zu dokumentieren sind. Ein
sachverständiger Dritter muss sich innerhalb einer angemessenen Zeit einen Überblick über die Vorgehensweise
und die Ergebnisse der Inventur verschaffen können. Es ist dazu nicht festgelegt worden, welches Maß an Sachverstand
erforderlich sein muss, um die gemeindliche Tätigkeit im jeweils betroffenen Bereich beurteilen und
nachvollziehen zu können. Allgemein wird davon auszugehen sein, dass ein sachverständiger Dritter ausreichende
Kenntnisse über die gemeindliche Haushaltswirtschaft bzw. das Rechnungswesen der Gemeinde besitzen
muss, damit er die Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft und deren Ergebnis im gemeindlichen
Jahresabschluss sowie im Gesamtabschluss der Gemeinde verstehen und beurteilen kann. Dabei wird auch die
Größe der Gemeinde sowie die Größe und Komplexität der gemeindlichen Buchführung einschließlich der Art der
örtlichen DV-Buchführung zu berücksichtigen sein.
Bei der Beurteilung, ob ein sachverständiger Dritter sich innerhalb einer angemessenen Zeit einen Überblick über
die Vorgehensweise und die Ergebnisse der Inventur verschaffen kann, ist ebenfalls von den vorhandenen örtlichen
Gegebenheiten im Einzelfall auszugehen. Die Bestimmung einer angemessenen Zeit ist somit auch von der
Größe der Gemeinde sowie der Größe und Komplexität der gemeindlichen Buchführung einschließlich der Art der
örtlichen DV-Buchführung abhängig. Hieraus ergibt sich auch, dass die Unterlagen über die Inventur und die
hierzu ergangenen Anweisungen und Organisationsregelungen sicher und geordnet aufzubewahren sind. Die
Aufbewahrungsfrist für Belege zur Inventur ist auf mindestens 6 Jahre festgesetzt. Die Frist für das Inventar beträgt
10 Jahre (vgl. § 58 GemHVO NRW). Bei einer Buchinventur muss die Fortschreibung der Bestände ordnungsgemäß
erfolgen, um dem genannten Grundsatz zu genügen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1181

3.6 Der Grundsatz der Klarheit
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 28 GemHVO NRW
Bei der Inventur muss durch die Gestaltung der Unterlagen in Form von klaren Bezeichnungen und Abgrenzungen
gewährleistet werden, dass die einzelnen zu ermittelnden Positionen und Posten, z.B. Vermögensgegenstände
und Schulden der Gemeinde, eindeutig voneinander getrennt werden können. Die erfassten Sachverhalte
müssen in den Inventurunterlagen so dargestellt sein, dass sachverständige Dritte die Erfassung sowie deren
Ergebnis in angemessener Zeit nachvollziehen können.
3.7 Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit
Der Aufwand, der im Rahmen der Durchführung der Inventur erforderlich ist, muss in angemessener Relation zu
den zu erwartenden Ergebnissen stehen. Zulässige Vereinfachungen, z.B. verlegte oder laufende Inventur für die
Eröffnungsbilanz unter Berücksichtigung des Stichtages, Abweichungen vom vorrangigen Grundsatz der Einzelbewertung,
z.B. Festbewertung und Einschränkungen bei der geforderten Genauigkeit, z.B. Grundsatz der Vollständigkeit,
sind bereits bei der Inventurplanung zu prüfen und zu berücksichtigen. In diesem Zusammenhang
muss örtlich beurteilt werden, ob das im Vergleich zu einer genaueren Erfassung entstehende Abweichungsrisiko
im Sinne des Ergebnisses tragfähig ist. Dabei findet als Prüfungsgrundsatz auch der Grundsatz der Wesentlichkeit
Anwendung, denn es ist abzuwägen, ob durch den aus Wirtschaftlichkeitsgründen geringeren Aufwand möglicherweise
Informationen weggelassen werden oder eine fehlerhafte Darstellung entsteht, durch die zu treffende
wirtschaftliche Entscheidungen der Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses beeinflusst werden können.
Im Zweifelsfall ist erforderlich, zutreffende Informationen über die Abweichung zu erhalten, so dass ggf. für
die notwendig gewordene Entscheidung eine überschlägige Ermittlung erforderlich werden kann.
4. Zu Absatz 4 (Örtliche Bestimmungen zur Inventur):
4.1 Zu Satz 1 (Pflicht zu Inventurbestimmungen):
4.1.1 Die Erstellung einer Inventurrichtlinie
Vor dem Hintergrund der kommunalen Selbstverwaltung ist die Vorschrift über die Inventur und das Inventar um
eine Ermächtigung und Verpflichtung der Bürgermeisterin oder des Bürgermeisters zur Regelung der Durchführung
der Inventur und ihrer Dokumentation ergänzt worden. Eine wesentliche Voraussetzung für den ordnungsgemäßen
Ablauf der Inventurarbeiten ist eine schriftlich verfasste Inventurrichtlinie. Als interne Vorschrift der
Gemeinde wird durch diese gemeindliche Richtlinie die einheitliche und vollständige Bestandsaufnahme sämtlicher
Vermögensgegenstände und Schulden geregelt.
Mit Hilfe der gemeindlichen Inventurrichtlinie wird der Umfang der Inventur sachlich und zeitlich abgegrenzt und
es werden die personellen Zuständigkeiten und Verantwortlichkeiten festgelegt. Ggf. ist jährlich eine Anpassung
der Richtlinie vorzunehmen, wenn die Inventurrichtlinie nicht jährlich neu aufgestellt wird. Im Rahmen der Inventurrichtlinie
bietet sich auch die Erstellung eines Handbuches oder eines Leitfadens an, in dem die konkrete Vorgehensweise
bei der Inventur beschrieben ist. Dabei kann auch eine beispielhafte Aufzählung der nicht zu erfassenden
Vermögensgegenstände, z.B. Ablagekorb, PC-Maus, einzelne Teile des Arbeitsmaterials, hilfreich sein.
4.1.2 Inhalte einer örtlichen Inventurrichtlinie
Zu den Inhalten der Inventurrichtlinie der Gemeinde gehören regelmäßig die allgemeinen Inventurgrundsätze, der
Geltungsbereich, die Geltungsdauer, die Art und Weise der Inventurvorbereitung, die bereichsweise Durchführung,
die Aufstellung des Inventars, die Aufbewahrung der Unterlagen, die Prüfung sowie die Geltungsdauer. Als
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1182

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§ 28 GemHVO NRW
weiterer Bestandteil der Inventurrichtlinien empfiehlt sich die Festlegung der Zuständigkeiten verknüpft mit den
von der Inventur betroffenen Organisationseinheiten. Insgesamt soll die Richtlinie die Grundlage für den Inventurrahmenplan
darstellen, der eine sachliche (Sachplan), eine zeitliche (Zeitplan) und eine personelle (Personalplan)
Komponente beinhaltet (vgl. Abbildung).
Komponenten des Inventurrahmenplans
Sachplan
Zeitplan
Personalplan
Im Sachplan sollen Inventurgebiete, Inventurbereiche
und Inventurfelder so festgelegt
werden, dass eine exakte Abgrenzung
gewährleistet ist. Durch die Festlegung
müssen Doppelerfassungen und Erfassungslücken
ausgeschlossen und möglichst
eine zweckmäßige Erfassung der
Vermögensgegenstände und Schulden
gewährleistet sein.
Mit dem Zeitplan soll der zeitliche Ablauf
der Vorbereitung, Durchführung und Aufbereitung
der Inventurdaten geregelt werden.
Mit dem Personalplan wird die personelle
Verantwortung für die Vorbereitung, Durchführung
und Aufbereitung der Inventur
geregelt. Dabei liegt die Verantwortung für
die Koordination und Durchführung der
Inventur bei i.d.R. der vorab zu bestimmenden
zentralen Inventurleitung.
Abbildung 308 „Komponenten des Inventurrahmenplans“
Die Stichtagsinventur der Gemeinde (Inventur am Bilanzstichtag) muss zeitnah zum Abschlussstichtag durch die
Gemeinde durchgeführt werden. Sie muss nicht zwingend nur an diesem Tag (31. Dezember) erfolgen. Die gemeindliche
Inventur muss jedoch zeitnah - maximal 10 Tage vor oder 10 Tage nach dem Abschlussstichtag -
durchgeführt werden. Die Bestandsveränderungen zwischen dem Inventurstichtag und dem Abschlussstichtag
sind dabei zu berücksichtigen.
Ergänzend zu den Bestimmungen zur Durchführung der Inventur sind in der Inventurrichtlinie auch die anwendbaren
Inventurvereinfachungen (vgl. § 29 GemHVO NRW) festzulegen. Dazu gehört der besondere Auftrag, dass
vor Gebrauch einer Vereinfachungsmöglichkeit immer zu prüfen ist, ob die vorgesehene Maßnahme zu mehr
Wirtschaftlichkeit beiträgt als die normale Inventur und der Grundsatz der Vollständigkeit sowie der Grundsatz der
Richtigkeit nicht unvertretbar beeinträchtigt werden.
4.1.3 Die Inventarbildung
Die örtliche Inventurrichtlinie bestimmt regelmäßig das Inventurverfahren in seinem Umfang sowie in der Vorgehensweise.
Sie kann aber auch Regelungen über die Inventarbildung enthalten, die von den Ansatzvorschriften
für die gemeindliche Bilanz ausgehen. So kann die Richtlinie auch Bestimmungen über die Zuordnung von Werten
zu den gemeindlichen Vermögensgegenständen und Schulden, zur Festwertbildung und zur Gruppenbewertung
enthalten (vgl. § 34 GemHVO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1183

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§ 28 GemHVO NRW
4.2 Zu Satz 2 (Inhaltsvorgaben für die Inventurbestimmungen):
4.2.1 Allgemeines
Nach der Vorschrift müssen die von der Bürgermeisterin oder der Bürgermeister erlassenen örtlichen Vorschriften
über die Durchführung der gemeindlichen Inventur mindestens Bestimmungen in Ausführung der Absätze 1 bis 3
dieser Vorschrift sowie §§ 29 und 58 GemHVO NRW enthalten.
4.2.2 Der Verweis auf § 29 GemHVO NRW
Für die Gemeinde werden mit der Vorschrift des § 29 GemHVO NRW, ergänzend zu den Bestimmungen über die
Durchführung der Inventur und in Anlehnung an das Handelsrecht bestimmte Inventurvereinfachungen zugelassen.
Die Vereinfachungen sollen dazu dienen, die Wirtschaftlichkeit der gemeindlichen Inventur zu erhöhen. Jede
der zugelassenen Vereinfachungen ist dabei jedoch an konkrete Voraussetzungen gebunden. Diese Vorgaben
sollen dazu beitragen, dass die Inventurzwecke von der Gemeinde auch dann erfüllt werden, wenn eine Vereinfachungsmöglichkeit
angewendet wird.
Es ist z.B. zulässig, durch die Vornahme der Buchungen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von geringwertigen
Vermögensgegenständen der Gemeinde auf einem gesonderten Konto bzw. die Erfassung der Zu- und
Abgänge in einem fortlaufenden Verzeichnis kann deren Vorhandensein nachvollziehbar zu machen. In diesen
Fällen kann die Gemeinde auf eine Inventarisierung dieser Vermögensgegenstände bzw. deren Aufnahme in ein
Bestandsverzeichnis verzichten. Im Rahmen der gemeindlichen Inventur wird der Nachweis der geringwertigen
gemeindlichen Vermögensgegenstände dann aus diesen bei der Gemeinde vorhandenen Unterlagen geführt.
Von der Gemeinde ist in allen Fällen, in denen von einer Vereinfachungsmöglichkeit Gebrauch gemacht werden
soll, zu prüfen, ob die örtlich jeweils vorgesehene Maßnahme zu mehr Wirtschaftlichkeit beiträgt als die normale
Inventur und der Grundsatz der Vollständigkeit sowie der Grundsatz der Richtigkeit nicht unvertretbar beeinträchtigt
werden.
4.2.3 Der Verweis auf § 58 GemHVO NRW
Mit dem Ablauf des Haushaltsjahres ist die Aufgabe der gemeindlichen Finanzbuchhaltung noch nicht abgeschlossen.
Die Finanzbuchhaltung muss für den Jahresabschluss und Gesamtabschluss der Gemeinde die erforderlichen
Angaben und Unterlagen liefern sowie Auskünfte über das Vermögen und die Schulden der Gemeinde
und die Abwicklung von Forderungen und Verbindlichkeiten geben. Außerdem müssen die Geschäftsunterlagen
der Gemeinde, zu denen auch die Inventurunterlagen der Gemeinde gehören, und weitere Informationen aus der
Haushaltswirtschaft der Gemeinde für die örtliche und die überörtliche Prüfung zur Verfügung gestellt werden.
Das Verfügbarhalten der gemeindlichen Unterlagen muss ggf. auch über mehrere Jahre nach Ablauf des betreffenden
Haushaltsjahres gewährleistet werden. Aus solchen Gegebenheiten lässt sich ableiten, dass auch der Ort
der Aufbewahrung entsprechend von der Gemeinde in eigener Verantwortung festzulegen ist. Sie muss bei ihrer
Auswahl dazu berücksichtigen, dass die Verfügbarkeit der gemeindlichen Unterlagen gewährleistet sein muss.
Für die Aufbewahrung der haushaltswirtschaftlichen Unterlagen der Gemeinde sind einige landesweit geltende
Vorschriften erlassen worden, mit denen die Aufbewahrung von Büchern und Belegen sowie sonstigen Unterlagen
der Gemeinde, die mit den gemeindlichen Geschäftsvorfällen und dem haushaltswirtschaftlichen Geschehen
bei der Gemeinde in Verbindung stehen, näher bestimmt werden. Dazu werden auch im Einzelnen die Fristen für
die Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen der Gemeinde bestimmt.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1184

4.3 Zu Satz 3 (Verweis auf § 31 GemHVO NRW):
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 28 GemHVO NRW
Nach der Vorschrift soll die Vorschrift des § 31 Absatz 1 Satz 2 auch für die gemeindlichen Inventurregelungen
eine entsprechende Anwendung finden. Daraus folgt, dass die örtlichen Vorschriften über die Durchführung der
gemeindlichen Inventur ein Weisungsrecht oder einen Zustimmungsvorbehalt der Bürgermeisterin oder des Bürgermeisters
vorsehen können. Die örtlichen Inventurvorschriften müssen aber auch inhaltlich hinreichend bestimmt
sein und bedürfen der Schriftform. Vor Ort ist durch die Gemeinde jedoch eigenverantwortlich zu entscheiden,
in welcher Art und Weise und in welchem Umfang von dieser rechtlichen Möglichkeit Gebrauch gemacht
wird. Die Vorgabe, eine Dienstanweisung unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten zu erlassen,
bedeutet aber auch gleichzeitig für die Gemeinde, ein geeignetes internes Kontrollsystem vor Ort zu schaffen.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1185

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§ 29 GemHVO NRW
§ 29
Inventurvereinfachungsverfahren
(1) 1 Ein Inventar kann anhand vorhandener Verzeichnisse über Bestand, Art, Menge und Wert an Vermögensgegenständen
aufgestellt werden (Buch- und Beleginventur), wenn gesichert ist, dass dadurch die tatsächlichen
Verhältnisse zutreffend dargestellt werden. 2 § 28 Abs. 1 Satz 3 findet Anwendung.
(2) 1 Bei der Aufstellung des Inventars darf der Bestand an Vermögensgegenständen nach Art, Menge und Wert
auch mit Hilfe mathematisch-statistischer Methoden auf Grund von Stichproben oder durch andere geeignete
Verfahren ermittelt werden. 2 Der Aussagewert dieser Ermittlung muss der tatsächlichen Bestandsaufnahme
gleichkommen und das Verfahren den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen.
(3) Auf eine Erfassung der Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten
im Einzelnen wertmäßig den Betrag von 60 Euro ohne Umsatzsteuer nicht überschreiten, kann verzichtet
werden.
(4) Sofern Vorratsbestände von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Waren sowie unfertige und fertige Erzeugnisse
für den eigenen Verbrauch bereits aus Lagern abgegeben worden sind, gelten sie als verbraucht.
Erläuterungen zu § 29:
I. Allgemeines
1. Die Zulassung von Inventurvereinfachungen
Für die Gemeinde werden mit dieser Vorschrift, ergänzend zu den Bestimmungen über die Durchführung der
Inventur in § 28 GemHVO NRW und in Anlehnung an das Handelsrecht bestimmte Inventurvereinfachungen
zugelassen. Die Vereinfachungen sollen dazu dienen, die Wirtschaftlichkeit der gemeindlichen Inventur zu erhöhen.
Jede der zugelassenen Vereinfachungen ist dabei jedoch an konkrete Voraussetzungen gebunden. Diese
Vorgaben sollen dazu beitragen, dass die Inventurzwecke von der Gemeinde auch dann erfüllt werden, wenn
eine Vereinfachungsmöglichkeit angewendet wird.
Von der Gemeinde ist in den Fällen, in denen von einer Vereinfachungsmöglichkeit Gebrauch gemacht werden
soll, zu prüfen, ob die örtlich jeweils vorgesehene Maßnahme zu mehr Wirtschaftlichkeit beiträgt als die normale
Inventur und der Grundsatz der Vollständigkeit sowie der Grundsatz der Richtigkeit nicht unvertretbar beeinträchtigt
werden. Der Absatz 1 enthebt die Gemeinde aber nicht von der Verpflichtung, bei der Aufstellung der Eröffnungsbilanz
ein körperliche Inventur durchzuführen (vgl. § 53 Abs. 2 Satz 2 GemHVO NRW).
2. Geringwertige Vermögensgegenstände und Inventur
Bei geringwertigen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, d.h. Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs-
oder Herstellungskosten, die 410 Euro nicht übersteigen, wird unterstellt, dass sie i.d.R. eine voraussichtliche
Nutzungsdauer von mehr als einem Jahr haben. Ihr Wert ist jedoch so gering, dass eine Verteilung der Anschaffungs-
oder Herstellungskosten auf die mögliche Nutzungsdauer zu hohem Aufwand führen würde. Die in § 33
Abs. 4 GemHVO NRW bestimmte Wertgrenze von 410 Euro für geringwertige Vermögensgegenstände ist jedoch
nur anwendbar auf abnutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Nicht abnutzbare oder unbewegliche
Vermögensgegenstände kommen für diese Vereinfachung nicht in Betracht. Die Wertgrenze wirkt sich daher
auch auf die von der Gemeinde durchzuführende Inventur aus. Den Gemeinden wird es durch die Wertgrenze
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1186

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§ 29 GemHVO NRW
ermöglicht, geringwertige Vermögensgegenstände im Jahr der Anschaffung oder Herstellung vollständig abzuschreiben
(Sofortabschreibung oder Vollabschreibung nach § 33 Abs. 4 S. 1 GemHVO NRW).
In der Bandbreite der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zwischen 60 Euro und 410 Euro sind die geringwertigen
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Rahmen der Beschaffung im Anlagenspiegel nur insgesamt
als Summe nachzuweisen, auch wenn durch eine Sofortabschreibung die gemeindlichen Aufwendungen
zeitlich im gleichen Jahr in der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu erfassen sind. Außerdem kann bei den geringwertigen
Vermögensgegenständen ihr Abgang im Jahr des Zugangs unterstellt werden, auch wenn solche
Güter im Einzelfall oder regelmäßig tatsächlich noch mehrere Jahre von der Gemeinde genutzt werden.
Durch die Vornahme der Buchungen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von geringwertigen Vermögensgegenständen
der Gemeinde auf einem gesonderten Konto bzw. die Erfassung der Zu- und Abgänge in einem
fortlaufenden Verzeichnis kann deren Vorhandensein nachvollziehbar gemacht werden. In diesen Fällen kann die
Gemeinde auf eine Inventarisierung dieser Vermögensgegenstände bzw. deren Aufnahme in ein Bestandsverzeichnis
verzichten. Im Rahmen der gemeindlichen Inventur wird der Nachweis der geringwertigen gemeindlichen
Vermögensgegenstände dann aus diesen bei der Gemeinde vorhandenen Unterlagen geführt.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Buch- und Beleginventur als Inventurvereinfachung):
1.1 Zu Satz 1 (Zulässigkeit der Buch- und Beleginventur):
Die Regelung erlaubt den Gemeinden auf die regelmäßig durchzuführende körperliche Inventur dann zu verzichten,
wenn anhand einer vollständigen und ordnungsgemäß geführten Buch- und Beleginventur der Vermögensbestand
festgestellt werden kann. Bei der Buch- und Beleginventur wird Art, Menge und Wert der Vermögensgegenstände
und Schulden über die Aufzeichnungen in der Buchführung ermittelt. Unter Belegen versteht man
hierbei nicht nur Buchungsbelege, sondern auch Urkunden, Dokumente und Grundbuchauszüge. Als Grundlage
können auch in den Gemeinden geführte Anlagennachweise dienen.
Die Durchführung einer Buchinventur beim Sachanlagevermögen setzt voraus, dass für die betreffenden Vermögensgegenstände
eine Anlagenkartei geführt wird. Als Anlagenkartei kann ersatzweise auch ein Bestandsverzeichnis
angesehen werden, das für andere Zwecke als die Buchführung gepflegt wird, z.B. ein Bestandskatalog
in einer Bibliothek. In der Anlagenkartei müssen alle Zu- und Abgänge sowie die Abschreibungen ordnungsgemäß
und zeitnah erfasst sein. Am Inventurstichtag kann der buchmäßige Endbestand anhand der Anlagenkartei
ermittelt und in die Inventarlisten vorgetragen werden.
Für nicht physisch erfassbare Vermögensgegenstände ist die Beleginventur die einzige Aufnahmemöglichkeit.
Hierzu gehören z.B. Bankguthaben und Forderungen. Für die Erfassung können hier Buchungsbelege, Verträge
oder Urkunden herangezogen werden. Die Beleginventur wird auch zur Erfassung der Schulden angewandt. Es
muss sichergestellt werden, dass auch mit der Buch- und Beleginventur das Inventar die tatsächlichen Verhältnisse
zutreffend darstellt. Dies erfordert, die buchmäßige Erfassung sorgfältig zu führen sowie die Zu- und Abgänge
von Vermögensgegenständen laufend zu dokumentieren, damit das Anlagevermögen zuverlässig fortgeschrieben
werden kann.
1.2 Zu Satz 2 (Regelmäßig wiederkehrende Bestandsprüfung):
Durch den Verweis auf § 28 Abs. 1 S. 3 GemHVO NRW soll gewährleistet werden, dass unabhängig von dieser
Inventurvereinfachung alle drei Jahre eine körperliche Inventur erfolgen muss. Bei dieser Inventur ist in Augen-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1187

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§ 29 GemHVO NRW
schein zu nehmen, ob die buchmäßig erfassten Vermögensgegenstände in ihrem Bestand noch wie dokumentiert
vorhanden sind, aber auch, ob sie tatsächlich noch dem dokumentierten wirtschaftlichen Zustand entsprechen.
Diese regelmäßige körperliche Bestandsaufnahme hilft, die Ergebnisse der Buchinventur zu bestätigen.
2. Zu Absatz 2 (Stichproben als Inventurvereinfachung):
2.1 Zu Satz 1 (Zulassung von Stichproben):
Nach der Vorschrift darf bei der Aufstellung des Inventars der Bestand an Vermögensgegenständen nach Art,
Menge und Wert auch mit Hilfe mathematisch-statistischer Methoden auf Grund von Stichproben oder durch
andere geeignete Verfahren ermittelt werden. Die Regelung gestattet es daher den Gemeinden, den Bestand an
Vermögensgegenständen auch durch eine Stichprobeninventur zu ermitteln. Da dabei nur ausgewählte Elemente
und nicht alle Einzelbestände des Gesamtbestands nach Art, Menge und Wert aufgenommen werden müssen,
kann dies zu einer erheblichen Reduzierung des Arbeits- und Zeitaufwands führen.
Der typische Fall für die Nutzung einer Stichprobe als Inventurvereinfachung ist die Vorratsinventur, insbesondere
dann, wenn Bestände vorhanden sind, deren Aufnahme durch eine vollständige körperliche Bestandsaufnahme
nicht möglich oder mit zu großen Unsicherheiten behaftet ist. Diese Vereinfachung ist aber nur zulässig, wenn die
Bestanderfassung mit Hilfe mathematisch-statistischer Methoden (Schätz- oder Testverfahren) oder durch andere
geeignete gleichwertige Verfahren erfolgt.
2.2 Zu Satz 2 (Sicherung der Ordnungsmäßigkeit):
Nach der Vorschrift muss der Aussagewert der Stichprobenermittlung entsprechend dem Satz 1 der Vorschrift der
tatsächlichen Bestandsaufnahme gleichkommen und das Verfahren den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
entsprechen. Bei einer Stichprobeninventur müssen daher von der Gemeinde die Grundsätze der Richtigkeit
und der Vollständigkeit eingehalten werden. Der Stichprobenumfang soll daher mindestens 5 v.H. der ansonsten
einzeln aufzunehmenden gleichartigen Vermögensgegenstände betragen und ist ggf. in Abhängigkeit von den
örtlichen Gegebenheiten zu erhöhen (Abgrenzung der Grundgesamtheit).
Das Ergebnis der Stichprobe muss dem Vermögenswert gleichkommen, der aus einer vollständigen Aufnahme
der Inventurgegenstände entsteht. Die Aussagen aus dieser Inventur müssen daher mit einer hinreichenden
Sicherheit und Genauigkeit getroffen werden können. Der Aufwand der Vorbereitung für eine Stichprobeninventur
kann dazu führen, dass eine Rationalisierungswirkung nicht vorhanden und eine Stichprobeninventur deshalb
nicht sinnvoll ist. Die Ergebnisse einer Stichprobeninventur müssen für einen sachverständigen Dritten in einer
angemessenen Zeit nachprüfbar sein.
3. Zu Absatz 3 (Verzicht auf die Erfassung bei der Inventur):
Die Vorschrift sieht die dem Handelsrecht entnommene Bagatellgrenze von 60 Euro für die Erfassung von Anlagevermögen
durch die Gemeinde vor. Diese Wertgrenze findet keine Anwendung auf gemeindliche Vermögensgegenstände,
die dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind. Wird die Wertgrenze bei Vermögensgegenständen des
Anlagevermögens nicht überschritten, darf die Gemeinde auf die Erfassung der betreffenden Vermögensgegenstände
in der Anlagenbuchhaltung verzichten. Derartige kurzlebige Vermögensgegenstände müssen nach § 33
Abs. 4 S. 2 GemHVO NRW nicht aktiviert, sondern können unmittelbar als Aufwendungen in der gemeindlichen
Ergebnisrechnung erfasst werden. Die Vereinfachungsregelung entbindet aber nicht die Gemeinde von ihrer
Verpflichtung, sich zuverlässig und ausreichende Kenntnis darüber zu verschaffen, ob diese Bagatellgrenze bei
ihren angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenständen tatsächlich nicht überschritten wird.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1188

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§ 29 GemHVO NRW
4. Zu Absatz 4 (Als verbraucht geltende Materialbestände):
4.1 Allgemeines
Die Vorschrift lässt zu, dass Vorratsbestände von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Waren sowie von unfertigen
und fertigen Erzeugnissen, die für den eigenen Verbrauch bereits aus Lagern abgegeben worden sind, als verbraucht
gelten sollen. Diese Möglichkeit vereinfacht die praktische Durchführung der gemeindlichen Inventur,
denn es ist in vielen Gemeinden üblich, kleinere Mengen an Büromaterial unmittelbar bei den einzelnen Mitarbeitern
in den Diensträumen oder dem Umfeld zu lagern. Die Gemeinde muss dann die genannten Materialien, die
für den eigenen Verbrauch der Gemeinde bereits aus Lagern abgegeben worden sind, nicht mehr in die gemeindliche
Inventur einbeziehen. Solche Materialbestände der Gemeinde müssen für die Durchführung der jährlichen
Inventur nicht mehr nachgehalten werden.
4.2 Betroffene Materialien
In der Vorschrift werden als nicht zu erfassende Materialbestände die Vorratsbestände von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen,
Waren sowie von unfertigen und fertigen Erzeugnissen benannt. Die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
sind fremdbezogene Materialien, die unmittelbar der Produktion dienen. Die Rohstoffe gehen als Grundstoffe und
wichtige Bestandteile in die unfertigen und fertigen Erzeugnisse ein. Ebenso die Hilfsstoffe, die jedoch nur einen
untergeordneten Bestandteil der Erzeugnisse darstellen.
Durch die Betriebsstoffe wird u.a. die Produktion unterstützt. Wenn die Herstellung eines Produktes begonnen
hat, werden die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe zu unfertigen Erzeugnissen. Es sind Erzeugnisse, deren Erstellungsprozess
noch nicht abgeschlossen ist und die deshalb noch nicht abgegeben bzw. veräußert werden können.
Für die unfertigen Erzeugnisse muss in der gemeindlichen Bilanz nicht zwingend ein gesonderter Posten
angesetzt werden. Die fertigen Erzeugnisse stellen dann verkaufsfertige Vermögensgegenstände dar. Ob für die
fertigen Erzeugnisse ein gesonderter Ansatz in der gemeindlichen Bilanz erforderlich ist, hat die Gemeinde wie
bei den unfertigen Erzeugnissen eigenverantwortlich zu prüfen.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1189

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 30 GemHVO NRW
§ 30
Zahlungsabwicklung, Liquiditätsplanung
(1) 1 Zur Zahlungsabwicklung gehören die Annahme von Einzahlungen, die Leistung von Auszahlungen und die
Verwaltung der Finanzmittel. 2 Jeder Zahlungsvorgang ist zu erfassen und zu dokumentieren, dabei sind die
durchlaufenden und die fremden Finanzmittel nach § 16 Abs. 1 gesondert zu erfassen. 3 Der Zahlungsabwicklung
obliegen außerdem das Mahnwesen und die Zwangsvollstreckung.
(2) 1 Jeder Zahlungsanspruch und jede Zahlungsverpflichtung sind auf ihren Grund und ihre Höhe zu prüfen und
festzustellen (sachliche und rechnerische Feststellung). 2 Die Bürgermeisterin oder der Bürgermeister regelt die
Befugnis für die sachliche und rechnerische Feststellung.
(3) 1 Zahlungsabwicklung und Buchführung dürfen nicht von demselben Beschäftigten wahrgenommen werden.
2 Beschäftigten, denen die Buchführung oder die Abwicklung von Zahlungen obliegt, darf die Befugnis zur sachlichen
und rechnerischen Feststellung nur übertragen werden, wenn und soweit der Sachverhalt nur von ihnen
beurteilt werden kann. 3 Zahlungsaufträge sind von zwei Beschäftigten freizugeben.
(4) 1 Die Finanzmittelkonten sind am Schluss des Buchungstages oder vor Beginn des folgenden Buchungstages
mit den Bankkonten abzugleichen. 2 Am Ende des Haushaltsjahres sind sie für die Aufstellung des Jahresabschlusses
abzuschließen und der Bestand an Finanzmitteln ist festzustellen.
(5) 1 Die Zahlungsabwicklung ist mindestens einmal jährlich unvermutet zu prüfen. 2 Überwacht die örtliche Rechnungsprüfung
dauernd die Zahlungsabwicklung, kann von der unvermuteten Prüfung abgesehen werden.
(6) Die Gemeinde hat ihre Zahlungsfähigkeit durch eine angemessene Liquiditätsplanung unter Einbeziehung der
im Finanzplan ausgewiesenen Einzahlungen und Auszahlungen sicherzustellen.
Erläuterungen zu § 30:
I. Allgemeines
1. Ausführungsgrundsätze
Die Vorschrift regelt in Ausfüllung der §§ 89 und 93 GO NRW die für die Zahlungsabwicklung und Liquiditätsplanung
im Interesse der Sicherheit unabdingbaren Ausführungsgrundsätze. Sie soll sicherstellen, dass Zahlungsverfahren
bei den Buchungen und Abschlüssen nach einheitlichen Maßstäben hinreichend sicher durchgeführt
werden. Unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten und der in § 31 GemHVO NRW normierten Verpflichtung
für eine örtliche Dienstanweisung sind deshalb in der Gemeinde die notwendigen Vorgaben für die
Durchführung einer ordnungsmäßigen Zahlungsabwicklung festzulegen, z.B. Regelungen über den Belegfluss
sowie über Prüfrechte der Zahlungsabwicklung, damit Fehler im Rahmen der Ausführung von gemeindlichen
Zahlungen möglichst vermieden und den notwendigen Sicherheitsgesichtspunkten Genüge getan wird.
2. Zahlungsabwicklung und Finanzrechnung
2.1 Die Aufgaben der Finanzrechnung
Die Finanzrechnung ist im NKF die dritte Säule und ein Element, das mit der im kaufmännischen Rechnungswesen
bekannten „Kapitalflussrechnung“ verwandt ist. Sie kann daher als eine auf die gemeindlichen Belange abgewandelte
Form der in der privaten Wirtschaft gebräuchlichen Kapitalflussrechnung betrachtet werden, durch die
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1190

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 30 GemHVO NRW
alle Zahlungsströme erfasst werden. Die gemeindliche Finanzrechnung bietet eine zeitraumbezogene Abbildung
sämtlicher Zahlungsströme, bezogen jeweils auf die Bereiche der laufenden Verwaltungstätigkeit, der Investitionstätigkeit
und der Finanzierungstätigkeit der Gemeinde und zeigt auch die Veränderung des Zahlungsmittelbestandes
der Gemeinde auf. Dabei richtet sich die Zuordnung im Einzelfall nach der jeweiligen wirtschaftlichen
Tätigkeit der Gemeinde. Die Finanzrechnung soll deshalb dazu beitragen, aussagekräftige Informationen über die
tatsächliche finanzielle Lage der Gemeinde zu erhalten.
Unter Beachtung des gemeindlichen Bruttoprinzips (vgl. § 11 GemHVO NRW) sind in der Finanzrechnung die
Zahlungsströme für sämtliche Einzahlungs- und Auszahlungsarten als Jahressummen auszuweisen, um die tatsächlichen
haushaltsmäßigen Einzahlungen und Auszahlungen im Haushaltsjahr nach Arten aufzuzeigen. Der
Finanzrechnung kommt damit im Rahmen der gemeindlichen Zahlungsabwicklung die Aufgabe zu, ein den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechendes Bild der Finanzlage der Gemeinde zu vermitteln.
2.2 Einzahlungen und Auszahlungen als Rechengrößen
2.2.1 Allgemeines
Die Finanzrechnung der Gemeinde soll Auskunft über die tatsächliche finanzielle Lage der Gemeinde geben und
dabei auch die Finanzierungsquellen sowie die Veränderung des Zahlungsmittelbestandes der Gemeinde (Liquide
Mittel) aufzeigen. Dadurch stellt die Finanzrechnung eine Mittelherkunfts- und Mittelverwendungsrechnung der
Gemeinde dar, bei der die Zahlungsströme ausschlaggebend sind. Auf Grund dessen kommen bei der gemeindlichen
Finanzrechnung die Rechengrößen „Einzahlungen“ und „Auszahlungen“ als zutreffender Buchungsstoff zur
Anwendung.
In der gemeindlichen Finanzrechnung sind außerdem die Einzahlungen und Auszahlungen unter Beachtung des
Kassenwirksamkeitsprinzips zu erfassen. Dieses Prinzip ist, vergleichbar mit der Entwicklung der Kassenkredite
zu Krediten für die Liquiditätssicherung, zum Liquiditätsänderungsprinzip weiterentwickelt worden. Deshalb dürfen
unter den Haushaltspositionen im Finanzplan nur Beträge in Höhe der im Haushaltsjahr voraussichtlich eingehenden
oder zu leistenden Zahlungen ausgewiesen werden, die eine Änderung der Liquidität der Gemeinde
bewirken.
2.2.2 Die Rechengröße „Einzahlungen“
Unter der gemeindlichen Rechengröße „Einzahlungen“ wird der tatsächliche Zahlungsmittelzufluss bei der Gemeinde
im Haushaltsjahr erfasst, der zu einer Erhöhung des gemeindlichen Zahlungsmittelbestandes durch den
Zugang liquider Mittel, die in Form von Bargeld oder Buchgeld der Gemeinde zufließen, führt. Nicht als Einzahlung
gilt die Erhöhung des Kassenbestandes der Gemeinde durch eine Barabhebung von einem Bankkonto der
Gemeinde, weil dadurch der Zahlungsmittelbestand der Gemeinde insgesamt nicht verändert wird.
In diesem Zusammenhang liegen beim Einsatz der Rechengrößen „Einzahlungen“ und „Einnahme“ im gemeindlichen
Rechnungswesen dann nicht einnahmewirksame Einzahlungen vor, wenn es in gleicher Höhe zu einer zu
einer Abnahme der gemeindlichen Forderungen oder zu einer Erhöhung der gemeindlichen Verbindlichkeiten
kommt. Die Begriffspaare „Einzahlungen“ und „Einnahmen“ können im gemeindlichen Bereich wie folgt unterschieden
werden (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1191

Einzahlung, die nicht gleichzeitig
eine Einnahme ist
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 30 GemHVO NRW
Einzahlung
2.2.3 Die Rechengröße „Auszahlungen“
Rechengröße „Einzahlungen“
Einzahlung, die gleichzeitig
eine Einnahme ist
Einnahme, die gleichzeitig
eine Einzahlung ist
Einnahme
Abbildung 309 „Rechengröße Einzahlungen“
Einnahme, die nicht gleichzeitig
eine Einzahlung ist
Unter der gemeindlichen Rechengröße „Auszahlungen“ wird der tatsächliche Zahlungsmittelabfluss bei der Gemeinde
im Haushaltsjahr erfasst, der zu einer Verminderung des gemeindlichen Zahlungsmittelbestandes durch
den Abgang liquider Mittel führt. Die Abgabe von Finanzmitteln durch die Gemeinde kann in Form von Bargeld
oder Buchgeld erfolgen. Die Begriffspaare „Aufwendungen“ und „Ausgaben“ können im gemeindlichen Bereich
wie folgt unterschieden werden:
Aufzahlung, die nicht gleichzeitig
ausgabewirksam ist
Rechengröße „Auszahlungen“
Auszahlung
Auszahlung, die gleichzeitig
ausgabewirksam ist
Ausgabe, die gleichzeitig
auszahlungswirksam ist
Ausgabe
Abbildung 310 „Rechengröße Auszahlungen“
Ausgabe, die nicht gleichzeitig
auszahlungswirksam ist
In diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass beim Einsatz der Rechengrößen „Auszahlungen“ und „Ausgabe“
auch dann keine ausgabewirksamen Auszahlungen vorliegen, wenn es in gleicher Höhe zu einer zu einer Minderung
der gemeindlichen Verbindlichkeiten oder zu einer Zunahme der gemeindlichen Forderungen kommt. Auch
eine Verminderung des Kassenbestandes der Gemeinde durch eine Bareinzahlung auf ein Bankkonto der Gemeinde
gilt nicht als gemeindliche Auszahlung, weil durch diesen Vorgang der Zahlungsmittelbestand der Gemeinde
insgesamt nicht verändert wird.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1192

2.3 Die Einrichtung von Geschäftskonten
2.3.1 Allgemeine Geschäftskonten
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§ 30 GemHVO NRW
Für den Zahlungsverkehr der Gemeinde müssen die notwendigen Geschäftskonten verfügbar sein, auch deshalb,
weil auch aus Sicherheitsgesichtspunkten der Zahlungsverkehr möglichst unbar abzuwickeln Dazu ist zu bestimmen,
welche Beschäftigten die erforderlichen Geschäftskonten einrichten dürfen, diese bewirtschaften bzw. die
Verfügungsberechtigung darüber inne haben sollen. Auch die Festlegung bzw. die Entscheidungsbefugnis, mit
welchen Banken, Kreditinstituten und Sparkassen der laufende Zahlungsverkehr abgewickelt werden soll, ist
örtlich festzulegen. Außerdem sollte der Umgang mit weiteren Sonderkonten, z.B. Tagesgeldkonten, Festgeldkonten
u.a. ebenfalls Inhalt einer besonderen örtlichen Regelung sein. In diesem Zusammenhang bedarf auch
das Überziehungsgebaren bei einem Geschäftskonto der Gemeinde einer gesonderten Regelung, denn i.d.R.
wird bereits bei der Einrichtung eines Kontos ein Überziehungsrahmen (Kontokorrentkredit) vereinbart, ggf. auch
ein Guthabenzins vorgesehen.
2.3.2 Sonderkonten
Zu den Regelungen über die Geschäftskonten der Gemeinde gehören auch gesonderte Regelungen zu den gemeindlichen
Sonderkonten. Diese Konten sind zwar auch Geschäftskonten der Gemeinde, dienen jedoch i.d.R.
abgrenzten Zahlungszwecken oder sind anderen Organisationseinheiten der gemeindlichen Verwaltung zugeordnet
worden. Eine selbstständige Haushaltsführung in den einzelnen Fachbereichen der gemeindlichen Verwaltung
(Zusammenführung von Fach- und Ressourcenverantwortung) erfordert wegen der Ausführung des gemeindlichen
Haushaltsplans nicht zwingend auch die Abwicklung der daraus entstehenden Zahlungen.
Die gemeindliche Finanzbuchhaltung bzw. die Zahlungsabwicklung muss grundsätzlich immer den Überblick über
die gemeindlichen Finanzmittel behalten, auch wenn andere Organisationseinheiten der gemeindlichen Verwaltung
den Zahlungsverkehr unmittelbar über Gemeindekonten abwickeln dürfen. Dazu ist es jedoch nicht erforderlich,
sich täglich über den aktuellen Kontostand Konten zu informieren bzw. jede Kontozahlung in die Bücher der
Zahlungsabwicklung zu übernehmen. Es ist vielmehr ausreichend, wenn die gemeindliche Zahlungsabwicklung
im Rahmen der Abrechnungen der zur Verfügung gestellten Finanzmittel die Buchungen der einzelnen gemeindlichen
Organisationseinheit zusammengefasst in ihre Bücher übernimmt.
Zur Abwicklung der den Beschäftigten von Fachbereichen gewährten Handvorschüsse haben diese vielfach haben
neben einem Beschäftigten der Zahlungsabwicklung eine Verfügungsberechtigung über ein Sonderkonto der
Gemeinde inne. Auch hier ist es ausreichend, wenn die gemeindliche Zahlungsabwicklung im Rahmen der Abrechnungen
der zur Verfügung gestellten Finanzmittel die Buchungen der einzelnen gemeindlichen Beschäftigten
zusammengefasst in ihre Bücher übernimmt.
3. Der Liquiditätsverbund bzw. Cashpooling
Für die Gemeinden besteht grundsätzlich die Möglichkeit, einen Liquiditätsverbund bzw. ein Cashpooling mit
einem Masteraccountkonto zwischen der Kernverwaltung und ihren wirtschaftlichen Unternehmen (§ 114 GO
NRW), den organisatorisch verselbstständige Einrichtungen (§ 107 Abs. 2 GO NRW) und rechtlich selbstständigen
gemeindlichen Unternehmen im Sinne eines Konzerns einzurichten. Nach Auskunft der Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) ist die Ausnahmeregelung in § 2 Abs. 1 Nr. 7 des Gesetzes über das Kreditwesen
(Kreditwesengesetz - KWG) vom 09.09.1998 (BGBl. I S. 2776) auch auf Gemeinden anwendbar. Damit
ist die Tätigkeit der Gemeinde im Rahmen eines Liquiditätsverbundes zwischen den o.a. gemeindlichen Beteiligten
nicht als Tätigkeit eines Kreditinstituts zu bewerten. Die Vorschrift des § 107 Abs. 6 GO NRW, nach dem die
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1193

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Gemeinden kein Bankunternehmen errichten, übernehmen oder betreiben dürfen, steht der Einrichtung eines
Liquiditätsverbundes bzw. eines Cashpoolings nicht entgegen.
Die Nutzung des Konzernprivilegs für die Abwicklung von Geldgeschäften in einem Liquiditätsverbund der Gemeinde
setzt jedoch das Bestehen einer Allein- oder Mehrheitsgesellschafterstellung der Gemeinde bei den betreffenden
kommunalen Betrieben oder die verpflichtende Einbeziehung dieser Betriebe in die Vollkonsolidierung
für den gemeindlichen Gesamtabschlusses voraus. Ein solcher Liquiditätsverbund darf nicht dazu führen, dass
die Gemeinde Kredite zur Liquiditätssicherung oberhalb ihres eigenen haushaltsmäßigen Bedarfs aufnimmt. Richtet
eine Gemeinde einen Liquiditätsverbund bzw. ein Cashpooling ein, bedarf es dazu einer Abstimmung über die
Abwicklung der Geldgeschäfte und der Festlegung von Verantwortlichkeiten zwischen den Beteiligten, einschließlich
der ggf. beauftragten Bank.
Das Abstimmungserfordernis gilt insbesondere dann, wenn auch rechtlich selbstständige Betriebe der Gemeinde
in einen solchen Liquiditätsverbund einbezogen werden. In diesen Fällen kann die finanzwirtschaftliche Verantwortung
nicht alleine von der Kernverwaltung der Gemeinde getragen werden. Sollen in einem solchen Liquiditätsverbund
die Abwicklung der Geldgeschäfte über die Kernverwaltung der Gemeinde erfolgen, tritt die Gemeinde
für die rechtlich selbstständigen Betriebe als „innere“ Bank auf.
4. Das Zahlungsdiensteumsetzungsgesetz
Im Rahmen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung, insbesondere bei der Erledigung ihrer Zahlungsabwicklung,
haben die Gemeinden auch das Zahlungsdiensteumsetzungsgesetz zu beachten, mit dem die Richtlinie
2007/64/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. November 2007 über Zahlungsdienste im
Binnenmarkt umgesetzt worden ist. Die Zahlungsdiensterichtlinie unterscheidet sechs Kategorien von Zahlungsdienstleistern.
Unter einen Erlaubnisvorbehalt stellt die Richtlinie jedoch nur die Zahlungsinstitute als sonstige
Zahlungsdienstleister. Soweit jedoch die Gemeinden (auch Bund und Länder) nicht hoheitlich handelt, werden
auch sie als Zahlungsdienstleister angesehen (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 3 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetz - ZAG).
Diese Einordnung hat zur Folge, dass auch die Gemeinde, die z.B. durch einen Regie- oder Eigenbetrieb eigene
Zahlungsdienste erbringt oder erbringen will, nicht unter den gesetzlichen Erlaubnisvorbehalt und die anderen
besonderen Bestimmungen für Zahlungsinstitute fällt, Die Gemeinde hat in diesen Fällen aber gleichwohl die
allgemeinen Bestimmungen für Zahlungsdienstleister bei Qualifizierung ihres Handelns zu beachten. Unter die
Kategorie des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 ZAG fallen jedoch nicht die rechtlich selbständigen Betriebe der Gemeinde,
die keine hoheitlichen Aufgaben wahrnehmen, auch wenn sie sich im Besitz der Gemeinde befinden.
In diesem Zusammenhang enthält § 1 Abs. 2 ZAG einen Katalog von Zahlungsdiensten, die privatrechtlich begründete
Dienstleistungen eines an einem gegebenen Grundgeschäft nicht beteiligten Dritten zu erfassen und die
dem Zahler helfen oder ihn erst in den Stand versetzen sollen, Bar-, elektronisches oder Buchgeld von ihm auf
den Zahlungsempfänger zu übertragen. Mit der Vorschrift werden Dienstleistungen eines Dritten erfasst, die die
Ausführung einer Zahlung zwischen zwei Parteien, dem Zahler und dem Zahlungsempfänger, unterstützen. Auf
die rechtliche Ausgestaltung des Verhältnisses zwischen Zahler und Zahlungsempfänger (sogenanntes Valutaverhältnis)
kommt es dabei nicht an. Dem Zahlungsvorgang kann dabei eine familiäre „Verbindlichkeit“, eine Naturalobligation,
ein bloßes Gefälligkeitsverhältnis, eine Spende oder etwas anderes zu Grunde liegen. Entscheidend
ist nur, dass ein Geldbetrag seinen Besitzer mit Hilfe eines Dritten wechseln soll.
Jeder der einzelnen Tatbestände des Zahlungsdienstekatalogs knüpft dabei an die (beabsichtigte) Übermittlung
von gesetzlichen Zahlungsmitteln (Bargeld), (gesetzliche Zahlungsmittel vertretendes) Buchgeld oder elektronischem
Geld, das im Austausch für Bargeld, Buchgeld oder anderen, sich letztlich aber auch von Bargeld oder
Buchgeld ableitenden elektronischen Geld geschaffen worden ist (siehe auch die Definition von „Geldbetrag“ in
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1194

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§ 30 GemHVO NRW
Artikel 4 Abs. 15 der Zahlungsdiensterichtlinie). Die nach dem Zahlungsdiensteaufsichtsgesetz definierten Zahlungsdienste
werden nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung).
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Arten von Zahlungsdiensten
Dienste, mit denen Bareinzahlungen auf ein Zahlungskonto (vgl. § 1 Abs. 3 ZAG)
oder Barauszahlungen von einem Zahlungskonto ermöglicht werden, sowie alle für
die Führung eines Zahlungskontos erforderlichen Vorgänge (Ein- oder Auszahlungsgeschäft).
Ausführung von Zahlungsvorgängen einschließlich der Übermittlung von Geldbeträgen
auf ein Zahlungskonto beim Zahlungsdienstleister des Zahlungsdienstnutzers
oder bei einem anderen Zahlungsdienstleister durch
a) die Ausführung von Lastschriften (vgl. § 1 Abs. 4 ZAG) einschließlich einmaliger
Lastschriften (Lastschriftgeschäft),
b) die Ausführung von Überweisungen einschließlich Daueraufträgen (Überweisungsgeschäft),
c) die Ausführung von Zahlungsvorgängen mittels einer Zahlungskarte oder eines
ähnlichen Zahlungsinstruments (Zahlungskartengeschäft),
ohne Kreditgewährung (Zahlungsgeschäft)
Ausführung der in Nummer 2 genannten Zahlungsvorgänge mit Kreditgewährung
im Sinne des § 2 Abs. 3 (Zahlungsgeschäft mit Kreditgewährung).
Ausgabe von Zahlungsauthentifizierungsinstrumenten (vgl. § 1 Abs. 5 ZAG) oder
die Annahme und Abrechnung von mit Zahlungsauthentifizierungsinstrumenten
ausgelösten Zahlungsvorgängen (Zahlungsauthentifizierungsgeschäft),
Ausführung von Zahlungsvorgängen, bei denen die Zustimmung des Zahlers zur
Ausführung eines Zahlungsvorgangs über ein Telekommunikations-, Digital-, oder
IT-Gerät übermittelt wird und die Zahlung an den Betreiber des Telekommunikations-
oder IT-Systems oder IT-Netzes erfolgt, sofern der Betreiber ausschließlich
als zwischengeschaltete Stelle zwischen dem Zahlungsdienstnutzer und dem
Lieferanten der Waren oder Dienstleistungen tätig ist (digitalisiertes Zahlungsgeschäft).
Dienste, bei denen ohne Einrichtung eines Zahlungskontos auf den Namen eines
Zahlers oder eines Zahlungsempfängers ein Geldbetrag des Zahlers ausschließlich
zur Übermittlung eines entsprechenden Betrags an den Zahlungsempfänger oder
an einen anderen, im Namen des Zahlungsempfängers handelnden Zahlungsdienstleister
entgegengenommen wird oder bei dem der Geldbetrag im Namen des
Zahlungsempfängers entgegengenommen und diesem verfügbar gemacht wird
(Finanztransfergeschäft).
Abbildung 311 „Arten von Zahlungsdiensten“
In diesem Zusammenhang ist auch zu beachten, dass ein Zahlungssystem im Sinne des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes
ein System zum Zwecke von Verarbeitung, Clearing, Verrechnung und Abwicklung von Zahlungsvorgängen
auf Basis einer förmlichen Vereinbarung mit gemeinsamen Regeln, die zwischen einer Partei, die das
System betreibt (Betreiber) und mindestens drei Teilnehmern zur Übermittlung von Geldbeträgen getroffen wurde;
dabei wird eine etwaige von dem Betreiber verselbständigte Ver- und Abrechnungsstelle, zentrale Vertragspartei
oder Clearingstelle nicht mitgerechnet. Zudem können Teilnehmer nur Zahlungsdienstleister sein (vgl. § 1
Abs. 6 ZAG).
Außerdem sind die „privaten Währungen“, um damit ein auf regionalen Märkten ausgerichtetes Tauschmittel zu
realisieren, sind nicht als ein Zahlungsdienst im Sinne des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes anzusehen, solange
die Rechnungseinheiten nicht zu irgendeinem Zeitpunkt, und sei es nur bei Eintritt in oder Austritt aus diesem
Markt in Euro, die Währung eines Mitgliedstaats oder Vertragsstaats außerhalb der Euro-Zone oder eines Dritt-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1195

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staats umgerechnet und eingezahlt oder ausgezahlt werden. In den Fällen, in denen am Ende jedoch eine Abrechnung
in einem gesetzlichen Zahlungsmittel steht, und sei es auch nur bei einem Austritt aus dem Verbund, so
erbringt der Betreiber bei diesen wie bei jedem anderen Drei-Parteien- oder komplexeren Zahlungssystem Zahlungsdienste
im Sinne dieses Gesetzes, wenn das Geschäftsmodell nicht bereits so ausgerichtet ist oder noch
ausgerichtet wird, dass es unter eine Bereichsausnahme des § 1 Abs. 10 ZAG passt.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Inhalt und Zweck der Zahlungsabwicklung):
1.1 Zu Satz 1 (Aufgabenbereiche der Zahlungsabwicklung):
1.1.1 Allgemeines
Mit dieser Vorschrift werden die besonderen Aufgaben der gemeindlichen Finanzbuchhaltung in ihrem Bereich
„Zahlungsabwicklung“ näher definiert. Die Durchführung des Zahlungsverkehrs der Gemeinde dient zudem der
Ausführung des Haushaltsplans. Ihr können weitere Aufgaben übertragen werden, soweit die Vorschriften der
Gemeindeordnung oder andere finanzrechtliche Vorschriften nicht entgegenstehen und die Erledigung ihrer originären
Aufgaben nicht beeinträchtigt wird. Nach der Vorschrift hat die gemeindliche Zahlungsabwicklung i.d.R.
folgende Aufgaben zu erfüllen (vgl. Abbildung).
Aufgaben der gemeindlichen Zahlungsabwicklung
- die Annahme von Einzahlungen und die Leistung von Auszahlungen
- die buchhalterische Erfassung der Zahlungs-(Geld-)ströme,
getrennt nach eigenem und fremden Zahlungsverkehr
- die Bankbuchhaltung
- die Verwaltung der Finanzmittel
- die Aufbewahrung, Beförderung und Entgegennahme von Zahlungsmitteln
- die Anlage nicht benötigter Zahlungsmittel
- die Aufnahme und Rückzahlung von Krediten zur Liquiditätssicherung
- den Abschluss der Finanzrechnung
- Mahnung (soweit es nicht durch die Geschäftsbuchführung erfolgt) und Vollstreckung
- die Verwahrung und Verwaltung von Wertgegenständen
Abbildung 312 „Aufgaben der gemeindlichen Zahlungsabwicklung“
Die Aufgaben der gemeindlichen Zahlungsabwicklung einschließlich der Behandlung fremder Finanzmittel hat der
Bürgermeister in einer örtlichen Dienstanweisung auf der Grundlage des § 31 Abs. 2 Nr. 3 GemHVO NRW zu
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1196

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regeln. Die örtliche Vorschrift muss aber auch Regelungen über eine zentrale oder dezentrale Erledigung der
Zahlungsabwicklung mit einer Festlegung eines Verantwortlichen (vgl. § 93 Abs. 2 Go NRW) enthalten. Vor diesem
Hintergrund bietet es sich an, in der örtlichen Praxis dem Bereich „Zahlungsabwicklung“ auch die die sichere
Verwahrung und die Verwaltung von Wertgegenständen zu übertragen (vgl. § 31 Abs. 2 Nr. 5 GemHVO NRW).
1.1.2 Die Annahme von Einzahlungen
Der gemeindliche Zahlungsverkehr wird üblicherweise in Form von Barzahlungen, unbaren Zahlungen und Verrechnungen.
Er soll aus Sicherheitsgesichtspunkten auch bei Einzahlungen möglichst unbar abgewickelt werden.
Dies erfordert, dass die gemeindliche Zahlungsabwicklung die notwendigen Vorkehrungen trifft, um eine Annahme
von Einzahlungen zu den der angegebenen oder ihr anderweitig bekannt gegebenen Zeitpunkten in den unterschiedlichen
Zahlungsformen zu ermöglichen. Dazu gehören auch die Festlegung der Beschäftigten, die zur
Annahme von Einzahlungen befugt sind sowie das Erfordernis, die erhaltenen Einzahlungen zu buchen und zu
dokumentieren. In welchen Fällen beim Eingang von Einzahlungen eine Quittung auszustellen ist, muss von der
Gemeinde in eigener Verantwortung festgelegt werden. Es liegt zudem in der Verantwortung der gemeindlichen
Zahlungsabwicklung, die Aufgabe, Einzahlungen anzunehmen, weiter auszugestalten.
Diese Aufgabe steht im Zusammenhang mit den Grundsätzen der Finanzmittelbeschaffung und der Rangfolge
der Quellen der gemeindlichen Finanzmittel (vgl. § 77 GO NRW). Sie steht aber auch mit der Vorschrift des § 23
Abs. 3 GemHVO NRW in Verbindung, nach die Gemeinde durch geeignete Maßnahmen sicherzustellen hat, dass
ihre Ansprüche vollständig und rechtzeitig geltend gemacht und eingezogen werden. Es bleibt aber i.d.R. eine
Aufgabe der den gemeindlichen Haushalt bewirtschaftenden Stellen die Ansprüche der Gemeinde festzustellen
und zu überwachen, ob die für die Durchsetzung der Ansprüche notwendigen Maßnahmen getroffen worden sind,
so dass die der Gemeinde zustehenden Zahlungen auch ihr gegenüber geleistet werden..
Aus dem Gebot, die der Gemeinde zustehenden Zahlungen rechtzeitig einzuziehen, entsteht die Pflicht, die Einzahlungen
ggf. auch unverzüglich zwangsweise einzuziehen oder deren Einziehung zu veranlassen, wenn der
Schuldner in Verzug geraten ist. Dabei kann ggf. auch eine Stundung von gemeindlichen Ansprüchen erforderlich
werden, bei der es sich um das Aufschieben von Zahlungsterminen oder das Aufteilen in mehrere Fälligkeitstermine
handelt. Eine solche Maßnahme ist vom Schuldner der Gemeinde zu beantragen, wenn für ihn die Einziehung
eines Anspruchs der Gemeinde eine erhebliche Härte bedeuten würde. In der Praxis hat es sich bewährt,
vor der Entscheidung über den Antrag eines Schuldners auf Stundung seiner Zahlungsverpflichtungen die Vollstreckungsstelle
um Stellungnahme zu dem Antrag zu bitten. In solchen Fällen sollte immer eine Zusammenarbeit
zwischen der gemeindlichen Finanzbuchhaltung und der sachlich zuständigen Fachbereich stattfinden.
1.1.3 Die Leistung von Auszahlungen
Zur Bewirtschaftung der haushaltsmäßigen Ermächtigungen gehört auch das Gebot für die Gemeinde, durch
geeignete Maßnahmen sicherzustellen, dass eingegangene Verpflichtungen erst bei ihrer Fälligkeit erfüllt werden.
Dieses Gebot steht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den Haushaltsgrundsätzen „Wirtschaftlichkeit“
und „Sparsamkeit“ und beinhaltet die Beachtung des Fälligkeitsprinzips. Die Inanspruchnahme der haushaltsmäßigen
Ermächtigungen ist deshalb grundsätzlich so lange zurückzustellen, wie die konkrete Aufgabenerfüllung die
Verfügung darüber erfordert. Deshalb sind dabei die durch die o.a. Sachverhalte entstandenen Fälligkeiten bei
der Ausführung der gemeindlichen Zahlungen zu beachten und zu überwachen. Ergibt sich aus der gemeindlichen
Aufgabenerfüllung noch kein zwingender Grund für eine Inanspruchnahme der im gemeindlichen Haushaltsplan
enthaltenen Ermächtigungen, muss die Gemeinde auf die Erbringung von Finanzleistungen an Dritte
verzichten.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1197

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§ 30 GemHVO NRW
Die Leistung von Auszahlungen im gemeindlichen Zahlungsverkehr erfolgt üblicherweise in Form von unbaren
Zahlungen, Barzahlungen und Verrechnungen. Eine Auszahlung setzt dabei voraus, dass zuvor seitens der Gemeinde
eine Zahlungsverpflichtung festgestellt und diese sachlich und rechnerisch bestätigt wurde, denn die
Zahlungsverpflichtungen der Gemeinde sind hinsichtlich ihres Grundes und ihrer Höhe zu prüfen und festzustellen
(vgl. Satz 1 des Absatzes 2 der Vorschrift). Erst nach Vorliegen dieser Tatbestände ist es für die Gemeinde
zulässig, dass die Zahlungsabwicklung der gemeindlichen Finanzbuchhaltung die vorgesehenen Auszahlungen
durchführt.
Aus Sicherheitsgesichtspunkten sollen die Auszahlungen zudem möglichst unbar abgewickelt werden. Dieses
erfordert, dass die gemeindliche Zahlungsabwicklung die notwendigen Vorkehrungen trifft, um die Leistung von
Auszahlungen zu den angegebenen oder ihr anderweitig bekannt gegebenen Zeitpunkten in den unterschiedlichen
Zahlungsformen zu ermöglichen. Dazu gehört nicht nur die Festlegung der Beschäftigten, die zur Leistungen
von Auszahlungen befugt sind, sondern für die notwendige Liquidität zu sorgen. Außerdem sind die Zahlungsform
und der Zahlungsweg von der Zahlungsabwicklung eigenverantwortlich zu bestimmen und die getätigten
Auszahlungen sind zu buchen und zu dokumentieren. Die Aufgabe „Auszahlungen zu leisten“ steht zudem mit
der Vorschrift des § 23 Abs. 3 GemHVO NRW in Verbindung, nach der durch geeignete Maßnahmen sicherzustellen
ist, dass Verpflichtungen der Gemeinde erst bei ihrer Fälligkeit erfüllt werden.
Vor der Leistung von Auszahlungen soll außerdem geprüft werden, ob Zahlungen an den Empfangsberechtigten
gegen Zahlungen der Gemeinde verrechnet oder ggf. auch Ansprüche gegenseitig aufgerechnet werden können.
Der Fälligkeitszeitpunkt, zu dem eine Zahlung von der Gemeinde zu leisten ist, ergibt sich regelmäßig aus gesetzlichen
Vorschriften, z.B. bei Steuern und anderen Abgaben. Er kann sich auch aus Verwaltungsakten ergeben,
z.B. bei der Gewährung von Sozialhilfe und anderen Finanzleistungen. Außerdem kann er sich aus vertraglichen
Vereinbarungen ergeben, z.B. bei Mieten und Zinsen. Im Zusammenhang mit Zahlungsgeschäften für andere
Institutionen (vgl. § 16 GemHVO NRW), die von der Gemeinde auf Grund gesetzlicher Vorgaben oder freiwilliger
Vereinbarungen abgewickelt werden, ist es Aufgabe der Zahlungsabwicklung zu überwachen, dass von den Dritten
die notwendige Liquidität für die Leistung der „fremden“ Auszahlungen rechtzeitig durch die Dritten bereitgestellt
wird.
1.1.4 Die Verwaltung der Finanzmittel
1.1.4.1 Allgemeines
Zu den Aufgaben der Zahlungsabwicklung der Gemeinde gehört auch die Verwaltung der vorhandenen Finanzmittel.
Als Zahlungsmittel der Gemeinde sind die gesetzlichen Zahlungsmittel als Bargeld in Form von Münzen
und Banknoten, aber auch die elektronischen Zahlungsmittel, z.B. Geldkarte, Debitkarte oder Kreditkarte sowie
Schecks, anzusehen. Zur Erledigung der Aufgaben gehören auch, dass im Bankverkehr zwei Beschäftigte mitwirken,
die Aufbewahrung, Beförderung und Entgegennahme von Zahlungsmitteln durch Beschäftigte und Automaten
den Sicherheitsvorgaben entspricht, festgelegt wird, wer Geldkarte, Debitkarte oder Kreditkarte als Zahlungsmittel
einsetzen darf. Ebenso ist die Anlage nicht benötigter Zahlungsmittel sowie die Aufnahme und Rückzahlung
von Krediten zur Liquiditätssicherung im Rahmen der Festlegungen über die Verwaltung der gemeindlichen
Zahlungsmittel zu berücksichtigen. Dabei ist zu beachten, dass die Verteilung von Finanzmitteln auf Handvorschüsse
und Sonderkonten oder die Bereitstellung von Wechselgeld bei Automaten nicht in der Finanzrechnung
als Zahlungsströme zu erfassen sind.
1.1.4.2 Die Einrichtung von Geschäftskonten
Für den Zahlungsverkehr der Gemeinde müssen die notwendigen Geschäftskonten verfügbar sein, auch deshalb,
weil auch aus Sicherheitsgesichtspunkten der Zahlungsverkehr möglichst unbar abzuwickeln ist. Dazu ist zu
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1198

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klären, welche Beschäftigten die erforderlichen Geschäftskonten einrichten dürfen, diese bewirtschaften bzw. die
Verfügungsberechtigung darüber innehaben sollen. Dazu gehört auch die Festlegung bzw. die Entscheidungsbefugnis,
mit welchen Banken, Kreditinstituten und Sparkassen der laufende Zahlungsverkehr abgewickelt werden
soll. Auch das Überziehungsgebaren bei einem Geschäftskonto der Gemeinde bedarf einer Festlegung, denn
i.d.R. wird bereits bei der Einrichtung eines Kontos ein Überziehungsrahmen (Kontokorrentkredit) vereinbart, ggf.
auch ein Guthabenzins vorgesehen.
Wenn gemeindliche Sonderkonten für abgrenzte Zahlungszwecken bestehen, muss zu diesen Geschäftskonten
der Gemeinde festgelegt werden, welche Beschäftigten die Verfügungsberechtigung darüber innehaben. Vielfach
haben neben einem Beschäftigten der Zahlungsabwicklung auch noch einer oder mehrere Beschäftigte von
Fachbereichen eine Verfügungsberechtigung über ein solches Konto inne, z.B. wenn die Beschäftigten gewährten
Handvorschüsse über Bankkonten abgewickelt werden. Außerdem sollte der Umgang mit weiteren Sonderkonten,
z.B. Tagesgeldkonten, Festgeldkonten u.a. ebenfalls Inhalt einer besonderen Festlegung.
1.1.4.3 Die Unterschriften im Bankverkehr
Die Vorgabe, dass Zahlungsaufträge von zwei Beschäftigten freizugeben sind, beruht auf einer Vielzahl von Sicherheitsgesichtspunkten.
Dies stellt nicht nur eine Vorgabe für eine sachdienliche Gestaltung des Verwaltungsablaufs
dar, sondern ist auch Ausdruck dafür, dass verpflichtende Erklärungen bzw. Zahlungen zu Lasten der
Gemeinde im Alleingang eines Beschäftigten zu vermeiden sind. Die Überweisungsaufträge und Abbuchungsaufträge
der Gemeinde, aber auch Abbuchungsvollmachten, Schecks u.a. gehören zu den Mitteln, die der Verfügung
über die Bestände auf den Geschäftskonten der Gemeinde dienen.
Für die Anwendung der automatisierten Datenverarbeitung bedeutet dies, dass nicht wie in Papierform jeweils
eine Unterschrift zu leisten ist, sondern die technischen Voraussetzungen dafür vorhanden sein müssen, dass ein
Zahllauf erst in Gang gesetzt wird, wenn dafür die Freigabe durch zwei Beschäftigte erfolgt ist. Die Art oder Form
einer solchen Freigabe ist unter Einbeziehung der Möglichkeiten des eingesetzten automatisierten Verfahrens
festzulegen. Im Rahmen der automatisierten Datenverarbeitung muss die Gemeinde eigenverantwortlich über
den Einsatz der elektronischen Signatur entscheiden, z.B. ob eine "fortgeschrittene elektronische Signatur" (vgl. §
2 Nr. 2 des Signaturgesetzes - SiG) oder eine qualifizierte elektronische Signaturen nach § 2 Nr. 3 SiG zur Anwendung
kommen soll.
1.1.4.4 Der Umgang mit Zahlungsmitteln
Für die mit der Zahlungsabwicklung beauftragten Beschäftigen muss eindeutig sein, wie gemeindliche Zahlungsmittel
aufzubewahren und zu befördern sowie durch Beschäftigte und Automaten entgegen zu nehmen sind, auch
welche Zahlungen seitens der Gemeinde mit welchen Zahlungsmitteln geleistet werden dürfen. Üblicherweise
nutzt die Gemeinde die Münzen und Banknoten, die als gesetzliche Zahlungsmittel anerkannt sind, als Bargeld
für ihre unbaren Zahlungen. Als Zahlungsmittel der Gemeinde gilt auch der Scheck. Er stellt eine Anweisung des
Zahlungspflichtigen dar, eine bestimmte Geldsumme zu Lasten seines Kontos an die Gemeinde zu zahlen. Die
Übergabe oder Übersendung eines Schecks gilt als Barzahlung. Zusätzlich werden als elektronische Zahlungsmittel
die Geldkarte, die Debitkarte und die Kreditkarte eingesetzt. Daneben besteht als Buchgeld das als Guthaben
oder als Kreditrahmen zur Verfügung stehende Geld auf Bankkonten, z.B. Girokonten oder Kontokorrentkonten.
Derartiges Buchgeld kann jederzeit durch Auszahlung in Bargeld umgewandelt werden.
Bei der bargeldlosen Zahlung wird die Zahlung ausschließlich über ein Konto der Gemeinde und ein Konto des
gemeindlichen Geschäftspartners abgewickelt, z.B. durch eine Überweisung, bei der eine bestimmte Geldsumme
vom Bankkonto des Geschäftspartners auf das Bankkonto der Gemeinde oder umgekehrt übertragen wird. Bei
der Lastschrift findet eine Übertragung einer bestimmten Geldsumme vom Bankkonto des Zahlungspflichtigen auf
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1199

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das Bankkonto des Zahlungsempfängers statt, der den Auftrag dazu erteilt hat. Dazu ist regelmäßig ein Abbuchungsauftrag
oder eine Einzugsermächtigung zu erteilen. Der Abbuchungsauftrag wird vom Zahlungspflichtigen
seiner Bank gegenüber erteilt. Er lässt z.B. zu, dass die der Bank von der Gemeinde vorgelegte und auf den
Zahlungspflichtigen ausgestellte Lastschriften einlösen darf. Bei der Einzugsermächtigung erlaubt der Zahlungspflichtige
der Gemeinde widerruflich einen fälligen Betrag einmalig oder regelmäßig von seinem Bankkonto einzuziehen.
Zum Umgang mit den gemeindlichen Zahlungsmitteln gehören auch die Festlegungen, ob ein Vorrang der unbaren
Zahlungen vor den Barzahlungen besteht, über die sichere Aufbewahrung die Zahlungsmittel sowie über das
Verhindern eines unberechtigten Umgangs damit. Dazu gehört die auch Festlegung, welche Personen zum Umgang
mit Bargeld berechtigt sind, insbesondere dann, wenn Bargeld nicht an einer zentralen Stelle entgegengenommen
und ausgezahlt wird. Es bedarf daher örtliche Bestimmungen über Zahlstellen, Handvorschüsse (einschließlich
Sonderkonten, z.B. für Schulen), Einzahlungskassen und über Zahlungen mit Hilfe von Automaten,
soweit dies örtlich gegeben ist. Außerdem bedarf es einer sicheren Aufbewahrung der gemeindlichen Zahlungsmittel,
auch wenn mit dem Fortschreiten des unbaren Zahlungsverkehrs der Bedarf an Bargeld zur Erledigung
von Barzahlungen geringer wird.
1.1.4.5 Der Einsatz von Geldkarte, Debitkarte oder Kreditkarte
Für den Einsatz von Geldkarte, Debitkarte oder Kreditkarte als elektronische Zahlungsmittel der Gemeinde stellt
das Gebot der Kassensicherheit einen Rahmen dar. Als elektronische Zahlungsmittel kommen vielfach folgende
Karten zum Einsatz (vgl. Abbildung).
Geldkarte
Debitkarte
Kreditkarte
Elektronische Zahlungsmittel
Kartensysteme in Form eines auf der Karte einer Bank oder Sparkasse installierten
Mikrochips, der das Auf- und Abbuchen sowie die Speicherung von
elektronischen Geldeinheiten als Guthaben ermöglicht, bei denen der Karteninhaber
dem Kartenherausgeber im Voraus den Gegenwert der auf der Karte
gespeicherten Werteinheiten bezahlt;
Kartensysteme in Form eines auf der Karte einer Bank oder Sparkasse installierten
Mikrochips oder Magnetstreifens, die dem Karteninhaber die Möglichkeit
der bargeldlosen Zahlung eröffnen, wobei das Konto des Karteninhabers
belastet wird;
Kartensysteme in Form eines auf der Karte eines Kreditkartenunternehmens
installierten Magnetstreifens, die dem Karteninhaber die Möglichkeit der bargeldlosen
Zahlung über das Kreditkartenunternehmen eröffnen, wobei das
Konto des Karteninhabers erst verzögert unter Einbeziehung des vereinbarten
Zahlungsziels belastet wird.
Abbildung 313 „Elektronische Zahlungsmittel“
Von der Gemeinde ist vor dem Einsatz dieser elektronischen Zahlungsmittel nicht nur die Entgegennahme von
Einzahlungen mit diesen Zahlungsmitteln durch Dritte zu klären, sondern auch festzulegen, wo, durch wen und
mit welchen elektronischen Zahlungsmitteln auch Auszahlungen zu Lasten der Gemeinde geleistet werden dürfen.
Unerlässlich ist es auch, organisatorische oder sachliche Kontrollen, unabhängig von den sonstigen Prüfungen
der Zahlungsabwicklung, vorzusehen. Dazu gehört auch, die Verantwortlichkeiten in der Gemeinde sowie
Form und Umfang des Einsatzes von elektronischen Zahlungsmitteln konkret abzugrenzen. In diesem Zusammenhang
ist auch sicherzustellen, dass die dazu berechtigten Beschäftigten namentlich benannt werden und
deren Unterschriften hinterlegt sind. Zu den zu treffenden Regelungen gehört z.B. auch ein Verbot der Erlangung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1200

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von Bargeld durch den Einsatz dieser Zahlungsmittel. Dabei müssen insbesondere die örtlichen Bedürfnisse für
Auszahlungen sachgerecht und zweckmäßig sein, sich im verkehrsüblichen Rahmen bewegen und der Erfüllung
gemeindlicher Aufgaben dienen. Eine Kreditkarte der Gemeinde sollte möglichst jedoch nicht zur Beschaffung
von Bargeld an Geldautomaten durch die Beschäftigten einsetzbar sein.
1.1.4.6 Der Einsatz von Schecks
Der Zahlungsverkehr der Gemeinde wird neben Münzen und Banknoten auch in Form von Schecks erledigt, die
ebenfalls als Bareinzahlungen behandelt werden. Der Scheck stellt eine schriftliche Anweisung an das kontoführende
Kreditinstitut zur Zahlung von Geld oder zur Übertragung von Guthaben (Verrechnung) dar. Die Gemeinde
hat daher auch den Umgang mit von ihr angenommenen Schecks zu regeln, z.B. dass Schecks nur dann als
Einzahlung angenommen werden dürfen, wenn sie innerhalb der Vorlagefrist dem bezogenen Kreditinstitut vorgelegt
werden können. Die von der Gemeinde angenommenen Schecks sollen unverzüglich als Verrechnungschecks
behandelt und eingelöst werden. Sie soll außerdem die Einlösung von Schecks überwachen, denn mit der
Vorlage des Schecks bei einem Kreditinstitut ist die Gemeinde noch nicht im Besitz der aus der Vorlage entstehenden
Gutschrift. In diesem Zusammenhang sollte von der Gemeinde regelmäßig bestimmt werden, dass auf
angenommene Schecks keine Geldbeträge in bar ausgezahlt werden dürfen.
1.1.4.7 Die Anlage nicht benötigter Zahlungsmittel
Die Anlage nicht benötigter Zahlungsmittel erfordert die Einführung von Informationspflichten für alle Organisationseinheiten
der gemeindlichen Verwaltung sowie der Stellen, die ihren Zahlungsverkehr durch die gemeindliche
Zahlungsabwicklung erledigen lassen. Der Rahmen der Anlage von Geldmitteln, die nicht zur Sicherung der Liquidität
und zur Zahlungsabwicklung bei der Gemeinde benötigt werden, ist zu bestimmen. Dabei ist nicht nur zu
berücksichtigen, ob eine Geldanlage langfristig oder kurzfristig erfolgen soll, sondern auch die einschlägige Vorschrift
des § 90 GO NRW ist zu beachten. Die Anlage nicht benötigter Zahlungsmittel wird zudem durch die Verpflichtung
der Gemeinde zur Sicherstellung der Liquidität (vgl. § 75 Abs. 6 GO NRW) sowie zu einer angemessenen
Liquiditätsplanung (vgl. § 89 Abs. 1 GO NRW) bestimmt. Außerdem darf die Verpflichtung der Gemeinde
nicht außer Acht gelassen werden, durch geeignete Maßnahmen sicherzustellen, dass gemeindliche Ansprüche
vollständig erfasst, rechtzeitig geltend gemacht und eingezogen und Verpflichtungen der Gemeinde erst bei ihrer
Fälligkeit erfüllt werden.
1.1.4.8 Aufnahme und Rückzahlung von Krediten zur Liquiditätssicherung
Dem Gebot, die Zahlungsfähigkeit sicherzustellen, kann die Gemeinde nur nachkommen, wenn es ihr ermöglicht
wird, zur rechtzeitigen Leistung ihrer Auszahlungen Kredite zur Liquiditätssicherung aufzunehmen. Daher ist der
Höchstbetrag der Kredite zur Liquiditätssicherung in der Haushaltsatzung festzusetzen (vgl. § 78 Abs. 2 Nr. 3
i.V.m. § 89 GO NRW). Diese Kredite stellen für die Gemeinde kurzfristiges Fremdkapital dar, das ihr in Form von
einzelnen kurzfristigen Krediten oder als Überziehungs- oder Kontokorrentkredit zur Verfügung gestellt wird. Der
jahresbezogene Höchstbetrag der Kredite zur Liquiditätssicherung stellt eine örtliche Schätzgröße aus den Erfahrungswerten
der Gemeinde dar.
Die Ermächtigung in der gemeindlichen Haushaltssatzung zur Aufnahme von Krediten zur Liquiditätssicherung
beinhaltet das Recht, bei Bedarf innerhalb des Haushaltsjahres die jeweils notwendigen Kredite zur Liquiditätssicherung
im von Rat gesetzten Rahmen aufzunehmen. Dies erfordert eine Bedarfsplanung, für die zeitnahe Informationspflichten
für alle Organisationseinheiten der gemeindlichen Verwaltung sowie der Stellen, die ihren Zahlungsverkehr
durch die gemeindliche Zahlungsabwicklung erledigen lassen, bestehen müssen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1201

1.2 Zu Satz 2 (Nachweis der Zahlungsvorgänge):
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§ 30 GemHVO NRW
1.2.1 Erfassung und Dokumentation der Zahlungsvorgänge
Die Abwicklung von gemeindlichen Geschäftsvorfällen in der Finanzbuchhaltung verlangt nicht nur, dass die Buchungsvorgänge
(Eintragungen in die Bücher) vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden
(vgl. § 27 Abs. 2 S. 1 GemHVO NRW), sondern auch, dass jeder Zahlungsvorgang zu erfassen und zu dokumentieren
ist. Nur dann werden die Geschäftsvorfälle der Gemeinde in ihrer Entstehung und Abwicklung nachvollziehbar.
Die Gemeinde hat im Umgang mit den gemeindlichen Zahlungsmitteln die notwendigen Maßnahmen
vor Ort in eigener Verantwortung zu treffen, z.B. den Zahlungsverkehr möglichst unbar abzuwickeln, für Einzahlungen
eine Quittung auszustellen, Auszahlungen nur von damit beauftragten Beschäftigten ausführen zu lassen,
Zahlungen mit den gesetzlichen Zahlungsmitteln zu bewirken und nur bei Bedarf (zweckmäßig und sachgerecht)
mittels elektronischer Zahlungsmittel usw.
Von der Gemeinde ist nach den gemeindlichen Bedürfnissen vor Ort zu entscheiden, ob ein Einsatz elektronischer
Zahlungsmittel auch außerhalb der örtlichen Zahlungsabwicklung oder durch nicht mit Zahlungen beauftragten
Beschäftigten erfolgen soll. Soll dieses erfolgen, bedarf der Einsatz von elektronischen Zahlungsmitteln
durch Beschäftigte i.d.R. einer Ermächtigung durch den Bürgermeister. Zudem sollten jeweils Form und Umfang
des Einsatzes der Zahlungsmittel festgelegt und Namen und Unterschriften der betreffenden Beschäftigten der
gemeindlichen Finanzbuchhaltung vorliegen, damit durch diese Stelle oder die örtliche Rechnungsprüfung die
notwendigen organisatorischen und sachlichen Kontrollen oder Prüfungen des tatsächlichen Einsatzes der elektronischen
Zahlungsmittel erfolgen können.
1.2.2 Erfassung und Arten der fremden Finanzmittel
1.2.2.1 Allgemeines
Die Gemeinden wickeln auf Grund gesetzlicher Vorgaben oder freiwilliger Vereinbarungen vielfach Zahlungsgeschäfte
für andere Institutionen ab. Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit müssen die Zahlungen aus dem
gemeindlichen Handeln bei dem Nachweis der haushaltsjahrbezogenen Einzahlungen und Auszahlungen in der
Finanzrechnung berücksichtigt werden. In der Vorschrift ist deshalb ausdrücklich enthalten, dass die durchlaufenden
und die fremden Finanzmittel (vgl. § 16 Abs. 1 GemHVO NRW) gesondert zu erfassen sind. Diese Regelung
ist u.a. Ausdruck der Aufgabe der Finanzrechnung, mit der nicht nur ein Überblick über die eigenen Finanzmittel
der Gemeinde, sondern auch über die bei der Gemeinde insgesamt vorhandenen Finanzmittel, also einschließlich
der fremden Finanzmittel gegeben werden soll (vgl. § 39 GemHVO NRW).
Soweit die Gemeinde auch Aufgaben einschließlich der Zahlungsvorgänge für Dritte erledigt oder für Dritte Finanzmittel
an Fremde weiterleitet, sind die durchlaufenden und die fremden Finanzmittel nach § 16 Abs. 1
GemHVO NRW gesondert zu erfassen und zu belegen. Zum Stichtag des gemeindlichen Jahresabschlusses ist
der Bestand von fremden Finanzmitteln bei der Gemeinde in die gemeindliche Finanzrechnung einzubeziehen,
weil diese den gesamten Bestand der liquiden Mittel der Gemeinde ausweisen und dieser mit dem entsprechenden
Wertansatz in der Bilanz in Einklang stehen muss.
1.2.2.2 Der Begriff „durchlaufende Gelder“
Fremde Finanzmittel werden als durchlaufende Gelder bezeichnet, wenn diese von Dritten bei der Gemeinde
eingezahlt und von ihr an Dritte weitergeleitet werden. Der Umgang mit diesen Finanzmitteln erfolgt nicht auf der
Grundlage der Ermächtigungen des gemeindlichen Haushalts, sondern auf Veranlassung Dritter, die oftmals auch
die Zahlungsbedingungen vorgeben, d.h. der Gemeinde obliegt nur die zahlungsmäßige Abwicklung und nicht die
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1202

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§ 30 GemHVO NRW
Festsetzung solcher Gelder. Zu solchen Vorgängen, bei der die Finanzbuchhaltung der Gemeinde wegen der
Durchführung der Zahlungsabwicklung berührt ist, gehören u.a. die Entgegennahme und Weiterleitung von Spenden,
die Erhebung von Beiträgen oder Umlagen für Dritte, z.B. der Handwerkskammer. Durch diese Aufgabenerledigung
für Dritte werden wegen des dadurch entstehenden Personal- und Sachaufwandes die Ressourcen der
Gemeinde berührt.
1.2.2.3 Fremde Finanzmittel und andere öffentliche Haushalte
Zu den fremden Finanzmitteln zählen auch Finanzmittel, die die Gemeinde auf Grund rechtlicher Vorschriften
unmittelbar in den Haushalt eines anderen öffentlichen Aufgabenträgers zu buchen hat (einschließlich der ihr zur
Selbstbewirtschaftung zugewiesenen Finanzmittel). Derartige Zahlungen erfolgen auf Grund der Ermächtigungen
fremder Haushalte, die von der Gemeinde haushaltsmäßig zu bewirtschaften sind, und nicht aus den Ermächtigungen
des gemeindlichen Haushalts. Sie berühren durch die Aufgabenerledigung auch die Ressourcen der
Gemeinde. Die Bewirtschaftung dieser Finanzmittel kann unmittelbar mit der Buchung in einen fremden Haushalt
oder in einen eigenen Rechnungskreis verbunden sein.
1.2.2.4 Fremde Finanzmittel sonstiger Dritter
Auch Finanzmittel, die in der Zahlungsabwicklung mit dem endgültigen Kostenträger oder mit einer anderen Institution,
die unmittelbar mit dem endgültigen Kostenträger abrechnet, anstelle der Gemeinde vereinnahmt oder
ausgezahlt werden, zählen zu den fremden Finanzmitteln. Derartige Zahlungen werden auf Grund der Ermächtigungen
fremder Haushalte, die von der Gemeinde haushaltsmäßig zu bewirtschaften sind und nicht aus den
Ermächtigungen des gemeindlichen Haushalts veranlasst. Dazu können z.B. Leistungen aus der Ausbildungsförderung
oder Wohngeldleistungen gehören. In diesen Fällen bleibt abweichend von der Nummer 2 die Zahlungsabwicklung
der gemeindlichen Finanzbuchhaltung unberührt, den derartige Zahlungen werden von der Zahlungsabwicklung
der Institution ausgeführt, deren Haushalt von der Gemeinde bewirtschaftet wird. Durch eine solche
Aufgabenerledigung werden wegen des dadurch entstehenden Personal- und Sachaufwandes die Ressourcen
der Gemeinde berührt.
1.3 Zu Satz 3 (Zuordnung von Mahnwesen und Zwangsvollstreckung):
1.3.1 Allgemeines
Die gesonderte Vorgabe in dieser Vorschrift, dass der Zahlungsabwicklung das Mahnwesen und die Zwangsvollstreckung
obliegen, ist aus der Anbindung dieser beiden Aufgaben an die frühere zentrale Gemeindekasse entstanden.
Sie stellt lediglich eine Konkretisierung des § 2 Abs. 1 Nr. 2 des Verwaltungsvollstreckungsgesetzes für
das Land Nordrhein-Westfalen (Verwaltungsvollstreckungsgesetz NRW – VwVG NRW) vom 19.02.2003 GV.
NRW. S. 156 (SGV. NRW. 2010) dar, nach dem die Vollstreckungsbehörde bei den Gemeinden, die für das
Mahn- und Vollstreckungsverfahren jeweils bestimmte Stelle ist. Wegen der im Aufgabenbereich „Zahlungsabwicklung“
üblicherweise vorliegenden Kenntnisse über die Bonität von Geschäftspartnern und Kunden der Gemeinde,
bot es sich an, das gemeindliche Mahnwesen und die Zwangsvollstreckung hier anzubinden.
Auf Grund der Entwicklungen im gemeindlichen Bereich ist es nunmehr sachgerecht, auf der Grundlage des § 31
Abs. 2 Nr. 1.9 GemHVO NRW die gemeindliche Finanzbuchhaltung als die für das Mahn- und Vollstreckungsverfahren
zentrale Stelle anzusehen und nicht mehr die Zuordnung auf den Aufgabenbereich „Zahlungsabwicklung“
der Finanzbuchhaltung zu beschränken, denn vielfach werden notwendig gewordene Mahnungen auf der Grundlage
von Buchung eingeleitet, die im Bereich „Geschäftsbuchführung“ erledigt werden. Das Mahnwesen hat daher
in vielen Gemeinden seinen Ausgang im Buchungsgeschäft, da dort die Debitoren- und Kreditorenbuchungen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1203

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§ 30 GemHVO NRW
vorgenommen werden und eine entsprechend Individualisierung der angemahnten Ansprüche der Gemeinde
sowie ggf. ein Gesamtanspruch der Gemeinde gegenüber mehreren Dritten auf einfache Art und Weise feststellbar
ist.
Diese Sachlage darf jedoch wegen der haushaltsrechtlichen nicht zu zwei „eigenständigen Vollstreckungsbehörden“
führen, was auch der Festlegung im Vollstreckungsgesetz entgegen stehen würde, zumal dann eine Verbindung
zwischen dem Mahnverfahren und dem Vollstreckungsverfahren nur schwer herstellbar wäre. Das Verwaltungsvollstreckungsgesetz
verlangt durch § 2 nur eine bestimmte zentrale Stelle bei den Gemeinden als Vollstreckungsbehörde
und dafür eignet sich als haushaltsrechtliche Zuordnung nur die Festlegung auf die gemeindliche
Finanzbuchhaltung insgesamt. Auf Erläuterungen zum gemeindlichen Mahnwesen sowie zur Durchführung der
Zwangsvollstreckung durch die Gemeinde wird an dieser Stelle verzichtet, da diese Bereiche nicht zu
den Regelungsgegenständen der haushaltsrechtlichen Vorschriften für Gemeinden gehören.
1.3.2 Der Forderungseinzug
Für die Gemeinden besteht durch die Vorschriften zum Forderungseinzug von gemeindlichen Ansprüchen (Vollstreckung)
ein Rahmen, der eine gute rechtliche Grundlage und ein Instrumentarium für ein gemeindliches Forderungsmanagement
bietet. Dadurch kann grundsätzlich nicht davon ausgegangen werden, dass eine Beteiligung
privater Dritter daran zwingend erforderlich oder sachlich geboten ist. Vor allem die datenschutzrechtlichen Bestimmungen
stellen erhebliche Schranken für die Verarbeitung von personenbezogenen Daten im Rahmen des
Forderungseinzugs dar, denn es muss immer eine Zweckbezogenheit für die Datenverwendung gegeben sein.
Bei einer Auftragsdatenverarbeitung bedarf es daher immer der Klärung, ob nur eine technische Hilfeleistung
oder sogar materielle Leistungen erbracht werden. So stellt z.B. die tatsächliche Übernahme des gemeindlichen
Forderungsmanagements durch Dritte keine Verwaltungshilfe dar, die ggf. zulässig wäre, zumal immer auch eine
selbstständige Arbeit von dem Dritten erwartet wird.
Ein wirtschaftliches Hindernis für die Einschaltung Dritter kann durch die Gemeinde bestehen, weil die Kosten
eines externen Forderungsmanagement nicht auf den Schuldner abgewälzt werden dürfen, so dass die Gemeinde
auf einen Teil ihrer Ansprüche verzichten müsste, um die Kosten zu tragen. Außerdem ist zweifelhaft, ob
durch die notwendige Koordination mit einem externen Forderungsmanagement sich bei einer Beteiligung Dritter
überhaupt Kostenreduzierungen verwirklichen lassen, denn die Überwachung des Dritten und die ggf. erforderliche
Aufarbeitung bei der Gemeinde bleibt dauerhaft notwendig und wird sich auf den Ablauf des gemeindlichen
Forderungseinzugs stetig aus.
2. Zu Absatz 2 (Prüfung und Feststellung eines Zahlungsvorgangs):
2.1 Zu Satz 1 (Sachliche und rechnerische Feststellung):
2.1.1 Allgemeines
Die Vorschrift verpflichtet die Gemeinden, jeden Zahlungsanspruch und jede Zahlungsverpflichtung aus ihren
Geschäftsvorfällen auf den Grund und die Höhe zu prüfen und zu bestätigen, d.h. deren Richtigkeit zu bestätigen.
Diese Tätigkeit wird als sachliche und rechnerische Bestätigung der Richtigkeit bzw. Feststellung bezeichnet, die
bei jedem Geschäftsvorfall eine wichtige Voraussetzung für die Durchführung des gemeindlichen Zahlungsvorgangs
ist. Mit der persönlichen Unterzeichnung eines solchen Bestätigungsvermerks übernimmt der jeweilige
Beschäftigte der Gemeinde die Verantwortung für die sachliche und/oder die rechnerische Richtigkeit der für die
Zahlung maßgebenden Angaben (sachliche und/oder rechnerische Bestätigung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1204

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§ 30 GemHVO NRW
Die allgemeinen Grundsätze für die Bestätigung der sachlichen und rechnerischen Richtigkeit eines Geschäftsvorfalls
können nicht immer in gleicher Art und Weise bei allen gemeindlichen Geschäftsvorfällen angewendet
werden. Insbesondere bei Geschäftsvorfällen, bei denen Ansprüche und Zahlungsverpflichtungen der Gemeinde
im automatisierten Verfahren ermittelt werden, sind die Form und der Umfang der sachlichen und rechnerischen
Bestätigung unter Einbeziehung der Art und des Ablaufs des automatisierten Verfahrens sowie unter Berücksichtigung
der den gemeindlichen Beschäftigten erteilten Zugriffsbefugnisse in der örtlichen Vorschrift festzulegen.
Dies kann im Einzelfall bedeuten, dass anstelle der sachlichen und rechnerischen Bestätigung durch andere
technische und/oder organisatorische Kontrollmaßnahmen die erforderliche Sicherheit durch die Gemeinde gewährleistet
werden muss.
2.1.2 Die Bestätigung der rechnerischen Richtigkeit
Mit der Bestätigung der rechnerischen Richtigkeit bei einem gemeindlichen Geschäftsvorfall wird ausgedrückt,
dass der Zahlungsbetrag sowie alle dazu gehörenden Berechnungen, z.B. die Teilsummen und die Endsumme
sowie Skonti und Rabatte, in den für die Durchführung eines Zahlungsvorgangs notwendigen begründenden
Unterlagen (Belegpflicht) richtig sind (vgl. Abbildung).
Inhalte der Bestätigung der rechnerischen Richtigkeit
- Mit der Bestätigung der rechnerischen Richtigkeit wird die Verantwortung dafür übernommen, dass
der anzunehmende oder auszuzahlende Betrag sowie alle auf Berechnungen beruhenden Angaben
in den Anlagen und in den begründenden Unterlagen richtig sind.
- Die Bestätigung der rechnerischen Richtigkeit erstreckt sich mithin auch auf die Feststellung der
Richtigkeit der den Berechnungen zugrunde liegenden Ansätze nach den Berechnungsunterlagen,
z. B. Bestimmungen, Verträge, Tarife.
- Ist die Richtigkeit begründender Unterlagen, die in visuell nicht lesbarer Form vorliegen, zu bescheinigen,
so müssen an die Stelle der Bestätigung andere Merkmale treten, durch die der jeweilige
Beschäftigte eindeutig identifiziert werden kann und aus denen der Umfang seiner Verantwortung
ersichtlich ist.
- Nicht zutreffende Angaben sind zu berichtigen.
- Die rechnerische Richtigkeit ist durch die Unterzeichnung des Vermerks „Rechnerisch richtig“ zu
bescheinigen. Sind an der Bestätigung der rechnerischen Richtigkeit noch andere Beschäftigte beteiligt,
so muss aus deren Teilbescheinigungen der Umfang ihrer Verantwortung ersichtlich sein.
Abbildung 314 „Bestätigung der rechnerischen Richtigkeit“
Die Befugnis für die Bestätigung der rechnerischen Richtigkeit soll geeigneten Beschäftigten der Gemeinde im
Rahmen ihrer Aufgabenerfüllung übertragen werden. Von den beauftragten Beschäftigten dürfen im Einzelfall in
zulässiger Weise die aus ihrer Sicht notwendigen Ergänzungen und Abänderungen hinsichtlich des Umfangs der
Bestätigung der rechnerischen Richtigkeit vorgenommen werden. Derartige Beschränkungen oder Einschränkungen
können im Einzelfall auch geboten sein, so dass Bestätigungen der rechnerischen Richtigkeit ggf. auch nur
für Teile eines Geschäftsvorfalls (Teilbestätigungen) abgegeben werden können. Dabei kann ggf. auch ein Sicherheitseinbehalt
zu berücksichtigen sein.
Die Bestätigung der rechnerischen Richtigkeit bei einem gemeindlichen Geschäftsvorfall kann auch durch einen
Beschäftigten der Gemeinde vorgenommen werden, dem die Befugnis zur Bestätigung der sachlichen Richtigkeit
übertragen wurde. In diesen Fällen kann die Bestätigung der rechnerischen Richtigkeit mit der Bestätigung der
sachlichen Richtigkeit verbunden werden, so dass mit der Unterzeichnung des Bestätigungsvermerks durch den
Beschäftigten der Gemeinde beiden Bestätigungserfordernissen nachgekommen wird. Es sollen jedoch von den
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1205

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§ 30 GemHVO NRW
gemeindlichen Beschäftigten keine Bestätigungen der rechnerischen Richtigkeit in Angelegenheiten abgeben
werden, die ihre eigene Person betreffen.
2.1.3 Die Bestätigung der sachlichen Richtigkeit
Mit der Bestätigung der sachlichen Richtigkeit bei einem gemeindlichen Geschäftsvorfall wird ausgedrückt, dass
die für die Ausführung einer Zahlung maßgebenden Angaben fachlich richtig sind. Sie schließt daher eine ggf.
erforderliche fachtechnische Richtigkeit ein. Mit der persönlichen Unterzeichnung des Bestätigungsvermerks wird
die Verantwortung übernommen, dass die einzelne Maßnahme z.B. den geltenden Rechts- und Verwaltungsvorschriften
oder Verträgen entspricht und nach den Grundsätzen der Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit verfahren
worden ist, auch wenn die einzelnen Kriterien nicht ausdrücklich im Vermerk über die Bestätigung der sachlichen
Richtigkeit enthalten bzw. dort benannt worden sind (vgl. Abbildung).
Inhalte der Bestätigung der sachlichen Richtigkeit
- Mit der Bestätigung der sachlichen Richtigkeit wird die Verantwortung dafür übernommen, dass die
für die Zahlung maßgebenden Angaben sowie die Angaben in den Anlagen und den begründenden
Unterlagen richtig sind, soweit deren Richtigkeit nicht im Rahmen der rechnerischen Richtigkeit
zu bestätigen ist.
- Nach den geltenden Vorschriften und nach den Grundsätzen der Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit
verfahren worden ist.
- Die Lieferung oder Leistung als solche und auch die Art ihrer Ausführung geboten war.
- Die Lieferung oder Leistung entsprechend der zugrunde liegenden Vereinbarung oder Bestellung
sachgemäß und vollständig ausgeführt worden ist.
- Vorgenommene Abschlagszahlungen oder Vorauszahlungen sowie Pfändungen und Abtretungen
vollständig und richtig berücksichtigt worden sind.
- Nicht zutreffende Angaben sind zu berichtigen.
- Die sachliche Richtigkeit ist durch die Unterzeichnung des Vermerks „Sachlich richtig“ zu bescheinigen.
Sind an der Bestätigung der rechnerischen Richtigkeit noch andere Beschäftigte beteiligt,
z.B. um die vollständige Lieferung einer Ware bescheinigen oder wegen der zur Bestätigung der
sachlichen Richtigkeit erforderlichen Fachkenntnisse auf rechtlichem, medizinischem oder technischem
Gebiet, so muss aus deren Bestätigungen (Teilbestätigungen) der Umfang ihrer Verantwortung
ersichtlich sein.
Abbildung 315 „Bestätigung der sachlichen Richtigkeit“
Die Bestätigung der sachlichen Richtigkeit soll von gemeindlichen Beschäftigten vorgenommen werden, die befähigt
sind, die zu beurteilenden Sachverhalte zu überblicken. Von den beauftragten Beschäftigten dürfen im Einzelfall
in zulässiger Weise die aus ihrer Sicht notwendigen Ergänzungen und Abänderungen hinsichtlich des
Umfangs der Bestätigung der sachlichen Richtigkeit vorgenommen werden. Derartige Beschränkungen oder
Einschränkungen können im Einzelfall auch geboten sein, so dass Bestätigungen der sachlichen Richtigkeit ggf.
auch nur für Teile eines Geschäftsvorfalls (Teilbestätigungen) abgegeben werden können.
Vor Ort ist festzulegen, ob eine Bestätigung der sachlichen Richtigkeit auch erfolgen darf, wenn bei nicht vertragsgemäßer
Erfüllung ein Schaden nicht entstanden ist, z. B. durch eine Überschreitung der Ausführungsfristen
ohne nachteilige Folgen, oder die erforderlichen Maßnahmen zur Abwendung eines Nachteils ergriffen worden
sind, z. B. durch eine Verlängerung der Gewährleistungsfristen oder eine Minderung des Rechnungsbetrages
oder eine Hinterlegung von Sicherheiten. Von den Beschäftigten der Gemeinde, denen die Befugnis zur Bestätigung
der sachlichen Richtigkeit übertragen wurde, kann auch die rechnerische Richtigkeit bei einem gemeindlichen
Geschäftsvorfall bestätigt werden. In diesen Fällen muss im Bestätigungsvermerk sowohl die Bestätigung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1206

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§ 30 GemHVO NRW
der sachlichen Richtigkeit als auch die Bestätigung der rechnerischen Richtigkeit enthalten sein. Mit der Unterzeichnung
des Bestätigungsvermerks durch den Beschäftigten der Gemeinde wird dann beiden Bestätigungserfordernissen
nachgekommen. Es sollen jedoch von den gemeindlichen Beschäftigten keine Bestätigungen der
sachlichen Richtigkeit in Angelegenheiten abgeben werden, die ihre eigene Person betreffen.
2.2 Zu Satz 2 (Regelung zur Befugnis der Bestätigung):
Die Bürgermeisterin oder der Bürgermeister der Gemeinde hat die Befugnis zur sachlichen und rechnerischen
Bestätigung durch die gemeindlichen Beschäftigten unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten zu regeln.
Er soll das für die Durchführung der Bestätigung Erforderliche in einer Vorschrift festlegen (vgl. § 31 Abs. 2
GemHVO NRW). Eine solche Vorschrift soll ausgehend von der allgemeinen Verpflichtung jedes gemeindlichen
Beschäftigten, einen Zahlungsanspruch oder eine Zahlungsverpflichtung der Gemeinde auf ihren Grund und ihre
Höhe zu prüfen und hinsichtlich der Richtigkeit zu bestätigen, den Kreis der Beschäftigten als Befugte für die
sachliche oder rechnerische Bestätigung der Richtigkeit abgrenzen.
Durch eine solche örtliche Vorschrift der Gemeinde kann zugelassen werden, dass bei gemeindlichen Geschäftsvorfällen
im Rahmen der Ausübung der sachlichen Bestätigung gleichzeitig auch die rechnerische Bestätigung
erteilt werden kann oder bestimmt werden, dass in besonderen Einzelfällen eine Bestätigung der sachlichen und
rechnerischen Richtigkeit nur für Teile eines Geschäftsvorfalls (Teilbestätigungen) erteilt werden darf, so dass
mehrere Beschäftigte mitwirken müssen. Außerdem muss örtlich festgelegt werden, dass ein Beschäftigter in
eigenen Angelegenheiten, z.B. eigene Reisekosten, keine Feststellung der Zahlungsverpflichtung der Gemeinde
vornehmen darf.
3. Zu Absatz 3 (Vier-Augen-Prinzip):
3.1 Zu Satz 1 (Zahlungsabwicklung und Buchführung nicht in einer Hand):
Nach der Vorschrift dürfen die Zahlungsabwicklung und die Buchführung der Gemeinde nicht von demselben
Beschäftigten wahrgenommen werden. Dieses in der Vorschrift ausdrückliche Verbot ist aus Sicherheitsgesichtspunkten
allgemein erforderlich. Auch besondere Gegebenheiten im Rahmen der örtlichen Finanzbuchhaltung
geben keinen Anlass, auf eine Trennung zwischen der Zahlungsabwicklung und der Buchführung der Gemeinde
zu verzichten. Die Gemeinde hat zudem dafür Sorge zu tragen, dass keine unbefugten Eingriffe oder Einwirkungen
von außen oder innen auf die Finanzbuchhaltung ausgeübt werden, die sich zum Schaden der Gemeinde
auswirken können. Die gesetzliche Bestimmung stellt deshalb keine unnötige oder sachfremde Vorgabe für die
Gestaltung des Geschäftsablaufs in der gemeindlichen Verwaltung dar.
Das Verbot in der Vorschrift wird durch das im gemeindlichen Geschäftsablauf grundsätzlich verankerte „Vier-
Augen-Prinzip“ umgesetzt. Durch die Anwendung dieses Prinzips soll die ordnungsgemäße Aufgabenerledigung
gesichert und die Verantwortlichkeiten im Rahmen der gemeindlichen Finanzbuchhaltung, in der die Buchführung
und Zahlungsabwicklung der Gemeinde zu erledigen sind, klar unterschieden werden und mindestens zwei Beschäftigte
an der Abwicklung eines Geschäftsvorfalls beteiligt sein. Die Verpflichtung der Gemeinde, die Aufgabenerledigung
der Buchführung und der Zahlungsabwicklung durch mehrere Beschäftigte erledigen zu lassen,
schließt ein, dass auch während einer Vertretungszeit das Verbot in der Vorschrift bzw. das „Vier-Augen-Prinzip“
einzuhalten ist, d.h. auch in dieser Zeit die gemeindliche Zahlungsabwicklung und die gemeindliche Buchführung
nicht in einer Hand liegen dürfen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1207

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§ 30 GemHVO NRW
3.2 Zu Satz 2 (Zahlungsabwicklung oder Buchführung und Bestätigung der Richtigkeit):
Nach der Vorschrift darf den Beschäftigten der Gemeinde, denen die Buchführung oder die Abwicklung von Zahlungen
obliegt, die Befugnis zur sachlichen und rechnerischen Feststellung übertragen werden, wenn und soweit
der Sachverhalt nur von ihnen beurteilt werden kann. Die Beschränkung in der Übertragung der Befugnis der
sachlichen und rechnerischen Feststellung durch die Bürgermeisterin oder den Bürgermeister der Gemeinde ist
aus allgemeinen Sicherheitsgesichtspunkten erforderlich. Die Ausübung dieser Befugnis macht die Durchführung
eines Zahlungsvorgangs bzw. den Zahlungsverkehr zu Lasten der Gemeinde erst möglich.
Es liegen örtlich jedoch oftmals Sachverhalte für gemeindliche Zahlungen vor, z.B. aus Vollstreckungsaufgaben
u.a., die bedingen, dass in solchen Einzelfällen nur ein Beschäftigter der Gemeinde, dem die Abwicklung von
Zahlungen oder die Buchführung obliegt, diesen örtlichen Geschäftsvorfall zutreffend beurteilen kann. Grundsätzlich
muss auch in solchen Fällen dem „Vier-Augen-Prinzip“ Rechnung getragen werden. Wenn dies in Einzelfällen
örtlich nicht immer umsetzbar ist, muss geprüft und festgelegt werden, in welchen Fällen es vertretbar ist, formal
keine weitere Person in diesen Geschäftsablauf mehr einzubinden. Es sollte nur ausnahmsweise zugelassen
werden. Im Hinblick darauf, sollten derartige Geschäftsvorfälle schon bei der Auswahl der Beschäftigen, denen
die Buchführung oder die Abwicklung von Zahlungen und gleichzeitig die Befugnis zur Bestätigung der sachlichen
und/oder der rechnerischen Richtigkeit übertragen werden soll, berücksichtigt werden.
3.3 Zu Satz 3 (Freigabe von Zahlungsaufträgen):
Die weitere Vorgabe in der Vorschrift, dass Zahlungsaufträge von zwei Beschäftigten freizugeben sind, beruht auf
einer Vielzahl von Sicherheitsgesichtspunkten. Dazu gehört auch der Grundsatz der Mitwirkung von zwei Beschäftigten
bei der Festsetzung von Zahlungsaufträgen. Dieser Grundsatz stellt nicht nur eine Vorgabe für eine
sachdienliche Gestaltung des Verwaltungsablaufs dar, sondern ist auch Ausdruck dafür, dass verpflichtende
Erklärungen bzw. Zahlungen zu Lasten der Gemeinde im Alleingang eines Beschäftigten zu vermeiden sind.
Die Überweisungsaufträge und Abbuchungsaufträge der Gemeinde, aber auch Abbuchungsvollmachten, Schecks
u.a. gehören zu den Mitteln, die der Verfügung über die Bestände auf den Geschäftskonten der Gemeinde dienen.
Für die Anwendung der automatisierten Datenverarbeitung bedeutet dies, dass nicht wie in Papierform jeweils
eine Unterschrift zu leisten ist, sondern die technischen Voraussetzungen dafür vorhanden sein müssen,
dass ein Zahllauf erst in Gang gesetzt wird, wenn dafür die Freigabe durch zwei Beschäftigte erfolgt ist. Die Art
oder Form einer solchen Freigabe ist unter Einbeziehung der Möglichkeiten des eingesetzten automatisierten
Verfahrens festzulegen.
4. Zu Absatz 4 (Abstimmung der Finanzmittelkonten):
4.1 Zu Satz 1 (Tagesabstimmungen der Finanzmittelkonten):
4.1.1 Die Erforderlichkeit der Tagesabstimmungen
Durch den doppischen Buchungskreislauf ist es möglich, Abstimmungen der einzelnen Bankkonten und der Kassenkonten
künftig zu vereinfachen, da deren buchmäßige Bestände jederzeit abrufbar sind. Mit Einführung des
NKF wird daher nicht mehr von „Abschlüssen“, sondern von „Abstimmungen“ gesprochen. Dies wird durch die
Vorschrift aufgegriffen, die in Satz 1 bestimmt, dass die Finanzmittelkonten am Schluss des Buchungstages oder
vor Beginn des folgenden Buchungstages mit den Bankkonten abzugleichen sind. Diese notwendige tägliche
Abstimmung betrifft den Abgleich der buchmäßigen Bestände der Finanzmittelkonten (Bestandskonten) auf der
einen, den Kontoständen lt. Bankauszügen und den vorhandenen Zahlungsmitteln auf der anderen Seite. Hierzu
sind täglich nach Abschluss der zahlungswirksamen Buchungsarbeiten die vorhandenen Buch- und Ist-Bestände
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1208

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§ 30 GemHVO NRW
in geeigneter Weise zu protokollieren. Zur Sicherstellung einer reibungslosen täglichen Abstimmung bedarf es im
Einzelfall besonderer Konten in Abhängigkeit von der vor Ort genutzten automatisierten Datenverarbeitung und
dem gewählten Buchungsablauf. Auch kann es im Einzelfall sachgerecht sein, die Debitoren- und Kreditorenbuchhaltung
in die Abstimmung einzubeziehen, um Ungereimtheiten aufzuklären.
4.1.2 Das Einrichten von Finanzmittelkonten
Für den Zahlungsverkehr der Gemeinde müssen die notwendigen Bankkonten als Geschäftskonten der Gemeinde
verfügbar sein. Sie werden auch deshalb benötigt, weil die Gemeinde aus Sicherheitsgesichtspunkten ihren
Zahlungsverkehr möglichst unbar abwickeln soll. Die liquiden Mittel der Gemeinde werden dabei auf einer Vielzahl
von Finanzmittelkonten der gemeindlichen Finanzbuchhaltung geführt. Die Arten und Zwecke der Finanzmittelkonten
sind dabei von den Aufgaben der Zahlungsabwicklung abhängig. So werden regelmäßig Konten für die
originäre Geschäftsabwicklung, aber auch für Handvorschüsse sowie für Geldannahmestellen eingerichtet.
4.2 Zu Satz 2 (Abstimmungen der Finanzmittelkonten für den Jahresabschluss):
Für den gemeindlichen Jahresabschluss wird in der Vorschrift bestimmt, dass am Ende des Haushaltsjahres die
Finanzmittelkonten für die Aufstellung des Jahresabschlusses abzuschließen sind und der Bestand an gemeindlichen
Finanzmitteln festzustellen ist, um die gesetzlich vorgeschriebene Finanzrechnung zu erstellen. Die Jahresabstimmung
der Finanzmittelkonten erfolgt durch Abstimmung mit den Bankauszügen, Schecks und Kassenbestände
zum 31.12. eines jeden Haushaltsjahres analog dem Verfahren der täglichen Abstimmungen. Abhängig
davon, ob die gemeindliche Finanzrechnung in den doppischen Verbund integriert ist oder alternativ die Finanzmittelkonten
doppisch geführt werden, sind verschiedene Abschlussbuchungen in den Konten der Finanzrechnung
erforderlich. Zu beachten ist hierbei das Saldierungsverbot und die bilanzielle Notwendigkeit, jedes einzelne
Bankkonto auf seinen Abschlusssaldo hin zu betrachten. Werden die Finanzrechnungskonten dagegen in einer
Nebenbuchhaltung statistisch mitgeführt, sind die Abschlusssalden in das Abschlusskonto der Finanzrechnung zu
übertragen, ohne jedoch auf der Aktivseite der Bilanz gegen gebucht zu werden. Der zu ermittelnde Betrag dient
lediglich zum Abgleich mit dem Abschlussbestand der vorhandenen Finanzmittelkonten („Liquide Mittel“). In diesem
Zusammenhang sind auch die Debitoren- und Kreditorenkonten abzuschließen.
5. Zu Absatz 5 (Prüfung der Zahlungsabwicklung):
5.1 Zu Satz 1 (Unvermutete Prüfung):
5.1.1 Pflicht zur Prüfung
Nach der Vorschrift ist die Zahlungsabwicklung der Gemeinde mindestens einmal jährlich unvermutet zu prüfen.
Diese Prüfung ist u.a. aus Sicherheitsgesichtspunkten erforderlich, auch wenn die Bürgermeisterin oder der Bürgermeister
die Aufsicht über die Finanzbuchhaltung hat (vgl. § 31 Abs. 4 GemHVO NRW). Eine unvermutete
Prüfung setzt voraus, dass der zu prüfenden Zahlungsabwicklung der Prüfungszeitpunkt nicht bekannt ist, so
dass ein Überraschungseffekt damit verbunden ist. Sie beinhaltet, dass eine Bestandsaufnahme und weitere
Tatbestände zum Gegenstand der Prüfung der Abwicklung des Zahlungsverkehrs gemacht werden. Zur Prüfung
der Zahlungsabwicklung zählen insbesondere die Einhaltung der örtlichen Regelungen, die unter Einbeziehung
der Standards über die Verwaltung der Zahlungsmittel nach § 31 Abs. 2 Nr. 3 GemHVO NRW zu erlassen sind.
Über die Prüfung ist ein Prüfungsbericht zu erstellen und eine Feststellung über die Ordnungsmäßigkeit der Zahlungsabwicklung
zu treffen. Diese Feststellung kann mit Einschränkungen abgegeben oder auch verweigert werden
(vgl. § 101 GO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1209

5.1.2 Die Durchführung der unvermuteten Prüfung
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§ 30 GemHVO NRW
Die Vorschrift bestimmt nicht ausdrücklich, durch wen die unvermutete Prüfung der gemeindlichen Zahlungsabwicklung
vorzunehmen ist. Die Bürgermeisterin oder der Bürgermeister hat als Aufsicht über die Finanzbuchhaltung
(vgl. § 31 Abs. 4 GemHVO NRW) über die Durchführung der Prüfung und deren Zeitpunkt zu entscheiden.
Die unvermutete Prüfung der gemeindlichen Zahlungsabwicklung wird nicht von der Bürgermeisterin oder dem
Bürgermeister selbst vorgenommen, sondern i.d.R. von ihnen veranlasst. Deshalb ist sie oder er auch über das
Ergebnis dieser Prüfung zu informieren und ihnen ist ein Prüfungsbericht, der auch einen Bestätigungsvermerk
enthalten kann, vorzulegen. Die unvermutete Prüfung der gemeindlichen Zahlungsabwicklung kann durch die
örtliche Rechnungsprüfung der Gemeinde erfolgen, auch wenn dieser die dauernde Überwachung der Zahlungsabwicklung
nach § 103 Abs. 1 Nr. 5 GO NRW obliegt. Es besteht auf der Grundlage dieser Vorschrift aber auch
die Möglichkeit, einen außerhalb der Gemeinde stehenden Dritten mit dieser Prüfung zu beauftragen. Die Bürgermeisterin
oder dem Bürgermeister kann zudem auch weitere Prüfungen der Zahlungsabwicklung vornehmen
lassen, insbesondere dann, wenn aus örtlichen Gegebenheiten heraus dazu ein Anlass besteht.
5.2 Zu Satz 2 (Verzicht auf die unvermutete Prüfung):
Ein Verzicht auf die jährlich durchzuführende unvermutete Prüfung der gemeindlichen Zahlungsabwicklung kann
aus Wirtschaftlichkeitsüberlegungen heraus in Betracht kommen, wenn die örtliche Rechnungsprüfung dauernd
die Zahlungsabwicklung der Gemeinde überwacht (vgl. § 103 Abs. 1 Nr. 5 GO NRW). Dieser Verzicht auf eine
„Gesamtprüfung“ wird durch die Vorschrift ausdrücklich zugelassen. Wenn durch die Gemeindeprüfungsanstalt
Nordrhein-Westfalen im Rahmen der überörtlichen Prüfung die Zahlungsabwicklung geprüft worden ist (vgl. § 105
Abs. 3 Nr. 2 GO NRW), ist es vertretbar, ebenfalls auf eine weitere Prüfung durch die Aufsicht oder die örtliche
Rechnungsprüfung in Form einer unvermuteten Prüfung zu verzichten.
6. Zu Absatz 6 (Pflicht zur angemessenen Liquiditätsplanung):
6.1 Allgemeines
Nach dieser Vorschrift muss die Gemeinde unter Berücksichtigung des Haushaltsgrundsatzes in § 75 Abs. 6 GO
NRW und der Regelungen in § 89 GO NRW ihre Zahlungsfähigkeit durch eine angemessene Liquiditätsplanung
unter Einbeziehung der im Finanzplan ausgewiesenen Einzahlungen und Auszahlungen gewährleisten. Gleichwohl
beinhaltet dies nicht, dass die Gemeinde ihre Liquiditätsplanung allein auf den Finanzplan gründen darf. Die
Liquiditätsplanung hat die Gemeinde so vorzunehmen, dass sie zu den einzelnen Fälligkeitsterminen ausreichend
Finanzmittel hat, um zahlungsfähig zu sein und um Liquiditätsschwankungen ausgleichen zu können. Im Rahmen
der gemeindlichen Liquiditätsplanung gilt es, einen möglichst genauen Aufschluss über die künftige Liquiditätsentwicklung
der Gemeinde zu erhalten. Bei absehbaren Differenzen zwischen den bei der Gemeinde voraussichtlich
eingehenden Zahlungen und den von der Gemeinde voraussichtlich zu leistenden Zahlungen sind Ausgleichs-
und Anpassungsmaßnahmen erforderlich. So bedarf es im Falle einer Unterdeckung einer Geldbeschaffung
und im Falle einer Überdeckung i.d.R. einer Geldanlage. Die Gemeinde hat sowohl bei einer Geldbeschaffung
als auch bei einer Geldanlage die einschlägigen haushaltsrechtlichen Vorschriften zu beachten.
Die gemeindliche Liquiditätsplanung muss daher entsprechend den von der Gemeinde gesetzten spezifischen
Zielsetzungen und unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten ausgestaltet werden. Dabei sollte der
Grundsatz der Vollständigkeit eine ausreichende Beachtung finden, denn je weniger Zahlungsströme von der
Gemeinde in die von ihr vorgesehene Planungszeit einbezogen werden, desto ungenauer sind die Aussagen zur
Liquiditätsentwicklung der Gemeinde. Auch der Grundsatz der Zeitpunktgenauigkeit ist für die Gemeinde von
Bedeutung, denn die Länge des zu betrachtenden Zeitraumes sollte von ihr so gewählt werden, dass der Eintrittszeitpunkt
der erwarteten Zahlungsströme hinreichend genau geschätzt werden kann. Je länger der zu be-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1210

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§ 30 GemHVO NRW
trachtende Zeitraum, desto ungenauer die Schätzung. Einige mögliche Planungszeiträume werden nachfolgend
aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Zeiträume der Liquiditätsplanung
Jahr … Jahr … Jahr …
Haushaltsjahr … Planungsjahr … Planungsjahr …
Haushaltsjahr …
1. Quartal 2. Quartal …
Februar … Juni
… Mi. Do. …
Langfristige Planung ►
Mittelfristige (fünfjährige) Planung ►
Haushaltsjahrbezogene Planung ►
Quartalsbezogene Planung ►
Monatsbezogene Planung ►
Tagesgenaue Planung ►
Abbildung 316 „Zeiträume der Liquiditätsplanung“
Zur angemessenen Liquiditätsplanung gehört deshalb nicht nur, die kurzfristigen und langfristigen Ansprüche
hinsichtlich ihrer Fälligkeiten zu betrachten, sondern auch sorgfältig die finanziellen Auswirkungen aus kurzfristigen
und langfristigen Verpflichtungen, z.B. aus dem gemeindlichen Versorgungssystem für die Beamtinnen und
Beamte, aus Rückstellungen u.a. einzubeziehen. Dabei bedarf es Annahmen zur Entwicklung dieser Verpflichtungen,
um eine langfristige Liquiditätsplanung zu erreichen. Die Liquiditätsplanung insgesamt sollte z.B. auch
dazu beitragen, dass die Forderungen unmittelbar nach dem Verursachungszeitpunkt in der Finanzbuchhaltung
erfasst und termingerecht realisiert werden, ggf. mit Hilfe des Mahn- und Vollstreckungswesens.
Auch eine bedarfsgerechte Bewirtschaftung von Festgeldern und die rechtzeitige Sicherstellung von Krediten für
Investitionen (vgl. § 86 GO NRW) und Krediten zur Liquiditätssicherung (vgl. § 89 GO NRW) ist Teil der gemeindlichen
Liquiditätsplanung. Diese Erfordernisse verpflichten die Gemeinde, sich selbst täglich Kenntnisse über
Zahlungsmittelzuflüsse und Zahlungsmittelabflüsse sowie über Sicherheiten, Risiken und die Rentabilität von
Anlagemöglichkeiten zu verschaffen. Dazu gehört, die Grundsätze der Finanzmittelbeschaffung nach § 77 GO
NRW zu beachten und zu berücksichtigen, ob und in welchem Umfang die Gemeinde die ihr zustehenden Ansprüche
stundet, niederschlägt oder erlässt, und wie die Einziehung der Ansprüche vorgenommen wird (vgl. §§
23 und 26 GemHVO NRW).
6.2 Die Sicherung einer ausreichenden Liquidität
6.2.1 Allgemeines
Mit der gesetzlich vorgesehenen Liquiditätsplanung soll eine ausreichende Liquidität der Gemeinde gesichert
werden. In die Bewertung, ob dieses gegeben ist, sind grundsätzlich die verfügbaren Zahlungsmittel (Liquide
Mittel) sowie die Ansprüche (Forderungen) und Verpflichtungen (Rückstellungen und Verbindlichkeiten) der Gemeinde
nach ihrer voraussichtlichen Kassenwirksamkeit einzubeziehen. Das Verfahren der örtlichen Liquiditätsplanung
muss einen Aufschluss über zu erwartende erhebliche Mittelabflüsse sowie über die Aufnahme von Finanzierungsmitteln
von Dritten ermöglichen. Aber auch die Auswirkungen von Liquiditätsengpässen müssen
erkennbar sein, damit von der Gemeinde die notwendigen Maßnahmen dagegen ergriffen werden können.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1211

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§ 30 GemHVO NRW
Die Gemeinde kann z.B. Beobachtungskennzahlen, z.B. Liquiditätskennzahlen verwenden, die das Verhältnis
zwischen den verfügbaren Zahlungsmitteln und den Zahlungsverpflichtungen in einem bestimmten Zeitraum
angeben (vgl. Liquiditätsspiegel). Derartige Kennzahlen tragen zu einer Verbesserung der Einschätzung der
Liquiditätserfordernisse durch die Gemeinde bei. Dabei kann es sinnvoll sein, aus der Bilanz das Schuldendeckungspotential
zu ermitteln, in dem von der Gemeinde bestimmt wird, welche Vermögensgegenstände veräußerbar
sind, veräußerbar sein können oder sollen und welche Vermögensgegenstände nicht veräußerbar sind.
Diese Betrachtung der gemeindlichen Liquidität erfordert, für die ausgewählten veräußerbaren Vermögensgegenstände
auch den Veräußerungswert zu ermitteln. Die sich daran anschließende Gegenüberstellung des erzielbaren
Erlöses dieses Vermögens mit dem aufgenommenen Fremdkapital lässt das tatsächliche Schuldendeckungspotential
erkennen. Dies ist jedoch nur dann auch zutreffend, wenn im Falle einer Zahlungspflicht die notwendige
Liquidität auch durch die Veräußerung der zuvor bestimmten Vermögensgegenstände erfolgt.
6.2.2 Die Risikobeurteilung
Zur gemeindlichen Liquiditätsplanung gehört aber auch die Einschätzung des Risikos, dass der Gemeinde keine
kurzfristigen Liquiditätskredite zur Überbrückung von Liquiditätsengpässen mehr gewährt werden. Dieser mögliche
Sachverhalt darf jedoch nicht negativ belegt werden, sondern muss als Chance für einen Neuanfang der
Entschuldung verstanden werden, bei dem auch neue Instrumente zur Schuldenbegrenzung zum Einsatz kommen
müssen und schnellstmöglich ein Sanierungsweg beschritten bzw. eingeschlagen wird.
Im Zusammenhang mit der Einschätzung, bei welchem Niveau ein mittleres oder ein hohes Risiko für eine nicht
ausreichende Liquidität entsteht, sollten geeignete Obergrenzen für Liquiditätsrisiken wie sie vergleichsweise
auch im Zinsmanagement zur Anwendung kommen, bestimmt und zudem regelmäßig überprüft werden. Außerdem
bedarf es bereits im Vorfeld einer Auswahl von möglichen Maßnahmen für den Falle des Eintritts einer Gefährdung
und deren Beseitigung. Für die Beurteilung einer ausreichenden Liquidität bietet sich die Einrichtung
eines gemeindlichen Liquiditätsrisikomess- und -steuerungsverfahren durch die Gemeinde an, deren wichtigste
Inhalte nachfolgend beispielhaft aufgezeigt werden (vgl. Abbildung).
Konzeption
Beteiligungen
Rahmen
Tests
Liquiditätsrisikomess- und -steuerungsverfahren
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1212
Im Rahmen der Konzeption ist das örtliche Liquiditätsrisiko zu
definieren, das z.B. wegen einer möglichen Zahlungsunfähigkeit
bestehen kann, aber auch Risiken der Refinanzierung unter Berücksichtigung
der zeitlichen Komponente beinhaltet. Daraus sind
Strategien für ein Liquiditätsrisikomanagement zu entwickeln.
In den Rahmen der örtlichen Verwaltungsorganisation ist das Liquiditätsrisikomanagement
einzubinden und entsprechend seiner
Bedeutung den Verantwortlichkeiten zuzuordnen. Dabei sind auch
die örtlichen Entscheidungsstrukturen zu berücksichtigen sowie
Liquiditätsrisikostrategien einschließlich einer Berichterstattung
festzulegen.
Der Rahmen für die örtlichen Risikomess- und -steuerungssysteme
muss Methoden und Messzahlen zur Risikoidentifizierung und
Risikoquantifizierung enthalten. Unter einer Zeitkomponente gilt es
die Zahlungsströme zu erfassen, um das Liquiditätspotential unter
Verwendung von Steuerungsgrößen zu bestimmen.
Das örtliche Liquiditätsrisikomess- und -steuerungsverfahren bzw.
die Methoden zur Risikomessung und Risikoüberwachung sind
regelmäßig zu überprüfen. Insbesondere bedarf das Management

Krisenplan
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§ 30 GemHVO NRW
der Liquiditätsrisiken einer ständigen Überwachung einschließlich
der Tests, auch unter Krisenszenarien.
Die Erkenntnisse aus den Krisenszenarien sollen in einem Krisenplan
münden, der abgestufte Maßnahmen für Ereignisse enthält,
die einen „Liquiditätsnotfall“ bewirken können. Dazu sind auch die
dann geltenden Kommunikationswege einschließlich der Zuständigkeiten
zu bestimmen.
Abbildung 317 „Liquiditätsrisikomess- und -steuerungsverfahren“
Das Verfahren muss unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse der Gemeinde der Art und Komplexität der
gemeindlichen Geschäftsvorfälle eine adäquate laufende Ermittlung und Überwachung des Liquiditätsrisikos und
der Liquiditätslage gewährleisten sowie Risiken und Chancen möglichst im Voraus erkennen. Daher basiert ein
mögliches Liquiditätssteuerungsverfahren auf der Beurteilung von tagesaktuellen Zahlungsströmen und nicht auf
der Vornahme von Bewertungen.
6.2.3 Auftragsvergabe und Liquiditätsplanung
Im Rahmen eines Vergabeverfahrens sollte die Gemeinde ihre haushaltsmäßige Planung der voraussichtlichen
Umsetzung der gemeindlichen Maßnahme bereits beginnen. Dazu gehört nicht nur die haushaltsmäßige Einbeziehung
der Maßnahme in die mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung der Gemeinde (vgl. § 84 GO NRW),
sondern auch in die örtliche Liquiditätsplanung nach § 89 Abs. 1 GO NRW i.V.m. § 30 Abs. 6 GemHVO NRW,
denn nach § 75 Abs. 6 GO NRW hat die Gemeinde ihre Liquidität einschließlich der Finanzierung ihrer Investitionen
sicherzustellen.
In diesem Zusammenhang sollte auch das Forderungssicherungsgesetz (FoSiG) vom 23.10.2008 (BGBl. I S.
2022) Beachtung finden, denn danach kann z.B. ein Unternehmer vom Besteller eine Abschlagszahlung verlangen.
Diese darf z.B. nicht verweigert werden, selbst nicht wegen vorhandener (unwesentlicher) Mängel (vgl. §
632a BGB). Außerdem werden mit dem Gesetz neue Regelungen über die Fälligkeit von Vergütungen getroffen
(vgl. § 642 BGB).
6.2.4 Kredite zur Liquiditätssicherung
6.2.4.1 Die Festsetzung in der Haushaltssatzung
Dem Gebot, die Zahlungsfähigkeit sicherzustellen, kann die Gemeinde nur nachkommen, wenn es ihr ermöglicht
wird, zur rechtzeitigen Leistung ihrer Auszahlungen Kredite zur Liquiditätssicherung aufzunehmen. Daher ist der
Höchstbetrag der Kredite zur Liquiditätssicherung in der Haushaltsatzung festzusetzen (vgl. § 78 Abs. 2 Nr. 3
i.V.m. § 89 GO NRW). Diese Kredite stellen für die Gemeinde kurzfristiges Fremdkapital dar, das ihr in Form von
einzelnen kurzfristigen Krediten oder als Überziehungs- oder Kontokorrentkredit zur Verfügung gestellt wird. Der
jahresbezogene Höchstbetrag der Kredite zur Liquiditätssicherung stellt eine örtliche Schätzgröße aus den Erfahrungswerten
der Gemeinde dar.
Diese Festsetzung in der Haushaltssatzung beinhaltet das Recht, jeweils bei Bedarf innerhalb des Haushaltsjahres
die notwendigen Kredite zur Liquiditätssicherung im von Rat gesetzten Rahmen aufzunehmen, der aber nicht
überschritten werden darf. Die einzelnen Kreditaufnahmen sind dabei nur dann nominal zusammen zu rechnen,
wenn sie sich zeitlich überschneiden. Außerdem bringt es der tagesgenau zu ermittelnde Bedarf an diesen Krediten
mit sich, dass deren Rückzahlungsbetrag zum Stichtag des Jahresabschlusses nicht genau vorhersehbar ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1213

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§ 30 GemHVO NRW
Einer Veranschlagung eines Betrages für Kredite zur Liquiditätssicherung bedarf es daher im Finanzplan nicht,
gleichwohl aber der Erfassung des Ist-Wertes am Abschlussstichtag. Dies gilt auch, wenn statt der Aufnahme
einzelner Kredite der Gemeinde insgesamt ein Überziehungs- oder Kontokorrentkredit eingeräumt wurde. Es hat
zur Folge, dass der in der Haushaltssatzung festgesetzte Höchstbetrag die Höchstgrenze für alle Arten der Verstärkung
von Zahlungsmitteln darstellt.
6.2.4.2 Die Aufnahme einzelner Kredite zur Liquiditätssicherung
Mit der Aufnahme einzelner kurzfristiger Kredite zur Liquiditätssicherung durch die Gemeinde wird die Aufrechterhaltung
der Zahlungsfähigkeit der Gemeinde für einen bestimmten vorhersehbaren Zeitraum gesichert. Ein
Hauptmerkmal dieses „Betriebmittelkredites“ ist seine kurze Laufzeit, die entweder nach Tagen oder Monaten
bestimmt wird, aber i.d.R. nicht länger als ein Jahr beträgt. Die Kredite zur Liquiditätssicherung werden regelmäßig
als Festbetragskredit ausgestaltet, bei denen sich die Gemeinde gegenüber dem Kreditgeber vertraglich verpflichtet,
ein kurzfristiges Darlehen mit einem bestimmten Betrag für eine festgelegte Zeit in Anspruch zu nehmen.
Bei der Aufnahme solcher Kredite muss nicht in jedem Einzelfall auch über den Zinssatz verhandelt werden, denn
für die Gemeinden ist es zulässig, auch eine Rahmenvereinbarung über einen längere Zeit geltenden Zinssatz für
solche kurzfristigen Kredite abzuschließen. Das zulässige Volumen solcher Darlehen wird durch den in der gemeindlichen
Haushaltssatzung festgesetzten Höchstbetrag bestimmt. Er stellt die Höchstgrenze zur Aufnahme
von Krediten zur Verstärkung der gemeindlichen Zahlungsmittel dar.
6.2.4.3 Der Kontokorrentkredit zur Liquiditätssicherung
Bei einem Kontokorrentkredit wird dem Kontoinhaber das Recht eingeräumt, sein Konto bis zu einer vorher bestimmten
Höhe zu überziehen (Rahmenkredit). Dieser Kredit gilt mit der tatsächlichen Überziehung des Kontos
(Minusbestand) als aufgenommen. Jeder Zahlungsvorgang über dieses Konto verändert dann die Höhe des in
Anspruch genommenen kurzfristigen Überziehungskredits. Dies hat zur Folge, dass zwischen der Bank und der
Gemeinde verschiedene Rechtsbeziehungen in Form eines Girovertrages gem. §§ 676 - 676 h BGB, eine Kontokorrentabrede
i.S.d. § 355 HGB und eine Kreditvertrag in Form eines Kontokorrentkredites gem. § 493 BGB besteht.
Im Rahmen des Girovertrages richtet die Bank für die Gemeinde ein Konto ein, hat eingehende Zahlungen
zu Gunsten der Gemeinde dem Konto gutzuschreiben und Überweisungsaufträge der Gemeinde zu Lasten des
gemeindlichen Kontos auszuführen.
Die Kontokorrentabrede i.S.d. § 355 HGB beinhaltet, dass die sich aus dem Girovertrag ergebenden wechselseitigen
Ansprüche und Leistungen einzelne Posten der laufenden Rechnung darstellen, die zum Schluss der vereinbarten
Rechnungsperiode zur Feststellung des Überschusses verrechnet werden. Daneben wird ein Kreditvertrag
abgeschlossen, durch den der Gemeinde ein Dispositionskredit eingeräumt wird, durch den die Gemeinde
auf ihrem Girokonto bis zu einer bestimmten Kreditlinie einen debitorischen Saldo herbeiführen kann. In diesen
Rechtsbeziehungen ist oft noch eine Verrechnungsabrede in Form eines Aufrechnungsvertrages enthalten, so
dass es bei einer Aufrechnung keiner gesonderten Aufrechnungserklärung bedarf. Die Kontokorrentverrechnung
ist spätestens im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses vorzunehmen, bei der zu beachten ist, dass der
in der Haushaltssatzung festgesetzte Höchstbetrag die Höchstgrenze für alle Arten der Verstärkung der gemeindlichen
Zahlungsmittel darstellt.
6.3 Der Liquiditätsspiegel
Die Gemeinde, die sich nicht eines ausgefeilten Liquiditätsrisikomessverfahrens bzw. eines Liquiditätssteuerungsverfahrens
bedient, bedarf eines alternativen Verfahrens zur Sicherung der gemeindlichen Liquidität. Ein
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1214

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§ 30 GemHVO NRW
solcher Liquiditätsspiegel ist ein internes Instrument, dass nicht zum gemeindlichen Jahresabschluss gehört,
auch wenn dadurch die kurz- und mittelfristige Finanzlage der Gemeinde noch besser transparent und nachvollziehbar
gemacht wird. Er trägt zur Übersicht bei der Liquiditätssteuerung bei (vgl. Abbildung).
Arten der
Zahlungsmittel
und Zahlungs-
verpflichtungen
(Gliederung
detaillierter als
in der Bilanz nach
§ 41 Abs. 3
Nrn. 2.2 - 2.4
und Abs. 4 Nr. 4
GemHVO NRW)
Arten der
Zahlungsmittel
und Zahlungs-
verpflichtungen
(Gliederung
detaillierter als
in der Bilanz nach
§ 41 Abs. 3
Nrn. 2.2 - 2.4
und Abs. 4 Nr. 4
GemHVO NRW)
Liquiditätssspiegel Teil A
Stand
(Betrag)
am 31.12
des
Vor-
jahres
EUR
täglich
bis zu
1 Monat
EUR
Liquiditätsspiegel Teil B
Stand
(Betrag)
am 31.12
des Haus-
halts-
jahres
EUR
bis zu 1
Jahr
EUR
Veränderungen im Haushaltsjahr
nach Fälligkeit
über
1 Monat
bis zu
3 Monaten
EUR
Veränderungen
bei einer Fälligkeit von
1 bis 5
Jahre
EUR
Abbildung 318 „Liquiditätsspiegel“
über
3 Monate
bis zu
6 Monaten
EUR
mehr als
5 Jahre
EUR
über
6 Monate
bis zu
12 Monaten
EUR
Hin-
weise
Bei einem gemeindlichen Liquiditätsspiegel stehen die Auswirkungen auf die Finanzmittel der Gemeinde aus dem
Kassenwirksamkeitsprinzip sowie dem Fälligkeitsprinzip im Vordergrund der Betrachtung. Der Liquiditätsspiegel
bietet daher einen Einstieg, um sich einen zeitbezogenen Überblick über die verfügbaren Zahlungsmittel und der
abrufbaren Forderungen und Zahlungsverpflichtungen zu verschaffen. Durch die Einstellung der Ansprüche und
Zahlungsverpflichtungen in ein Zeitraster wird zudem auch ein Überblick erreicht, durch den das gemeindliche
Finanzmanagement und die notwendige Liquiditätssicherung unterstützt werden. Jedoch müssen in einem solchen
Liquiditätsspiegel dann die kurzfristigen Zahlungserfordernisse stärker berücksichtigt werden. Auch muss
ein Liquiditätsspiegel von der Gemeinde in kurzen Zeitabständen, ggf. täglich, fortgeschrieben werden. Die Gemeinde
kann den Liquiditätsspiegels entsprechend ihrer Bedürfnisse auch weiter ausgestalten.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1215

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§ 30 GemHVO NRW
6.4 Die „Liquiditätsreserve“ nicht in der Finanzrechnung
Im Zusammenhang mit der Liquiditätsplanung wird vielfach auch der Ausweis einer „Liquiditätsreserve“ in der
Finanzrechnung gewünscht. Dabei wird oftmals nicht erkennbar gemacht, was die „Liquiditätsreserve“ innerhalb
der haushaltsjahrbezogenen und buchungstechnisch zu erstellenden Finanzrechnung bezwecken soll. Vielfach
soll die „Liquiditätsreserve“ aber auch wie in der Privatwirtschaft einen Finanzmittelfonds darstellen. In solchen
Fällen umfasst dann die „Liquiditätsreserve“ nicht nur die liquiden Mittel der Gemeinde, die in der gemeindlichen
Finanzrechnung nachgewiesen werden, sondern auch die gehaltenen kurzfristigen, äußerst liquiden Finanzmittel,
die jederzeit in Finanzmittel umgewandelt werden können und nur unwesentlichen Wertschwankungen unterliegen.
Eine „Liquiditätsreserve“ geht daher über die gemeindliche Finanzrechnung hinaus, weil sie auch die Zahlungsmitteläquivalente
enthält. Andererseits lassen sich solche Angaben auch aus den betreffenden Wertansätzen des
Umlaufsvermögens in der gemeindlichen Bilanz entwickeln. Die Planung von gemeindlicher Liquidität in Form
einer Liquiditätsreserve in der dargestellten Form muss daher als eine interne Maßnahme der Gemeinde angesehen
werden, für die ein gesonderter Ausweis als Position in der Finanzrechnung oder als gesonderter Posten in
der Bilanz nicht erforderlich und auch nicht vorgesehen ist. Sie kann aber zusätzlich im Anhang gesondert aufgeführt
werden. Mit diesen gemeindlichen Angaben kann aufgezeigt werden, dass die Gemeinde ihren Bestand an
liquiden Mitteln durch Umwandlung von Finanzanlagen oder mit Hilfe vergleichbarer Maßnahmen kurzfristig erhöhen
kann. Für die dazu notwendige Abgrenzung der „Liquiditätsreserve“ als Finanzmittelfonds kann die Regelung
über die Gesamtkapitalflussrechnung im gemeindlichen Gesamtabschluss herangezogen werden (vgl. § 51 Abs.
3 GemHVO NRW).
6.5 Das Finanzmanagement mit Unterstützung Dritter
Die Vielfalt der Finanzierungsmöglichkeit bzw. der Liquiditätsbeschaffung bieten für die Gemeinde wertvolle Möglichkeiten,
unter Berücksichtigung der Ziele und Zwecke der örtlichen Haushaltswirtschaft, geeignete Strategien
und Finanzierungswege zu entwickeln und umzusetzen. Dabei sollte jeweils auch der hohen materiellen Bedeutung
des gemeindlichen Liquiditätsbedarfs ausreichend Rechnung getragen werden. Die Gemeinde kann Dritte
damit beauftragen, sie bei der Verwaltung der gemeindlichen Finanzmittel fachlich zu beraten und zu unterstützen.
In den Fällen, in denen die Gemeinde Dritte einschaltet oder Dritte für die Gemeinde sogar das Finanzmanagement
übernehmen, ist die Gemeinde verpflichtet, die notwendigen finanzwirksamen Entscheidungen gut vorzubereiten,
Schwerpunkte und Kriterien unter Berücksichtigung der örtlichen Bedürfnisse zu bestimmen und sich die
dafür notwendigen Informationen einzuholen. Sie kann sich dabei ihrer Gesamtverantwortung nicht entledigen,
sondern muss sich auch immer selbst Kenntnisse über Sicherheiten, Risiken und die Rentabilität zu verschaffen.
Bei der Beauftragung Dritter ist zudem immer eine wirksame Kontrolle gegenüber den Dritten sicherzustellen. Es
ist in diesen Fällen nicht ausreichend, nur „begleitende Informationen“ einzuholen oder die Kontrolle nur einmal
jährlich vorzunehmen. Zudem hat die Gemeinde bei der Beauftragung Dritter zu gewährleisten, dass die gesetzlich
zugewiesenen Aufgaben in ihrer Verfügungs- und Entscheidungsbefugnis verbleiben.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1216

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§ 31 GemHVO NRW
§ 31
Sicherheitsstandards und interne Aufsicht
(1) 1 Um die ordnungsgemäße Erledigung der Aufgaben der Finanzbuchhaltung unter besonderer Berücksichtigung
des Umgangs mit Zahlungsmitteln sowie die Verwahrung und Verwaltung von Wertgegenständen sicherzustellen,
sind von der Bürgermeisterin oder dem Bürgermeister nähere Vorschriften unter Berücksichtigung der
örtlichen Gegebenheiten zu erlassen. 2 Die Vorschriften können ein Weisungsrecht oder einen Zustimmungsvorbehalt
der Bürgermeisterin oder des Bürgermeisters vorsehen, müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein und
bedürfen der Schriftform. 3 Sie sind dem Rat zur Kenntnis zu geben.
(2) Die örtlichen Vorschriften nach Absatz 1 müssen mindestens Bestimmungen in Ausführung des § 23 Abs. 4
und der §§ 27, 30 und 58 sowie über
1. die Aufbau- und Ablauforganisation der Finanzbuchhaltung (Geschäftsablauf) mit Festlegungen über
1.1 sachbezogene Verantwortlichkeiten,
1.2 schriftliche Unterschriftsbefugnisse oder elektronische Signaturen mit Angabe von Form und Umfang,
1.3 zentrale oder dezentrale Erledigung der Zahlungsabwicklung mit Festlegung eines Verantwortlichen
für die Sicherstellung der Zahlungsfähigkeit,
1.4 Buchungsverfahren mit und ohne Zahlungsabwicklung sowie die Identifikation von Buchungen,
1.5 die tägliche Abstimmung der Konten mit Ermittlung der Liquidität,
1.6 die Jahresabstimmung der Konten für den Jahresabschluss,
1.7 die Behandlung von Kleinbeträgen,
1.8 Stundung, Niederschlagung und Erlass von Ansprüchen der Gemeinde,
1.9 Mahn- und Vollstreckungsverfahren mit Festlegung einer zentralen Stelle,
2. den Einsatz von automatisierter Datenverarbeitung in der Finanzbuchhaltung mit Festlegungen über
2.1 die Freigabe von Verfahren,
2.2 Berechtigungen im Verfahren,
2.3 Dokumentation der eingegebenen Daten und ihrer Veränderungen,
2.4 Identifikationen innerhalb der sachlichen und zeitlichen Buchung,
2.5 Nachprüfbarkeit von elektronischen Signaturen,
2.6 Sicherung und Kontrolle der Verfahren,
2.7 die Abgrenzung der Verwaltung von Informationssystemen und automatisierten Verfahren von der
fachlichen Sachbearbeitung und der Erledigung der Aufgaben der Finanzbuchhaltung,
3. die Verwaltung der Zahlungsmittel mit Festlegungen über
3.1 Einrichtung von Bankkonten,
3.2 Unterschriften von zwei Beschäftigten im Bankverkehr,
3.3 Aufbewahrung, Beförderung und Entgegennahme von Zahlungsmitteln durch Beschäftigte und Automaten,
3.4 Einsatz von Geldkarte, Debitkarte oder Kreditkarte sowie Schecks,
3.5 Anlage nicht benötigter Zahlungsmittel,
3.6 Aufnahme und Rückzahlung von Krediten zur Liquiditätssicherung,
3.7 die durchlaufende Zahlungsabwicklung und fremde Finanzmittel,
4. die Sicherheit und Überwachung der Finanzbuchhaltung mit Festlegungen über
4.1 ein Verbot bestimmter Tätigkeiten in Personalunion,
4.2 die Sicherheitseinrichtungen,
4.3 die Aufsicht und Kontrolle über Buchführung und Zahlungsabwicklung,
regelmäßige und unvermutete Prüfungen,
4.4 die Beteiligung der örtlichen Rechnungsprüfung und des Kämmerers,
5. die sichere Verwahrung und die Verwaltung von Wertgegenständen sowie von Unterlagen nach § 58
enthalten.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1217

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§ 31 GemHVO NRW
(3) Beschäftigte, denen die Abwicklung von Zahlungen obliegt, können mit der Stundung, Niederschlagung und
Erlass von gemeindlichen Ansprüchen beauftragt werden, wenn dies der Verwaltungsvereinfachung dient und
eine ordnungsgemäße Erledigung gewährleistet ist.
(4) 1 Die Bürgermeisterin oder der Bürgermeister hat die Aufsicht über die Finanzbuchhaltung. 2 Sie oder er kann
die Aufsicht einer Beigeordneten oder einem Beigeordneten oder einer oder einem sonstigen Beschäftigten übertragen,
der oder dem nicht die Abwicklung von Zahlungen obliegt. 3 Ist eine Kämmerin oder ein Kämmerer bestellt,
so hat sie oder er die Aufsicht über die Finanzbuchhaltung, sofern sie oder er nicht nach § 93 Abs. 2 der Gemeindeordnung
als Verantwortliche oder als Verantwortlicher für die Finanzbuchhaltung bestellt ist.
Erläuterungen zu § 31:
I. Allgemeines
1. Die Ordnungsmäßigkeit im gemeindlichen Rechnungswesen
Ab der Einführung des NKF erfasst jede Gemeinde ihre Geschäftsvorfälle nach dem System der doppelten Buchführung
in ihrer Finanzbuchhaltung. Darauf die Verwaltungsabläufe sowie die zu Grunde liegende Organisation
der gemeindlichen Verwaltung ausgerichtet worden. Der Gesetzgeber hat dafür weitgehend auf Vorgaben durch
gesetzliche Regelungen im gemeindlichen Haushaltsrecht verzichtet und den Gemeinden die Möglichkeit eingeräumt,
im Rahmen ihrer Selbstverwaltung ihre Aufbau- und Ablauforganisation selbst nach den örtlichen Erfordernissen
zu gestalten.
In den haushaltsrechtlichen Regelungen wird daher nur noch der Rahmen aufgezeigt, der zur Sicherung der
Ordnungsmäßigkeit des gemeindlichen Rechnungswesens erforderlich ist. Für die Bildung entsprechender örtlicher
Module für örtliche Regelungen bietet sich dabei z.B. die Einteilung des örtlichen Standardkatalogs an, um
alle Bereiche auch überwachen zu können. Die Beschränkung auf die notwendigen Rahmenbedingungen erforderte
eine allgemeine Verpflichtung der Bürgermeisterin oder des Bürgermeisters als Verantwortliche für die Leitung
und Beaufsichtigung des Geschäftsgangs der gesamten gemeindlichen Verwaltung (vgl. § 62 GO NRW),
nähere Vorschriften über die ordnungsgemäße Erledigung der Aufgaben der Finanzbuchhaltung unter besonderer
Berücksichtigung des Umgangs mit Zahlungsmitteln sowie die Verwahrung und Verwaltung von Wertgegenständen
sowie unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten zu erlassen.
Besonders in größeren Verwaltungen mit stark arbeitsteiligen Strukturen bedarf es konkreter Dienstanweisungen
im Sinne der Vorschrift, um den ordnungsgemäßen jährlichen Ablauf der gemeindlichen Haushaltswirtschaft zu
sichern. Diesen Zwecken dienen die in der Vorschrift aufgeführten Sicherheitsstandards, die mindestens zum
Inhalt einer örtlichen Dienstanweisung gemacht werden sollen und von der Gemeinde unter Berücksichtigung
ihrer örtlichen Gegebenheiten auszufüllen sind. Die örtlichen Richtlinien, die in Schriftform zu erlassen sind, sollen
den Rahmen für den gemeindlichen Gestaltungsraum bilden bzw. darstellen, den handelnden Beschäftigten der
Gemeinde die Erfüllung ihrer örtlichen Aufgaben erleichtern, zur unverzichtbaren Zusammenarbeit im Rahmen
der gemeindlichen Geschäftsabläufe beitragen sowie die notwendige Sicherheit gewährleisten. Sie stellen kein
bloßes gesetzgeberisches Formerfordernis dar.
2. Überwachung der örtlichen Haushaltsausführung
Im Sinne der Sicherung des ordnungsmäßigen Verwaltungshandelns und der Gewährleistung einer wirtschaftlichen
Haushaltsführung sowie auf Grund des öffentlichen Verwaltungsrechts besteht für jede Gemeinde die generelle
Verpflichtung, dass das gemeindliche Handeln und dessen Nachweis immer auf einer rechtlichen Grundlage
aufbauen müssen. Es bestehen daher für die Aufgabenerledigung durch die verwaltenden Stellen der Gemeinde,
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1218

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auch für die gemeindliche Finanzbuchhaltung, darauf ausgerichtete örtliche Vorschriften, die vom Bürgermeister
als organisatorische und fachliche Vorgaben in seiner Verantwortlichkeit erlassen werden. Sie sollen einerseits
ein ordnungsmäßiges Verwaltungshandeln sichern und eine wirtschaftliche Haushaltsführung gewährleisten,
andererseits aber auch die notwendige Überwachung und Kontrollen ermöglichen.
Das örtliche Regelwerk muss diesen Zwecken gerecht werden und kann daher nicht nur auf dem Standardkatalog
dieser Vorschrift aufbauen, sondern muss auch die übrigen gesetzlichen Bestimmungen des gemeindlichen
Haushaltsrechts beachten. Diese enthalten weitere Regelungen über die Überwachung und Kontrollen, z.B. die
Vorgänge in der Finanzbuchhaltung laufend zu prüfen oder die gemeindliche Zahlungsabwicklung dauernd zu
überwachen (§ 103 GO NRW), aber auch weitere Überwachungspflichten, z.B. die Aufsicht über die Finanzbuchhaltung
durch die Bürgermeisterin oder den Bürgermeister (vgl. § 31 Abs. 4 GO NRW).
Vor diesem Hintergrund und entsprechenden örtlichen Dienstanweisungen verfügt grundsätzlich jede Gemeinde
über ein in der Privatwirtschaft übliches „Internes Kontrollsystem (IKS)“ als eigenständiges Überwachungs- und
Kontrollinstrument, auch wenn es vielfach in eigenständige Teile gegliedert ist. Aus Sicht der gemeindlichen Verwaltungsführung
besteht aber gleichwohl ein Gesamtzusammenhang im Sinne von Kontrolle und Überwachung,
denn durch interne und externe Vorschriften werden Grundsätze und Verfahren sowie örtliche Maßnahmen bestimmt,
die der Wirksamkeit, der Wirtschaftlichkeit und Ordnungsmäßigkeit des haushaltswirtschaftlichen Handelns
der Gemeinde einschließlich ihrer Rechnungslegung dienen. Es bedarf aber immer einer Prüfung der Wirksamkeit
sowie der Umsetzung von Anpassungen, damit unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse und
Erfordernisse die notwendigen Ergänzungen, Erweiterungen und Verbesserungen für den gemeindlichen Geschäftsablauf
vorgenommen werden.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Erlass örtlicher Vorschriften für die Finanzbuchhaltung):
1.1 Zu Satz 1 (Sicherung der ordnungsgemäßen Aufgabenerledigung):
In jeder Gemeinde müssen die Aufgaben der Finanzbuchhaltung nach § 93 GO NRW ordnungsgemäß erledigt
werden. Dabei ist der sichere Umgang mit Zahlungsmitteln und des Weiteren auch die sichere Verwahrung und
Verwaltung von Vermögensgegenständen sowie von Unterlagen besonders zu gewährleisten. Deshalb wird bestimmt,
dass die Bürgermeisterin oder der Bürgermeister hierzu nähere Vorschriften zu erlassen hat. Diese Regelung
stärkt die kommunale Selbstverwaltung. Sie erlaubt den Gemeinden die angemessene Berücksichtigung
örtlicher Gegebenheiten wie etwa die örtliche Verwaltungsorganisation und verdeutlicht die eigene Verantwortung,
insbesondere hinsichtlich des Umgangs mit Zahlungsmitteln und Wertgegenständen.
Es entsteht durch die Reduzierung der Landesvorgaben auch kein Verlust an „Verordnungssicherheit“, denn in
ähnlicher Weise sind örtliche Regelungen zu treffen, aber eben unter Berücksichtigung der örtlichen Belange.
Damit wird die Gemeinde von Standards entbunden, die im neuen Rechnungswesen in ihrem Umfang und ihrer
Detaillierung nicht mehr als Landesvorgaben erforderlich sind. Die vom Gesetzgeber gewollte Stärkung der kommunalen
Selbstverwaltung bringt es mit sich, dass die Gemeinde über die Gestaltung der Finanzbuchhaltung
selbst entscheiden kann, aber auch entsprechend die Verantwortung für ihr Handeln übernimmt.
Die örtlichen Regelungen müssen die rechtlichen Vorgaben (Standards) so ausgestalten und ergänzen, dass kein
Widerspruch zwischen den örtlichen Festlegungen und den haushaltsrechtlichen Bestimmungen entsteht. Dabei
ist auch auf Sachverhalte Rücksicht zu nehmen, die nicht oder nur zum Teil gestaltbar sind. Weil die Erarbeitung
der Vorschrift keinen einmaligen Vorgang darstellt, muss von Anfang auch das Änderungsverfahren konzipiert
werden. Für die Regelungsbereiche können auch jeweils eigene Dienstanweisungen durch die Bürgermeisterin
oder den Bürgermeister erlassen werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1219

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§ 31 GemHVO NRW
In diesem Zusammenhang ist sicherzustellen, dass die im Standardkatalog des Absatzes 2 aufgezählten Sachverhalte
zu örtlichen Regelungsgegenständen gemacht werden. Es besteht zwar in diesem Umfang ein Umsetzungsgebot
für die Gemeinden. Darüber hinaus sind aber auch Erweiterungen oder Detaillierungen unter Berücksichtigung
der örtlichen Gegebenheiten zu jeder Zeit durch die Gemeinde bestimmbar. Bei einer Bildung verschiedener
Module bietet sich z.B. eine Rahmenregelungen mit einer Einteilung nach dem Standardkatalog mit
einer Vielzahl eigenständiger Dienstanweisungen zu unterschiedlichen Tatbeständen an (vgl. Abbildung).
Regelungsbereiche für örtliche Vorschriften
Aufbau- und Ablauforganisation der Finanzbuchhaltung (Geschäftsablauf)
Einsatz von automatisierter Datenverarbeitung in der Finanzbuchhaltung
Verwaltung der Zahlungsmittel
Sicherheit und Überwachung der Finanzbuchhaltung
Sichere Verwahrung und die Verwaltung von Wertgegenständen
Abbildung 319 „Regelungsbereiche für örtliche Vorschriften“
Diese rechtlichen Vorgaben bedingen nicht, alle möglichen Tatbestände über die Erledigung der Aufgaben der
Finanzbuchhaltung sowie den Umgang mit Zahlungsmitteln und Wertgegenständen in einer einzigen Dienstanweisung
zu regeln. Es ist vielmehr von den örtlichen Gegebenheiten abhängig, ob durch eine oder ggf. auch
durch mehrere Dienstanweisungen die notwendigen Bestimmungen zur Finanzbuchhaltung geschaffen werden.
1.2 Zu Satz 2 (Inhaltliche Bestimmtheit der örtlichen Vorschriften):
1.2.1 Das Weisungsrecht / der Zustimmungsvorbehalt
Für die Gemeinden sind wegen der besonderen Bedeutung der gemeindlichen Finanzbuchhaltung besondere
Kriterien bestimmt worden, bei deren Vorliegen bestimmte örtliche Regelungen zu treffen sind. In diesem Sinne
ist die zu erlassende örtliche Vorschrift als ein Werk einzustufen, das der Aufgabenerfüllung der Gemeinde dient.
In diesem Zusammenhang soll die Möglichkeit für die Bürgermeisterin oder den Bürgermeister, sich in der örtlichen
Vorschrift ein Weisungsrecht oder eine Zustimmung in den örtlichen Vorschriften vorzubehalten, dazu beitragen,
die ordnungsgemäße Erledigung der Aufgaben zu sichern und deren Überwachung vorzunehmen. Vor Ort
ist durch die Gemeinde jedoch eigenverantwortlich zu entscheiden, in welcher Art und Weise und in welchem
Umfang von dieser rechtlichen Möglichkeit Gebrauch gemacht wird. Die Vorgabe, eine Dienstanweisung unter
Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten zu erlassen, bedeutet aber auch gleichzeitig für die Gemeinde, ein
geeignetes internes Kontrollsystem vor Ort zu schaffen.
1.2.2 Die hinreichende inhaltliche Bestimmtheit
Nach der Vorschrift sollen die örtlichen Regelungen so gefasst sein, dass sie inhaltlich hinreichend bestimmt sind.
Diese Vorgabe knüpft dabei an das Verwaltungshandeln bzw. an Verwaltungsverfahren an, die dem Bestimmtheitsgrundsatz
unterliegen (vgl. § 37 VwVfG). Die inhaltlich hinreichende Bestimmtheit der örtlichen Regelungen
muss nach dieser Vorschrift darauf ausgerichtet sein, dass die ordnungsgemäße Erledigung der Aufgaben der
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Finanzbuchhaltung unter besonderer Berücksichtigung des Umgangs mit Zahlungsmitteln sowie die Verwahrung
und Verwaltung von Wertgegenständen sicherzustellen ist.
1.2.3 Die Vorgabe der Schriftform
Die weitere Vorgabe in dieser Vorschrift, dass die örtlichen Bestimmungen der Schriftform bedürfen, prägt die
Bedeutung der örtlichen Regelungen und trägt zur Allgemeingültigkeit solcher Bestimmungen bei. Sie verlangt
einen örtlichen Regelungstext, der von der Bürgermeisterin oder dem Bürgermeister eigenhändig unterschrieben
ist (vgl. § 126 BGB), d.h. die örtlichen Vorschriften müssen mindestens einmal als Original in Papierform verfügbar
sein.
Die Vorgabe bedeutet nicht, dass die Bürgermeisterin oder der Bürgermeister den Text selbst zu verfassen haben.
Es genügt vielmehr, wenn der Text die getroffenen Regelungen wieder gibt und diese durch die Unterschrift
der Bürgermeisterin oder des Bürgermeisters als ihre oder seine Erklärung gilt. Die Vorgabe der Schriftform steht
der Verbreitung der örtlichen Vorschrift in elektronischer Form aber nicht entgegen. Nur darf das Originalexemplar
der örtlichen Vorschriften nicht in elektronischer Form erstellt werden.
Die Erarbeitung der erforderlichen örtlichen Vorschriften stellt zudem keinen einmaligen Vorgang für die Gemeinde
dar. Vielmehr müssen die örtlich getroffenen Regelungen regelmäßig sowohl inhaltlich als auch hinsichtlich
ihrer Anwendung an der örtlichen Praxis überprüft und daran ausgerichtet werden. Die örtliche Vorschrift muss
daher überprüfbar und auch abänderbar gestaltet sein. Für künftige Veränderungen bedeutet die Vorgabe der
Schriftform in der Vorschrift, dass die Bürgermeisterin oder der Bürgermeister die Regelungsänderungen durch
eine Textfassung mit ihrer oder seiner Unterschrift als ihre oder seine Erklärung herausgegeben wird.
1.3 Zu Satz 3 (Information des Rates über die örtlichen Vorschriften):
Die Vorschrift sichert die Rechte des Rates in örtlich bedeutsamen Angelegenheiten. Auch wenn die Bürgermeisterin
oder der Bürgermeister verantwortlich für die Leitung und Beaufsichtigung des Geschäftsgangs der gesamten
Verwaltung ist und die örtliche Vorschrift zur Sicherung der ordnungsgemäßen Erledigung der Aufgaben der
Finanzbuchhaltung zu erlassen hat, stellt diese Vorschrift eine Besonderheit für den gemeindlichen Verwaltungsablauf
dar.
Die örtliche Vorschrift soll nicht nur einfache Ausführungen zu den einzuhaltenden Sicherheitsstandards enthalten,
sondern auch die Gegebenheiten aus der örtlichen Verwaltungsorganisation angemessen berücksichtigen.
Dies verdeutlicht die eigene Verantwortung der Gemeinde, insbesondere hinsichtlich des Umgangs mit Zahlungsmitteln
und Wertgegenständen. Die örtliche Vorschrift ist daher entsprechend der Bedeutung der Aufgaben
der Finanzbuchhaltung so gewichtig, dass auf eine Kenntnisnahme der Vorschrift durch den Rat der Gemeinde
nicht verzichtet werden kann.
2. Zu Absatz 2 (Pflichtkatalog einzuhaltender Sicherheitsstandards):
2.1 Allgemeines
Die Vorschrift enthält den Pflichtkatalog von denjenigen Regelungen, die zur ordnungsgemäßen Erfüllung der
Aufgaben der Finanzbuchhaltung nach Absatz 1 von jeder Gemeinde zu treffen sind. Sie sind unter Beachtung
der Erfordernisse nach Absatz 1 Satz 2 vollständig und klar und unter Beachtung der einschlägigen handels- und
landesrechtlichen Regelungen zu erlassen und sollen die Anforderungen an die Sicherheit, Überwachung, Aufsicht
und ordnungsgemäße Abwicklung der Buchführung, der Zahlungsabwicklung und der Verwahrung von
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Wertgegenständen unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten näher bestimmen. Die in dieser Vorschrift
enthaltene Aufzählung beschreibt den verbindlichen Mindestinhalt der örtlichen Regelungsgegenstände.
Die Standards sind durch örtliche Regelungen unter Beachtung der einschlägigen Vorschriften auszugestalten.
Die Gemeinde muss bei der Gestaltung der örtlichen Vorschrift besonders die Bestimmungen im § 23 Abs. 4 und
den §§ 27, 30 und 58 GemHVO NRW beachten, weil diese für die Ausprägung der örtlichen Vorschrift ausdrücklich
benannt werden. Daran schließt sich dann die Aufzählung der Standards an, deren Gliederung dazu beitragen
soll, einen Ausgangspunkt für die Struktur der örtlichen Vorschriften zu bieten sowie sie lesbar und anwendbar
zu machen.
Die Aufzählung in einem Absatz der Vorschrift bedeutet dabei nicht, alle benannten Teilbereiche nur in einer
einzigen Dienstanweisung umzusetzen. Je nach örtlichen Gegebenheiten kann es, auch aus organisatorischen
Gründen heraus, sachgerechter sein, die Regelungstatbestände auf mehrere Dienstanweisungen aufzuteilen. In
diesen Fällen muss aber ein Zusammenhang zwischen den einzelnen Dienstanweisungen hergestellt und gesichert
werden. Zudem kann die Gemeinde im Rahmen ihrer Gestaltungsbefugnisse den Katalog der Sicherheitsstandards
auch erweitern.
2.2 Die Sicherheitsstandards im Einzelnen
2.2.1 Zu Nummer 1 (Aufbau- und Ablauforganisation der Finanzbuchhaltung):
Das Erfordernis eines ordnungsgemäßen Ablaufs der öffentlichen Verwaltung erfordert von der Gemeinde die
notwendigen Wege der Arbeitserledigung sowie den Geschäftsablauf festzulegen. Besonderheiten ergeben sich
dabei für die gemeindliche Finanzbuchhaltung, weil dort nicht nur eine sachliche Bearbeitung der Geschäftsvorfälle
stattfindet, sondern auch alle Finanzvorgänge der Gemeinde abzuwickeln sind. Diese Gegebenheiten erfordern
von der Gemeinde bestimmte Sicherheitsvorkehrungen zu treffen und deren Einhaltung auch zu überwachen.
Deren Bedeutung zeigt sich auch durch die Vielzahl der benannten Standards, für die im Rahmen der Aufbau-
und Ablauforganisation der Finanzbuchhaltung die notwendigen Festlegungen zu treffen sind, damit der dortige
Geschäftsgang ordnungsgemäß abgewickelt wird.
Diese Sachverhalte erfordern, in der örtlichen Vorschrift nicht nur sachliche, sondern auch personelle Festlegungen
zu treffen und Verantwortlichkeiten festzulegen. So soll die örtliche Vorschrift neben der Festlegung, ob die
Finanzbuchhaltung zentral gebildet oder die Bereiche „Geschäftsbuchführung“ und „Zahlungsabwicklung“ getrennt
geführt werden, auch die Hauptaufgaben bezeichnen sowie die Aufsicht bei einer Erledigung bzw. Beteiligung
Dritter bestimmen. In diesen Fällen bedarf auch die organisatorische Einbindung der Hauptbuchhaltung, der
Anlagenbuchhaltung und der Debitoren- und Kreditorenbuchhaltung sowie der in Zahlungsabwicklung die gemeindliche
Verwaltung einer allgemein gültigen Festlegung.
2.2.1.1 Zu Nummer 1.1 (Sachbezogene Verantwortlichkeiten):
Die sachliche Bestätigung ist bei einem Geschäftsvorfall eine wichtige Voraussetzung für die Durchführung des
Zahlungsvorgangs bei der Gemeinde. Mit der persönlichen Unterzeichnung eines solchen Bestätigungsvermerks
übernimmt der jeweilige Beschäftigte der Gemeinde die Verantwortung für die sachliche und/oder die rechnerische
Richtigkeit der für die Zahlung maßgebenden Angaben. Insbesondere bei Geschäftsvorfällen, bei denen
Ansprüche und Zahlungsverpflichtungen der Gemeinde im automatisierten Verfahren ermittelt werden, sind die
Form und der Umfang der sachlichen Bestätigung unter Einbeziehung der Art und des Ablaufs des automatisierten
Verfahrens sowie unter Berücksichtigung der den gemeindlichen Beschäftigten erteilten Zugriffsbefugnisse in
der örtlichen Vorschrift festzulegen.
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2.2.1.2 Zu Nummer 1.2 (Schriftliche Unterschriftsbefugnisse):
In der örtlichen Vorschrift soll festgelegt sein, welche Personen bei welchen Geschäftsvorfällen mit ihrer Unterschrift
eine Zahlung zu Lasten der Gemeinde veranlassen können. Dabei können Beschränkungen in Abhängigkeit
vom Arbeitsplatz oder der dienstlichen Funktion oder anderen Örtlichen Gegebenheiten getroffen werden.
Dazu gehört auch die Festlegung, bei welchen Sachverhalten von der Unterschriftsbefugnis kein Gebrauch gemacht
werden darf. Ebenso muss die Form der Unterschrift bestimmt bzw. die Nutzung der ektronischen Signaturen
mit Angabe von Form und Umfang zugelassen werden.
2.2.1.3 Zu Nummer 1.3 (Erledigung der Zahlungsabwicklung):
Die örtliche Vorschrift muss Regelungen über eine zentrale oder dezentrale Erledigung der Zahlungsabwicklung
mit einer Festlegung eines Verantwortlichen (vgl. § 93 Abs. 2 Go NRW) enthalten. Ggf. sind auch Grundsätze für
die Sicherstellung der Zahlungsfähigkeit zu treffen. Dabei sollten auch die von der Zahlungsabwicklung zu erledigenden
Aufgaben bestimmt sowie das Verwandtschaftsverbot beachtet werden. Auch das Zusammenwirken mit
dem Mahn- und Vollstreckungswesen ist zu regeln (vgl. § 30 Abs. 1 S. 3 GemHVO NRW).
2.2.1.4 Zu Nummer 1.4 (Buchungsverfahren):
Die Gemeinden sind verpflichtet, alle ihre Geschäftsvorfälle sowie die Vermögens- und Schuldenlage nach dem
System der doppelten Buchführung und unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in den
Büchern klar ersichtlich und nachprüfbar aufzuzeichnen. Bei der Aufzeichnung (Buchung) der gemeindlichen
Geschäftsvorfälle ist zu berücksichtigen, dass eine Trennung zwischen dem Buchungsgeschäft und dem Zahlungsvorgang
vorzunehmen ist, so dass in der gemeindlichen Finanzbuchhaltung eine Trennung zwischen den
Aufgabenbereichen „Geschäftsbuchführung“ und „Zahlungsabwicklung“ bestehen muss. Einerseits bedarf dies
einer Reglung in der örtlichen Vorschrift der Gemeinde. Anderseits müssen aber auch die Berechtigungen zur
Buchung eines Geschäftsvorfalls bestimmt und an zuvor benannte Beschäftigte vergeben werden.
Für den ordnungsmäßigen Ablauf der Buchungsverfahren bedarf es zudem der Festlegung von Kontierungsrichtlinien,
so dass nicht nur in Zweifelsfällen ein Geschäftsvorfall zutreffend gebucht werden kann. Ebenso bedarf es
Regelungen über den Umgang mit Stammdaten (Geschäftspartnern der Gemeinde), die in der Debitoren- und
Kreditorenbuchhaltung benötigt werden und zu denen insbesondere zu bestimmen, wer die Datensätze anlegen,
verändern und löschen darf. Im Ablauf des Buchungsverfahrens muss zudem auch die Identifikation der Buchung
eines Geschäftsvorfalls ständig gesichert sein.
In diesem Zusammenhang bedarf es deshalb einer Regelung über die Vergabe mehrerer zusammenhängender
Merkmale, die vor jeder Buchung vorliegen und dem einzelnen Geschäftsvorfall zugeordnet sein müssen. Die
örtliche Vorschrift muss diese Merkmale benennen, z.B. eine Buchungsnummer, bei der aus den einzelnen Stellen
die zuständige Stelle, das Produkt, die Ertrags- und Aufwandsart und andere Dinge abgeleitet werden können.
Bei der Gestaltung des Buchungsgeschehens muss bereits die Sammlung und Aufbewahrung der örtlichen
Buchungsunterlagen sowie deren Aufbewahrungsfristen berücksichtigt werden.
2.2.1.5 Zu Nummer 1.5 (Tägliche Abstimmung der Konten):
Durch den doppischen Buchungskreislauf ist es möglich, Abstimmungen der einzelnen Bankkonten und der Kassenkonten
künftig zu vereinfachen, da deren buchmäßige Bestände jederzeit abrufbar sind. So ist bestimmt worden,
dass die Finanzmittelkonten am Schluss des Buchungstages oder vor Beginn des folgenden Buchungstages
mit den Bankkonten abzugleichen sind (tägliche Abstimmung). In die tägliche Abstimmung der Konten sind re-
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gelmäßig alle Geschäftskonten der Gemeinde einzubeziehen und zwar unabhängig davon, ob allgemeine Bankkonten
oder Sonderkonten bestehen.
Die Zuständigkeit für die Durchführung der notwendigen täglichen Abstimmung, die den Abgleich der buchmäßigen
Bestände der Finanzmittelkonten (Bestandskonten) auf der einen, den Kontoständen lt. Bankauszügen und
den vorhandenen Zahlungsmitteln auf der anderen Seite betrifft, ist örtlich zu bestimmen. Dazu gehört auch die
Festlegung, dass täglich nach Abschluss der zahlungswirksamen Buchungsarbeiten die vorhandenen Buch- und
Ist-Bestände in geeigneter Weise zu protokollieren sind, aber ggf. auch die Festlegung von Verantwortlichkeiten
und Zahl der Beteiligten.
Für die tägliche Abstimmung der Konten muss die Gemeinde in eigener Verantwortung entscheiden, auf welche
Art und Weise die Sonderkonten darin einbezogen werden. Gemeindliche Sonderkonten werden i.d.R. zur Abwicklung
der den einzelnen Beschäftigten oder Organisationseinheiten der Gemeinde gewährten Handvorschüsse
geführt. Es gehört dabei zum Wesen solcher Sonderkonten, dass der oder die Verfügungsberechtigten regelmäßig
und mehrmals unterjährig eine Abrechnung und Abstimmung mit der Zahlungsabwicklung der gemeindlichen
Finanzbuchhaltung vornehmen. Diesen örtlich zu regelnden Sachverhalt kann die Gemeinde dann für ihre
Regelungen über die örtliche Kontenabstimmung berücksichtigen.
2.2.1.6 Zu Nummer 1.6 (Jahresabstimmung der Konten):
Zum Jahresabschluss sind die Finanzmittelkonten für die Aufstellung des Jahresabschlusses abzuschließen und
der Bestand an Finanzmitteln ist festzustellen. Die Jahresabstimmung der Finanzmittelkonten erfolgt durch Abstimmung
mit den Bankauszügen, Schecks und Kassenbestände zum 31.12. eines jeden Haushaltsjahres analog
dem Verfahren der täglichen Abstimmungen. Die Zuständigkeit für die Durchführung der Jahresabstimmung sowie
ggf. bestimmte Verfahrensweisen, aber auch die Festlegung von Verantwortlichkeiten und Zahl der Beteiligten
sind örtlich festzulegen.
2.2.1.7 Zu Nummer 1.7 (Behandlung von Kleinbeträgen):
Die haushaltsrechtliche Regelung erlaubt es der Gemeinde, auf die Geltendmachung von Zahlungsansprüchen in
geringer Höhe zu verzichten, wenn dies aus wirtschaftlichen oder anderen Gründen geboten ist. Auch Abrundungen
von den Zahlungsbeträgen werden hiermit erfasst. der Gemeinde. Die Regelung stellt eine Sondervorschrift
gegenüber den Regelungen über den Erlass von gemeindlichen Ansprüchen in § 26 Abs. 3 GemHVO NRW dar
und ist von der Gemeinde in eigener Verantwortung auszufüllen.
Bei einem Verzicht auf die Geltendmachung von Zahlungsansprüchen in geringer Höhe dürfen einerseits die für
den Erlass von Ansprüchen geltenden Voraussetzungen nicht erfüllt sein, andererseits darf die Gemeinde auch
nicht auf der Grundlage der Vorschrift des § 23 Abs. 4 GemHVO NRW auf höhere Ansprüche verzichten. Die
Zuständigkeiten und die Entscheidungsbefugnisse sowie der Umfang eines zulässigen Verzichtes und ggf. das
Verfahren sind in der örtlichen Vorschrift von der Gemeinde festzulegen.
2.2.1.8 Zu Nummer 1.8 (Stundung, Niederschlagung und Erlass von Ansprüchen)
In der örtlichen Vorschrift ist von der Gemeinde über die Stundung, Niederschlagung und Erlass von Ansprüchen
festzulegen, wem in der gemeindlichen Verwaltung und in welchem Umfang eine Berechtigung für die Gewährung
dieser haushaltsrechtlich bestimmten Maßnahmen erteilt werden soll. Dazu gehören für diese Fälle auch
Festlegungen über eine Zusammenarbeit zwischen der gemeindlichen Finanzbuchhaltung und den für die Maßnahmen
zuständigen Fachbereichen der gemeindlichen Verwaltung. Die örtlichen Vorschriften über Stundung,
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Niederschlagung und Erlass von Ansprüchen sind aber auch unter dem Aspekt des § 23 Abs. 3 GemHVO NRW
zu sehen, wonach sicherzustellen ist, dass Ansprüche der Gemeinde vollständig erfasst, rechtzeitig geltend gemacht
und eingezogen werden. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die in anderen Gesetzen oder
Rechtsverordnungen getroffenen Regelungen über die Stundung, die Niederschlagung und den Erlass von Ansprüchen
der Gemeinde unberührt bleiben. Dieses gilt insbesondere für die öffentlichen Abgaben.
2.2.1.9 Zu Nummer 1.9 (Mahn- und Vollstreckungsverfahren):
Als Konkretisierung des § 2 Abs. 1 Nr. 2 VwVG NRW muss eine innerhalb der Gemeindeverwaltung liegende
zentrale Stelle als Vollstreckungsbehörde der Gemeinde bestimmt werden, die für das Mahn- und Vollstreckungsverfahren
zuständig ist. Ausgehend davon, dass im Bereich „Zahlungsabwicklung“ der Finanzbuchhaltung
nicht mehr die Buchungen vorgenommen werden, sondern diese auch regelmäßig im Bereich „Geschäftsbuchführung“
erledigt werden, ist die Finanzbuchhaltung als die für das Mahn- und Vollstreckungsverfahren zentrale
Stelle anzusehen. Es muss dabei durch die örtliche Bestimmung bzw. deren zulässige Auslegung gewährleistet
werden, dass eine organisatorische Trennung von Geschäftsbuchführung und Zahlungsabwicklung nicht zu „zwei
Vollstreckungsbehörden“ führt, eine zuständig für das Mahnverfahren, die andere für die übrigen Vollstreckungsverfahren.
Die örtliche Regelung muss die Umsetzung der o.a. Vorgabe des Verwaltungsvollstreckungsgesetzes
sicherstellen.
Diese Abgrenzung erfordert ggf. auch eine Festlegung über die Mitwirkung der Gemeinde in Insolvenzverfahren,
die bei Schuldnern der Gemeinde durchgeführt werden. In solchen Fällen kann die Gemeinde die Stellung eines
Insolvenzgläubigers haben, wenn die gemeindliche Forderung bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens
begründet war (vgl. § 38 InsO). Dabei ist jedoch zu beachten, dass auch in solchen Verfahren weiterhin das
Steuergeheimnis und Abgabengeheimnis zu wahren ist und gemeindliche Informationen nur gegeben werden,
soweit sie zur Geltendmachung der gemeindlichen Ansprüche oder für das Verfahren notwendig sind.
2.2.2 Zu Nummer 2 (Einsatz von automatisierter Datenverarbeitung):
Die Aufgabenerledigung in der gemeindlichen Finanzbuchhaltung wird durch den Einsatz von automatisierter
Datenverarbeitung unterstützt. Auch bei der Buchführung mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung (DV-
Buchführung) muss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme die
Ordnungsmäßigkeit der Buchführung von der Gemeinde jeder Zeit sichergestellt werden. Die dafür notwendigen
Sicherungsmaßnahmen sind von der Gemeinde unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten zu ermitteln
und umzusetzen (vgl. § 27 Abs. 5 GemHVO NRW). Die örtlichen Regelungen darüber müssen deshalb zum Bestandteil
einer Richtlinie der Gemeinde werden.
In diesem Zusammenhang muss örtlich auch geklärt werden, wie mit einem elektronischen Dokumenten umzugehen
ist, die mittels Datenfernübertragung bei der Gemeinde eingehen. So sind ggf. Anforderungen zu bestimmen,
denn elektronische Dokumente können i.d.R. nur dann rechtswirksam sein, wenn sie auch für die Bearbeitung
bei der Gemeinde geeignet sind. Bei fristbezogenen Dokumenten ist ggf. der genaue Zeitpunkt des Eingangs
bei der Gemeinde wichtig, so dass für diese Dokumente z.B. ein Vermerk mit einem elektronischen Zeitstempel
erforderlich ist.
In den Fällen, in denen der Geschäftsvorgang bei der Gemeinde nur elektronisch ausgeführt wird, muss geklärt
werden, ob Entscheidungen und Verfügungen auch nur in elektronischer Form erlassen werden und ob diese
mindestens den Namen der ausstellenden Person sowie mit einer qualifizierten Signatur nach dem Signaturgesetz
zu versehen sind.
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2.2.2.1 Zu Nummer 2.1 (Freigabe von DV-Buchführungsverfahren):
Für den Einsatz der automatisierten Datenverarbeitung ist eine örtliche Festlegung erforderlich, dass nur freigegebene
Programme eingesetzt werden dürfen, denn die Programme müssen die gemeindliche Aufgabenerledigung
ermöglichen, den sachlich und rechtlichen Erfordernissen, z.B. auch den Grundsätzen ordnungsmäßiger
Speicherbuchführung (GoBS) entsprechen. Gleichzeitig müssen auch die Voraussetzungen bestimmt werden,
wann i.d.R. eine Freigabe von Verfahren erfolgen darf.
Die Freigabe von Verfahren erfordert aber auch, dass dazu zuvor eine Prüfung der Programme (vor ihrer Anwendung)
stattgefunden hat, weil die örtliche Finanzbuchhaltung mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung (DV-
Buchführung) erledigt werden soll (vgl. § 103 Abs. 1 Nr. 6 GO NRW). Die Programmprüfung kann dabei nach
Zulassungskriterien und weiteren Prüfkriterien, ausgerichtet auf die vorgesehenen Anwendungen, vorgenommen
werden. Sie soll i.d.R. vor dem ersten Praxiseinsatz eines Programms, aber auch vor jeder neuen Programmversion,
erfolgen. Die Feststellung in der örtlichen Vorschrift muss dieses gewährleisten.
2.2.2.2 Zu Nummer 2.2 (Berechtigungen in der DV-Buchführung):
Für den Einsatz der automatisierten Datenverarbeitung müssen auch Berechtigungen vergeben werden. Dabei ist
nicht nur festzulegen, von welcher Art und welchem Umfang diese Berechtigungen sein müssen, sondern auch
von welcher Stelle sie vergeben werden und welche Beschäftigten, in Abhängigkeit von ihrer Tätigkeit welche
Berechtigungen erhalten können.
2.2.2.3 Zu Nummer 2.3 (Dokumentation der eingegebenen Daten):
Die Bearbeitung der gemeindlichen Geschäftsvorfälle erfordert Festlegungen auf welche Art und Weise die in die
gemeindliche DV-Buchführung eingegebenen Daten dokumentiert werden, d.h. welche Merkmale gespeichert
werden. Dazu ist u.a. der Zeitpunkt der Buchung wichtig, denn die Erfassung eines Geschäftsvorfalls soll möglichst
zeitnah und periodengerecht im Sinne der haushaltsrechtlichen Vorgaben erfolgen. Ebenso wie über die
erfassten Merkmale ist auch eine Regelung über ihre Änderungen zu treffen.
2.2.2.4 Zu Nummer 2.4 (Identifikationen der Buchungen und der Buchenden):
Die Identifikationen der Buchungen und der Buchenden dient dazu, die Ordnungsmäßigkeit der gemeindlichen
Buchführung zu gewährleisten. Der Einsatz der automatisierten Datenverarbeitung ist daher von der Gemeinde
so zu regeln, dass der Ablauf des örtlichen Buchungsverfahrens (sachliche und zeitliche Buchung) nachvollziehbar
sowie prüffähig ist und die daran Beteiligten feststellbar sind. Die Gemeinde soll daher durch Identifikationsmerkmale,
die örtlich zu bestimmen sind, ihre Buchungen und den Umgang damit nachvollziehbar machen, so
dass z.B. die Originalbelege mit Identifikationsmerkmale zu versehen sind. In diesem Zusammenhang stehen
auch die örtlichen Bestimmungen, mit denen zugelassen wird, dass die Unterschriften von Beschäftigten durch
elektronische Signaturen ersetzt werden können. Sie gehören ebenfalls zu diesem Regelungsbereich. In diesem
Zusammenhang ist auch sicher zu stellen, dass die Erledigung der gemeindlichen Geschäftsvorfälle unter Einhaltung
der Datenschutzbestimmungen erfolgt.
2.2.2.5 Zu Nummer 2.5 (Nachprüfbarkeit von elektronischen Signaturen):
Mit der Möglichkeit für die Gemeinde, die Unterschrift der Beschäftigten durch elektronische Signaturen zu ersetzen,
wird im Rahmen der Buchführung mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung (DV-Buchführung) erreicht,
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dass die elektronische Bestätigung des Beschäftigten im automatisierten Verfahren eindeutig und unverwechselbar
dokumentiert wird. In diesem Zusammenhang ist das Verwaltungsverfahrensgesetz nicht unbeachtlich
(VwVfG NRW), denn darin wird durch § 3a (Elektronische Kommunikation) bestimmt, dass im Verwaltungsverfahren
ein elektronisches Dokument mit einer qualifizierten elektronischen Signatur nach dem Signaturgesetz zu
versehen ist. Soll vor Ort im Rahmen der Buchführung mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung eine elektronische
Signatur genutzt werden, muss von der Gemeinde eigenverantwortlich entschieden werden, ob in ihrem
Buchungsverfahren eine "fortgeschrittene elektronische Signatur" oder eine qualifizierte elektronische Signaturen
zur Anwendung kommen soll (vgl. § 2 Nrn. 2 und 3 des Signaturgesetzes - SiG).
2.2.2.6 Zu Nummer 2.6 (Sicherung und Kontrolle der Verfahren):
Die Richtigkeit und Vollständigkeit der Dateneingabe, ihrer Erfassung, der Datenverarbeitung und der Datenausgabe
ist durch technische und organisatorische Kontrollen sicherzustellen, über deren Umfang und Anzahl ist
einer Festlegung im örtlichen Regelungswerk bedarf. Ob und wann maschinelle oder personelle Kontrollen
durchgeführt werden ist örtlich, unter Beachtung der Datenschutzbestimmungen, festzulegen.
2.2.2.7 Zu Nummer 2.7 (Abgrenzungsnotwendigkeiten):
In Ausführung des § 27 Abs. 5 Nr. 10 GemHVO NRW muss in der Gemeinde gewährleistet werden, dass die
Verwaltung von Informationssystemen und automatisierten Verfahren von der fachlichen Sachbearbeitung und
der Erledigung von Aufgaben der Finanzbuchhaltung verantwortlich abgegrenzt ist. Diese Vorgabe stellt keinen
Eingriff in die Organisationhoheit der Gemeinde dar. Vielmehr dient sie dazu, die notwendige Sicherheit der Daten
zu gewährleisten. Dieser wichtige Sachverhalt muss daher zum Gegenstand der örtlichen Vorschriften gemacht
werden.
2.2.3 Zu Nummer 3 (Verwaltung der gemeindlichen Zahlungsmittel):
2.2.3.01 Allgemeines
Unter Beachtung des § 30 GemHVO NRW muss örtlich von der Gemeinde die Verwaltung der gemeindlichen
Zahlungsmittel geregelt werden. Dazu gehören insbesondere, dass im Bankverkehr zwei Beschäftigte mitwirken,
die Aufbewahrung, Beförderung und Entgegennahme von Zahlungsmitteln durch Beschäftigte und Automaten
den Sicherheitsvorgaben entspricht, festgelegt wird, wer Geldkarte, Debitkarte oder Kreditkarte als Zahlungsmittel
einsetzen darf. Ebenso ist die Anlage nicht benötigter Zahlungsmittel sowie die Aufnahme und Rückzahlung von
Krediten zur Liquiditätssicherung im Rahmen der Festlegungen über die Verwaltung der gemeindlichen Zahlungsmittel
zu berücksichtigen. Diese Vorgaben bedeuten und dienen dazu, einen örtlichen Informationsprozess
zu gestalten, der die ausreichende Beschaffung von liquiditätsrelevanten Informationen sichert.
2.2.3.1 Zu Nummer 3.1 (Einrichtung von Geschäftskonten):
2.2.3.1.1 Allgemeine Geschäftskonten
Für den Zahlungsverkehr der Gemeinde müssen die notwendigen Bankkonten als Geschäftskonten der Gemeinde
verfügbar sein. Sie werden auch deshalb benötigt, weil die Gemeinde aus Sicherheitsgesichtspunkten ihren
Zahlungsverkehr möglichst unbar abwickeln soll. In der örtlichen Vorschrift ist daher zu regeln, welche Beschäftigten
die erforderlichen Bankkonten einrichten dürfen, diese bewirtschaften bzw. die Verfügungsberechtigung darüber
innehaben sollen. Dazu gehört auch die Festlegung bzw. die Entscheidungsbefugnis, mit welchen Banken,
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Kreditinstituten und Sparkassen der laufende Zahlungsverkehr abgewickelt werden soll. Auch das Überziehungsgebaren
bei einem Bankkonto der Gemeinde bedarf einer gesonderten Regelung, auch wenn i.d.R. bereits bei
der Einrichtung eines Bankkontos ein Überziehungsrahmen (Kontokorrentkredit) vereinbart worden ist oder auch
ggf. ein Guthabenzins erzielbar ist.
2.2.3.1.2 Sonderkonten
Zu den zu erlassenden Regelungen über den Umgang mit den Bankkonten der Gemeinde gehören ggf. besondere
Regelungen zu den gemeindlichen Sonderkonten. Diese besonderen Bankkonten sind Geschäftskonten der
Gemeinde, die jedoch i.d.R. einem abgrenzten Zahlungszwecken dienen. Vielfach haben deshalb neben einem
Beschäftigten der Zahlungsabwicklung noch ein oder mehrere Beschäftigte anderer Fachbereiche der gemeindlichen
Verwaltung eine Verfügungsberechtigung über ein solches Konto inne, z.B. zur Abwicklung der den einzelnen
Beschäftigten oder Organisationseinheiten der Gemeinde gewährten Handvorschüsse. Außerdem sollte der
Umgang mit weiteren Sonderkonten, z.B. Tagesgeldkonten, Festgeldkonten u.a. ebenfalls Inhalt einer besonderen
Regelung sein.
2.2.3.2 Zu Nummer 3.2 (Unterschriften im Bankverkehr):
Die Vorgabe, dass Zahlungsaufträge von zwei Beschäftigten freizugeben sind, beruht auf einer Vielzahl von Sicherheitsgesichtspunkten.
Dies stellt nicht nur eine Vorgabe für eine sachdienliche Gestaltung des Verwaltungsablaufs
dar, sondern ist auch Ausdruck dafür, dass verpflichtende Erklärungen bzw. Zahlungen zu Lasten der
Gemeinde im Alleingang eines Beschäftigten zu vermeiden sind. Die Überweisungsaufträge und Abbuchungsaufträge
der Gemeinde, aber auch Abbuchungsvollmachten, Schecks u.a. gehören zu den Mitteln, die der Verfügung
über die Bestände auf den Geschäftskonten der Gemeinde dienen.
Die gemeindlichen Beschäftigten, die zur Unterschriftsleistung befugt sind, haben die Unterschriften regelmäßig
handschriftlich und mit ihrem vollen Familiennamen an den dafür vorgesehenen Stellen in Formularen oder Buchungsstempeln
zu leisten. Dabei soll möglichst eine Übereinstimmung mit ihrer jeweils abgegebenen Unterschriftenprobe
bestehen. Ggf. ist der Unterschrift auch der jeweilige Name des Beschäftigten in Klarschrift beizufügen.
Die Unterzeichnungsberechtigung des einzelnen Beschäftigten richtet sich dabei nach der jeweils ihm
übertragenen Unterschriftsbefugnis.
Für die Anwendung der automatisierten Datenverarbeitung bedeuten diese Vorgaben, dass nicht wie in Papierform
jeweils eine Unterschrift zu leisten ist, sondern die technischen Voraussetzungen dafür vorhanden sein
müssen, dass ein Zahllauf erst in Gang gesetzt wird, wenn dafür die Freigabe durch zwei Beschäftigte erfolgt ist.
Die Art oder Form einer solchen Freigabe ist unter Einbeziehung der Möglichkeiten des eingesetzten automatisierten
Verfahrens festzulegen. In der örtlichen Vorschrift müssen entsprechende Festlegungen getroffen werden.
Im Rahmen der automatisierten Datenverarbeitung muss die Gemeinde eigenverantwortlich über den Einsatz der
elektronischen Signatur entscheiden, z.B. ob eine "fortgeschrittene elektronische Signatur" oder eine qualifizierte
elektronische Signaturen zur Anwendung kommen soll (vgl. § 2 Nr. 2 und 3 des Signaturgesetzes - SiG).
2.2.3.3 Zu Nummer 3.3 (Umgang mit Zahlungsmitteln):
2.2.3.3.1 Allgemeines
Aus den Festlegungen in der gemeindlichen Vorschrift soll klar hervorgehen, wie die gemeindlichen Zahlungsmittel
aufbewahrt und befördert werden. Auch die Entgegennahme von Zahlungsmitteln durch Beschäftigte der Gemeinde
und durch Automaten bedarf gesonderter Bestimmungen. Dazu gehören auch Regelungen, welche Zah-
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lungen seitens der Gemeinde mit welchen Zahlungsmitteln geleistet werden dürfen. Im Rahmen ihres Zahlungsverkehrs
hat die Gemeinde grundsätzlich die Euro-Münzen und Euro-Banknoten, die gesetzliche Zahlungsmittel
sind, als Bargeld für ihre unbaren Zahlungen zu verwenden. Aber auch fremde Geldsorten sowie die Schecks
stellen Zahlungsmittel der Gemeinde dar, wobei beim Scheck dessen Übergabe oder Übersendung als Barzahlung
gilt. Zusätzlich werden als elektronische Zahlungsmittel auch die Geldkarte, die Debitkarte und die Kreditkarte
eingesetzt. Zu den örtlichen Regelungen über den Umgang mit Zahlungsmitteln gehören daher die Festlegungen,
ob ein Vorrang der unbaren Zahlungen vor den Barzahlungen besteht.
2.2.3.3.2 Aufbewahrung und Beförderung von Zahlungsmitteln
Im Rahmen ihres Zahlungsverkehrs hat die Gemeinde besondere Regelungen über die Aufbewahrung und Beförderung
von Zahlungsmitteln zu treffen. Es dient der Ordnungsmäßigkeit und der Sicherheit der Zahlungsabwicklung,
dass die Art der sicheren Aufbewahrung der gemeindlichen Zahlungsmittel und die notwendigen Sicherheitsvorkehrungen
unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse im Einzelnen in eigener Verantwortung
von der Gemeinde getroffen werden. Sie hat dabei auch die Maßnahmen zu bestimmen, durch die ein unberechtigter
Umgang mit den gemeindlichen Zahlungsmitteln verhindert werden kann.
2.2.3.3.3 Entgegennahme von Zahlungsmitteln
Im Rahmen ihres Zahlungsverkehrs hat die Gemeinde besondere Regelungen über die Entgegennahme von
Zahlungsmitteln zu treffen. Es bedarf dabei ggf. auch weiterer örtlicher Bestimmungen über Zahlstellen, Handvorschüsse
(einschließlich Sonderkonten, z.B. für Schulen), Einzahlungskassen und über Zahlungen mit Hilfe von
Automaten, soweit diese Sachverhalte örtlich gegeben sind. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die
Verteilung von Finanzmitteln auf Handvorschüsse von Beschäftigten und Sonderkonten der Gemeinde oder die
Bereithaltung und Auffüllung von Wechselgeld in Automaten keine haushaltswirtschaftlichen Zahlungen darstellen
und deshalb nicht in der gemeindlichen Finanzrechnung zu erfassen sind.
Zu einer örtlichen Regelung über die Beschaffung von Bargeld, die Durchführung von Barzahlungen sowie die
sichere Aufbewahrung von Bargeld gehört auch die Festlegung, welche Beschäftigten zum Umgang mit dem
Bargeld der Gemeinde berechtigt sind, insbesondere dann, wenn das Bargeld nicht an einer zentralen Stelle
entgegengenommen und ausgezahlt wird. Ebenso gehört dazu die Festlegung der Pflicht, die erhaltenen Einzahlungen
zu buchen und zu dokumentieren. Dabei muss von der Gemeinde in eigener Verantwortung festgelegt
werden, in welchen Fällen beim Eingang von Einzahlungen eine Quittung auszustellen ist. Es liegt zudem in der
Verantwortung der gemeindlichen Zahlungsabwicklung, die Aufgabe, Einzahlungen anzunehmen, weiter auszugestalten.
2.2.3.4 Zu Nummer 3.4 (Elektronische Zahlungsmittel und Schecks):
2.2.3.4.1 Der Einsatz von Geldkarte, Debitkarte oder Kreditkarte
Vor dem Einsatz dieser elektronischen Zahlungsmittel ist nicht nur die Entgegennahme von Einzahlungen mit
diesen Zahlungsmitteln durch Dritte zu klären, sondern auch festzulegen, wo, durch wen und mit welchen elektronischen
Zahlungsmitteln auch Auszahlungen zu Lasten der Gemeinde geleistet werden dürfen. Dabei müssen
insbesondere die örtlichen Bedürfnisse für Auszahlungen sachgerecht und zweckmäßig sein, sich im verkehrsüblichen
Rahmen bewegen und der Erfüllung gemeindlicher Aufgaben dienen. Für den Einsatz der nachfolgend
genannten elektronischen Zahlungsmittel, die von der Gemeinde verwendet werden, stellt das Gebot der Kassensicherheit
den einzuhaltenden Rahmen dar (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1229

Geldkarte
Debitkarte
Kreditkarte
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§ 31 GemHVO NRW
Elektronische Zahlungsmittel bei Gemeinden
Kartensysteme in Form eines auf der Karte einer Bank oder Sparkasse
installierten Mikrochips, der das Auf- und Abbuchen sowie die
Speicherung von elektronischen Geldeinheiten als Guthaben ermöglicht,
bei denen der Karteninhaber dem Kartenherausgeber im Voraus
den Gegenwert der auf der Karte gespeicherten Werteinheiten
bezahlt;
Kartensysteme in Form eines auf der Karte einer Bank oder Sparkasse
installierten Mikrochips oder Magnetstreifens, die dem Karteninhaber
die Möglichkeit der bargeldlosen Zahlung eröffnen, wobei
das Konto des Karteninhabers belastet wird;
Kartensysteme in Form eines auf der Karte eines Kreditkartenunternehmens
installierten Magnetstreifens, die dem Karteninhaber die
Möglichkeit der bargeldlosen Zahlung über das Kreditkartenunternehmen
eröffnen, wobei das Konto des Karteninhabers erst verzögert
unter Einbeziehung des vereinbarten Zahlungsziels belastet
wird.
Abbildung 320 „Elektronische Zahlungsmittel bei Gemeinden“
In der örtlichen Vorschrift müssen daher Verantwortlichkeiten bestimmt sowie Form und Umfang des Einsatzes
von elektronischen Zahlungsmitteln konkret abgegrenzt werden. Dazu ist auch sicherzustellen, dass die dazu
berechtigten Beschäftigten namentlich benannt werden und deren Unterschriften hinterlegt sind. Zu den zu treffenden
Regelungen gehört z.B. auch ein Verbot der Erlangung von Bargeld durch den Einsatz dieser Zahlungsmittel.
Unerlässlich ist es auch, organisatorische oder sachliche Kontrollen, unabhängig von den sonstigen Prüfungen
der Zahlungsabwicklung, vorzusehen.
2.2.3.4.2 Der Einsatz von Schecks
Der Zahlungsverkehr der Gemeinde wird neben Münzen und Banknoten auch in Form von Schecks erledigt, die
ebenfalls als Bareinzahlungen behandelt werden. Der Scheck stellt eine schriftliche Anweisung an das kontoführende
Kreditinstitut zur Zahlung von Geld oder zur Übertragung von Guthaben (Verrechnung) dar. Die Gemeinde
hat daher auch den Umgang mit von ihr angenommenen Schecks zu regeln, z.B. dass Schecks nur dann als
Einzahlung angenommen werden dürfen, wenn sie innerhalb der Vorlagefrist dem bezogenen Kreditinstitut vorgelegt
werden können. Von der Gemeinde angenommene Schecks sollen unverzüglich als Verrechnungschecks
behandelt und eingelöst werden. Sie soll aber auch die Einlösung von Schecks überwachen, denn mit der Vorlage
des Schecks bei einem Kreditinstitut ist die Gemeinde noch nicht im Besitz der aus der Vorlage entstehenden
Gutschrift. In diesem Zusammenhang sollte von der Gemeinde regelmäßig bestimmt werden, dass auf angenommene
Schecks keine Geldbeträge in bar ausgezahlt werden dürfen.
2.2.3.5 Zu Nummer 3.5 (Anlage nicht benötigter Zahlungsmittel):
2.2.3.5.1 Allgemeines
Die Bestimmungen in der örtlichen Vorschrift müssen sich auch auf die Anlage nicht benötigter Zahlungsmittel
beziehen. Dieses erfordert die Festlegungen von Informationspflichten für alle Organisationseinheiten der gemeindlichen
Verwaltung sowie der Stellen einzuführen, die ihren Zahlungsverkehr durch die gemeindliche Finanzbuchhaltung
(Zahlungsabwicklung) erledigen lassen. Die Regelungen über die Anlage nicht benötigter Zah-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1230

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§ 31 GemHVO NRW
lungsmittel werden zudem durch die Verpflichtung der Gemeinde zur Sicherstellung der Liquidität (vgl. § 75 Abs.
6 GO NRW) sowie zu einer angemessenen Liquiditätsplanung (vgl. § 89 Abs. 1 GO NRW) bestimmt. Außerdem
darf bei der Gestaltung der Vorschrift die Verpflichtung der Gemeinde nicht außer Acht gelassen werden, durch
geeignete Maßnahmen sicherzustellen, dass die gemeindlichen Ansprüche vollständig erfasst, rechtzeitig geltend
gemacht und eingezogen und Verpflichtungen der Gemeinde erst bei ihrer Fälligkeit erfüllt werden.
2.2.3.5.2 Der Rahmen der Anlage von Geldmitteln
Der Rahmen der Anlage von Geldmitteln, die nicht zur Sicherung der Liquidität und zur Zahlungsabwicklung benötigt
werden, wird einerseits durch die Vorschrift des § 90 Abs. 2 Satz 2 der Gemeindeordnung (GO) bestimmt.
Danach gilt, dass bei Geldanlagen auf eine ausreichende Sicherheit zu achten ist und sie einen angemessenen
Ertrag erbringen sollen. Er wird andererseits durch die Verpflichtungen zur Sicherstellung der Liquidität (§ 75 GO)
und einer angemessenen Liquiditätsplanung (§ 89 GO) bestimmt, nach denen die angelegten Mittel für ihren
Zweck rechtzeitig verfügbar sein müssen. Danach kommt im Zweifel bei der Anlage von Geldmitteln dem Gesichtspunkt
der Sicherheit Vorrang vor einem evtl. höheren Ertrag zu.
Die hervorgehobene Bedeutung der Sicherheit bei der Geldanlage lässt aber auch zu, dass eine Gemeinde im
Einzelfall auch Teile davon nach besonderen Anlagegrundsätzen anlegt. Um einem spekulativen Charakter vorzubeugen,
kommt dies nur bei langfristig anzulegenden Geldmitteln in Betracht. Kurzfristig benötigte Geldmittel
zur Zahlungsabwicklung sind dafür grundsätzlich ungeeignet. Ob und welche darüber hinausgehenden Geldmittel
für eine mittel- und langfristige Geldanlage in Betracht kommen, kann nur im Einzelfall entschieden werden. Maßgeblich
dafür ist eine vorausschauende Gesamtschau im Rahmen der Liquiditätsplanung und der sich abzeichnenden
Entwicklung der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde.
Auf dieser Grundlage können von der Gemeinde nicht benötigte Geldmittel bei einer Verzinsung zu marktüblichen
Konditionen nach Maßgabe des § 54 Abs. 1 und 2 des Gesetzes über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen
(VAG) in Verbindung mit § 1 Abs. 1 Nr. 15 der Verordnung über die Anlage des gebundenen Vermögens
von Versicherungsunternehmen (AnlV) in Spezialfonds nach dem Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften
(KAGG) angelegt werden (vgl. Runderlass des Innenministeriums vom 25.01.2005 (SMBl. NRW 641). Dabei ist
zu beachten, dass der Begriff „Spezialfonds“ ist „Spezial-Sondervermögen“ geändert worden und durch die Vorschrift
des § 2 Abs. 3 S. 1 des Investmentgesetzes (InvG) bestimmt wird. Es sind danach „Sondervermögen“,
deren Anteile auf Grund schriftlicher Vereinbarungen mit der Kapitalanlagegesellschaft von Anlegern, die nicht
natürliche Personen sein dürfen, gehalten werden.
Die Gemeinde hat zur Vorbereitung der Entscheidung über die Anlage von Geldmitteln in Spezial-
Sondervermögen Anlageziele bzw. Schwerpunkte und Kriterien für die Auswahl der Kapitalanlagegesellschaft
unter Berücksichtigung der örtlichen Bedürfnisse zu bestimmen und die notwendigen Informationen über die
Qualität des Fondsmanagements der Kapitalanlagegesellschaft einzuholen. Dieses enthält insbesondere die
Verpflichtung für die Gemeinde, sich selbst Kenntnisse über Sicherheit, Risiken und die Rentabilität der vorgesehenen
Geldanlage im Vergleich mit anderen Anlagemöglichkeiten zu verschaffen.
Unter Einbeziehung des § 90 GO ist außerdem darauf zu achten, dass zur Werterhaltung des angelegten Geldes
das Portfolio des Spezialfonds überwiegend Schuldverschreibungen öffentlicher Emittenten in Euro enthält und
der Spezialfonds keine Fremdwährungsanleihen enthalten soll. Bei der Anlage in Aktien und anderen Risikopapieren
(Anlagen gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit § 1 Abs. 1 Nr. 9, 10, 12 und 13 1. Halbsatz Buchstabe
a) der Anlageverordnung) im Rahmen von Spezialfonds ist das besondere Ertrags-Risiko-Profil dieser Anlageformen
zu beachten. Der Anteil dieser in Spezialfonds angelegten Mittel darf 35 % des Wertes des Sondervermögens
nicht überschreiten. Die Entscheidung für diese Anlageformen ist mit den örtlichen Bedürfnissen in Einklang
zu bringen. Diese Anlage von Geldmitteln erfordert zudem die „Kontrolle“ der Tätigkeit der beauftragten Kapital-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1231

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§ 31 GemHVO NRW
anlagegesellschaft, d.h. die Einholung von „begleitenden Informationen“ über die Anlageformen, Qualität der
Anlagen und zeitlichen Festlegungen. Es ist nicht ausreichend, diese Kontrolle nur einmal jährlich vorzunehmen.
2.2.3.6 Zu Nummer 3.6 (Aufnahme und Rückzahlung von Krediten zur Liquiditätssicherung):
Dem Gebot, die Zahlungsfähigkeit sicherzustellen, kann die Gemeinde nur nachkommen, wenn es ihr ermöglicht
wird, zur rechtzeitigen Leistung ihrer Auszahlungen Kredite zur Liquiditätssicherung aufzunehmen. Daher ist der
Höchstbetrag der Kredite zur Liquiditätssicherung in der Haushaltsatzung festzusetzen (vgl. § 78 Abs. 2 Nr. 3
i.V.m. § 89 GO NRW). Diese Kredite stellen für die Gemeinde kurzfristiges Fremdkapital dar, das ihr in Form von
einzelnen kurzfristigen Krediten oder als Überziehungs- oder Kontokorrentkredit zur Verfügung gestellt wird. Der
jahresbezogene Höchstbetrag der Kredite zur Liquiditätssicherung stellt eine örtliche Schätzgröße aus den Erfahrungswerten
der Gemeinde dar. Diese Ermächtigung in der Haushaltssatzung beinhaltet das Recht, jeweils bei
Bedarf innerhalb des Haushaltsjahres die notwendigen Kredite zur Liquiditätssicherung im von Rat gesetzten
Rahmen aufzunehmen, der aber nicht überschritten werden darf. Die Gemeinde muss durch Festlegungen in der
örtlichen Vorschrift die dazu notwendigen Ausgestaltungen treffen. Dies erfordert andererseits auch Informationspflichten
für alle Organisationseinheiten der gemeindlichen Verwaltung sowie der Stellen einzuführen, die ihren
Zahlungsverkehr durch die gemeindliche Zahlungsabwicklung erledigen lassen.
2.2.3.7 Zu Nummer 3.7 (Fremde Finanzmittel):
Die Gemeinden wickeln vielfach auf Grund gesetzlicher Vorgaben oder freiwilliger Vereinbarungen Zahlungsgeschäfte
für andere Institutionen ab. Die Gemeinde muss dafür Sorge tragen, dass ihr aus der Zahlungsabwicklung
für Dritte keine unvertretbaren Aufwendungen, z.B. aus der zwingenden Durchführung von Auszahlungen, entstehen.
Da auch in diesen Fällen die ordnungsmäßige Buchführung einen geeigneten Nachweis erfordert, ist eine
örtliche Regelung erforderlich. Zu einer solchen Regelung gehört u.a., in welcher Form die gesonderten Nachweise
für durchlaufende Finanzmittel zu führen sind, so dass die der Gemeinde von Dritten zur Verfügung gestellten
Finanzmittel in die gemeindliche Finanzrechnung aufgenommen werden können, soweit sie sich noch im Verfügungsbereich
der Gemeinde befinden, z.B. als liquide Mittel auf den gemeindlichen Bankkonten.
2.2.4 Zu Nummer 4 (Sicherheit und Überwachung der Finanzbuchhaltung):
2.2.4.1 Zu Nummer 4.1 (Verbot bestimmter Tätigkeiten in Personalunion):
Unter Sicherheitsgesichtspunkten ist auch das Verwandtschaftsverbot zwischen bestimmten Beschäftigten in der
Gemeindeverwaltung zu sehen. Das Gebot In § 93 Abs. 5 GO NRW gilt für den Verantwortlichen der Finanzbuchhaltung
und seinen Stellvertreter, die nicht nur Verantwortliche für die Buchführung, sondern gleichzeitig
auch Verantwortliche für die Zahlungsabwicklung sind. Es ist beim Verwandtschaftsverbot zu beachten, dass
dieses nicht nur bei einer Verbindung durch eine Ehe gilt, sondern auch auf diejenigen Personen Anwendung
findet, die durch eine Lebenspartnerschaft nach dem Lebenspartnerschaftsgesetz verbunden sind. Weil das Verbot
insgesamt gesehen mögliche Interessenkonflikte durch persönliche Bindungen von vornherein ausschließen
soll, müssen entsprechende örtliche Regelungen geschaffen werden.
2.2.4.2 Zu Nummer 4.2 (Sicherheitseinrichtungen):
Die Festlegungen in der örtlichen Vorschrift müssen gewährleisten, dass die notwendigen Sicherheitseinrichtungen
zum Schutz der Beschäftigten geschaffen und funktionsfähig gehalten werden. Dazu ist auch das Verbot zu
zählen, dass Anlagen und Einrichtungen oder andere technische Hilfsmittel nicht unbefugt benutzt werden dürfen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1232

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§ 31 GemHVO NRW
Nicht zuletzt gehört dazu, dass die notwendigen Vorkehrungen für die Aufbewahrung von Wertgegenständen zu
treffen sind.
2.2.4.3 Zu Nummer 4.3 (Aufsicht und Kontrolle über die Finanzbuchhaltung):
Die Festlegung in der Vorschrift über die örtliche Aufsicht und Kontrolle soll sich nicht allein auf die gemeindliche
Finanzbuchhaltung beziehen, sondern speziell auf die Einhaltung der Vorgaben für die örtliche Abwicklung der
Buchführung und Zahlungsabwicklung. Dabei sollen nicht nur die Grundsätze der Ordnungsmäßigkeit ausreichende
Beachtung finden, sondern auch die Grundsätze Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit (vgl. § 75 Abs. 1 GO
NRW). Es sind aber auch die Zuständigkeit und der Umfang der örtlichen Aufsicht und Kontrolle zu bestimmen,
die im Einklang mit den Vorgaben nach § 31 Abs. 4 GemHVO NRW stehen muss. So darf z.B. die Aufsicht und
Kontrolle über die Buchführung und die Zahlungsabwicklung so einschränkend gestaltet werden, dass die Funktionalität
der Finanzbuchhaltung der Gemeinde gefährdet wird.
2.2.4.4 Zu Nummer 4.4 (Regelmäßige und unvermutete Prüfungen):
Aus dem örtlichen Regelwerk muss erkennbar sein, ob die örtliche Rechnungsprüfung dauernd die Zahlungsabwicklung
der Gemeinde (vgl. § 103 Abs. 1 Nr. 5 GO NRW) überwacht. Findet derartige Prüfungen unregelmäßig
statt, muss die Durchführung mindestens einer unvermuteten Prüfung festgelegt werden. Es sollte im Regelungswerk
auch zum Ausdruck kommen, ob und ggf. wann Dritte eine unvermutete oder regelmäßige Prüfung
durchführen sollen, z.B. die Gemeindeprüfungsanstalt NRW. In Ausführung des § 30 Abs. 5 GemHVO NRW
muss gewährleistet werden, dass die Zahlungsabwicklung der Gemeinde mindestens einmal jährlich unvermutet
geprüft wird. Diese Prüfung ist u.a. aus Sicherheitsgesichtspunkten erforderlich. Die Bürgermeisterin oder der
Bürgermeister haben im Rahmen ihrer Aufsicht über die Finanzbuchhaltung (vgl. § 31 Abs. 4 GemHVO NRW)
nicht nur die grundsätzlichen Regelungen darüber, sondern auch die Prüfungszeitpunkte zu bestimmen, mit denen
aus dem Zweck der unvermuteten Prüfungen heraus ein Überraschungseffekt verbunden sein muss.
2.2.4.5 Zu Nummer 4.5 (Beteiligung der örtlichen Rechnungsprüfung):
Die örtliche Rechnungsprüfung hat nach § 103 Abs. 1 Nr. 5 GO NRW die gesetzliche Aufgabe, eine dauernde
Überwachung der Zahlungsabwicklung vorzunehmen. Diese Pflichtaufgabe ist aus Sicherheitsgesichtspunkten
heraus grundsätzlich notwendig, denn es ist nicht ausreichend, nur einmal jährlich die Zahlungsabwicklung der
Gemeinde zu prüfen. Als unabhängige Stelle ist die örtliche Rechnungsprüfung aber auch gut geeignet, die gesetzliche
Aufgabe „laufende Prüfung der Vorgänge in der Finanzbuchhaltung“ zu erledigen (vgl. § 103 Abs. 1 Nr.
4 GO NRW). Die Festlegung in der örtlichen Vorschrift muss die Erledigung dieser Aufgaben durch die örtliche
Rechnungsprüfung sicherstellen.
2.2.4.6 Zu Nummer 4.6 (Beteiligung des Kämmerers):
Die Regelung in Absatz 4 dieser Vorschrift bestimmt die Zuständigkeit für die Aufsicht über die Finanzbuchhaltung
und ordnet diese der Bürgermeisterin oder dem Bürgermeister zu. Diese können ihre Aufsichtspflichten aber
auch Dritten übertragen. Dazu wird z.B. in der Vorschrift bestimmt „Ist eine Kämmerin oder ein Kämmerer
bestellt, so hat sie oder er die Aufsicht über die Finanzbuchhaltung“ inne. Mit dieser Regelung wird gesetzlich
vorgegeben, dass abweichend von Satz 1 die Kämmerin oder der Kämmerer die Aufsicht über die gemeindliche
Finanzbuchhaltung innehat, wenn sie bestellt worden sind. In diesen Fällen ist die Ergänzung der Zuständigkeitsregelung
wichtig, denn es muss klargestellt sein, dass der Kämmerer der Gemeinde nicht die Aufsicht über die
Finanzbuchhaltung innehaben kann, wenn er gleichzeitig der Leiter der gemeindlichen Finanzbuchhaltung ist. Die
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1233

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§ 31 GemHVO NRW
Ausfüllung dieser gesetzlichen Zuständigkeitsregelung muss im örtlichen Regelungswerk der Gemeinde enthalten
sein.
2.2.5 Zu Nummer 5 (Verwahrung und Aufbewahrung):
2.2.5.1 Die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen
Aus Sicherheitsgründen sowie für Auskunfts- und Prüfungszwecke muss nicht nur sichergestellt sein, dass die
haushaltswirtschaftlichen Unterlagen der Gemeinde innerhalb der verbindlichen Aufbewahrungsfristen in unveränderter
Form lesbar gemacht werden können, sondern dass auch die Dokumentationen sowie die Programme
und Programmdokumentationen aus der automatischen Datenverarbeitung, sofern sie für die Lesbarkeit der gemeindlichen
Unterlagen in dieser Zeit benötigt werden, aufbewahrt werden. Entsprechend den Festlegungen in
dieser Vorschrift sind örtliche Regelungen über die Aufbewahrung hinsichtlich Ort und Zeit sowie der Nutzung des
archivierten Gutes zu treffen. Eine Richtlinie könnte eine Vielzahl von örtlichen Tatbeständen regeln (vgl. Abbildung).
Regelungssachverhalte für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen
Welche gemeindlichen Geschäftsunterlagen sind aufbewahrungspflichtig?
In welcher Form sind die gemeindlichen Geschäftsunterlagen aufzubewahren?
Nach welchen Ordnungskriterien ist zu archivieren?
Die Form der Kennzeichnung aufbewahrungspflichtiger Geschäftsunterlagen.
Die Berechtigung zum Empfang archivierter Geschäftsunterlagen.
Die Sicherung der Rückgabe der archivierten Geschäftsunterlagen.
Die Freigabe zur Vernichtung archivierter Geschäftsunterlagen.
Die verantwortlichen Zuständigkeiten.
Abbildung 321 „Regelungssachverhalte für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen“
Derartige Richtlinien dienen u.a. auch der Dokumentation der Ordnungsmäßigkeit der Aufbewahrung von haushaltswirtschaftlichen
Unterlagen der Gemeinde. Für die Gemeinde bietet es sich an, zu ihrer Richtlinie eine Übersicht
beizufügen, mit der ein Überblick über die einzuhaltenden Aufbewahrungsfristen gegeben wird. In einer
solchen Übersicht wäre dann zu jeder möglichen Belegart bei der Gemeinde eine Aufbewahrungsfrist festzusetzen
und den Beschäftigten der Gemeinde bekannt zu geben.
2.2.5.2 Die Verwahrung und Verwaltung von Wertgegenständen
Entsprechend der Vorschrift müssen von der Gemeinde örtliche Vorgaben über die Annahme und die Aufbewahrung
von Wertgegenständen sowie deren Ausgabe am Ende der Aufbewahrungszeit einschließlich eines Nachweises
über die Aufbewahrung gemacht werden. Die örtlichen Regelungen haben aber auch Bestimmungen über
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1234

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§ 31 GemHVO NRW
die die Verwaltung der Wertgegenstände, d.h. über die verwaltungsmäßigen Zuständigkeiten, z.B. wer zur Entscheidung
befugt ist, ob und welche Wertgegenstände verwahrt werden sollen, zu enthalten. Aber auch über die
Art der aufzubewahrenden Wertgegenstände besteht regelmäßig ein Regelungsbedarf.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass neben den Wertgegenständen, die der Gemeinde gehören, und
von ihr wegen des gemeindlichen Verwaltungshandelns aufzubewahren sind, z.B. Personalausweise, Pässe
usw., auch Wertgegenstände zur Verwahrung in Betracht kommen, die von Dritten als Sicherheit gegenüber der
Gemeinde hinterlegt werden und daher ggf. nur vorübergehend durch die Gemeinde aufzubewahren sind. Ebenso
ist in den örtlichen Bestimmungen festzulegen, welche Einzelangaben in den Nachweis zur Aufbewahrung
enthalten sein müssen, damit sich nicht nur die Entgegennahme von Wertgegenständen und deren Aufbewahrungsort,
sondern auch deren Herausgabe noch nachträglich feststellen und nachvollziehen lässt.
3. Zu Absatz 3 (Weitere Aufgaben der Zahlungsabwicklung):
Nach der Vorschrift können gemeindliche Beschäftigte, denen die Abwicklung von Zahlungen obliegt, mit der
Stundung, Niederschlagung und Erlass von gemeindlichen Ansprüchen beauftragt werden, wenn diese Aufgabenübertragung
der Verwaltungsvereinfachung dient und eine ordnungsgemäße Erledigung gewährleistet ist. Der
Gemeinde kann auf Grund dieser Vorschrift entscheiden, ob sie aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung bei
Beschäftigten, denen die Abwicklung von Zahlungen obliegt, gleichzeitig die Entscheidung über eine Stundung,
Niederschlagung oder den Erlass von gemeindlichen Ansprüchen überträgt. In der gemeindlichen Zahlungsabwicklung
als Aufgabenbereich der Finanzbuchhaltung werden vielfach zutreffende Informationen über die gemeindlichen
Schuldner vorliegen, denn diesem Aufgabenbereich obliegen nach § 30 Abs. 1 S. 3 GemHVO NRW
das Mahnwesen und die Zwangsvollstreckung der Gemeinde. Daher besteht hier nicht nur ein umfassender Tätigkeitsbereich
hinsichtlich der Durchsetzung der gemeindlichen Ansprüche, sondern es dürften dadurch auch die
notwendige Überwachung sowie Kontrollen möglich werden.
In diesem Zusammenhang ist zudem zu berücksichtigen, dass die Gemeinde durch geeignete Maßnahmen ihre
Ansprüche vollständig zu erfassen, rechtzeitig geltend zu machen und einzuziehen hat (vgl. § 23 Abs. 3 GemH-
VO NRW). Bei einer solchen Beauftragung von Beschäftigten der Gemeinde bedarf es notwendiger Weise einer
besonderen Aufsicht im Sinne des Absatzes 4 dieser Vorschrift, weil im Rahmen der zusammengefassten Aufgabenerledigung
auf eine personelle Trennung nach dem Prinzip des § 30 Abs. 3 GemHVO NRW verzichtet wird.
Ob die Gemeinde im Einzelfall von dieser Regelung Gebrauch macht und bisher getrennte Aufgabenbereiche
zusammenführt, ist von ihr unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse in eigener Verantwortung zu entscheiden.
Wegen der sachlichen Nähe der Aufgaben und die vorliegenden Kenntnisse über die Sachverhalte bei
den einzelnen Schuldner der Gemeinde ist die Regelung als zweckmäßig und angemessen anzusehen.
4. Zu Absatz 4 (Aufsicht über die Finanzbuchhaltung):
4.1 Zu Satz 1 (Aufsicht als Aufgabe des Bürgermeisters):
Die Regelung bestimmt die Zuständigkeit für die Aufsicht über die Finanzbuchhaltung und ordnet diese dem Bürgermeister
zu. Aus der Aufgabe des Bürgermeisters, verantwortlich für die Leitung und Beaufsichtigung des Geschäftsgangs
der gesamten Verwaltung zu sein, leitet sich die Pflicht zur Überwachung der Finanzbuchhaltung,
wie auch der anderen Dienststellen der Verwaltung ab (vgl. § 62 Abs. 1 S. 2 GO NRW). Die Verantwortung des
Bürgermeisters wird durch diese Vorschrift noch einmal ausdrücklich festgestellt. Dieser Bestimmung steht nicht
entgegen, dass die laufende Prüfung der Vorgänge in der Finanzbuchhaltung eine Aufgabe der örtlichen Rechnungsprüfung
ist. In beiden Fällen handelt es sich um rechtliche Ermächtigungen, die getrennt voneinander zu
betrachten ist. Gleichwohl wirken sie zusammen, denn die Bürgermeisterin oder der Bürgermeister kann sich zur
Durchführung seiner Aufsicht auch der örtlichen Rechnungsprüfung bedienen und dieser Kontrollaufgaben über-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1235

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§ 31 GemHVO NRW
tragen. Sie oder er behält bei einer solchen Beauftragung seine Aufsichtspflichten. Diese Beauftragung der örtlichen
Rechnungsprüfung durch den Bürgermeister steht im Zusammenhang mit seiner Befugnis nach § 103 Abs.
3 GO NRW.
4.2 Zu Satz 2 (Delegation der Aufsicht):
Nach der Vorschrift kann die Bürgermeisterin oder der Bürgermeister die Aufsicht über die gemeindliche Finanzbuchhaltung
einer Beigeordneten oder einem Beigeordneten oder einer oder einem sonstigen Beschäftigten
übertragen, der oder dem nicht die Abwicklung von Zahlungen obliegt. Wegen der unterschiedlichen Größe und
Organisation der Gemeinde ist es sachgerecht, die Aufsicht delegieren zu können. In den Fällen, in denen in der
Gemeinde eine solche Delegation erfolgen soll, ist von der Gemeinde die Festlegung in Satz 3 der Vorschrift zu
beachten. Eine Delegation der Aufsicht über die gemeindliche Finanzbuchhaltung kann daher einer Beigeordneten
oder einem Beigeordneten oder einer oder einem sonstigen Beschäftigten nur übertragen werden, wenn in
der Gemeinde keine Kämmerin oder ein Kämmerer bestellt worden ist, denn dann hat sie oder er die Aufsicht
über die Finanzbuchhaltung der Gemeinde.
4.3 Zu Satz 3 (Aufsicht als Aufgabe des Kämmerers):
4.3.1 Gesetzliche Zuständigkeit bei Bestellung des Kämmerers
Die Aufsicht über die gemeindliche Finanzbuchhaltung obliegt der Kämmerin oder dem Kämmerer, wenn sie oder
er für die Ausübung dieser Funktion bestellt worden ist, denn es ist in der Vorschrift gesetzlich bestimmt worden,
dass abweichend von Satz 1 der Vorschrift die Kämmerin oder der Kämmerer der Gemeinde die Aufsicht über die
gemeindliche Finanzbuchhaltung inne hat, wenn sie oder er dazu bestellt worden sind. Durch die benannten
gesetzlichen Zuständigkeitsregelungen für den Bürgermeister (in Satz 1) und den Kämmerer (in Satz 3) wird die
Aufgabe der Aufsicht über die gemeindliche Finanzbuchhaltung als eine organgleiche Handlung bewertet.
Die Aufsicht über die gemeindliche Finanzbuchhaltung kann daher auch von einer oder einem Beigeordneten
ausgeübt werden, die oder der nach § 71 Abs. 4 GO NRW zur Kämmerin oder zum Kämmerer bestellt worden ist.
Nach § 71 Abs. 4 GO NRW besteht für die kreisfreien Städte die Verpflichtung, einen Beigeordneten als Stadtkämmerer
zu bestellen. Ist dort ein Kämmerer bestellt, hat dieser die Zuständigkeit und das Recht, alle Aufgaben
durchzuführen, die ihm durch die Gemeindeordnung und die Gemeindehaushaltsverordnung zugewiesen sind.
4.3.2 Keine Aufsichtsbefugnis des Kämmerers
4.3.2.1 Aufsichtsbefugnisse nicht bei einer Beauftragung
In den kreisangehörigen Gemeinden kann ein Kämmerer bestellt oder beauftragt werden. Ist in einer Gemeinde
der Kämmerer vom Bürgermeister beauftragt worden, kann dieser Kämmerer, bedingt durch die in der Vorschrift
enthaltene Vorgabe der Bestellung, nicht die Aufsicht über die gemeindliche Finanzbuchhaltung ausüben. Diese
Aufsicht steht nur einer bestellten Kämmerin oder einem bestellten Kämmerer zu. Es ist haushaltsrechtlich gesehen
sachgerecht und vertretbar wie bei der Ausübung von finanzwirksamen Rechten, z.B. beim Erlass einer
Haushaltssperre nach § 24 GemHVO NRW, eine qualitative Unterscheidung bei der Aufsicht über die gemeindliche
Finanzbuchhaltung zu machen und bei beauftragten Kämmerern nur den Bürgermeister die organgleichen
Rechte ausüben zu lassen. Die Tätigkeit des Kämmerers im Rahmen einer Beauftragung durch den Bürgermeister
kann für das sonstige haushaltswirtschaftliche Handeln der Gemeinde ausreichend sein. Daher ist die Bestellung
oder die Beauftragung einer Kämmerin oder eines Kämmerers immer unter örtlichen Gesichtspunkten und
Bedürfnissen abzuwägen. Die Entscheidung des Bürgermeisters darüber ist dem Rat zur Kenntnis zu geben.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1236

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 31 GemHVO NRW
4.3.2.2 Aufsichtsbefugnisse nicht als Verantwortlicher der Finanzbuchhaltung
Im Rahmen der gesetzlichen Zuständigkeitsregelung wird klargestellt, dass der Kämmerer nicht die Aufsicht über
die Finanzbuchhaltung der Gemeinde innehaben kann, wenn er als Verantwortlicher für die Finanzbuchhaltung
der Gemeinde bestellt und damit als Leiter der gemeindliche Finanzbuchhaltung tätig ist (vgl. § 93 Abs. 2 GO
NRW). Die Befugnis nach Absatz 2 der Vorschrift, einzelne sachbezogene Verantwortlichkeiten festzulegen,
bleibt dabei unberührt. Zu den weiteren Aufgaben des Kämmerers sowie zu seinen Rechten siehe auch Erläuterung
Nr. 7 zu § 80 GO NRW.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1237

1. Allgemeines
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
5. Abschnitt GemHVO NRW
Fünfter Abschnitt
Vermögen und Schulden
Die Vermögenserfassung und Vermögensbewertung bilden die Grundlage für die jährlich aufzustellende Bilanz
der Gemeinde. In Übereinstimmung mit dem IMK-Beschluss der Länder vom 21.11.2003 regelt § 91 Abs. 2 Nr. 1
GO NRW, dass für die Bewertung im „Dauerbetrieb“ für neu erworbene Vermögensgegenstände die Anschaffungs-
und Herstellungskosten zu Grunde zu legen sind. Auf dieser Grundlage werden durch die Vorschriften
dieses Abschnitts die einzuhaltenden Rahmenbedingungen näher bestimmt.
Dieser Abschnitt enthält daher Vorschriften über die allgemeinen Bewertungsanforderungen, Wertansätze für
Vermögensgegenstände und Bewertungsvereinfachungsverfahren), die im Rahmen des Jahresabschlusses für
den Ansatz des Vermögens und der Schulden der Gemeinde in ihrer Bilanz zu beachten sind. Er enthält aber
auch die erforderlichen Vorgaben und Grundsätze, nach denen die Gemeinde ihre abnutzbaren Vermögensgegenstände
abschreiben soll und nach denen sie die notwendigen Rückstellungen bilden und bemessen muss.
2. Vorschriften zum gemeindlichen Vermögen und zu den Schulden
2.1 Die Gesamtübersicht über die Vorschriften
Zum gemeindlichen Vermögen und zu den Schulden der Gemeinde enthält der 5. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung
folgende Vorschriften (vgl. Abbildung).
Haushaltsrechtliche Vorschriften im 5. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung
Fünfter Abschnitt
Vermögen und Schulden
§ 32 Allgemeine Bewertungsanforderungen
§ 33 Wertansätze für Vermögensgegenstände
§ 34 Bewertungsvereinfachungsverfahren
§ 35 Abschreibungen
§ 36 Rückstellungen
Abbildung 322 „Haushaltsrechtliche Vorschriften im 5. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung“
2.2 Die Vorschriften im Einzelnen
Der fünfte Abschnitt der Gemeindhaushaltsverordnung enthält zum gemeindlichen Vermögen und zu den Schulden
der Gemeinde im Einzelnen folgende Vorschriften:
- § 32 Allgemeine Bewertungsanforderungen
Maßgebend für alles sind die objektiven Verhältnisse am Abschlussstichtag. Die Gemeinde muss den Wert
festlegen, zu dem der einzelne Vermögensgegenstand zu aktivieren und die einzelnen gemeindlichen Schulden
zu passivieren sind. Für einen Ansatz in der gemeindlichen Bilanz müssen zudem die Voraussetzungen
für eine abstrakte und für eine konkrete Bilanzierungsfähigkeit erfüllt sein.
Entsprechend sind die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Gemeinde zu prüfen. Es ist festzustellen, ob diese
die Definition für Vermögen oder Schulden der Gemeinde erfüllen. Dazu dienen die in dieser Vorschrift
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1238

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
5. Abschnitt GemHVO NRW
enthaltenen einzelnen allgemeinen Bewertungsanforderungen. Sie sind damit ein Teil der durch haushaltsrechtliche
Vorschriften umgesetzten Grundsätze für das NKF.
- § 33 Wertansätze für Vermögensgegenstände
Das gemeindliche Vermögen dient der Erfüllung öffentlicher Aufgaben. Die Gemeinde hat deshalb ihre Vermögensgegenstände
so zu verwalten, dass die Gemeindefinanzen gesund bleiben (vgl. § 10 GO NRW). Das
Haushaltsrecht schreibt für den Jahresabschluss eine Bilanz als umfassende Vermögensrechnung vor, bei
der das Vermögen und die Schulden grundsätzlich nach der zivilen Rechtslage zu bilanzieren sind, so dass
Forderungen beim Anspruchberechtigten zu aktivieren und Verbindlichkeiten beim Schuldner zu passivieren
sind. Dafür sind die in dieser Vorschrift enthaltenen Regelungen geschaffen worden.
- § 34 Bewertungsvereinfachungsverfahren
Die gemeindlichen Vermögensgegenstände sind grundsätzlich einzeln zu bewerten. Auf Grund von Wirtschaftlichkeits-,
Realisierbarkeits- oder Praktikabilitätsgründen ist es aber erforderlich, sachgerechte Bewertungsvereinfachungen
zur Anwendung kommen zulassen. Ergänzend zu den §§ 32 und 33 GemHVO NRW
werden deshalb Bewertungsvereinfachungsverfahren, die den Regelungen des Handelsgesetzbuches entsprechen,
durch diese Vorschrift zugelassen. Bei der Inanspruchnahme von Bewertungsvereinfachungen ist
der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Bewertungszwecks zu beachten.
- § 35 Abschreibungen
Die Anwendung des Ressourcenverbrauchskonzepts durch die Gemeinden erfordert, die Vermögensgegenstände
des Sachanlagevermögens unter Berücksichtigung ihrer Wertminderung durch Abnutzung, Verschleiß,
technischen Fortschritt o.ä. in der jährlichen Bilanz der Gemeinde anzusetzen. Dadurch soll sowohl die Vermögens-
als auch die Finanzierungssituation der Gemeinde möglichst unverfälscht wieder gespiegelt werden.
Die Darstellung der Wertminderung des Sachanlagevermögens erhält die Aussagekraft der Bilanz.
Gleichzeitig wird der durch die Abnutzung eines Vermögensgegenstandes entstehende tatsächliche Ressourcenverbrauch
im Haushaltsjahr im Rahmen des Ergebnisplans und der Ergebnisrechnung des betreffenden
Produktbereichs als Aufwand abgebildet bzw. nachgewiesen. Die flächendeckende Ermittlung und Buchung
von Abschreibungen als Wertminderungen des Sachanlagevermögens sind somit notwendig. Die Vornahme
von Abschreibungen muss den GoB entsprechen. Unter dem Begriff „Abschreibungen“ wird daher der
Betrag verstanden, der bei Vermögensgegenständen der Gemeinde die eingetretene Wertminderung erfasst
und als Aufwand in der jährlichen Ergebnisrechnung zu erfassen ist.
- § 36 Rückstellungen
Rückstellungen sind für bestimmte Verpflichtungen der Gemeinde in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen,
soweit diese am Abschlussstichtag der Fälligkeit oder der Höhe nach ungewiss sind und der dazugehörige
Aufwand der Verursachungsperiode zugerechnet werden muss. Dies setzt ein „verpflichtendes Ereignis“ voraus,
das als Kriterium erfüllt sein muss. Ein solches Ereignis schafft eine rechtliche oder faktische Verpflichtung
für die Gemeinde, auf Grund dessen sie keine rechtliche Alternative zur Erfüllung der Verpflichtung hat.
Rückstellungen dürfen daher erst gebildet werden, wenn alle Kriterien erfüllt sind.
Rückstellungen stellen kein Eigenkapital der Gemeinde dar, sie sind vielmehr dem in der gemeindlichen Bilanz
abzubildenden Fremdkapital zuzuordnen und stellen eine Ergänzung der Verbindlichkeiten der Gemeinde
dar. Unter Beachtung des § 88 GO NRW und in Anlehnung an das Handelsrecht darf die Gemeinde nur
für die Zwecke Rückstellungen bilden, die in dieser Vorschrift abschließend bestimmt worden sind.
Wird von der Gemeinde die einzelne Rückstellung nach dem Nominalwertprinzip (soweit keine andere Vorgabe
besteht, z.B. mit dem Barwert) richtig bemessen bzw. bewertet, ist sie bei Eintritt der aus ihrer Verpflichtung
zu erbringenden Leistungen ergebnisneutral ganz oder teilweise aufzulösen bzw. herab zu setzen.
Ist die Rückstellung zu hoch bemessen worden, ist der nicht benötigte Teil als Ertrag in der Ergebnisrech-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1239

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5. Abschnitt GemHVO NRW
nung zu erfassen. Ist die Rückstellung zu niedrig bemessen worden, stellt der fehlende Teil Aufwendungen in
der Ergebnisrechnung dar.
3. Gemeindliche Bilanz als umfassende Vermögensrechnung
Das gemeindliche Vermögen dient der Erfüllung öffentlicher Aufgaben. Die Gemeinde hat deshalb ihre Vermögensgegenstände
so zu verwalten, dass die Gemeindefinanzen gesund bleiben (vgl. § 10 GO NRW). Zum Vermögen
der Gemeinde im haushaltsrechtlichen Sinn ist die Gesamtheit aller Sachen und Rechte, die der Gemeinde
gehören oder zustehen oder sie wirtschaftlicher Eigentümer ist, soweit diese nicht auf Grund ausdrücklicher
Vorschriften gesondert zu behandeln sind, zu zählen.
Das gemeindliche Haushaltsrecht orientiert sich dabei am kaufmännischen Begriff des Vermögensgegenstandes,
für den bisher keine gesetzliche Definition und keine einheitliche Begriffbestimmung gibt (vgl. Erläuterung Nr. 1.1
zu § 33 GemHVO NRW). Für das gemeindliche Vermögen muss grundsätzlich der Nachweis einer ordnungsgemäßen
Verwaltung, der Werterhaltung und dem Substanzverzehr erbracht und festgestellt werden. Dies wirkt sich
auf die jährliche Haushaltswirtschaft der Gemeinde aus.
Das Haushaltsrecht für die Gemeinden schreibt für den Jahresabschluss eine Bilanz als umfassende Vermögensrechnung
vor. Darin wird zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen unterschieden. Zum Anlagevermögen
in der gemeindlichen Bilanz zählen Vermögensgegenstände, die von der Gemeinde nicht nur vorübergehend für
ihre Aufgabenerfüllung gehalten werden, sondern dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb der Gemeinde
zu dienen. Dabei stellt der Wert eines Vermögensgegenstandes kein Abgrenzungskriterium dar.
Die wirtschaftliche Zweckbestimmung, ob der einzelne Vermögensgegenstand zum Gebrauch oder zum Verbrauch
bestimmt ist, ist für die Zuordnung innerhalb der gemeindlichen Bilanz heranzuziehen. Nur die Vermögensgegenstände,
die bei der Gemeinde zum Gebrauch auf Dauer bestimmt sind und bei denen die Gemeinde
wirtschaftlicher Eigentümer ist, können dem Anlagevermögen zugeordnet werden. Zum Verbrauch bestimmte
Vermögensgegenstände sind dagegen dem Umlaufvermögen zuzuordnen. So sind auch Grundstücke, die zum
Zwecke der Veräußerung von der Gemeinde gehalten werden, dem Umlaufvermögen zuzuordnen, auch wenn sie
auf Grund ihrer Eigenart dem Anlagevermögen zuzurechnen wären.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1240

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§ 32 GemHVO NRW
§ 32
Allgemeine Bewertungsanforderungen
(1) Die Bewertung des im Jahresabschluss auszuweisenden Vermögens und der Schulden ist unter Beachtung
der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung vorzunehmen. Dabei gilt insbesondere:
1. Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Haushaltsjahres müssen mit denen in der Schlussbilanz des
vorhergehenden Haushaltsjahres übereinstimmen.
2. Die Vermögensgegenstände und die Schulden sind zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten.
3. Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag
entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag
und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind; Gewinne jedoch nur, wenn sie
am Abschlussstichtag realisiert sind.
4. Im Haushaltsjahr entstandene Aufwendungen und erzielte Erträge sind unabhängig von den Zeitpunkten der
entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen.
5. Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sollen beibehalten werden.
(2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur abgewichen werden, soweit die Gemeindeordnung und diese
Verordnung etwas anderes vorsehen.
Erläuterungen zu § 32:
I. Allgemeines
1. Inhalte und Zwecke der Vorschrift
Das kaufmännische Rechnungswesen gilt als Referenzmodell für das Neue Kommunale Finanzmanagement,
soweit nicht Abweichungen davon aus gesetzlichen oder gemeindlichen Besonderheiten heraus erforderlich sind.
Maßgebend für alles sind die objektiven Verhältnisse am Abschlussstichtag. Die Vorschrift setzt daher voraus,
dass die gemeindliche Bilanz der Informationsvermittlung dient und es bei der Bilanzierung im Rahmen des gemeindlichen
Jahresabschlusses auch um die Frage geht, welche Geschäftsvorfälle in die gemeindliche Bilanz
übernommen werden. Vor der eigentlichen Bewertung von gemeindlichem Vermögen oder Schulden sind daher
bereits Entscheidungen über deren Aktivierung oder Passivierung zu treffen (vgl. nachfolgende Abbildung).
Struktur der gemeindlichen Bilanzierungsentscheidung
Aktivierungs- oder Passivierungsfähigkeit
Aktivierungs- oder Passivierungsverbot
Aktivierungs- oder Passivierungsgebot
Aktivierungs- oder Passivierungswahlrecht
Ist der gemeindliche Vermögensgegenstand überhaupt
bilanzierungsfähig?
Ist die Bilanzierung von gemeindlichem Vermögensteilen
oder Schulden verboten?
Sind das gemeindliche Vermögen oder die Schulden
auf Grund der haushaltsrechtlichen Vorschriften
oder der GoB bilanzierungspflichtig?
Besteht ein Bilanzierungswahlrecht, durch das die
Gemeinde die Entscheidung obliegt, ob gemeindliches
Vermögen oder Schulden anzusetzen sind?
Abbildung 323 „Struktur der gemeindlichen Bilanzentscheidung“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1241

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§ 32 GemHVO NRW
Die Gemeinde hat daher grundsätzlich darüber zu entscheiden, welche Vermögensgegenstände und welche
Schulden in ihrer Bilanz im Jahresabschluss anzusetzen sind. Auch muss die Gemeinde den Wert festlegen, zu
dem der einzelne Vermögensgegenstand zu aktivieren und die einzelnen gemeindlichen Schulden zu passivieren
sind. Der auf Grund der örtlich vorliegenden Sachverhalte von der Gemeinde nach ihren Vorstellungen und Einschätzungen
bestimmte Wert in Geldeinheiten stellt jeweils den bilanziellen Ansatz dar. Dabei ist zu beachten,
dass die gemeindlichen Vermögensgegenstände höchsten mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten und
die Schulden der Gemeinde mit ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen sind (vgl. § 91 Abs. 2 GO NRW)
Für einen Ansatz von gemeindlichem Vermögen und von Schulden in der Bilanz der Gemeinde müssen im Einzelnen
die Voraussetzungen für eine abstrakte und konkrete Bilanzierungsfähigkeit erfüllt sein. Außerdem sind
von der Gemeinde die einschlägigen Bewertungsvorschriften zu beachten, denen durch diese Vorschrift allgemeine
Bewertungsgrundsätze vorangestellt werden. Sie sind damit ein Teil der durch haushaltsrechtliche Vorschriften
umgesetzten Grundsätze für das NKF und konkretisieren wichtige Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung
und Bewertung. Entsprechend sind die einzelnen bilanzierungspflichtigen Geschäftsvorfälle von der Gemeinde
zu prüfen. Es ist von ihr festzustellen, ob diese die Definition für Vermögen oder Schulden der Gemeinde
erfüllen und bilanzierungsfähig sind.
2. Nicht bestimmte allgemeine Grundsätze
2.1 Das Willkürverbot
Im Rahmen der gemeindlichen Haushaltswirtschaft sind nicht alle bestehenden allgemeinen Grundsätze haushaltsrechtlich
bestimmt worden. Dazu gehört z.B. der Grundsatz des Willkürverbots. Nach diesem Grundsatz hat
die Gemeinde eine willkürfreie Bewertung der gemeindlichen Vermögensgegenstände frei von sachfremden Erwägungen
vorzunehmen. Dabei können durchaus haushaltsrechtlich zugelassene Wahlrechte von der Gemeinde
genutzt werden. Deren Anwendung muss aber im Einzelfall durch die Gemeinde so gestaltet werden, dass diese
nicht dem Grundsatz des Willkürverbots entgegensteht.
2.2 Der Grundsatz der Wesentlichkeit
Der im Rahmen der gemeindlichen Haushaltswirtschaft anzuwendende Grundsatz der Wesentlichkeit gehört zwar
zu den allgemeinen Grundsätzen, ist aber nicht ausdrücklich gesetzlich bestimmt worden. Er beinhaltet, dass eine
Information im gemeindlichen Haushaltswesen dann wesentlich ist, wenn durch ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte
Darstellung wirtschaftliche Entscheidungen beeinflusst werden können, z.B. im Rahmen des gemeindlichen
Jahresabschlusses oder des Gesamtabschlusses der Gemeinde. Er ist bei auftretenden Abweichungen vom
Regelfall im Einzelfall unter Betrachtung der örtlichen Verhältnisse anzuwenden. Die Gemeinden sind z.B. verpflichtet,
bei einer dauerhaften Wertminderung eines Vermögensgegenstandes ihres Anlagevermögens eine
außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen. Bei der Entscheidung darüber ist der Grundsatz der Wesentlichkeit
zu beachten, zumal nach dem Vorsichtsprinzip die Abschreibungsmethode für den Vermögensgegenstand
und seine Nutzungsdauer so festgelegt werden sollen, dass eine außerplanmäßige Abschreibung als Wertminderung
des Vermögensgegenstandes möglichst nicht auftritt (vgl. § 35 GemHVO NRW). Auch bei der Bildung der
Rechnungsabgrenzungsposten ist der Grundsatz der Wesentlichkeit zu beachten (vgl. § 42 GemHVO NRW).
2.3 Der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise
Im gemeindlichen Haushaltswesen bedingt der „Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise“, dass u.a. die
Sinn und Zweck der Inhalte der haushaltsrechtlichen Bestimmungen einschließlich des wirtschaftlichen Gesche-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1242

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§ 32 GemHVO NRW
hens in der Gemeinde berücksichtigt werden. Das Prinzip ist daher im Sinne einer Auslegungsregel zu verstehen.
Sie kommt insbesondere dann zur Anwendung, wenn im gemeindlichen Haushaltsrecht nicht nur der rechtstechnische
Sachverhalt, sondern auch die rechtlichen und wirtschaftlichen Wirkungen zu beurteilen sind. ES gilt deshalb
vielfach, einen örtlichen haushaltsmäßigen Sachverhalt in seinen wirtschaftlichen Wirkungen zu würdigen
und zu prüfen, ob dessen wirtschaftliche Wirkungen mit den haushaltsrechtlichen Vorschriften in Einklang stehen.
Die Anwendung des Grundsatzes ist dort notwendig, wo es einen Konflikt zwischen der formalen und der wirtschaftlichen
Betrachtung eines Sachverhalts gibt. Das wirtschaftliche Ergebnis eines gemeindlichen Geschäftsvorfalls
kann von der zu Grunde liegenden Vereinbarung oder der formalen Sachverhaltsgestaltung abweichen. In
diesen Fällen soll regelmäßig auf die ökonomische Betrachtung abgestellt werden, denn es soll z.B. ein Vermögensgegenstand
ist in die gemeindliche Bilanz aufgenommen werden, wenn die Gemeinde das wirtschaftliche
Eigentum daran inne hat (vgl. § 33 Abs. 1 S. 1 GemHVO NRW). Auch gilt z.B., dass die Erträge und Aufwendungen
der Gemeinde in dem Haushaltsjahr zu veranschlagen sind, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind (vgl. §
11 Abs. 2 GemHVO NRW).
2.4 Die Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte
Die Gemeinde schließt u.a. verpflichtende Verträge ab, die auf einen wirtschaftlichen Leistungsaustausch der
Vertragspartner ausgerichtet sind und als gegenseitige Verträge einen Anspruch des einen Vertragspartners und
eine Verpflichtung des anderen Vertragspartners begründen. Derartige gegenseitige Verträge der Gemeinde
stellen schwebende Geschäfte dar. Mögliche Gegenstände von schwebenden Geschäften der Gemeinde können
dabei die Lieferungen von Vermögensgegenständen, z.B. durch Kaufverträge, oder Leistungen in Form von Nutzungsüberlassungen,
z.B. durch Mietverträge, oder ein sonstiges Tun oder Unterlassen, z.B. durch Dienstverträge,
sein. Bei diesen Geschäften kann die Gemeinde einerseits der Empfänger der Leistung sein oder andererseits
als Lieferant zu einer Leistung verpflichtet sein.
Gemeindliche Forderungen oder Verpflichtungen aus solchen schwebenden Geschäften sind unter Beachtung
des Realisationsprinzips nicht bilanzierungspflichtig, solange sich die Ansprüche und die Verpflichtungen der an
diesem Geschäft Beteiligten ausgleichen. Ein möglicher Ertrag aus einem solchen Geschäft ist nicht bereits bei
Vertragsabschluss, sondern erst im Zeitpunkt der Leistungserbringung als realisiert anzusehen. Bei Störungen im
Geschäftsablauf kann eine Bilanzierungspflicht entstehen.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Allgemeine Bewertungsanforderungen):
1.1 Zu Satz 1 (Bewertung unter Beachtung der GoB):
1.1.1 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
Nach der Vorschrift ist die Bewertung des im Jahresabschluss auszuweisenden Vermögens und der Schulden
der Gemeinde unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung vorzunehmen. Im kaufmännischen
System ist trotz der Vorschriften über die Buchführung und den Jahresabschluss in den gesetzlichen Vorschriften
ein Spielraum geblieben, aus dem durch Auslegungen und Interpretationen die gesetzesergänzenden
„Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)“ entwickelt worden sind.
Die GoB sind ein gesetzlich verankertes Regelungssystem. Sie können sich als unbestimmte Rechtsbegriffe nur
im Rahmen der gesetzlichen Regelungen unter Beachtung von Sinn und Zweck des Gesetzes oder einzelner
Vorschriften weiter entwickeln. Die GoB bedeuten gleichwohl keine Gesetzeslücke, sondern einen gewünschten
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1243

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§ 32 GemHVO NRW
und wichtigen Verweis auf nicht gesetzliche Normen und Erkenntnisse. Sie sollen dazu dienen, die Anwendung
der gesetzlichen Einzelvorschriften zu verstärken und zu vervollständigen. Vielfach sind daher bereits Inhalte der
GoB zu gesetzlichen Regelungen (gesetzlich bestimmten Grundsätzen) geworden. Außerdem werden die GoB
als Beurteilungsmaßstäbe für die Entscheidung benötigt, ob die Buchführung und der Jahresabschluss sowie der
Gesamtabschluss der Gemeinde ordnungsgemäß sind, denn sie müssen sowohl formell als auch materiell den
haushaltsrechtlichen Anforderungen entsprechen.
Die GoB im engeren Sinne stehen daher unmittelbar im Zusammenhang mit der Finanzbuchhaltung der Gemeinde.
Auch ist der Grundsatz zu beachten, dass schwebende Geschäfte nicht bilanziert werden. Außerdem bilden
die GoB einen Bestandteil der Generalnorm, denn der gemeindliche Jahresabschluss muss unter Beachtung der
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-,
Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde vermitteln (vgl. § 95 GO NRW). Folgende allgemeine
Grundsätze gelten als Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (vgl. Abbildung).
Grundsatz der
Vollständigkeit
Grundsatz der
Richtigkeit und
Willkürfreiheit
Grundsatz der
Verständlichkeit
Grundsatz der
Aktualität
Grundsatz der
Relevanz
Grundsatz der
Stetigkeit
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1244
Nach diesem Grundsatz sind in der Buchführung alle Geschäftsvorfälle
sowie die Vermögens- und Schuldenlage vollständig, richtig,
zeitgerecht und geordnet zu erfassen und zu dokumentieren. Daraus
folgt das Erfordernis des systematischen Aufbaus der Buchführung
unter Aufstellung eines Kontenplans, das Prinzip der vollständigen
und verständlichen Aufzeichnung sowie das Belegprinzip,
d.h. die Grundlage für die Richtigkeit der Buchung bildet den Buchungsbeleg
mit der Festlegung „Keine Buchung ohne Beleg.“
Dazu zählt auch die Einhaltung der vorgesehenen Aufbewahrungsfristen.
Nach diesem Grundsatz müssen die Aufzeichnungen über die
Geschäftsvorfälle die Realität möglichst genau abbilden, so dass
die Informationen daraus begründbar und nachvollziehbar sowie
objektiv richtig und willkürfrei sind. Sie müssen sich in ihren Aussagen
mit den zu Grunde liegenden Dokumenten decken und der
Buchführungspflichtige bestätigen kann, dass die Buchführung eine
getreue Dokumentation seiner Geschäftsvorfälle nach den rechtlichen
Bestimmungen und den GoB erfolgt.
Nach diesem Grundsatz sind die Informationen des Rechnungswesens
für den Rat und die Bürger als Öffentlichkeit so aufzubereiten
und verfügbar zu machen, dass die wesentlichen Informationen
über die Vermögens- und Schuldenlage klar ersichtlich und verständlich
sind.
Nach diesem Grundsatz ist ein enger zeitlicher Bezug zwischen
dem Zeitraum, über den Rechenschaft gegeben wird, und der
Veröffentlichung der Rechenschaft herzustellen.
Nach diesem Grundsatz muss das Rechnungswesen die Informationen
bieten, die zur Rechenschaft notwendig sind, sich jedoch im
Hinblick auf die Wirtschaftlichkeit und Verständlichkeit auf die relevanten
Daten beschränken. Dabei soll der Aufwand der Informationsbeschaffung
in einem angemessenen Verhältnis zum Nutzen
der Informationsbereitstellung stehen.
Nach diesem Grundsatz sollen die Grundlagen des Rechnungswesens,
insbesondere die Methoden für Ansatz und Bewertung des
Vermögens, in der Regel unverändert bleiben, so dass eine Stetigkeit
im Zeitablauf erreicht wird. Notwendige Anpassungen sind
besonders kenntlich zu machen.

Grundsatz des Nachweises
der Recht- und
Ordnungsmäßigkeit
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 32 GemHVO NRW
Nach diesem Grundsatz ist im Jahresabschluss über die Recht- und
Ordnungsmäßigkeit der Buchführung Rechenschaft abzulegen.
Abbildung 324 „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)“
Durch die GoB wird jedoch der Gemeinde kein bestimmtes Buchführungssystem vorgeschrieben. Vielmehr entspricht
ein Buchführungssystem dann den GoB, wenn es so beschaffen ist, dass es einen Überblick über die
gemeindlichen Geschäftsvorfälle und die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde vermitteln
kann und die Geschäftsvorfälle sich in ihrer Entstehung und sachlichen Zuordnung bzw. Abwicklung nachverfolgen
lassen. Da sich aus diesen Rahmengrundsätzen ggf. Zielkonflikte ergeben können, ist es bei der örtlichen
Ausgestaltung des Rechnungswesens notwendig, bei konkurrierenden Sachverhalten eine Abwägung vorzunehmen.
Das gemeindliche Haushaltsrecht macht - wie das Handelsrecht - die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
(GoB) zur Grundlage der gemeindlichen Buchführung, da die Rechtsvorschriften nicht alle bilanzierungsfähigen
und bilanzierungspflichtigen Sachverhalte sowie die dazu erforderlichen Grundsätze detailliert regeln können. Im
NKF sind daher die GoB wichtige Regeln, nach denen zu verfahren ist, damit eine dem Zweck des gemeindlichen
Haushaltsrechts entsprechende Buchführung durch die Gemeinden vorgenommen und ein gemeindlicher Jahresabschluss
(vgl. § 95 GO NRW) sowie ein gemeindlicher Gesamtabschluss (vgl. § 116 GO NRW) aufgestellt
werden können. Die Anwendung der GoB bietet daher für die Gemeinde einen anwendbaren Rahmen, innerhalb
dessen die gemeindlichen Sachverhalte örtlich geregelt werden können, sofern keine ausdrücklichen haushaltsrechtlichen
Vorschriften bestehen.
1.1.2 Weitere wichtige Grundsätze
Neben den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), die die eigentlichen Grundsätze darstellen und
die sich auf die laufende Buchführung beziehen und die Art der Erfassung und Darstellung der Geschäftsvorfälle
sowie deren Schutz vor Verlust und Verfälschung regeln, sind weitere wichtige Grundsätze entwickelt worden, die
nicht gesetzlich konkretisiert worden sind. Jeder dieser Grundsätze soll sicherstellen, dass ein sachverständiger
Dritter sich in einer angemessenen Zeit einen Überblick über die Aufzeichnung von Buchungsvorfällen und die
Aufzeichnung von Vermögens- und Schuldenpositionen verschaffen kann.
Es ist dazu nicht festgelegt worden, welches Maß an Sachverstand erforderlich sein muss, um die gemeindliche
Tätigkeit im jeweils betroffenen Produkt- bzw. Aufgabenbereich beurteilen und nachvollziehen zu können. Allgemein
wird davon auszugehen sein, dass ein sachverständiger Dritter ausreichende Kenntnisse über die gemeindliche
Haushaltswirtschaft bzw. das Rechnungswesen der Gemeinde besitzen muss, damit er die Ausführung der
gemeindlichen Haushaltswirtschaft und deren Ergebnis im gemeindlichen Jahresabschluss sowie im Gesamtabschluss
der Gemeinde verstehen und beurteilen kann. Dabei wird auch die Größe der Gemeinde sowie die Größe
und Komplexität der gemeindlichen Buchführung einschließlich der Art der örtlichen DV-Buchführung zu berücksichtigen
sein.
Bei der Beurteilung, ob ein sachverständiger Dritter sich innerhalb einer angemessenen Zeit einen Überblick über
die Vorgehensweise und die Ergebnisse verschaffen kann, ist ebenfalls von den vorhandenen örtlichen Gegebenheiten
auszugehen. Die Bestimmung der angemessenen Zeit ist somit auch von der Größe der Gemeinde
sowie der Größe und Komplexität der gemeindlichen Buchführung einschließlich der Art der örtlichen DV-
Buchführung abhängig. Außerdem sollen Manipulationsmöglichkeiten verhindert werden, damit dem Dritten ein
qualifizierter Einblick in die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanz(gesamt)lage der Gemeinde möglich ist.
Die weiteren wichtigen Grundsätze, die auch bei der Gemeinde zur Anwendung kommen sollen, werden nachfolgend
vorgestellt (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1245

Grundsätze
ordnungsmäßiger
DV-gestützter
Buchführungssysteme (GoBS)
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Datenverarbeitung (GoDV)
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Inventur (GoI)
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Bilanzierung (GoBi)
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Lageberichterstattung (GoL)
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Abschlussprüfungen (GoA)
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Konzernrechnungslegung (GoK)
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Kapitalflussrechnung (GoKfr)
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Risikoüberwachung (GoR)
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 32 GemHVO NRW
Weitere wichtige Grundsätze
Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sollen sicherzustellen,
dass die Buchungen und sonstigen Aufzeichnungen vollständig,
richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden, wenn
die Buchführung mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung erfolgt
(vgl. § 27 Abs. 5 GemHVO NRW)
Die Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarbeitung wurden zur
Erfüllung der ordnungsmäßigen Buchführung und Bilanzierung bei
einer DV-Buchführung entwickelt und umfassen im Wesentlichen
die Sicherheit, die Funktionserfüllung und die Dokumentation.
Die Grundsätze beziehen sich auf die Erstellung des Inventars und
sollen sicherstellen, dass in der Inventur eine vollständige Erfassung
des Vermögens und der Schulden erfolgt (vgl. § 91 GO NRW
i.V.m. § 28 und 29 GemHVO NRW)
Die Grundsätze der Aktivierung, Passivierung und Bewertung werden
weiter detailliert. Dazu gehören auch die Grundsätze für die
Bilanzgliederung (vgl. z.B. § 41 bis 43 GemHVO NRW)
Die Grundsätze spezifizieren die Anforderungen für die durch den
Lagebericht vorzunehmende Informationsvermittlung (vgl. § 48
GemHVO NRW)
Die Grundsätze finden hinsichtlich der jährlichen Abschlussprüfung
Anwendung. Diese beinhalten u.a. Festlegungen zu den Prüfungshandlungen.
Außerdem bestehen noch weitere Ergänzungen dieser
Grundsätze durch die „Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung
bei Abschlussprüfungen“ sowie die „Grundsätze für die ordnungsmäßige
Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen“.
Die Grundsätze finden bei der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses
Anwendung (vgl. § 116 GO NRW)
Die Grundsätze finden bei der Aufstellung der gemeindlichen Gesamtkapitalflussrechnung
Anwendung und sollen zu einer sachgerechten
Erstellung beitragen (vgl. § 51 Abs. 3 GemHVO NRW).
Die Grundsätze sind für die pflichtgemäße Risikoüberwachung
entwickelt worden. Sie beinhalten die allgemeinen Handlungsvorgaben
bzw. Handlungsempfehlungen zur Ausgestaltung eines
Risikoüberwachungssystems.
Abbildung 325 „Weitere wichtige Grundsätze“
Zudem sorgt die Auslegung der GoB durch Rechtsprechung und Literatur mittelbar für eine dynamische Anpassung
des Rechts über das gemeindliche Rechnungswesen an die aktuellen nationalen und internationalen Entwicklungen.
Die Grundsätze werden dann weiterentwickelt, wenn aus neuen Sachverhalten heraus dafür ein
Erfordernis besteht.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1246

1.1.3 Sachgerechte Anwendung der Grundsätze
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 32 GemHVO NRW
Die sachgerechte Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung unter Beachtung ihrer qualitativen
Merkmale führt grundsätzlich zu einer wirklichkeitsgetreuen Darstellung der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und
Finanzlage der Gemeinde. Soweit sich die örtlichen Entscheidungen an diesen Grundsätzen orientieren, entstehen
relevante, verlässliche und verständliche Informationen über die wirtschaftliche Lage der Gemeinde. Um
dieses sicherzustellen sind u.a. die Gliederungsvorschriften zur gemeindlichen Bilanz in § 41 GemHVO NRW
konkretisiert worden z.B. die Grundsätze „Klarheit“ und „Übersichtlichkeit“. Die Bewertungsvorschriften in den §§
32 bis 36, 42 und 43 GemHVO NRW prägen dabei das Vorsichtsprinzip weiter aus.
Zur Auslegung der GoB sind i.d.R. die juristischen Auslegungskriterien heranzuziehen. Als GoB ist daher jedes
Verfahren und jede Methode anzuerkennen, die dazu führen, dass gesetzliche Regelungen im Einzelfall ihrem
Sinn und Zweck entsprechend angewandt werden. Mit der Verwendung des unbestimmten Rechtsbegriffs der
GoB wird gewährleistet, dass auf neue Sachverhalte in der Praxis den gesetzlichen Anforderungen gemäß reagiert
werden kann. Auf eine abschließende Regelung über die GoB hat der Gesetzgeber bewusst verzichtet, um
die fortlaufende Entwicklung und Veränderung nicht zu beeinträchtigen. Ausgehend vom allgemeinen Schutzzweck
des Rechnungswesens können die für das kaufmännische Rechnungswesen anerkannten Ziele „Dokumentation“,
„Rechenschaft“ und „Kapitalerhaltung“ auch im Rechnungswesen der Gemeinden eine entsprechende
Anwendung finden.
Die grundsätzliche Übereinstimmung des Rechnungszwecks ist darauf zurückzuführen, dass das Verhältnis zwischen
Rechnungslegendem und Rechnungsadressaten auch im gemeindlichen Bereich eine klassische Stellvertreterbeziehung
aufweist, denn hier verwaltet die Gemeinde wie ein Beauftragter das Vermögen de ihrer Bürger
treuhänderisch. Daraus lassen sich die Rahmengrundsätze ableiten, die für die Erfassung und Darstellung der
Geschäftsvorfälle sowie deren Sicherung gegen Verlust und Verfälschung gelten und somit die materielle und
formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sichern.
1.2 Zu Satz 2 (Einzelne Bewertungsanforderungen):
Diese Regelung bestimmt die Anforderungen bzw. Grundsätze, die an die Bewertung des gemeindlichen Vermögens
und der Schulden der Gemeinde zu stellen sind. Die allgemeinen Grundsätze und Anforderungen kommen
im gemeindlichen Haushaltsrecht mit kleinen Abweichungen gegenüber dem kaufmännischen Rechnungswesen
zur Anwendung, zu denen die folgenden Grundsätze gehören (vgl. Abbildung).
Nummer
1
2
3
4
Allgemeine Bewertungsanforderungen
Bezeichnung
Grundsatz der Bilanzkontinuität
Grundsatz der Einzelbewertung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1247
Vorsichtsprinzip mit seinen besonderen Ausprägungen
in Form des Realisationsprinzips:
das Imparitätsprinzip
das Prinzip der Wertaufhellung
das Prinzip der Bewertungsvorsicht
Periodisierungsprinzip mit Unmaßgeblichkeit des Zahlungsvorgangs

5
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 32 GemHVO NRW
Grundsatz der Bewertungsstetigkeit
Abbildung 326 „Allgemeine Bewertungsanforderungen“
Diese Regelung bestimmt die Anforderungen, die an die Bewertung des Vermögens und der Schulden zu stellen.
Dabei wurde auf die Übernahme des Grundsatzes der Fortführung der Unternehmenstätigkeit (vgl. § 252 Abs. 1
Nr. 2 HGB) verzichtet, weil der Fortbestand der Gemeinden auf einer gesetzlichen Grundlage beruht.
1.2.1 Zu Nummer 1 (Grundsatz der Bilanzkontiunität):
Der Grundsatz der Bilanzkontiunität verlangt, dass die Posten der Schlussbilanz eines Haushaltsjahres und die
Posten der Eröffnungsbilanz des unmittelbar folgenden Haushaltsjahres wert- und mengenmäßig übereinstimmen
müssen. Dieses bedeutet nicht, dass für jedes gemeindliche Haushaltsjahr von der Gemeinde eine formelle Eröffnungsbilanz
nach § 92 GO NRW aufzustellen ist. Vielmehr müssen die Saldenvorträge auf den gemeindlichen
Bestandkonten für das neue gemeindliche Haushaltsjahr mit den entsprechenden Schlusssalden für das abgelaufene
Haushaltsjahr übereinstimmen. Zwischen den Bilanzen der aufeinander folgenden Haushaltsjahre sollen
keine Umbewertung oder eine anderweitige Zuordnung der gemeindlichen Vermögensgegenstände und Schulden
in der Bilanz der Gemeinde vorgenommen werden. Die in diesem Zusammenhang anstehende Verrechnung
des gemeindlichen Jahresergebnisses mit dem Eigenkapital der Gemeinde ist dabei als zulässig anzusehen, da
materiell die Bilanzidentität erhalten bleibt.
Der Grundsatz der Bilanzkontiunität folgt zudem dem Stetigkeitsgebot, nach dem Veränderungen des Bilanzinhalts
zwischen zwei Bilanzen entgegen gewirkt werden soll. So ist eine Bewertungsänderung zwischen den beiden
Bilanzen unzulässig, denn es muss eine Identität der einzelnen Wertansätze gegeben sein und nicht evtl.
gebildeter und ausgewiesener Gesamtsummen. Diese Vorgaben sollen eine wahrheitsgetreue Rechnungslegung
durch die Gemeinde und die notwendige Vergleichbarkeit sichern und binden die Gemeinde an die im abgelaufenen
Haushaltsjahr getroffenen bilanziellen Entscheidungen.
Die Einhaltung des Grundsatzes erfordert nicht zwingend die Aufstellung einer haushaltsjahrbezogenen Eröffnungsbilanz.
Soweit von der Gemeinde keine förmliche Eröffnungsbilanz für jedes neue Haushaltsjahr aufgestellt
wird, müssen die Vorträge auf die Bestandskonten für das neue Haushaltsjahr (Folgejahr) mit den Schlussbeständen
der entsprechenden Konten für das abgelaufene Haushaltsjahr übereinstimmen. In diesem Zusammenhang
beinhaltet der Grundsatz der Bilanzkontinuität auch, dass die Form der Darstellung der Aktiva und Passiva
in der gemeindlichen Bilanz beizubehalten ist. Ein willkürlicher Wechsel zwischen verschiedenen Darstellungsformen
ist somit für die Gemeinde unzulässig. Zur Sicherstellung der Einhaltung dieses Prinzips ist die Bilanzgliederung
für die Gemeinden vorgegeben worden (vgl. § 41 Abs. 3 und 4 GemHVO NRW), bei der auch Angaben zu
den Wertansätzen des Vorjahres gemacht werden müssen (vgl. § 41 Abs. 5 S. 1 GemHVO NRW).
1.2.2 Zu Nummer 2 (Grundsatz der Einzelbewertung):
1.2.2.1 Die Einzelbewertung
Für die Bewertung im Jahresabschluss gilt der Grundsatz der Einzelbewertung, d.h. jeder Vermögensgegenstand
und jede Schuldart sind einzeln zu bewerten und nicht mit anderen Vermögensgegenständen zu verrechnen.
Dieser Grundsatz erfordert, dass die einzelnen Vermögensgegenstände bewertungsfähig und entsprechend die
Einzelposten in der gemeindlichen Bilanz und Berücksichtigung der jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
gegeneinander abgrenzbar sind. Dieses gilt entsprechend für die gemeindlichen Schulden, bei denen der
Erfüllungsbetrag zu berücksichtigen ist. Es gilt in diesen Fällen die gebotene Objektivierung zu erreichen, um den
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1248

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 32 GemHVO NRW
für die Gemeinde vorhandenen Ermessensspielraum auszufüllen und willkürfrei bzw. frei von sachfremden Erwägungen
zu handeln.
Die Bewertung ist von der Gemeinde nach den örtlichen Gegebenheiten vorzunehmen. Es ist dabei unter einer
wirtschaftlichen Betrachtungsweise örtlich zu entscheiden, ob ein vorhandener gemeindlicher Vermögensgegenstand
selbstständig bewertbar und in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen ist, wenn die Gemeinde das wirtschaftliche
Eigentum daran innehat (vgl. § 33 Abs. 1 S. 1 GemHVO NRW). Dabei sind aber auch die Risiken eines
Vermögensgegenstandes für sich zu beurteilen. Auch dürfen mögliche Wertminderungen nicht mit nicht realisierten
Wertsteigerungen verrechnet werden. Diese Vorgaben können ggf. dazu führen, dass gleiche oder ähnliche
Vermögensgegenstände im Hinblick auf ihre Eigenart, Ausstattung sowie Nutzungs- und Verwendungsmöglichkeit
unterschiedlich zu bewerten sind.
Entsprechend dem Prinzip der Stichtagsbezogenheit sind die gemeindlichen Vermögensgegenstände und Schulden
unabhängig vom tatsächlichen Zeitpunkt der Durchführung der Bewertung auf den Abschlussstichtag des
jeweiligen Haushaltsjahres der Gemeinde zu bewerten. Bei der Bewertung findet das Vorsichtsprinzip sowie das
Realisationsprinzip Anwendung. Auch der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ist zu beachten, denn dieser fordert
die Beibehaltung der zum vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden (vgl. § 32
Abs. 1 Nr. 5 GemHVO NRW). Die durchgeführte Bewertung ist zu dokumentieren und zu begründen.
1.2.2.2 Die Bewertung zum Abschlussstichtag
Die ausdrückliche Vorgabe in der Vorschrift, die gemeindlichen Vermögensgegenstände und die Schulden sind
bezogen auf den jeweiligen Abschlussstichtag einzeln zu bewerten, folgt dem für den gemeindlichen Jahresabschluss
geltenden Stichtagsprinzip.. Dieser Teil des Einzelbewertungsgrundsatzes verlangt daher für die Bewertung,
dass die gemeindlichen Verhältnisse am jeweiligen Abschlussstichtag für die Bewertung ausschlaggebend
sind. Das Wertaufhellungsprinzip ist dabei auch zu beachten, das sicherstellen soll, dass sämtliche am Abschlussstichtag
objektiv bestehende Tatsachen bei der späteren Aufstellung des Jahresabschlusses berücksichtigt
werden. Dagegen sind nachträgliche örtliche Entwicklungen, welche die Stand zum Abschlussstichtag verändern
und dadurch als wertbegründende oder wertbeeinflussende Tatbestände zu behandeln sind, nicht in die
Bewertung einzubeziehen.
Bei der Informationsgewinnung im Zeitraum zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des
Jahresabschlusses für das abgelaufene Haushaltsjahr ist von der Gemeinde die notwendige Sorgfalt anzuwenden,
so dass den erhaltenen Erkenntnissen ordnungsgemäße Geschäftsvorgänge bei der Gemeinde zu Grunde
liegen müssen und eine Ausrichtung auf den betreffenden Abschlussstichtag bestehen muss. So muss von der
Gemeinde z.B. die Anwendung des Wertaufhellungsprinzips für jeden davon betroffenen Sachverhalt im Einzelnen
geprüft werden.
Andererseits ergeben sich auch Ausnahmen vom zu beachtenden Stichtagsprinzip, z.B. dadurch, dass die Bemessung
von in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Verbindlichkeiten und Rückstellungen auf den künftigen
Erfüllungsbetrag auszurichten ist. Der bilanzielle Wertansatz wird dabei durch den künftig von der Gemeinde
aufzuwendenden Betrag bestimm, da es auf die zutreffende Abbildung der Verpflichtungen der Gemeinde in ihrer
Bilanz ankommt. Ebenso besteht bei der Entscheidung über die Vornahme außerplanmäßiger Abschreibung eine
Abweichung vom Stichtagsprinzip, weil die dafür vorzunehmende Betrachtung eine Zeit umfasst, die über den
Abschlussstichtag hinausgeht, z.B. bei voraussichtlichen Wertminderungen für gemeindliche Finanzanlagen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1249

1.2.2.3 Ausnahmen vom Einzelbewertungsgrundsatz
1.2.2.3.1 Die Bewertungsvereinfachungsverfahren
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 32 GemHVO NRW
Vom Grundsatz der Einzelbewertung sind in begründeten Fällen auch Ausnahmen für die Gemeinde möglich.
Ergänzend zu den §§ 32 und 33 GemHVO NRW sind durch diese Vorschrift für die Gemeinde mehrere Bewertungsvereinfachungsverfahren
zugelassen worden, die den Regelungen des Handelsgesetzbuches entsprechen.
Derartige Bewertungsverfahren kommen regelmäßig dann zur Anwendung durch die Gemeinde, wenn auf Grund
von Wirtschaftlichkeits-, Realisierbarkeits- oder Praktikabilitätsgründen dieses auf Grund der örtlichen Gegebenheiten
sinnvoll und sachgerecht ist.
Die Gemeindehaushaltsverordnung lässt aber auch ausdrücklich Ausnahmen vom Einzelbewertungsgrundsatz
durch die in § 34 GemHVO NRW bestimmten Bewertungsvereinfachungsverfahren, z.B. die Festbewertung oder
die Gruppenbewertung zu. Gleichzeitig werden aber auch die Voraussetzungen für die Anwendung des Festwertverfahrens
und der Gruppenbewertung genannt, um eine zutreffende Anwendung bei der Gemeinde sicherzustellen.
Bei der Inanspruchnahme von Bewertungsvereinfachungen ist zudem auch der Grundsatz der Maßgeblichkeit
des Bewertungszwecks zu beachten. Aus der Vorschrift folgt daher aber auch, dass für die Gemeinde die
Anwendung anderer Bewertungsvereinfachungsverfahren, z.B. Lifo- und Fifo-Verfahren sowie sonstige Verbrauchsfolgeverfahren
oder Verbrauchsfiktionen, nicht zulässig ist.
1.2.2.3.2 Die Bildung von Bewertungseinheiten
1.2.2.3.2.1 Die Zulässigkeit von Bewertungseinheiten
Die Bildung von Bewertungseinheiten im Rahmen der Bilanzierung der Gemeinde zum Ausgleich gegenläufiger
Wertänderungen oder Zahlungsströme aus vergleichbaren Risiken, soweit sich die gegenläufigen Wertänderungen
oder Zahlungsströme aufheben, stellt eine Abweichung vom Grundsatz der Einzelbewertung dar. Solche
Bewertungseinheiten müssen mit einer Zwecksetzung gebildet werden und beruhen auf der Überlegung, dass die
aus einem Grundgeschäft der Gemeinde resultierenden Risiken durch den Einsatz von Sicherungsinstrumenten
(üblicherweise Derivate) - wirtschaftlich betrachtet - neutralisiert werden. Als absicherungsfähige Grundgeschäfte
kommen dabei i.d.R. Vermögensgegenstände und Schulden in Betracht, die mit Finanzinstrumenten zusammengefasst
werden können. Zusammengesetzte (strukturierte) Finanzinstrumente können grundsätzlich als Bewertungseinheit
bilanziert werden.
Bei der Bewertung von in Bewertungseinheiten zusammengefassten Finanzinstrumenten wird unter Einschränkung
des Imparitätsprinzips und des Grundsatzes der Einzelbewertung auf die Berücksichtigung nicht realisierter
Verluste verzichtet, wenn diesen in gleicher Höhe nicht realisierte Gewinne gegenüber stehen. Das Erfordernis,
dass die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme aus vergleichbaren Risiken resultieren müssen, ist
für die Frage des Effektes einer Bewertungseinheit von Bedeutung. Die Eignung einer Bewertungseinheit zur
Absicherung muss immer im Zeitpunkt ihrer Begründung gegeben sein und gilt dann auch in den Folgejahren.
Vor diesem Zeitpunkt ist von der Gemeinde zwingend eine Risikoanalyse vorzunehmen, in der unter Einbeziehung
der eigenen Ziele und Möglichkeiten, die Risiken identifiziert und beurteilt werden. Dabei gilt es, nicht nur
gemeindebezogen die Risikomaßstäbe und Risikogrenzen sowie ggf. Toleranzen zu bestimmen, sondern auch
die Risikosteuerung, Risikoüberwachung mit den dafür notwendigen Handlungsinstrumenten festzulegen.
Für eine bilanzielle Abbildung einer Bewertungseinheit hat sich in der Praxis einerseits die Einfrierungsmethode
entwickelt, bei der keine Buchungen für entstandene Wertveränderungen beim Grundgeschäft als auch beim
Sicherungsinstrument vorgenommen werden, soweit diese unmittelbar in den vertraglichen Grenzen berührt sind.
Andere Wertveränderungen sind nach den einschlägigen Grundsätzen zu erfassen, so dass z.B. für einen Verlustüberhang
eine Drohverlustrückstellung zu bilden ist, während ein Gewinnüberhang wegen des Realisations-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1250

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§ 32 GemHVO NRW
prinzips nicht zu buchen ist. Diese Methode bietet sich im Sinne der allgemeinen Bewertungsanforderungen für
Gemeinden an, auch wenn sich in der handelsrechtlichen Praxis noch die Durchbuchungsmethode entwickelt hat,
bei der anders als bei der Einfrierungsmethode auch die unrealisierten Gewinne erfolgswirksam erfasst werden
können. Wird von der Gemeinde eine Bewertungseinheit gebildet und in ihrer Bilanz angesetzt, bedarf es dazu
einer Angabe im Anhang des gemeindlichen Jahresabschlusses (vgl. § 44 Abs. 2 Nr. 2 GemHVO NRW).
Von der Gemeinde sind außerdem die Geschäfte über zusammengesetzte Finanzinstrumente zu dokumentieren
und deren Wirksamkeit sowie die möglichen Risiken sind zu überwachen. Diese Vorgabe erfordert, eine getrennte
Erfassung der Finanzgeschäfte in der gemeindlichen Finanzbuchhaltung. Wird von der Gemeinde bei diesen
Gegebenheiten eine Bewertungseinheit gebildet und in ihrer gemeindlichen Bilanz angesetzt, bedarf es dazu
einer gesonderten Angabe im Anhang des gemeindlichen Jahresabschlusses (vgl. § 44 Abs. 2 Nr. 2 GemHVO
NRW). Außerdem sind die Geschäfte der Gemeinde über zusammengesetzte Finanzinstrumente zu dokumentieren
und deren Wirksamkeit sowie die möglichen Risiken sind zu überwachen. Dieses erfordert, eine getrennte
Erfassung der Finanzgeschäfte in der gemeindlichen Finanzbuchhaltung.
1.2.2.3.2.2 Die Unzulässigkeit einer Bewertungseinheit
Von der Gemeinde darf aber keine Bewertungseinheit gebildet werden, wenn ein Finanzinstrument, z.B. ein Derivat,
im Vergleich zu dem damit zusammenhängenden Grundgeschäft wesentlich höhere oder zusätzliche (andere)
Risiken, z.B. Zinsrisiken und Währungsrisiken, aufweist oder andere Verpflichtungen enthält. In solchen Fällen
können auch aus wirtschaftlicher Sicht die Finanzgeschäfte nicht zusammen geführt werden und sind dann auch
getrennt voneinander zu bilanzieren. Ist bei zusammengesetzten (strukturierten) Finanzinstrumenten eine getrennte
Bilanzierung vorzunehmen, finden die maßgeblichen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze Anwendung.
Von der Gemeinde ist immer zum Zeitpunkt des Abschlusses von Finanzgeschäften zu beurteilen, ob solche
Sachverhalte vor Ort gegeben sind, ist Außerdem können in eine Bewertungseinheit keine vorzunehmenden
außerplanmäßigen Abschreibungen einbezogen werden, denn dadurch würde in erheblichem Maße gegen den
Grundsatz der Einzelbewertung verstoßen.
1.2.3 Zu Nummer 3 (Anwendung des Vorsichtsprinzips):
1.2.3.1 Das Vorsichtsprinzip
Das Vorsichtsprinzip beinhaltet im Handelsrecht als Hauptziel die Wahrung der Gläubigerinteressen, so dass sich
der Bilanzierende im Zweifel tendenziell eher zu schlecht als zu gut darstellt (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Es ist
in direktem Zusammenhang mit den Kapitalerhaltungsgrundsätzen des Handelsrechts zu sehen. Im Sinne der
Rechenschaft wird in der Literatur zum öffentlichen Rechnungswesen der Gemeinden teilweise eine einheitlichere
und den tatsächlichen Gegebenheiten näherkommende Bewertung des Vermögens bevorzugt. Nach dieser Auffassung
sollen die handelsrechtlichen Kapitalerhaltungsgrundsätze in ihrer Ausprägung als Vorsichtsprinzip keine
unbeschränkte Gültigkeit im öffentlichen Rechnungswesen haben, sondern sie sollen entsprechend den gemeindlichen
Erfordernissen relativiert werden. Zudem müssen bei der Darstellung der Vermögenssituation der Gemeinde
auch die Interessen des Rates, der Bürgerinnen und Bürger sowie der Gläubiger und der Geschäftspartner der
Gemeinde berücksichtigt werden.
Eine vorsichtige Darstellung der Finanzsituation der Gemeinde verhindert eine Überforderung der gemeindlichen
Leistungsfähigkeit. Die Vorgabe der angemessenen Berücksichtigung von Risiken und Verlusten im Rahmen des
gemeindlichen Jahresabschlusses erfüllt damit auch den Zweck, eine nicht gerechtfertigte Belastung zukünftiger
Generationen zu vermeiden. Um das sachgerechte Handeln der Gemeinde zu gewährleisten, hat die Gemeinde
bei den betreffenden Geschäftsvorfällen alle zugänglichen Informationen hinsichtlich eines wahrscheinlichen
Eintritts eines Risikos zu prüfen und zu bewerten sowie das Ergebnis daraus zu dokumentieren. Der Gemeinde
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1251

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§ 32 GemHVO NRW
wird damit ein Beurteilungsspielraum bei der Anwendung des Vorsichtsprinzips eingeräumt. Sie soll den einzelnen
örtlichen Sachverhalt weder zu optimistisch noch zu pessimistisch beurteilen. Daher begrenzt die Willkürfreiheit
die Anwendung des Vorsichtsprinzips durch die Gemeinde. Dieses haushaltsrechtliche Prinzip hat aber noch
besondere Ausprägungen in Form des Realisationsprinzips und des Imparitätsprinzips sowie des Prinzips der
Bewertungsvorsicht, die nachfolgend erläutert werden.
1.2.3.2 Das Realisationsprinzip
Die handelsrechtlichen Kapitalerhaltungsgrundsätze in Gestalt des Realisationsprinzips finden auch im NKF ihre
Anwendung. Wie im Handelsrecht dürfen Gewinne nicht schon dann in Ansatz gebracht werden, wenn ihr Eintritt
vorhersehbar ist, sondern erst nach ihrer Realisierung (Realisationsprinzip). Dieses Prinzip hat einen Bezug nur
zu den gemeindlichen Erträgen und hat die Aufgabe, die vorzeitige Berücksichtigung möglicher zukünftiger Gewinne
zu verhindern. Wegen der im Realisationsprinzip enthaltenen Zeitbestimmung (nach Realisierung), darf die
Gemeinde nur die Gewinne in ihrer Bilanz berücksichtigen, die am Abschlussstichtag bereits realisiert worden
sind. Sie darf somit auch nur gemeindliche Forderungen ansetzen, die durch Ansprüche der Gemeinde vor dem
Abschlussstichtag begründet worden sind.
Der Anwendung des Realisationsprinzips für den gemeindlichen Bereich liegt auch die Überlegung zu Grunde,
die haushaltswirtschaftliche Realisierung der gemeindlichen Erträge an das Verwaltungshandeln der Gemeinde
zu binden. Es soll damit bei Verwaltungsverfahren der Erfüllungszeitpunkt ausschlaggebend sein, der in dem der
Leistung zu Grunde liegenden Leistungsbescheid durch die Gemeinde festgesetzt worden ist. Erst zu diesem
Zeitpunkt entstehen die Leistungspflicht des Dritten (Erfüllungszeitpunkt) und Ansprüche der Gemeinde und dadurch
die wirtschaftliche Ursache als wertbegründender Tatbestand im Sinne des Realisationsprinzips.
Dieser Sachverhalt bedeutet in betriebswirtschaftlicher Hinsicht eine Anknüpfung an das Umsatzprinzip, denn
öffentlich-rechtlich stellt ein Leistungsbescheid eine umsatzbezogene Handlung der Gemeinde dar.
Die Anwendung des Realisationsprinzips in diesem Sinne ist auch wegen des Problems, dass ein möglicher Ertrag
nicht zuverlässig in der Zeit vor dem Leistungsbescheid gemessen und nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten
zugeordnet werden kann, sondern erst im Haushaltsjahr, in dem der Leistungsbescheid mit dem ausdrücklichen
Erfüllungszeitpunkt ergeht, geboten.
Erst zum Zeitpunkt des gemeindlichen Leistungsbescheides ist daher objektiv betrachtet das Ressourcenaufkommen
der Gemeinde als entstanden anzusehen, weil dieses durch einen gemeindlichen Rechtsakt objektiviert
wird, so dass zu diesem Zeitpunkt auch eine verlässliche Bewertbarkeit eintritt. Dieser Zeitpunkt bestimmt daher
auch die haushaltsmäßige Zuordnung von gemeindlichen Erträgen sowie ihre Behandlung im Jahresabschluss
der Gemeinde. Dabei kommt es regelmäßig nicht zur Anwendung des Wertaufhellungsprinzips durch die Gemeinde,
wenn nicht bereits am Abschlussstichtag sämtliche objektiv bestehende Tatsachen vorliegen, so dass
diese bei der späteren Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses zu berücksichtigen sind.
1.2.3.3 Das Imparitätsprinzip
Nach dieser Vorschrift wird von der Gemeinde verlangt, aus Vorsichtsgründen vorhersehbare Verluste bereits vor
ihrer Realisierung zu berücksichtigen (Imparitätsprinzip) und als Aufwendungen in der gemeindlichen Ergebnisrechnung
zu erfassen. Dieses Prinzip findet Anwendung nur für die Aufwandsseite der gemeindlichen Ergebnisrechnung
und führt zum zeitlichen Vorziehen von Aufwendungen bzw. zur Vorwegnahme künftiger Aufwendungen.
Die Gemeinde muss nach den in diesem Prinzip enthaltenen Bedingungen alle vorhersehbaren Risiken und
Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind bzw. bei denen eine hohe Eintrittswahrscheinlichkeit
besteht, in ihrer Bilanz berücksichtigen. Dieses gilt grundsätzlich auch dann, wenn diese erst nach dem Abschlussstichtag,
aber vor der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1252

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§ 32 GemHVO NRW
Von der Anwendung des Imparitätsprinzips werden sowohl bilanzielle Sachverhalte als auch schwebende Geschäfte
der Gemeinde erfasst, denn es sollen im gemeindlichen Jahresabschluss nur die relevanten Informationen
berücksichtigt werden, für die i.d.R. ein Anlass vor dem Abschlussstichtag besteht. In diesem Sinne ist eine
Veränderung des Jahresergebnisses der Gemeinde durch die Anwendung des Imparitätsprinzips, z.B. durch die
Verpflichtung zur Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen im Falle einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung
bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, konkretisiert worden (vgl. § 35 Abs. 5 GemHVO
NRW). Die Anwendung des Imparitätsprinzips in der gemeindlichen Praxis soll sich i.d.R. auf Geschäftsvorfälle
der Gemeinde mit erheblicher Bedeutung beschränken.
1.2.3.4 Das Prinzip der Wertaufhellung
1.2.3.4.1 Allgemeines
Der Jahresabschluss wird in der Regel erst nach dem Abschlussstichtag aufgestellt. Daher dürfen Sachverhalte,
die im Zeitraum zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses für das
abgelaufene Haushaltsjahres bekannt werden, dann berücksichtigt werden, wenn sie sich auf Gegebenheiten im
abgelaufenen Haushaltsjahr (vor dem Abschlussstichtag) beziehen (wertaufhellende Informationen). Derartige
Tatsachen beeinflussen nicht den Wert, sondern zeigen die gemeindlichen Verhältnisse zum Abschlussstichtag
so, wie sie zu diesem Zeitpunkt waren.
Das Wertaufhellungsprinzip soll daher sicherstellen, dass sämtliche am Abschlussstichtag objektiv bestehende
Tatsachen bei der späteren Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses berücksichtigt werden, auch wenn
sie erst nach dem Abschlussstichtag bekannt werden. Bei der Informationsgewinnung im Zeitraum zwischen dem
Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses für das abgelaufene Haushaltsjahr (Fertigstellung)
ist daher von der Gemeinde die notwendige Sorgfalt anzuwenden. Den möglicherweise gewonnenen
Erkenntnissen müssen ordnungsgemäße Geschäftsvorgänge bei der Gemeinde zu Grunde liegen und es muss
eine Ausrichtung auf den betreffenden Abschlussstichtag bestehen. Die Anwendung des Wertaufhellungsprinzips
muss zudem von der Gemeinde für jeden davon betroffenen Sachverhalt geprüft und dokumentiert werden. Sie
ist in die Prüfung des gemeindlichen Jahresabschlusses einzubeziehen.
Von der Gemeinde dürfen dagegen Informationen, die im Zeitraum zwischen dem Abschlussstichtag und dem
Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses für das abgelaufene Haushaltsjahres bekannt werden, und sich auf
Gegebenheiten nach dem Abschlussstichtag beziehen, also auf die Zeit zwischen dem Abschlussstichtag und
dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses, nicht im Rahmen der Aufstellung des Jahresabschlusses berücksichtigt
werden (wertbegründende Informationen). Derartige Tatsachen beeinflussen den von der Gemeinde
zu bilanzierenden Wert und zeigen die gemeindlichen Verhältnisse zum Abschlussstichtag nicht mehr so, wie sie
zu diesem Zeitpunkt waren.
1.2.3.4.2 Wertaufhellung und Frist zur Aufstellung des Jahresabschlusses
Die Fristsetzung zur Aufstellung des Jahresabschlusses in § 95 Abs. 3 GO NRW (Der Bürgermeister hat innerhalb
von drei Monaten nach Ablauf des Haushaltsjahres dem Rat den aufgestellten Jahresabschluss zur Feststellung
zuzuleiten) begrenzt in diesem Zusammenhang die Anwendung des Wertaufhellungsprinzips in zeitlicher
Hinsicht. Ohne eine solche Fristsetzung läge es im Belieben der Gemeinde, wann und wie Sachverhalte, die im
Zeitraum zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses für das abgelaufene
Haushaltsjahres bekannt werden, berücksichtigt werden, wenn sie sich auf Gegebenheiten im abgelaufenen
Haushaltsjahr (vor dem Abschlussstichtag) beziehen (wertaufhellende Informationen). Die Fristsetzung dient aber
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1253

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auch dazu, die Gemeinde davon abzuhalten, auf mögliche Erkenntnisse in einer unbestimmten Zeit zu hoffen, um
das Ergebnis des abgelaufenen Haushaltsjahres noch nach eigenen Wünschen gestalten zu können.
Als Tag der Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses im Sinne der Vorschrift ist dabei jener Tag anzusehen,
an dem die Buchführung für das abgelaufene Haushaltsjahr abgeschlossen und die Entscheidungen über
die Inhalte und die Gestaltung des gemeindlichen Jahresabschlusses getroffen worden sind. Unter Einbeziehung
der gesetzlichen Verpflichtungen des Kämmerers und des Bürgermeisters zur Aufstellung bzw. Bestätigung des
Entwurfs des gemeindlichen Jahresabschlusses nach § 95 Abs. 3 GO NRW ist dieses der Tag, an dem der Bürgermeister
durch seine Unterschrift den vom Kämmerer aufgestellten Jahresabschlusses bestätigt. Die oftmals
gewünschte Ausdehnung des Zeitraumes der Wertaufhellung bis zum Abschluss der Prüfung durch den Rechnungsprüfungsausschuss
nach § 101 GO NRW oder sogar bis zur Feststellung des gemeindlichen Jahresabschlusses
durch den Rat nach § 96 GO NRW findet in den haushaltsrechtlichen Vorschriften keine Grundlage.
Im Rahmen der Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses stellt daher der 31. März des dem Haushaltsjahr
folgenden Jahres grundsätzlich den letzten Tag für die Anwendung des Wertaufhellungsprinzips dar. Die
Vorgabe einer solchen zeitlichen Begrenzung ist sachgerecht, weil es in der Gemeinde nicht vom zeitlichen Ablauf
der Aufstellungsarbeiten zum Jahresabschluss bzw. seiner Fertigstellung abhängig sein kann, ob, wann und
auf welche Art die ertrags-, aufwands- oder vermögenswirksame Sachverhalte in eine ggf. vorzunehmende Periodenabgrenzung
einbezogen werden. Der Grundsatz der Haushaltswahrheit verlangt, dass auch die Anwendung
des Prinzips der Wertaufhellung durch die Gemeinden willkürfrei erfolgt.
1.2.3.4.3 Wertaufhellung und Haushaltssicherung
Eine erhebliche Bedeutung erhält das Prinzip der Wertaufhellung bei Gemeinden, die ein Haushaltssicherungskonzept
umzusetzen haben. Bei diesen Gemeinden darf die Anwendung des Wertaufhellungsprinzips nicht dazu
genutzt werden, die Feststellung von Erfolg oder der Misserfolg der Sanierungsmaßnahmen im abgelaufenen
Haushaltsjahr und damit die Aufstellung und Bestätigung des Jahresabschlusses sowie die Zuleitung an den Rat
der Gemeinde bewusst zu verspäten oder auf unbestimmte Zeit zu verschieben. Der aktuelle Stand der Haushaltswirtschaft
der Gemeinde bzw. die Ergebnisse der Haushaltswirtschaft des abgelaufenen Haushaltsjahres
müssen vielmehr besonders zeitnah und unverzüglich nach Ablauf des Haushaltsjahres erkennbar und transparent
gemacht werden.
Bei diesen Gemeinden gilt, schnellstmöglich notwendig gewordene Konsequenzen aus der Haushaltswirtschaft
des abgelaufenen Haushaltsjahres für die Zukunft zu ziehen und ggf. die geplanten bzw. eingeleiteten Maßnahmen
anzupassen bzw. in anderer Art und Weise umzusetzen. Wegen besonderer örtlicher Gegebenheiten kann
es deshalb notwendig sein, in einer kürzeren Frist als gesetzlich vorgegeben (31. März des dem Haushaltsjahr
folgenden Jahres), den gemeindlichen Jahresabschluss für das abgelaufenen Haushaltsjahr aufzustellen, zu
prüfen und festzustellen und dabei ggf. auf die Anwendung des Wertaufhellungsprinzips zu verzichten.
1.2.3.5 Das Prinzip der Bewertungsvorsicht
Das Vorsichtsprinzip wirkt sich auch auf die Bewertung der gemeindlichen Vermögensgegenstände und der
Schulden durch die Gemeinde aus. Der Gemeinde als Bilanzierende steht zwar bei der Bewertung der gemeindlichen
Vermögensgegenstände und der Schulden ein Ermessensspielraum zu, sie soll aber diesen Gestaltungsspielraum
wie ein Sachkundiger unter Abwägung der Chancen und Risiken für die Gemeinde nutzen. Aus diesen
Gründen dürfte nach dem Prinzip der Bewertungsvorsicht ein Wertansatz für die gemeindlichen Aktiva i.d.R. im
jeweiligen unteren Wertbereich liegen, während ein Wertansatz für die gemeindlichen Passiva i.d.R. im jeweiligen
oberen Wertbereich liegen würde. Das Prinzip der Bewertungsvorsicht findet dabei jedoch keine Anwendung bei
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1254

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der Wahl der Bewertungsmethoden. Als wichtiger Bewertungsgrundsatz wird das Vorsichtsprinzip durch das
Anschaffungswertprinzip, das Niederstwertprinzip und das das Höchstwertprinzip konkretisiert (vgl. Abbildung).
Anschaffungswert-
prinzip
Niederstwert-
prinzip
Höchstwert-
prinzip
Konkretisierung des Vorsichtsprinzips
Gemeindliche Vermögensgegenstände höchstens mit den Anschaffungs-
oder Herstellungskosten in der gemeindlichen Bilanz angesetzt
werden (vgl. § 91 Abs. 2 Nr. 1 GO NRW).
Anlagevermögen:
Bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eines Vermögensgegenstandes
des gemeindlichen Anlagevermögens sind
außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen (vgl. § 35 Abs. 5
GemHVO NRW).
Umlaufvermögen:
Es muss stets der niedrigste Wert in der gemeindlichen Bilanz
angesetzt werden, denn bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens
sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem
niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem beizulegenden
Wert am Abschlussstichtag ergibt (vgl. § 35 Abs. 7 GemHVO
NRW).
Gemeindliche Verbindlichkeiten sind zu ihrem Höchstwert in der
gemeindlichen Bilanz anzusetzen (vgl. § 91 Abs. 2 Nr. 2 GO NRW).
Abbildung 327 „Konkretisierung des Vorsichtsprinzips“
Aus der Anwendung des Prinzips der Bewertungsvorsicht verbietet sich für die Gemeinde eine zu optimistische
Festlegung bei der Bewertung bzw. bei der Ermittlung von Schätzwerten. Wegen der Anwendung des Prinzips
der Bewertungsvorsicht darf von der Gemeinde auch nicht unbedingt der niedrigste Wert gewählt werden. Einer
solchen Festlegung steht das Verbot der Schaffung stiller Reserven entgegen.
1.2.4 Zu Nummer 4 (Beachtung des Periodisierungsprinzips):
1.2.4.1 Die Bedeutung des Periodisierungsprinzips
Das Periodisierungsprinzip besagt, dass die gemeindlichen Aufwendungen und Erträge eines Haushaltsjahres
unabhängig von den Zahlungszeitpunkten im Jahresabschluss der Gemeinde zu berücksichtigen sind. Dieses
Prinzip ist auch im Handelsrecht verankert (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) und ins NKF übernommen worden. Das
Periodisierungsprinzip stellt eine Grundlage für die Zurechnung des auf ein Haushaltsjahr entfallenden Ressourcenverbrauchs
sowie des Ressourcenaufkommens dar. Für die Zurechnung der gemeindlichen Erträge und Aufwendungen
zum Haushaltsjahr ist das Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung maßgebend. Es findet bei der
Veranschlagung von Erträgen und Aufwendungen im Ergebnisplan im Haushaltsplan bzw. deren Nachweis in der
Ergebnisrechnung im gemeindlichen Jahresabschluss Anwendung. Die Periodisierung ist vielschichtig und wirkt
sich z.B. auch durch die Unmaßgeblichkeit der gemeindlichen Zahlungsvorgänge auf den jährlichen Haushaltsausgleich
(vgl. § 75 Abs. 2 GO NRW) aus.
1.2.4.2 Die Geltung des Periodisierungsprinzips
In diesem Zusammenhang wird entsprechend dem Grundsatz der Periodenabgrenzung durch § 11 Abs. 2
GemHVO NRW bestimmt, dass die gemeindlichen Erträge und Aufwendungen in dem Haushaltsjahr zu veran-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1255

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schlagen sind, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. Diese Zurechnung ist auch im gemeindlichen Jahresabschluss
zu beachten, so dass ggf. eine transitorische und antizipative Rechnungsabgrenzungen in der gemeindlichen
Bilanz vorzunehmen sind. Die von der Gemeinde vorzunehmende Rechnungsabgrenzung führt dazu, dass
auf der Aktiv- und auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz gesonderte Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen
sind, die nur für transitorische Vorgänge bei der Gemeinde gebildet werden dürfen (vgl. § 42 GemHVO
NRW). Daher ist die bilanzielle Rechnungsabgrenzung auch Ausfluss des von der Gemeinde anzuwendenden
Periodisierungsprinzips.
1.2.4.3 Periodisierungsprinzip und Abgaben
Grundsätzlich gilt die Periodenabgrenzung auch für die Zuordnung von Abgaben, abgabeähnlichen Erträgen und
allgemeinen Zuweisungen. Es ist aber durch § 19 Abs. 1 GemHVO NRW eine Ausnahme dahingehend zugelassen
worden, dass bei Rückzahlungen der Gemeinde eine Absetzung von den Erträgen, auch wenn die Rückzahlungen
sich auf Erträge der Vorjahre beziehen, zu erfolgen hat. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass
eine Abgabenpflicht grundsätzlich in dem Jahr entsteht, für das eine Veranlagung vorgenommen wird, unabhängig
davon, zu welchem Zeitpunkt die Festsetzung durch die Gemeinde erfolgt. Oftmals definieren aber auch Gesetze
oder Satzungen abstrakte Tatbestände, die den grundsätzlichen Anspruch der Gemeinde entstehen lassen
sowie die Voraussetzungen des Entstehens. Sie regeln nicht die tatsächliche Verwirklichung, auf die dann haushaltsrechtlich
abzustellen ist, und die eines Heranziehungsbescheides durch die Gemeinde im Rahmen ihrer
Abgabenerhebung bedarf (bestehen eines gemeindlichen Rechtsanspruchs).
Die Abgabenforderungen der Gemeinde können daher zu unterschiedlichen Zeitpunkten ertragswirksam werden.
Fordert eine Gemeinde durch einen Abgabenbescheid eine Vorauszahlung, ist die festgelegte Zahlung zum im
gemeindlichen Bescheid enthaltenen Fälligkeitstermin ertragswirksam zu vereinnahmen. Findet dann zu einem
späteren Zeitpunkt die endgültige Festsetzung statt und führt diese dazu, dass eine Nachzahlung gefordert wird,
ist diese in der Regel mit der Bekanntgabe des Bescheides als ertragswirksam zu buchen. Dies gilt entsprechend,
wenn die Gemeinde auf Grund der Festsetzung einen Betrag zu erstatten hat. Die Bindung des Abgabenertrages
an das Vorliegen eines gemeindlichen Bescheides gebietet das öffentlich-rechtliche Handeln der Gemeinde.
1.2.5 Zu Nummer 5 (Grundsatz der Stetigkeit der Bewertungsmethode):
1.2.5.1 Allgemeines
Der Grundsatz der Stetigkeit der Bewertungsmethode beinhaltet entsprechend den handelsrechtlichen Vorschriften
die Beibehaltung der einmal angewandten Bewertungsmethode (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB). Der Grundsatz
der Stetigkeit dient der Objektivierung des Jahresabschlusses und der Periodengerechtigkeit der Ergebnisermittlung
sowie der Vermeidung willkürlicher Bewertungswechsel. Er ermöglicht auch die Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender
Jahresabschlüsse der Gemeinde. Der Grundsatz findet jedoch keine Anwendung auf bilanzielle
Wahlrechte, die der Gemeinde nach den haushaltsrechtlichen Vorschriften zustehen.
Unter dem Begriff „Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden“ werden dabei die besonderen gesetzlichen Vorgaben,
die Regeln und Prinzipien sowie Konventionen und Überlegungen verstanden, die von der Gemeinde bei der
Aufstellung und Darstellung ihres Jahresabschlusses angewendet werden. Werden im Einzelfall die Bilanzierungs-
und Bewertungsmethoden für die Wertansätze bei einzelnen Bilanzposten geändert, sollen in der gemeindlichen
Bilanz auch die entsprechenden Vorjahresbeträge entsprechend neu bestimmt werden. Bei einer
solchen rückwirkenden Anwendung werden die Ereignisse und Geschäftsvorfälle so gestellt, als ob die neue
Bilanzierungs- und Bewertungsmethode bereits schon vor dem Abschlussstichtag des betreffenden Haushaltsjahres
zur Anwendung gekommen wäre.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1256

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§ 32 GemHVO NRW
Der Grundsatz der Stetigkeit der Bewertungsmethode umfasst aber auch das Gebot für die Gemeinde, die Einheitlichkeit
der Bewertung zu wahren. So dürfen von der Gemeinde neu erworbene Vermögensgegenstände nicht
anders bewertet werden als im gleichen Haushaltsjahr oder in früheren Jahren von gleicher Art und Funktion
sowie Nutzung erworbene Vermögensgegenstände. Liegen in solchen Fällen die gleichen wertbestimmenden
Faktoren bei der Gemeinde vor, ist die von der Gemeinde bereits gewählte Bewertungsmethode anzuwenden.
Unter diesen Grundsatz fällt nicht jedoch die Änderung von Schätzungen eines Vermögenswertes oder einer
Verbindlichkeit als Anpassung des in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Buchwertes. Derartige Änderungen
entstehen vielfach dadurch, dass neue Entwicklungen oder Ereignisse eingetreten sind, die bei Wesentlichkeit zu
einer Änderung der von der Gemeinde getroffenen wirtschaftlichen Entscheidung führen können. Sie stellen auch
keine Korrektur eines Fehlers dar, denn als Fehler gelten Auslassungen oder mit einem Mangel behaftete Angaben,
die nicht aufgetreten wären, wenn zuverlässige Informationen zur Verfügung gestanden hätten.
1.2.5.2 Abweichungen vom Grundsatz
In besonderen Ausnahmefällen können auch Abweichungen von der Anwendung des Stetigkeitsgrundsatzes
auftreten. Sie entstehen dann, wenn z.B. Bestandteile einer von der Gemeinde für ihren Jahresabschluss angewandten
Bewertungsmethode oder -verfahren gegenüber dem Vorjahr nicht identisch sind. Mögliche Abweichungen
sind nur dann als vertretbar anzusehen, wenn sich die rechtlichen oder die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen,
ggf. auch die organisatorischen Rahmenbedingungen geändert haben.
Die im Rahmen des gemeindlichen Lageberichts nach § 48 GemHVO NRW abzugebende Einschätzung der
Chancen und Risiken für die künftige Entwicklung der Gemeinde stellt keine ausreichende Grundlage für eine
Abweichung vom Grundsatz der Stetigkeit der Bewertungsmethode dar. Die Bedeutung des Grundsatzes der
Stetigkeit wird auch dadurch unterstrichen, dass im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss u.a. die angewandten
Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben werden müssen sowie Abweichungen von diesen
gesondert anzugeben und zu erläutern sind (vgl. § 44 Abs. 2 Nr. 2 GemHVO NRW).
2. Zu Absatz 2 (Zulässige Grundsatzabweichungen):
Durch diese Vorschrift wird ein Regel-Ausnahmeverhältnis festgelegt. Die Vorschrift stellt den Bewertungsvorschriften
allgemeine Bewertungsgrundsätze – wie im Handelsrecht – voran. Von ihnen darf nur abgewichen werden,
soweit die Gemeindeordnung oder die Gemeindehaushaltsordnung etwas anderes vorsehen, auch wenn in
der Vorschrift selbst das Wort „und“ zwischen den Wörtern „Gemeindeordnung“ und „diese Verordnung“ verwendet
wird. Es ist damit nicht der Gemeinde überlassen worden, in eigener Zuständigkeit über Abweichungen von
den in Absatz 1 aufgeführten Grundsätzen zu entscheiden. Vielmehr bedarf es dafür einer weiteren Norm in der
Gemeindeordnung oder der Gemeindehaushaltsverordnung.
In diesem Zusammenhang stellt die Regelung, dass die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten
Bewertungsmethoden beibehalten werden sollen, eine Besonderheit dar (vgl. Absatz 1 Nr. 5). Ihre Ausgestaltung
als Soll-Vorschrift trägt bereits die Zulässigkeit einer Abweichung von der Beibehaltung von Bewertungsmethoden
in sich: Die Gemeinde ist zur Beibehaltung der auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden
verpflichtet, kann aber in Ausnahmefällen (atypische Situationen) davon absehen. Eine Änderung
der Bewertungsmethoden kann daher von der Gemeinde nur unter Beachtung der allgemeinen verwaltungsrechtlichen
Grundsätze im Falle besonderer (außergewöhnlicher) Umstände erfolgen. Dies erfordert, darüber auch die
notwendige Transparenz zu schaffen. Eine allgemeine Bestimmung und Abgrenzung solcher Ausnahmefälle lässt
sich derzeit noch nicht vornehmen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1257

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 32 GemHVO NRW
Eine im gemeindlichen Bereich oftmals gewünschte inhaltlich gleiche Regelung wie im Handelsrecht (Die Gemeinde
bestimmt die Ausnahmetatbestände und ihr Vorliegen selbst) ist, bezogen auf den gesamten gemeindlichen
Bereich, sachlich nicht vertretbar. Es besteht die Gefahr, dass örtliche Tatbestände geschaffen werden, die
in einem objektiven (gemeindeübergreifenden) Sinne nicht mit dem Inhalt und dem Zweck der in Absatz 1 der
Vorschrift enthaltenen Grundsätze in Einklang stehen.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1258

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 33 GemHVO NRW
§ 33
Wertansätze für Vermögensgegenstände
(1) 1 Ein Vermögensgegenstand ist in die Bilanz aufzunehmen, wenn die Gemeinde das wirtschaftliche Eigentum
daran inne hat und dieser selbstständig verwertbar ist. 2 Als Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen,
die dazu bestimmt sind, dauernd der Aufgabenerfüllung der Gemeinde zu dienen.
(2) 1 Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben
und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln
zugeordnet werden können. 2 Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen
Anschaffungskosten. 3 Minderungen des Anschaffungspreises sind abzusetzen.
(3) 1 Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme
von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen
ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. 2 Dazu gehören die Materialkosten,
die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung. 3 Notwendige Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten
können einbezogen werden.
(4) 1 Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten wertmäßig
den Betrag von 410 Euro ohne Umsatzsteuer nicht überschreiten, die selbstständig genutzt werden können und
einer Abnutzung unterliegen, sind als geringwertige Vermögensgegenstände zu erfassen und können im laufenden
Haushaltsjahr vollständig abgeschrieben werden. 2 Bei einem Wert unter 60 Euro ohne Umsatzsteuer können
die Vermögensgegenstände unmittelbar als Aufwand verbucht werden.
Erläuterungen zu § 33:
I. Allgemeines
1. Gemeindliche Vermögensgegenstände
Das gemeindliche Vermögen dient der Erfüllung öffentlicher Aufgaben und muss dazu ein Potenzial zur Nutzenstiftung
im Sinne des Gemeinwohls haben. Die Gemeinde hat deshalb ihre Vermögensgegenstände so zu verwalten,
dass die Gemeindefinanzen gesund bleiben (vgl. § 10 GO NRW). Zum Vermögen der Gemeinde im haushaltsrechtlichen
Sinn ist die Gesamtheit aller Sachen und Rechte, die der Gemeinde gehören oder zustehen oder
sie wirtschaftlicher Eigentümer ist, soweit diese nicht auf Grund ausdrücklicher Vorschriften gesondert zu behandeln
sind, zu zählen. Das Haushaltsrecht für Gemeinden orientiert sich bei der Auslegung des Begriffs „Vermögensgegenstand“,
für den es keine gesetzliche Definition und keine einheitliche Begriffsbestimmung gibt, an der
kaufmännischen Auslegung.
Die Bilanzierung von Vermögensgegenständen der Gemeinde hat grundsätzlich nach der zivilrechtlichen Rechtslage
zu erfolgen, weil im Regelfall die Gemeinde als zivilrechtlicher Eigentümer eines Vermögensgegenstandes
nach der Eigentumsübertragung auch die Sachherrschaft darüber inne hat (vgl. § 903 BGB) und ihr damit eine
uneingeschränkte Verfügungs- und Nutzungsberechtigung zusteht. Ob ein Vermögensgegenstand auch der Gemeinde
wirtschaftlich zugerechnet werden, was ausschlaggebend für die gemeindliche Bilanzierung ist, muss in
jedem Einzelfall auf der Grundlage der aus dem Vermögensgegenstand für die Gemeinde ausgehenden Chancen
und Risiken beurteilt werden.
In diesem Zusammenhang muss beachtet werden, dass für das gemeindliche Vermögen der Nachweis einer
ordnungsgemäßen Verwaltung, der Werterhaltung und dem Substanzverzehr zu erbringen ist (vgl. § 90 GO
NRW). Dies wirkt sich auf die jährliche Haushaltswirtschaft der Gemeinde mit der Folge aus, dass der Jahresab-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1259

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§ 33 GemHVO NRW
schluss eine Bilanz als umfassende Vermögensrechnung enthalten muss. Dazu sind das Vermögen und die
Schulden grundsätzlich nach der zivilen Rechtslage zu bilanzieren, so dass Forderungen beim Anspruchsberechtigten
zu aktivieren und Verbindlichkeiten beim Schuldner zu passivieren sind. Die Eignung eines Vermögensgegenstandes,
dem Grunde nach in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden zu können, wird mit dem Begriff
„Bilanzierungsfähigkeit“ umschrieben. Da das gemeindliche Vermögen auf der Aktivseite der Bilanz anzusetzen
ist, wird deshalb auch der Begriff „Aktivierungsfähigkeit“ verwendet. Die in der Gemeindeordnung und der Gemeindehaushaltsverordnung
enthaltenen Vermögensvorschriften über den Erwerb, die Veräußerung, den Nachweis
und die bilanzielle Behandlung des Vermögens ergänzen sich dabei gegenseitig.
2. Anschaffungskosten und Herstellungskosten
2.1 Allgemeines
Von der Gemeinde werden durch einen Erwerb (Anschaffung) oder Herstellung vielfach neue Vermögenswerte
geschaffen oder vorhandene Vermögenswerte vermehrt. Aus diesen gemeindlichen Geschäften entstehen Anschaffungskosten
und Herstellungskosten für die Gemeinde, die bilanziell „Zugangswerte darstellen, weil mit
diesen Werten die von der Gemeinde angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände erstmals bilanziert
werden. Es bedarf daher einer zutreffenden Ermittlung bzw. Berechnung der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten
der zu bilanzierenden gemeindlichen Vermögensgegenstände, denn diese müssen den neuen
Vermögensgegenstand zuordenbar sein und fließen in die Bewertung des jeweiligen Vermögensgegenstandes
ein. So können z.B. Anschaffungskosten bereits vor dem eigentlichen Erwerb eines Vermögensgegenstandes
durch die Gemeinde bzw. Übergang des Eigentums auf die Gemeinde entstehen. Auch nach dem Anschaffungszeitpunkt
können noch Anschaffungskosten anfallen.
Für die erforderliche Abgrenzung, ob eine Anschaffung oder die Herstellung eines Vermögensgegenstandes
vorliegt, ist von der Gemeinde zu prüfen, ob ein bereits existierender Vermögensgegenstand erworben oder erst
hergestellt werden muss. Außerdem muss der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Risikos bestimmt
werden, um eine zutreffende Bilanzierung vornehmen zu können. Zudem muss bei Herstellungskosten geprüft
werden, wer bei der Herstellung des betreffenden Vermögensgegenstandes das wirtschaftliche Risiko trägt, denn
die Fremdherstellung stellt für die Gemeinde die Beschaffung der Leistungen Dritter dar.
2.2 Die Differenzierung von Anschaffungskosten und Herstellungskosten
Mit den Regelungen in den Absätzen 2 und 3 dieser Vorschrift werden die Begriffe „Anschaffungskosten“ und
„Herstellungskosten“, die bei gemeindlichen Investitionsmaßnahmen von der Gemeinde zu beachten sind, näher
bestimmt. Dazu ist zu beachten, dass durch die Vorschrift der Anschaffung oder Herstellung eines gemeindlichen
Vermögensgegenstandes unterschiedliche Kosten zuordnet werden. Die Abgrenzung zwischen Anschaffungskosten
und Herstellungskosten hängt zudem nicht von der Art der Finanzierung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
und auch nicht von der Herkunft der dafür eingesetzten Finanzmittel ab. Daher führt z.B. eine vom
Land der Gemeinde gewährte Zuwendung für Investitionen nicht zu einer Minderung des Anschaffungspreises für
den Vermögensgegenstand.
Die aufgezeigten Kosten für die Anschaffung oder Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
stellen i.d.R. Ausgaben der Gemeinde dar, die in Form von Zahlungsmitteln für den Erwerb (Anschaffung oder
Herstellung) von Vermögenswerten getätigt werden. Anschaffungskosten können i.d.R. nur entstehen, wenn von
der Gemeinde eine Gegenleistung in Geld oder Geldeswert besteht. Bei der Ermittlung der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten ist zu beachten, dass bei dem steuerrechtlichen „Betrieb gewerblicher Art (BGA)“ nicht die
Bruttobeträge, sondern nur die Nettobeträge die Anschaffungs- oder Herstellungskosten darstellen. De Begriffe
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1260

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§ 33 GemHVO NRW
„Anschaffungskosten“ und „Herstellungskosten“ können wie nachfolgend aufgezeigt differenziert werden (vgl.
Abbildung).
Herstellungs-
aufwand
Herstellungskosten
Zu aktivierender
Aufwand
Bilanz
betroffen
Anschaffungskosten und Herstellungskosten
Erweiterungs-
aufwand
oder
wesentliche
Verbesserung
(anschaffungsnaher
Herstellungsaufwand)
Ab-
schrei-
bung
nach
Nutzung
Erhaltungs-
aufwand
(Aufwendungen
für Instandhaltung,
die durch die
gewöhnliche
Nutzung
veranlasst ist)
Anschaffungskosten
Geringwertige
Vermögens-
gegenstände
(GVG)
unter 410 €
Laufender Aufwand
(Sofortabschreibung; keine Aktivierung)
Ergebnisrechnung
betroffen
Abbildung 328 „Anschaffungskosten und Herstellungskosten“
Kein GVG;
Anlagevermögen
Zu aktivie-
render
Aufwand
Bilanz
betroffen
Ab-
schrei-
bung
nach
Nut-
zung
Bei den gemeindlichen Anschaffungskosten ist außerdem zu berücksichtigen, dass dazu nur die Aufwendungen
der Gemeinde gezählt werden können, die zweckbezogen unmittelbar der Anschaffung eines Vermögensgegenstandes
dienen. Zu den gemeindlichen Herstellungskosten können daher nur die Aufwendungen gezählt werden,
die durch den Verbrauch von Gütern oder durch Dienstleistungen für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes
durch die Gemeinde notwendig sind. Bei den Herstellungskosten der Gemeinde kann auch noch zwischen
einer Eigenherstellung und der Fremdherstellung unterschieden werden.
2.3 Anschaffungskosten und Herstellungskosten bei Zuwendungen
Die Gemeinde erhält oftmals Schenkungen in Form von Geldleistungen oder Finanzleistungen, die ihr als Zuwendungen
für den Erwerb von Vermögensgegenständen gewährt werden. Die erhaltenen Finanzmittel sind einerseits
betriebswirtschaftlich zum Teil als Fremdkapital und zum Teil als Eigenkapital anzusehen und andererseits
entsprechend der Nutzungsdauer des damit finanzierten gemeindlichen Vermögensgegenstandes über mehrere
Haushaltsjahre (Perioden) zu verteilen. Solche erhaltenen Finanzleistungen betreffen damit wirtschaftlich die
Jahre, in denen der geförderte Vermögensgegenstand von der Gemeinde genutzt wird, und dürfen deshalb unmittelbar
als Ertrag in der gemeindlichen Ergebnisrechnung erfasst werden.
In solchen Fällen reduzieren sich durch die erhaltenen Finanzmittel die für die Anschaffung oder Herstellung
eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes aufzubringenden Eigenmittel. Die Gemeinde muss auch bei solchen
Sachverhalten unter Einhaltung des Bruttoprinzips bilanzieren (vgl. § 41 Abs. 2 GemHVO NRW). Daraus
folgt, dass der erhaltene Vermögensgegenstand mit seinen vollen Anschaffungskosten oder Herstellungskosten
zu bilanzieren ist und die erhaltenen Drittmittel nicht zuvor in Abzug gebracht werden dürfen. Vielmehr ist in diesen
Fällen zusammen mit dem aktivierungsfähigen Vermögenswert ein Sonderposten auf der Passivseite der
gemeindlichen Bilanz anzusetzen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1261

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 33 GemHVO NRW
2.4 Anschaffungskosten und Herstellungskosten bei Sachschenkungen
Die Gemeinde erhält oftmals Schenkungen in Form von Sachleistungen, z.B. neue und gebrauchte Vermögensgegenstände.
Wenn der Gemeinde ein Vermögensgegenstand geschenkt wird, entstehen der Gemeinde dafür
keine Anschaffungskosten. Gleichwohl darf sie einen solchen Vermögensgegenstand nicht mit dem Erinnerungswert
in ihrer Bilanz ansetzen. Die Gemeinde muss auch bei solchen Sachverhalten unter Einhaltung des Bruttoprinzips
bilanzieren (vgl. § 41 Abs. 2 GemHVO NRW). Daraus folgt, dass für den erhaltenen Vermögensgegenstand
die Anschaffungskosten zu ermitteln sind, die von der Gemeinde im Zeitpunkt seines Erwerbs hätten aufgewendet
werden müssen. Der ermittelte aktuelle Zeitwert des erhaltenen Vermögensgegenstandes stellt dann den
aktivierungsfähigen Anschaffungswert dar, der dann zusammen mit einen zu passivierenden Sonderposten zu
bilanzieren ist.
Dieses Prinzip gilt auch bei Straßen, die im Rahmen einer Umwidmung (Vermögensübertragung ohne Gegenleistungsverpflichtung)
von Dritten übernommen werden und in das Eigentum einer Gemeinde übergehen, z.B. eine
Kreisstraße wird Gemeindestraße. Bei diesem Verwaltungsvorgang ist eine getrennte Bewertung von Straßengrundstück
und Straßenkörper vorzunehmen und ein getrennter Ansatz in der gemeindlichen Bilanz vorzunehmen.
Auch wenn Bürger der Gemeinde ihre Arbeitskraft unentgeltlich zur Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
zur Verfügung stellen, ist der Gegenwert dieser Leistungen zu ermitteln und als Herstellungskosten
mit einem zu passivierenden Sonderposten in der Bilanz anzusetzen.
2.5 Sicherungseinbehalte bei Anschaffungskosten und Herstellungskosten
Bei einem Erwerb von Vermögensgegenständen durch die Gemeinde kann im Einzelfall ein Sicherungseinbehalt
notwendig werden. Sie erfolgen durch z.B. den Einbehalt von Geld (vgl. § 232 BGB). Dieser Einbehalt dient dazu,
die ordnungsgemäße Leistung durch Dritte und die Mängelansprüche der Gemeinde sicher zu stellen. Derartige
Sicherungseinbehalte mindern nicht die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten für einen gemeindlichen
Vermögensgegenstand. Der von der Gemeinde einbehaltene Betrag stellt vielmehr i.d.R. eine Verbindlichkeit für
die Gemeinde dar und ist deshalb in der gemeindlichen Bilanz unter dem Bilanzposten „Verbindlichkeiten aus
Lieferungen und Leistungen“ anzusetzen. In den Fällen, in denen sich im Rahmen der Abrechnung des Erwerb
von Vermögensgegenständen herausstellt, dass der Sicherungsbehalt ganz oder teilweise nicht ausgezahlt wird,
ist eine außerplanmäßige Abschreibung bei dem betreffenden bilanzierten Vermögensgegenstand vorzunehmen.
3. Geringwertige Vermögensgegenstände
Die geringwertigen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens haben i.d.R. eine voraussichtliche Nutzungsdauer
von mehr als einem Jahr. Ihr Wert ist jedoch so gering, dass eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
auf die Nutzungsdauer zu hohem Aufwand führen würde. Unter Berücksichtigung des Grundsatzes
der Wesentlichkeit ist für die Rechnungslegung solcher Vermögensgegenstände eine Vereinfachung zuzulassen.
Die geringwertigen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens müssen selbstständig genutzt werden
können, wenn von der Vereinfachung im Rechnungswesen Gebrauch gemacht werden soll. Für die Beurteilung
dieser selbstständigen Nutzungsfähigkeit kommt es darauf an, dass das Wirtschaftsgut nicht Teil einer Gesamtheit
ist, z.B. einer Maschine, ist.
Es wird den Gemeinden im Rahmen des NKF ermöglicht, geringwertige Vermögensgegenstände mit Anschaffungs-
oder Herstellungskosten, die 410 Euro nicht übersteigen, im Jahr der Anschaffung oder Herstellung vollständig
abzuschreiben (Sofortabschreibung). Bei der Bestimmung der Wertgrenze sind nicht nur die Umsatzsteuer,
sondern auch Rabatte und Skonti kostenmindernd zu berücksichtigen. Als weitere Vereinfachung kann bei
den geringwertigen Vermögensgegenständen ihr Abgang im Jahr des Zugangs unterstellt werden, auch wenn
solche Güter im Einzelfall oder regelmäßig tatsächlich noch mehrere Jahre von der Gemeinde genutzt werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1262

II. Erläuterungen im Einzelnen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 33 GemHVO NRW
1. Zu Absatz 1 Satz 1 (Bilanzierung von gemeindlichen Vermögensgegenständen):
1.1 Zu Satz 1 (Ansatzpflicht für gemeindliche Vermögensgegenstände):
1.1.1 Allgemeines
Die Vorschrift enthält den allgemeinen Grundsatz, dass die Gemeinde einen Vermögensgegenstand in die Bilanz
aufzunehmen hat, wenn sie das wirtschaftliche Eigentum daran innehat und dieser selbstständig verwertbar ist.
Ob ein gemeindlicher Vermögensgegenstand dem Anlagevermögen oder dem Umlaufvermögen zuzuordnen ist,
hängt neben den in Satz 1 verwendeten Begriffen „Vermögensgegenstand“, „wirtschaftliches Eigentum“ und
„selbstständige Verwertbarkeit“ auch von der Zweckbestimmung bzw. Art des Vermögensgegenstandes sowie
vom Willen der Gemeinde ab, wie der Vermögensgegenstand im Rahmen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung
genutzt werden soll. Die genannten Begriffe werden nachfolgend näher erläutert.
1.1.1.1 Der Begriff „Vermögensgegenstand“
1.1.1.1.1 Die Qualifizierung eines Wirtschaftsgutes
Im allgemeinen Wirtschaftsleben wird ein Wirtschaftsgut dadurch als Vermögensgegenstand charakterisiert, dass
mit ihm ein wirtschaftlicher Wert vorliegt und dieses Wirtschaftsgut selbstständig nutzungsfähig und bewertbar ist.
Dabei kann bei größeren Sachanlagen, z.B. Gebäude oder Straßen, der Fall eintreten, dass diese sich nicht
einheitlich abnutzen, sondern manche ihrer Einzelteile oder Komponenten ggf. mehrmals ersetzt werden müssen,
um die weitere Nutzung des Wirtschaftsgutes zu sichern. Dieses ermöglicht grundsätzlich, Wirtschaftsgüter sowohl
als Sachgesamtheit wie auch in ihren technischen Einzelteilen bzw. Komponenten zu bewerten und zu bilanzieren.
Die Qualifizierung eines Wirtschaftsgutes als nutzbaren Vermögensgegenstand der Gemeinde ist zudem auch
von der tatsächlichen und gewollten Nutzung im Rahmen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung abhängig. Die
örtliche Aufgabenerfüllung erfordert regelmäßig einen Vermögensgegenstand, bei dem die gewünschte Gebrauchsfähigkeit
bzw. seine Funktionsfähigkeit nur in seiner Gesamtheit und nicht in seinen Komponenten besteht,
z.B. Gebäude, Straßen etc. Die Einordnung eines Wirtschaftgutes als Vermögensgegenstand kann daher
nicht davon abhängig sein, ob sich ein Wirtschaftsgut technisch in Komponenten zerteilen lässt.
1.1.1.1.2 Die Qualifizierung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
Für die gemeindliche Bilanzierung soll die Qualifizierung eines Wirtschaftsgutes als gemeindlicher Vermögensgegenstand
nicht im Belieben der Gemeinde liegen. Es würde der Gemeinde dann ermöglicht, je nach örtlichem
Bedarf einen nutzbaren Vermögensgegenstand abstrakt in seine Komponenten zu zerlegen und so zu bilanzieren
oder ihn als eine sachliche Gesamtheit (Einheit) zu betrachten und in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Die
Aufgabenerfüllung der Gemeinde gebietet es vielmehr, bei der Qualifizierung eines Wirtschaftgutes als Vermögensgegenstand
nicht nur auf seinen wirtschaftlichen Wert, die technische und die selbstständige Nutzungsfähigkeit
und die Bewertbarkeit abzustellen.
In die Qualifizierung eines Wirtschaftsgutes ist insbesondere auch die Eignung, der Zweck oder die gewollte Nutzung
und der voraussichtliche tatsächliche Gebrauch des Wirtschaftsgutes bei der bzw. durch die Gemeinde in
die Klassifizierung einzubeziehen. Dieses gilt auch dann, wenn im allgemeinen Wirtschaftsleben auch die techni-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1263

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§ 33 GemHVO NRW
schen Einzelteile eines Wirtschaftgutes als verwertbar gelten und diese, wenn wesentlich, jeweils als einzelne
Vermögensgegenstände bestimmt werden könnten.
Im gemeindlichen Bereich werden deshalb viele Wirtschaftsgüter erst als zweckbezogene Sachgesamtheit zu
einem gebrauchsfähigen Funktions- bzw. Vermögensgegenstand der Gemeinde. Diese werden entsprechend im
Rahmen der gemeindlichen Verwaltungstätigkeit bzw. Aufgabenerfüllung genutzt und nicht in der Vielzahl ihrer
möglichen technischen Komponenten verwendet. Aus diesem Anlass heraus sind von der Gemeinde vorhandene
Vermögensteile zu einem Vermögensgegenstand zusammen zu fassen, wenn die ihnen zugeordnete Funktion
oder gemeindliche Aufgabe, z.B. gemeindliche Straße, nur im Zusammenschluss der Vermögensteile durchgeführt
werden kann.
Die einzelnen Komponenten des Vermögensgegenstandes werden dann in einem solchen Fall als untrennbar
miteinander verbunden angesehen und daher zu einem wesentlichen Bestandteil des gemeindlichen Vermögensgegenstandes
gemacht. Das Prinzip des Nutzungszusammenhangs dient im gemeindlichen Bereich den
Objektivierungserfordernissen und der Vergleichbarkeit in diesem Bereich. Es wirkt sich dabei sowohl auf die
Bewertung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes aus, als auch auf die künftigen Abschreibungen aus,
die aus der Nutzung dieses Vermögensgegenstandes entstehen (vgl. § 35 GemHVO NRW).
Eine solche Vorgehensweise ermöglicht, dass der gemeindliche Jahresabschluss unter Berücksichtigung des
Grundsatzes der Einzelbewertung und der gemeindlichen Aufgabenerfüllung ein den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechendes Bild der Vermögenslage der Gemeinde vermitteln kann. Zudem ist die Erfassung des jährlichen
Ressourcenverbrauchs in der Ergebnisrechnung als sachgerecht anzusehen, denn die Aufwendungen aus der
Nutzung der eingesetzten Vermögensgegenständen werden unter Berücksichtigung der Erledigung der gemeindlichen
Aufgaben und nicht lediglich nach den technischen Komponenten oder den von der Gemeinde selbst bestimmten
Gegebenheiten periodenbezogen auf seine Nutzungsdauer verteilt.
1.1.1.1.3 Unzulässigkeit der Wertansätze nach Komponenten
Eine Bilanzierung von Vermögensteilen gemeindlicher Vermögensgegenstände (Komponentenansatz), die handelsrechtlich
neu und vielfach in der Kritik steht, würde, wäre sie haushaltsrechtlich zugelassen, einen breiten und
vielfach nicht mehr nachvollziehbaren Ermessensspielraum für die Gemeinde eröffnen. Die Gemeinde könnte in
diesen Fällen komplexe Vermögensgegenstände nach eigenem Belieben in einzelne Komponenten zerlegen und
diese in ihrer Bilanz ansetzen. Es könnte sich dadurch ggf. eine vielfach nicht mehr nachvollziehbare Aufteilung
eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes ergeben. Für den Abschlussprüfer wäre dann eine objektive Bestimmung
eines selbstständig zu bilanzierenden Vermögensgegenstandes der Gemeinde vielfach nicht mehr
möglich.
Die Zurechnung von Anschaffungskosten würde zudem erschwert, besonders dann, wenn ein als Gesamteinheit
erworbener Vermögensgegenstand zur Bilanzierung in seine Komponenten zerteilt würde, denn die Einzelpreise
der möglichen Komponenten übersteigen bei einer eigenständiger Beschaffung der einzelnen Komponenten
häufig den Gesamtpreis des von der Gemeinde als Gesamtheit erworbenen Vermögensgenstandes. In den Fällen,
in denen dann die einzelnen Komponenten wegen ihrer möglichen Verschiedenartigkeit auch noch unterschiedlichen
Nutzungsdauern unterliegen können, besteht ein erhebliches Risiko für eine zutreffende Bilanzierung
unter Berücksichtigung der gemeindlichen Aufgabenerfüllung. Ebenso könnte die klassische Abgrenzung
zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten (vgl. § 33 GemHVO NRW) beeinträchtigt werden, denn die
Aktivierungsfähigkeit sollte unabhängig von der komponentenbezogenen Abschreibung sein.
Es bleibt in solchen Fällen zudem fraglich, ob die Gemeinde auch sämtliche Komponenten eines Vermögensgegenstandes
zutreffend verzeichnet und deren Vorhandensein zu jedem Abschlussstichtag überprüft und in ihrer
Buchhaltung nach hält, z.B. bei einem Austausch von Komponenten. Es würde daher ein erhebliches Risiko für
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1264

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§ 33 GemHVO NRW
die Gemeinde bestehen, ob die von ihr aufzustellende gemeindliche Bilanz noch ein zutreffendes Bild der Vermögenslage
der Gemeinde vermittelt, zumal die gemeindliche Aufgabenerfüllung regelmäßig einen Vermögensgegenstand
in seiner Gesamtheit benötigt bzw. die Gemeinde zur Nutzung durch die Öffentlichkeit bereitstellt. Vor
diesem Hintergrund sollen Wertansätze nach Vermögensteilen von der Gemeinde zu bilanzierenden Vermögensgegenständen
sowie Abschreibungen bezogen auf die einzelnen Komponenten weiterhin für die Gemeinde nicht
zulässig sein.
1.1.1.1.4 Wirkungen bei den Abschreibungen
Im Rahmen der gemeindlichen Abschreibungen ist z.B. auch zu berücksichtigen, wie das einzelne gemeindliche
Objekt zur Bestimmung des Abschreibungsumfangs und der Abschreibungsmethode als abnutzbarer Vermögensgegenstand
von der Gemeinde abgegrenzt wurde. Wurden z.B. verschiedene Gebäudeteile mit unterschiedlichen
Restnutzungsdauern in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz angesetzt, wirkt sich diese gemeindliche Entscheidung
dauerhaft aus und bedeutet, dass die daran anschließende Fortschreibung im Rahmen der Nutzungsdauer
des gemeindlichen Vermögensgegenstandes darauf aufbaut.
Die getroffene Entscheidung der Gemeinde lässt dann im Rahmen der Fortschreibung für das gleiche Objekt
grundsätzlich keine Änderung zu, z.B. die Zusammenfassung mehrerer Gebäudeteile mit unterschiedlichen Restnutzungsdauern
zu einer Gesamtheit als wirtschaftliche Einheit, bei der dann eine gemeinsame (einzige) Restnutzungsdauer
besteht. Diese Folgen bestehen auch, wenn im Rahmen neuer gemeindlicher Vermögensgegenstände
eine vergleichbare Entscheidung getroffen wird.
1.1.1.2 Der Begriff „Wirtschaftliches Eigentum“
1.1.1.2.1 Allgemeines
Die Bilanzierung von Vermögensgegenständen der Gemeinde hat grundsätzlich nach der zivilrechtlichen Rechtslage
zu erfolgen, weil im Regelfall die Gemeinde als zivilrechtlicher Eigentümer eines Vermögensgegenstandes
nach der Eigentumsübertragung auch die Sachherrschaft darüber inne hat (vgl. § 903 BGB) und ihr damit eine
uneingeschränkte Verfügungs- und Nutzungsberechtigung, also auch das wirtschaftliche Eigentum zusteht. Mit
der getroffenen Regelung sind die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse der Gemeinde der Bilanzierung zu
Grunde zu legen. Zudem gilt, dass Vermögensgegenstände „höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten“
anzusetzen sind (vgl. § 91 Abs. 2 GO NRW). Der Ansatz in der gemeindlichen Bilanz wird daher
dadurch bestimmt, ob die Gemeinde einen Vermögensgegenstand als Eigentümer angeschafft oder hergestellt
hat oder dieser in Abgang gestellt wird. Zu beachten ist aber, dass bei Treuhandverhältnissen die Vermögensgegenstände
dem Treugeber und beim Sicherungseigentum diese dem Sicherungsgeber zuzurechnen sind.
Der rechtliche Eigentümer eines Vermögensgegenstandes kann aber in seiner Sachherrschaft über den Vermögensgegenstand
beschränkt sein, weil einem Dritten einzelne Befugnisse zustehen, z.B. Verfügungs- oder Nutzungsrechte,
und dieser so über den Vermögensgegenstand verfügen kann, als wäre es sein eigenes Vermögen.
Der Dritte wird aber dadurch aber nicht zwingend zum rechtlichen Eigentümer des betreffenden Vermögensgegenstandes.
Durch die Vorschrift ist daher bestimmt worden, dass die Gemeinde einen Vermögensgegenstand in
ihre Bilanz aufzunehmen hat, wenn sie das wirtschaftliche Eigentum daran innehat.
Damit ist der Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung im gemeindlichen Haushaltsrecht verankert worden, der
immer dann von Bedeutung ist, wenn bei der Gemeinde das rechtliche und das wirtschaftliche Eigentum auseinander
fallen. Somit gehen auch die GoB bei den Wertansätzen für Vermögensgegenstände in der gemeindlichen
Bilanz von wirtschaftlichen Tatbeständen aus. Die Gemeinde hat daher in den Fällen, in denen sie nicht rechtli-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1265

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§ 33 GemHVO NRW
cher Eigentümer eines Vermögensgegenstandes zu prüfen, welche nachfolgend aufgezeigten Kriterien bei ihr im
Einzelfall erfüllt sind (vgl. Abbildung).
Wirtschaftliches Eigentum bei Vermögensgegenständen
- Die Gemeinde übt die tatsächliche Sachherrschaft über einen Vermögensgegenstand
aus.
- Die Gemeinde ist diejenige, bei der Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten bezogen auf den
Vermögensgegenstand liegen.
- Die Gemeinde kann den rechtlichen Eigentümer auf Dauer, z.B. im Zeitraum der üblichen
Nutzungsdauer eines Vermögensgegenstandes, von der Einwirkung auf den Vermögensgegenstand
wirtschaftlich ausschließen.
- Die Gemeinde muss die Risiken eines Wertverlustes tragen und kommt in den Genuss
von Wertsteigerungen.
Abbildung 329 „Wirtschaftliches Eigentum bei Vermögensgegenständen“
Bei der gemeindlichen Prüfung, ob ein solcher Sachverhalt bei der Gemeinde vorliegt, ist immer auf den tatsächlichen
Umgang mit dem betreffenden Vermögensgegenstand und auf vertragliche Gestaltungen abzustellen,
denn nicht jeder Geschäftsvorfall der Gemeinde im Zusammenhang mit einem Vermögensgegenstand führt automatisch
dazu, dass die Gemeinde zum wirtschaftlichen Eigentümer des betreffenden Vermögensgegenstandes
wird, z.B. bei Miet- und Pachtgeschäften, während z.B. bei Stiftungsgeschäften, die zu bei rechtlich unselbstständigen
Stiftungen führen, die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse vollständig auf die Gemeinde übergehen.
1.1.1.2.2 Die Abgrenzung des wirtschaftlichen Eigentums
Für die Gemeinde kann sich der Fall ergeben, dass sie nicht das zivilrechtliche Eigentum an einem von ihr genutzten
Vermögensgegenstand hat, jedoch als wirtschaftliche Eigentümer dieses Vermögensgegenstandes fungiert
bzw. dieses Eigentum innehat. In diesem Fall ist der betreffende Vermögensgegenstand von der Gemeinde
in ihrer Bilanz anzusetzen. Die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an einem verfügbaren Vermögensgegenstand
zur Gemeinde lässt sich daran messen, ob die Gemeinde
- die tatsächliche Sachherrschaft über den betreffenden Vermögensgegenstand ausübt,
- die Gefahren und Risiken dafür trägt sowie
- den rechtlichen Eigentümer von der dauerhaften Nutzung (während der wirtschaftlichen Nutzungsdauer) an
dem betreffenden Vermögensgegenstand ausschließen kann.
Mögliche Fallgestaltungen werden nachfolgend schematisch aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Die Gemeinde als wirtschaftlicher Eigentümer
Sachverhalte bei Gemeinden
Gemeinde ist rechtlicher Eigentümer und verfügt
über die Vermögensgegenstände
Gemeinde erwirbt Vermögensgegenstände
sofort
Gemeinde erwirbt Vermögensgegenstände unter
Eigentumsvorbehalt
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1266
Bilanzierung
Wirtschaftliches Eigentum ist der Gemeinde
zuzurechnen.
Wirtschaftliches Eigentum ist der Gemeinde
zuzurechnen.
Wirtschaftliches Eigentum ist der Gemeinde
zuzurechnen.

Gemeinde kann Vermögensgegenstände am
Ende der Vertragslaufzeit optional erwerben
Gemeinde least/mietet Vermögensgegenstände
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 33 GemHVO NRW
Der Gemeinde ist wirtschaftliches Eigentum nur
dann zuzurechnen, wenn sie bereits während
der Vertragslaufzeit Mietkaufzahlungen leistet.
Dem Leasing- oder PPP-Partner der Gemeinde
ist das wirtschaftliches Eigentum zuzurechnen.
Abbildung 330 „Die Gemeinde als wirtschaftlicher Eigentümer“
Als wirtschaftlicher Eigentümer gilt danach, wem dauerhaft - also für die gesamte wirtschaftliche Nutzungsdauer
des betreffenden Vermögensgegenstandes - Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten an diesem Vermögensgegenstand
zustehen. Wirtschaftliches Eigentum an einem Vermögensgegenstand liegt daher vor, wenn eine „eigentumsähnliche“
wirtschaftliche Sachherrschaft über einen Vermögensgegenstand besteht, die es ermöglicht,
Dritte auf Dauer von der Nutzung dieses Vermögensgegenstandes auszuschließen.
In diesem Zusammenhang lässt sich aus dem Zweck des Verfügungsgegenstandes für die Gemeinde kein Unterschied
zwischen dem wirtschaftlichen und das rechtlichen Eigentum ableiten. Die Unterscheidung dieser beiden
Eigentumsverhältnisse wirkt sich erst aus, wenn der rechtliche Eigentümer einen Herausgabeanspruch (vgl. §
985 BGB) hat oder die Rückabwicklung verlangt. Die Gemeinde ist somit als wirtschaftlicher Eigentümer eines
Vermögensgegenstandes anzusehen, wenn sie den Vermögensgegenstand in Besitz hat, ihn nutzen kann und ihr
Wertsteigerungen daraus zustehen, sie aber auch die Gefahren und Lasten trägt, z.B. das Risiko einer Wertminderung
oder eines Verlustes (vgl. § 446 BGB).
1.1.1.2.3 Leasinggeschäfte
1.1.1.2.3.1 Allgemeines
Die Bilanzierung von Leasinggeschäften der Gemeinde ist haushaltsrechtlich nicht ausdrücklich geregelt worden.
Grundsätzlich überlässt bei gemeindlichen Leasinggeschäften der Leasinggeber der Gemeinde als Leasingnehmer
ein Wirtschaftsgut gegen ein Entgelt zur Nutzung. Wegen der Vielzahl der Gestaltungsmöglichkeiten von
Leasinggeschäften ist es vom Einzelfall abhängig, ob ein Vermögensgegenstand beim Leasinggeber oder beim
Leasingnehmer zu bilanzieren ist. Es gibt aber zu diesen Geschäften eine Vielzahl von steuerrechtlichen Erlassen,
die für die Abgrenzung der Leasinggeschäfte hinsichtlich der gemeindlichen Bilanzierung eine Hilfestellung
sein können.
1.1.1.2.3.2 Das Finanzierungs-Leasing
Bei den Leasinggeschäften wird hinsichtlich ihrer Kündigungsmöglichkeiten zwischen Finanzierungs-Leasing und
Operating-Leasing unterschieden. Bei Finanzierungs-Leasing, das eine unkündbare Grundmietzeit enthält, kann
zwischen
- Vollamortisationsverträgen, bei denen alle Kosten der Anschaffung und der Finanzierung sowie die Nebenkosten
durch die während der Grundmietzeit zu zahlenden Leasingraten gedeckt werden, und für das Ende
der Leasingzeit i.d.R. ein Kauf des Leasinggegenstandes, seine Rückgabe oder eine Verlängerung der Vertragslaufzeit
möglich ist,
- Teilamortisationsverträgen, bei denen die Kosten der Anschaffung und der Finanzierung sowie die Nebenkosten
nicht in vollem Umfang durch die während der Grundmietzeit zu zahlenden Leasingraten gedeckt werden,
und deshalb für die Vollamortisation weitere Vereinbarungen getroffen werden,
- Spezialleasingverträgen, die bei einem speziellen Einzelfall vorherrschenden Verhältnisse abgestellt sind,
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1267

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§ 33 GemHVO NRW
unterschieden werden. Für die gemeindliche Bilanzierung kommt es bei diesen Möglichkeiten darauf an, wann die
Gemeinde als Leasingnehmer ein Wirtschaftgut zu bilanzieren hat. Ggf. können sich im Einzelfall aber noch Abweichungen
daraus ergeben, ob ein bewegliches Wirtschaftgut oder ein unbewegliches Wirtschaftsgut, z.B. ein
Gebäude, den Leasinggegenstand darstellt.
Bei gemeindlichen Leasinggeschäften für Gebäude aufgrund von Vollamortisationsverträgen kann ausgehend
davon, dass die Grundmietzeit innerhalb der betriebsgewöhnlichen Nutzungszeit liegt, festgestellt werden, dass
bei einer Grundmietzeit von unter 40 % und über 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungszeit das betreffende
Wirtschaftsgut beim Leasingnehmer (Gemeinde) zu bilanzieren ist. Liegt die vereinbarte Grundmietzeit zwischen
40 % bis 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungszeit, ist es von den einzelnen vertraglichen Vereinbarungen
(Optionen) abhängig, ob das Wirtschaftsgut beim Leasinggeber oder Leasingnehmer zu bilanzieren ist. Es ist z.B.
bei einem Vertrag ohne Optionen bei Leasinggeber, aber bei einem Spezialleasing ohne weitere Bedingungen
beim Leasingnehmer zu bilanzieren. Bei Teilamortisationsverträgen ist das Wirtschaftgut zwar grundsätzlich dem
Leasinggeber zuzurechnen, gleichwohl können vertragliche Vereinbarungen dazu führen, dass das Wirtschaftsgut
doch bei der Gemeinde als Leasingnehmer zu bilanzieren ist. Die einzelnen Voraussetzungen dafür sowie ihr
mögliches Zusammenspiel kann hier nicht näher erläutert werden.
1.1.1.2.3.3 Das Operating-Leasing
Die Gemeinde kann auch Leasingverträge abschließen, bei denen nur die Gebrauchsüberlassung im Vordergrund
der Vereinbarung steht. Dieses Operating-Leasing ist daher den zivilrechtlichen Mietverträgen sehr ähnlich,
denn der Leasinggeber behält das maßgebliche Verwertungsrecht. Dabei wird i.d.R. die Leasingrate als angemessene
Gegenleistung der Gemeinde für die laufende Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsgutes angesehen.
Der Leasinggeber hat daher regelmäßig den Vermögensgegenstand in seiner Bilanz anzusetzen und nicht die
Gemeinde. Sie hat die jährlich zu zahlenden Leasingraten als Aufwendungen in ihrer Ergebnisrechnung zu erfassen.
Leistet die Gemeinde aber zu Beginn der Grundmietzeit eine Sonderzahlung, hat sie diese über die Rechnungsabgrenzung
in ihrer Bilanz anzusetzen und periodengerecht über die Grundmietzeit abzuschreiben. In
Sonderfällen kann auch eine Bilanzierung und Abschreibung des Wirtschaftgutes bei der Gemeinde vorzunehmen
sein, bei neben der Aktivierung eine Leasingverbindlichkeit zu passivieren ist.
1.1.1.2.4 Der Nießbrauch
Nach der Vorschrift des § 90 Abs. 4 GO NRW muss die Gemeinde auch bei der Überlassung der Nutzung eines
Vermögensgegenstandes an einen Dritten beachten, dass sie ihren Vermögensgegenstand dem Dritten nur zum
Nießbrauch Dritten überlassen darf, wenn sie diesen Vermögensgegenstand in absehbarer Zeit nicht zur Erfüllung
ihrer Aufgaben braucht. Außerdem darf die Gemeinde auch nicht zur kostenlosen Nutzung einem Dritten
überlassen. Die Gemeinde bleibt in Fällen des Nießbrauchs an einem gemeindlichen Vermögensgegenstand
i.d.R. der wirtschaftliche Eigentümer, so dass dieser Vermögensgegenstand weiterhin in der gemeindlichen Bilanz
anzusetzen ist.
In Ausnahmefällen kann gleichwohl der Nießbraucher dann der wirtschaftliche Eigentümer sein, wenn er z.B.
über seine eingeräumte Nutzungsbefugnis hinaus, die tatsächliche Herrschaft über den gemeindlichen Vermögensgegenstand
ausübt, ihm z.B. die Verwertungsbefugnis eingeräumt wurde. Hat der Nießbraucher aber nicht
das Recht, nach Belieben mit dem gemeindlichen Vermögensgegenstand zu verfahren, trägt er auch nicht das
wirtschaftliche Risiko einer Wertminderung oder kann aus möglichen Wertsteigerungen einen Nutzen ziehen. Die
Gemeinde hat daher im Falle eines Nießbrauchs vor der Bilanzierung eines abgegeben gemeindlichen Vermögensgegenstandes
die vorliegenden Umstände genau zu prüfen, ob sie nach der Nutzungsüberlassung weiterhin
noch der wirtschaftliche Eigentümer dieses Vermögensgegenstandes ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1268

1.1.1.2.5 Das Treuhandvermögen
1.1.1.2.5.1 Die Gemeinde als Treuhänder
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§ 33 GemHVO NRW
Das gemeindliche Haushaltsrecht kennt neben dem allgemeinen Gemeindevermögen im haushaltsrechtlichen
Sinn das Treuhandvermögen als eine weitere Art von gemeindlichen Vermögen. Bei Treuhandvermögen werden
von der Gemeinde fremde Vermögensgegenstände treuhänderisch gehalten, denn sie ist von Dritten beauftragt
worden oder gesetzlich verpflichtet, das ihr übergebene Vermögen zu verwalten und nicht für eigene Zwecke zu
verwenden (Ermächtigungstreuhand). Einem solchen Treuhandverhältnis liegt die der Gemeinde (Treuhänder)
anvertraute Verfügung über Sachen und Rechte zu Grunde, diese im Interesse des betreffenden Dritten (Treugeber)
auszuüben.
Nach den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen ist das Treuhandvermögen in der Bilanz des Treugebers anzusetzen,
weil dieser weiterhin als rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer zu betrachten ist. Dieses gilt auch,
wenn die Gemeinde eine Verwaltungstreuhand als Vollrechtstreuhand innehat. In solchen Fällen erwirbt die Gemeinde
das rechtliche Eigentum an dem Treugut, obwohl die vertraglichen Beziehungen regelmäßig vorsehen,
dass die Risiken des Untergangs sowie die Nutzungen und Lasten beim Treugeber verbleiben. In diesen Fällen
bleibt der Treugeber wirtschaftlicher Eigentümer, so dass das Treugut nicht bei der Gemeinde zu bilanzieren ist.
Für die Gemeinde folgt aus ihrer Tätigkeit als Treuhänder, dass sie gegenüber dem Dritten als Treugeber für eine
ordnungsgemäße Verwaltung des Treuhandvermögens haftet und eine Herausgabeverpflichtung besteht. Eine
zweifache Bilanzierung des Treuhandvermögens, also zusätzlich zum Treugeber auch bei der Gemeinde als
Treuhänder, ist wegen der gesonderten Verwaltung des Treuhandvermögens außerhalb des gemeindlichen
Haushalts nicht erforderlich. Daher ist die gesonderte Behandlung von bei der Gemeinde vorhandenem Treuhandvermögen
und Mündelvermögen haushaltsrechtlich und haushaltswirtschaftlich geboten. Für den Ausweis
von Treuhandvermögen und Treuhandverbindlichkeiten in der gemeindlichen Bilanz bedarf es daher keiner besonderen
Regelung. Werden von der Gemeinde fremde Vermögensgegenstände treuhänderisch gehalten, ist es
geboten, dies im Anhang oder im Verbindlichkeitenspiegel unter den Haftungsverhältnissen anzugeben.
Bei der Gemeinde kann aber aus ihrer Tätigkeit als Treuhänder ein gesondertes Buchungserfordernis entstehen,
wenn der Umfang und die Art des Treuhandauftrages eine eigene Rechnungslegung erfordert. Die Umsetzung
kann dann darin bestehen, dass von der Gemeinde eine eigene Treuhandbuchführung eingerichtet wird oder in
der Buchhaltung der Gemeinde ein eigener Rechnungskreis mit besonderen Konten für die gemeindliche Treuhandtätigkeit
eingerichtet wird. In einem solchen Fall ist dann auf eine strikte Trennung im örtlichen Buchungsgeschehen
zu achten. In der eigenen Finanzbuchhaltung der Gemeinde ist dann in diesen Fällen nur der ggf. bestehende
Anspruch auf Vergütung der Gemeinde als Treuhänder zu erfassen.
Ein Bedarf für eine Regelung über die Bilanzierung von Treuhandverhältnissen wurde bisher nur für Kreditinstitute
als erforderlich angesehen, wenn diese als Treuhänder gegenüber Dritten tätig sind. Diese Institute haben das
von ihnen zu verwaltende Treuhandvermögen in ihrer Bilanz anzusetzen. Dem Vermögensansatz auf der Aktivseite
ihrer Bilanz muss jedoch in gleicher Höhe eine Treuhandverbindlichkeit auf der Passivseite ihrer Bilanz
gegenüber stehen. Durch diese Bilanzierung soll die Herausgabeverpflichtung des Treuhänders für das übernommene
Treugut gegenüber dem Treugeber offen gelegt werden (vgl. § 6 RechKredV).
1.1.1.2.5.2 Die Gemeinde als Treugeber
Die Gemeinde trifft oftmals selbst als Treugeber auf und überlässt einem Dritten eigene Vermögensteile, z.B.
einem Sanierungsträger (vgl. § 157 BauGB). Erfüllt der Dritte die ihm von der Gemeinde übertragenen Aufgaben
im eigenen Namen auf Rechnung der Gemeinde wird der Sanierungsträger als Treuhänder der Gemeinde tätig
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1269

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§ 33 GemHVO NRW
(vgl. § 159 BauGB). Zum Treuhandvermögen gehört dabei das Vermögen, das die Gemeinde zur Erfüllung der
Aufgabe durch den Dritten bereitstellt. In diesen Fällen finden die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze Anwendung,
so dass die Gemeinde bei solchen Treuhandverhältnissen wirtschaftlicher Eigentümer der übergebenen
Vermögensgegenstände bleibt und diese bei ihr als Treugeber zu bilanzieren sind. Diese Pflichten gelten auch für
den Fall, dass Treugut von einem Dritten zu treuen Händen des Treugebers erworben wird. Im Auftrag des Treugebers
übernommene Verpflichtungen sind beim Treuhänder anzusetzen, ggf. auch die gegen die Gemeinde als
Treugeber bestehenden Forderungen auf Freistellung von den Verpflichtungen. Wegen der vielfältigen Ausgestaltungsmöglichkeiten
von Treuhandverhältnissen muss bei der Aufstellung der gemeindlichen Bilanz die Aufgabenübertragung
an einen Sanierungsträger im Einzelnen betrachtet und bewertet werden.
Die Bilanzierungsgrundsätze finden aber auch für den Fall Anwendung, dass Treugut von einem Dritten zu treuen
Händen des Treugebers erworben wird. Im Auftrag des Treugebers übernommene Verpflichtungen sind beim
Treuhänder anzusetzen, ggf. auch die gegen die Gemeinde als Treugeber bestehenden Forderungen auf Freistellung
von den Verpflichtungen. Wegen den vielfältigen Ausgestaltungsmöglichkeiten von Treuhandverhältnissen
muss bei der Aufstellung der gemeindlichen Bilanz die Aufgabenübertragung an einen Sanierungsträger und
ein bestehendes Treuhandverhältnis sowie dessen Auflösung immer örtlich und im Einzelfall unter Berücksichtigung
der örtlichen Verhältnisse betrachtet und bewertet werden.
1.1.1.2.6 Gemeindliche Tauschgeschäfte
Die Gemeinde kann Vermögensgegenstände auch durch Tauschgeschäfte erwerben. Sie muss vor der Abwicklung
solcher Geschäfte prüfen, ob ihr neuer Vermögensgegenstand auch zur Erfüllung der gemeindlichen Aufgaben
erforderlich ist oder wird. Auch darf sie den nicht mehr benötigten Vermögensgegenstand i.d.R. nur zu seinem
vollen Wert abgeben (vgl. § 90 Abs. 3 S. 2 GO NRW). Bei Tauschgeschäften kann der Buchwert des im
gemeindlichen Eigentum befindlichen und abzugebenden Vermögensgegenstandes einen Einstieg in die Wertermittlung
bieten. Der Buchwert dürfte dabei eine Wertuntergrenze für den ohne Zahlungen zu erwerbenden
Vermögensgegenstand darstellen. Gleichwohl ist der volle Zeitwert des abzugebenden sowie des zu erwerbenden
Vermögensgegenstandes zum Erwerbszeitpunkt zu ermitteln, um die notwendige Gleichwertigkeit des abzuschließenden
Tauschgeschäftes beurteilen zu können.
1.1.1.2.7 Das Gesamtbild über die tatsächlichen Verhältnisse
Für die Aktivierung eines Vermögensgegenstandes in der gemeindlichen Bilanz nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten,
muss sich die Gemeinde ein Gesamtbild über die tatsächlichen Verhältnisse bezüglich des betreffenden
Vermögensgegenstandes verschaffen. Dies kann z.B. in den Fällen erforderlich werden, wenn beim Erwerb eines
Vermögensgegenstandes noch ein Eigentumsvorbehalt besteht, bei Sicherungsgeschäften, bei der Grundstücksübertragung
u.a. Gegebenheiten. In den Fällen, in denen sich bestehende Zweifel, ob die Gemeinde als wirtschaftlicher
Eigentümer eines Vermögensgegenstandes anzusehen ist, nicht ausräumen lassen, ist der Aktivierung
beim rechtlichen Eigentümer der Vorzug zu geben. Ergänzend zur Beurteilung des Vorliegens des wirtschaftlichen
Eigentums bei gemeindlichen Vermögensgegenständen können die Regelungen des Bilanzsteuerrechts
herangezogen werden. Insbesondere bei Leasinggeschäften und ÖPP-Modellen muss von der Gemeinde
die Prüfung, ob ein Vermögensgegenstand sich im wirtschaftlichen Eigentum der Gemeinde befindet, eine genaue
Analyse des abgeschlossenen Vertrages beinhalten.
1.1.1.3 Der Begriff „Selbstständige Verwertbarkeit“
Die selbstständige Verwertbarkeit eines Vermögensgegenstandes geht von der Schuldendeckungsfähigkeit aus.
Es ist dabei nicht die Veräußerbarkeit das entscheidende Kriterium, sondern es kommt auf das Vorhandensein
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1270

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§ 33 GemHVO NRW
der Möglichkeit der wirtschaftlichen Verwertbarkeit an. Dies hat zur Folge, dass nicht das Wirtschaftsgut oder ein
Recht veräußerbar sein muss, sondern dass der wirtschaftlich erzielbare Vorteil aus dem Wirtschaftsgut verwertet
werden kann. Das Merkmal „selbstständige Verwertbarkeit“ kann dann als erfüllt betrachtet werden, wenn ein
Wirtschaftsgut z.B. durch Veräußerung, Nutzungsüberlassung u.a. in Liquidität umgewandelt werden könnte. Es
ist grundsätzlich eine solche abstrakte Veräußerbarkeit für die Aktivierbarkeit eines Vermögensgegenstandes
ausreichend. Eine tatsächliche Veräußerbarkeit im Rechtssinne muss nicht gegeben sein.
Mit der Anwendung dieser Grundsätze im NKF wird der handelsrechtlichen Konzeption gefolgt. Unter Beachtung
der o.a. Gesichtpunkte sind nicht selbstständig verwertbare Gegenstände dem zugehörigen und für eine Verwertung
geeigneten Vermögensgegenstand zuzuordnen. Oftmals kann erst durch eine Zusammenfügung von Teilen
ein eigenständiger Vermögensgegenstand entstehen, der dann die Eigenschaft „Selbstständige Verwertbarkeit“
innehat, z.B. ein Auto, das nur durch die eingesetzten Komponenten zu einem Gebrauchsgegenstand wird. Dies
gilt z.B. auch für das Wirtschaftsgut „Straße“, das erst durch das Zusammenfügen seiner Bauteile zu einem gebrauchsfähigen
Vermögensgegenstand für die Gemeinde wird.
1.1.1.4 Gepfändete Vermögensgegenstände
Die Gemeinde hat vielfach fremde Vermögensgegenstände im Besitz, die ihr wegen ihrer Ansprüche gegen diese
Dritte als Sicherung übereignet worden sind. Nach den einschlägigen Vorschriften können auf Grund der Bestellung
eines Pfandrechts oder auf andere Art und Weise fremde Vermögensgegenstände belastet oder in Sicherungsverwahrung
genommen werden, um eine gemeindliche Forderung zu sichern. Bei dem der Gemeinde vorhandenen
Pfandgut bleibt der Pfandgeber bis zur Verwertung der Eigentümer der Vermögensgegenstände. Er
kann i.d.R. davon ausgehen, dass er bei Erfüllung der gemeindlichen Ansprüche sein Pfandgut wieder zurück
erhält. In diesen Fällen besteht daher kein Auseinanderfallen von rechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum, so
dass das Pfandgut dem Pfandgeber zuzurechnen und nicht in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen ist. In diesen
Fällen hat die Gemeinde lediglich ihre gesicherte Forderung in ihrer Bilanz anzusetzen.
1.1.1.5 Der Ansatz abgeschriebener Vermögensgegenstände
Die gemeindlichen abnutzbaren Vermögensgegenstände, die nach Ablauf der vorgesehenen Nutzungsdauer
weiterhin bei der Gemeinde in Gebrauch sind, sind in der gemeindlichen Inventur zu erfassen (vgl. § 28 GemHVO
NRW). Sie müssen weiterhin bewertet werden, denn sie sind noch Teil des Inventars der Gemeinde und müssen
deshalb in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden. Ein bilanzieller Ansatz von gemeindlichen Vermögensgegenständen,
die wirtschaftlich abgenutzt aber noch nutzbar sind, ist aber nur möglich, wenn ihnen auch ein Wert
zugeordnet werden kann, denn in der gemeindlichen Bilanz (vgl. § 41 GemHVO NRW) dürfen nur bewertete
Vermögensgegenstände der Gemeinde angesetzt werden. Für den Ansatz von abgenutzten, aber solcher noch
aktivierungspflichtigen Vermögensgegenständen wird deshalb ein bilanzierungsfähiger „Restwert“ für die gemeindliche
Bilanz gebildet, denn ein Verzicht auf einen solchen Bilanzansatz würde einen Verstoß gegen die GoB
und die Bilanzierungsgrundsätze bedeuten.
Ein bilanzierungsfähiger „Restwert“ von einem Euro wird als “Erinnerungswert“ bezeichnet und stellt einen Merkposten
in der gemeindlichen Bilanz für den betreffenden Vermögensgegenstand dar. Für diesen Bilanzansatz
wird der Abschreibungsbetrag des letzten Jahres der Nutzungsdauer eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
um einen Euro gekürzt, so der betreffende gemeindliche Vermögensgegenstand noch einen ansatzfähigen
„Restwert“ von einem Euro hat. Einem Erinnerungswert von „Null“ Euro steht die vollständige Abschreibung
entgegen, die dazu führt, dass der gemeindliche Vermögensgegenstand nicht mehr dem gemeindlichen Inventar
zuzurechnen ist und dann von der Gemeinde auch nicht mehr bilanziert werden dürfte. Nach Abgang des betreffenden
Vermögensgegenstandes wird dann auch der bilanzierte Erinnerungswert tatsächlich ausgebucht. Ob ein
solcher Erinnerungswert nur für einzelne Vermögensgegenstände oder insgesamt bei einem Bilanzposten anzu-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1271

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§ 33 GemHVO NRW
setzen ist, muss anhand der örtlichen Verhältnisse entschieden werden. Wenn die Gemeinde z.B. nur noch über
abgeschriebene PKW verfügt, genügt es nach dem Vollständigkeitsgebot, ggf. auch einen Erinnerungswert von
einem Euro für alle diese PKW anzusetzen.
1.2 Zu Satz 2 (Definition des Anlagevermögens):
1.2.1 Allgemeines
Durch die Vorschrift wird definiert, dass in der gemeindlichen Bilanz nur die Vermögensgegenstände der Gemeinde
als Anlagevermögen auszuweisen sind, die dazu bestimmt sind, dauernd der Aufgabenerfüllung der Gemeinde
zu dienen. Für die bilanzielle Zuordnung kommt es daher einerseits auf die wirtschaftliche Zweckbestimmung
des einzelnen Vermögensgegenstandes durch die Gemeinde sowie andererseits auf den Willen der Gemeinde
an, ob ein zu bilanzierender Vermögensgegenstand zum Gebrauch oder zum Verbrauch bzw. zur Veräußerung
bestimmt ist.
Die von der Gemeinde vorgenommene Zuordnung hat zudem Auswirkungen auf die Bewertung der Vermögensgegenstände
in den gemeindlichen Jahresabschlüssen sowie auf das durch die Bilanz zu vermittelnde Bild über
die Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde. Außerdem ist von der Gemeinde die Zuordnungsentscheidung
immer im Zeitpunkt des Erhalts eines Vermögensgegenstandes zu treffen, denn die Verwendungsabsicht der
Gemeinde beeinflusst die erstmalige Bilanzierung. Sie ist von der Gemeinde für jeden einzelnen Vermögensgegenstand
festzulegen, denn die Art eines Vermögensgegenstandes ist für seine Zuordnung zum gemeindlichen
Anlagevermögen oder Umlaufvermögen nicht entscheidend.
In diesem Zusammenhang stellt auch der Wert eines Vermögensgegenstandes kein Abgrenzungskriterium dar.
Ändert sich daher zu einem späteren Zeitpunkt die Zweckbestimmung ist ggf. eine Umgliederung auf der Aktivseite
der gemeindlichen Bilanz vorzunehmen. Die gemeindliche Zuordnungsentscheidung sollte auch beinhalten,
unter welchem Bilanzposten der betreffende Vermögensgegenstand anzusetzen ist. Erfolgt die endgültige Festlegung
erst im Rahmen des nächsten aufzustellenden Jahresabschlusses sollte zum Zugangszeitpunkt mindestens
der betreffende Bilanzbereich festgelegt werden, z.B. „Immaterielle Vermögensgegenstände“, „Sachanlagevermögen“,
„Finanzanlagevermögen“ (vgl. § 41 GemHVO NRW). Dies erleichtert bei abnutzbaren Vermögensgegenständen
die Zuordnung der unterjährigen Abschreibungen im Zugangsjahr.
1.2.2 Der Begriff „Dauernd“
Die bei der Gemeinde zum Gebrauch auf Dauer bestimmten Vermögensgegenstände, bei denen die Gemeinde
wirtschaftlicher Eigentümer ist, sind dem Anlagevermögen zugeordnet werden, wenn sie dauernd der gemeindlichen
Aufgabenerfüllung dienen sollen. Durch die Verwendung des Begriffs „Dauernd“ wird die Nutzungsabsicht
der Gemeinde und nicht ausschließlich die Zeitkomponente zum ausschlaggebenden Kriterium. Erforderlich ist
daher, dass die Gemeinde den Vermögensgegenstand nutzen und nicht verbrauchen will. Die tatsächliche Nutzung
eines Vermögensgegenstandes durch die Gemeinde verdeutlicht daher auch seine Zweckbestimmung im
Sinne der Bilanzierung.
Die Beurteilung für eine zutreffende Bilanzierung wird durch Anhaltspunkte erleichtert. Es besteht zwar keine
Festlegung einer Mindestnutzungszeit, sie dürfte bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens jedoch
regelmäßig mehrere Jahre betragen. Daher wird aus einer Nutzungszeit von unter einem Jahr i.d.R. abgeleitet,
dass solche Vermögensgegenstände zum Verbrauch bestimmt sind. Solche Kriterien lösen jedoch nicht jeden
örtlichen Einzelfall, da eine Beurteilung für die gemeindliche Bilanzierung immer unter Berücksichtigung der
Zweckbestimmung und der Nutzungsabsicht der Gemeinde vorzunehmen ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1272

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§ 33 GemHVO NRW
1.2.3 Die Änderung der ursprünglichen bilanziellen Zuordnung
Die von der Gemeinde im Zeitpunkt des Erhalts eines Vermögensgegenstandes getroffene bilanzielle Zuordnungsentscheidung
ist in späteren Jahresabschlüssen bei Bedarf zu überprüfen. Ein Änderungsbedürfnis kann
sich z.B. dadurch ergeben, dass sich die ursprüngliche Zweckbestimmung im Rahmen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung
nicht wie vorgesehen umsetzbar war oder eine entsprechende Aufgabenerfüllung nicht mehr der
Gemeinde unmittelbar obliegt. Solche Verhältnisse können sich z.B. dadurch zeigen, dass die Gemeinde sich
kurzfristig von einem solchen genutzten Vermögensgegenstand trennen will und dies auch aktiv betreibt. Ist in
einem solchen Fall festzustellen, dass der betreffende Vermögensgegenstand von der Gemeinde nicht weiter
genutzt wird, kommt gleichwohl nicht unmittelbar eine Umgliederung des Vermögensgegenstandes vom Anlagevermögen
der Gemeinde ins gemeindliche Umlaufvermögen in Betracht.
Von der Aufgabe bzw. dem Verlust der ursprünglichen Zweckbestimmung kann im Einzelfall auch ausgegangen
werden, wenn ein gemeindlicher Vermögensgegenstand längere Zeit nicht mehr von der Gemeinde genutzt wird,
so dass ein solcher Vermögensgegenstand im Umlaufvermögen der Gemeinde zu bilanzieren ist. Eine Änderung
der von der Gemeinde getroffenen bilanziellen Zuordnung eines Vermögensgegenstandes kann sich aber auch
ergeben, wenn ein gemeindlicher Vermögensgegenstand nicht mehr dem Verbrauch, sondern der Nutzung dienen
soll, z.B. wenn ein baureifes Grundstück nicht mehr veräußert, sondern von der Gemeinde selbst bebaut
werden soll. Diese Gegebenheit erfordert dann von der Gemeinde die bilanzielle Umgliederung vom gemeindlichen
Umlaufvermögen ins Anlagevermögen der Gemeinde. Dabei ist zu beachten, dass bei der Umgliederung
von abnutzbaren Vermögensgegenständen der Zeitpunkt der Zuordnungsänderung festzustellen ist, um die durch
die künftige Nutzung entstehenden Abschreibungen zutreffend ermitteln zu können.
1.2.4 Gesamtübersicht über das gemeindliche Anlagevermögen
Die Vorschrift soll gewährleistet werden, dass gemeindliche Vermögensgegenstände nur dann dem Anlagevermögen
der Gemeinde zugerechnet werden, wenn sie der Gemeinde über mehrere Jahre „dienen“, d.h. der Gemeinde
über eine gewisse Zeit zur Nutzung zur Verfügung stehen. Sie sind entsprechend in der gemeindlichen
Bilanz anzusetzen. Diese Zuordnung von Vermögensgegenständen zum gemeindlichen Anlagevermögen bringt
es mit sich, dass die Gemeinde in ihrem Jahresabschluss darüber einen detaillierten Überblick geben muss. Die
Gemeinde hat daher dem Anhang einen Anlagenspiegel beizufügen, der die Entwicklung der einzelnen Posten
des Anlagevermögens im Haushaltsjahr detailliert darstellen soll (vgl. § 44 Abs. 3 i.V.m. § 45 GemHVO NRW).
Der Anlagenspiegel ist daher entsprechend den Vorgaben für die Posten der gemeindlichen Bilanz zu gliedern
(vgl. § 41 Abs. 3 Nr. 1 GemHVO NRW). Er soll den Überblick über die Vermögenslage der Gemeinde sowie über
die Altersstruktur ihres Anlagevermögens sowie über die Zuordnung von Vermögensgegenständen zum Anlagevermögen
erleichtern.
2. Zu Absatz 2 (Anschaffungskosten):
2.1 Zu Satz 1 (Bestimmung des Begriffs „Anschaffungskosten):
2.1.1 Allgemeines
Bei der Frage der Bewertung von Vermögensgegenständen für den Ansatz in der gemeindlichen Bilanz geht es
darum, mit welchen Werten in Geldeinheiten diese unter den betreffenden Bilanzposten anzusetzen sind. Dabei
findet das Anschaffungskostenprinzip als Ausprägung des Realisationsprinzips Anwendung, Als Anschaffung gilt
dabei, dass ein neuer Vermögensgegenstand aus der Verfügungsgewalt eines Dritten in die Verfügungsgewalt
der Gemeinde überführt bzw. erworben und in einen betriebsbereiten Zustand versetzt wird. Dabei gilt es, den
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1273

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§ 33 GemHVO NRW
einzelnen gemeindlichen Vermögensgegenstand mit den Anschaffungskosten zu bewerten, die tatsächlich dafür
aufgewendet worden sind.
Der in dieser Vorschrift enthaltene Begriff „Anschaffungskosten“ ist für die Gemeinde aus dem kaufmännischen
Rechnungswesen übernommen worden. Er beinhaltet alle geleisteten Aufwendungen der Gemeinde, die notwendig
sind, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen,
soweit sie dem Vermögensgegenstand zugerechnet werden können. Derartige Aufwendungen müssen daher
unmittelbar auf die Übernahme des Vermögensgegenstandes und sein Versetzen in einen betriebsbereiten Zustand
zurückzuführen sein. Die gemeindlichen Anschaffungskosten setzen sich daher aus dem Anschaffungspreis,
den Anschaffungsnebenkosten und den nachträglichen Anschaffungskosten zusammensetzen.
Für die Gemeinden sind die Anschaffungskosten in der Vorschrift definiert worden, die für den Wertansatz in der
gemeindlichen Bilanz die Höchstgrenze darstellen. Dazu gehört auch die Umsatzsteuer, weil diese für die Gemeinden
i.d.R. nicht als Vorsteuer abziehbar ist. Die Höhe der Bewertung wirkt sich u.a. auf das Jahresergebnis
aus, d.h. die im jährlichen Ergebnisplan und in der Ergebnisrechnung enthaltenen Abschreibungen werden in
ihrer Höhe durch den in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Wert des abnutzbaren Vermögensgegenstandes
und seine Nutzungsdauer bestimmt. Die Gemeinde darf daher bei einem entgeltlichen Erwerb eines Vermögensgegenstandes
in ihrer Bilanz nur einen Vermögenswert in Höhe des für die Anschaffung entrichteten Betrages
ansetzen. Die gemeindlichen Anschaffungskosten setzen sich dabei aus verschiedenen Teilen zusammen (vgl.
Abbildung).
Zusammensetzung der gemeindlichen Anschaffungskosten
Anschaffungspreis
+ Anschaffungsnebenkosten
+ Nachträgliche Anschaffungskosten
- Anschaffungskostenminderungen
Anschaffungskosten
Kaufpreis (i.d.R. Brutto)
z.B. Bezugskosten, Maklergebühren u.a.
z.B. Umbau, Ausbau, wertverbessernde Maßnahmen
z.B. Rabatte, Skonti u.a.
Ermittelter Betrag
Abbildung 331 „Zusammensetzung der gemeindlichen Anschaffungskosten“
Beim bilanziellen Ansatz eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes mit seinen Anschaffungskosten sind
jedoch Nachlässe auf die Anschaffungskosten, z.B. Rabatte, Skonti, in Abzug zu bringen, d.h. eingeräumte Anschaffungskostenminderungen
sind in die gemeindlichen Anschaffungskosten einzubeziehen. Erhält die Gemeinde
für die Anschaffung eines Vermögensgegenstandes von Dritten jedoch Zuwendungen, sind diese nicht aktivisch
in Abzug zu bringen, sondern gem. § 43 Abs. 5 GemHVO NRW als Sonderposten zu passivieren.
2.1.2 Anschaffungskosten und Übernahme von Verpflichtungen
Für die Gemeinde können mit dem Erwerb eines Vermögensgegenstandes auch Verpflichtungen zur Übernahme
von Schulden, Lasten oder sonstigen Verpflichtungen verbunden sein. Dabei können derartige Verpflichtungen
dazu führen, dass ein geringerer Preis für den neuen Vermögensgegenstand von der Gemeinde zu zahlen ist, als
wenn von der Gemeinde gleichzeitig keine Belastungen zu übernehmen ist. Die Gemeinde muss in solchen Fällen
für den Vermögensgegenstand immer die Anschaffungskosten ermitteln, die ohne die Übernahme von weite-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1274

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§ 33 GemHVO NRW
ren Verpflichtungen entstehen würden. Die dann ermittelte Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem
gezahlten Preis stellt dabei eine Wertgröße für die gemeindlichen Verpflichtungen aus diesem Anschaffungsvorgang
dar.
Dieses Ergebnis bestimmt damit den Wertansatz für die in der gemeindlichen Bilanz zu passivierenden Verpflichtungen
mit. Bei einem Erwerb von Vermögensgegenständen auf Rentenbasis entsprechen die Anschaffungskosten
grundsätzlich dem Barwert der von der Gemeinde zu zahlenden Rente, der nach versicherungsmathematischen
Grundsätzen unter Einbeziehung der vertraglich vereinbarten Bedingungen zu ermitteln ist. Die ermittelten
Anschaffungskosten stellen die Höchstgrenze dar. Sie dürfen z.B. nicht durch eine spätere Änderung der Rentenverpflichtung
der Gemeinde angepasst werden. Auch Wertsicherungsklauseln führen nicht zu einer Änderung der
Anschaffungskosten.
2.1.3 Anschaffungskosten und Investitionsauszahlungen
Bei der Veranschlagung von Auszahlungen für Investitionen im gemeindlichen Finanzplan bzw. deren Nachweis
in der Finanzrechnung der Gemeinde ist darauf zu achten, dass nur die Auszahlungen unter der Investitionstätigkeit
der Gemeinde erfasst werden dürfen, die im Sinne dieser Vorschrift für Anschaffungskosten eines Vermögensgenstandes
zu leisten sind, der in der gemeindlichen Bilanz zu aktivierbaren ist. Andernfalls muss geprüft
werden, ob die geleisteten Auszahlungen nicht vielmehr Aufwendungen darstellen, die in der Ergebnisrechnung
der Gemeinde unter der laufenden Verwaltungstätigkeit zu erfassen sind.
2.1.4 Die Anschaffungskosten in Einzelfällen
2.1.4.1 Anschaffungskosten bei unentgeltlichem Erwerb (Schenkungen)
Die Gemeinde hat auch für die Vermögensgegenstände die Anschaffungskosten zu ermitteln oder ggf. zu schätzen,
die sie als Schenkung in Form von Sachleistungen erhält. In solchen Fällen müssen von der Gemeinde tatsächlich
keine Geldzahlungen für die Anschaffung eines Vermögensgegenstandes geleistet werden, gleichwohl
bedarf es für den Ansatz der erhaltenen Vermögensgegenstände in der gemeindlichen Bilanz der Ermittlung von
Anschaffungskosten, die sonst im Zeitpunkt des Erwerbs dieser Vermögensgegenstände von der Gemeinde
hätten aufgewendet werden müssen. Der ermittelte Zeitwert eines erhaltenen Vermögensgegenstandes stellt
dann den aktivierungsfähigen Anschaffungswert dar. Wegen der „zugewendeten“ Sache bzw. des unentgeltlichen
Erwerbs ist gleichzeitig ein Sonderposten mit gleichem Wertansatz auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz
anzusetzen.
2.1.4.2 Anschaffungskosten bei Tauschgeschäften
Die Gemeinde kann neue Vermögensgegenstände auch durch Tauschgeschäfte erwerben. Sie muss vor der
Abwicklung solcher Geschäfte immer prüfen, ob ihr neuer Vermögensgegenstand auch zur Erfüllung der gemeindlichen
Aufgaben erforderlich ist bzw. benötigt wird. Auch muss die Gemeinde bei Tauschgeschäften berücksichtigen,
dass sie den nicht mehr benötigten Vermögensgegenstand i.d.R. nur zu seinem vollen Wert abgeben
darf (vgl. § 90 Abs. 3 S. 2 GO NRW).
Bei gemeindlichen Tauschgeschäften kann der Buchwert des im gemeindlichen Eigentum befindlichen und abzugebenden
Vermögensgegenstandes einen Einstieg in die Wertermittlung bieten. Der Buchwert dürfte dabei i.d.R.
eine Wertuntergrenze für den ohne Zahlungen zu erwerbenden Vermögensgegenstand darstellen. Gleichwohl ist
der volle Wert des abzugebenden sowie des zu erwerbenden Vermögensgegenstandes zum Erwerbszeitpunkt zu
ermitteln. Es muss sichergestellt werden, dass die Gemeinde kein Vermögen unter seinem vollen Wert abgibt,
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1275

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und es muss gewährleistet werden, dass eine fehlende Gleichwertigkeit des abzuschließenden Tauschgeschäftes
nicht zu Lasten der Gemeinde geht.
2.1.4.3 Anschaffungskosten bei Leasinggeschäften
Die Bilanzierung von Leasinggeschäften der Gemeinde ist haushaltsrechtlich nicht ausdrücklich geregelt worden.
Grundsätzlich überlässt bei gemeindlichen Leasinggeschäften der Leasinggeber der Gemeinde als Leasingnehmer
ein Wirtschaftsgut gegen ein Entgelt zur Nutzung. Wegen der Vielzahl der Gestaltungsmöglichkeiten von
Leasinggeschäften ist es vom Einzelfall abhängig, ob ein Vermögensgegenstand beim Leasinggeber oder beim
Leasingnehmer zu bilanzieren ist.
In den Fällen, in denen der Leasinggegenstand der Gemeinde als Leasinggeber zuzuordnen ist, kann der Barwert
der Leasingraten als Anschaffungswert bilanziert werden. Dabei müssen die in den Leasingraten enthaltenen
Anteile, die nicht zur Anschaffung gehören, z.B. Wartungsarbeiten am Leasinggegenstand als künftig durchzuführende
Dienstleistungen, unberücksichtigt bleiben. Außerdem kann der im Leasingvertrag vereinbarte Zinssatz
auch im Zusammenhang mit der Barwertermittlung genutzt werden.
2.1.4.4 Anschaffungskosten bei Rentenzahlungen
Die Gemeinde kann neue Vermögensgegenstände auch auf der Basis von Verträgen erwerben, die den Kaufpreis
als Rentenzahlungen an den Verkäufer vorsehen. Sie muss vor der Abwicklung solcher Geschäfte wie bei
jedem Vermögenserwerb immer prüfen, ob ihr neuer Vermögensgegenstand auch zur Erfüllung der gemeindlichen
Aufgaben benötigt wird. In solchen Fällen wird die Höhe der Anschaffungskosten maßgeblich durch den
Barwert der von der Gemeinde eingegangenen Rentenverpflichtungen bestimmt. Dabei kommt es auch darauf
an, welche Form der Rentenverpflichtung die Gemeinde eingegangen ist. Die gemeindliche Rentenverpflichtung
kann z.B. für einen fest vereinbarten, begrenzten Zeitraum vorgesehen sein (zeitlich bestimmte Rente). In diesem
Fall soll der Barwert durch Abzinsung aller vereinbarten Zahlungen aus der Rentenverpflichtung ermittelt werden.
Oftmals ist die Rentenzahlung der Gemeinde auch an die Lebenszeit einer bestimmten Person geknüpft, so dass
in der Ermittlung des Barwerts versicherungsmathematische Verfahren unter Einbeziehung der Lebenserwartung
Anwendung finden. Mögliche Erhöhungen der Rentenzahlungen fließen dabei nur dann in die Anschaffungskosten
ein, wenn sie vertraglich vereinbart worden sind. Dagegen fließen Erhöhungen nicht mehr in die Anschaffungskosten
ein, wenn das dazu führende Ereignis (auch z.B. durch eine Wertsicherungsklausel) erst zukünftig
auftritt. In solchen Fällen stellt dann die Rentenerhöhung ein gesondertes Finanzierungsgeschäft dar, weil sich
die Erhöhung nicht originär aus dem Erwerb des Vermögensgegenstandes begründet, so dass deswegen nur die
Rentenverpflichtungen der Gemeinde betroffen sind.
2.1.4.5 Anschaffungskosten bei Zwangsversteigerung
Die Gemeinde kann ihre Vermögensgegenstände, z.B. Grundstücke, auch im Rahmen eines Zwangsversteigerungsverfahrens
erwerben. In diesen Fällen entspricht regelmäßig die von der Gemeinde für den ersteigerten
Vermögensgegenstand geleistete Zahlung den Anschaffungskosten. Ob darüber hinaus eine an den Vermögensgegenstand
dinglich besicherte Forderung in die Anschaffungskosten einzubeziehen ist, hängt von den tatsächlichen
Gegebenheiten im Einzelfall ab und muss dann unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Einzelbewertung
und der GoB entschieden werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1276

2.2 Zu Satz 2 (Umfang der Anschaffungskosten):
2.2.1 Anschaffungszeitraum und Aktivierung
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§ 33 GemHVO NRW
Nach der Vorschrift gehören zu den Anschaffungskosten der Gemeinde alle Aufwendungen, die von der Gemeinde
geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu
versetzen. Zu solchen Anschaffungskosten gehören auch anfallende Nebenkosten im Anschaffungszeitraum, die
als Anschaffungsnebenkosten bezeichnet werden, sowie Kosten, die nachträglich für den gemeindlichen Vermögensgegenstand
entstehen und als nachträgliche Anschaffungskosten bezeichnet werden. Der Anschaffungszeitraum
für einen gemeindlichen Vermögensgegenstand beginnt i.d.R. mit den Tätigkeiten der Gemeinde, die
auf die Anschaffung eines neuen Vermögensgegenstandes abgestellt sind. Die bei der Gemeinde entstehenden
Aufwendungen müssen dabei auch von ihrem Zweck her auf die Anschaffung eines neuen Vermögensgegenstandes
ausgerichtet sein. Die Gemeinde erwirbt den Besitz eines Vermögensgegenstandes regelmäßig dadurch,
dass sie die tatsächliche Gewalt über diesen Sache erlangt hat (vgl. § 854 BGB).
Die Übergabe des Vermögensgegenstandes an die Gemeinde bewirkt, dass auf die Gemeinde die Gefahr des
zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung übergehen (vgl. § 446 BGB). Der Erwerbszeitpunkt ist
dabei regelmäßig der Zeitpunkt, an dem der Besitz an dem Vermögensgegenstand auf die Gemeinde übergegangen
ist und die Gemeinde die Gefahr, den Nutzen und die Lasten dafür trägt. Dieses gilt auch dann, wenn der
Vertrag ggf. eine zeitlich bestimmte Übergabe eines Vermögensgegenstandes an die Gemeinde vorsieht. Bei der
Gemeinde ist der Anschaffungsvorgang bzw. die gemeindliche Investition zu dem Zeitpunkt als abgeschlossen
anzusehen, zu dem der neue Vermögensgegenstand der Gemeinde übergeben bzw. geliefert wurde, und die
Gemeinde nach der Vertragsgestaltung wirtschaftlich darüber verfügen kann.
Wenn der Anschaffungsvorgang bei der Gemeinde abgeschlossen ist, darf die Gemeinde den neu erworbenen
Vermögensgegenstand im wertmäßigen Umfang der angefallenen Anschaffungskosten in Ihrer Bilanz aktivieren.
Bei der Aktivierung von erworbenen Rechten ist darauf abzustellen, ab welchem Zeitpunkt die Gemeinde das
Recht innehat. Der gemeindliche Anschaffungsvorgang ist jedoch noch nicht als abgeschlossen anzusehen,
wenn lediglich der betriebsbereite Zustand des Vermögensgegenstandes erreicht oder seine Inbetriebnahme
bzw. die Ingebrauchnahme erfolgt. Auch die Bezahlung des Anschaffungspreises reicht für sich allein noch nicht
für den Abschluss des Anschaffungsvorgangs aus.
2.2.2 Erhöhungen des Anschaffungspreises
Im Rahmen der eines Vermögensgegenstandes durch die Gemeinde können Preisänderungen auftreten, die von
der Gemeinde zu tragen sind, z.B. Nachzahlungen auf Grund einer weiteren Vereinbarung oder wenn der Kaufpreis
der Gemeinde vom Eintreten künftiger Ereignisse abhängig gemacht worden ist. Eine solche Preisänderung
wirkt sich auf den Anschaffungspreis aus. Sie ist dem Haushaltsjahr, in dem sie entsteht, in der gemeindlichen
Bilanz als Anschaffungskosten anzusetzen. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass bei einem Erwerb
eines Vermögensgegenstandes durch die Gemeinde auf Rentenbasis, z.B. ein Grundstück, eine im Vertrag verankerte
Wertsicherungsklausel sich nicht auf die Anschaffungskosten auswirkt. Vielmehr wirkt sich eine solche
Klausel nur auf die Rentenzahlung der Gemeinde aus, weil sich dadurch lediglich die Rentenverpflichtung der
Gemeinde erhöht.
2.2.3 Die Anschaffungsnebenkosten
Bei der Anschaffung eines Vermögensgegenstandes durch die Gemeinde können auch zusätzlich Nebenkosten
anfallen, die als Anschaffungsnebenkosten bezeichnet werden. Zu solchen Anschaffungsnebenkosten zählen alle
Aufwendungen der Gemeinde, die im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Vermögensgegenstandes nötig
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1277

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§ 33 GemHVO NRW
sind, um diesen von einem Dritten zu übernehmen bzw. zu erhalten und um ihn in einen betriebsbereiten Zustand
zu versetzen.
Zu den gemeindlichen Anschaffungsnebenkosten zählen daher z.B. Aufwendungen der Gemeinde für die Vergabe
des Auftrages gem. § 25 GemHVO NRW, Aufwendungen für den Transport, die Montage, die Sicherheitsüberprüfung
und Abnahme des Vermögensgegenstandes, ggf. auch die Grunderwerbssteuer sowie Zölle. Aber
auch Betriebserlaubnisse oder Baugenehmigungen, die für sich genommen ggf. als immaterielle Vermögensgegenstände
zu bilanzieren wären, können im Zusammenhang mit der Anschaffung von Sachanlagen notwendige
Nebenkosten dieser Sache darstellen. Derartige Aufwendungen können aber nur dann Anschaffungsnebenkosten
sein, wenn diese Aufwendungen der Gemeinde im Zeitraum des Anschaffungsvorgangs entstehen.
2.2.4 Die nachträglichen Anschaffungskosten
2.2.4.1 Allgemeines
Die Aufwendungen der Gemeinde, die nach Abschluss des Anschaffungsvorgangs (Übernahme des Vermögensgegenstandes
in die eigene Verfügbarkeit) anfallen, stellen ggf. nachträgliche Anschaffungskosten dar, wenn sie
in einem ursächlichen Zusammenhang mit der Anschaffung des Vermögensgegenstandes stehen und zum Zeitpunkt
der Anschaffung als Teil der Anschaffungskosten einzuordnen gewesen wären. Dieses sind i.d.R. Aufwendungen,
die die Benutzbarkeit des von der Gemeinde angeschafften Vermögensgegenstandes erhöhen und
seinen Wert steigern. Nachträgliche Anschaffungskosten können entstehen, wenn z.B. beim Erwerb eines
Grundstückes zu einem späteren Zeitpunkt noch Beiträge für dessen Erschließung anfallen. Ein unmittelbarer
zeitlicher Zusammenhang (zeitnah) mit dem gemeindlichen Anschaffungsvorgang ist dabei nicht zwingend erforderlich.
Auch können spätere Erhöhungen des Kaufpreises durch Anpassungen auf Grund eines gerichtlichen
Verfahrens als nachträgliche Anschaffungskosten zu bewerten sein.
2.2.4.2 Die anschaffungsnahen Herstellungskosten
Im Einzelfall der Anschaffung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes kann es notwendig werden, durch
weitere Maßnahmen den Vermögensgegenstand so zu gestalten, dass er der Form entspricht und die Nutzungsmöglichkeiten
eröffnet, die zur gemeindlichen Aufgabenerfüllung notwendig sind. Diese kostenverursachenden
Maßnahmen im Rahmen der Anschaffung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes können zu anschaffungsnahen
Herstellungskosten führen, wenn dadurch der betreffende Vermögensgegenstand in seiner Substanz
vermehrt und die Nutzungsmöglichkeiten erweitert werden. Von der Gemeinde muss in solchen Fällen geprüft
werden, ob ihre nachträglichen Aufwendungen dazu führen, dass der Vermögensgegenstand
- in seiner Substanz erweitert,
- über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert oder
- eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit geschaffen wird.
Ist eine Voraussetzung erfüllt, liegen anschaffungsnahe Aufwendungen der Gemeinde vor, die als nachträgliche
Herstellungskosten zu qualifizieren sind. So ist es z.B. im Steuerrecht möglich, große Instandsetzungsmaßnahmen
innerhalb von drei Jahren nach dem Zeitpunkt der Anschaffung entsprechend zu klassifizieren, wenn wegen
des Zustandes des angeschafften Vermögensgegenstandes der Anschaffungspreis gemindert war.
2.2.4.3 Keine nachträglichen Anschaffungskosten
Nach Ablauf der wirtschaftlichen Nutzungsdauer eines Vermögensgegenstandes kommen nachträgliche Anschaffungskosten
nicht mehr in Betracht, auch dann nicht wenn von der Gemeinde ein Zubehörteil angeschafft wird,
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1278

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weil der betreffende Vermögensgegenstand auch zukünftig noch genutzt werden soll. Nach Ablauf der aufgabenbezogenen
(betrieblichen) Nutzung ist der gemeindliche Vermögensgegenstand wirtschaftlich betrachtet nicht
mehr existent, so dass die Anschaffung eines Zubehörteiles den Vermögensgegenstand nicht „wieder aufleben“
lässt bzw. eine neue wirtschaftliche Nutzungsdauer verursacht. Die Anschaffung des Zubehörteiles stellt in solchen
Fällen Aufwand für die Gemeinde dar, der in der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu erfassen ist, soweit es
sich nicht um einen selbstständig nutzbaren Vermögensgegenstand handelt.
2.3 Zu Satz 3 (Minderungen des Anschaffungspreises):
2.3.1 Allgemeines
Bei dem Erwerb von Vermögensgegenständen werden der Gemeinde oftmals Nachlässe auf den Anschaffungspreis
gewährt. Dies hat nach der Vorschrift zur Folge, dass alle Arten von Preisnachlässen, z.B. Rabatt, Skonto,
Boni u.a. als Minderungen der Anschaffungskosten gelten und daher nicht grundsätzlich immer der Bruttopreis
als Anschaffungswert zu bilanzieren ist, sondern in einer Vielzahl von Fällen der Nettopreis den die zutreffenden
Anschaffungskosten darstellt.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass erhaltene Zuweisungen oder Zuschüsse (Zuwendungen), die
der Gemeinde von Dritten für die Anschaffung von Vermögensgegenständen gewährt werden, nicht die gemeindlichen
Anschaffungskosten mindern. Diese Finanzleistungen stellen vielmehr Fremdmittel für die Gemeinde dar.
Die erhaltenen Zuwendungsmittel für Investitionen sind deshalb unter Beachtung des Bruttoprinzips auf der Passivseite
der gemeindlichen Bilanz als Sonderposten anzusetzen (vgl. § 43 Abs. 5 GemHVO NRW).
2.3.2 Die Gewährung von Rabatten
Die Gewährung eines Rabatts an die Gemeinde stellt regelmäßig einen sofortigen Preisnachlass auf den Anschaffungspreis
durch den Verkäufer dar. Ein Rabatt dient der Preisgestaltung eines Wirtschaftsgutes und wird
zudem auf der Rechnung an die Gemeinde offen ausgewiesen. Er wird in Form eines Barzahlungsrabattes, Mengenrabattes
oder Treuerabatts sofort vom Rechnungspreis abgezogen und mindert den Erwerbspreis oder Verkaufspreis
(Anschaffungspreis). Auch Naturalrabatte, in Form des Erhalts einer größeren Menge zum Preis der
bestellten Menge, führen zu einer Minderung des Anschaffungspreises bei der Gemeinde. Es liegt jedoch bei der
Gewährung eines Rabatts kein allgemeiner Preisnachlass vor, so dass Rabatte auch nicht gesondert von der
Gemeinde erfasst werden müssen.
2.3.3 Die Gewährung von Boni
Die Gewährung von Boni stellt einen nachträglichen Preisnachlass dar, z.B. mengen- oder umsatzabhängig, der
i.d.R. in Erfüllung zuvor festgelegter Voraussetzungen, z.B. vereinbarte Abnahmemengen, gewährt wird. Deshalb
sind die der Gemeinde gewährten Boni, die bei der Anschaffung eines Vermögensgegenstandes der Gemeinde
gewährt werden, auf die Anschaffungskosten anzurechnen, wenn die Boni eindeutig dem von der Gemeinde
angeschafften Vermögensgegenstand zugeordnet werden können.
2.3.4 Die Gewährung von Skonti
Die Skonti, die der Gemeinde gewährt werden, stellen einen Nachlass für die pünktliche oder vorzeitige Zahlung
des Anschaffungspreises durch die Gemeinde innerhalb einer zuvor festgelegten Frist dar. Der Gemeinde hat
dabei zu entscheiden, zu welchem Zeitpunkt sie ihrer Zahlungspflicht nachkommt, denn ein Skonto beinhaltet die
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1279

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§ 33 GemHVO NRW
Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem sofort oder kurzfristig zu zahlenden Preis. Die von der Gemeinde
genutzten Skonti sind dann auf die Anschaffungskosten der Gemeinde anzurechnen, wenn sie von der Gemeinde
in Anspruch genommen werden und dem angeschafften gemeindlichen Vermögensgegenstand eindeutig zugeordnet
werden können.
3. Zu Absatz 3 (Herstellungskosten):
3.1 Zu Satz 1 (Bestimmung des Begriffs „Herstellungskosten“):
3.1.1 Allgemeines
Der Begriff „Herstellungskosten“ ist aus dem kaufmännischen Rechnungswesen übernommen worden und wird in
dieser Vorschrift näher bestimmt. Die Herstellungskosten geben den Wert von selbst erstellten Vermögensgegenständen
wieder und stellen eine Wertobergrenze dar. Sie beinhalten alle Kosten, die durch den Verbrauch
von Gütern oder Dienstleistungen für die Herstellung, Erweiterung oder Verbesserung des Vermögensgegenstandes
verursacht werden. Das nachfolgende Schema zeigt die Zusammensetzung der gemeindlichen Herstellungskosten
auf (vgl. Abbildung).
Materialeinzelkosten
+ Fertigungseinzelkosten
Zusammensetzung der gemeindlichen Herstellungskosten
+ Sonderkosten der Fertigung
= Herstellungskosten (I)
+ notwendige Materialgemeinkosten
+ Fertigungsgemeinkosten
Herstellungskosten (II)
Materialkosten, die direkt
zurechenbar sind
z.B. Fertigungslöhne, die direkt
zurechenbar sind
z.B. auftragsbezogene zurechenbare
Kosten wegen Sonderanfertigungen
z.B. Abschreibungen als Kosten
im Materialbereich, die
nicht direkt zurechenbar sind
z.B. Energiekosten als nicht
zurechenbare Kosten im Fertigungsbereich
Pflichtbestandteile
der
Herstellungskosten
Kostenuntergrenze
Wahlbestandteile
der
Herstellungskosten
Ermittelter Betrag Kostenobergrenze
Abbildung 332 „Zusammensetzung der gemeindlichen Herstellungskosten“
Der Begriff „Herstellung“ umfasst sowohl die Fremdherstellung als auch die Eigenherstellung durch die Gemeinde.
Dabei gilt es, den einzelnen gemeindlichen Vermögensgegenstand mit den Herstellungskosten zu bewerten,
die tatsächlich dafür aufgewendet worden sind. Für die nähere Bestimmung der Kosten ist ihr Kostencharakter als
auch ihre Nähe zur Herstellung eines gemeindlichen Produktes entscheidend. In diesem Zusammenhang ist
jedoch nicht von „Kosten der Herstellung“ für einen gemeindlichen Vermögensgegenstand im betriebswirtschaftlichen
Sinne auszugehen, denn kalkulatorische Kosten dürfen nicht einbezogen werden, so dass bei dem Vorgang
auch nicht von „Herstellkosten“ gesprochen werden kann. Vielmehr sind von der Gemeinde die entstandenen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1280

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§ 33 GemHVO NRW
gemeindlichen Aufwendungen, die daher Herstellungsaufwand darstellen, zu ermitteln. Diese werden dann im
Sprachgebrauch insgesamt als „Herstellungskosten“ bezeichnet. Die gemeindlichen Herstellungskosten ergeben
sich aus Einzelkosten, z.B. Materialkosten, Fertigungskosten und Sonderkosten der Fertigung. Bestimmte entstandene
Gemeinkosten können von der Gemeinde in die Herstellungskosten einbezogen werden.
In diesem Bereich sollen jedoch Gestaltungsspielräume für die Gemeinden ausgeschlossen werden, so dass nur
bestimmte Gemeinkosten in die Berechnung der gemeindlichen Herstellungskosten einbezogen werden dürfen.
Die Gemeinde darf deshalb keine Gemeinkosten, die in der gemeindlichen Verwaltung anfallen, z.B. Kosten für
die Leitung der Verwaltung, Abschreibungen auf die Geschäftsausstattung in die Ermittlung von Herstellungskosten
für gemeindliche Vermögensgegenstände einbezogen werden. Sie darf aber auch nur aufwandsgleiche Kosten
und keine kalkulatorischen Kosten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes berücksichtigt werden.
Von der Gemeinde dürfen auch nicht die Kosten der Zinsen für Fremdkapital in die Berechnung einbezogen werden.
Einer Zuordnung der Zinsen steht das gemeindliche Gesamtdeckungsprinzip entgegen (vgl. § 20 GemHVO
NRW), denn gemeindliche Kreditaufnahmen für Investitionen (vgl. § 86 GO NRW) dürfen nicht objektbezogen
erfolgen.
Bei der Veranschlagung von Investitionen darauf zu achten, dass diese auch als Herstellungskosten nach dieser
Vorschrift zu bewerten und in der Bilanz aktivierbar sind. Andernfalls sind die Auszahlungen als Unterhaltungsaufwendungen
zu bewerten, die im Ergebnisplan zu veranschlagen sind. Außerdem ist für den Beginn der planmäßigen
Abschreibungen der Fertigstellungszeitpunkt des neuen gemeindlichen Vermögensgegenstandes entscheidend.
Auch die Abgrenzung der eventuell anfallenden nachträglichen Herstellungskosten ist von diesem
Zeitpunkt abhängig.
3.1.2 Der Zeitraum der Herstellung eines Vermögensgegenstandes
3.1.2.1 Der Beginn der Herstellung
Die Herstellung eines Vermögensgegenstandes beginnt, sobald eine Maßnahme durchgeführt wird, die in unmittelbaren
Zusammenhang zum herzustellenden Vermögensgegenstand steht. Dabei muss es nicht zwingend
bereits ein „bautechnischer“ Vorgang sein, denn bereits der Beschluss zur Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
kann einen Herstellungsvorgang begründen. So gilt z.B. bei Gebäuden der Zeitpunkt als
Herstellungsbeginn, zu dem der für das Bauvorhaben notwendige Bauantrag gestellt worden ist.
Ab einem solchen Zeitpunkt können Aufwendungen der Gemeinde zu Herstellungskosten werden, wenn Materialien
und Dienstleistungen zum Zweck der Herstellung des gemeindlichen Vermögensgegenstandes eingesetzt
werden (zweckgerichteter Werteverzehr). Auch Vorbereitungsmaßnahmen der Gemeinde, die unmittelbar der
Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes dienen, z.B. auf den Vermögensgegenstand bezogene
konkrete Herstellungsplanungen, können dem Herstellungsvorgang zugerechnet werden.
3.1.2.2 Die Unterbrechung der Herstellung
In besonderen Fällen kann es ggf. zu einer Unterbrechung des gemeindlichen Herstellungsvorgangs kommen.
Fallen in der Zeit der Unterbrechung dann Aufwendungen bei der Gemeinde wegen der Herstellung an, können
diese grundsätzlich als Herstellungskosten berücksichtigt werden. Lediglich in Einzelfällen, wenn z.B. Sicherungsmaßnahmen
oder Bewachungsmaßnahmen wegen des Stillstands der Herstellung erforderlich werden,
können diese den Herstellungskosten zugerechnet werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1281

3.1.2.3 Die Beendigung der Herstellung
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 33 GemHVO NRW
Der Herstellungsvorgang ist mit der Fertigstellung des vorgesehenen Vermögensgegenstandes abgeschlossen
bzw. wenn er dem vorgesehenen Zweck entsprechend eingesetzt werden kann. Wird der hergestellte Vermögensgegenstand
jedoch von der Gemeinde veräußert, dürfen mögliche Vertriebskosten nicht den Herstellungskosten
zugerechnet werden. Außerdem ist der Fertigstellungszeitpunkt entscheidend für die Abgrenzung, ob
nachträgliche Herstellungskosten entstanden sind. Auch ist von diesem Zeitpunkt der Beginn der planmäßigen
Abschreibungen bei abnutzbaren Vermögensgegenständen abhängig, besonders deshalb, weil gleichzeitig seine
Inbetriebnahme durch die Gemeinde möglich ist.
3.1.3 Die nachträglichen Herstellungskosten
Bei der Gemeinde können nachträgliche Herstellungskosten dann entstehen, wenn ein gemeindlicher Vermögensgegenstand
der Gemeinde verändert wird und dieses zu einer Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung
des betreffenden Vermögensgegenstandes führt. Dieses ist i.d.R. dann gegeben, wenn der gemeindliche Vermögensgegenstand
z.B. in seiner Substanz vergrößert, in seinem Wesen geändert oder über seinen ursprünglichen
Zustand hinaus wesentlich verbessert wird. Aus dieser Abgrenzung folgt, dass nachträgliche Herstellungskosten
nur dann bei der Gemeinde entstehen können, wenn durch erhebliche Veränderungsmaßnahmen der Wert des
gemeindlichen Vermögensgegenstandes wesentlich erhöht wird.
Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen müssen die durchgeführten Veränderungen, Erweiterungen oder
Verbesserungen zudem einen Anlass darstellen, die Nutzungsdauer des betreffenden Vermögensgegenstandes
zu verlängern ist. In solchen Fällen sind die nachträglichen Herstellungskosten auf die Restnutzungsdauer des
betreffenden Vermögensgegenstandes zu verteilen, so dass der Abschreibungsplan entsprechend anzupassen
ist. Im Rahmen der Prüfung, on nachträglichen Herstellungskosten vorliegen, ist insbesondere eine Abgrenzung
von den Aufwendungen für Instandhaltungsmaßnahmen vorzunehmen.
3.1.4 Die Abbruchkosten bei Ersatzinvestitionen
Im Zusammenhang mit örtlichen Ersatzinvestitionen entstehen vielfach Abbruch- und Entsorgungskosten, weil
die Gemeinde durch diese Maßnahmen die bisher genutzten gemeindlichen Vermögensgegenstände an Ort und
Stelle und mit gleicher Funktion und Zweck unmittelbar ersetzen will, z.B. Straßen, Abwasserkanäle. Die dadurch
entstehenden Kosten stellen regelmäßig Aufwendungen für die Gemeinde dar. Sie können nur dann den Herstellungskosten
für den neuen gemeindlichen Vermögensgegenstandes zugerechnet werden, wenn die Gemeinde
den „verbrauchten“ Vermögensgegenstand in der Absicht erworben hat, ihn abzureißen und an gleicher Stelle
einen neuen Vermögensgegenstand zu schaffen (räumlicher Zusammenhang).
Die dafür entstehenden Kosten sind den Anschaffungskosten für den Grund und Boden hinzuzurechnen. Eine
Zurechnung von Abbruch- und Entsorgungskosten zu den gemeindlichen Herstellungskosten kann jedoch dann
nicht mehr von der Gemeinde vorgenommen werden, wenn ein Abbruch oder eine Entsorgung ohne konkret
bestehende Planung der Gemeinde für eine entsprechende Ersatzinvestition erfolgt. Dieses ist im Einzelfall vor
Ort zu prüfen und das Ergebnis der Überprüfung ist zu dokumentieren.
Nach der steuerrechtlichen Rechtsprechung muss zudem auch ein zeitlicher Zusammenhang zwischen dem
Erwerb des bebauten Grundstückes und dem vorgesehenen Abbruch oder der Entsorgung gegeben sein. Dafür
wird regelmäßig ein Zeitraum bis zu drei Jahren als noch vertretbar angesehen. In diesen Fällen stellen die Abbruch-
und Entsorgungskosten notwendige Vorbereitungskosten zur Durchführung der vorgesehenen Ersatzinvestition
dar. Sie können dann den tatsächlichen Herstellungskosten hinzugerechnet werden, weil sie dem gemeindlichen
Herstellungszweck dienen und deshalb zwangsläufig entstanden sind. In diesem Zusammenhang ist
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1282

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§ 33 GemHVO NRW
darauf hinzuweisen, dass der ggf. noch bestehende Restbuchwert des vorhandenen und nicht mehr nutzbaren
gemeindlichen Vermögensgegenstandes abzuschreiben ist, weil dieser Vermögensgegenstand für die Gemeinde
wirtschaftlich verbraucht ist und daher wertlos ist. Der Restbuchwert darf daher bei einer gemeindlichen Ersatzinvestition
auch nicht bei den Herstellungskosten für den neuen gemeindlichen Vermögensgegenstand berücksichtigt
werden.
3.1.5 Abgrenzung von Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand
3.1.5.01 Allgemeines
Die Frage, ob bei Veränderungen gemeindlicher Vermögensgegenstände von Herstellungskosten oder von Erhaltungsaufwand
auszugehen ist, bedarf immer eine örtlichen Beurteilung und Abwägung durch die Gemeinde im
Einzelfall. Sie ist unter Einbeziehung der geplanten Maßnahmen durchzuführen. Die Abgrenzungsfrage zwischen
Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand stellt sich dabei insbesondere bei gemeindlichen Gebäuden, aber
auch bei Straßenbaumaßnahmen und sogar bei immateriellen Vermögensgegenständen. Zur Abgrenzung bei
gemeindlichen Gebäuden und bei Straßenbaumaßnahmen werden nachfolgend weitere Erläuterungen gegeben.
Bei immateriellen Vermögensgegenständen kann es wegen ihrer Einzigartigkeit im Grundsatz einen Ersatz oder
eine Erweiterung nicht geben, denn i.d.R. zielen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Gemeinde auf
den Erhalt eines neuen Vermögenswertes ab. Gleichwohl besteht auch hier das Erfordernis einer Ermessensausübung.
3.1.5.1 Die Herstellungskosten bei gemeindlichen Gebäuden
3.1.5.1.1 Allgemeines
Nach der Fertigstellung oder Anschaffung eines Gebäudes können weitere Aufwendungen nur Herstellungskosten
oder Erhaltungsaufwendungen sein. Nachfolgende werden einige Beispiele aufgezeigt, bei denen Herstellungskosten
anzunehmen sind (vgl. Abbildung).
Herstellungskosten bei bestehenden Gebäuden
Instandsetzung eines abgenutztes, unbrauchbar gewordenes Gebäudes, so dass ein neues
Wirtschaftgut (Sachvermögen) entsteht.
Erweiterung eines Gebäudes, z.B. Aufstockung, Anbau, also die Vermehrung der räumlichen
Substanz eines Gebäudes, Vergrößerung der Nutzfläche, z. B. durch Aufstockung, Errichtung
eines Anbaus oder eines Balkons.
Modernisierung eines Wohngebäudes und dadurch Hebung des Standards von einem sehr einfachen
auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard (nicht
dagegen eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung)
Nachträglicher Einbau bisher nicht vorhandener Bestandteile in ein Gebäude, wenn das Gebäude
dadurch in seinem Wesen erheblich verändert wird, z.B. einer Alarmanlage, einer Sonnenmarkise,
eines Kachelofens oder eines Kamins.
Abbildung 332 „Herstellungskosten bei bestehenden Gebäuden“
In den Fällen, in denen an einem gemeindlichen Gebäude im engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang
Arbeiten durchgeführt werden, die jeweils für sich betrachtet teilweise Herstellungskosten und teil-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1283

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weise Erhaltungsaufwand bilden, dann sind diese grundsätzlich getrennt zu behandeln. In diesen Fällen sind die
auf die einzelnen Teilmaßnahmen entfallenden Aufwendungen gegebenenfalls im Wege der Schätzung aufzuteilen.
Die Aufwendungen für die laufende Instandhaltung und Instandsetzung sind dagegen grundsätzlich als Erhaltungsaufwand
zu bewerten. Auch die Erneuerung von bereits in den Herstellungskosten des Gebäudes enthaltenen
Teilen, Einrichtungen oder Anlagen ist daher Erhaltungsaufwand.
Bei der Abgrenzung zwischen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen ist auf den in dieser Vorschrift
verwendeten Begriff „Herstellungskosten“ abzustellen. Herstellungskosten nur dann anzunehmen, wenn etwas
Neues, bisher nicht Vorhandenes geschaffen wird. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Maßnahmen in der
Weise in einem sachlichen Zusammenhang stehen, dass sie bautechnisch ineinander greifen, d. h. die eine
Baumaßnahme durch die andere bedingt ist. In den Fällen, in denen bei einer Erweiterung eines Gebäudes
gleichzeitig in engem räumlichen und zeitlichen Zusammenhang auch bautechnische Leistungen anfallen, die
sonst als Erhaltungsaufwand anzusehen wären, so können diese wegen des wirtschaftlich einheitlichen Vorgangs
den Herstellungskosten zugerechnet werden.
3.1.5.1.2 Aufwendungen für Instandsetzungen und Modernisierungen
Die Aufwendungen für Instandsetzungen und Modernisierungen, die zu einer über den ursprünglichen Zustand
des Gebäudes hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen, können (nachträgliche) Herstellungskosten
darstellen. Unter dem ursprünglichen Zustand ist der Zustand des Gebäudes im Zeitpunkt der Fertigstellung oder
der Anschaffung bzw. der letzten Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung zu verstehen. Eine deutliche
Verbesserung ist nicht schon deswegen anzunehmen, wenn mit notwendigen Erhaltungsmaßnahmen eine dem
technischen Fortschritt entsprechende übliche Modernisierung verbunden ist. Bei Instandsetzungen und Modernisierungen
können Herstellungskosten wie folgt beispielhaft gegeben sein (vgl. Abbildung).
Instandsetzungen und Modernisierungen als Herstellungskosten
- durch eine Wiederherstellung bei Vollverschleiß eines Vermögensgegenstandes, wobei schwere Substanzschäden
an den wesentlichen Teilen, z.B. am Fundament, an den tragenden Wänden, an Geschossdecken
oder der Dachkonstruktion, bestehen und unter Verwendung noch nutzbarer Teile ein neuer Vermögensgegenstand
entsteht, dies jedoch keine grundlegende Sanierung als Instandhaltung darstellt,
- auf Grund einer Änderung in der betrieblichen Funktion des Vermögensgegenstandes (wesentliche Wesensänderung),
z.B. durch den Umbau einer Lagerhalle in ein Bürogebäude,
- einer Erweiterung des Vermögensgegenstandes (Substanzvermehrung), z.B. durch Anbauten, oder
- einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung, wobei der ursprüngliche
Zustand auf den Zeitpunkt der erstmaligen Bilanz abstellt und die wesentliche Verbesserung den Vermögensgegenstand
als Ganzes betreffen muss. So müssen die Maßnahmen zur Instandhaltung und Modernisierung
in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung des Vermögensgegenstandes
hinausgehen, seinen Gebrauchswert deutlich erhöhen und eine erweitere Nutzungsmöglichkeit
schaffen. Ein Indiz dafür kann sich z.B. aus einem deutlichen Anstieg der erzielbaren Miete, aus einer deutlichen
Verlängerung der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer oder durch einen anderen Gebrauch oder
Verwendung des Gebäudes ergeben.
Abbildung 334 „Instandsetzungen und Modernisierungen als Herstellungskosten“
In jedem Einzelfall muss von der Gemeinde geprüft werden, ob die vorgesehenen Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen
über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehen, den Gebrauchswert
des Gebäudes als Ganzes deutlich erhöhen und für die Zukunft eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit schaffen
(vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.07.2003 (BStBl S. 386). So kann z.B. eine wesent-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1284

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liche Verbesserung bei Gebäuden auch dann vorliegen, wenn mindestens drei der zentralen Ausstattungsmerkmale
Heizung, Sanitär, Elektroinstallationen, Fenster, Dach, Fassade, Zentrale Belüftung/Klimatisierung, die einzeln
betrachtet gemeindlichen Erhaltungsaufwand darstellen, in zeitlichem Zusammenhang (maximal 3 Jahre) in
wesentlichem Umfang und Qualität betroffen sind.
In solchen Fällen muss auch der Standard des Gebäudes gesteigert werden, z.B. von einen einfachen in einen
mittleren Standard. Für dessen Klassifizierung sind die Bereiche „Heizungsinstallation, Sanitärinstallation, Elektroinstallation
und Fenster maßgeblich. In allen Fällen müssen die Maßnahmen der Gemeinde zu einer Hebung des
Gebäudestandards in Bezug auf seine wesentlichen Ausstattungsmerkmale führen. In der Regel kann dann von
einer Verlängerung der Restnutzungsdauer ausgegangen werden.
3.1.5.1.3 Die Prüfung möglicher Herstellungskosten
Die Prüfung, ob durch die baulichen Maßnahmen Herstellungskosten entstehen, muss dabei nicht auf das gesamte
Gebäude abgestellt werden, wenn das Gebäude in unterschiedlicher Weise genutzt wird und deshalb
möglicherweise „mehrere Wirtschaftsgüter“ umfassen kann. Zudem muss in die Beurteilung, ob eine mögliche
Verbesserung bzw. eine höherwertige Nutzbarkeit des veränderten Vermögensgegenstandes entstanden ist,
auch die mit einer Baumaßnahme verbundene „betriebliche“ Zielsetzung bzw. der neue Zweck des Vermögensgegenstandes
einfließen.
In die Bewertung, ob durch eine Maßnahme ggf. Herstellungskosten entstanden sind, ist auch die Zeit als Komponente
einzubeziehen. In den Fällen, in denen hohe Instandsetzungsaufwendungen in einem engen zeitlichen
Zusammenhang mit dem Erwerb eines Gebäudes anfallen, stellen diese anschaffungsnahe Aufwendungen dar
und sind wie nachträgliche Herstellungskosten zu behandeln. Bei solchen Gegebenheiten wird i.d.R. davon ausgegangen,
dass das erworbene Gebäude nicht in dem Zustand erhalten werden soll, in dem es sich zum Zeitpunkt
des Erwerbs befand.
3.1.5.1.4 Übersicht zum Entstehen von gemeindlichen Herstellungskosten
Bei der Durchführung einer Maßnahme zeigt sich i.d.R., ob ein Vermögensgegenstand im o.a. Sinne verändert
werden soll, wenn z.B. gleichzeitig mehrere wesentliche und umfangreiche Gewerke zur Ausführung kommen.
Eine rein zeitliche Zusammenlegung erforderlicher Instandhaltungsmaßnahmen ist für sich allein noch nicht ausreichend,
um Herstellungskosten für einen Vermögensgegenstand anzunehmen. So kann eine wesentliche Verbesserung
bei Gebäuden auch dann vorliegen, wenn bei mindestens drei der zentralen Ausstattungsmerkmalen
bei Gebäuden, z.B. Heizung, Sanitär, Elektroinstallationen, Fenster, Dach, Fassade oder zentrale Belüftung/Klimatisierung,
die einzeln betrachtet Erhaltungsaufwand darstellen, in zeitlichem Zusammenhang (maximal
3 Jahre) in wesentlichem Umfang und Qualität bauliche Maßnahmen durchgeführt werden. In solchen Fällen
kann es dann auch zu einer Verlängerung der Restnutzungsdauer kommen.
Die nachfolgende Übersicht soll die Möglichkeiten aufzeigen, bei denen bei gemeindlichen Maßnahmen aktivierungsfähige
Herstellungskosten entstehen können (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1285

Herstellung
eines
Vermögensgegenstandes
►
►
►
Neuanschaffung
Herstellung nach
Vollverschleiß
Wesensänderung
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Übersicht zu gemeindlichen Herstellungskosten
Erweiterung
eines
Vermögensgegenstandes
►
►
►
►
Substanzmehrung
Vergrößerung der
Nutzfläche
Aufstockung eines
Gebäudes
Anbau bei einem
bestehenden Gebäude
Abbildung 335 „Übersicht zu gemeindlichen Herstellungskosten“
3.1.5.2 Der Erhaltungsaufwand bei gemeindlichen Gebäuden
Wesentliche Verbesserung
eines
Vermögensgegenstandes
Prüfung, ob
- Maßnahmen über eine zeitgemäße
substanzerhaltende Erneuerung
hinausgehen,
- den Gebrauchswert des Gebäudes
als Ganzes deutlich erhöhen
und
- für die Zukunft eine erweiterte
Nutzungsmöglichkeit schaffen,
- der Standard des Gebäudes
gesteigert werden, z.B. von einen
einfachen in einen mittleren
Standard. Für dessen Klassifizierung
sind die Bereiche „Heizungsinstallation,Sanitärinstallation,
Elektroinstallation und
Fenster maßgeblich.
Ein Erhaltungsaufwand liegt bei gemeindlichen Vermögensgegenständen vor, wenn Maßnahmen der laufenden
Instandhaltung und der Instandsetzung durchgeführt werden. Derartige Aufwendungen entstehen durch die gewöhnliche
Nutzung des Vermögensgegenstandes. Zu diesen Aufwendungen gehört auch Aufwendung für die
Erneuerung von bereits vorhandenen Gebäudeteilen, wenn die vorhandenen Teile eines Vermögensgegenstandes
lediglich ersetzt oder modernisiert (erneuert) werden, ohne die vorhandene Funktion insgesamt zu ändern.
Bei der Festlegung eines Erhaltungsaufwands bei Gebäuden kommt es jedoch auf den Zustand oder die Brauchbarkeit
der ersetzten Bestandteile grundsätzlich nicht an.
Zum gemeindlichen Erhaltungsaufwand sind daher die Aufwendungen zu rechnen, die bei der Gemeinde entstehen,
um einen Vermögensgegenstand in einem ordnungsgemäßen Zustand oder in seiner Funktionsfähigkeit zu
erhalten, ohne ihn in seinem Wesen zu verändern oder über den bisherigen Zustand hinaus wesentlich zu verbessern.
Zudem kann der Erhaltungsaufwand bei gemeindlichen Vermögensgegenständen auch regelmäßig
wiederkehrend sein und wird dann oft als Unterhaltungsaufwand bezeichnet. Er kann aber auch unregelmäßig,
selten oder einmalig anfallen, z.B. als Reparatur, denn er wird durch die gewöhnliche Nutzung des Vermögensgegenstandes
veranlasst. Folgende Beispiele können dafür herangezogen werden (vgl. Abbildung).
Erhaltungsaufwand bei bestehenden Gebäuden
- Anbringung einer zusätzlichen Fassadenverkleidung zu Wärme- und Schallschutzzwecken
- Umstellung der Heizungsanlage von Einzelöfen auf eine Zentralheizung
- Ersatz eines Flachdaches durch ein Satteldach, wenn dadurch die nutzbare Fläche nicht
erweitert wird
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1286

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§ 33 GemHVO NRW
- Austausch von Fenstern (z. B. Einfach- gegen Doppelglas)
- Versetzen von Wänden.
Abbildung 336 „Erhaltungsaufwand bei bestehenden Gebäuden“
In diesem Zusammenhang ist auf die einschlägigen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs zur Abgrenzung zwischen
Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen im Rahmen des Steuerrechts hinzuweisen, weil diese
steuerrechtlich nach der Richtlinie 21.1 der Einkommensteuer-Richtlinien zu behandeln sind. Auch das Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.07.2003 (BStBl S. 386) bietet wichtige Anhaltspunkte für eine
zutreffende Abgrenzung von Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand bei der Instandsetzung und Modernisierung
von Gebäuden im Einzelfall.
3.1.5.3 Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand bei Straßen
3.1.5.3.1 Neubau-, Umbau- und Ausbauvorhaben
Bei Straßenbaumaßnahmen sind die durchgeführten Neubau-, Umbau- und Ausbauvorhaben grundsätzlich unter
Herstellungskosten zu subsumieren. Durch diese Vorhaben, die eine Bearbeitung ausführlicher Bauentwürfe bezüglich
der Grund- und Aufrissgestaltung oder der konstruktiven Durchbildung voraussetzen, werden neue Straßen
schaffen oder bestehende Straßen in einem erheblichen Umfang verändert. Als Erweiterung wird dabei eine
Straßenbaumaßnahme bezeichnet, durch die zusätzliche, vorher nicht Straßenzwecken dienende Flächen für die
Straße in Anspruch genommen werden, z.B. die Fahrbahn wird um 2 m verbreitert oder die Straße wird um eine
Parkspur für die Anlieger verbreitert. Der neue Zustand der Straße wird dabei immer mit dem alten Zustand verglichen.
Vielfach wird aber auch anstelle des gesetzlichen Begriffs „Erweiterung“ der Begriff „Ausbau“ verwendet.
Gemeint sind damit aber die gleichen Vorhaben. Vergleichbar wie bei den Maßnahmen an den gemeindlichen
Gebäuden entstehen durch diese Straßenbaumaßnahmen aktivierungsfähige Herstellungskosten für die Gemeinde.
3.1.5.3.2 Erneuerungsvorhaben
Bei Straßen der Gemeinde dienen die Erneuerungsvorhaben vorwiegend dem Deckenbau. Sie verändern in der
Regel die Linienführung der Straße im Grund- und Aufriss nicht oder nur unwesentlich. Daher entsteht bei Erneuerungsvorhaben
von Straßen nur dann Herstellungsaufwand, wenn die Arbeiten wesentlich über das Ausmaß
einer Unterhaltung und Instandsetzung hinausgehen und daher mehr als eine Schicht der Straße betroffen ist. Ein
Anlass für eine Erneuerung einer Straße kann auch altersbedingt entstehen, wenn z.B. die Straße in Folge ihrer
bestimmungsgemäßen Nutzung nach Ablauf der Nutzungszeit trotz ordnungsgemäßer Unterhaltung und Instandsetzung
verschlissen ist.
In diesen Fällen sollte das Alter der Straße wesentlich über ihre übliche Nutzungszeit hinausgehen, z.B. bedarf es
nach dem OVG NRW dafür eines Alters von mehr als 50 Jahren. So führen z.B. die Erneuerung von Straßenbelägen
aller Art (Deckschicht), Erneuerungen von Fahrbahnmarkierungen, die Beseitigung von Frostschäden, die
Erneuerung von Brückenanstrichen oder die Wiederherstellung befestigter Randstreifen nicht zu von der Gemeinde
aktivierbaren Herstellungskosten. Die von der Gemeinde für Erneuerungsvorhaben vorgesehenen Arbeiten
müssen deutlich über das Ausmaß von Unterhaltungsarbeiten und laufenden Instandsetzungsarbeiten hinausgehen.
Bei Erneuerungsbauvorhaben ist daher in jedem Einzelfall zu prüfen, ob Herstellungskosten entstanden
sind oder Erhaltungsaufwand vorliegt. Zu den Erneuerungsvorhaben kann z. B. Folgendes gehören (vgl.
Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1287

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 33 GemHVO NRW
Erneuerungsvorhaben bei Straßen
- Einbau und Erneuerung von Straßenbelägen aller Art, bituminöse Teppiche und Oberflächenbehandlungen,
die über die gesamte Profilbreite und einen längeren Streckenabschnitt eingebaut werden.
- Verbreiterungen der Fahrbahnen, Entwässerungsanlagen, Anlagen von Geh- und Radwegen, soweit diese
Maßnahmen ohne umfangreiche Veränderungen des Straßenkörpers und ohne großen Grunderwerb ausgeführt
werden können.
- Erstausstattung der Straßen mit Leiteinrichtungen, Signalanlagen, Straßenmarkierungen, Verkehrszeichen
und Verkehrseinrichtungen, soweit es sich nicht um Ausstattungsmaßnahmen handelt, die im Zusammenhang
mit einer Um-, Aus-, Neubau oder Erneuerungsmaßnahme durchzuführen sind.
- grundlegende Erneuerungen von Fahrbahnmarkierungen auf größerer Länge, Nachpflanzungen und Beseitigung
von Frostschäden größeren Umfangs, einschließlich Einbringen von Frostschutzschichten, Erneuerung
von Brückenanstrichen größeren Umfangs.
- Wiederherstellung befestigter Randstreifen, Heben von Betondeckenfeldern auf größerer Länge, Errichtung
oder Erneuerung kleinerer Kunstbauten.
Abbildung 337 „Erneuerungsvorhaben bei Straßen“
Bei Erneuerungen von Teilen des Straßenkörpers wird i.d.R. von Erhaltungsaufwand auszugehen sein, z.B. der
Einbau neuer Straßenbeläge, denn dabei wird die Fahrbahndecke, also die Deckschicht als ein Teil des Straßenkörpers
meistens über die gesamte Profilbreite erneuert. Bei einer Erneuerung der Fahrbahndecke wird i.d.R. für
die Zukunft kein höheres Nutzungspotential geschaffen, so dass solche Maßnahmen i.d.R. zu Erhaltungsaufwand
bei der Gemeinde führen.
3.1.5.4 Sanierungsmaßnahmen
Das gemeindliche Haushaltsrecht kennt die Begriffe „Sanierung“ oder „Sanierungsmaßnahmen“ nicht als Abgrenzungskriterien,
um gemeindliche Aufwendungen dem Herstellungsaufwand oder dem Erhaltungsaufwand zuzuordnen.
Außerdem wird der Begriff „Sanierung“ sowie die damit zusammenhängenden Maßnahmen in unterschiedlichsten
Zusammenhängen und für unterschiedlichste Zwecke benutzt, z.B. für die Beseitigung von Altlasten
(Bodensanierung), zur Wiederherstellung der Gewässergüte (Gewässersanierung) u.a. Im Bauwesen wird
z.B. unter einer Sanierung die baulich, technische Wiederherstellung oder Modernisierung eines Bauwerks oder
eines ganzen Stadtviertels verstanden, durch die Mängel beseitigt oder der Wohn- und Lebensstandard erhöht
wird. Eine bauliche Sanierung kann daher über die Instandhaltung und Instandsetzung hinausgehen und ggf.
auch die Modernisierung und Nutzungsanpassungen einschließen.
Diese Vielfalt beim der Verwendung der eigenständigen Begriffe „Sanierung“ oder „Sanierungsmaßnahmen“
zeigt, dass diese Begriffe nicht für das gemeindliche Haushaltsrecht geeignet sind, um damit die Veranschlagung
von Erträgen und Aufwendungen im Ergebnisplan sowie deren Nachweis in der Ergebnisrechnung und die Veranschlagung
von Einzahlungen und Auszahlungen im Finanzplan sowie deren Nachweis in der Finanzrechnung
zu bestimmen, insbesondere dann, wenn auf Grund der Begriffe zwischen Zahlungen aus der Investitionstätigkeit
der Gemeinde und ihrer laufenden Verwaltungstätigkeit unterschieden werden soll.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1288

3.2 Zu Satz 2 (Festlegung der Einzelkosten):
3.2.1 Allgemeines
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 33 GemHVO NRW
Nach der Vorschrift gehören zu den Herstellungskosten eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes die Materialkosten,
die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung. Diese Kosten stellen Einzelkosten dar, weil
sie durch den Güterverzehr für den herzustellenden Vermögensgegenstand entstehen und diesem im Rahmen
der Herstellung als Einzelobjekt unmittelbar nach Menge und Zeit als Maßeinheiten ohne einen zusätzlichen
Verteilungsschlüssel zugerechnet werden können, z.B. Materialeinzelkosten, Fertigungslöhne als Fertigungseinzelkosten
u.a. Solche Einzelkosten bedürfen daher keiner Schlüsselung im Rahmen der gemeindlichen Kostenrechnung
und müssen von der Gemeinde immer in die Herstellungskosten eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
einbezogen werden.
Eine produktbezogene Zurechnung im haushaltswirtschaftlichen Sinne (Produkt als Abbildung der gemeindlichen
Aufgabenerledigung) kommt für eine Zurechnung im Sinne von Herstellungskosten nicht in Betracht. Damit enthält
die Vorschrift eine klare Abgrenzung, dass die Kostenbestandteile „Materialkosten“, „Fertigungskosten“ und
„Sonderkosten der Fertigung“ insgesamt die Wertuntergrenze für die Herstellungskosten darstellen. Diese Kostenarten
sind hinsichtlich der gemeindlichen Bilanz aktivierungspflichtig. Dagegen besteht für die Einbeziehung
von Gemeinkosten ein Wahlrecht. Beide Kostenkomponenten stellen damit den Mindestumfang für die Herstellungskosten
bei einem durch die Gemeinde hergestellten Vermögensgegenstand dar, wobei den Einzelkosten
eine besondere Bedeutung zukommt.
3.2.2 Die Materialeinzelkosten
Bei der Herstellung eines Vermögensgegenstandes sind als Materialeinzelkosten alle unmittelbar für die Herstellung
eingesetzten Materialien, z.B. Rohstoffe, Handelsware, Halb- und Teilerzeugnisse, zu bezeichnen, die dem
herzustellenden Vermögensgegenstand unmittelbar zugerechnet werden können und als Hauptbestandteile darin
aufgehen. Aber auch die bei der Herstellung verbrauchten Materialien oder Werkstoffe (Hilfsstoffe) gehören dazu.
Die Materialkosten werden zudem vielfach nach Werkstoffkosten oder Fertigungsmaterialien sowie Hilfs- und
Betriebsmittelstoffe eingeteilt. Die Betriebsstoffe sind dabei abzugrenzen, z.B. Öle, Fette, denn sie gehen nicht in
den Vermögensgegenstand ein, sondern dienen dem Erhalt der Betriebsbereitschaft der bei der Herstellung eingesetzten
Maschinen und damit der Durchführung des Herstellungsvorgangs.
3.2.3 Die Fertigungseinzelkosten
Bei der Herstellung eines Vermögensgegenstandes sind als Fertigungseinzelkosten alle für die Herstellung erfassbaren
und unmittelbar zurechenbaren Kosten, z.B. Arbeitslöhne und andere auf die Herstellung aufteilbaren
Entgelte einschließlich der Nebenkosten zu bezeichnen. Damit werden die nicht materialbezogenen Ressourcen
für den Herstellungsprozess erfasst, soweit sie dem herzustellenden Vermögensgegenstand einzeln zurechenbar
sind. Im Einzelfall ist zu entscheiden, ob örtlich die Voraussetzungen für Fertigungseinzelkosten vorliegen.
3.2.4 Die Sondereinzelkosten der Fertigung
Zu den Herstellungskosten sind auch die Sondereinzelkosten der Fertigung zu zählen. Solche Einzelkosten fallen
nur ausnahmsweise wegen der Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes an und müssen diesem
Vermögensgegenstand zugerechnet werden können. In der betriebwirtschaftlichen Literatur werden Kosten
für die Erstellung von Entwürfen, für die Konstruktion von Modellen, Kosten für Spezialwerkzeuge und besondere
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1289

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 33 GemHVO NRW
Vorrichtungen als Beispiele dafür benannt. Im gemeindlichen Bereich dürften auch solche Kosten bei der eigenen
Herstellung von gemeindlichen Vermögensgegenständen anfallen.
3.3 Zu Satz 3 (Einbeziehung von Gemeinkosten):
3.3.1 Allgemeines
Die Vorschrift lässt zu, dass von der Gemeinde neben den in Satz 2 bestimmten Einzelkosten auch bestimmte
Gemeinkosten in die Herstellungskosten eines Vermögensgegenstandes einbezogen werden dürfen. Bei den
Gemeinkosten handelt es sich um Aufwendungen für Güter und Leistungen, die den Kostenträgern oder den
Kostenstellen auf Grund von Schlüsselgrößen bzw. Zuschlagsätzen zugerechnet werden. Die Gemeinkosten
gehen nicht unmittelbar in die Herstellungskosten für einen gemeindlichen Vermögensgegenstand ein, sondern
werden geschlüsselt verteilt, z.B. mit Hilfe eines sog. Gemeinkostenschlüssels, um den einzelnen zu erstellenden
Vermögensgegenständen die Kosten anteilig zuzurechnen.
Das in der Vorschrift enthaltene Einbeziehungswahlrecht lässt jedoch die Zurechnung der benannten Gemeinkosten
zu den Herstellungskosten nur zu, wenn diese notwendig und messbar sind. Sie müssen daher hinsichtlich
der Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes angemessen sein. Möchte die Gemeinde ihre
Gemeinkosten in die Herstellungskosten einbeziehen, bedarf es einer örtlich ausgestalteten Kosten- und Leistungsrechnung
(vgl. § 18 GemHVO NRW), um die Zurechnung nachvollziehbar zu machen. Zudem dürfen von
der Gemeinde die zurechenbaren Gemeinkosten, die unabhängig von der Herstellungsmenge anfallen, nur berücksichtigt
werden, soweit diese im Zeitraum der Herstellung anfallen, d.h. zwischen dem Beginn der Maßnahmen,
die in unmittelbaren Zusammenhang zum herzustellenden Vermögensgegenstand stehen und der Fertigstellung
des vorgesehenen Vermögensgegenstandes.
3.3.2 Die Materialgemeinkosten
Als Materialgemeinkosten, die bei der Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes anfallen können,
sind Kosten zu zählen, die durch die Beschaffung, Lagerung und Verwaltung von Material anfallen. So sind
zu den Materialgemeinkosten z.B. Verpackungskosten, Frachtkosten, Lagerkosten, aber auch Prüfkosten zu
zählen. Solche Kosten stellen jedoch nur dann Materialgemeinkosten dar, wenn sie nicht den einzelnen Kostenträgern
direkt zugerechnet werden können. Ist z.B. eine direkte Zurechnung von Verpackungsmaterial zu einem
gemeindlichen Vermögensgegenstand möglich, stellen diese Kosten keine Materialgemeinkosten, sondern Anschaffungsnebenkosten
dar und sind entsprechend zuzuordnen.
3.3.3 Die Fertigungsgemeinkosten
Als Fertigungsgemeinkosten, die bei der Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes anfallen
können, sind Kosten zu zählen, die nicht unter den zuvor benannten Kostenarten zu subsumieren sind, den einzelnen
Kostenträgern nicht direkt zugerechnet werden können, gleichwohl aber als Herstellungskosten für die
Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes gelten. In der betriebswirtschaftlichen Literatur wird
eine Abgrenzung in unterschiedlicher Art und Weise versucht. Für die Gemeinde dürfte hier keine große Bedeutung
für ihre Herstellungskosten bestehen, so dass es ausreichend sein dürfte als Gemeinkosten der Fertigung
die Kosten anzuführen, die. z.B. für Hilfslohn, für Hilfsmaterial, Energiekosten, anfallen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1290

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§ 33 GemHVO NRW
3.3.4 Das Verbot der Einbeziehung von Verwaltungsgemeinkosten
Durch die Vorschrift ist nicht zugelassen worden, dass allgemeine Verwaltungskosten als Verwaltungsgemeinkosten
und andere weitere Gemeinkosten der Gemeinde in die Herstellungskosten eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
einbezogen bzw. diesen zugerechnet werden dürfen (Nicht zurechenbare Kosten). Es besteht
somit bei den Herstellungskosten ein Einbeziehungsverbot für eine Vielzahl von gemeindlichen Gemeinkosten,
z.B. für Kosten der allgemeinen Verwaltung, für Aufwendungen für soziale Einrichtungen und Leistungen u.a.
Diese Festlegung gilt auch dann für die Gemeinde, wenn die anteiligen Verwaltungskosten durch eine herstellungsnahe
(produktionsnahe) Tätigkeit begründet sind. Bei diesen Gemeinkosten fehlt es an einem engen sachlichen
Zusammenhang zum gemeindlichen Herstellungsvorgang. Würde für die Gemeinde eine Zurechnung solcher
Kosten zum Herstellungsvorgang zugelassen, bestünde ein großer Ermessensspielraum und es wäre fraglich,
ob dieser im Einzelfall objektiv und willkürfrei von der Gemeinde ausgestaltet würde.
3.3.5 Sonstige nicht zurechenbare Kosten
3.3.5.1 Allgemeines
Bei gemeindlichen Investitionsmaßnahmen, die zu Herstellungskosten bei der Gemeinde führen, ergibt sich in
Einzelfällen, dass Schäden an privaten Grundstücken, z.B. bei Straßenbaumaßnahmen, oder an anderen Vermögensgegenständen
im Eigentum Dritter entstehen und diese von der Gemeinde im Rahmen ihrer Haftung
wieder beseitigt werden müssen. Solche Fälle bzw. die Reparaturmaßnahmen führen regelmäßig zu Zahlungsverpflichtungen
der Gemeinde. Derartige gemeindliche Verpflichtungen stellen jedoch keinen aktivierungsfähigen
Herstellungsaufwand im Zusammenhang mit der Investitionsmaßnahme der Gemeinde dar, auch wenn die aufwandswirksamen
Zahlungen durch die gemeindliche Investitionsmaßnahme ausgelöst worden sind. Ebenso können
in solchen Fällen auch nicht bei der Gemeinde entstandene Gerichts-, Anwalts- und Gutachterkosten der
gemeindlichen Investitionsmaßnahme zugerechnet und entsprechend aktiviert werden. Auch die ggf. entstehende
Vermögenswirksamkeit der Schadensbeseitigung bei einem Dritten bietet keinen Anlass für eine Bilanzierung der
erbrachten Leistungen bei der Gemeinde.
3.3.5.2 Zinsen für Kredite für Investitionen
Die im Rahmen der Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes anfallenden Zinsen für Kredite für
Investitionen nach § 86 GO NRW, die als Fremdkapital zur Finanzierung des Vermögensgegenstandes verwendet
werden, dürfen nicht den gemeindlichen Herstellungskosten zugerechnet werden. Die Finanzierung eines
gemeindlichen Vermögensgegenstandes stellt dabei unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Gesamtdeckung
nach § 20 GemHVO NRW einen eigenen gemeindlichen Vorgang dar, der von der Anschaffung oder Herstellung
eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes unabhängig ist. Dieses Zurechnungsverbot gilt auch
dann, wenn die Zinsen allein im Zeitraum der Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes entstanden
sind. Auch dann besteht haushaltswirtschaftlich wegen der Gesamtdeckung im Einzelnen kein bilanzierungsfähiger
sachlicher Bezug.
3.4 Die Einbeziehung von Eigenleistungen der Gemeinde
3.4.1 Allgemeines
Die Gemeinde kann auch aktivierungsfähige Vermögensgegenstände ganz oder teilweise selbst herstellen. In
diesen Fällen können die konkreten Leistungen der Gemeinde, die Aufwendungen darstellen, z.B. Planungsleis-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1291

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§ 33 GemHVO NRW
tungen durch eigenes Personal oder Materialaufwand und Personalaufwand für selbst erstellte Spielgeräte, dem
hergestellten Vermögensgegenstand zugerechnet werden, so dass die gemeindlichen Aufwendungen auch als
Herstellungskosten zu bewerten sind. Die Ermittlung der aktivierungsfähigen Eigenleistungen erfolgt i.d.R. im
Rahmen der gemeindlichen Kosten- und Leistungsrechnung (vgl. § 18 GemHVO NRW). Bereits in diesem Rahmen
ist über den Umfang der in die Herstellungskosten einzubeziehenden gemeindlichen Leistungen und damit
über die mehrjährige Verteilung des Ressourcenverbrauchs zu entscheiden. Dazu noch zusätzlich eine haushaltsmäßige
Bagatellgrenze zu konzipieren, hat sich bisher nicht als tragfähig erwiesen.
3.4.2 Aufwendungen aus Eigenleistungen
Die gemeindlichen Herstellungskosten ergeben sich regelmäßig aus den Einzelkosten. Zu diesen Kosten dürfen
von der Gemeinde bestimmte entstandene gemeindliche Kosten den Herstellungskosten zugerechnet werden. In
diesem Bereich sollen jedoch Gestaltungsspielräume für die Gemeinden ausgeschlossen werden, so dass z.B.
nur bestimmte konkrete Kosten in die Berechnung der gemeindlichen Herstellungskosten einbezogen werden
dürfen. Bei der Abgrenzung von fachtechnischen Kosten muss von der Gemeinde im Einzelfall geprüft werden,
ob die entstandenen Kosten dem betreffenden gemeindlichen Objekt zugerechnet werden können. Hilfsweise
kann dabei ein Auftraggeber/Auftragnehmerverhältnis sein, so dass Kosten, die der Gemeinde als Auftraggeber
entstehen, z.B. die Bezahlung von Rechnungen über Herstellungsleistungen, nicht als Herstellungskosten aktiviert
werden.
Derartige Kosten dürften keine Bauherrenkosten darstellen (vgl. Kostengruppe 710 der DIN 276), denn dazu sind
nur Kosten zu zählen, die bei der Planung und Durchführung von Baumaßnahmen auf der Grundlage von Honorarordnungen,
Gebührenordnungen oder nach weiteren vertraglichen Vereinbarungen entstehen. In diesem Zusammenhang
können daher z.B. Planungsleistungen durch eigenes Personal der Gemeinde, die sonst vom Auftragnehmer
als Architekten- oder Ingenieurleistungen zutragen wären (vgl. Kostengruppe 730 der DIN 276), zu
gemeindlichen Herstellungskosten werden, wenn die gemeindlichen Leistungen dem herzustellenden Objekt
unmittelbar zugerechnet werden können (Baunebenkosten).
3.4.3 Haushaltsmäßige Behandlung der Eigenleistungen
Bei der Zurechnung von Eigenleistungen der Gemeinde zu den Herstellungskosten eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
bleiben die damit einhergehenden Aufwendungen der Gemeinde, die der laufenden Verwaltungstätigkeit
zuzuordnen sind, in ihrem Charakter erhalten und sind entsprechend im gemeindlichen Jahresabschluss
in der Ergebnisrechnung nachzuweisen. In diesem Zusammenhang ist auch das Bruttoprinzip zu beachten,
so dass die aktivierten Eigenleistungen in ihrer Höhe mit den damit in Zusammenhang stehenden aktivierbaren
Herstellungsaufwendungen übereinstimmen müssen und eine Absetzung von den betreffenden gemeindlichen
Aufwendungen nicht zulässig ist. Um aber zu erreichen, dass gleichwohl auch eine Erhöhung der Herstellungskosten
eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes erfolgen kann, werden in der Ergebnisrechnung den
gemeindlichen Aufwendungen in entsprechender Höhe Erträge gegenüber gestellt (vgl. Haushaltsposition „Aktivierte
Eigenleistungen“ in § 2 GemHVO NRW).
Durch die Bewertung der gemeindlichen aufwandswirksamen Eigenleistungen gleichzeitig als Erträge im Sinne
des gemeindlichen Vermögens und deren Einbeziehung in die Ergebnisrechnung werden die ergebniswirksamen
Aufwendungen der Gemeinde, die aus der Herstellung von gemeindlichen Vermögensgegenständen entstanden
sind, einerseits ergebnisneutral gestellt. Andererseits werden dadurch die durch die Eigenleistung der Gemeinde
entstandenen gemeindlichen Aufwendungen in die Herstellungskosten bzw. den Wertansatz für den gemeindlichen
Vermögensgegenstand einbezogen auf die Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes verteilt.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1292

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§ 33 GemHVO NRW
Die Möglichkeit der Aktivierung von eigenen Leistungen für in der gemeindlichen Bilanz anzusetzende Vermögensgegenstände,
z.B. Planungsleistungen durch eigenes Personal, verändert deshalb nicht den Nachweis der
gemeindlichen Personalaufwendungen in der Ergebnisrechnung sowie der Personalauszahlungen in der Finanzrechnung.
Außerdem werden durch die Aktivierung von konkreten Planungsleistungen der Gemeinde für eigene
Investitionen die in der Finanzrechnung enthaltenen betreffenden Personalauszahlungen auch nicht zu Auszahlungen,
die unter der Investitionstätigkeit der Gemeinde zu erfassen bzw. dorthin umzubuchen sind. Sie dürfen
deshalb auch nicht in die Ermittlung der gemeindlichen Kreditermächtigung einbezogen werden.
4. Zu Absatz 4 (Geringwertige und kurzlebige Vermögensgegenstände):
4.1 Zu Satz 1 (Geringwertige Vermögensgegenstände):
4.1.1 Die Bedeutung geringwertiger Vermögensgegenstände
Die Gemeinde besitzt eine Vielzahl von Vermögensgegenständen, die nur einen geringen Wert haben, z.B. als
Betriebs- und Geschäftsausstattung. Derartige Vermögensgegenstände des gemeindlichen Anlagevermögens
haben i.d.R. nur eine voraussichtliche Nutzungsdauer von mehr als einem Jahr. Weil ihr Wert jedoch so gering
ist, würde eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieser gemeindlichen Vermögensgegenstände
auf ihre Nutzungsdauer regelmäßig zu hohem und nicht unbedingt vertretbarem Aufwand bei der Gemeinde
führen. Unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Wesentlichkeit ist es daher vertretbar, für die gemeindliche
Rechnungslegung solcher Vermögensgegenstände eine Vereinfachung zuzulassen. Als geringwertige Vermögensgegenstände,
die auch als geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) bezeichnet werden, gelten bewegliche
Vermögensgegenstände des gemeindlichen Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind und
deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen abzugsfähigen Vorsteuerbetrag
i.H.v. 410 Euro nicht überschreiten.
Die Vorschrift dient daher der Vereinfachung der Bilanzierung von gemeindlichen Vermögensgegenständen mit
geringem Wert, entsprechend den Anwendungen im Handelsrecht. Die festgelegte Wertgrenze i.H.v. 410 Euro ist
anwendbar auf abnutzbare Vermögensgegenstände. Nicht abnutzbare oder unbewegliche Vermögensgegenstände
kommen dafür nicht in Betracht. Derartige gemeindliche Vermögensgegenstände werden deshalb im Jahr
ihrer Anschaffung oder Herstellung i.d.R. unmittelbar abgeschrieben (Sofortabschreibung), wenn nicht die tatsächliche
Nutzung einen mehrjährigen Ressourcenverbrauch beinhaltet. Die in der Vorschrift festgelegte Wertgrenze
i.H.v. 410 Euro (ohne Umsatzsteuer) ist dem Einkommensteuerrecht entnommen worden. Deshalb ist von
den Gemeinden vielfach eine Anpassung gefordert worden, als durch das Jahressteuergesetz 2008 (BGBl. I S.
3150) eine neue Wertgrenze i.H.v. 1.000 Euro eingeführt wurde.
Eine Änderung der gemeindlichen Wertgrenze dürfte aber entbehrlich sein, weil durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz
2009 die steuerrechtliche Wertgrenze wieder auf den Betrag i.H.v. 410 Euro zurückgeführt wurde.
Auch wenn die steuerrechtlichen Vorschriften weiterhin die Einrichtung eines Sammelpostens für Vermögensgegenstände
bis zu einem Wert von 1.000 Euro und deren Abschreibung über fünf Jahres vorgesehen, ist dieses
kein Gebot, eine entsprechende Regelung im gemeindlichen Haushaltsrecht zu treffen. Es ist vielmehr von einer
solchen Abschreibungsregelung abzusehen, denn diese würde der zutreffenden Abbildung des Ressourcenverbrauchs
entgegenstehen.
4.1.2 Vorliegen der selbstständigen Nutzungsfähigkeit
Die geringwertigen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens müssen selbstständig genutzt werden können,
wenn von der Vereinfachung im Rechnungswesen Gebrauch gemacht werden soll. Für die Beurteilung dieser
selbstständigen Nutzungsfähigkeit kommt es darauf an, dass das Wirtschaftsgut nicht Teil einer Gesamtheit
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1293

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 33 GemHVO NRW
ist, z.B. einer Maschine, ist. Die selbstständige Nutzungsfähigkeit ist dann nicht gegeben, wenn das Wirtschaftsgut
nach seiner Zweckbestimmung im Rahmen der Aufgabenerfüllung der Gemeinde nur zusammen mit anderen
Vermögensgegenständen genutzt werden kann. Diese Abgrenzung gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut mit anderen
Vermögensgegenständen in einem aufgabenbezogenen (betrieblichen) Nutzungszusammenhang steht und
diese Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind. Auch wenn die beiden zuletzt genannten Voraussetzungen
vorliegen, kann eine selbstständige Nutzungsfähigkeit gegeben sein, wenn solche Wirtschaftsgüter
auch ohne die anderen Vermögensgegenstände genutzt werden können, z.B. Müllbehälter.
4.1.3 Die Sofortabschreibung
Mit der Vorschrift wird es den Gemeinden ermöglicht, geringwertige Vermögensgegenstände mit Anschaffungs-
oder Herstellungskosten, die 410 Euro nicht übersteigen, im Jahr der Anschaffung oder Herstellung vollständig
abzuschreiben (Sofortabschreibung). Bei der Bestimmung der Wertgrenze sind nicht nur die Umsatzsteuer, sondern
auch Rabatte und Skonti kostenmindernd zu berücksichtigen. Überschreitet der Einzelwert selbstständig
nutzbarer Vermögensgegenstände oder der Gesamtwert nicht selbstständig nutzbarer Vermögensgegenstände
die Wertgrenze von 410 Euro, ist eine Sofortabschreibung als Vereinfachungsmöglichkeit nicht zulässig. Entscheidet
sich die Gemeinde für eine Sofortabschreibung muss geprüft werden, ob dadurch eine erhaltene investive
Zuwendung berührt wird. Ggf. ist dann ein gebildeter Sonderposten aufzulösen.
4.1.4 Der Abgang im Jahr des Zugangs
4.1.4.1 Allgemeines
Als weitere Vereinfachung kann bei den geringwertigen Vermögensgegenständen ihr Abgang im Jahr des Zugangs
unterstellt werden, auch wenn solche Güter im Einzelfall oder regelmäßig tatsächlich noch mehrere Jahre
von der Gemeinde genutzt werden. In der Bandbreite der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zwischen 60
Euro und 410 Euro sind die geringwertigen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Rahmen der Beschaffung
im Anlagenspiegel insgesamt als Summe nachzuweisen, auch wenn durch eine Sofortabschreibung
diese in der Ergebnisrechnung als Aufwendungen zu erfassen sind. Durch ggf. gesonderte Verzeichnisse kann
das Vorhandensein geringwertiger Vermögensgegenstände nachvollziehbar gemacht werden.
4.1.4.2 Der Begriff „Abgang“
Der Begriff „Abgang“ wird bei der gemeindlichen Bilanzierung nicht nur im Zusammenhang mit den geringwertigen
Vermögensgegenständen der Gemeinde verwendet. Er wird genutzt, wenn eine mengenmäßige Verminderung
der gemeindlichen Vermögensgegenstände stattfindet. Unter dem Begriff wird dabei das tatsächliche Ausscheiden
von Vermögensgegenständen aus dem gemeindlichen Anlagevermögen durch Verkauf, Verschrottung,
Tausch, aber auch durch Zerstörung durch höhere Gewalt verstanden. So sind z.B. im Anlagenspiegel in der
Spalte „Abgänge im Haushaltsjahr“ dann Beträge anzugeben, wenn Vermögensgegenstände aus dem gemeindlichen
Anlagevermögen ausscheiden und deren ausgewiesene Anschaffungs- oder Herstellungskosten in der
Anlagenbuchhaltung zu löschen sind.
Solche Arten von Abgängen führen regelmäßig zu Aufwendungen, denn der bilanzierte Buchwert des betreffenden
gemeindlichen Vermögensgegenstandes (Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um Abschreibungen)
ist in solchen Fällen auszubuchen. Wird z.B. beim Abgang eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
durch Veräußerung ein Verkaufserlös erzielt, ist dieser dem Buchwert gegenüber zu stellen, so dass ggf. in
Höhe des rechnerischen Mehrerlöses gemeindliche Erträge oder bei einem rechnerischen Mindererlös gemeindliche
Aufwendungen ergeben.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1294

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§ 33 GemHVO NRW
4.1.5 Die haushaltsmäßige Behandlung der Abschreibungen
Die Vorschrift ermöglicht den Gemeinden neben der Definition der geringwertigen Vermögensgegenstände des
Anlagevermögens diese im laufenden Haushaltsjahr vollständig abzuschreiben und bei einem Wert von unter 60
Euro ohne Umsatzsteuer auch unmittelbar als Aufwand zu verbuchen. Das Schema (Quelle: NKF-Dokumentation
2003, S. 119) soll die erforderliche örtliche Prüfung über die haushaltsmäßige Behandlung der geringwertigen
Vermögensgegenständen der Gemeinde unterstützen und dazu einen Überblick über die sachlich sinnvollen
Prüfschritte für die Gemeinde aufzeigen, bei denen jedoch die besonderen örtlichen Gegebenheiten gesondert zu
bewerten sind (vgl. Abbildung).
Keine
Aktivierung
Buchung direkt als
Aufwand
Prüfung, ob es sich um einen einzelnen beweglichen
Vermögensgegenstand handelt
Prüfung, ob dieser selbständig nutzungsfähig ist
Einzelwertermittlung (Netto)
≤ 410 Euro > 410 Euro
Liegt eine wertmäßige Bedeutung aller gleichartigen
Vermögensgegenstände für das Gesamtvermögen vor?
Nein
≤ 60 Euro 60 - 410 Euro
Grundsätzlich
Aktivierungswahlrecht
Aktivierung
Ja
Aktivierungspflicht
Bewertungswahlrecht
Buchung in
Buchführung oder
Bestandsverzeichnis
ersichtlich.
Vollabschreibung
Abbildung 333 „Haushaltsmäßige Behandlung geringwertiger Vermögensgegenstände“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1295
Aktivierungspflicht
Planmäßige
Abschreibung
über die
Nutzungsdauer

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§ 33 GemHVO NRW
4.1.6 Der Nachweis der geringwertigen Vermögensgegenstände
Bei den geringwertigen Vermögensgegenständen kann ihr Abgang im Jahr des Zugangs unterstellt werden, auch
wenn solche Güter im Einzelfall oder regelmäßig tatsächlich noch mehrere Jahre von der Gemeinde genutzt
werden. In der Bandbreite der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zwischen 60 Euro und 410 Euro sind die
geringwertigen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Rahmen der Beschaffung im Anlagenspiegel
insgesamt als Summe nachzuweisen, auch wenn durch eine Sofortabschreibung diese in der Ergebnisrechnung
als Aufwendungen zu erfassen sind.
Durch Buchungen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von geringwertigen Vermögensgegenständen auf
einem gesonderten Konto (ggf. gesonderte Verzeichnisse) können das Vorhandensein geringwertiger Vermögensgegenstände
nachvollziehbar gemacht werden, so dass auf eine Inventarisierung dieser Vermögensgegenstände
verzichtet werden kann. Bei einer solchen Verfahrensweise muss weiterhin dem Grundsatz der Einzelbewertung
und den übrigen GoB Genüge getan werden. Daher darf die Vereinfachung nicht zu Sammelposten mit
einer umfassenden Bewertung führen, bei dem dann auf Wertminderungen dadurch verzichtet wird, dass diese
durch Wertsteigerungen auf Grund von neuen geringwertigen Vermögensgegenständen ausgeglichen werden.
4.2 Zu Satz 2 (Kurzlebige Vermögensgegenstände):
Zu den kurzlebigen Vermögensgegenständen zählen die Vermögensgegenstände der Gemeinde, deren betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer ein Jahr nicht übersteigt. Diesen Vermögensgegenständen wird eine untergeordnete
Bedeutung für die gemeindliche Haushaltswirtschaft unterstellt, so dass auf deren Aktivierung und Einbeziehung
in die gemeindliche Inventur grundsätzlich verzichtet werden kann. Die Möglichkeit, derartige Vermögensgegenstände
unmittelbar in der Ergebnisrechnung als Aufwendungen zu erfassen, dient der Vereinfachung der Bilanzierung,
wie sie auch das Handelsrecht enthält.
Die Wertgrenze nach dieser Vorschrift ist daher dem Handelsrecht entnommen worden. Damit wird eine weitere
Vereinfachung für gemeindliche Vermögensgegenstände, die einen Wert von 60 Euro nicht übersteigen, z.B. für
die Betriebs- und Geschäftsausstattung der Gemeinde, zugelassen. Von der Gemeinde ist bei den kurzlebigen
Vermögensgegenständen vor Ort zu entscheiden, ob und ggf. bei welchen Vermögensgegenständen von dem
Wahlrecht dieser Vorschrift Gebrauch gemacht wird.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1296

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§ 34 GemHVO NRW
§ 34
Bewertungsvereinfachungsverfahren
(1) 1 Für Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens, für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie für Waren,
die regelmäßig ersetzt werden und deren Gesamtwert von nachrangiger Bedeutung ist, können Festwerte gebildet
werden, sofern der Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen
Schwankungen unterliegt. 2 Jedoch ist in der Regel alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme und vor
der erstmaligen Bildung von Festwerten eine körperliche Inventur durchzuführen.
(2) Wird für Aufwuchs ein pauschaliertes Festwertverfahren angewendet, ist eine Revision nach zehn Jahren und
eine Neuberechnung des Forsteinrichtungswerks alle 20 Jahre durchzuführen.
(3) 1 Gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens und andere gleichartige oder annähernd
gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände können jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit
dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. 2 Dies gilt auch für Rückstellungen für nicht genommenen
Urlaub, Überstunden und Garantien.
Erläuterungen zu § 34:
I. Allgemeines
1. Die Anwendung von Bewertungsvereinfachungsverfahren
Die gemeindlichen Vermögensgegenstände sind von der Gemeinde grundsätzlich einzeln zu bewerten. Auf
Grund von Wirtschaftlichkeits-, Realisierbarkeits- oder Praktikabilitätsgründen ist es aber erforderlich, auch für
Gemeinden sachgerechte Bewertungsvereinfachungen zur Anwendung kommen zulassen. Der für die gemeindliche
Bilanzierung wichtige Einzelbewertungsgrundsatz wird daher durch die in dieser Vorschrift zugelassenen
Bewertungsvereinfachungsverfahren durchbrochen. Für die Anwendung durch Gemeinden sind aber durch diese
Vorschrift nur bestimmte Bewertungsvereinfachungsverfahren zugelassen worden, die auch im Handelsrecht
verankert sind. Die Anwendung von Bewertungsvereinfachungsverfahren, z.B. der Gruppenbewertung, führt zwar
zur Vereinfachung der Wertermittlung, jedoch nicht zur Vereinfachung der Mengenaufnahme im Rahmen der
gemeindlichen Inventur.
In der Vorschrift werden daher die Voraussetzungen für die Anwendung des Festwertverfahrens und der Gruppenbewertung
im Einzelnen genannt, um eine zutreffende Anwendung durch die Gemeinde sicherzustellen. Bei
der Inanspruchnahme von Bewertungsvereinfachungen hat die Gemeinde zudem den Grundsatz der Maßgeblichkeit
des Bewertungszwecks zu beachten. Aus der Vorschrift folgt daher, dass für die Gemeinde andere Bewertungsvereinfachungsverfahren,
z.B. Lifo- und Fifo-Verfahren sowie sonstige Verbrauchsfolgeverfahren oder
Verbrauchsfiktionen, nicht zulässig sind.
2. Die Sammelbewertung als Bewertungsvereinfachung
Bei der Bewertung des gemeindlichen Vorratsvermögens ist auch die Sammelbewertung als ein zulässiges Verfahren
anzusehen, auch wenn es nicht ausdrücklich gesetzlich bestimmt worden ist. Bei der Sammelbewertung
handelt sich dabei um ein Verfahren, durch das bei der Bewertung gleichartiger Vermögensgegenstände des
Vorratsvermögens unterstellt wird, dass die zuerst oder die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände
zuerst oder in einer sonstigen bestimmten Folge verbraucht oder veräußert worden sind. Eine
Sammelbewertung eignet sich auch in den Fällen, in denen die Gemeinde vor Ort eine Lagerbuchführung hat.
Werden in der örtlichen Lagerbuchführung die Lagerbestände und die Zu- und Abgänge nach ihrer Art und Men-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1297

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§ 34 GemHVO NRW
ge (ggf. auch wertmäßig) erfasst, kann eine solche Lagerbuchführung eine gute Ausgangsgrundlage für die
Sammelbewertung durch die Gemeinde darstellen. Für die Anwendung der Sammelbewertung gelten folgende
Bedingungen (vgl. Abbildung).
- Das Verfahren muss den GoB entsprechen.
Bedingungen für die Sammelbewertung
- Es muss sich um gleichartige Gegenstände des gemeindlichen Vorratsvermögens handeln (d.h.
einheitliche Warengattung oder zumindest gleiche Funktion).
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Bildung von Festwerten):
1.1 Zu Satz 1 (Voraussetzungen für Festwerte):
1.1.1 Allgemeines
Abbildung 339 „Bedingungen für die Sammelbewertung“
Die Bildung von Festwerten hat den Zweck, ausgewählte Vermögensgegenstände zusammen zu fassen und
diese in Durchbrechung des Grundsatzes der Einzelbewertung in mehreren zeitlich aufeinanderfolgenden Jahresabschlüssen
der Gemeinde mit einem unveränderten Wert (Festwert) in der gemeindlichen Bilanz ansetzen zu
können. Die Möglichkeit zur Anwendung des Festwertverfahrens durch die Gemeinde ist auf Vermögensgegenstände
des gemeindlichen Sachanlagevermögens sowie auf Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (gemeindliches Umlaufvermögen)
beschränkt. Die Ersatzbeschaffungen sind dabei i.d.R. sofort als Aufwendungen in der gemeindlichen
Ergebnisrechnung zu erfassen. Das Festwertverfahren trägt daher zur Vereinfachung von gemeindlicher
Buchführung und Bilanzierung bei. Für die Festbewertung gelten daher folgende Bedingungen (vgl. Abbildung).
Bedingungen bei Festwertverfahren
- Es muss sich um Gegenstände des gemeindlichen Sachanlagevermögens, die regelmäßig ersetzt
werden, oder um Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe der Gemeinde handeln.
- Die gemeindlichen Gegenstände müssen nach einem Abgang regelmäßig durch die Gemeinde
ersetzt werden.
- Der Gesamtwert der gemeindlichen Gegenstände muss von nachrangiger Bedeutung für die
Gemeinde sein (Verhältnis zur Bilanzsumme entscheidend).
- Der Bestand der gemeindlichen Gegenstände darf in seiner Größe, seinem Wert und seiner
Zusammensetzung nur geringen Schwankungen unterliegen.
- Eine Bestandsaufnahme durch die Gemeinde ist i.d.R. alle drei Jahre notwendig.
Abbildung 340 „Bedingungen bei Festwertverfahren“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1298

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§ 34 GemHVO NRW
Von der Gemeinde sollen daher nur dann Vermögensgegenstände in einem Festwert zusammengefasst werden,
wenn erwartet werden kann, dass über eine längere Zeit hinweg eine vorab definierte Gruppe von Vermögensgegenständen
des Anlage- oder des Umlaufvermögens in ihrem Wert, ihrer Zusammensetzung und Menge gleich
bleibt und die zudem abnutzbar sind. Auch die Nutzungsdauern der betreffenden gemeindlichen Vermögensgegenstände
dürfen nicht erheblich voneinander abweichen. Mit der Bildung eines Festwertes wird deshalb eine
Vereinfachung der jährlich durchzuführenden Inventur und der Bewertung bezweckt. Es muss auch darauf geachtet
werden, dass die Vermögensgegenstände, die in einem Festwert zusammengefasst werden sollen, altersmäßig
gemischt sind, um dauerhaft den Regelwert von 50 % der Anschaffungskosten zu erreichen. Dieses kann bei
einer vollständigen Neubildung von Festwerten ggf. dazu führen, dass die Anschaffungskosten solange abzuschreiben
sind, bis der Festwert erreicht ist.
Ein Festwert kann im Rahmen des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit aber auch auf Schlüsselgrößen statt auf
einzelne Arten von Vermögensgegenständen aufgebaut werden. Als Schlüsselgrößen können z.B. bei Büromöbeln
die Anzahl von Arbeitsplätzen, bei Kantineninventar die Anzahl der Sitzgelegenheiten usw. herangezogen
werden. Liegen die Voraussetzungen für einen Festwert nicht mehr vor, ist dieser aufzulösen. Bei der Entscheidung
der Gemeinde über die Bildung von Festwerten für Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens
oder über die Bildung von Festwerten für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe im Umlaufvermögen sind auch die daraus
entstehenden Folgearbeiten, z.B. Buchungsarbeiten, regelmäßige Bestandsprüfungen u.a., zu berücksichtigen.
Vor der Bildung von Festwerten ist daher auch zu klären, ob diese Folgearbeiten ggf. nicht zu aufwändig in
Bezug auf die in einem Festwert zusammengefassten Vermögensgegenstände sind. Die Bildung eines Festwertes
für gemeindliche Vermögensgegenstände ist deshalb dann sinnvoll, wenn diese Vermögensgegenstände
einer ähnlichen wirtschaftlichen und technischen Zweckbestimmung unterliegen.
Diese allgemeinen Vorgaben haben u.a. zur Folge, dass für nicht abnutzbares Sachanlagevermögen und für
langlebige abnutzbare Sachanlagen eine Festwertbildung nicht vorgenommen werden darf. Daher werden durch
die Vorschrift auch nicht die Arten der Vermögensgegenstände des gemeindlichen Sachanlagevermögens bestimmt,
die in ein Festwertverfahren einbezogen werden dürfen. Es gilt aber allgemein, dass die in die Festwerte
einbezogenen gemeindlichen Vermögensgegenstände wertmäßig nachrangig für die Gemeinde sein müssen.
Diese Beurteilung wird nach der betriebswirtschaftlichen Literatur nicht für jeden einzelnen Festwert vorgenommen.
Vielmehr ist regelmäßig der Gesamtwert der in die Festwerte einbezogenen gemeindlichen Vermögensgegenstände
ausschlaggebend, der dann ins Verhältnis zur Bilanzsumme gesetzt wird. Dazu wird zudem oftmals
ein Orientierungswert von 5 v.H. als Maßstab angegeben, der nicht überschritten werden sollte. An diesen Gegebenheiten
kann sich auch die Gemeinde bei ihrer Festwertbildung orientieren.
1.1.2 Festwerte und Abschreibungen
Dem Festwert liegt grundsätzlich die Fiktion zu Grunde, dass für die einbezogenen Vermögensgegenstände lediglich
Ersatzbeschaffungen vorgenommen werden müssen. Außerdem werden die im Festwert zusammengefassten
Gegenstände nicht planmäßig abgeschrieben, weil der Werteverzehr u.a. bereits in die Ermittlung des
Festwertes eingeflossen ist. Dieses erfordert, dass die jährlichen Abgänge und Abschreibungen regelmäßig den
Neuzugängen entsprechen müssen und der Verbrauch eines Jahres bis zum Abschlussstichtag ersetzt wird.
Soweit jedoch im Haushaltsjahr kein Verbrauch stattgefunden hat, muss keine Ersatzbeschaffung durch die Gemeinde
erfolgen.
Bei Ersatzbeschaffungen für die in einem Festwert zusammen gefassten Vermögensgegenstände ist der Werteverzehr
der neuangeschafften Vermögensgegenstände dadurch zu erfassen, dass im Jahr der Anschaffung die
Kosten als Aufwendungen in der Ergebnisrechnung zu verbuchen sind. Die durch den Festwert zu erreichende
Vereinfachung liegt deshalb darin, dass in der gemeindlichen Anlagenbuchhaltung eine Vielzahl von Vermögensgegenständen
nur als ein „einziger“ Vermögensgegenstand ausgewiesen wird und daraus jährlich keine Abschreibungen
entstehen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1299

1.1.3 Festwerte und Investitionen
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§ 34 GemHVO NRW
Die gemeindlichen Auszahlungen für die Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens der Gemeinde wie
bei einem Einzelansatz in der Bilanz dem Bereich der Investitionstätigkeit in der gemeindlichen Finanzrechnung
zuzuordnen. Hierdurch wird einerseits der Grundsatz gewahrt, dass die Beschaffung von Vermögensgegenständen
eine gemeindliche Investition ist. Andererseits bleibt es durch die Erfassung von Aufwendungen der Gemeinde
als Abschreibungsersatz bei der erforderlichen Abbildung bzw. beim Nachweis des gemeindlichen Ressourcenverbrauchs
im betreffenden Haushaltsjahr.
In den Fällen, in denen die Vermögensgegenstände des gemeindlichen Sachanlagevermögens in einem Festwert
zusammengefasst worden sind, ist zu beachten, dass die Auszahlungen für Ersatzbeschaffungen haushaltsmäßig
Investitionen darstellen, denn sonst würde die Bilanzierungsmethode „Festwert“ entscheidend für die Kreditfähigkeit
der Zahlungsleistungen der Gemeinde sein. Dies hat zur Folge, dass in der Finanzrechnung keine der
Ergebnisrechnung entsprechende Zuordnung und Abbildung der erforderlichen Auszahlungen erfolgt.
1.1.4 Die Anpassung von Festwerten
Eine Änderung des Festwertes kann erforderlich werden, weil sich etwas in der Zusammensetzung, in der Größe
bzw. Menge der im Festwert zusammen gefassten gemeindlichen Vermögensgegenstände ändert oder weil stark
schwankende Preisen oder Preisänderungen für die im Festwert zusammengefassten Gegenstände (Änderung
des Wertes) vorliegen. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten
die absolute Wertobergrenze bei der Bewertung und Feststellung des in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden
Festwertes darstellen. Bei Abgängen von Gegenständen, die in Festwerten zusammengefasst sind, ist
der Festwert ggf. anzupassen. Die Anpassung des Festwertes an die Veränderungen erfolgt durch eine entsprechende
Zu- oder Abschreibung jeweils zum Abschlussstichtag. Sie ist im Anhang des Jahresabschlusses darzustellen.
Eine Erhöhung des Festwertes wird nur dann als notwendig angesehen, wenn eine dauerhafte, wertmäßige Abweichung
von mehr als 10% vom Wert des Festwertes vorliegt. Der bisherige Festwert ist dann so lange um die
Anschaffungs- und Herstellungskosten der im Festwert zusammen gefassten gemeindlichen Vermögensgegenstände
zu erhöhen, bis der neue Festwert erreicht ist. Ist der Festwert dauerhaft niedriger als der bisherige Festwert,
ist der Festwert anzupassen. Dabei muss das Niederstwertprinzip beachtet werden. In den Fällen, in denen
eine Änderung des Festwertes wegen geringer Wertschwankungen jedoch nicht dauerhaft, muss der Festwert
nicht angepasst werden. Im Einzelfall kann eine Anpassung aber auch dazu führen, dass ein Festwert nicht mehr
fortbestehen kann und eine Rückkehr zur Einzelerfassung und Einzelbewertung der bisher darin zusammen gefassten
gemeindlichen Vermögensgegenstände erforderlich wird, wenn sie weiterhin von der Gemeinde genutzt
werden.
1.1.5 Die Auflösung eines Festwertes
Die Gemeinde kann unter Beachtung des Grundsatzes der Stetigkeit von für Vermögensgegenstände gebildeten
Festwerten wieder zur üblichen Einzelbewertung wechseln, z.B. dann, wenn sich die örtlichen Verhältnisse so
verändert haben, dass eine Festbewertung von bestimmten gemeindlichen Vermögensgegenständen künftig
nicht mehr in Betracht kommt. In einem solchen Fall werden die Vermögensgenstände des gemeindlichen Umlaufvermögens
vom Jahr des Wechsels an zum jeweiligen Abschlussstichtag im Rahmen der Inventur aufgenommen
und bewertet.
Die Vermögensgegenstände des gemeindlichen Anlagevermögens, die in einem Festwert zusammengefasst
worden sind, müssen im Jahr des Wechsels im Rahmen der Inventur körperlich aufgenommen und mit ihrem
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1300

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§ 34 GemHVO NRW
Buchwert und ihrer Restnutzungsdauer erfasst werden. Sie dürfen dabei jedoch nicht mit einem höheren Wert
erfasst werden, als es ihrem bisherigen Festwertanteil entspricht. Diese Vermögensgegenstände sind dann ab
dem Abschlussstichtag entsprechend ihrer noch möglichen Nutzung abzuschreiben. Die sonst vorzunehmenden
Neuzugänge zu einem Festwert sind mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren und über ihre
Nutzungsdauer, ggf. auch sofort, abzuschreiben.
1.2. Zu Satz 2 (Bestandsprüfungen bei Festwerten):
1.2.1 Die regelmäßige körperliche Bestandsaufnahme
Die Vorschrift enthält die Pflicht der Gemeinde, bei gebildeten und bilanzierten Festwerten in der Regel alle drei
Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme Im Rahmen der Inventur nach § 28 GemHVO NRW durchzuführen.
Die Regel ermöglicht es der Gemeinde, den gebildeten Festwert bis zu zwei Folgejahre unverändert in ihrer gemeindlichen
Bilanz anzusetzen, wodurch die Inventur und die Abschlussarbeiten der Gemeinde erleichtert und
vereinfacht werden. Die Gemeinde hat in diesem Zusammenhang zu prüfen, ob ggf. auch ein kürzerer Zeitraum
in Betracht kommt, insbesondere dann, wenn zwischenzeitlich Veränderungen hinsichtlich der Größe, des Wertes
oder der Zusammensetzung des Bestands der in einem Festwert zusammengefassten gemeindlichen Vermögensgegenstände
eingetreten sind.
Bei unveränderten Bedingungen kann daher ggf. auch ein längerer Zeitraum festgelegt werden, zu dessen Ende
dann eine körperliche Bestandsaufnahme durch die Gemeinde stattfindet. Es muss aber gewährleistet sein, dass
durch Messgrößen die Entwicklung des Bestandes nachvollziehbar gemacht wird. Die gemeindliche Inventur von
gebildeten Festwerten ist dabei auch darauf auszurichten, für welche Arten von gemeindlichen Vermögensgegenständen
die Festwertbildung vorgenommen wurde. Ist eine Festwertbildung anhand von Schlüsselgrößen
vorgenommen worden, ist auch die Inventur der in den Festwert einbezogenen Vermögensgegenstände darauf
abzustellen.
Bei beiden Möglichkeiten der Festwertbildung nach § 34 Abs. 1 und 2 GemHVO NRW können auch die Inventurvereinfachungen
nach § 29 GemHVO NRW zur Anwendung kommen. Die Vorschrift sieht zudem vor, dass bei
gebildeten Festwerten in der Regel alle drei Jahre eine Bestandsaufnahme durch eine körperliche Inventur
durchzuführen ist. Sie ist auch vor der erstmaligen Bildung von Festwerten vorzunehmen. Die Inventur ist dabei
darauf auszurichten, für welche Arten von Vermögensgegenständen die Festwertbildung vorgenommen wurde.
Ist eine Festwertbildung anhand von Schlüsselgrößen vorgenommen worden, ist auch die Inventur der Vermögensgegenstände
darauf abzustellen. Bei beiden Möglichkeiten der Festwertbildung können auch die Inventurvereinfachungen
nach § 29 GemHVO NRW zur Anwendung kommen.
1.2.2 Die körperliche Inventur
Die Vorschrift sieht vor, dass die Gemeinde vor der erstmaligen Bildung von Festwerten eine körperliche Inventur
vornimmt. Diese Vorgabe ist geboten, denn es sollen nur dann gemeindliche Vermögensgegenstände in einem
Festwert zusammengefasst werden, wenn erwartet werden kann, dass über eine längere Zeit hinweg eine vorab
definierte Gruppe von Vermögensgegenständen des Anlage- oder des Umlaufvermögens der Gemeinde in ihrem
Wert, ihrer Zusammensetzung und Menge gleich bleibt. Auch die Nutzungsdauern der betroffenen Vermögensgegenstände
dürfen nicht erheblich voneinander abweichen. Diese Vorgaben haben u.a. auch zur Folge, dass für
nicht abnutzbares Sachanlagevermögen und langlebige abnutzbare Sachanlagen eine Festwertbildung nicht
vorgenommen werden darf. Die vorgeschriebene körperliche Inventur soll diese Gegebenheiten nachvollziehbar
belegen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1301

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§ 34 GemHVO NRW
2. Zu Absatz 2 (Pauschaliertes Festwertverfahren für Aufwuchs):
2.1 Allgemeines
Die Wertansätze für den Waldbestand in der gemeindlichen Bilanz sind gegenüber den sonstigen Vermögensgegenständen
der Gemeinde eine Besonderheit. Grundsätzlich ist auch hier vom Baumbestand auszugehen und
dafür ein Gesamtwert anzusetzen. Wegen der waldspezifischen Faktoren, die dabei im Einzelnen zu berücksichtigen
wären, und der allgemeinen Einschätzung, dass die Wiederaufforstungskosten im Regelfall die untere
Wertgrenze für den Bestandswert des Waldes bilden, wurde für die Waldbewertung eine Bewertungsvereinfachung
zugelassen.
Für den Aufwuchs auf den forstwirtschaftlichen Flächen kann daher eine Bewertung zu einem Festwert vorgenommen
werden. Dieses begründet sich u.a. nach dem kommunal-forstwirtschaftlichen Grundsatz der Nachhaltigkeit,
der den Bestand des gemeindlichen Waldes schützt, indem Hiebsätze nur im Rahmen des Nachwuchses
zugelassen werden. Für die Bewertung von forstwirtschaftlichen Flächen und Wald stehen zwei alternative Verfahren
zur Verfügung:
2.2 Die Waldbewertungsrichtlinien
Für die Bewertung von Wald bestehen bundesrechtliche Waldbewertungsrichtlinien (vgl. Waldwertermittlungsrichtlinien
2000 - WaldR 2000) in der Fassung vom 12. Juli 2000 (BAnz. Nr. 168a vom 6. September 2000). Als
Waldflächen gelten danach alle mit Forstpflanzen bestockten Grundflächen, einschließlich der kahlgeschlagenen
und verlichteten Grundflächen, Waldwege, Waldeinteilungs- und Sicherungsstreifen, Waldblößen und Lichtungen,
Waldwiesen, Wildäsungsplätze sowie weitere mit Waldflächen verbundene und ihnen dienende Grundflächen. In
diesem Zusammenhang ist auch der Wert des Waldbodens zu bestimmen.
Auf dieser Grundlage und mittels des Forsteinrichtungswerks kann eine detailgetreue Bewertung des Wald- und
Forstvermögens vorgenommen werden. Das Forsteinrichtungswerk stellt in diesem Zusammenhang die Gesamtheit
aller Schriften und Karten, in denen die Ergebnisse einer Forsteinrichtung hinsichtlich Zustandserfassung und
Planung niedergelegt sind, dar, als ein umfassendes Bestandsverzeichnis, untergliedert nach vielen forstwirtschaftlichen
Merkmalen. Die Waldbewertungsrichtlinien auf der Grundlage des Forsteinrichtungswerks ermöglichen
als Ergebnis ein präzises Gutachten im Rahmen eines Erwerbs bzw. der Veräußerung einer Waldfläche.
Der Nachteil besteht darin, dass der immense Detaillierungsgrad erhebliche Aufwendungen beim Bewertungsverfahren
verursacht.
2.3 Das pauschalierte Festwertverfahren
In Anlehnung an die Waldbewertungsrichtlinien und auf der Grundlage des Forsteinrichtungswerkes kann die
Bewertung des Gemeindewaldes in vereinfachter Form auf der Grundlage des Durchschnittsalters je Baumartengruppe
erfolgen. Die Anwendung der Ertragstabellen der Waldbewertungsrichtlinien ist nicht möglich, weil aufgrund
des Durchschnittsalters der jeweiligen Baumarten der durchschnittliche Alterswert unter dem Altersbeginn
der Ertragsalterstabellen liegen wird. Daher ist es erforderlich, eine Umrechnung anhand des Brusthöhendurchmessers
vorzunehmen. Der Brusthöhendurchmesser wird mittels Hilfstafeln für die Forsteinrichtung aus dem Alter
und der Ertragsklasse abgeleitet. Das aufstehende Holz wird auf der Grundlage seines Abtriebswertes bewertet.
Dieser ist der Zerschlagungswert nach der Waldbewertungsrichtlinie im Land Nordrhein-Westfalen. Beim Abtriebswert
ist der reine Tafelwert für Holz unterstellt. Gegebenenfalls wertmindernde Faktoren, z.B. kriegsbedingte
Metallhaltigkeit durch Bombensplitter in Althölzern, werden nicht berücksichtigt. Somit wird den Besonderheiten
der Waldbewirtschaftung Rechnung getragen. Das Forsteinrichtungswerk stellt dabei ein umfassendes Bestandsverzeichnis
des Aufwuchses dar und kann daher als Grundlage für die Wertermittlung dienen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1302

3. Zu Absatz 3 (Gruppenbewertung):
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§ 34 GemHVO NRW
3.1 Zu Satz 1 (Voraussetzungen für die Gruppenbewertung):
3.1.1 Allgemeines
Diese Vorschrift lässt als weitere Vereinfachung der Bewertung von Vermögensgegenständen die Gruppenbewertung
zu. Diese Bewertungsmöglichkeit kommt für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens
sowie für andere bewegliche Vermögensgegenstände in Betracht, wenn sie annähernd gleichwertig sind. Für
steuerliche Zwecke sind z.B. die Voraussetzungen zur Bildung eines Gruppenwertes in den Einkommensteuerrichtlinien
konkretisiert worden. Danach können Gegenstände der gleichen Art des beweglichen Anlagevermögens
unter der Angabe der Stückzahl jeweils zu einer Gruppe im Bestandsverzeichnis zusammengefasst werden,
wenn sie in demselben Wirtschaftsjahr angeschafft wurden, die gleichen Nutzungsdauer und gleichen Anschaffungskosten
haben und nach der gleichen Methode abgeschrieben werden (R 31 Abs. 2 Satz 3 EStR). Für die
gemeindliche Gruppenbewertung gelten daher folgende Bedingungen (vgl. Abbildung).
Bedingungen bei der Gruppenbewertung
- Es muss sich um gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens handeln.
- Oder es muss sich um andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände
Handeln.
Gleichartig bedeutet
- Zugehörigkeit zu einer Warengattung,
- gleiche Verwendbarkeit,
- Funktionsgleichheit,
- keine wesentlichen Wertunterschiede (max. 20%).
Abbildung 341 „Bedingungen bei der Gruppenbewertung“
Die Bildung eines Gruppenwertes für bewegliches, abnutzbares Anlagevermögen kann ggf. fast so aufwändig
sein wie eine Einzelerfassung und eine Einzelbewertung.
3.1.2 Die Kriterien „Gleichartigkeit“ und „annähernde Gleichwertigkeit“
3.1.2.1 Das Kriterium „Gleichartigkeit“
Bei Vermögensgegenständen des gemeindlichen Vorratsvermögens darf von der Gemeinde die Gruppenbewertung
durchgeführt werden. Eine Voraussetzung dabei ist die Erfüllung des Kriteriums „Gleichartigkeit“. Das Vorliegen
dieses Merkmals ist gegeben, wenn eine Gleichheit in der Verwendbarkeit oder Funktion (Funktionsgleichheit)
und keine wesentlichen Qualitätsunterschiede bestehen. Die Gleichwertigkeit bedeutet, dass die Zugehörigkeit
zu einer Warengattung, die gleiche Verwendbarkeit oder eine Funktionsgleichheit gegeben sein muss und
keine wesentlichen Wertunterschiede (max. 20%) bestehen. Es muss sich dabei aber nicht um gleiche Vermögensgegenstände
handeln. Auch ist eine annähernde Preisgleichheit oder eine Zugehörigkeit zur gleichen Warengattung
ist nicht zwingend.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1303

3.1.2.2 Das Kriterium „annähernde Gleichwertigkeit“
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 34 GemHVO NRW
Bei annähernd gleichwertigen beweglichen Vermögensgegenständen der Gemeinde darf von der Gemeinde
ebenfalls die Gruppenbewertung durchgeführt werden. Das Kriterium „Annähernde Gleichwertigkeit“ als alternatives
Merkmal zur Gleichartigkeit ist bei anderen Vermögensgegenständen gegeben, wenn z.B. die Preise der in
der Gruppenbewertung zusammengefassten Vermögensgegenstände nicht wesentlich voneinander abweichen.
Hierbei wird ein Spielraum von 20 v.H. zwischen höchsten und niedrigsten Preis bei geringem Wert der einzelnen
Vermögensgegenstände in der Gruppe noch als vertretbar angesehen.
Der generelle Maßstab muss jedoch sein, dass der Bilanzwert der Gruppenbewertung nicht wesentlich höher
oder niedriger sein darf, als sich bei einer Bewertung zu Einzelpreisen ergeben würde. Außerdem müssen die
Preise zeitlich miteinander verglichen werden können, also auf den gleichen Zeitpunkt (Stichtag) bezogen sein.
Die Voraussetzungen der annähernden Gleichwertigkeit besagen weiter, dass nicht nur gleichartige Vermögensgegenstände
zusammengefasst werden können. Die Gruppenbewertung setzt auch bei ungleichen Vermögensgegenständen
weitere gemeinsame Merkmale außer dem annähernd gleichen Preise voraus (z.B. gleiche Arten
von Vermögensgegenständen (gleiches Sortiment).
3.1.3 Die Ermittlung des Gruppenwertes
In den Fällen einer Gruppenbewertung ist der Gruppenwert als durchschnittliche Anschaffungskosten in jedem
Jahr neu zu berechnen. Es erfolgt aber keine planmäßige Abschreibung des Gruppenwertes selbst. Allerdings
sind bei der jährlichen Ermittlung dieses Wertes die Wertminderungen (Abschreibungen), die durch die Abnutzung
der im Gruppenwert enthaltenen Vermögensgegenstände entstehen, zu berücksichtigen. Es bietet sich
dafür eine Nebenrechnung an, in der die AHK bzw. der Wert der Eröffnungsbilanz über die Nutzungsdauer der
Vermögensgegenstände linear verteilt werden. Sofern jedoch der Gruppenwert aus vielen gemeindlichen Vermögensgegenständen
besteht, ist dieses Verfahren entsprechend aufwändig. Daher kann es für die Gemeinde aus
Wirtschaftlichkeitsgründen zulässig sein, eine gemeinsame Nutzungsdauer für alle Vermögensgegenstände einer
Gruppenbewertung festzulegen. Allerdings darf diese Vorgehensweise nicht dazu führen, dass die Darstellung
der Vermögens- und Ertragslage der Gemeinde dadurch verfälscht wird.
3.1.4 Die Ermittlung eines Durchschnittswertes
Bei einer Gruppenbewertung ist für die in die Gruppe einbezogenen Vermögensgegenstände ein gewogener
Durchschnittswert zu ermitteln, der in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen ist. Die Durchschnittsmethode wird
als GoB angesehen und kann zur Festlegung der Anschaffungskosten von Gegenständen genutzt werden, die
innerhalb eines Haushaltsjahres angeschafft werden. Diese Berechnungsmethode ist insbesondere dann geeignet,
wenn innerhalb des Haushaltsjahres der Gemeinde schwankende Preise für die zu beschaffenden Wirtschaftsgüter
bestehen. Der Durchschnittswert wird auf der Basis eines Durchschnittspreises (durchschnittliche
Anschaffungskosten) nach der gewogenen Durchschnittsmethode ermittelt. Darin werden Anfangsbestand und
die Zugänge im Haushaltsjahr einbezogen. Diese Wertermittlung kann noch dadurch verfeinert werden, dass sie
nach jedem Zugang durchgeführt wird (gleitende Durchschnittswerte).
Die Ermittlung des Durchschnittspreises (durchschnittliche Anschaffungskosten) kann auf der Basis gewogener
Mittelwerte erfolgen. Dazu wird aus dem Anfangsbestand und den Zugängen während des Geschäftsjahres ein
Durchschnittswert berechnet, wobei die einzelnen Anschaffungskosten pro Stück mit der jeweiligen Menge gewichtet
werden. Die Summe der Einstandspreise dividiert durch die aufaddierten Mengeneinheiten ergibt den
gewogenen Durchschnittspreis, mit dem dann der Endbestand und die Abgänge einer Materialart zu bewerten
sind. Die gewogene Durchschnittsmethode lässt sich dadurch verfeinern, dass gleitende Durchschnittswerte
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1304

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§ 34 GemHVO NRW
berechnet werden. Dies bedeutet, dass nach jedem Materialzugang ein neuer Durchschnittswert ermittelt wird.
Diese Methode kommt gegenüber dem gewogenen Durchschnitt den tatsächlichen Anschaffungskosten näher.
3.2 Zu Satz 2 (Gruppenbewertung und Rückstellungen):
Nach der Vorschrift können Rückstellungen für nicht genommenen Urlaub, Überstunden und Garantien, die
gleichartige oder annähernd gleichwertige Sachverhalte darstellen, jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst
und mit dem gewogenen Durchschnittswert in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden. Die ausdrückliche
Benennung der dafür möglichen Rückstellungen für nicht genommenen Urlaub, Überstunden und Garantien beinhaltet
dabei bereits, dass nur für diese Rückstellungen eine Gruppenbewertung zulässig ist, denn dabei kann
von einer annähernden Gleichwertigkeit der Risikoart ausgegangen werden. Ob die Kriterien „gleichartig“ oder
„annähernd gleichwertig“ vor Ort vorliegen, bedarf daher keiner besonderen Prüfung mehr. Auch kann z.B. bei
nicht genommenen Urlaub die Zahl der am Abschlussstichtag noch offenen Urlaubstage und bei Überstunden die
Zahl der „Vorarbeitstage“ als Maßstab dienen. Bei einer Gruppenbewertung für Garantien können z.B. die restlichen
Garantiezeiträume zur Gruppenbewertung herangezogen werden.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1305

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§ 35 GemHVO NRW
§ 35
Abschreibungen
(1) 1 Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs-
oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. 2 Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
sollen dazu linear auf die Haushaltsjahre verteilt werden, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich
genutzt wird. 3 Die degressive Abschreibung oder die Leistungsabschreibung können dann angewandt
werden, wenn dies dem tatsächlichen Ressourcenverbrauch besser entspricht.
(2) 1 Für Vermögensgegenstände nach Absatz 1 kann im Jahr der Anschaffung oder Herstellung nur der Teil der
auf ein Jahr anfallenden Abschreibungen angesetzt werden, der auf die vollen Monate im Zeitraum zwischen der
Anschaffung oder Herstellung und dem Ende des Jahres entfällt. 2 Im Jahr ihrer Veräußerung kann für diese Vermögensgegenstände
nur der Teil der auf ein Jahr anfallenden Abschreibungen angesetzt werden, der auf die
vollen Monate im Zeitraum zwischen dem Anfang des Jahres und ihrer Veräußerung entfällt.
(3) 1 Für die Bestimmung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer von abnutzbaren Vermögensgegenständen ist die
vom Innenministerium bekannt gegebene Abschreibungstabelle für Gemeinden zu Grunde zu legen. 2 Innerhalb
des dort vorgegebenen Rahmens ist unter Berücksichtigung der tatsächlichen örtlichen Verhältnisse die Bestimmung
der jeweiligen Nutzungsdauer so vorzunehmen, dass eine Stetigkeit für zukünftige Festlegungen von Abschreibungen
gewährleistet wird. 3 Eine Übersicht über die örtlich festgelegten Nutzungsdauern der Vermögensgegenstände
(Abschreibungstabelle) sowie ihre nachträglichen Änderungen sind der Aufsichtsbehörde auf Anforderung
vorzulegen.
(4) 1 Wird durch Instandsetzung eines Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens eine Verlängerung seiner
wirtschaftlichen Nutzungsdauer erreicht, ist die Restnutzungsdauer neu zu bestimmen. 2 Entsprechend ist zu
verfahren, wenn in Folge einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eine Verkürzung eintritt.
(5) 1 Außerplanmäßige Abschreibungen sind bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eines Vermögensgegenstandes
des Anlagevermögens vorzunehmen. 2 Sie können bei Finanzanlagen vorgenommen werden,
um diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der diesen am Abschlussstichtag beizulegen ist.
3 Außerplanmäßige Abschreibungen sind im Anhang zu erläutern.
(6) 1 Bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung von Grund und Boden durch die Anschaffung oder Herstellung
von Infrastrukturvermögen können außerplanmäßige Abschreibungen bis zur Inbetriebnahme der Vermögensgegenstände
linear auf den Zeitraum verteilt werden, in dem die Vermögensgegenstände angeschafft
oder hergestellt werden. 2 Absatz 5 Satz 3 gilt entsprechend.
(7) Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem
niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem beizulegenden Wert am Abschlussstichtag ergibt.
(8) 1 Stellt sich in einem späteren Haushaltsjahr heraus, dass die Gründe für eine dauernde Wertminderung eines
Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens oder der Finanzanlagen nicht mehr bestehen, so ist der Betrag
der Abschreibung im Umfang der Werterhöhung unter Berücksichtigung der Abschreibungen, die inzwischen
vorzunehmen gewesen wären, zuzuschreiben. 2 Zuschreibungen sind im Anhang zu erläutern.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1306

Erläuterungen zu § 35:
I. Allgemeines
1. Inhalte und Zwecke von Abschreibungen
1.1 Die Bedeutung der Abschreibungen
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§ 35 GemHVO NRW
Die Anwendung des Ressourcenverbrauchskonzepts durch die Gemeinden erfordert in Bezug auf die gemeindlichen
Vermögensgegenstände, dass deren Anschaffung- oder Herstellungskosten nicht sofort als Aufwendungen
in der gemeindlichen Ergebnisrechnung erfasst werden dürfen, sondern aktiviert werden müssen. Die Anschaffung-
oder Herstellungskosten sind dann entsprechend der Inanspruchnahme der Vermögensgegenstände über
deren Nutzungsdauer in Form von Wertminderungen durch Abnutzung, Verschleiß, technischen Fortschritt o.ä.
im Haushaltsjahr periodengerecht als planmäßige Abschreibungen zu erfassen.
Die gemeindlichen Abschreibungen bilden den Wertverzehr des abnutzbaren gemeindlichen Vermögens ab und
tragen damit zu einer zutreffenden Darstellung der Vermögenslage der Gemeinde im gemeindlichen Jahresabschluss
bei. Sie führen daher zu bilanziellen Buchwerten, die in der gemeindlichen Buchführung erfasst und in der
gemeindlichen Bilanz stichtagsbezogen angesetzt werden. Auch bei nicht abnutzbaren gemeindlichen Vermögensgegenständen
können durch besondere Ereignisse Wertminderungen entstehen, die zu außerplanmäßigen
Abschreibungen führen. Bei Vermögensgegenständen, bei denen nur Teile abnutzbar sind, z.B. bebaute Grundstücke
der Gemeinde, muss im Rahmen der gemeindlichen Buchhaltung regelmäßig eine Trennung zwischen
den abnutzbaren und nicht abnutzbaren Teilen vorgenommen werden, um die jährlichen Abschreibungen zutreffend
erfassen zu können.
1.2 Die Abschreibungsursachen
Die gemeindlichen Vermögensgegenstände sind im Rahmen der Bestimmung von Abschreibungen vorrangig
danach zu betrachten, ob deren Nutzung zeitlich begrenzt oder zeitlich nicht begrenzt ist. Es bedarf aber auch der
Erfassung von Aufwendungen bei der Gemeinde auf Grund von seltenen und ungewöhnlichen Vorgängen, die als
örtlich zu betrachtendes Ereignis unmittelbar die Gemeinde betreffen. Als Ursachen für Abschreibungen bei den
gemeindlichen Vermögensgegenständen kommen im NKF wie in der allgemeinen Betriebswirtschaft verschiedene
Ursachen in Betracht (vgl. Abbildung).
Technisch bedingt
Technisch bedingte Wertminderungen
eines gemeindlichenVermögensgegenstandes
durch Gebrauch
oder wegen des
Alters
Abschreibungsursachen
Wirtschaftlich bedingt
Wirtschaftlich bedingte
Wertminderungen eines
gemeindlichen Vermögensgegenstandes,
z.B. weil
technologisch veraltet oder
wirtschaftlich überholt
Zeitlich bedingt
Zeitlich bedingte Wertminderungen
eines gemeindlichenVermögensgegenstandes,
z.B. wegen Fristablauf
von Patenten oder
Lizenzen
Abbildung 342 „Abschreibungsursachen“
Außergewöhnliche
Ereignisse
Aufwendungen, die auf
seltenen und ungewöhnlichen
Vorgängen, z.B.
Naturkatastrophen, sonstige
durch höhere Gewalt
verursachte Unglücke
beruhen.
Soweit bei den gemeindlichen Vermögensgegenständen die Nutzung zeitlich begrenzt ist, und dadurch eine Entwertung
des betreffenden gemeindlichen Vermögensgegenstandes in einer bestimmten Zeit erfolgt, bedarf es der
Erfassung jährlicher Abschreibungen, um die durch die Nutzung verursachten Wertminderungen sowie den je-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1307

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§ 35 GemHVO NRW
weils aktuellen Wert aufzuzeigen. Bei nicht abnutzbaren und abnutzbaren gemeindlichen Vermögensgegenständen
können außerdem besondere Umstände auftreten, die eine Wertminderung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
auf Dauer begründen und deshalb zu außerplanmäßigen Abschreibungen in der gemeindlichen
Ergebnisrechnung führen. Darüber hinaus können aber auch ungewöhnliche Ereignisse auftreten, die auf
seltenen und ungewöhnlichen Vorgängen, z.B. Naturkatastrophen, sonstige durch höhere Gewalt verursachte
Unglücke beruhen, als örtlich zu betrachtendes Ereignis unmittelbar die Gemeinde betreffen und zu besonderen
(außerordentlichen) Aufwendungen bei der Gemeinde führen.
1.3 Der Begriff „Abschreibungen“
Unter dem Begriff „Abschreibungen“ wird im Zusammenhang mit auftretenden Wertminderungen von nicht abnutzbaren
und abnutzbaren gemeindlichen Vermögensgegenständen der Betrag verstanden, der bei Vermögensgegenständen
der Gemeinde die eingetretene Wertminderung erfasst und als Aufwendungen der Gemeinde
(planmäßige oder außerplanmäßige Abschreibungen) in der jährlichen gemeindlichen Ergebnisrechnung nachzuweisen
ist. Dieser Sachverhalt führt im Ergebnis zu einer aktivischen Absetzung in der gemeindlichen Bilanz,
denn auf deren Aktivseite wird zu jedem Abschlussstichtag der jeweils aktuelle Buchwert der gemeindlichen Vermögensgegenstände
angesetzt. Die beim Zugang eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes bilanzierten
Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden jährlich um den „Wertminderungsbetrag“ reduziert und bleiben
daher auf Dauer nicht mit ihrem historischen Wert in der gemeindlichen Bilanz angesetzt, vielmehr wird der bilanzierte
Wertansatz jährlich auf den jeweils aktuellen Buchwert beschränkt.
1.4 Die Erfassung der Abschreibungen
Die Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines abnutzbaren Vermögensgegenstandes der Gemeinde
auf seine Nutzungsdauer kann buchhalterisch auf verschiedene Art und Weise erfolgen. Für die Gemeinde
sind Abschreibungsarten sowie Abschreibungsmethoden in der Vorschrift festgelegt worden, die mit den
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in Einklang stehen. Die Erfassung von Abschreibungen durch die
Gemeinde trägt dazu bei, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild sowohl der Vermögenslage
als auch der Ertragslage der Gemeinde im jeweiligen Jahresabschluss zu erreichen und damit die Aussagekraft
der gemeindlichen Bilanz und der Ergebnisrechnung zu erhalten.
Die Gemeinde ist daher durch diese Vorschrift verpflichtet, im Rahmen ihres jährlichen Haushalts die Wertminderungen
des gemeindlichen Anlagevermögens als Ressourcenverbrauch produktorientiert und periodengerecht in
ihrer Ergebnisrechnung zu erfassen, soweit die abnutzbaren gemeindlichen Vermögensgegenstände betroffen
sind oder die nicht abnutzbaren Vermögensgegenstände einer Wertminderung unterliegen. Die gesamte Regelung
über die gemeindlichen Abschreibungen trägt dabei dem Ziel Rechnung, eine Verschiebung von Aufwand in
die Zukunft nicht zuzulassen, um eine unzulässige Belastung nachfolgender Generationen zu vermeiden.
2. Die Abschreibungsarten
2.1 Allgemeines
Die zugelassenen Abschreibungsarten bauen auf dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Abschreibungen auf, der
es nicht zulässt, dass die Teile eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes unterschiedlich abgeschrieben
werden, so dass ein Vermögensgegenstand von der Gemeinde immer in seiner Sachgesamtheit abzuschreiben
ist. Außerdem muss von der Gemeinde sorgfältig sowohl die mögliche Nutzungsdauer eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
als auch dessen Werteverzehr eingeschätzt werden, damit eine unvertretbare Differenz
zwischen dem in der Anlagebuchhaltung geführten und in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Buchwert und
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1308

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§ 35 GemHVO NRW
dem tatsächlichen Wert des Vermögensgegenstandes nicht entstehen kann. In diesem Zusammenhang ist zu
beachten, dass planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen, die in einem unmittelbaren Sachzusammenhang
mit der Nutzung des Vermögensgegenstandes und seinem Ansatz in der gemeindlichen Bilanz stehen, in
der gemeindlichen Ergebnisrechnung unter der Haushaltsposition „Bilanzielle Abschreibungen“ zu erfassen sind.
Dagegen stellen Aufwendungen aus Abgängen von Vermögensgegenständen (keine weitere Nutzung durch die
Gemeinde) zwar gemeindliche Aufwendungen dar, die jedoch nicht als Abschreibungen, sondern als „Sonstige
ordentliche Aufwendungen“ in der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu erfassen sind.
2.2 Die planmäßigen Abschreibungen
Die flächendeckende Ermittlung und Buchung von Abschreibungen durch die Gemeinde als Wertminderungen
des gemeindlichen Anlagevermögens ist notwendig und muss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
entsprechen. Die haushaltsrechtlichen Vorschriften enthalten dazu Bestimmungen über die Abschreibungsarten
und unterscheiden zwischen planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen. Nach den einschlägigen
Bestimmungen sind daher bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des gemeindlichen Anlagevermögens,
deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen
zu vermindern. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der betreffenden Vermögensgegenstände werden
dadurch auf die Haushaltsjahre verteilt, in denen der gemeindliche Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt
wird und deshalb Wertminderungen unterliegt. Die Bestandteile der planmäßigen Abschreibung werden nachfolgend
aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Anschaffungs- oder
Herstellungskosten
abnutzbaren Vermögensgegenstandes
als
Bemessungsgröße,
stellen gleichzeitig für
die Gemeinde den
Höchstwert der Summe
aus den jährlichen
Abschreibungsbeträgen
dar.
Bestandteile der planmäßigen Abschreibung
Ermittlung der voraussichtlichenNutzungsdauer
eines
gemeindlichen abnutzbarenVermögensgegenstandes
anhand der örtlichen
Abschreibungstabelle.
Auswahl einer
Abschreibungsmethode,
nach der die
Anschaffungs- oder
Herstellungskosten
auf die Nutzungsdauer
des gemeindlichenVermögensgegenstandes
verteilt
werden.
Abbildung 343 „Bestandteile der planmäßigen Abschreibung“
Zeitpunkt der Inbetriebnahme
des angeschafften
oder hergestellten
gemeindlichen
Vermögensgegenstandes
Zeitpunkt des Abgangs
oder der Veräußerung
des angeschafften oder
hergestellten gemeindlichenVermögensgegenstandes
ggf. Berücksichtigung
eines am Ende der
Nutzungszeit noch
bestehenden Veräußerungswertes
Die Gemeinde verfügt aber auch über Vermögensgegenstände, die keiner Abnutzung unterliegen, z.B. Grundstücke,
so dass dieses Vermögen nicht planmäßig abgeschrieben wird. Auch gemeindliche Finanzanlagen zählen
i.d.R. nicht zu den abnutzbaren gemeindlichen Vermögensgegenständen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1309

2.3 Die außerplanmäßigen Abschreibungen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 35 GemHVO NRW
Bei gemeindlichen Vermögensgegenständen können außerplanmäßige Abschreibungen entstehen, wenn am
Abschlussstichtag der Wert eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes aus technischem oder wirtschaftlichem
Grund niedriger ist als der gemeindliche Buchwert, also vorübergehende oder dauernde Wertminderungen
bei einem gemeindlichen Vermögensgegenstand eingetreten sind. So könnte im gemeindlichen Einzelfall eine
Wertminderung anzunehmen sein, wenn bei der Gemeinde ein entsprechender Fall eingetreten, z.B. Beschädigung
eines Vermögensgegenstandes und dieses dazu führt, dass der Wert des betreffenden Vermögensgegenstandes
voraussichtlich in einem großen Teil der dafür noch bestehenden Restnutzungsdauer, z.B. mindestens die
Hälfte der Zeit, unter seinen (fortgeführten) Anschaffungs- und Herstellungskosten (Buchwert) liegen wird. Derartige
Abschreibungen können beim gesamten gemeindlichen Anlagevermögen notwendig werden, unabhängig
davon, ob dieses abnutzbar oder nicht abnutzbar ist, sowie auch beim gemeindlichen Umlaufvermögen. So sind
z.B. außerplanmäßige Abschreibungen bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eines Vermögensgegenstandes
des Sachanlagevermögens vorzunehmen.
Bei Finanzanlagen der Gemeinde ist die Vornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen in das pflichtgemäße
Ermessen der Gemeinde gestellt, denn dieses gemeindliche Vermögen ist zum Abschlussstichtag mit dem beizulegenden
Wert in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Auch bei gemeindlichen Vermögensgegenständen des
Umlaufvermögens können außerplanmäßige Abschreibungen erforderlich werden. Sie sind vorzunehmen, um die
gemeindlichen Vermögensgegenstände mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem beizulegenden
Wert am Abschlussstichtag ergibt.
2.4 Gesamtübersicht über gemeindliche Abschreibungen
Bei den gemeindlichen Vermögensgegenständen können aus unterschiedlichen Gründen der Nutzung die Abschreibungen
erforderlich werden. In solchen Fällen ist z.B. auch zu berücksichtigen, wie das einzelne gemeindliche
Objekt zur Bestimmung des Abschreibungsumfangs und der Abschreibungsmethode als abnutzbarer Vermögensgegenstand
von der Gemeinde abgegrenzt wurde. Dabei besteht ein Zusammenhang zwischen abnutzbaren
und nicht abnutzbaren gemeindlichen Vermögensgegenständen (vgl. Abbildung).
Abschreibungen auf gemeindliche Vermögensgegenstände
Abnutzbare
Vermögensgegenstände (VG)
- Immaterielle VG
- Bewegliche VG
- Unbewegliche VG
- Gebäude
Planmäßige und außerplanmäßige
Abschreibungen
Nicht abnutzbare
Vermögensgegenstände (VG)
- Grundstücke
- Aufwuchs auf Forstgrundstücken
- Kunstwerke
- Anzahlungen
- Anlagen im Bau
- Finanzanlagen
- Umlaufvermögen
Außerplanmäßige
Abschreibungen
Abbildung 344 „Abschreibungen auf gemeindliche Vermögensgegenstände“
In den Fällen, in denen z.B. verschiedene Gebäudeteile mit unterschiedlichen Restnutzungsdauern in der gemeindlichen
Eröffnungsbilanz angesetzt wurden, wirkt sich diese gemeindliche Entscheidung dauerhaft aus und
bedeutet, dass die daran anschließende Fortschreibung im Rahmen der Nutzungsdauer des gemeindlichen Ver-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1310

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§ 35 GemHVO NRW
mögensgegenstandes darauf aufbaut. Die getroffene Entscheidung der Gemeinde lässt dann im Rahmen der
Fortschreibung für das gleiche Objekt grundsätzlich keine Änderung zu, z.B. die Zusammenfassung mehrerer
Gebäudeteile mit unterschiedlichen Restnutzungsdauern zu einer Gesamtheit als wirtschaftliche Einheit, bei der
dann eine gemeinsame (einzige) Restnutzungsdauer besteht. Diese Folgen bestehen auch, wenn im Rahmen
neuer gemeindlicher Vermögensgegenstände eine vergleichbare Entscheidung getroffen wird.
3. Die Abschreibungsmethoden
3.1 Allgemeines
Die Erfassung des Ressourcenverbrauchs erfordert im Rahmen der flächendeckenden Ermittlung von Abschreibungen
durch die Gemeinde auch Festlegungen zu den anwendbaren Abschreibungsmethoden, denn die Verteilung
der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes auf seine Nutzungsdauer
kann nach verschiedenen betriebswirtschaftlichen Methoden erfolgen. Die Vorschriften über die
gemeindlichen Abschreibungen lassen für deren Ermittlung nur die lineare Abschreibung und die degressive
Abschreibung sowie die Leistungsabschreibung als von der Gemeinde anwendbare Methoden zu. Die progressive
Abschreibung kann daher bei der Gemeinde nicht zur Anwendung kommen.
Mit diesen Festlegungen soll erreicht werden, dass einerseits die Abschreibungsmethode durch die wirtschaftlichen
Gegebenheiten der Gemeinde sachgerecht ist. Andererseits soll bei der Gemeinde erreicht werden, dass
die angewandte Methode zu einer sinnvollen und nicht zu einer willkürlichen Verteilung der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten auf die voraussichtliche Nutzungsdauer führt.
3.2 Die zulässigen Abschreibungsmethoden
Der Gemeinde werden mehrere mögliche Abschreibungsmethoden zur Verfügung gestellt, um bei abnutzbaren
Vermögensgegenständen des gemeindlichen Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, die Anschaffungs-
oder Herstellungskosten auf die Nutzungszeit zu verteilen (vgl. Abbildung).
Zulässige Abschreibungsmethoden
Lineare Abschreibung Degressive Abschreibung Leistungsabschreibung
- Verteilung der Anschaffungs-
oder Herstellungskosten linear
auf die Haushaltsjahre, in
denen der Vermögensgegenstand
voraussichtlich von
der Gemeinde genutzt wird,
- Belastung der Haushaltsjahre
mit der gleichen Jahresrate
im Rahmen der Nutzungszeit
eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes.
- Anwendung nur, wenn dies
dem tatsächlichen Ressourcenverbrauch
der Gemeinde
besser entspricht,
- Verteilung der Anschaffungs-
oder Herstellungskosten mit
sinkenden Beträgen im Zeitablauf
auf die Haushaltsjahre,
in denen der Vermögensgegenstand
voraussichtlich
von der Gemeinde genutzt
wird,
- Belastung der Haushaltsjahre
mit unterschiedlichen Jahresraten
im Rahmen der Nutzungszeit
eines gemeindlichenVermögensgegenstandes.
Abbildung 345 „Zulässige Abschreibungsmethoden“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1311
- Anwendung nur, wenn dies
dem tatsächlichen Ressourcenverbrauch
der Gemeinde
besser entspricht,
- Abschreibung nach Maßgabe
der Nutzung eines gemeindlichenVermögensgegenstandes
und nicht nach zeitlichen
Gesichtspunkten,
- Belastung der Haushaltsjahre
mit Jahresraten nach der
tatsächlichen Inanspruchnahme
bzw. Nutzung eines
gemeindlichen Vermögensgegenstandes
im Rahmen
der Nutzungszeit.

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§ 35 GemHVO NRW
Bei abnutzbaren gemeindlichen Vermögensgegenständen soll deren Wert regelmäßig durch planmäßige Abschreibungen
vermindert werden (lineare Abschreibung). Die Gemeinde soll eine andere Methode als die lineare
Abschreibung nur wählen, wenn die andere Methode besser der Erfassung des tatsächlichen Ressourcenverbrauchs
vor Ort entspricht. Auch soll die Abschreibungsmethode möglichst so gewählt werden, dass außerplanmäßige
Abschreibungen i.d.R. nicht erforderlich werden.
4. Abschreibungen und Sonderposten
4.1 Die Qualifizierung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
Für die gemeindliche Bilanzierung soll die Qualifizierung eines Wirtschaftsgutes als gemeindlicher Vermögensgegenstand
nicht im Belieben der Gemeinde liegen. Es würde der Gemeinde dann ermöglicht, je nach örtlichem
Bedarf einen nutzbaren Vermögensgegenstand abstrakt in seine Komponenten zu zerlegen und so zu bilanzieren
oder ihn als eine sachliche Gesamtheit (Einheit) zu betrachten und in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Die
Aufgabenerfüllung der Gemeinde gebietet es vielmehr, bei der Qualifizierung eines Wirtschaftgutes als Vermögensgegenstand
nicht nur auf seinen wirtschaftlichen Wert, die technische und die selbstständige Nutzungsfähigkeit
und die Bewertbarkeit abzustellen.
Es ist bei der Qualifizierung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes insbesondere auch die Eignung, der
Zweck oder die gewollte Nutzung und der voraussichtliche tatsächliche Gebrauch des Wirtschaftsgutes bei der
bzw. durch die Gemeinde in die Klassifizierung einzubeziehen. Dieses gilt auch dann, wenn im allgemeinen Wirtschaftsleben
auch die technischen Einzelteile eines Wirtschaftgutes als verwertbar gelten und diese, wenn wesentlich,
jeweils als einzelne Vermögensgegenstände bestimmt werden könnten. Im gemeindlichen Bereich werden
deshalb viele Wirtschaftsgüter erst als zweckbezogene Sachgesamtheit zu einem gebrauchsfähigen Funktions-
bzw. Vermögensgegenstand im Sinne der Aufgabenerfüllung der Gemeinde.
Die gemeindlichen Vermögensgegenstände werden dann regelmäßig in ihrer Gesamtheit entsprechend im Rahmen
der gemeindlichen Verwaltungstätigkeit bzw. Aufgabenerfüllung genutzt und nicht in der Vielzahl ihrer möglichen
technischen Komponenten verwendet. Aus diesem Anlass heraus sind von der Gemeinde vorhandene
Vermögensteile zu einem Vermögensgegenstand zusammen zu fassen, wenn die ihnen zugeordnete Funktion
oder gemeindliche Aufgabe, z.B. gemeindliche Straße, nur im Zusammenschluss der Vermögensteile durchgeführt
werden kann. Die einzelnen Komponenten des Vermögensgegenstandes sind dann in einem solchen Fall
untrennbar miteinander verbunden und werden zu einem Bestandteil des gemeindlichen Vermögensgegenstandes.
Das Prinzip des Nutzungszusammenhangs wirkt sich dabei sowohl auf den Umfang des gemeindlichen
Vermögensgegenstandes aus, als auch auf die künftigen Abschreibungen aus, die aus der Nutzung dieses Vermögensgegenstandes
entstehen.
Eine solche Vorgehensweise ermöglicht, dass der gemeindliche Jahresabschluss unter Berücksichtigung des
Grundsatzes der Einzelbewertung und der gemeindlichen Aufgabenerfüllung ein den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechendes Bild der Vermögenslage der Gemeinde vermitteln kann. Die Erfassung des jährlichen Ressourcenverbrauchs
in der Ergebnisrechnung ist dabei als sachgerecht anzusehen, denn die Aufwendungen aus der
Nutzung der eingesetzten Vermögensgegenständen werden unter Berücksichtigung der Erledigung der gemeindlichen
Aufgaben und nicht lediglich nach den technischen Komponenten oder den von der Gemeinde selbst bestimmten
Gegebenheiten periodenbezogen auf seine Nutzungsdauer verteilt.
4.2 Abschreibungen bei abnutzbaren Vermögensgegenständen
Die Gemeinde hat bei abnutzbaren Vermögensgegenständen entsprechend der Abnutzung bzw. den Abschreibungen
des jeweils bezuschussten Vermögensgegenstandes die in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Son-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1312

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derposten aufzulösen. Fremdfinanzierung gezeigt. Andererseits wird es der Gemeinde auf Grund der erhaltenen
Zuwendung möglich, die wirtschaftliche Belastung aus den Abschreibungen zu reduzieren. Diese Sachlage bedeutet,
dass eine Auflösung der aus der Finanzierung abnutzbarer Vermögensgegenstände bilanzierten Sonderposten
planmäßig vorzunehmen ist. Die nachfolgende Übersicht soll den Zusammenhang zwischen den gemeindlichen
Abschreibungen und der Auflösung von Sonderposten verdeutlichen (vgl. Abbildung).
Aktiva
Anlagevermögen
(Gliederung nach § 41 Abs. 3
Nr. 1 GemHVO NRW)
Abschreibungen und Sonderposten
Bilanz
Passiva Hinweise
…
Sonderposten
(Gliederung nach § 41 Abs. 4
Nr. 2 GemHVO NRW)
▼ ▼
Aufwendungen
…
…
Bilanzielle
Abschreibungen
…
…
Ergebnisrechnung
Erträge
Zuwendungen
(auch Auflösung aus gleichen
Sonderposten)
…
Öffentlich-rechtliche Beiträge
(auch Auflösung aus gleichen
Sonderposten)
…
Sonstige ordentliche Erträge
(auch Auflösung aus sonstigen
Sonderposten)
Abbildung 346 „Abschreibungen und Sonderposten“
Bildung der Sonderposten im
Zusammenhang mit der Aktivierung
gemeindlicher Vermögensgegenstände
Bei planmäßigen und/oder
außerplanmäßigen Abschreibungen
erfolgt eine entsprechende
Auflösung der Sonderposten.
Zuordnung der Erträge aus der
Auflösung von Sonderposten
ist in der Ergebnisrechnung
nach den speziellen in der
Bilanz angesetzten Sonderposten
vorzunehmen.
Die Auflösung der in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Sonderposten für Zuwendungen, Sonderposten für
Beiträge und sonstige Sonderposten sind ertragswirksam in der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu erfassen.
Von der Gemeinde ist dafür im gemeindlichen Ergebnisplan eine entsprechende Veranschlagung unter den dafür
vorgesehenen Haushaltspositionen und in der Ergebnisrechnung eine zutreffende Zuordnung vorzunehmen (vgl.
§ 2 sowie § 38 GemHVO NRW). So sind z.B. die Auflösungsbeträge aus dem „Sonderposten für Zuwendungen“
im Ergebnisplan unter der Haushaltsposition „Zuwendungen und allgemeine Umlagen“ zu veranschlagen. Der
jährliche Auflösungsbetrag ist dabei von der örtlich angewendeten Abschreibungsmethode abhängig.
4.3 Abschreibungen bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen
Bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen der Gemeinde bleiben diese in der gemeindlichen Bilanz entsprechend
ihrer Anschaffungs- oder Herstellungskosten ermittelten Wertansätze unverändert. Sind wegen der
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1313

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§ 35 GemHVO NRW
tatsächlich erfolgten Finanzierung dieser gemeindlichen Vermögensgegenstände von der Gemeinde in ihrer Bilanz
Sonderposten angesetzt worden, bleiben diese unverändert mit ihrem Wertansatz bestehen, solange die
Gemeinde die betreffenden Vermögensgegenstände ihres Sachanlagevermögens bilanziert. Nur wenn bei diesen
Vermögensgegenständen eine dauerhafte Wertminderung eingetreten ist und auf Grund dessen eine außerplanmäßige
Abschreibung vorzunehmen ist, muss auch der mit dem zuwendungsfinanzierten Vermögensgegenstand
der Gemeinde verbundene Sonderposten entsprechend ergebniswirksam angepasst (vermindert) werden.
4.4 Außerplanmäßige Abschreibungen und Sonderposten
Eine Wertminderung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes kann aber auch so dauerhaft sein, dass auf
Grund dessen eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen ist. In diesen Fällen muss auch der dem
betreffenden Vermögensgegenstand zugerechnete und bilanzierte Sonderposten entsprechend ergebniswirksam
angepasst (vermindert) werden.
4.5 Abschreibungen nicht wegen der Zweckbindungsfrist
Die Nutzungsdauern von gemeindlichen Vermögensgegenständen werden nicht nach ihrer Zweckbindung im
Rahmen der Zuwendungsgewährung bestimmt. Die Abschreibungen von zuwendungsfinanzierten gemeindlichen
Vermögensgegenständen sind deshalb von der Gemeinde auch nicht nach ihrer Zweckbindungsfrist vorzunehmen.
Die Zweckbindungsfrist beinhaltet nur eine zweckbezogene Vorgabe für die Gemeinde im Sinne der gemeindlichen
Aufgabenerfüllung. Sie stellt keine Vorgabe für die Festlegung einer Nutzungsdauer für diese Vermögensgegenstände,
aber auch keine Vorgabe für die Festlegungen von Abschreibungen dar. Würde sich die
Pflicht der Gemeinde unmittelbar aus der Gewährung von Zuwendungen ergeben, müssten von der Gemeinde
oftmals auch nicht abnutzbare gemeindliche Vermögensgegenstände, z.B. Grundstücke, deshalb abgeschrieben
werden.
Ein Ausnahmefall für die Vornahme von Abschreibungen kann dann jedoch vorliegen, wenn Gemeinde einem
ihrer Betriebe einen Investitionszuschuss gewährt. Werden die erhaltenen Zuschüsse vom gemeindlichen Betrieb
auch für Investitionen verwendet und setzt dieser Betrieb entsprechend der erhaltenen Zuwendung einen Sonderposten
in seiner Bilanz an, kann die Gewährung der Zuwendung durch die Gemeinde zu einer Erhöhung ihres
betreffenden Wertansatzes für diesen Betrieb im Bilanzbereich „Finanzanlagen“ in der gemeindlichen Bilanz führen.
Dieses kann eine planmäßige Abschreibung bewirken, wenn die zeitliche Verteilung der gewährten Zuwendung
nicht über die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Rechnungsabgrenzungsposten vorzunehmen ist.
5. Die Nutzungsdauern von Vermögensgegenständen
Im gemeindlichen Bereich soll eine Einheitlichkeit und Vergleichbarkeit bei den Haushaltsbelastungen durch die
Abschreibungen bei abnutzbaren gemeindlichen Vermögensgegenständen u.a. dadurch erreicht werden, dass
die Nutzungsdauern, im Gegensatz zum Handelsrecht, standardisiert und verbindlich vorgegeben werden. Dieses
soll verhindern, dass die Gemeinde durch „Abschreibungspolitik“ verfälschende Ergebnisse erzielen kann. Die
Gemeinde hat deshalb für die Bestimmung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer (Abschreibungszeiträume) ihrer
abnutzbaren Vermögensgegenstände die vom Innenministerium bekannt gegebene „NKF-Rahmentabelle für
Gemeinden“ zu Grunde zu legen.
Mit Hilfe dieser NKF-Rahmentabelle und unter Berücksichtigung der tatsächlichen örtlichen Verhältnisse soll die
Gemeinde die jeweiligen Nutzungsdauern für ihre Vermögensgegenstände selbst festzulegen und diese in einer
örtlichen Abschreibungstabelle festzulegen. Unabhängig von den Abschreibungsmethoden (Zeit- oder Leistungsabschreibung)
kommt der Bestimmung der Nutzungsdauern für die einzelnen Vermögensgegenstände eine ent-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1314

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scheidende Bedeutung zu. Die wirtschaftliche und geplante Nutzungsdauer eines Vermögensgegenstandes wird
durch die technische Nutzungsdauer begrenzt. Diese betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist der Zeitraum, in
dem sich der Vermögensgegenstand technisch abnutzt. Sie bestimmt zudem grundsätzlich die Abschreibungsdauer
und damit die Höhe der jährlichen Abschreibungsraten für die einzelnen Vermögensgegenstände mit.
6. Die Zuschreibungen bei Vermögensgegenständen
Die Gemeinden sind verpflichtet, in den Fällen, in denen der Grund für die frühere außerplanmäßige Abschreibung
eines Vermögensgegenstandes entfallen ist und der Wegfall festgestellt wurde, eine Wertaufholung vorzunehmen.
Diese Wertveränderung von in der Bilanz angesetzten Vermögensgegenständen wird als Zuschreibung
bezeichnet. Sie stellt eine wertmäßige Erhöhung des gemeindlichen Anlagevermögens dar, beseitigt eine entstandene
Unterbewertung eines aktivierten Vermögensgegenstandes und stellt eine den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechende Vermögenslage der Gemeinde wieder her. Sofern zum Stichtag des gemeindlichen Jahresabschlusses
eine Zuschreibung als Wertaufholung vorgenommen wird, ist auch der mit dem zuwendungsfinanzierten
Vermögensgegenstand verbundene Sonderposten entsprechend anzupassen.
7. Die geringwertigen Vermögensgegenstände
Die geringwertigen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens haben i.d.R. eine voraussichtliche Nutzungsdauer
von mehr als einem Jahr. Ihr Wert ist jedoch so gering, dass eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
auf die Nutzungsdauer zu hohem Aufwand führen würde. Unter Berücksichtigung des Grundsatzes
der Wesentlichkeit ist für die Rechnungslegung solcher Vermögensgegenstände eine Vereinfachung zuzulassen
(vgl. § 33 Abs. 4 GemHVO NRW). Die geringwertigen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
müssen selbstständig genutzt werden können, wenn von der Vereinfachung im Rechnungswesen Gebrauch
gemacht werden soll.
Für die Beurteilung dieser selbstständigen Nutzungsfähigkeit kommt es darauf an, dass das Wirtschaftsgut nicht
Teil einer Gesamtheit ist, z.B. einer Maschine, ist. Es wird den Gemeinden ermöglicht, geringwertige Vermögensgegenstände
mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die 410 Euro nicht übersteigen, im Jahr der Anschaffung
oder Herstellung vollständig abzuschreiben (Sofortabschreibung). Bei der Bestimmung der Wertgrenze sind
nicht nur die Umsatzsteuer, sondern auch Rabatte und Skonti kostenmindernd zu berücksichtigen. Als weitere
Vereinfachung kann bei den geringwertigen Vermögensgegenständen ihr Abgang im Jahr des Zugangs unterstellt
werden, auch wenn solche Güter im Einzelfall oder regelmäßig tatsächlich noch mehrere Jahre von der Gemeinde
genutzt werden.
8. Nicht zulässige Vorgehensweisen bei Abschreibungen
8.1 Keine Vornahme kalkulatorischer Abschreibungen
Für die Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes auf
seine Nutzungsdauer werden den Gemeinden durch die Vorschrift verschiedene Abschreibungsarten und Abschreibungsmethoden
vorgegeben. Daraus ergibt sich, dass darüber hinausgehende Abschreibungsarten und
Abschreibungsmethode nicht zulässig sind, auch wenn sie ggf. aus dem Handelsrecht abgeleitet werden können.
Die Gemeinde hat deshalb z.B. bei der Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Abschreibungen
ist zu beachten, dass keine kalkulatorische Abschreibungen in die gemeindliche Ergebnisrechnung einbezogen
werden dürfen, auch wenn diese auf künftige Wiederbeschaffungswerten ermittelt werden. Die kalkulatorischen
Abschreibungen werden nicht auf den für den haushaltswirtschaftlichen Ressourcenverbrauch und die
Ergebnisrechnung der Gemeinde zutreffenden Rechengrößen ermittelt. Dieser Festlegung stehen nicht die zuläs-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1315

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 35 GemHVO NRW
sige Einbeziehung von kalkulatorischen Abschreibungen in die Gebührenkalkulation, die nachrichtlich in der gemeindlichen
Ergebnisrechnung abgebildet werden kann, sowie die Einbeziehung der kalkulatorischen Kosten in
die „gemeindeinterne“ Kosten- und Leistungsrechnung entgegen (vgl. § 18 GemHVO NRW). Diese Einschränkung
erfolgt u.a. aus der Verpflichtung der Gemeinde zur Beachtung des Anschaffungskostenprinzips (vgl. S 33
GemHVO NRW).
8.2 Keine Saldierung von Abschreibungen und Unterhaltungsaufwand
Bei den Abschreibungen aus der Nutzung der gemeindlichen Vermögensgegenstände ist zu beachten, dass
keine Saldierung mit dem Unterhaltungsaufwand vorgenommen wird. Der Unterhaltungsaufwand der Gemeinde
für einen gemeindlichen Vermögensgegenstand erspart nicht die Aufwendungen der Gemeinde für Abschreibungen,
sondern stellt zusätzlichen Ressourcenverbrauch und damit gesonderte Aufwendungen dar. Die gemeindlichen
Unterhaltungsaufwendungen sind notwendig, um die geplante, dauerhafte Nutzung des gemeindlichen
Vermögensgegenstandes zu gewährleisten. Die Gemeinde soll daher sorgfältig sowohl die mögliche Nutzungsdauer
eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes als auch dessen Werteverzehr einschätzen, damit eine
unvertretbare Differenz zwischen dem in der Anlagebuchhaltung geführten und in der gemeindlichen Bilanz angesetzten
Buchwert und dem tatsächlichen Wert des Vermögensgegenstandes entsteht.
8.3 Keine Erfassung der Abschreibungen nach der indirekten Methode
Im Zusammenhang mit den nach dieser Vorschrift zulässigen Abschreibungsmethoden ist zu beachten, dass die
gemeindlichen Abschreibungen buchhalterisch nicht nach der indirekten Methode erfasst werden dürfen. Bei
dieser Methode wird wegen der entstandenen Wertminderung nicht der Wertansatz für den betreffenden Vermögensgegenstandes
auf der Aktivseite der Bilanz verändert, sondern es wird vielmehr ein Korrekturposten „Wertberichtigungen
auf Anlagen“ auf der Passivseite der Bilanz angesetzt. Um den auf den jeweiligen Abschussstichtag
bezogenen Buchwert eines Vermögensgegenstandes zu ermitteln, wäre eine Saldierung vorzunehmen.
Die Verbuchung der Abschreibungen nicht nach der indirekten Methode ist als nicht zulässig anzusehen, denn
nach der Vorschrift sind bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens die Anschaffungs-
oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern, so dass diese gemeindlichen Vermögensgegenstände
nur mit den fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Restbuchwert) und
nicht mit ihren historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bilanzieren sind. Auch die bei der Verbuchung
der Abschreibungen nach der indirekten Methode für den Buchwert vorzunehmende Saldierung (Verrechnung)
von Bilanzposten ist nach § 41 Abs. 2 GemHVO NRW nicht zulässig. Diese Methode darf deshalb nicht bei
der Gemeinde zur Anwendung kommen, auch wenn sich dadurch der aktuelle Buchwert eines gemeindlichen
Vermögensgegenstandes ermitteln lässt.
8.4 Keine Anwendung der progressiven Abschreibung
Die Vorschrift beinhaltet, dass die Gemeinde keine Abschreibungsmethode anwenden darf, die dem Nutzungsverlauf
des entsprechenden gemeindlichen Vermögensgegenstandes nicht entspricht. Außerdem ist wegen der
ausdrücklichen Benennung der zulässigen Abschreibungsmethoden in der Vorschrift z.B. die Anwendung der
progressiven Abschreibung durch die Gemeinde nicht zulässig. Bei dieser Abschreibungsmethode werden in der
Anfangszeit der Nutzung eines Wirtschaftsgutes niedrigere Abschreibungsbeträge festgesetzt als in der späteren
Zeit. Sie findet manchmal im privatwirtschaftlichen Bereich Anwendung, wenn für die vollständige Nutzungsfähigkeit
eines Wirtschaftsgutes eine längere Vorlaufzeit benötigt wird. Diese Methode findet auch im Steuerrecht
keine Anwendung.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1316

8.5 Keine Abschreibung nach Komponenten
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Die Aufgabenerfüllung der Gemeinde gebietet es, bei der Qualifizierung eines Wirtschaftgutes als Vermögensgegenstand
nicht nur auf seinen wirtschaftlichen Wert, die technische und die selbstständige Nutzungsfähigkeit und
die Bewertbarkeit abzustellen. Für die gemeindliche Bilanzierung soll deshalb ein gemeindlicher Vermögensgegenstand
immer als eine sachliche Gesamtheit (Einheit) betrachtet und entsprechend in der gemeindlichen Bilanz
angesetzt werden. Die einzelnen Komponenten des Vermögensgegenstandes werden dann in einem solchen Fall
als untrennbar miteinander verbunden angesehen und daher zu einem wesentlichen Bestandteil des gemeindlichen
Vermögensgegenstandes gemacht. Dieses gilt auch dann, wenn im allgemeinen Wirtschaftsleben auch die
technischen Einzelteile eines Wirtschaftgutes als verwertbar gelten und diese, wenn wesentlich, jeweils als einzelne
Vermögensgegenstände bestimmt werden könnten.
Das Prinzip des Nutzungszusammenhangs dient im gemeindlichen Bereich den Objektivierungserfordernissen
und der Vergleichbarkeit in diesem Bereich. Es wirkt sich auch auf die künftigen Abschreibungen aus, die aus der
Nutzung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes entstehen. Ein Komponentenansatz von gemeindlichen
Vermögensgegenständen würde einen breiten und vielfach nicht mehr nachvollziehbaren Ermessensspielraum
für die Gemeinde eröffnen. Die Gemeinde könnte in diesen Fällen komplexe Vermögensgegenstände nach eigenem
Belieben in Komponenten zerlegen und als unselbstständige Teile gesondert abschreiben. Sie würde dadurch
ggf. eine vielfach nicht mehr nachvollziehbare Zerlegung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
vornehmen. Für den Abschlussprüfer wäre dann eine objektive Bestimmung eines selbstständig zu bilanzieren
Vermögensgegenstandes der Gemeinde vielfach nicht mehr möglich.
Es bleibt in solchen Fällen zudem fraglich, ob die Gemeinde auch sämtliche Komponenten eines Vermögensgegenstandes
zutreffend verzeichnet und deren Vorhandensein zu jedem Abschlussstichtag überprüft und nach
hält, z.B. bei einem Austausch von Komponenten. Es würde daher ein erhebliches Risiko für die Gemeinde bestehen,
ob die von ihr aufzustellende gemeindliche Bilanz noch ein zutreffendes Bild der Vermögenslage der
Gemeinde vermittelt, zumal die gemeindliche Aufgabenerfüllung regelmäßig einen Vermögensgegenstand in
seiner Gesamtheit benötigt bzw. die Gemeinde zur Nutzung durch die Öffentlichkeit bereitstellt. Für die gemeindliche
Bilanzierung bleibt daher kein Raum für eine gesonderte Abschreibung von unselbstständigen Teilen eines
gemeindlichen Vermögensgegenstandes.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Abschreibungen beim Anlagevermögen):
1.1 Zu Satz 1 (Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Abschreibungen):
1.1.1 Die Abschreibungen bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens
Nach der Vorschrift sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt
ist, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern, denn bei den
Gemeinden dienen die Abschreibungen dazu, den Ressourcenverbrauch im Haushaltsjahr zutreffend zu erfassen.
Insgesamt betrachtet entsprechen die während der Nutzungsdauer eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
vorgenommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen in der Summe den Anschaffungs-
oder Herstellungskosten des betreffenden Vermögensgegenstandes. Diese Kosten wurden zwar in der gemeindlichen
Bilanz mit der Inbetriebnahme des Vermögensgegenstandes angesetzt, aber nicht unmittelbar in der Ergebnisrechnung
erfasst, sondern erst im Zeitablauf durch die vorgenommenen Abschreibungen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1317

1.1.2 Der Begriff „Vermögensgegenstand“
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§ 35 GemHVO NRW
Im allgemeinen Wirtschaftsleben wird ein Wirtschaftsgut dadurch als Vermögensgegenstand charakterisiert, dass
mit ihm ein wirtschaftlicher Wert vorliegt und dieses Wirtschaftsgut selbstständig nutzungsfähig und bewertbar ist.
Diese Kriterien ermöglichen grundsätzlich, Wirtschaftsgüter sowohl als Sachgesamtheit wie auch in ihren technischen
Einzelteilen bzw. Komponenten zu bewerten und zu bilanzieren. Für die gemeindliche Bilanzierung soll die
Qualifizierung eines Wirtschaftsgutes als gemeindlicher Vermögensgegenstand nicht im Belieben der Gemeinde
liegen. Es würde der Gemeinde dann ermöglicht, je nach örtlichem Bedarf einen Vermögensgegenstand abstrakt
in seine Komponenten zu zerlegen und so zu bilanzieren oder ihn als eine sachliche Gesamtheit (Einheit) zu
betrachten und in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen.
In den Fällen, in denen dann die einzelnen Komponenten wegen ihrer möglichen Verschiedenartigkeit auch noch
unterschiedlichen Nutzungsdauern unterliegen können, besteht ein erhebliches Risiko für eine zutreffende Bilanzierung
unter Berücksichtigung der gemeindlichen Aufgabenerfüllung. Es bleibt in solchen Fällen fraglich, ob die
aufzustellende gemeindliche Bilanz dann noch ein zutreffendes Bild der Vermögenslage der Gemeinde vermitteln
wird, wenn die gemeindliche Aufgabenerfüllung immer einen Vermögensgegenstand als Ganzes benötigt bzw.
zur Nutzung der Öffentlichkeit bereitstellt.
Die Qualifizierung eines Wirtschaftsgutes als nutzbaren Vermögensgegenstand der Gemeinde ist auch von der
tatsächlichen und gewollten Nutzung im Rahmen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung abhängig. Die örtliche
Aufgabenerfüllung erfordert regelmäßig einen Vermögensgegenstand, bei dem die gewünschte Gebrauchsfähigkeit
bzw. seine Funktionsfähigkeit nur in seiner Gesamtheit und nicht in seinen Komponenten besteht, z.B. Gebäude,
Straßen etc. Die Einordnung eines Wirtschaftgutes als Vermögensgegenstand kann daher nicht davon
abhängig sein, ob sich ein Wirtschaftsgut technisch zerteilen lässt.
Die Aufgabenerfüllung der Gemeinde gebietet es vielmehr, bei der Qualifizierung eines Wirtschaftgutes als Vermögensgegenstand
nicht nur auf seinen wirtschaftlichen Wert, die technische und die selbstständige Nutzungsfähigkeit
und die Bewertbarkeit abzustellen. Es ist insbesondere auch die Eignung, der Zweck oder die gewollte
Nutzung und der voraussichtliche tatsächliche Gebrauch des Wirtschaftsgutes bei der bzw. durch die Gemeinde
in die Klassifizierung einzubeziehen. Dieses gilt auch dann, wenn im allgemeinen Wirtschaftsleben auch die technischen
Einzelteile eines Wirtschaftgutes als verwertbar gelten und diese, wenn wesentlich, jeweils als einzelne
Vermögensgegenstände bestimmt werden könnten. Im gemeindlichen Bereich werden viele Wirtschaftsgüter
jedoch erst als zweckbezogene Sachgesamtheit zu einem gebrauchsfähigen Funktions- bzw. Vermögensgegenstand
der Gemeinde. Diese werden entsprechend im Rahmen der gemeindlichen Verwaltungstätigkeit bzw. Aufgabenerfüllung
genutzt und nicht in der Vielzahl ihrer möglichen technischen Komponenten verwendet.
Die gemeindlichen Vermögensgegenstände sind deshalb als Sachgesamteinheit zu bewerten und entsprechend
in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Eine solche Vorgehensweise ermöglicht, dass der gemeindliche Jahresabschluss
unter Berücksichtigung der gemeindlichen Aufgabenerfüllung ein den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechendes Bild der Vermögenslage der Gemeinde vermitteln kann. Zudem ist die Erfassung des Ressourcenverbrauchs
in der Ergebnisrechnung als sachgerecht anzusehen, denn die Aufwendungen aus der Nutzung
der eingesetzten Vermögensgegenständen werden unter Berücksichtigung der Erledigung der gemeindlichen
Aufgaben und nicht lediglich nach den technischen Komponenten oder den von der Gemeinde selbst bestimmten
Gegebenheiten auf seine Nutzungsdauer verteilt.
1.1.3 Der Begriff „Anlagevermögen“
Zum wichtigen Bilanzbereich „Anlagevermögen“ zählen die gemeindlichen Vermögensgegenstände, die von der
Gemeinde nicht nur vorübergehend für ihre Aufgabenerfüllung gehalten werden, sondern dazu bestimmt sind,
dauernd dem Geschäftsbetrieb der Gemeinde zu dienen (vgl. § 33 Abs. 1 GemHVO NRW). Dabei stellt der Wert
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1318

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§ 35 GemHVO NRW
eines Vermögensgegenstandes allein genommen kein Kriterium für die gemeindliche Bilanzierung dar. Vielmehr
ist auch die wirtschaftliche Zweckbestimmung des gemeindlichen Vermögensgegenstandes, d.h. ob der einzelne
Vermögensgegenstand zum Gebrauch oder zum Verbrauch bestimmt (gewidmet) ist, für die bilanzielle Zuordnung
maßgebend und heranzuziehen.
Dem gemeindlichen Anlagevermögen können daher nur die Vermögensgegenstände zugeordnet werden, die bei
der Gemeinde zum Gebrauch auf Dauer im Sinne ihrer Zweckbestimmung bestimmt sind und bei denen die Gemeinde
wirtschaftlicher Eigentümer ist. Beim Begriff „Dauer“ ist jedoch nicht allein auf die zeitliche Zuordnung
abzustellen. Gleichwohl kann die tatsächliche Dauer, d.h. das Vorhandensein eines Vermögensgegenstandes bei
der Gemeinde, für die bilanzielle Zuordnung aber Anhaltspunkte liefern. So könnte ein Vermögensgegenstand
auch im Anlagevermögen zu bilanzieren sein, wenn er sich tatsächlich nur kurzfristig im Eigentum der Gemeinde
befindet.
1.1.4 Der Begriff „Selbstständige Nutzung“
Die beweglichen Vermögensgegenstände des gemeindlichen Anlagevermögens, die der Abschreibung unterliegen
sollen, müssen grundsätzlich einer selbstständigen Nutzung fähig sein (vgl. § 33 GemHVO NRW). Für die
Beurteilung der selbstständigen Nutzungsfähigkeit kommt es darauf an, dass das Wirtschaftsgut nicht Teil einer
Gesamtheit ist, z.B. einer Maschine. Eine selbstständige Nutzungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes ist
daher nicht gegeben, wenn das Wirtschaftsgut nach seiner Zweckbestimmung im Rahmen der kommunalen Aufgabenerfüllung
nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern genutzt werden kann. Dies liegt z.B. dann vor,
wenn das Wirtschaftsgut mit anderen Wirtschaftsgütern in einem aufgabenbezogenen (betrieblichen) Nutzungszusammenhang
steht und diese Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.
In einem solchen Zusammenhang stehen z.B. die Teile eines Baugerüstes, aber auch die fachtechnischen Bauteile
einer Straße, die nur im Zusammenhang der betrieblichen Zweckbestimmung bzw. der Aufgabenerfüllung
der Gemeinde genügen. Die ausdrückliche Festlegung in der Vorschrift, dass Abschreibungen, bei Vermögensgegenständen
des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, vorzunehmen sind, bezieht sich nicht
auf gemeindliche Vermögensgegenstände, deren Nutzung zwar zeitlich begrenzt vorgesehen ist, die aber nicht
abnutzbar sind. So kann die Gemeinde z.B. über Vermögensgegenstände verfügen, die ihr vertraglich nur für
eine abgegrenzte Zeit zur Nutzung zur Verfügung gestellt wurden.
1.1.5 Der Begriff „Anschaffungskosten“
Bei der Frage der Bewertung von Vermögensgegenständen für den Ansatz in der gemeindlichen Bilanz geht es
darum, mit welchen Werten in Geldeinheiten diese unter den betreffenden Bilanzposten anzusetzen sind. Dabei
findet das Anschaffungskostenprinzip als Ausprägung des Realisationsprinzips Anwendung, d.h. die Anschaffung
eines neuen Vermögensgegenstandes durch die Gemeinde soll lediglich zu einer Vermögensumschichtung in
ihrer Bilanz führen. Als Anschaffung gilt dabei, dass ein neuer Vermögensgegenstand aus der Verfügungsgewalt
eines Dritten in die Verfügungsgewalt der Gemeinde überführt wird.
Der in dieser Vorschrift enthaltene Begriff „Anschaffungskosten“ ist für die Gemeinde aus dem kaufmännischen
Rechnungswesen übernommen worden. Er beinhaltet alle geleisteten Aufwendungen der Gemeinde, die notwendig
sind, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen,
soweit sie dem Vermögensgegenstand zugerechnet werden können (vgl. § 33 Abs. 2 GemHVO NRW). Die gemeindlichen
Aufwendungen müssen daher unmittelbar auf die Übernahme des Vermögensgegenstandes und
sein Versetzen in einen betriebsbereiten Zustand zurückzuführen sein. Das nachfolgende Schema zeigt die Zusammensetzung
der gemeindlichen Anschaffungskosten auf (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1319

Anschaffungspreis
+ Anschaffungsnebenkosten
+ Nachträgliche Anschaffungskosten
- Anschaffungskostenminderungen
Anschaffungskosten
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Zusammensetzung der Anschaffungskosten
Kaufpreis
z.B. Bezugskosten, Maklergebühren u.a.
z.B. Umbau, Ausbau, wertverbessernde Maßnahmen
z.B. Rabatte, Skonti u.a.
Ermittelter Betrag
Abbildung 347 „Zusammensetzung der Anschaffungskosten“
Für die Gemeinden sind die Anschaffungskosten zu definieren, die für den Wertansatz die Höchstgrenze darstellen.
Die Höhe der Bewertung wirkt sich u.a. auf das Jahresergebnis aus, d.h. die im jährlichen Ergebnisplan und
in der Ergebnisrechnung enthaltenen Abschreibungen werden in ihrer Höhe durch den in der gemeindlichen Bilanz
angesetzten Wert des abnutzbaren Vermögensgegenstandes und seine Nutzungsdauer bestimmt. Die Anschaffungskosten
sollen sich daher aus dem Anschaffungspreis, den Anschaffungsnebenkosten und den nachträglichen
Anschaffungskosten zusammensetzen. Eingeräumte Anschaffungskostenminderungen sind dabei
einzubeziehen.
1.1.6 Der Begriff „Herstellungskosten“
Der Begriff „Herstellungskosten“ ist aus dem kaufmännischen Rechnungswesen übernommen worden und wird in
der Vorschrift für die Gemeinden näher bestimmt. Die Herstellungskosten geben den Wert von selbst erstellten
Vermögensgegenständen der Gemeinde wieder und stellen eine Wertobergrenze dar. Die gemeindlichen Herstellungskosten
beinhalten alle Kosten, die durch den Verbrauch von Gütern oder Dienstleistungen für die Herstellung,
Erweiterung oder Verbesserung des Vermögensgegenstandes verursacht werden. Das nachfolgende
Schema zeigt die Zusammensetzung der gemeindlichen Herstellungskosten auf (vgl. Abbildung).
Materialeinzelkosten
+ Materialgemeinkosten
+ Fertigungseinzelkosten
+ Fertigungsgemeinkosten
+ Sonderkosten der Fertigung
Herstellungskosten
Zusammensetzung der Herstellungskosten
Materialkosten, die direkt zurechenbar sind
z.B. Abschreibungen als Kosten im Materialbereich,
die nicht direkt zurechenbar sind
.B. Fertigungslöhne, die direkt zurechenbar sind
z.B. Energiekosten als nicht zurechenbare
Kosten im Fertigungsbereich
z.B. auftragsbezogene Kosten wegen Sonderanfertigungen
Ermittelter Betrag
Abbildung 348 „Zusammensetzung der Herstellungskosten“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1320

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§ 35 GemHVO NRW
In diesem Zusammenhang umfasst der Begriff „Herstellung“ sowohl die Fremdherstellung als auch die Eigenherstellung
durch die Gemeinde (vgl. § 33 Abs. 3 GemHVO NRW). Für die Herstellung der Betriebsbereitschaft des
Vermögensgegenstandes können von der Gemeinde jedoch nur aufwandsgleiche Kosten - keine kalkulatorischen
Kosten - berücksichtigt werden. Die Herstellungskosten ergeben sich aus Einzelkosten, z.B. Materialkosten, Fertigungskosten
und Sonderkosten der Fertigung. Bestimmte entstandene Gemeinkosten können von der Gemeinde
in die Herstellungskosten einbezogen werden. Weil in diesem Bereich jedoch Gestaltungsspielräume für die
Gemeinden ausgeschlossen werden sollen, dürfen nur bestimmte Gemeinkosten, z.B. keine Verwaltungsgemeinkosten,
die in der gemeindlichen Verwaltung anfallen, z.B. Kosten für die Leitung der Verwaltung, in die Berechnung
einbezogen werden.
1.1.7 Der Begriff „Planmäßige Abschreibungen“
1.1.7.1 Allgemeines
Nach der Vorschrift sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens,
deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Diese Vorgabe
bezieht sich auf Vermögensgegenstände des gemeindlichen Anlagevermögens, bei denen unterstellt wird, dass
aus ihrer Nutzung eine „ständige“ Wertminderung entsteht, so dass vorrangig das Sachanlagevermögen der
Gemeinde betroffen ist. Dabei sollen nach dem Vorsichtsprinzip die Abschreibungsmethode für den Vermögensgegenstand
und seine Nutzungsdauer so festgelegt werden, dass eine außerplanmäßige Abschreibung als
Wertminderung des Vermögensgegenstandes möglichst nicht auftritt.
Der Begriff „planmäßig“ bedeutet in diesem Zusammenhang, dass i.d.R. an dem einmal aufgestellten Abschreibungsplan
festzuhalten ist, so dass entsprechend den GoB eine Abschreibungskontinuität besteht. Gleichwohl
besteht die Möglichkeit, beim Vorliegen besonderer örtlicher Umstände notwendig gewordene Änderungen vornehmen
zu können. Dies bedeutet für die bebauten Grundstücke, dass eine buchhalterische Trennung zwischen
dem Grund und Boden und dem Gebäude vorzunehmen ist, denn nur das gemeindliche Gebäude unterliegt einer
planmäßigen Abschreibung. Der Grundsatz der Abschreibungskontinuität gebietet aber, für gleichartige und
gleich nutzbare gemeindliche Vermögensgegenstände keine unterschiedlichen Abschreibungspläne aufzustellen.
Die planmäßige Abschreibung soll zudem gewährleisten, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines
gemeindlichen Vermögensgegenstandes während seiner Nutzungsdauer ergebniswirksam in der Ergebnisrechnung
erfasst werden, so dass i.d.R. die betreffenden Vermögensgegenstände nach Ablauf ihrer Nutzungsdauer
voll abgeschrieben sein müssen. In diesen Fällen werden die einzelnen Haushaltsjahre während der Nutzungsdauer
eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes regelmäßig und gleichbleibend belastet, wenn nicht besondere
Umstände hinsichtlich der Nutzung des betreffenden Vermögensgegenstandes der Gemeinde eintreten. Zu
beachten ist, dass zur Erfassung der Abschreibungen im Zugangs- und im Abgangsjahr eines gemeindlichen
Vermögensgegenstandes eine gesonderte Regelung getroffen wurde.
1.1.7.2 Ein Abschreibungsplan für jeden abnutzbaren Vermögensgegenstand
1.1.7.2.1 Aufstellung des Abschreibungsplans
Bei planmäßigen Abschreibungen wird vom Grundsatz der Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
auf die Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes ausgegangen (Periodisierung). Für die Vornahme der Abschreibungen
für gemeindliche Vermögensgegenstände gilt der Grundsatz der Planmäßigkeit. Nach diesem
Grundsatz bedarf es eines Abschreibungsplans für jeden abnutzbaren Vermögensgegenstand der Gemeinde,
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1321

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aus dem die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Nutzungsdauer und die angewandte Abschreibungsmethode
sowie ggf. ein Restwert erkennbar sein.
Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der einzelnen abnutzbaren Investitionsgüter bilden die Ausgangsgröße
sowie die Obergrenze sowohl für den Wertansatz eines Vermögensgegenstandes in der gemeindlichen Bilanz
als auch für die Aufwendungen, die als Abschreibungen auf die zeitlich begrenzte Nutzungsdauer dieses Vermögensgegenstandes
zu verteilen sind. Die jährliche Wertminderung eines Vermögensgegenstandes wird dann
durch die zu Grunde gelegte zeitlich begrenzte Nutzungsdauer aus der gemeindlichen Übersicht über die örtlich
festgelegten Nutzungsdauern der Vermögensgegenstände und durch die Abschreibungsmethode (in der Regel
lineare Abschreibung) bestimmt.
In diesen Fällen ist zu beachten, dass spätestens im ersten Jahr der Nutzung eines angeschafften oder hergestellten
Vermögensgegenstandes anhand der genannten Kriterien und der Daten und Merkmale des betreffenden
gemeindlichen Vermögensgegenstandes die künftigen Abschreibungen vorzunehmen und damit die jährlich in
der Ergebnisrechnung der Gemeinde zu erfassenden Beträge bestimmt werden müssen. Der Abschreibungsplan
stellt dabei eine Dokumentation bezogen auf den jeweiligen Vermögensgegenstand dar. Er erhält seine Verbindlichkeit
durch die Übernahme der Jahresbeträge in die gemeindliche Ergebnisrechnung. Spätestens zum nächsten
Abschlussstichtag nach Anschaffung oder Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes erhält
dann der gemeindliche Abschreibungsplan seine Verbindlichkeit.
Nach diesem Zeitpunkt ist daher ein zeitweiliger Verzicht auf die Vornahme von Abschreibungen oder eine willkürliche
Planänderung unzulässig. Gleichwohl ist jeder gemeindliche Abschreibungsplan jährlich auf seine Richtigkeit
zu überprüfen und ggf. anzupassen. Dieser Vorgang schließt eine Veränderung der Nutzungsdauer unter
Berücksichtigung der „NKF-Rahmentabelle der Gesamtnutzungsdauer für kommunale Vermögensgegenstände“
(vgl. Nr. 1.5.1 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005 i.V.m. Anlage 15; SMBl. NRW. 6300)
nicht aus.
1.1.7.2.2 Beginn und Ende des Abschreibungsplans
Bei der Aufstellung des Abschreibungsplans für einen gemeindlichen Vermögensgegenstand ist zudem der Beginn
und das Ende der Nutzungszeit eines angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstandes festzulegen.
Dabei ist zu beachten, dass einerseits die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Haushaltsjahre
verteilt werden sollen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt wird. Dies bedeutet, dass eine
Nutzung tatsächlich vorgesehen sein muss. Die mögliche Nutzungsfähigkeit - wie nach dem HGB (voraussichtlich
genutzt werden kann) - reicht für die Festlegung des Beginns der Abschreibungen nicht aus.
Für den Beginn und das Ende der Nutzungszeit eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens
der Gemeinde ist zu beachten, dass im Jahr der Anschaffung oder Herstellung nur der Teil der auf ein
Jahr anfallenden Abschreibungen angesetzt werden kann, der auf die vollen Monate im Zeitraum zwischen der
Anschaffung oder Herstellung und dem Ende des Jahres entfällt. Im Jahr der Veräußerung abnutzbarer gemeindlicher
Vermögensgegenstände kann nur der Teil der auf ein Jahr anfallenden Abschreibungen angesetzt werden,
der auf die vollen Monate im Zeitraum zwischen dem Anfang des Jahres und der Veräußerung des Vermögensgegenstandes
entfällt (vgl. § 35 Abs. 2 GemHVO NRW).
1.1.7.2.3 Anpassungen des Abschreibungsplans
Durch die Nutzung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes kann es zu einem späteren Zeitpunkt für die
Gemeinde erforderlich sein, den für diesen Vermögensgegenstand geltenden Abschreibungsplan zu ändern, z.B.
wenn die Nutzungsdauer für diesen Vermögensgegenstand unzutreffend festgelegt wurde. Der gemeindliche
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1322

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Abschreibungsplan ist aber auch anzupassen, wenn z.B. nachträgliche Anschaffungskosten oder Minderungen
der Anschaffungskosten entstanden sind. Einer Änderung des gemeindlichen Abschreibungsplans bedarf es
auch, wenn eine Abschreibungsmethode fehlerhaft festgelegt worden ist, weil der Wertminderungsverlauf falsch
eingeschätzt worden ist. Eine Fehlerbehebung von Anfang an, ist dabei nicht zwingend erforderlich. Ist z.B. eine
Korrektur des Abschreibungsplans wegen einer zu langen Nutzungsdauer vorzunehmen, jedoch der Änderungsbetrag
unwesentlich, genügt es, die Verteilung des Buchwertes auf die veränderte restliche Nutzungsdauer vorzunehmen.
In wesentlichen Fällen einer zu kürzenden Abschreibungsdauer kann auch eine außerplanmäßige Abschreibung
in Betracht kommen. War die Nutzungsdauer zu kurz und ist die Korrektur unwesentlich, ist eine Verteilung des
Buchwertes auf die verlängerte restliche Nutzungsdauer vorzunehmen. Ein vorübergehendes Aussetzen der
Abschreibungen ist in diesem Fall wegen der Verpflichtung zu regelmäßigen (planmäßigen) Abschreibungen
jedoch unzulässig. Sind Änderungen vorzunehmen, wirken sie auf das Haushaltsjahr, in dem die Änderung vorgenommen
wird und auf die folgenden Haushaltsjahre bzw. die Nutzungsdauer des betreffenden Vermögensgegenstandes
aus.
1.1.7.3 Besonderheiten bei planmäßigen Abschreibungen
1.1.7.3.1 Planmäßige Abschreibungen und Grund und Boden
Das Erfordernis nach dieser Vorschrift, Abschreibungen bei gemeindlichen Vermögensgegenständen vorzunehmen,
bezieht sich daher nicht auf Grundstücke und i.d.R. auch nicht auf Finanzanlagen der Gemeinde. Bei bebauten
Grundstücken ist daher immer eine wertmäßige Trennung in Grundstückswert und Gebäudewert erforderlich,
denn nur der Wert des abnutzbaren Gebäudes bildet den Ausgangswert für die planmäßige Abschreibung
dieses Vermögensgegenstandes. Der bilanzierte Wert des gemeindlichen Grund und Bodens wird – soweit nicht
außergewöhnliche Umstände eine außerplanmäßige Abschreibung erforderlich machen – unverändert in der
gemeindlichen Bilanz fortgeführt, d.h. solange die Gemeinde der wirtschaftliche Eigentümer dieses Vermögens
ist, auch nicht abgeschrieben.
1.1.7.3.2 Planmäßige Abschreibungen und Finanzanlagen
Bei Finanzanlagen der Gemeinde sind regelmäßig keine planmäßigen Abschreibungen vorzunehmen. Ein Ausnahmefall
kann dann jedoch vorliegen, wenn Gemeinde einem ihrer Betriebe einen Investitionszuschuss gewährt.
Werden die erhaltenen Zuschüsse vom gemeindlichen Betrieb auch für Investitionen verwendet und setzt dieser
Betrieb entsprechend der erhaltenen Zuwendung einen Sonderposten in seiner Bilanz an, ist nicht nur zu prüfen,
ob dieses zu einer Erhöhung ihres betreffenden Wertansatzes des Betriebes im Bilanzbereich „Finanzanlagen“ in
der gemeindlichen Bilanz führt, sondern auch, ob nicht statt dessen die zeitliche Verteilung der gewährten Zuwendung
über die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Rechnungsabgrenzungsposten vorzunehmen ist.
Die in den folgenden Geschäftsjahren von dem Betrieb vorgenommene ertragswirksame Auflösung eines wegen
des erhaltenen Zuschusses gebildeten Sonderpostens führt auch zu einer Wertveränderung bei der Gemeinde.
Sie hat die Wertveränderungen entsprechend in ihrer Bilanz durch „planmäßige“ Abschreibungen nachzuvollziehen,
unabhängig davon, ob sie ihre Finanzierung unter den Rechnungsabgrenzungsposten oder im Bilanzbereich
„Finanzanlagen“, der i.d.R. keinen planmäßigen Abschreibungen unterliegt, aktiviert hat.
1.2 Zu Satz 2 (Vorrang der linearen Abschreibungen)
Die nutzungsbezogene Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines abnutzbaren gemeindlichen
Vermögensgegenstandes auf seine Nutzungsdauer ist nicht in das Ermessen der Gemeinde gestellt worden, so
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1323

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dass grundsätzlich nicht die örtlichen wirtschaftlichen Verhältnisse der Gemeinde die Wahl der Abschreibungsmethode
maßgebend bestimmen. Vielmehr wird bereits durch die Vorschrift festgelegt, dass die Gemeinden die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines abnutzbaren Vermögensgegenstandes linear auf die Haushaltsjahre
verteilen sollen, in denen der Vermögensgegenstand von der Gemeinde voraussichtlich genutzt wird. Dieser
Abschreibungsmethode wurde der Vorrang eingeräumt, jedoch ist in örtlichen Ausnahmefällen auch die degressive
oder die Leistungsabschreibung zulässig, wenn dies dem tatsächlichen Ressourcenverbrauch vor Ort besser
entspricht (vgl. § 36 Abs. 1 S. 3 GemHVO NRW). Bei der linearen Abschreibung wird im Rahmen der Nutzungszeit
eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes jedes Haushaltsjahr mit der gleichen Jahresrate belastet, weil
die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieses abnutzbaren Vermögensgegenstandes mit dem gleichen Abschreibungsprozentsatz
auf die Nutzungsjahre verteilt werden.
Die Anwendung dieser Abschreibungsmethode erfordert unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse sowie
der örtlichen Abschreibungstabelle eine sorgfältige Schätzung der Nutzungsdauer für jeden gemeindlichen Vermögensgegenstand.
Für die Vornahme der Abschreibungen als Wertminderungen eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
gilt daher der Grundsatz der Planmäßigkeit. Das Gebot der linearen Abschreibung bringt es
zudem mit sich, dass es grundsätzlich unzulässig ist, in einem Haushaltsjahr höhere Abschreibungen als planmäßig
vorgesehen in der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu erfassen und diese durch niedrigere Abschreibungen
in den Folgejahren wieder auszugleichen.
In besonderen Einzelfällen ist ein Abweichen von der grundsätzlich anzuwendenden linearen Abschreibung zulässig,
wenn die andere Abschreibungsmethode dem tatsächlichen Ressourcenverbrauch vor Ort besser entspricht
(vgl. § 36 Abs. 1 S. 3 GemHVO NRW). Ein zulässiger Wechsel erfordert eine neue Einschätzung der möglichen
Nutzung des betreffenden gemeindlichen Vermögensgegenstandes sowie die Aufstellung eines neuen
Abschreibungsplans. Die Gemeinde würde aber gegen das Willkürverbot verstoßen, wenn sie in jedem Haushaltsjahr
einen Wechsel der Abschreibungsmethode vornehmen würde.
1.3 Zu Satz 3 (Weitere zulässige Abschreibungsmethoden):
1.3.1 Allgemeines
Nach der Vorschrift ist die Gemeinde in der Wahl der Abschreibungsmethode nicht frei. Sie kann aber in örtlichen
Ausnahmefällen statt der linearen Abschreibung auch die degressive oder die Leistungsabschreibung vornehmen,
wenn dies dem tatsächlichen Ressourcenverbrauch vor Ort besser entspricht. D.h. in örtlichen Einzelfällen
muss durch die degressive oder die Leistungsabschreibung der Nutzungsverlauf eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
nachweislich besser abgebildet wird als durch die regelmäßig anzuwendende lineare Abschreibung.
Zusätzlich soll durch die in der Vorschrift ausdrücklich benannten zulässigen Abschreibungsmethoden
die Möglichkeit, vor Ort willkürliche Entscheidungen über die Vornahme von Abschreibungen zu treffen, verhindert
werden. Diese Methoden sollen dabei so ausgestaltet werden, dass die damit ermittelte Abschreibung
möglichst dem tatsächlichen Ressourcenverbrauch vor Ort entspricht.
1.3.2 Die degressive Abschreibung
Für die Anwendung der degressiven Abschreibung ist kennzeichnend, dass sie in den ersten Jahren zu höheren
Abschreibungsbeträgen als die lineare Abschreibung führt und der haushaltsjahrbezogene Abschreibungsbetrag
von Haushaltsjahr zu Haushaltsjahr geringer wird. Dies kann bei manchen gemeindlichen Vermögensgegenständen
besser der Wertminderung auf Grund wirtschaftlicher und technischer Entwicklungen entsprechen. Die degressive
Abschreibung kann daher in Einzelfällen dem Wertminderungsverlauf durchaus besser gerecht werden
als die lineare Abschreibungsmethode, z.B. wenn in den ersten Jahren aus der Nutzung eines gemeindlichen
Vermögensgegenstandes hohe Wertminderungen entstehen. Bei dieser Abschreibungsmethode wird zwar immer
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1324

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der gleiche Abschreibungssatz verwendet, dieser wird jedoch jährlich auf den aktuellen Buchwert (geringer werdender
Restbuchwert) bezogen. Daher kommt es zu abnehmenden Abschreibungsbeträgen bis am Ende der
Nutzungsdauer eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes ein Restwert verbleibt.
Die Größenordnung des jährlichen Abschreibungsbetrages ist dabei auch davon abhängig, nach welcher Methode
die degressive Abschreibung vorgenommen wird, denn es besteht für die Gemeinde grundsätzlich die Möglichkeit,
diese Methode zusammen mit einem festen Abschreibungssatz zu verwenden, die Methode sofort mit
einem Übergang auf eine lineare Abschreibung zu verbinden oder die Methode mit einem um den gleichen Betrag
fallenden Jahresraten anzuwenden. Die Vorschrift enthält jedoch keine Festlegung für eine bestimmte degressive
Abschreibungsmethode. Es liegt daher im Ermessen der Gemeinde, welche degressive Abschreibungsmethode
sie anwenden will, damit die Abschreibung möglichst dem tatsächlichen Ressourcenverbrauch vor
Ort entspricht. Die gewählte Abschreibungsmethode muss mit den GoB in Einklang stehen und soll im Anhang
zum Jahresabschluss benannt werden.
1.3.3 Die Leistungsabschreibung
Nach der Vorschrift soll auch die Leistungsabschreibung durch die Gemeinde nur dann angewandt werden, wenn
dies dem tatsächlichen Ressourcenverbrauch vor Ort besser entspricht als die lineare Abschreibung. Bei der
Leistungsabschreibung wird nicht nach zeitlichen Gesichtspunkten, sondern nach Maßgabe der Nutzung eines
gemeindlichen Vermögensgegenstandes abgeschrieben. Von der Gemeinde müssen deshalb zutreffende Leistungseinheiten
zur Messung der Inanspruchnahme ermittelt und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines
abnutzbaren Vermögensgegenstandes durch die Zahl der voraussichtlich erzielbaren Leistungseinheiten, z.B.
Maschinenstunden, gefahrene Kilometer, dividiert werden, denn es sollen die Abschreibungsbeträge nach der
tatsächlichen Inanspruchnahme bzw. Nutzung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes bestimmt werden.
Diese Vorgehensweise erfordert, dass sowohl die voraussichtlich erzielbare Gesamtleistung als auch die jährliche
Leistung hinreichend bestimmt werden kann. Nach dem Umfang der Leistung im jeweiligen Haushaltsjahr wird
dann die Höhe der jahresbezogenen Abschreibungen ermittelt. Bei dieser Abschreibungsmethode wird davon
ausgegangen, dass nicht das Alter bzw. die mögliche wirtschaftliche Nutzungsdauer des betreffenden gemeindlichen
Vermögensgegenstandes ein zutreffender Maßstab für dessen Abnutzung bzw. Wertminderung ist, sondern
dessen Beanspruchung durch die Leistungserbringung.
2. Zu Absatz 2 (Unterjährige Abschreibungen):
2.1 Zu Satz 1 (Unterjährige Abschreibung im Zugangsjahr):
Die Abschreibung eines Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens beginnt grundsätzlich mit der Anschaffung
oder Herstellung des Anlagevermögens bzw. deren Betriebsbereitschaft. Der Beschaffungs- oder Fertigstellungszeitpunkt
liegt jedoch i.d.R. innerhalb des gemeindlichen Haushaltsjahres. Zur zutreffenden Erfassung und
Abbildung des Ressourcenverbrauchs ist - vergleichbar mit Handels- und Steuerrecht – deshalb bestimmt worden,
dass für einen Vermögensgegenstand, der innerhalb des Jahres angeschafft wurde oder hergestellt ist, der
Abschreibungsbetrag für dieses Jahr anhand des noch verbleibenden Zeitraumes in Monaten bis zum Ende des
Jahres zu ermitteln ist.
Diese Vorgehensweise stellt sicher, dass bereits ab im Zeitraum des Beginns der Nutzung des neuen Vermögensgegenstandes
auch die dadurch entstehenden Wertminderungen durch Abschreibungen in der gemeindlichen
Ergebnisrechnung erfasst werden. Andererseits trägt die getroffene Regelung zur Reduzierung von Wahlrechten
für die Gemeinde bei und lässt keine Abschreibungen vor der Inbetriebnahme eines neu angeschafften
oder hergestellten Vermögensgegenstandes zu.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1325

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2.2 Zu Satz 2 (Unterjährige Abschreibungen im Abgangsjahr):
Ergänzend zur Regelung des Satzes 1 wird durch den Satz 2 bestimmt, dass auch im Jahr des Abgangs oder der
Veräußerung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes die wegen der Nutzung des Vermögensgegenstandes
vorzunehmende Abschreibung erst endet, wenn der abnutzbare Vermögensgegenstand für die Gemeinde
nicht mehr verfügbar ist. Auch dieser Zeitpunkt liegt i.d.R. innerhalb des gemeindlichen Haushaltsjahres. Zur
zutreffenden Erfassung des gemeindlichen Ressourcenverbrauchs ist deshalb bestimmt worden, dass für den
Zeitraum vom Beginn des Jahres an bis zum Tag der Veräußerung (in Monaten) von der Gemeinde noch Abschreibungen
zu tragen sind. Diese Regelung stellt sicher, dass für den gesamten Zeitraum der Nutzung eines
Vermögensgegenstandes durch die Gemeinde die dadurch entstehenden Wertminderungen durch Abschreibungen
in der gemeindlichen Ergebnisrechnung erfasst werden.
3. Zu Absatz 3 (Örtliche Nutzungsdauern und Abschreibungstabelle):
3.1 Zu Satz 1 (NKF-Rahmentabelle für Gesamtnutzungsdauern):
Im gemeindlichen Bereich soll eine Einheitlichkeit und Vergleichbarkeit bei den Haushaltsbelastungen durch die
Abschreibungen bei abnutzbaren gemeindlichen Vermögensgegenständen u.a. dadurch erreicht werden, dass
die Nutzungsdauern, im Gegensatz zum Handelsrecht, standardisiert und verbindlich durch die NKF-
Rahmentabelle vorgegeben werden. Bei der Festlegung der örtlichen Nutzungsdauern in der vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Rahmentabelle wurde davon ausgegangen, dass innerhalb dieser Nutzungszeiten
die erforderliche Unterhaltung der gemeindlichen Vermögensgegenstände zur Erhaltung ihrer Betriebsbereitschaft
von der Gemeinde vorgenommen wird.
Durch die NKF-Rahmentabelle wird den Gemeinden aber noch ein ausreichender Handlungs- und Bewertungsspielraum
für die Bestimmung der Nutzungsdauern abnutzbarer Vermögensgegenstände im Allgemeinen und im
Einzelfall gelassen, auch wenn sie für die Festlegung und Ausgestaltung der örtlichen Nutzungsdauern von gemeindlichen
Vermögensgegenständen verbindlich ist (vgl. Nr. 1.5.1 des Runderlasses des Innenministeriums
vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). Diese allgemeine Rahmenvorgabe von Nutzungsdauern für gemeindliche
Vermögensgegenstände soll zudem verhindern, dass die Gemeinde durch eine örtliche „Abschreibungspolitik“
verfälschende haushaltswirtschaftliche Ergebnisse erzielen kann.
Im Sinne dieser Vorschrift bedeutet der verwendete Begriff „Nutzungsdauer“, dass örtlich die Anzahl der Jahre
festzulegen ist, in denen der betreffende gemeindliche Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden
kann, wenn seine Unterhaltung und Bewirtschaftung unter ordnungsmäßigen Gesichtspunkten erfolgen wird. Bei
der Bemessung der individuellen Nutzungsdauer von gemeindlichen Vermögensgegenständen sind sowohl die
technischen als auch die wirtschaftlichen Faktoren zu berücksichtigen. Die technische Nutzungsdauer eines gemeindlichen
Vermögensgegenstandes wird i.d.R. nach der nutzbaren Zeit im Rahmen seiner Leistungsfähigkeit
ermittelt. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer ist i.d.R. solange gegeben, wie der gemeindliche Vermögensgegenstand
einen Beitrag zur gemeindlichen Aufgabenerfüllung leisten kann. Im Rahmen der Nutzungszeit vorzunehmende
Instandsetzungen können dabei die Nutzungszeit verlängern, unterlassene Instandsetzungen ggf. auch
verkürzen.
Nach dieser Vorschrift hat deshalb die Gemeinde für die Bestimmung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer (Abschreibungszeiträume)
ihrer abnutzbaren Vermögensgegenstände die vom Innenministerium bekannt gegebene
NKF-Rahmentabelle für Gemeinden zu Grunde zu legen. Sie hat mit Hilfe dieser NKF-Rahmentabelle und unter
Berücksichtigung der tatsächlichen örtlichen Verhältnisse die jeweiligen Nutzungsdauern für ihre Vermögensgegenstände
selbst festzulegen und diese in einer örtlichen Abschreibungstabelle festzulegen. Weil die Abschreibungen
den Werteverzehr der Vermögensgegenstände der Gemeinde während der Nutzungsdauern erfassen
und einen realistischen Ressourcenverbrauch gewährleisten sollen, müssen in der örtlichen Abschreibungstabelle
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1326

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die Nutzungsdauern der darin aufgeführten gemeindlichen Vermögensgegenstände jeweils durch eine konkrete
Jahresangabe festgelegt sein. Eine Rahmenangabe der Gemeinde in ihrer örtlichen Abschreibungstabelle zu
einzelnen Vermögensgegenständen wie in der NKF-Rahmentabelle wird der Vorgabe dieser Vorschrift inhaltlich
nicht gerecht (vgl. Abbildung).
NKF-Rahmentabelle
der Gesamtnutzungsdauer für kommunale Vermögensstände
Nr.
1
1.06
1.20
1.32
2
2.03
2.10
2.11
3
3.06
3.18
3.23
4
5
6
6.07
6.14
Vermögensgegenstand
Gebäude und bauliche Anlagen
z.B.
Feuerwehrgerätehäuser (massiv)
Kindergärten, Kindertagesstätten
Schulgebäude
Straßen, Wege, Plätze (Grundstückseinrichtungen)
z.B.
Brücken (Mauerwerk, Beton- oder
Stahlkonstruktion)
Straßen (Anlieger-, Hauptverkehrsstr.), Wege,
Plätze
Straßen, Wege, Plätze (in einfacher Bauart)
Technische Anlagen (Betriebsanlagen)
z.B.
Beleuchtungsanlagen
Notstromaggregate
Videoanlagen, Überwachungsanlagen
Maschinen und Geräte
z.B.
Bohrhammer, Bohrmaschine
Parkscheinautomat
Büro- und Geschäftsausstattung
z.B.
Büromöbel
Werkstatteinrichtungen
Fahrzeuge
Kleintransporter
Personenkraftwagen
Nutzung
in
Jahren
40 - 80
40 - 80
40 - 80
50 - 100
30 - 60
10 - 30
20 - 30
15 - 20
5 - 15
(5 - 20)
5 - 8
8 - 12
(3 - 20)
10 - 20
10 - 15
6 - 10
6 - 10
Abbildung 349 „NKF-Rahmentabelle für kommunale Abschreibungen“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1327

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3.2 Zu Satz 2 (Festlegungen der örtlichen Nutzungsdauern):
3.2.1 Die Bestimmung der Nutzungsdauern
Nach dieser Vorschrift hat die Gemeinde innerhalb des Rahmens der NKF-Rahmentabelle die Bestimmung der
jeweiligen Nutzungsdauer unter Beachtung der „NKF-Rahmentabelle der Gesamtnutzungsdauer für kommunale
Vermögensgegenstände“ und unter Berücksichtigung der tatsächlichen örtlichen Verhältnisse so vorzunehmen,
dass eine Stetigkeit für zukünftige Festlegungen von Abschreibungen gewährleistet wird. Unabhängig von den
Abschreibungsmethoden (Zeit- oder Leistungsabschreibung) kommt daher der Bestimmung der Nutzungsdauern
für die einzelnen Vermögensgegenstände eine entscheidende Bedeutung zu.
Die wirtschaftliche und geplante Nutzungsdauer eines Vermögensgegenstandes wird durch die technische Nutzungsdauer
begrenzt. Diese betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist der Zeitraum, in dem sich der Vermögensgegenstand
technisch abnutzt. Sie bestimmt zudem grundsätzlich die Abschreibungsdauer und damit die Höhe
der jährlichen Abschreibungsraten für die einzelnen Vermögensgegenstände mit. Außerdem muss die Gemeinde
bei unveränderter Sachlage die Stetigkeit für zukünftige Festlegungen von Abschreibungen durch Beibehaltung
der einmal getroffenen Festlegung gewährleisten.
3.2.2 Aufstellung einer örtlichen Abschreibungstabelle
Die örtlichen Festlegungen über die Nutzungsdauern der gemeindlichen Vermögensgegenstände müssen durch
eine Übersicht (örtliche Abschreibungstabelle) transparent und für die tatsächliche Anwendung verbindlich gemacht
werden. Sie müssen sich grundsätzlich im Rahmen des „NKF-Rahmen für kommunale Abschreibungen“
bewegen. Aus wichtigen örtlichen Gründen sind jedoch Abweichungen davon als zulässig anzusehen. In solchen
Fällen gilt, je mehr die geplante Festlegung von den Vorgaben im NKF-Rahmen abweicht, um so mehr bestehen
Begründungs- und Darlegungspflichten für die örtliche Abweichung.
Die Gemeinde muss eine einheitliche Anwendung bzw. Handhabung der örtlichen Abschreibungstabelle gewährleisten.
Dieses erfordert, im Rahmen der getroffenen Festlegungen die dazu notwendigen und ergänzenden Erläuterungen
und Hinweise zu geben. In Einzelfällen kann es u.a. zum besseren Verständnis sachgerecht sein, die
von der Gemeinde getroffenen Festlegungen zu begründen bzw. den Anlass dazu ausdrücklich aufzuzeigen. Die
Entscheidung über die Festlegungen der örtlichen Abschreibungstabelle obliegt dem Bürgermeister und nicht
dem Rat der Gemeinde, denn die Aufstellung der Abschreibungstabelle ist als ein Geschäft der laufenden Verwaltung
zu bewerten. Die Geschäfte der laufenden Verwaltung gelten im Namen des Rates als auf den Bürgermeister
übertragen, soweit sich nicht der Rat der Gemeinde selbst für einen bestimmten Kreis von Geschäften oder für
einen Einzelfall die Entscheidung vorbehält, oder einer Bezirksvertretung oder einem Ausschuss dies überträgt
(vgl. § 41 Abs. 3 GO NRW).
3.2.3 Nutzungsdauern und Zweckbindungsfristen wegen erhaltener Zuwendungen
Eine Vielzahl von gemeindlichen Vermögensgegenständen wird mit Hilfe erhaltener Zuwendungen angeschafft
oder hergestellt bzw. finanziert. Vielfach verbindet der jeweilige Zuwendungsgeber die Gewährung seiner Zuwendung
mit der Vorgabe, den angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstand für eine bestimmte Zeit
(Zweckbindungsfrist) für die vorgesehene Verwendung einzusetzen. Dies geschieht in öffentlich-rechtlichen Zuwendungsbescheiden
durch eine entsprechende Nebenbestimmung.
Eine solche Zweckbindungsfrist stellt bei zuwendungsfinanzierten Vermögensgegenständen der Gemeinde keine
Vorgabe und Orientierung für die Festlegung der Nutzungsdauer für abnutzbare Vermögensgegenstände durch
die Gemeinde dar. Mit der Zweckbindungsfrist soll vielmehr aus Sicht des Zuwendungsgebers sichergestellt wer-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1328

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den, dass der von ihm mitfinanzierte Vermögensgegenstand von der Gemeinde als Zuwendungsempfänger auch
eine angemessene Zeit für den vorgesehenen Zweck eingesetzt wird.
3.2.4 Nutzungsdauern bei gebraucht erhaltenen Vermögensgegenständen
Die Gemeinde erhält oftmals auch Schenkungen in Form von Sachleistungen, in dem ihr neue oder gebrauchte
Vermögensgegenstände übereignet werden. Bei solchen Schenkungen entstehen der Gemeinde keine Anschaffungskosten
für den erhaltenen Vermögensgegenstand. Sie muss für diesen Vermögensgegenstand die Anschaffungskosten
zu ermitteln, die im Zeitpunkt seines Erwerbs hätten aufgewendet werden müssen. Der ermittelte
aktuelle Zeitwert des erhaltenen Vermögensgegenstandes stellt den aktivierungsfähigen Anschaffungswert dar.
Erhält die Gemeinde jedoch keinen neuen, sondern einen gebrauchten abnutzbaren Vermögensgegenstand
muss sie dafür auch noch die wirtschaftliche Restnutzungsdauer ermitteln.
Für diese Bestimmung finden grundsätzlich die gesetzlichen Regelungen für den „Dauerbetrieb“ Anwendung.
Dies bedeutet, dass die Anzahl der Jahre zu ermitteln ist, in denen der übernommene Vermögensgegenstand
voraussichtlich genutzt werden kann, wenn seine Unterhaltung und Bewirtschaftung unter ordnungsmäßigen
Gesichtspunkten erfolgen wird. Dafür bedarf es nicht der Ermittlung eines fiktiven Anschaffungszeitpunktes. Die
wirtschaftliche Restnutzungsdauer eines gebraucht erhaltenen Vermögensgegenstandes ist vielmehr unter Einbeziehung
der noch von der Gemeinde vorgesehenen weiteren Nutzung und seines Alters sorgfältig und sachgerecht
zu schätzen.
Unter Einbeziehung der Nutzungsfähigkeit kann grundsätzlich auch im Rahmen eines Vergleichs mit einem
gleichartigen neuwertigen Vermögensgegenstand eine noch mögliche Restnutzungsdauer ermittelt werden. Soweit
im Einzelfall bekannt, kann in die Bestimmung der Restnutzungsdauer auch die bisherige Nutzung des betreffenden
Vermögensgegenstandes, seine Instandsetzungen und Veränderungen bzw. Erweiterungen sowie
Modernisierungen einbezogen werden. In diesem Zusammenhang ist auch die nach § 35 Abs. 3 GemHVO NRW
vom Innenministerium bekannt gegebene „NKF-Rahmentabelle der Gesamtnutzungsdauer kommunaler Vermögensgegenstände“
(vgl. Nr. 1.5.1 des Runderlasses vom 24.02.2005, SMBl. NRW 6300), einzubeziehen, mit der
ein Zeitrahmen für die wirtschaftliche Nutzungsdauer gemeindlicher Vermögensgegenstände festgesetzt wurde.
3.2.5 Anpassungen der Abschreibungszeit eines Vermögensgegenstandes
3.2.5.1 Korrekturen einer fehlerhaften Festlegung der Nutzungsdauer
Bei der Nutzung von Vermögensgenständen durch die Gemeinde kann sich zu einem späteren Zeitpunkt ggf.
herausstellen, dass die Nutzungsdauer eines Vermögensgegenstandes unzutreffend festgelegt wurde. In einem
solchen Fall muss durch die Gemeinde eine Korrektur ihrer festgelegten Nutzungsdauer erfolgen, die ggf. auch
Auswirkungen auf die allgemeine Festlegung in der örtlichen Abschreibungstabelle haben kann. Ist diese Korrektur
bei einer ursprünglich zu langen Nutzungsdauer unwesentlich, genügt es, die Verteilung des Buchwertes auf
die veränderte restliche Nutzungsdauer vorzunehmen.
In wesentlichen Fällen einer zu kürzenden Abschreibungsdauer kann eine außerplanmäßige Abschreibung in
Betracht kommen. War die Nutzungsdauer zu kurz und ist die Korrektur unwesentlich, ist eine Verteilung des
Buchwertes auf die verlängerte restliche Nutzungsdauer vorzunehmen. Ein vorübergehendes Aussetzen der
Abschreibungen ist in diesem Fall wegen der Verpflichtung zu regelmäßigen (planmäßigen) Abschreibungen
unzulässig.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1329

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§ 35 GemHVO NRW
3.2.5.2 Die Anpassung der Nutzungsdauer nach Instandsetzung oder Sanierung
Nach der Fertigstellung oder Anschaffung eines Gebäudes können die zu einem späteren Zeitpunkt notwendig
werdenden Instandsetzungen und Modernisierungen, die zu einer über den ursprünglichen Zustand des Gebäudes
hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen, können Herstellungskosten darstellen und zu einer
erheblichen Veränderung der bisherigen Nutzungsdauer des betreffenden gemeindlichen Gebäudes führen. In
diesen Fällen ist die neu mögliche Restnutzungsdauer sorgfältig zu schätzen. Von dieser Sachlage sind die Fälle
zu unterscheiden, in denen durch eine Instandsetzung bestehende Mängel beseitigt wurden und dadurch die
Nutzungsfähigkeit eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes wieder hergestellt wird. Solche Maßnahmen
lösen keine Anpassung der für den betreffenden Vermögensgegenstand bestehenden Nutzungsdauer aus.
3.3 Zu Satz 3 (Abschreibungstabelle und Aufsichtsbehörde):
Nach dieser Vorschrift muss die Gemeinde ihre Übersicht über die örtlich festgelegten Nutzungsdauern der Vermögensgegenstände
(örtliche Abschreibungstabelle) sowie ihre nachträglichen Änderungen der Aufsichtsbehörde
auf Anforderung vorzulegen. Dieses Informationsrecht der Aufsichtsbehörde ist ihr wegen der erheblichen Bedeutung,
der aus den Nutzungsdauern zu entwickelnden Abschreibungen auf den jährlichen Ergebnisplan und die
Ergebnisrechnung sowie auf die gemeindliche Bilanz eingeräumt worden. Die Information an die Aufsichtsbehörde
bei Bedarf ist als sachgerecht anzusehen, damit die Aufsichtsbehörde mit ihrer Kenntnis über die örtlich festgelegten
Nutzungsdauern der Vermögensgegenstände die haushaltsmäßigen Belastungen aus den Abschreibungen
besser einschätzen kann.
4. Zu Absatz 4 (Veränderungen der Restnutzungsdauer eines Vermögensgegenstandes):
4.1 Zu Satz 1 (Verlängerung der Restnutzungsdauer):
Im Zeitraum der Nutzung eines Vermögensgegenstandes des gemeindlichen Anlagevermögens wird oftmals
zusätzlich zur Unterhaltung auch eine umfangreiche Instandsetzung des Vermögensgegenstandes durchgeführt.
Diese Maßnahme kann zu einer Verlängerung der technischen Nutzungsdauer gemeindlichen Vermögensgegenstandes
führen. Die Gemeinde hat in diesen Fällen eigenverantwortlich festzustellen, ob durch eine solche
Maßnahme auch eine Verlängerung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer dieses Vermögensgegenstandes erreicht
worden ist. Erst als Folge einer solchen gemeindlichen Feststellung entsteht für die Gemeinde die Pflicht, die
Restnutzungsdauer des betreffenden gemeindlichen Vermögensgegenstandes neu zu bestimmen. Als Restnutzungsdauer
gilt dabei die noch verbleibende Nutzungsdauer eines abnutzbaren Vermögensgegenstandes ab
einem zu bestimmenden Abschlussstichtag nach Durchführung der Instandsetzungsmaßnahmen.
Bei einer von der Gemeinde getroffenen Entscheidung über Verlängerung der Restnutzungsdauer eines gemeindlichen
Vermögensgegenstandes ist eine Verteilung des zum aktuellen Abschlussstichtag vorliegenden
Buchwertes dieses Vermögensgegenstandes auf die neu festgelegte „restliche“ Nutzungsdauer vorzunehmen.
Eine solche Anpassung darf jedoch wegen der Verpflichtung der Gemeinde zu regelmäßigen (planmäßigen)
Abschreibungen nicht in Form eines vorübergehenden Aussetzens der jährlichen Abschreibungen vorgenommen
werden. Eine Veränderung der jährlichen Abschreibungsbeträge wirkt sich außerdem haushaltsmäßig auf den
gemeindlichen Ergebnisplan und die Ergebnisrechnung sowie die gemeindliche Bilanz aus.
Eine durchgeführte Instandsetzung oder Modernisierung eines abnutzbaren Vermögensgegenstandes des gemeindlichen
Anlagevermögens muss aber nicht in jedem Fall zu einer Verlängerung der Restnutzungsdauer und
damit einer Veränderung des bisherigen jährlichen Abschreibungsbetrages führen. Es kann als durchaus zulässig
angesehen werden, erst ab einer örtlich zu bestimmenden Erheblichkeitsgrenze eine Veränderung der Restnutzungsdauer
eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes vorzunehmen. Eine solche gemeindliche Festlegung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1330

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hat zur Folge, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus den jeweiligen Instandsetzungen oder Modernisierungen
eines abnutzbaren gemeindlichen Vermögensgegenstandes nicht auf die noch bevorstehende
Restnutzungsdauer verteilt werden können, sondern sich als haushaltsmäßige Aufwendungen unmittelbar auf die
gemeindliche Ergebnisrechnung auswirken.
4.2 Zu Satz 2 (Verkürzung der Restnutzungsdauer):
Bei der Gemeinde kann eine Verkürzung der Restnutzungsdauer des betreffenden Vermögensgegenstandes
z.B. in Folge einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes, bei
der von der Gemeinde eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen ist, in Betracht kommen. In solchen
Fällen ist die notwendige Anpassung der noch bestehenden Restnutzungsdauer zum aktuellen Abschlussstichtag
vorzunehmen. Es muss auch dann, wie bei der Regelung des Satzes 1 der Vorschrift, auch eine Anpassung der
jahresbezogenen Abschreibungen aus der Nutzung des betreffenden gemeindlichen Vermögensgegenstandes
vorgenommen werden.
In den Fällen, in denen wegen der Wertkorrektur eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes auch dessen
Restnutzungsdauer gekürzt wird, ist der aktuelle Buchwert dieses Vermögensgegenstandes am Abschlussstichtag
planmäßig auf dessen veränderte kürzere „restliche“ Nutzungsdauer zu verteilen. Durch diesen Sachverhalt
entstehen haushaltsmäßige Auswirkungen auf den Ergebnisplan und die Ergebnisrechnung der Gemeinde sowie
auf die betreffenden Wertansätze in der gemeindlichen Bilanz.
5. Zu Absatz 5 (Außerplanmäßige Abschreibungen):
5.1 Zu Satz 1 (Außerplanmäßige Abschreibungen beim Sachanlagevermögen):
5.1.1 Allgemeines
Die Gemeinde soll unter Beachtung des Vorsichtsprinzips die Abschreibungsmethode für einen gemeindlichen
Vermögensgegenstand und seine Nutzungsdauer so festlegen, dass eine außerplanmäßige Abschreibung als
Wertminderung des Vermögensgegenstandes möglichst nicht vorzunehmen ist. Sofern aber zum jeweiligen Abschlussstichtag
der Gemeinde Umstände bekannt sind, die eine Wertminderung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
des Sachanlagevermögens auf Dauer begründen, kann deswegen die Vornahme einer außerplanmäßigen
Abschreibung geboten sein. Zum gemeindlichen Sachanlagevermögen im Sinne der Vorschrift
zählen Vermögensgegenstände, die von der Gemeinde nicht nur vorübergehend für ihre Aufgabenerfüllung gehalten
werden, sondern dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb der Gemeinde zu dienen (vgl. § 33
Abs. 1 S. 2 GemHVO NRW) und in der gemeindlichen Bilanz unter den Bilanzposten nach § 41 Abs. 3 Nr. 1.2
GemHVO NRW anzusetzen sind.
Die Feststellung einer Wertminderung erfordert eine Vergleichsgröße, also eine Gegenüberstellung des in der
gemeindlichen Bilanz angesetzten Buchwertes als fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit dem
beizulegenden Wert für den betreffenden Vermögensgegenstand. Der beizulegende Wert ist dabei im Einzelfall
unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse der Gemeinde zu bestimmen. Dabei stellt der Wert eines Vermögensgegenstandes
kein Abgrenzungskriterium für die Zuordnung dar. Vielmehr ist die wirtschaftliche Zweckbestimmung,
ob der einzelne Vermögensgegenstand zum Gebrauch oder zum Verbrauch bestimmt ist, für die
Zuordnung heranzuziehen. Nur die Vermögensgegenstände, die bei der Gemeinde zum Gebrauch auf Dauer
bestimmt sind und bei denen die Gemeinde wirtschaftlicher Eigentümer ist, können dem gemeindlichen Anlagevermögen
zugeordnet werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1331

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§ 35 GemHVO NRW
Nach der Vorschrift ist die Gemeinde im Rahmen der Aufstellung des Jahresabschlusses verpflichtet, bei einer
dauerhaften Wertminderung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes des Sachanlagevermögens eine
außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen. Sie beinhaltet auch, dass bei einer vorübergehenden Wertminderung
keine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen ist. Die Gemeinde hat bei ihrer Entscheidung über die
Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung auch den Grundsatz der Wesentlichkeit zu beachten. Außerdem
muss die Entscheidung dokumentiert werden, in dem z.B. in der Anlagenbuchhaltung die betreffenden gemeindlichen
Vermögensgegenstände besonders gekennzeichnet werden und in die Buchungsbelege die Gründe
für die außerplanmäßige Abschreibung aufgenommen werden.
Es ist jedoch die Besonderheit zu beachten, dass die gemeindlichen Finanzanlagen, die nach § 41 Abs. 3
GemHVO NRW zum Anlagevermögen der Gemeinde gehören, nicht unter den Satz 1 des Absatzes 5 der Vorschrift,
sondern unter die besondere Regelung des Satzes 2 dieses Absatzes fallen. Die Regelung in Satz 1 betrifft
deshalb nur außerplanmäßige Abschreibungen des gemeindlichen Sachanlagevermögen (vgl. § 41 Abs. 3
Nr. 1.2 GemHVO NRW), auch wenn in der Vorschrift für dieses gemeindliche Vermögen der Begriff „Anlagevermögen“
verwendet wurde.
5.1.2 Dauerhafte Wertminderung eines Vermögensgegenstandes
5.1.2.1 Allgemeines
Eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens
bedeutet eine nachhaltige Verringerung seines Wertes unter den maßgeblichen stichtagsbezogenen
Wertansatz (Buchwert). Eine Wertminderung kann als dauerhaft angesehen werden, wenn aus Sicht der Gemeinde
mehr Gründe für den Eintritt der Nachhaltigkeit der Wertminderung sprechen als dagegen und die Gründe
und Anlässe für eine niedrigere Bewertung bestehen bleiben. Liegen wertmindernde Umstände gemeindlichen
Vermögensgegenständen vor, bedarf es der Ermittlung des zutreffenden Betrages, um die Wertminderung auch
bilanziell berücksichtigen zu können.
Bei gemeindlichen Finanzanlagen können ebenfalls außerplanmäßige Abschreibungen von der Gemeinde vorgenommen
werden. Diese Abschreibungen dienen dazu, die gemeindlichen Finanzanlagen mit dem niedrigeren
Wert anzusetzen, der den Finanzanlagen am Abschlussstichtag beizulegen ist. Diese Möglichkeit ist ausdrücklich
gesondert bestimmt worden und stellt daher eine eigenständige Regelung über außerplanmäßige Abschreibungen
bei den gemeindlichen Finanzanlagen dar. Im Gegensatz zu den außerplanmäßigen Abschreibungen bei den
übrigen gemeindlichen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens hat die Gemeinde in eigener Verantwortung
darüber zu entscheiden und das ihr zustehende und auszuübende Ermessen auszugestalten.
5.1.2.2 Anlässe für Wertminderungen
Eine Wertminderung bei gemeindlichen Vermögensgegenständen kann im Einzelfall anzunehmen sein, wenn z.B.
ein Vermögensgegenstand der Gemeinde erheblich beschädigt worden ist und dieses Ereignis dazu führt, dass
der Wert des betreffenden Vermögensgegenstandes voraussichtlich in einem großen Teil der dafür noch bestehenden
Restnutzungsdauer, z.B. mindestens die Hälfte der Zeit, unter seinen (fortgeführten) Anschaffungs- und
Herstellungskosten (Buchwert) liegen wird. Außerdem kann i.d.R. von einer dauerhaften Wertminderung bei gemeindlichen
Vermögensgegenständen ausgegangen werden, wenn für die Gemeinde erkennbar bzw. abschätzbar
ist, dass die Wertminderung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes voraussichtlich für mindestens
fünf Jahre bestehen dürfte.
Vom Eintritt eines Ereignisses, das Anlass für eine Wertminderung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
ist, kann das gesamte Sachanlagevermögen der Gemeinde betroffen sein, z.B. Grundstücke durch Verunrei-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1332

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nigungen. Die Zusammenfassung von Vermögensgegenständen in einem Festwert (vgl. § 34 Abs. 1 GemHVO
NRW) oder in einer Gruppe (vgl. § 34 Abs. 3 GemHVO NRW) schließt dabei die Vornahme einer außerplanmäßigen
Abschreibung nicht aus. Auch bei geleisteten Anzahlungen oder Anlagen im Bau kann sich ein Bedarf für
eine außerplanmäßige Abschreibung ergeben, wenn z.B. eine begonnene Baumaßnahme nicht weiter durchgeführt
wird.
Im Rahmen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung können sich aber auch noch andere Wertminderungsgründe
ergeben, bei denen insbesondere rechtliche und politische Gründe einen Anlass bieten. So können z.B. Veränderungen
der allgemeinen Rahmenbedingungen dazu führen, dass nutzbare und technisch einwandfreie gemeindliche
Vermögensgegenstände wegen fehlender Nachfrage der bisher angebotenen gemeindlichen Leistung nicht
mehr genutzt werden, d.h. es werden nicht mehr benötigte Gegenstände bzw. Kapazitäten von der Gemeinde
vorgehalten. Auch allgemeine und besondere Umweltbedingungen und andere extern bedingte Veränderungen
können einen Auslöser für dauerhafte Wertminderungen bei gemeindlichen Vermögensgegenständen darstellen.
5.1.2.3 Besondere Wertminderungen bei Grundstücken
Bei nicht abnutzbaren gemeindlichen Vermögensgegenständen, z.B. gemeindliche Grundstücke, die keiner
planmäßigen Abschreibung und damit einer regelmäßigen Wertminderung unterliegen, dürfte die Beurteilung, ob
eine dauerhafte Wertminderung eines solchen gemeindlichen Vermögensgegenstandes gegeben ist, im örtlichen
Einzelfall nicht immer einfach sein. Auch wenn die Ursache für eine Wertminderung, z.B. wegen Altlasten, Bodenverunreinigungen
oder ein anderer Anlass gut nachvollziehbar ist, ist die Entscheidung über eine eingetretene
Wertminderung und deren Umfang oftmals nur durch ein Sachverständigengutachten lösbar. In den Fällen einer
Bodenverunreinigung ist außerdem zu prüfen, ob deshalb nicht ggf. alternativ eine Rückstellungsbildung nach §
36 Abs. 2 GemHVO NRW in Betracht kommt.
Eine dauerhafte Wertminderung bzw. eine außerplanmäßige Abschreibung eines gemeindlichen Grundstückes ist
nicht allein dann anzunehmen, wenn ein gemeindlicher Bebauungsplan durch den Rat der Gemeinde geändert
wird, denn der dazu gefasste Ratsbeschluss ist dafür alleine nicht als ausreichend anzusehen. Es muss in solchen
Fällen vielmehr zum Abschlussstichtag, ggf. auch bis zum aufgestellten Jahresabschluss, von der Gemeinde
vorsichtig und sorgfältig abgeschätzt werden, ob es durch einen solchen Beschluss und den möglicherweise
daraus entstandenen Wirkungen zu einer dauerhaften Wertminderung der davon betroffenen Vermögensgegenstände,
z.B. Grundstücke, gekommen ist oder noch kommen wird. Eine solche Schätzung kann von der Gemeinde
nur im Rahmen einer Einzelbewertung der betroffenen Vermögensgegenstände bezogen auf den jeweiligen Abschlussstichtag
beurteilt werden. Dabei kann einfließen, dass in solchen Fällen der Wert am Abschlussstichtag
unter den planmäßigen Restbuchwerten während mindestens der Hälfte der Restnutzungsdauer liegen soll.
5.1.2.4 Wertminderungen und unterlassene Instandhaltung
In einer Gemeinde kann es in Einzelfällen dazu kommen, dass zwar die Instandhaltung von gemeindlichen Sachanlagen
als bisher unterlassen bewertet werden muss, die konkrete Umsetzung jedoch aus unterschiedlichsten
Gründen unterbleibt. In diesen Fällen kann eine dauerhafte Wertminderung eines Vermögensgegenstandes des
Anlagevermögens eintreten. In den Fällen, in denen die Gemeinde für die Nachholung der unterlassenen Instandhaltung
keine Rückstellungsbildung vornimmt (vgl. § 36 Abs. 3 GO NRW), muss sie wegen der fehlenden
Instandhaltung im Rahmen der Aufstellung ihres Jahresabschlusses prüfen, ob eine dauernde Wertminderung bei
dem betreffenden Vermögensgegenstand des Anlagevermögens eingetreten und eine außerplanmäßige Abschreibung
vorzunehmen ist. Eine solche Prüfung ist u.a. geboten, um den gemeindlichen Ressourcenverbrauch
unter Beachtung des Grundsatzes der Generationengerechtigkeit wirtschaftlich der zutreffenden Periode zuordnen
zu können.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1333

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5.1.3 Außerplanmäßige Abschreibungen und Umstufung von Straßen
Bei der Änderung der Verkehrsbedeutung einer Straße kann nach § 8 des Straßen- und Wegegesetzes Nordrhein-Westfalen
eine Umstufung (Aufstufung oder Abstufung) vorgenommen werden, um die Straße der zutreffenden
Straßengruppe zuzuordnen. Findet auf Grund der Umstufung auch ein Wechsel der Straßenbaulast statt,
z.B. eine Kreisstraße wird Gemeindestraße, geht das Eigentum des bisherigen Trägers der Straßenbaulast an
der Straße sowie alle Rechte und Pflichten entschädigungslos auf den neuen Träger der Straßenbaulast über.
Gibt im Rahmen der Umstufung eine Gemeinde eine Straße ab, muss sie für diesen Vermögensgegenstand eine
außerplanmäßige Abschreibung vornehmen, weil sie keinen Erlös dafür erhält.
In den Fällen, in denen die Gemeinde für die Herstellung der Straße eine Zuwendung erhalten und deshalb in
ihrer Bilanz einen Sonderposten passiviert hat, ist dieser Bilanzposten vollständig aufzulösen. In der Ergebnisrechnung
stehen dadurch der außerplanmäßigen Abschreibung der Straße die Erträge aus der ertragswirksamen
Auflösung des bilanziellen Sonderpostens gegenüber. Bei der Abgabe einer Straße aus dem gemeindlichen Infrastrukturvermögen
muss zudem berücksichtigt werden, dass auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz das
Straßengrundstück getrennt vom Straßenkörper angesetzt ist und beide Bilanzposten entfallen. Außerdem stellt
die Abgabe einer gemeindlichen Straße keinen Vorgang dar, der haushaltswirtschaftlich als außerordentlich einzustufen
ist.
5.1.4 Außerplanmäßige Abschreibungen und Sonderposten
Die Auflösung der in der Bilanz der Gemeinde angesetzten Sonderposten ist bei abnutzbaren gemeindlichen
Vermögensgegenständen regelmäßig entsprechend der Abnutzung bzw. den Abschreibungen des bezuschussten
Vermögensgegenstandes vorzunehmen. Bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenstände, z.B. Grundstücke
oder andere Vermögensgegenstände, bleiben die in der gemeindlichen Bilanz entsprechend der tatsächlich erfolgten
Finanzierung angesetzten Sonderposten unverändert, solange die Gemeinde die betreffenden Vermögensgegenstände
bilanziert. Sofern zum Abschlussstichtag des gemeindlichen Jahresabschlusses jedoch Umstände
bekannt sind, die eine Wertminderung eines Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens begründen,
kann deswegen die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung geboten sein. Wird eine solche Abschreibung
zum Abschlussstichtag vorgenommen, ist auch der mit dem zuwendungsfinanzierten Vermögensgegenstand
verbundene Sonderposten entsprechend anzupassen.
5.2 Zu Satz 2 (Außerplanmäßige Abschreibungen bei Finanzanlagen):
5.2.1 Allgemeines
Bei gemeindlichen Finanzanlagen können außerplanmäßige Abschreibungen von der Gemeinde vorgenommen
werden, um diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der den Finanzanlagen am Abschlussstichtag beizulegen
ist. Dieses ist ausdrücklich gesondert bestimmt worden, auch wenn bei dieser Regelung ein sprachlicher
Bezug zum Satz 1 der Vorschrift besteht, weil in beiden Sätzen die Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen
durch eine Gemeinde zum Gegenstand der Regelungen gemacht worden sind. Der Regelungsinhalt trägt auch
dem Umstand Rechnung, dass die Finanzanlagen ihrer Natur nach häufiger Schwankungen unterliegen können.
Dieses erschwert andererseits auch die Feststellung, ob und wann bei einer gemeindlichen Finanzanlage eine
überübergehende oder dauernde Wertminderung bezogen auf einen Abschlussstichtag vorliegt, bei der dann ggf.
eine Anpassung des bilanziellen Wertansatzes vorzunehmen ist.
Der Regelungsbezug zwischen diesen beiden Sätzen in der Vorschrift besteht lediglich darin, dass erforderlichenfalls
auch bei Finanzanlagen als Teil des gemeindlichen Vermögens außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen
werden können. Er stellt aber keine Verpflichtung für die Gemeinde dar, außerplanmäßige Abschrei-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1334

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bungen bei den gemeindlichen Finanzanlagen nach den gleichen Maßgaben vorzunehmen, wie sie für außerplanmäßige
Abschreibungen beim übrigen Anlagevermögen der Gemeinde gelten. Für die Gemeinde entsteht
eine Abschreibungsverpflichtung für Finanzanlagen auch nicht dadurch, dass diese zum Anlagevermögen der
Gemeinde gehören (vgl. § 41 Abs. 3 Nr. 1 GemHVO NRW).
5.2.2 Der Begriff „Finanzanlagen“
Im Bilanzbereich „Finanzanlagen“ der gemeindlichen Bilanz werden die Vermögenswerte der Gemeinde angesetzt,
die auf Dauer finanziellen Anlagezwecken oder Verbindungen zu den Betrieben der Gemeinde sowie den
damit zusammenhängenden Ausleihungen dienen. Dieser besondere Bilanzbereich zeigt auf, in welchem Umfang
und in welchen Formen die Gemeinden auf Grund ihrer Organisationshoheit ihre Aufgaben auch im Rahmen
privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Betriebe verselbstständigen und dafür Finanzinvestitionen leisten.
Unter den gemeindlichen Finanzanlagen werden deshalb z.B. Anteile an verbundenen Unternehmen, Beteiligungen,
Sondervermögen erfasst, unabhängig davon auf welcher Rechtsgrundlage die Errichtung solcher kommunalen
Betriebe erfolgt ist. Daher sind auch die Anteile der Gemeinde an Anstalten des öffentlichen Rechts und an
Zweckverbänden sowie an anderen öffentlich-rechtlichen Organisationsformen, z.B. öffentlich-rechtliche Körperschaften,
die gemeindliche Aufgaben erfüllen, unter diesem Bilanzposten anzusetzen. Außerdem sind im Bilanzbereich
„Finanzanlagen“ auch die gemeindlichen Ausleihungen, die durch langfristige Darlehen, Grund- und Rentenschulden,
Hypotheken u.a. entstehen können, anzusetzen.
5.2.3 Die Ermittlung des für Finanzanlagen beizulegenden Wertes
Von der Gemeinde ist zu jedem Abschlussstichtag zu prüfen, ob für die Finanzanlagen ein niedrigerer Wert anzusetzen
ist, der diesen am Abschlussstichtag beizulegen ist. Der den Finanzanlagen beizulegende Wert, auf Grund
dessen möglicherweise eine außerplanmäßige Abschreibung von der Gemeinde vorzunehmen ist, ist nicht als
Zeitwert zu verstehen, zu dem im Bewertungszeitpunkt zwischen geschäftsbereiten und sachverständigen Geschäftspartnern
ein Vermögenswert ausgetauscht oder eine Schuld beglichen werden kann. Der „beizulegende
Wert“ stellt zudem keinen eigenständigen Wertmaßstab dar. Er soll unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten
von der Gemeinde ermittelt werden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Begriff „beizulegender
Wert“ im allgemeinen Geschäftsverkehr als Oberbegriff benutzt wird. Dieser Begriff ist durch speziellere Wertbegriffe,
z.B. Marktwert oder Börsenwert, Wiederbeschaffungswert, Veräußerungs- oder Ertragswert auszufüllen.
Es ist daher zum Abschlussstichtag von der Gemeinde der zutreffende beizulegende Wert festzustellen, der unter
Beachtung des Vorsichtsprinzips und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung in Betracht kommt. Für die
Ermittlung des für Finanzanlagen beizulegenden Wertes kann daher die Heranziehung eines Hilfswertes, z.B.
Wiederbeschaffungswert oder Einzelveräußerungswert, hilfreich sein. Auch können auf einem Markt notierte
Preise herangezogen werden, also Preise, zu denen eine Transaktion dieser Finanzanlage oder des Finanzinstrumentes
am Abschlussstichtag erfolgen würde.
Für die Ermittlung des beizulegenden Wertes ist zudem kein konkreter Zeithorizont vorgegeben, in dem z.B.
Preisnotierungen für die Bestimmung des Wertansatzes zu ermitteln sind. Auch können die Preise der letzten
Transaktionen oftmals Hinweise auf den gegenwärtig beizulegenden Wert geben. Falls sich die wirtschaftlichen
Verhältnisse seit dem Zeitpunkt der letzten Transaktion wesentlich verändert haben, ist der beizulegende Wert
unter Zugrundelegung von sachgerechten Verfahren zu ermitteln. Wenn kein Markt besteht, ist der beizulegende
Wert z.B. durch Vergleich mit anderen vergleichbaren Finanzanlagen oder Finanzinstrumenten zu ermitteln. Dabei
ist nicht ausgeschlossen, dass auch mit Schätzungen gearbeitet werden muss.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1335

5.2.4 Die Ermessensentscheidung der Gemeinde
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§ 35 GemHVO NRW
Die Entscheidung über eine außerplanmäßige Abschreibung bei den Finanzanlagen ist nach dieser Vorschrift in
das pflichtgemäße Ermessen der Gemeinde gestellt. Sie hat bezogen auf den Abschlussstichtag und unter Berücksichtigung
der örtlichen Verhältnisse eigenverantwortlich zu entscheiden, ob sie eine außerplanmäßige Abschreibung
bei ihren Finanzanlagen vornimmt oder unterlässt. Nach dem Wortlaut der Regelung besteht für die
Gemeinde keine zwingende zu außerplanmäßigen Abschreibungen bei den Finanzanlagen, sondern lediglich die
Verpflichtung zur ermessensfehlerfreien Ausübung dieses Wahlrechts. Diese Gegebenheiten erfordern neben der
Beurteilung der Nachhaltigkeit der möglichen Wertminderung auch eine Prognose der künftigen Entwicklung.
Für den Entscheidungstatbestand lassen sich aber keine allgemeinen Fallgruppen bestimmen, nach denen die
Gemeinde ihr auszuübendes Ermessen auszugestalten hat. Von der Gemeinde ist daher zu jedem Abschlussstichtag
zu prüfen, ob für die gemeindlichen Finanzanlagen ein niedrigerer Wert anzusetzen ist, der diesen am
Abschlussstichtag beizulegen ist. Einen Anhaltspunkt dafür bietet die Feststellung, dass zwischen dem in der
gemeindlichen Bilanz angesetzten Buchwert für die Finanzanlagen der Gemeinde und dem Zeitwert, z.B. Börsenkurs
oder Marktwert, eine Differenz besteht. Dabei ist die Größe des Differenzbetrages allein nicht ausreichend,
um auf die mögliche Dauer der aufgetretenen Wertminderung zu schließen. Außerdem soll eine außerplanmäßige
Abschreibung für einen gemeindlichen Betrieb nicht vorgenommen werden, wenn die Gemeinde durch Verlustübernahmen
der Verringerung des betrieblichen Eigenkapitals entgegenwirkt. In diesen Fällen kann unterstellt
werden, dass die Finanzleistung der Gemeinde der Werterhaltung des gemeindlichen Betriebes dient.
Bei der Ausfüllung des der Gemeinde zustehenden Ermessensspielraums zur Vornahme einer außerplanmäßigen
Abschreibung bei den gemeindlichen Finanzanlagen ist die Zeit des gesamten abgelaufenen Haushaltsjahres
sowie eine Prognose der künftigen Entwicklung in die Betrachtung einzubeziehen und die aufgetretene Abweichung,
z.B. über zehn Prozent, zu beurteilen. Liegt z.B. die Abweichung in den letzten sechs Monaten vor dem
Abschlussstichtag über zwanzig Prozent, dürfte dieses Merkmal dafür sprechen, dass wegen der eingetretenen
Wertminderung auch der in der gemeindlichen Bilanz angesetzte Buchwert anzupassen ist, wenn ein solcher
künftiger Wert als wahrscheinlich gilt. Unter örtlicher Betrachtung und Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips
kann es geboten sein, auch bei einer vorübergehenden Wertminderung einer Finanzanlage der Gemeinde im
Rahmen des Jahresabschlusses eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen.
Von einer vorübergehenden Wertminderung kann dabei ausgegangen werden, wenn zu erwarten ist, dass innerhalb
der Nutzungszeit die Wertminderung wieder entfällt und die eingetretene Wertminderung auch nicht von
langfristiger Natur ist. Bei der Einschätzung, ob eine vorübergehende Wertminderung einer Finanzanlage vorliegt,
müssen Hinweise vorhanden oder bekannt sein, die eine künftige Wertaufholung sicher erwarten lassen. Ist der
Grund für eine Wertminderung entfallen, besteht für die Gemeinde ein Wertaufholungsgebot
5.3 Zu Satz 3 (Erläuterungspflichten im Anhang):
Die Vorgabe in dieser Vorschrift, außerplanmäßige Abschreibungen im Anhang zu erläutern, erleichtert die Analyse
des kommunalen Jahresabschlusses und trägt damit den Informationsbedürfnissen in den Gemeinden
Rechnung. Diese Vorgabe ergänzt die in § 44 Abs. 2 GemHVO NRW enthaltenen einzelnen Erläuterungspflichten.
Die auf Grund dieser Vorschrift im Anhang zu machenden Angaben müssen einen Bezug zu den Vermögensgegenständen
haben, bei denen außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden. Die Erläuterungen
müssen wahr, klar und übersichtlich sowie so vollständig sein, dass durch den Jahresabschluss das in § 95
Abs. 1 GO NRW geforderte Bild vermittelt wird. Dabei entbinden Verweise auf Angaben in Vorjahren nicht von
der vorgesehenen Erläuterungspflicht.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1336

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§ 35 GemHVO NRW
6. Zu Absatz 6 (Verteilung außerplanmäßiger Abschreibungen für Grund und Boden):
6.1 Zu Satz 1 (Zeitliche Verteilungsvorgabe):
Nach der Vorschrift können bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung von Grund und Boden durch die
Anschaffung oder Herstellung von Infrastrukturvermögen die dadurch entstehenden außerplanmäßigen Abschreibungen
bis zur Inbetriebnahme der Vermögensgegenstände linear auf den Zeitraum verteilt werden, in dem die
Vermögensgegenstände angeschafft oder hergestellt werden. Diese Vorschrift kommt den besonderen Bedürfnissen
der Gemeinden entgegen. Den Gemeinden wird es dadurch gestattet, die Belastungen, die durch weitere
Investitionen in ihr Infrastrukturvermögen entstehen, auf eine bestimmte Zeitdauer zu verteilen. So können außerplanmäßige
Abschreibungen, die wegen einer voraussichtlich dauernden Wertminderung von Grund und
Boden des Infrastrukturvermögens entstehen, haushaltsverträglich auf den Zeitraum der Anschaffung oder Herstellung
des darauf entstehenden Vermögensgegenstandes gestreckt werden.
6.2 Zu Satz 2 (Besondere Erläuterungspflichten):
Die nach Satz 1 der Vorschrift zugelassene Verteilung von außerplanmäßigen Abschreibungen aus einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung von Grund und Boden, die durch die Anschaffung oder Herstellung von Infrastrukturvermögen
entstehen, stellt eine gemeindliche Besonderheit dar. Sie soll daher wie andere außerplanmäßige
Abschreibungen der Gemeinde nach Absatz 5 im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss erläutert werden.
Macht die Gemeinde von der Möglichkeit der zeitlichen Verteilung der entstandenen außerplanmäßigen
Abschreibungen Gebrauch, entsteht daraus für sie die Pflicht, diesen örtlichen Vorgang gesondert im gemeindlichen
Anhang zu erläutert. Diese besonderen Erläuterungspflichten im Anhang werden durch den ausdrücklichen
Verweis in der Vorschrift nochmals verdeutlicht.
7. Zu Absatz 7 (Außerplanmäßige Abschreibungen beim Umlaufvermögen):
7.1 Allgemeines
Die Abgrenzung zwischen gemeindlichem Anlagevermögen und Umlaufvermögen hat jedoch nicht nur bilanzielle
Ausweisfolgen für die Gemeinde, sondern wirkt sich auch auf die Bewertung von gemeindlichen Vermögensgegenständen
aus. Die Gemeinde hat bei ihren Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens die erforderlichen
Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem beizulegenden
Wert am jeweiligen Abschlussstichtag ergibt. Im NKF gilt wie im Handelsrecht bei der Bewertung des
Umlaufvermögens der Gemeinde das strenge Niederstwertprinzip. Es dient der Vorwegnahme von Verlusten, die
beim Abgang der gemeindlichen Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens erwartet werden, so dass bei
der Bewertung vielfach vom erzielbaren Veräußerungserlös ausgegangen wird. Auch ohne ausdrückliche Regelung
im gemeindlichen Haushaltsrecht führen diese Vorgaben zur Pflicht der Gemeinde, entsprechende Angaben
im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss zu machen (vgl. § 44 GemHVO NRW).
7.2 Der Begriff „Umlaufvermögen“
Als Umlaufvermögen werden auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz die Vermögensgegenstände der Gemeinde
angesetzt, die dem Geschäftsbetrieb der Gemeinde nicht dauerhaft dienen sollen, sondern zum Verbrauch,
Verkauf oder nur für eine sonstige kurzfristige Nutzung durch die Gemeinde vorgesehen sind. Zum gemeindlichen
Umlaufvermögen gehören daher keine Vermögensgegenstände, die dem gemeindlichen Anlagevermögen
zuzuordnen sind sowie die Rechnungsabgrenzungsposten. Daher zählen zum gemeindlichen Umlaufver-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1337

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§ 35 GemHVO NRW
mögen insbesondere die Vorräte, die Forderungen, die kurzfristigen Wertpapiere und die liquiden Mittel zu den in
diesem Bilanzbereich anzusetzenden Vermögensgegenständen.
Dem Bilanzbereich „Umlaufvermögen“ sind aber auch die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zuzuordnen,
die nicht mehr dem Geschäftsbetrieb der Gemeinde dienen bzw. nicht mehr von der Gemeinde genutzt
werden und von ihr konkret zur Veräußerung vorgesehen sind, anzusetzen. In der Regel sind dieses die gemeindlichen
Vermögensgegenstände, die noch weniger als ein Jahr bei der Gemeinde verbleiben sollen. Außerdem
sind auch die Grundstücke, die zum Zwecke der Veräußerung von der Gemeinde gehalten werden, dem
gemeindlichen Umlaufvermögen zuzuordnen, auch wenn sie auf Grund ihrer Eigenart eigentlich dem Anlagevermögen
der Gemeinde zuzuordnen wären.
7.3 Die Feststellung der Wertminderung
Für die Bewertung der gemeindlichen Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens gilt immer das strenge
Niederstwertprinzip. Die Feststellung einer Wertminderung erfordert eine Vergleichsgröße, also eine Gegenüberstellung
des in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Buchwertes mit dem niedrigeren Wert, der sich aus dem
beizulegenden Wert ergibt, anzusetzen. Der Wert ist dabei im Einzelfall unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse
der Gemeinde zu bestimmen. Die Gemeinde muss daher bei zwei möglichen Wertansätzen, z.B. Anschaffungs-
oder Herstellungskosten und Marktpreis, stets in der gemeindlichen Bilanz den niedrigeren Wert für
die betreffenden Vermögensgegenstände im Umlaufvermögen ansetzen. Dieser niedrige Wert stellt zugleich die
oberste Wertgrenze in diesem Bilanzbereich dar.
Durch die Vorschrift besteht deshalb ein Abschreibungsgebot für die Gemeinde. Sie muss bei Vermögensgegenständen
des Umlaufvermögens außerplanmäßige Abschreibungen vornehmen, wenn diesen Vermögensgegenständen
am Abschlussstichtag ein niedriger Wert beizulegen ist. Der Begriff „beizulegender Wert“ wird als Oberbegriff
benutzt, der durch speziellere Wertbegriffe, z.B. Marktwert oder Börsenwert, von der Gemeinde auszufüllen
ist. Es ist zum jeweiligen Abschlussstichtag der beizulegende Wert festzustellen, der unter Beachtung des
Vorsichtsprinzips und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung dafür in Betracht kommt. Der dafür geforderte
niedrigere Wert ist ein Wert, der unter den planmäßig fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
des betreffenden Vermögensgegenstandes liegen muss.
7.4 Außerplanmäßige Abschreibungen und Drohverlustrückstellungen
Die Gemeinde soll bei ihren schwebenden Geschäften, bei denen ein Vermögensgegenstand des gemeindlichen
Anlagevermögens der Gegenstand des Geschäftes ist, i.d.R. eine erforderliche Rückstellungsbildung nicht durch
eine außerplanmäßige Abschreibung ihres aktivierten Vermögensgegenstandes ersetzen. Eine außerplanmäßige
Abschreibung eines Vermögensgegenstandes des gemeindlichen Anlagevermögens soll nur dann erfolgen, wenn
sich durch den voraussichtlichen Verlust aus dem schwebenden Geschäft eine voraussichtlich dauernde Wertminderung
dieses Vermögensgegenstandes ergibt (vgl. § 35 Abs. 5 GemHVO NRW).
In den Fällen, in denen der Vermögensgegenstand dem Umlaufvermögen zuzuordnen ist, hat die Gemeinde eine
außerplanmäßige Abschreibung vor der Bildung einer Drohverlustrückstellung vorzunehmen, denn für die Bewertung
der gemeindlichen Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens gilt immer das strenge Niederstwertprinzip
(vgl. § 35 Abs. 5 GemHVO NRW). Der niedrige Wert stellt zugleich die oberste Wertgrenze in diesem Bilanzbereich
der gemeindlichen Bilanz dar. Durch die genannte Vorschrift besteht deshalb ein Abschreibungsgebot für
die Gemeinde. Sie muss bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens außerplanmäßige Abschreibungen
vornehmen, wenn diesen Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag ein niedriger Wert beizulegen ist. Der
Begriff „beizulegender Wert“ wird als Oberbegriff benutzt, der durch speziellere Wertbegriffe, z.B. Marktwert oder
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1338

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§ 35 GemHVO NRW
Börsenwert, von der Gemeinde auszufüllen ist. Dieses gilt i.d.R. auch, solange ein schwebendes Geschäft der
Gemeinde anhält.
7.5 Dokumentation der außerplanmäßigen Abschreibungen
Die Entscheidung der Gemeinde, eine außerplanmäßige Abschreibung bei einem gemeindlichen Vermögensgegenstand
des Umlaufvermögens im Rahmen der Aufstellung des Jahresabschlusses vorzunehmen, ist zu dokumentieren.
Die Gemeinde muss in diesen Fällen, den entsprechenden Buchungen in ihrer Finanzbuchhaltung die
zutreffenden Buchungsbelege zu Grunde legen, aus denen auch die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung
ersichtlich werden müssen, so dass der vorgenommene Buchungsvorgang nachvollziehbar wird. Durch
diese Vorschrift werden außerdem keine Wertberichtigungen auf gemeindliche Forderungen erfasst, die wegen
einer Niederschlagung von Ansprüchen der Gemeinde gem. § 26 Abs. 2 GemHVO NRW vorzunehmen sind. Auf
eine voraussichtlich dauernde Wertminderung kommt es dabei nicht an.
8. Zu Absatz 8 (Vornahme von Zuschreibungen):
8.1 Zuschreibungen bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens
Für die Gemeinden gilt m NKF das Wertaufholungsgebot. Die Gemeinden sind durch diese Vorschrift (Satz 1)
verpflichtet, in den Fällen, in denen der Grund für die frühere außerplanmäßige Abschreibung eines Vermögensgegenstandes
nach den Absätzen 5 oder 6 dieser Vorschrift (Außerplanmäßige Abschreibungen für Sachanlagen
oder Finanzanlagen) entfallen ist und der Wegfall festgestellt wurde, eine Wertaufholung vorzunehmen. Damit
wird ermöglicht, die in früheren Jahresabschlüssen vorgenommene zutreffende Bewertung zu einem späteren
Zeitpunkt an bestimmte eingetretene Wertänderungen anzupassen.
Die Rücknahme der zuvor erfolgten Wertminderung von in der Bilanz angesetzten Vermögensgegenständen wird
als Zuschreibung bezeichnet. Sie stellt eine wertmäßige Erhöhung des gemeindlichen Anlagevermögens dar,
beseitigt eine entstandene Unterbewertung eines aktivierten Vermögensgegenstandes und stellt eine den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechende Vermögenslage der Gemeinde wieder her. Eine Zuschreibung erfordert
daher einen objektiven Nachweis für die Pflicht der Gemeinde zur Vornahme einer Zuschreibung. Die Gemeinde
hat daher zu jedem Abschlussstichtag zu prüfen, ob bei den vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibungen
die Voraussetzungen für eine Wertaufholung vorliegen. Der Zeitpunkt zur Vornahme einer Zuschreibung ist
dann jeweils der aktuelle Abschlussstichtag des Haushaltsjahres, in dem das Erfordernis einer Wertaufholung
festgestellt wurde.
Diese Vorgaben gelten auch dann, wenn im Einzelfall der Abschreibungsgrund bereits in einem Vorjahr nicht
mehr bestand, aber erst im aktuellen Haushaltsjahr bekannt wird. Eine Berichtigung eines vorherigen Jahresabschlusses
kommt in diesem Fall nicht mehr in Betracht. Die Gemeinde hat ihre Entscheidung über die Vornahme
einer Zuschreibung zu dokumentieren, in dem z.B. in der Anlagenbuchhaltung die betreffenden gemeindlichen
Vermögensgegenstände besonders gekennzeichnet werden und in die Buchungsbelege die Gründe für die Wertaufholung
aufgenommen werden.
Die Wertaufholung nach dieser Vorschrift dient deshalb nicht der Korrektur von Fehlern, die im Rahmen von Jahresabschlüssen
früherer Jahre entstanden sind. Daher dürfen unter dem gemeindlichen Wertaufholungsgebot
keine Bilanzberichtigungen von der Gemeinde vorgenommen werden, die wegen fehlerhafter Abschreibungen
ggf. erforderlich werden. Derartige Vorgänge sind im Rahmen üblicher Berichtigungen des gemeindlichen Jahresabschlusses
vorzunehmen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1339

8.2 Die Begrenzung der zulässigen Zuschreibungen
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§ 35 GemHVO NRW
8.2.1 Zu Satz 1 (Anlass und Umfang der Zuschreibungen):
8.2.1.1 Der Anlass von Zuschreibungen
Nach der Vorschrift darf die Gemeinde zuvor vorgenommene außerplanmäßige Abschreibungen zurücknehmen,
wenn sich in einem späteren Haushaltsjahr herausstellt, dass die Gründe für eine dauernde Wertminderung eines
Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens oder der Finanzanlagen nicht mehr bestehen, z.B. bei einer
Maschine, wenn die Maschine durch eine Reparatur wieder voll funktionsfähig ist. In diesen Fällen ist der Betrag
der Abschreibung im Umfang der Werterhöhung unter Berücksichtigung der Abschreibungen, die inzwischen
vorzunehmen gewesen wären, zuzuschreiben. Die vorgenommene Zuschreibung ist zudem in der gemeindlichen
Ergebnisrechnung zu erfassen.
8.2.1.2 Der Umfang von Zuschreibungen
Die Gemeinde muss bei der Vornahme von Zuschreibungen bei einem gemeindlichen Vermögensgegenstand
beachten, dass die Zuschreibung (Wiederaufwertung) nicht zu einem Wertansatz führen, der über den Anschaffungs-
oder Herstellungskosten des betreffenden abnutzbaren Vermögensgegenstandes liegt. Der mögliche Zuschreibungsbetrag
darf daher regelmäßig nicht höher sein, als die zuvor vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung.
Außerdem müssen bei der Ermittlung einer zulässigen Zuschreibung von der Gemeinde die Abschreibungen
berücksichtigt werden, die zwischenzeitlich bei einem abnutzbaren Vermögensgegenstand vorzunehmen
gewesen wären.
Die Obergrenze für die bilanzielle Zuschreibungen bilden daher die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten
des betreffenden abnutzbaren Vermögensgegenstandes. Bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen
bilden die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten die zulässige Obergrenze für die bilanzielle
Zuschreibungen. Es ergibt sich somit regelmäßig ein Zuschreibungsbetrag, der zu einem Wertansatz führt,
der auch vorliegen würde, wenn keine außerplanmäßige Abschreibung des betreffenden Vermögensgegenstandes
vorgenommen worden wäre.
8.2.2 Zu Satz 2 (Erläuterungspflicht für Zuschreibungen im Anhang):
Bei der Vornahme von Zuschreibungen durch die Gemeinde als Werterhöhungen ihres Vermögensgegenstandes
und als „Rückabwicklung“ von zuvor vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibungen besteht ein besonderes
öffentliches Informationsbedürfnis und daher eine Darlegungspflicht der Gemeinde über diesen Vorgang.
Auch dem Erfordernis einer Nachprüfbarkeit muss die Gemeinden durch eine Offenlegung der neuen gemeindlichen
Verhältnisse Rechnung tragen. Es besteht außerdem wie bei den zuvor vorgenommenen außerplanmäßigen
Abschreibungen, auch eine Erläuterungspflicht im Rahmen des Jahresabschluss, in dem die neuen Verhältnisse
in der gemeindlichen Bilanz angesetzt (abgebildet) werden. Die dazu notwendigen Angaben sind im Anhang
zu machen und sollen einen Bezug zu den Vermögensgegenständen herstellen, bei denen zuvor außerplanmäßige
Abschreibungen vorgenommen worden sind.
8.3 Zuschreibungen nicht bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens
Wegen der Anwendung des strengen Niederstwertprinzips beim Umlaufvermögen und der geringen Bedeutung
dieses Vermögens bei Gemeinden ist die Möglichkeit der Zuschreibung nach Wegfall des Grundes für die außerplanmäßige
Abschreibung ausgeschlossen worden. Es soll vielmehr unter Berücksichtigung des Vorsichtsprinzips
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1340

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 35 GemHVO NRW
die Beibehaltung des niedrigeren Wertansatzes erfolgen, wie es nach dem Handelsgesetzbuch allgemein für
Kaufleute (nicht für große Kapitalgesellschaften) möglich ist.
8.4 Zuschreibungen und Sonderposten
Die Gemeinden sind verpflichtet, in den Fällen, in denen der Grund für die frühere außerplanmäßige Abschreibung
eines Vermögensgegenstandes entfallen ist und der Wegfall festgestellt wurde, eine Wertaufholung vorzunehmen.
Diese Wertveränderung von in der Bilanz angesetzten Vermögensgegenständen wird als Zuschreibung
bezeichnet. Eine Zuschreibung stellt eine wertmäßige Erhöhung des gemeindlichen Anlagevermögens dar, beseitigt
eine entstandene Unterbewertung eines aktivierten Vermögensgegenstandes und stellt eine den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechende Vermögenslage der Gemeinde wieder her. Sofern zum Stichtag des gemeindlichen
Jahresabschlusses eine Zuschreibung als Wertaufholung vorgenommen wird, ist auch der mit dem zuwendungsfinanzierten
Vermögensgegenstand verbundene Sonderposten entsprechend anzupassen.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1341

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§ 36 GemHVO NRW
§ 36
Rückstellungen
(1) 1 Pensionsverpflichtungen nach den beamtenrechtlichen Vorschriften sind als Rückstellung anzusetzen. 2 Zu
den Rückstellungen nach Satz 1 gehören bestehende Versorgungsansprüche sowie sämtliche Anwartschaften
und andere fortgeltende Ansprüche nach dem Ausscheiden aus dem Dienst. 3 Für die Rückstellungen ist im Teilwertverfahren
der Barwert zu ermitteln. 4 Der Berechnung ist ein Rechnungszinsfuß von fünf Prozent zu Grunde
zu legen. 5 Der Barwert für Ansprüche auf Beihilfen nach § 77 des Landesbeamtengesetzes sowie andere Ansprüche
außerhalb des Beamtenversorgungsgesetzes kann als prozentualer Anteil der Rückstellungen für Versorgungsbezüge
nach Satz 1 ermittelt werden. 6 Der Prozentsatz nach Satz 5 ist aus dem Verhältnis des Volumens
der gezahlten Leistungen nach Satz 5 zu dem Volumen der gezahlten Versorgungsbezüge zu ermitteln. 7 Er
bemisst sich nach dem Durchschnitt dieser Leistungen in den drei dem Jahresabschluss vorangehenden Haushaltsjahren.
8 Die Ermittlung des Prozentsatzes ist mindestens alle fünf Jahre vorzunehmen.
(2) 1 Für die Rekultivierung und Nachsorge von Deponien sind Rückstellungen in Höhe der zu erwartenden Gesamtkosten
zum Zeitpunkt der Rekultivierungs- und Nachsorgemaßnahmen anzusetzen. 2 Das gilt entsprechend
für die Sanierung von Altlasten.
(3) 1 Für unterlassene Instandhaltung von Sachanlagen sind Rückstellungen anzusetzen, wenn die Nachholung
der Instandhaltung hinreichend konkret beabsichtigt ist und als bisher unterlassen bewertet werden muss. 2 Die
vorgesehenen Maßnahmen müssen am Abschlussstichtag einzeln bestimmt und wertmäßig beziffert sein.
(4) 1 Für Verpflichtungen, die dem Grunde oder der Höhe nach zum Abschlussstichtag noch nicht genau bekannt
sind, müssen Rückstellungen angesetzt werden, sofern der zu leistende Betrag nicht geringfügig ist. 2 Es muss
wahrscheinlich sein, dass eine Verbindlichkeit zukünftig entsteht, die wirtschaftliche Ursache vor dem Abschlussstichtag
liegt und die zukünftige Inanspruchnahme voraussichtlich erfolgen wird.
(5) Für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und aus laufenden Verfahren müssen Rückstellungen
angesetzt werden, sofern der voraussichtliche Verlust nicht geringfügig sein wird.
(6) 1 Sonstige Rückstellungen dürfen nur gebildet werden, soweit diese durch Gesetz oder Verordnung zugelassen
sind. 2 Rückstellungen sind aufzulösen, wenn der Grund hierfür entfallen ist.
Erläuterungen zu § 36:
I. Allgemeines
1. Die Erfordernisse für die Bildung von Rückstellungen
Im NKF haben die gemeindlichen Rückstellungen eine wichtige Funktion. Durch deren Bilanzierung wird von der
Gemeinde die Vorsorge für ihre bestehenden und eventuell künftigen Verpflichtungen, die künftig anfallen können,
transparent und nachvollziehbar gemacht. Die gemeindlichen Verpflichtungen können dabei auf externen
Gegebenheiten (Außenverpflichtungen) beruhen, z.B. Versorgungsleistungen, oder auch auf internen Gegebenheiten
(Innenverpflichtungen), z.B. unterlassene Instandhaltung. Mit den gemeindlichen Rückstellungen, deren
Bildung aufwandswirksam und daher in der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu erfassen ist, wird auch dem
Grundsatz der Haushaltswahrheit Genüge getan.
Zur Erfassung des vollständigen Ressourcenverbrauchs der Gemeinde gehört auch die Bildung von Rückstellungen
für Verpflichtungen, deren Eintritt dem Grunde nach zu erwarten ist, deren Höhe und Fälligkeitstermin jedoch
noch ungewiss, aber dennoch ausreichend sicher sind, die wirtschaftliche Ursache aber bereits eingetreten ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1342

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 36 GemHVO NRW
Durch die Bildung von Rückstellungen durch die Gemeinde werden die gemeindlichen Aufwendungen der Verursachungsperiode
zugerechnet, obwohl die entsprechenden Leistungen der Gemeinde erst zu einem späteren
Zeitpunkt erfolgen. Diese Vorgaben setzen im jeweiligen Haushaltsjahr ein „verpflichtendes Ereignis“ der Gemeinde
gegenüber Dritten (Außenverpflichtung) oder gegenüber sich selbst (Innenverpflichtung) sowie einen
Vergangenheitsbezug (Abgeltungserfordernis muss am Abschlussstichtag gegeben sein) voraus.
Ein solches gemeindliches Ereignis schafft eine rechtliche oder faktische Verpflichtung für die Gemeinde, auf
Grund dessen sie keine rechtliche Alternative zur Erfüllung der Verpflichtung hat, so dass von ihr Rückstellungen
zu bilden und zu bilanzieren sind. Liegen die Bedingungen für die Bildung von Rückstellungen bei der Gemeinde
vor, so sind diese in angemessener Höhe unter Beachtung des Vorsichtsprinzips zu bilden und in der gemeindlichen
Bilanz zu passivieren. Die Rückstellungen stellen für die Gemeinde kein Eigenkapital dar, sie sind vielmehr
dem in der gemeindlichen Bilanz abzubildenden Fremdkapital zuzuordnen und stellen eine Ergänzung der Verbindlichkeiten
der Gemeinde dar.
Von der Gemeinde dürfen daher erst Rückstellungen gebildet und bilanziert werden, wenn alle Kriterien dafür
erfüllt sind. In diesem Sinne reicht für eine Rückstellungsbildung eine rechtliche Verursachung nicht aus (vgl.
Nichtbilanzierung von schwebenden Geschäften), vielmehr muss auch eine wirtschaftliche Ursache und Objektivierbarkeit
für die Rückstellungsbildung bestehen. Bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen muss zudem durch
Gesetz oder eine behördliche Verfügung ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln innerhalb eines festgelegten
Zeitraumes bestimmt worden sein. Die gemeindlichen Rückstellungen unterstützen dabei die Anwendung des
Periodenprinzips und dienen daher auch der zeitlichen Rechnungsabgrenzung.
Die Bildung einer gemeindlichen Rückstellung muss daher nicht nur an eine vergangene Handlung der Gemeinde
anknüpfen, sondern vielmehr eine „Abgeltung“ dieser abgeschlossenen gemeindlichen Handlung darstellen.
Dieses bedeutet u.a., dass die Gemeinde einen betreffenden örtlichen Sachverhalt bereits in ihre örtliche Haushaltsplanung
einbezogen bzw. entsprechende gemeindliche Leistungen oder Ansprüche in ihrem Haushaltsplan
für das betreffende Haushaltsjahr veranschlagt haben muss. Dabei reicht die Einschätzung über eine mögliche
Inanspruchnahme oder eines Verlustes für die Gemeinde nicht aus. Grundsätzlich muss ernsthaft und mit hoher
Wahrscheinlichkeit mit einer Inanspruchnahme der Gemeinde oder mit einem Verlust für die Gemeinde gerechnet
werden.
In einem solchen Bewertungsspielraum beinhaltet die vernünftige Beurteilung die Prüfung von Chancen und
Risiken unter Beachtung des Vorsichtsprinzips. Sie muss in sich schlüssig und willkürfrei sein, so dass das jeweilige
Ergebnis aus objektiven Gegebenheiten logisch ableitbar ist. Der Umfang der zu bildenden gemeindlichen
Rückstellungen bemisst sich dabei in der Regel nach dem voraussichtlich zukünftigen Erfüllungsbetrag also dem
Betrag, der voraussichtlich notwendig ist, um die gemeindliche Verpflichtung zu erfüllen (vgl. § 91 Abs. 2 Nr. 2
GO NRW). Dabei kommt grundsätzlich nicht das ausschließliche Stichtagsprinzip zur Anwendung, d.h. der Ansatz
in der gemeindlichen Bilanz ist nicht danach zu bestimmen, was die Gemeinde am jeweiligen Abschlussstichtag
aufbringen müsste, um ihre Verpflichtung zu erfüllen. Von der Gemeinde muss unter Beachtung der GoB
auch geprüft werden, ob möglicherweise im weiteren Rückstellungszeitraum z.B. Preis- und Kostensteigerungen
entstehen, die bei der Rückstellungsbildung zu berücksichtigen sind.
Mit den gemeindlichen Rückstellungen werden daher Vorgänge dem Haushaltsjahr in Form von Aufwendungen
zugerechnet, die in diesem Haushaltsjahr verursacht worden sind, eine wirtschaftliche Belastung für die Gemeinde
auslösen und in ihrer Höhe quantifizierbar sind. Die darauf notwendigen Handlungen der Gemeinde erfolgen
jedoch erst zukünftig, z.B. in Form von Zahlungen u.a. auf Grund eines gemeindlichen Bescheides. Durch eine
Rückstellung findet daher immer eine Verknüpfung zwischen der im Haushaltsjahr entstandenen Belastung und
der künftig von der Gemeinde vorzunehmenden Zahlungsleistung statt, die nicht mehr aufwandswirksam in der
gemeindlichen Ergebnisrechnung erfasst wird. Soweit derartige Entwicklungen zum Abschlussstichtag erkennbar
sind und zur Veränderung des Erfüllungsbetrages führen können, müssen diese bei der Bemessung des Rückstellungsbetrages
berücksichtigt werden. Im örtlichen Einzelfall muss der notwendige Rückstellungsbetrag ggf.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1343

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§ 36 GemHVO NRW
auch vorsichtig geschätzt werden, wenn er nicht auf eine andere Art und Weise ermittelt werden kann. Die Ermittlung
des Rückstellungsbetrages erfordert daher unter Einbeziehung der betrachteten wirtschaftlichen Verhältnisse
immer eine nachvollziehbare Begründung.
2. Die zulässigen Rückstellungsarten
Für bestimmte Verpflichtungen sind von der Gemeinde Rückstellungen in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen,
soweit diese am Abschlussstichtag der Fälligkeit oder der Höhe nach ungewiss sind und der dazugehörige Aufwand
der Verursachungsperiode zugerechnet werden muss. Dies setzt ein „verpflichtendes Ereignis“ voraus, das
als Kriterium erfüllt sein muss. Ein solches Ereignis schafft eine rechtliche oder faktische Verpflichtung für die
Gemeinde, auf Grund dessen sie keine rechtliche Alternative zur Erfüllung der Verpflichtung hat. Dabei bemisst
sich der Umfang der gemeindlichen Rückstellungen in der Regel nach dem voraussichtlich zukünftigen Erfüllungsbetrag.
An jedem Abschlussstichtag ist daher von der Gemeinde unter Beachtung der GoB zu prüfen, ob im
weiteren Rückstellungszeitraum z.B. Kostensteigerungen entstehen. Soweit diese erkennbar sind und zur Veränderung
des Erfüllungsbetrages führen, müssen diese berücksichtigt werden. Die Gemeinde darf daher nach dieser
Vorschrift i.V.m. § 88 GO NRW nur für die nachfolgend aufgezeigten Arten gemeindliche Rückstellungen
bilden (vgl. Abbildung).
Rückstellungen nach § 36 GemHVO NRW i.V.m. § 88 GO NRW
Bilanzielle Behandlung Rückstellungen für
Passivierungspflicht
Passivierungswahlrecht
Passivierungsverbot
- Pensionen nach den beamtenrechtlichen Vorschriften
- Rekultivierung und Nachsorge von Deponien und für
die Sanierung von Altlasten
- Verpflichtungen, die dem Grunde oder der Höhe nach
zum Abschlussstichtag noch nicht genau bekannt sind
- drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und
aus laufenden Verfahren
- Verpflichtungen für Zwecke, die durch andere Gesetze
bestimmt wurden
- Unterlassene Instandhaltung von Sachanlagen
Sonstige Rückstellungen, die nicht durch Gesetz oder Verordnung
zugelassen sind, z.B.
- künftige Umlagezahlungen der Gemeinde
- Verpflichtungen im Rahmen des Gemeindefinanzausgleichs
- Verpflichtungen aus der gemeindlichen Steuererhebung
Abbildung 350 „Zulässige Rückstellungsarten“
Durch die ausdrückliche Aufzählung der zulässigen Arten der Rückstellungen in dieser Vorschrift wird zudem
klargestellt, dass die Gemeinden nur Rückstellungen für die benannten Zwecke bilden dürfen. Daraus folgt, dass
durch die Vorschriften der Absätze 1 bis 6 die zulässigen Rückstellungsarten für die Gemeinden abschließend
bestimmt sind und keine Rückstellungen für Zwecke gebildet werden dürfen, die nicht ausdrücklich bestimmt sind.
Dagegen darf die Gemeinde für regelmäßig jährlich wiederkehrende Gegebenheiten keine Rückstellungen bilden.
Außerdem ist die Bewertung der gemeindlichen Rückstellungen unter Beachtung des Vorsichtsprinzips vorzunehmen.
Von der Gemeinde dürfen daher Rückstellungen erst gebildet werden, wenn alle Kriterien erfüllt sind. Sie stellen
für die Gemeinde kein Eigenkapital dar, sie sind vielmehr dem in der gemeindlichen Bilanz abzubildenden
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1344

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§ 36 GemHVO NRW
Fremdkapital zuzuordnen und stellen eine Ergänzung der Verbindlichkeiten der Gemeinde dar. Unter Beachtung
des § 88 GO NRW und in Anlehnung an das Handelsrecht darf die Gemeinde nur für die Zwecke Rückstellungen
bilden, die in § 36 GemHVO NRW abschließend bestimmt worden sind. Dabei wird grundsätzlich vom Bestehen
einer Außenverpflichtung der Gemeinde ausgegangen. Lediglich bei der zulässigen Rückstellungsbildung für eine
unterlassene Instandhaltung der Gemeinde besteht eine Innenverpflichtung der Gemeinde. Durch diese Festlegungen
der gemeindlichen Rückstellungen wird dem haushaltsrechtlichen Rückstellungsbegriff für die Gemeinden
sowohl die sog. statische als auch die dynamische Bilanzauffassung zu Grunde gelegt.
In den Fällen der gemeindlichen Rückstellungsbildung kommt grundsätzlich nicht das Stichtagsprinzip zur Anwendung,
d.h. der Ansatz in der gemeindlichen Bilanz ist nicht danach zu bestimmen, was die Gemeinde am
Abschlussstichtag aufbringen müsste, um ihre Verpflichtung zu erfüllen. Es muss der künftige voraussichtliche
Erfüllungsbetrag angesetzt werden, der am Abschlussstichtag ermittelt werden kann. Der Ansatz ist aber höchstens
in dem Umfang zulässig, der den voraussichtlichen zukünftigen Erfüllungsverpflichtungen der Gemeinde
entspricht. Dem Ansatz von Rückstellungen in der gemeindlichen Bilanz muss zudem eine Abgrenzungsprüfung
vorausgehen, ob stattdessen nicht eine Verbindlichkeit anzusetzen ist oder ein anzugebendes Haftungsverhältnis
besteht.
3. Rückstellungen nicht für andere Zwecke
3.1 Allgemeines
Durch die ausdrückliche Aufzählung der zulässigen Arten der Rückstellungen in der Vorschrift wird klargestellt,
dass die Gemeinden keine Rückstellungen für andere Zwecke bilden dürfen. Die Gemeinden sollen die Rückstellungen
grundsätzlich nur für rechtliche und wirtschaftliche Leistungen bilden, die ursächlich in der Hand der Gemeinde
liegen und die periodengerecht zu Aufwendungen bei der Gemeinde führen sowie nicht jährlich wiederkehrend
sind. Bei gemeindlichen Geschäftsvorfällen, die auf Leistungen Dritter ohne Gegenleistungsverpflichtung
der Gemeinde, z.B. Gewerbesteuerzahlungen, oder auf einseitigen Leistungen der Gemeinde an Dritte, z.B.
Sozialhilfeleistungen, beruhen, soll erst das Entstehen der rechtlichen Verpflichtung und nicht bereits das mögliche
Entstehen einer wirtschaftlichen Verpflichtung der Anlass für eine Rückstellungsbildung bei der Gemeinde
sein. Diese haushaltswirtschaftliche Zuordnung erfolgt auch immer, wenn der Gemeinde Zuwendungen von Dritten
gewährt werden oder wenn gemeindliche Forderungen, die i.d.R. aus einem Leistungsbescheid der Gemeinde
entstehen, zu bilanzieren sind. Sie ist bei solchen Geschäftsvorfällen der Gemeinde allgemein anerkannt und
wird dort nicht in Frage gestellt.
Eine Rückstellungspflicht für die Gemeinde soll daher erst als entstanden anzunehmen bzw. die Zuordnung entsprechender
Aufwendungen zum Haushaltsjahr erst vorzunehmen sein, wenn eine tatsächliche Verpflichtung der
Gemeinde durch einen Heranziehungsbescheid einsetzt. Erst zu diesem Zeitpunkt ist objektiv betrachtet der
Ressourcenverbrauch als entstanden anzusehen, weil dieser durch einen Bescheid der Gemeinde objektiviert
wird, z.B. ein Erstattungsanspruch eines Steuerpflichtigen. Erst zu diesem Zeitpunkt ist der Sachverhalt verlässlich
bewertbar (Bestimmung des Erfüllungszeitpunktes als Realisation der Zeit nach). Es muss somit ein konkretes
Ereignis bezogen auf den Abschlussstichtag eingetreten sein bzw. vorliegen, damit bei bestimmten gemeindlichen
Sachverhalten eine Rückstellungsbildung zulässig ist. Diese Vorgehensweise steht mit den GoB in Einklang.
Auch der in § 75 Abs. 2 GO NRW gesetzlich bestimmte jährliche Haushaltsausgleich erfordert gemeindeübergreifend
eine gleiche Handhabung bei allen Gemeinden.
3.2 Rückstellungen und künftige Umlagezahlungen der Gemeinde
Für Umlagen der Gemeinde, die regelmäßig jährlich anfallen, ist die Bildung von Rückstellungen nicht zugelassen
worden. Die Bildung solcher Rückstellungen würde dem haushaltswirtschaftlichen Prinzip widersprechen, regel-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1345

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§ 36 GemHVO NRW
mäßig wiederkehrenden Aufwand nur als laufenden Aufwand zu erfassen. Außerdem würde in diesen Fällen eine
Rückstellungsbildung die Transparenz und Klarheit des gemeindlichen Haushalts beeinträchtigen. Eine konkrete
Verpflichtung der Gemeinde besteht nicht allein wegen der rechtlichen Bindung der Gemeinde als Mitglied an den
Umlageverband. Sie entsteht vielmehr jährlich auf Grund der konkreten Aufgabenerfüllung (Leistungserbringung)
des Umlageverbandes und wird durch einen Heranziehungsbescheid des umlageberechtigten Dritten gegenüber
den Umlagezahlern erst hinreichend konkretisiert, so dass eine Zuordnung zu dem Haushaltsjahr zu erfolgen hat,
auf das sich der Festsetzungsbescheid bezieht (Erfüllungszeitpunkt).
Die Einbeziehung der Leistungsfähigkeit der Gemeinde in die Ermittlung der Höhe des Umlagebetrages, z.B. in
Form der Steuerkraft der Gemeinde vor dem Umlagejahr, führt daher nicht zwangsläufig zu einer Verpflichtung
der Gemeinde, den Vorjahren des betreffenden Umlagehaushaltsjahr bereits Aufwendungen aus der Umlageerhebung
zuzurechnen. Es werden im Rahmen der Ermittlung des Umlagebetrages lediglich die belegbaren haushaltswirtschaftlichen
Verhältnisse der Gemeinde für die Ermittlung der konkreten Höhe der Umlage herangezogen.
Die Realisation des Ertrages beim Umlageberechtigten und damit das Entstehen von Aufwendungen beim
Umlagepflichtigen sind daher erst zum aktuellen haushaltsjahrbezogenen Zeitpunkt möglich. Nach den gesetzlichen
Vorschriften sind die Arten und der Umfang der Leistungsfähigkeit der Gemeinde bei der Umlageermittlung
zu berücksichtigen. Daher müssen Messgrößen bzw. Schlüsselgrößen für eine zutreffende Ermittlung des Umlagebetrages
jeder einzelnen Gemeinde bestimmt werden.
Aus diesen öffentlich-rechtlichen Gegebenheiten heraus führt erst die rechtliche Verpflichtung der Gemeinde zur
Umlagezahlung zu einer wirtschaftlichen Belastung und zwar in dem Haushaltsjahr, für das die Gemeinde durch
den Umlageberechtigten zur Umlagezahlung herangezogen wird. Eine Rückstellungsbildung würde unter Beachtung
der allgemeinen Grundsätze dazu führen, dass die gesamte Umlage wirtschaftlich einem Haushaltsjahr
zuzurechnen wäre, für das für den Umlageberechtigten weder ein haushaltsrechtlicher noch ein wirtschaftlicher
Anspruch zur Erhebung der Umlage besteht. Zudem hat ein Umlageberechtigter, z.B. der Kreis, erst nach seiner
Feststellung, dass die sonstigen Erträge die entstehenden Aufwendungen nicht decken, die Berechtigung zur
Umlageerhebung (vgl. § 56 Abs. 1 KrO NRW). Dieser Sachverhalt gilt auch bei Zweckverbänden (vgl. § 19 Abs. 1
S. 1 GkG NRW). Auch deshalb ist eine Rückstellungsbildung für Umlagezwecke nicht zugelassen worden.
Die gesetzlich nicht vorgesehene Rückstellungsbildung für gemeindliche Umlagezahlungen führt dazu, dass von
der Gemeinde auch dann keine Rückstellungen gebildet werden dürfen, wenn sich örtliche Umlagesachverhalte
ggf. grundsätzlich und in allgemeiner Form unter die Bestimmungen des § 36 Abs. 4 und 5 GemHVO NRW subsumieren
lassen, soweit die Umlageerhebung noch nicht Gegenstand eines Verwaltungsverfahrens der Gemeinde
(Verfahren zum Erlass eine rechtskräftigen Umlagebescheides) ist. Kommt es aber nach dem Erlass eines
Umlagebescheides zu einem Widerspruch des Betroffenen gegen den Bescheid bzw. zu einem Klageverfahren
ist von der Gemeinde zum Abschlussstichtag zu prüfen und zu entscheiden, ob in einem solchen Fall eine Rückstellung
für drohende Verluste aus laufenden Verfahren in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden muss,
sofern der voraussichtliche Verlust nicht geringfügig sein wird.
3.3 Rückstellungen und Gemeindefinanzausgleich
3.3.1 Der jährliche Gemeindefinanzausgleich
Der Gesetzgeber hat durch die abschließende Aufzählung der zulässigen Rückstellungsarten in der Vorschrift
bestimmt, dass die Bildung von Rückstellungen für gemeindliche Leistungen im Rahmen des Gemeindefinanzausgleichs
nicht zulässig ist. Die Bildung solcher Rückstellungen würde dem haushaltswirtschaftlichen Prinzip
widersprechen, regelmäßig wiederkehrenden Aufwand nur als laufenden Aufwand zu erfassen. Außerdem würde
in diesen Fällen eine Rückstellungsbildung die Transparenz und Klarheit des gemeindlichen Haushalts beeinträchtigen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1346

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§ 36 GemHVO NRW
In Nordrhein-Westfalen sind die Gemeinden nicht verpflichtet, auch nicht die finanzstarken Gemeinden, eigene
Finanzmittel der allgemeinen Finanzausgleichsmasse zuzuführen, wie es z.T. in anderen Ländern die Regel ist.
Außerdem würde eine Rückstellungsbildung unter Beachtung der allgemeinen Grundsätze dazu führen, dass die
gesamten gemeindlichen Leistungen im Rahmen des Gemeindefinanzausgleichs wirtschaftlich einem Haushaltsjahr
zuzurechnen wäre, für das weder ein haushaltsrechtlicher noch ein wirtschaftlicher Anspruch dafür besteht.
Auch deshalb ist eine Rückstellungsbildung für gemeindliche Leistungen im Rahmen des Gemeindefinanzausgleichs
nicht zugelassen worden.
Erst durch die rechtliche Heranziehung der Gemeinde entsteht eine aufwandwirksame Verpflichtung der Gemeinde,
wenn die Gemeinde eigene Finanzleistungen auf Grund des jährlichen Gemeindefinanzausgleichs erbringen
muss, so dass i.d.R. der gemeindliche Ressourcenverbrauch jeweils dem aktuellen Haushaltsjahr zuzurechnen
ist. Zudem ist auch die Entscheidung, keine „Vorverpflichtung“ bzw. Zurechnung zu Vorjahren als Grundlage für
eine örtliche Rückstellungsbildung aus Anlass des Gemeindefinanzausgleichs zuzulassen, unter dem Gesichtspunkt
des Ressourcenverbrauchs sachgerecht und vertretbar. Die gesetzlich nicht vorgesehene Rückstellungsbildung
im Rahmen des Gemeindefinanzausgleichs führt dazu, dass von der Gemeinde auch dann keine Rückstellungen
gebildet werden dürfen, wenn sich örtliche Finanzausgleichssachverhalte ggf. unter die Bestimmungen
des § 36 Abs. 4 und 5 GemHVO NRW subsumieren lassen.
3.3.2 Das Einheitslastenabrechnungsgesetz
Die Gemeinden der alten Länder werden gem. § 6 des Gemeindefinanzreformgesetzes vom 10. März 2009
(BGBl. I S. 502) an den Lasten der Deutschen Einheit beteiligt. Das Land hat durch das Einheitslastenabrechnungsgesetz
NRW vom 09.02.2010 (GV. NRW. S. 115; SGV. NRW. 601) die interkommunale Verteilung der
Einheitslasten neu geregelt. Die Ermittlung des jeweiligen Anteils der einzelnen Gemeinde erfolgt zukünftig in
einem zweistufigen Verfahren (vgl. Nr. 9 der Begründung allgemeiner Teil - LT-Drs. 14/10125).
Im Einheitslastenabrechnungsgesetz wird dazu gesetzlich bestimmt, dass das Land den einheitsbedingten Gesamtbelastungsbetrag
gemäß § 2 Absatz 3, den kommunalen Finanzierungsanteil gemäß § 3 Absatz 1, den Betrag
gemäß § 4 Nummer 2, den saldierten Belastungsausgleich gemäß § 5 und die Höhe der Über- oder Unterzahlung
gemäß § 6 Absatz 1 und die Abrechnungsbeträge gemäß § 7 Absatz 2 und 3 werden für das jeweilige
Abrechnungsjahr nachträglich, d.h. nach Ablauf des betreffenden Haushaltsjahres, für jede Gemeinde errechnet
und festgesetzt (vgl. § 9 des Gesetzes). Mögliche Ansprüche oder Verpflichtungen der Gemeinde im Zeitpunkt
der gemeindlichen Haushaltsplanung sind wegen der nachträglichen Abrechnung und einer fehlenden gemeindescharfen
Zuordnung vor dem jeweiligen Haushaltsjahr (Abrechnungsjahr) nicht für dieses Jahr erkennbar, so
dass es in diesem Fall keiner haushaltsmäßigen Veranschlagung, jedoch einer Erfassung in der gemeindlichen
Ergebnisrechnung im Abrechnungsjahr bedarf.
3.4 Rückstellungen und gemeindliche Steuererhebung
Der Gesetzgeber hat durch die abschließende Aufzählung der zulässigen Rückstellungsarten in der Vorschrift
bestimmt, dass die Bildung von Rückstellungen im Rahmen der jährlich wiederkehrenden gemeindlichen Steuererhebung,
z.B. der Gewerbesteuer, nicht zulässig ist. Die Bildung solcher Rückstellungen würde dem haushaltswirtschaftlichen
Prinzip widersprechen, regelmäßig wiederkehrenden Aufwand nur als laufenden Aufwand zu
erfassen. Außerdem würde in diesen Fällen eine Rückstellungsbildung die Transparenz und Klarheit des gemeindlichen
Haushalts beeinträchtigen. Auch der in § 75 Abs. 2 GO NRW gesetzlich bestimmte jährliche Haushaltsausgleich
erfordert gemeindeübergreifend eine gleiche Handhabung. Die gesetzlich nicht vorgesehene
Rückstellungsbildung aus der gemeindlichen Steuererhebung führt daher dazu, dass von der Gemeinde auch
dann keine Rückstellungen gebildet werden dürfen, wenn sich örtliche Steuersachverhalte, die noch nicht Gegenstand
eines gemeindlichen Verwaltungsverfahrens (Verfahren zum Erlass eine rechtskräftigen Steuerbe-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1347

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§ 36 GemHVO NRW
scheides) sind, ggf. grundsätzlich und in allgemeiner Form unter die Bestimmungen des § 36 Abs. 4 und 5
GemHVO NRW subsumieren lassen, obwohl sie noch nicht ausreichend konkretisiert sind.
Erst aus der Festsetzung oder der Fälligkeit gemeindlicher Steuern eine Zurechnung der Ressourcen zum dem
aktuellen Haushaltsjahr vorzunehmen, ist sachgerecht und vertretbar. Dieser Sachverhalt führt dazu, dass bei der
gemeindlichen Steuererhebung das Entstehen der rechtlichen Verpflichtung und nicht bereits das mögliche Entstehen
einer wirtschaftlichen Verpflichtung der Anlass für die periodengerechte Zuordnung von Steuererträgen ist.
Daher ist objektiv betrachtet erst zum Erfüllungszeitpunkt ein Ressourcenaufkommen als entstanden anzusehen,
weil der Vorgang durch einen Verwaltungsakt objektiviert wird und i.d.R. erst zu diesem Zeitpunkt verlässlich
bewertbar ist (Bestimmung des Erfüllungszeitpunktes als Realisation der Zeit nach).
Beim Erlass eines gemeindlichen Steuerbescheides kann es ggf. zu einem Widerspruch des Betroffenen gegen
den Bescheid bzw. zu einem Klageverfahren kommen. Zum jeweiligen Abschlussstichtag ist dann von der Gemeinde
zu prüfen und zu entscheiden, ob in einem solchen Fall eine Rückstellung für drohende Verluste aus
laufenden Verfahren in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden muss, sofern der voraussichtliche Verlust
nicht geringfügig sein wird. Von der Betrachtung von Steuersachverhalten aus der gemeindlichen Steuererhebung
sind die Sachverhalte zu trennen, durch die für die Gemeinde eine Steuerpflicht gegenüber dem Staat entsteht.
In diesen Fällen ist eine Rückstellungsbildung als zulässig anzusehen, z.B. für Steuerschuldverhältnisse
der Gemeinde aus ihrem „Betrieb gewerblicher Art“. Ist eine solche Rückstellungsbildung durch die Gemeinde
erforderlich, ist diese auf der Grundlage der Regelungen in Absatz 4 dieser Vorschrift vorzunehmen.
3.5 Rückstellungen und Haftung bei Verlusten
Im gemeindlichen Bereich werden vielfach geschäftliche Verträge mit Dritten, insbesondere gemeindlichen Betrieben
abgeschlossen, die haftungsähnliche Bestandteile enthalten, die aber haushaltswirtschaftlich nicht als
Haftungsverhältnisse unter den rechtlichen Rahmen für die Bestellung von Sicherheiten durch die Gemeinde
nach § 87 GO NRW gelten. Die gemeindlichen Verpflichtungen auf Grund von Rechtsverhältnissen beinhalten
vielmehr eine Inanspruchnahme der Gemeinde unter bestimmten Voraussetzungen, deren Eintritt von der Gemeinde
als Bilanzierende regelmäßig aber nicht erwartet wird.
Derartige gemeindliche Geschäfte sind daher weder unter den Rückstellungen noch unter den Haftungsverhältnissen
zu erfassen. Weil derartige gemeindliche Geschäfte aber zu künftigen Finanzleistungen der Gemeinde
führen können, sind diese Geschäfte im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss unter den Angaben zu den
sonstigen finanziellen Verpflichtungen der Gemeinde aufzuführen. Damit sollen auch die Verpflichtungen der
Gemeinde, die nicht passivierungsfähig sind und die ggf. zukünftig zu Finanzleistungen bzw. Risiken der Gemeinde
führen können, für die Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses offen gelegt werden.
Zu solchen gemeindlichen Geschäften sind die Geschäfte zu zählen, bei denen die Gemeinde festgelegt hat,
dass für einzelne gemeindliche Leistungen aus Gründen der örtlichen Bedarfsdeckung kein gleichwertiges Entgelt
verlangt werden soll. Derartige gemeindliche Leistungen sind wirtschaftlich betrachtet von vornherein als verlustbringendes
Geschäft und nicht als schwebendes gemeindliches Geschäft zu bewerten, so dass ein nachträgliches
Ereignis, dass zu einer Rückstellungsbildung Anlass geben könnte, zwar eintreten kann, aber keine bilanziellen
Auswirkungen hat. Als nicht rückstellungsfähig sind auch gemeindliche Zusagen gegenüber Dritten, z.B.
eigenen Betrieben, zu bewerten, die eine immerwährende Zusage der Gemeinde für einen künftigen Verlustausgleich
beinhalten. Diese Handhabung kann nicht als auf einem Leistungsaustausch beruhend angesehen werden,
sondern kann als ein einseitiges haftungsähnliches Geschäft der Gemeinde betrachtet werden, bei dessen Abschluss
nicht bekannt ist, ob, wann und in welchem Umfang eine Inanspruchnahme der Gemeinde eintritt.
Die Gemeinde darf bei derartigen Geschäften wegen der von vornherein fehlenden Gleichwertigkeit von Leistung
und Gegenleistung oder wegen des Bestehens von haftungsähnlichen Verhältnissen für den aus diesen Geschäf-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1348

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§ 36 GemHVO NRW
ten möglicherweise entstehenden, aber gewollten Verlusten keine Rückstellungen für ungewisse Verpflichtungen
in ihrer gemeindlichen Bilanz ansetzen (Bilanzierungsverbot). Aus haushaltswirtschaftlichen Gründen ist es in
solchen Fällen vielmehr geboten, einen zum betreffenden Haushaltsjahr bzw. zum jeweiligen Abschlussstichtag
möglicherweise abschätzbaren Verlust jeweils in die jährliche gemeindliche Haushaltswirtschaft einzubeziehen.
Der gemeindliche Haushalt hat die voraussichtlich auftretenden jahresbezogenen Verluste im betreffenden Haushaltsjahr
zu tragen, zumal auch die Jährlichkeit der gemeindlichen Haushaltswirtschaft sowie die Verbindlichkeit
der vorzunehmenden Haushaltsplanung (vgl. §§ 79 und 84 GO NRW) es nicht zulassen, dass eine unbefristete
Verlustzusage in Form von Aufwendungen (Rückstellungen) nur einem gemeindlichen Haushaltsjahr wirtschaftlich
zugerechnet werden.
4. Die Abzinsung von Rückstellungen
Die einzelnen Rückstellungen der Gemeinde sind nach dem Nominalwertprinzip zu bemessen bzw. zu bewerten
und dürfen in Anlehnung an das Handelsrecht i.d.R. nicht abgezinst werden. Es soll gesichert werden, dass von
der Gemeinde unter Beachtung des Realisationsprinzips ein entnahmefähiger Betrag (Erfüllungsbetrag) zurückgestellt
wird. Zudem kann davon ausgegangen werden, dass in der Mehrzahl der gemeindlichen Rückstellungen
kein verdeckter Zins enthalten ist, z.B. bei Sachleistungsverpflichtungen, bei Verpflichtungen aus Bürgschaften
oder Schadenersatzleistungen. Eine Abzinsung ist bei auch Rückstellungen für Altersteilzeit nicht zulässig, denn
die Ansprüche einer Beamtin oder eines Beamten nach dem Altersteilzeitmodell stellen keine von der Gemeinde
zu erbringenden abzinsbaren Versorgungsleistungen dar.
Diese Sachlage wird auch dadurch deutlich, dass die Rückstellungen für Altersteilzeit unter den „Sonstigen Rückstellungen“
und nicht unter den „Pensionsrückstellungen“ in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen sind. Auch
längerfristige Umweltschutzverpflichtungen, z.B. Rückstellungen für die Rekultivierung von Deponien, sind nicht
abzuzinsen. Bei gemeindlichen Rückstellungen ist deshalb keine Trennung in Beträge für die Erfüllung der Leistungsverpflichtung
und für die Kapitalnutzung vorzunehmen. Nur bei ihren Pensionsrückstellungen darf die Gemeinde
nach Maßgabe des § 36 Abs. 1 GO NRW eine Abzinsung vornehmen, denn die gemeindlichen Versorgungsleistungen
sind mit ihrem Barwert und nicht mit dem Nominalbetrag in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen.
Bei dessen Ermittlung ist der Berechnung ein Rechnungszins von fünf Prozent zu Grunde zu legen.
5. Der Rückstellungsspiegel
5.1 Rückstellungsspiegel mit Zeitkomponenten
Es ist für die Gemeinde sinnvoll, sich im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschluss einen detaillierten Überblick
über den Stand und den Umfang der gemeindlichen Rückstellungen am Abschlussstichtag zu verschaffen.
Für eine Übersicht über die gemeindlichen Rückstellungen bietet sich ein Rückstellungsspiegels an, der aus den
zwei Bestandteilen besteht. Als Grundgliederung des Rückstellungsspiegels bietet sich die Bilanzgliederung nach
§ 41 Abs. 4 Nr. 3 GemHVO NRW an, die im Teil A um die Veränderungen im Haushaltsjahr und in Teil B um eine
zeitliche Komponente nach Laufzeiten erweitert wird.
Im Teil A wird daher der Gesamtbetrag am Ende des Vorjahres, die Veränderungen aus dem abgelaufenen
Haushaltsjahr und der Gesamtbetrag am Ende des Haushaltsjahres in Bezug auf die einzelnen Arten von Rückstellungen
aufgezeigt. Darüber hinaus werden im Teil B die einzelnen Arten von Rückstellungen, gegliedert nach
Fristigkeiten, aufgezeigt (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1349

Arten der
Rückstellungen
(Gliederung
mindestens wie
in der Bilanz
nach § 41 Abs. 4 Nr. 3
GemHVO NRW)
Arten der
Rückstellungen
(Gliederung
mindestens wie
in der Bilanz
nach § 41 Abs. 4 Nr. 3
GemHVO NRW)
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§ 36 GemHVO NRW
Rückstellungsspiegel Teil A
Gesamt-
betrag
am 31.12
des
Vor-
jahres
EUR
Zufüh-
rungen
EUR
Veränderungen
im Haushaltsjahr
Laufende
Auflösung
EUR
Rückstellungsspiegel Teil B
Gesamt-
betrag
am 31.12
des Haus-
halts-
jahres
EUR
Grund
entfallen
EUR
mit einer Restlaufzeit von
bis zu 1
Jahr
EUR
1 bis 5
Jahre
EUR
Abbildung 351 „Rückstellungsspiegel“
mehr als
5 Jahre
EUR
Gesamt-
betrag
am 31.12
des
Haus-
jahres
EUR
Gesamt-
betrag
am 31.12
des
Vor-
jahres
Ein solcher Rückstellungsspiegel trägt zur Übersichtlichkeit der in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Rückstellungen
bei, denn er macht die einzelnen Wertansätze transparent und nachvollziehbar. Das Schema des
Rückstellungsspiegels kann die Gemeinde auf ihre örtlichen Bedürfnisse übertragen und ausgestalten. Sie kann
dazu auch weitere Zusatzinformationen geben, die für die örtliche Beurteilung des gemeindlichen Jahresabschlusses
von Bedeutung sind.
5.2 Rückstellungsspiegel und Haushaltsbewirtschaftung
Die Gemeinde kann ihren örtlichen einen Rückstellungsspiegel auch danach gestalten, dass dadurch die Entwicklungen
bzw. die Veränderungen der Rückstellungen durch die Ausführung des gemeindlichen Haushaltsplans
aufgezeigt werden. In einem solchen Rückstellungsspiegel wäre dann der Stand der Rückstellungen am Ende
des Vorjahres und am Ende des Haushaltsjahres in Bezug auf die einzelnen Arten der gemeindlichen Rückstellungen
anzugeben. Bezogen auf das Haushaltsjahr wäre aufzuzeigen, welche Zuführungen, Inanspruchnahmen
und Auflösungen im abgelaufenen Haushaltsjahr vorgenommen worden sind.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1350
EUR

II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Pensionsrückstellungen):
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§ 36 GemHVO NRW
1.1 Zu Satz 1 (Beamtenrechtliche Pensionsansprüche):
1.1.1 Inhalte der Vorschrift
1.1.1.1 Allgemeines
Die Versorgung der Beamten und ihrer Hinterbliebenen ist grundgesetzlich festgelegt und gehört zu den hergebrachten
Grundsätzen des Berufsbeamtentums (vgl. Art. 33 Abs. 5 GG). Der Träger dieser Versorgungslast ist
dabei immer der letzte Dienstherr der Beamtin oder des Beamten. Er muss auch für die Dienstzeiten einer Beamtin
oder eines Beamten aufkommen, die dieser bei einem anderen Dienstherrn verbracht hat. In den Fällen, in
denen im Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand die Gemeinde der Dienstherr der Beamtin oder des Beamten
ist, ist sie beamtenrechtlich verpflichtet, nach dem Ende ihrer Dienstzeit die Versorgung ihrer Beamtinnen und
Beamten sicher zu stellen. Sie kann frühere Dienstherren an ihren zu tragenden Versorgungslasten beteiligen,
soweit dafür die Kriterien des Versorgungslastenverteilungsgesetzes oder des Versorgungslastenteilungs-
Staatsvertrages erfüllt sind. Die Gemeinde hat deshalb als Dienstherr ihrer Beamtinnen und Beamten entsprechend
ihren Verpflichtungen die notwendigen Pensionsrückstellungen in ihrer Bilanz anzusetzen.
Die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen sind dabei grundsätzlich den Haushaltsjahren zuzuordnen, in
denen die Beamtinnen und Beamten der Gemeinde ihre Anwartschaften auf künftige Versorgungsleistungen
erwerben. Folglich werden in jedem Jahresabschluss der Gemeinde während der Anwartschaftsphase auf die
künftige Versorgung nicht nur die Personalaufwendungen im Umfang der aktuell zu erbringenden Zahlungsleistungen
an die Beschäftigten ausgewiesen, sondern auch die Aufwendungen für die Versorgungsleistungen an die
Beamtinnen und Beamten, der Gemeinde, auch wenn die tatsächlichen Zahlungsleistungen an diesen Personenkreis
erst zukünftig zu erbringen sind. Im gemeindlichen Jahresergebnis sind daher die gesamten im gemeindlichen
Haushaltsjahr entstehenden Personalaufwendungen für die beschäftigten Beamtinnen und Beamten nachzuweisen.
Dieses Gebot spiegelt den Entgeltcharakter der Pensionsverpflichtungen wieder, als würden die Beamtinnen
und Beamten ihre Zukunftsvorsorge eigenverantwortlich vornehmen müssen.
Die Gemeinde muss daher in ihre Liquiditätsplanung bzw. Liquiditätsvorsorge auch die Zuführungen zu Pensionsrückstellungen
in der gemeindlichen Bilanz einbeziehen, weil diese zu einer Steigerung der künftig zu zahlenden
Versorgungsleistungen an die gemeindlichen Beschäftigten führen. Durch eine regelmäßige Überwachung des
gemeindlichen Versorgungssystems lassen sich die Zahlungswirkungen der künftigen Versorgungsleistungen
feststellen und die zu erbringenden Geldleistungen in die langfristige Liquiditätsplanung einbeziehen. Die Erstattungsverpflichtungen
der Gemeinde aus nicht mehr bestehenden Dienstverhältnissen von Beamtinnen oder Beamten,
die bei einem anderen Dienstherrn tätig sind, aber noch keine Versorgungsempfänger sind, stellen für die
abgegebene Gemeinde als ehemaligen Dienstherr keine originären Pensionsverpflichtungen mehr dar, sondern
nur noch Erstattungsverpflichtungen gegenüber dem neuen Dienstherrn einer Beamtin oder eines Beamten.
Diese Erstattungsverpflichtungen sind daher in der gemeindlichen Bilanz unter dem Bilanzposten „Sonstige
Rückstellungen“ auszuweisen und nicht als gemeindliche Pensionsverpflichtungen anzusetzen.
1.1.1.2 Keine Übertragung der Verpflichtung nicht auf fremde Dritte
Die beamtenrechtliche Verpflichtung der Gemeinde, für ihre Beamtinnen und Beamte künftig Versorgungsleistungen
zu erbringen, kann nicht auf fremde Dritte übertragen werden. Es ist auch nicht zulässig, diese Ansprüche in
eine eigene Einrichtung auszulagern (Rentnergesellschaft), denn diese würde keine gemeindliche Einrichtung
darstellen, die unter der Vorschrift über die Zulässigkeit wirtschaftlicher Betätigung zu subsumieren wäre (vgl. §
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1351

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§ 36 GemHVO NRW
107 GO NRW). Die Einschaltung eines Dritten zur Abwicklung und Zahlbarmachung gemeindlicher Versorgungsleistungen,
z.B. eine Versorgungskasse oder eine andere Versorgungseinrichtungen, führt zudem nicht zu einer
Minderung des Bilanzansatzes „Pensionsrückstellungen“. In der gemeindlichen Bilanz sind daher immer die Verpflichtungen
der Gemeinde aus den beamtenrechtlichen sowie wirtschaftlichen Beziehungen mit ihren Beamtinnen
und Beamten in voller Höhe als Pensionsrückstellungen anzusetzen.
1.1.1.3 Die Liquiditätsvorsorge
Die Gemeinde kann bezogen auf ihre Pensionsrückstellungen eine Liquiditätsvorsorge auch in Form einer „Kapitaldeckung“
vornehmen. Dieses führt jedoch nicht zu einer Verringerung des bilanziellen Ansatzes der gemeindlichen
Pensionsverpflichtungen, denn die Kapitaldeckung und die Pensionsverpflichtungen stellen einerseits zwei
unabhängig voneinander zu bilanzierende Güter dar, andererseits ist im Rahmen der gemeindlichen Bilanz eine
Saldierung von Aktiv- und Passivposten unzulässig (vgl. § 41 Abs. 2 GemHVO NRW). Die getrennte Bilanzierung
gilt auch, wenn die Finanzanlage „Kapitaldeckung“ so gestaltet wird, dass eine kongruente Rückdeckung für die
Pensionsverpflichtungen der Gemeinde bestehen sollte. Die Verpflichtung der Gemeinde zur Bildung von Pensionsrückstellungen
bleibt aber auch dann unberührt, wenn die Gemeinde im Rahmen ihrer Liquiditätsvorsorge
dafür von Dritten eine Kapitalanlage erwirbt.
1.1.1.4 Die Anhangsangaben
In der Vorschrift ist die Pflicht der Gemeinde zu Anhangsangaben über gemeindliche Pensionsrückstellungen
nach § 36 Abs. 1 GemHVO NRW nicht ausdrücklich geregelt worden. Gleichwohl gibt deren Bedeutung in der
gemeindlichen Bilanz jedoch genügend Anlass, besondere Angaben zur Bewertung der gemeindlichen Pensionsrückstellungen
im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss zu machen. Im Anhang sind auch z.B. Angaben
über das versicherungsmathematische Berechnungsverfahren und den diesem zu Grunde gelegten Annahmen
einschließlich der zu erwartenden Kostensteigerungen sowie der Lebenserwartung nach der eingesetzten Sterbetafel
zu machen. Es bedarf zudem zusätzlicher Erläuterungen, wenn Änderungen in der Ermittlung der gemeindlichen
Pensionsrückstellungen vorgenommen werden.
1.1.1.5 Keine höheren Zuführungen
Auf Grund der tatsächlichen Verhältnisse bei den Gemeinden und unter Beachtung einer möglichst zutreffenden
und wirtschaftlichen Zurechnung zum Haushaltsjahr, in dem die Ursache bzw. der beamtenrechtliche Anspruch
entsteht, sowie unter Einbeziehung der Generalnorm, dass der gemeindliche Jahresabschluss ein den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechendes Bild vermitteln soll, könnte die gesetzliche Bestimmung über die Ermittlung
der Zuführungen zu den gemeindlichen Pensionsrückstellungen ggf. als Mindestvorgabe anzusehen sein. Diese
Sachlage ließe dann zu, dass Gemeinden, die haushaltswirtschaftlich dazu in der Lage wären und dadurch nicht
den originären Haushaltsausgleich nach § 75 Abs. 2 S. 1 und 2 GO NRW gefährden (Ein fiktiver Ausgleich nach §
75 Abs. 2 S. 3 GO NRW ist dafür nicht tragfähig.), eine höhere Zuführung zu den Pensionsrückstellungen vornehmen
könnten als es nach dieser Vorschrift vorgesehen ist bzw. bestimmt wurde. Dieser Einschätzung steht
aber entgegen, dass die Ermittlung der gemeindlichen Pensionsrückstellungen nicht in das Belieben der Gemeinde
gestellt werden soll und die Vorschrift i.V.m. § 91 GO NRW auch keinen Gestaltungsspielraum für die Gemeinde
eröffnet.
Die Festlegung über das Verfahren der Ermittlung der Rückstellungen einschließlich der Festlegung des anzuwendenden
Rechnungszinses geht vom Vorhandensein vergleichbarer Verhältnisse bei den Gemeinden aus und
soll die einheitliche Ermittlung der Pensionsrückstellungen durch die Gemeinden gewährleisten. Die Gemeinde
hat deshalb ihre Pensionsrückstellungen nach den vom Gesetzgeber bestimmten Grundsätzen zu ermitteln. Au-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1352

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§ 36 GemHVO NRW
ßerdem ist davon auszugehen, dass die ausdrückliche Regelung über gemeindliche Pensionsrückstellungen in
der Gemeindehaushaltsverordnung der Generalnorm „Der gemeindliche Jahresabschluss hat ein den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechendes Bild zu vermitteln“ in ausreichendem Maße gerecht wird. Auf Grund der
haushaltsrechtlichen Bestimmungen besteht daher kein Anlass für die Gemeinde, ggf. höhere Zuführungen zu
den Pensionsrückstellungen vorzunehmen, als haushaltsrechtlich erforderlich. Eine möglicherweise vertretbare
Überschreitung muss daher aus örtlichen Gegebenheiten heraus zwingend notwendig und sachlich sowie haushaltswirtschaftlich
als nicht vermeidbar einzustufen sein.
1.1.2 Pensionsansprüche bei einer Tätigkeit innerhalb der Kernverwaltung
Die Beamtinnen und Beamten der Gemeinden erwerben während der Zeit ihrer dienstlichen Tätigkeit, beginnend
mit dem Zeitpunkt des Diensteintritts, rechtlich und wirtschaftlich betrachtet, ihre Versorgungsanwartschaften
gegenüber der Gemeinde als ihren Dienstherrn. Die Vorschrift enthält daher die Verpflichtung für die Gemeinde,
für alle ihre unmittelbaren Versorgungverpflichtungen, in Form von Alt- und Neuzusagen nach den beamtenrechtlichen
Bestimmungen, die Pensionsrückstellungen ungekürzt und unsaldiert in ihrer Bilanz anzusetzen. Daraus
folgt, dass bei einer Gemeinde dann Pensionsrückstellungen zu bilanzieren sind, wenn sie Dienstherr über Beamtinnen
und Beamte ist.
Bei der Ermittlung der Pensionsansprüche bzw. der Pensionsrückstellungen für die Beamtinnen und Beamten der
Gemeinde ist jedoch nicht allein auf die tatsächliche Beschäftigung dieser Bediensteten bei der Gemeinde abzustellen.
Wenn z.B. von der Gemeinde einige Beamtinnen und/oder Beamte im Wege einer vorübergehenden
Abordnung von einem anderen Dienstherrn beschäftigt werden, und diesen Bediensteten auch eine Besoldung
erhalten, muss die Gemeinde dafür noch keine Pensionsrückstellungen bilden, weil auf solche beamtenrechtlichen
Verhältnisse die Vorschriften über die Versorgung der Beamten keine Anwendung finden (vgl. § 14 Abs. 4
BeamtStG). Dieses gilt auch dann, wenn die Dienstzeiten, die Beamtinnen und Beamte im Dienst eines öffentlichrechtlichen
Dienstherrn bisher zurückgelegt haben, insgesamt ruhegehaltfähig sind.
Die Zuführungen zu den gemeindlichen Pensionsrückstellungen sind nicht aus dem Abordnungsverhältnis einer
Beamtin oder eines Beamten zu erbringen, sondern während der Abordnungszeit auch aus dem bestehenden
Dienstherrnverhältnis. Erst nach der Versetzung dieser Bediensteten zum neuen Dienstherrn (Gemeinde) sind die
beamtenrechtlichen Pensionsansprüche in die Pensionsrückstellungen dieser Gemeinde einzubeziehen. Das
Versorgungslastenverteilungsgesetz steht dieser Zurechnung der Pensionsverpflichtungen nicht entgegen, weil
die gemeindlichen Beteiligungspflichten nach diesem Gesetz vom Bestehen eines neuen Dienstherrnverhältnisses
abhängig sind.
1.1.2.2 Tätigkeit bei organisatorisch unselbstständigen Betrieben
Zu einer Tätigkeit innerhalb der gemeindlichen Kernverwaltung zählt auch die Tätigkeit von Beamtinnen und
Beamten der Gemeinden, die bei Verwaltungsbetrieben der Gemeinde beschäftigt sind, weil solche gemeindlichen
Betriebe rechtlich und wirtschaftlich unselbstständig sind. Auch die Tätigkeit bei gemeindlichen Regiebetriebe
stellt eine Tätigkeit innerhalb der gemeindlichen Kernverwaltung dar, denn bei diesen rechtlich und wirtschaftlich
unselbstständigen Betrieben kann nur die Gemeinde und nicht der einzelne Regiebetrieb eine Rechtsbeziehung
mit einem Wirtschaftpartner eingehen.
Ebenso stellt ein „Betrieb gewerblicher Art“ (BgA) der Gemeinde keine gemeinderechtlich bestimmte abgrenzbare
eigenständige wirtschaftliche Betätigungsform der Gemeinde dar. Es bedarf daher auch keiner entsprechenden
ausdrücklichen Regelung über diese Sonderform, auch wenn sie bei bestimmten Aufgabenbereichen innerhalb
der gemeindlichen Verwaltung dar, sondern nur eine innerbetriebliche und steuerrechtlich geformte Sonderform
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1353

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§ 36 GemHVO NRW
der gemeindlichen Tätigkeit, denn eine steuerrechtliche Maßgeblichkeit für die Durchführung der gemeindlichen
Haushaltswirtschaft besteht nicht.
1.1.3 Pensionsansprüche bei einer Tätigkeit außerhalb der Kernverwaltung
1.1.3.1 Allgemeines
Eine Besonderheit besteht bei den Gemeinden, weil diese auch dann der Dienstherr für Beamtinnen oder Beamte
bleiben, auch wenn diese gemeindlichen Beschäftigten nicht mehr innerhalb der gemeindlichen Kernverwaltung
tätig sind. Die Beamtinnen oder Beamte der Gemeinde können bei wirtschaftlichen Unternehmen (§ 114 GO
NRW) oder organisatorisch verselbstständigten Einrichtungen (§ 107 Abs. 2 GO NRW) der Gemeinde oder bei
rechtlich selbstständigen wirtschaftlichen Unternehmen der Gemeinde tätig sein, ohne ihren beamtenrechtlichen
Status zu verlieren. Den Beamtinnen oder Beamten kann aber vorübergehend eine Tätigkeit bei einer öffentlichrechtlichen
oder privatrechtlich organisierten Einrichtung (gemeindlicher Betrieb) zugewiesen werden, wenn ein
öffentliches Interesse dieses erfordert (vgl. § 20 Abs. 1 BeamtStG).
Die Rechtsstellung der gemeindlichen Bediensteten sowie die Stellung der Gemeinde als Dienstherr bleiben
durch eine solche beamtenrechtliche Zuweisung unberührt (vgl. § 20 Abs. 3 BeamtStG). Die betreffenden Bediensteten
werden deshalb hinsichtlich ihrer Versorgungsanwartschaften so behandelt, als wenn sie weiterhin in
der gemeindlichen Kernverwaltung beschäftigt wären. Für die Gemeinde besteht deshalb die Verpflichtung fort,
zukünftig die Versorgungsleistungen für diese Bediensteten zu erbringen und dafür die notwendigen Rückstellungen
anzusammeln. Nimmt eine Beamtin oder ein Beamter eine Tätigkeit außerhalb der Kernverwaltung auf, darf
die Gemeinde aus diesem Anlass nicht die bisher von ihr für die Versorgungsansprüche der betreffenden Beamtin
oder des Beamten gebildeten Pensionsrückstellungen auflösen.
Die bisher gebildeten Rückstellungen sind auch weiterhin in der Bilanz der gemeindlichen Kernverwaltung anzusetzen.
Auch für die Zeit, in der Beamtinnen und Beamte außerhalb der Kernverwaltung tätig sind muss die Kernverwaltung
die zur Erfüllung der künftigen Versorgungsansprüche dieser Bediensteten notwendigen Rückstellungen
ansammeln, wenn nicht durch gesonderte Vereinbarungen mit wirtschaftlichen Unternehmen (§ 114 GO
NRW) oder organisatorisch verselbstständigten Einrichtungen (§ 107 Abs. 2 GO NRW) der Gemeinde diese Betriebe
den Teil der Versorgungsverpflichtungen übernehmen, der aus der Tätigkeit dieser Bediensteten in einem
gemeindlichen Betrieb entsteht.
1.1.3.2 Tätigkeit bei organisatorisch verselbstständigten Betrieben der Gemeinde
1.1.3.2.1 Bilanzierung von Pensionsrückstellungen durch die Betriebe
Die Beamtinnen oder Beamte der Kernverwaltung, die einem wirtschaftlichen Unternehmen (§ 114 GO NRW)
oder einer organisatorisch verselbstständigten Einrichtung (§ 107 Abs. 2 GO NRW) ohne eigene Rechtspersönlichkeit
für eine vorübergehende Tätigkeit zugewiesen werden, erwerben durch ihre dortige Tätigkeit weitere Versorgungsansprüche,
als wären sie in der gemeindlichen Kernverwaltung beschäftigt. Das Beamtenverhältnis der
betreffenden Beamtin oder des Beamten zum Dienstherrn „Gemeinde“ sowie ihre Ansprüche gegenüber der
Gemeinde bestehen rechtlich unverändert fort und bleiben daher von dieser Maßnahme unberührt, denn es findet
durch die Änderung der Beschäftigung auch kein „fiktiver“ Dienstherrnwechsel statt.
Diese organisatorisch verselbstständigten gemeindlichen Betriebe haben daher aus wirtschaftlichen und organisatorischen
Gesichtspunkten grundsätzlich die von den Beamtinnen und Beamten bei ihnen erworbenen Versorgungsansprüche
als Pensionsrückstellungen zu bilanzieren, weil sie als Teil der Gemeinde nur organisatorisch
verselbstständigt bzw. von der Kernverwaltung abgetrennt worden sind. Die Bilanzierung von Pensionsverpflich-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1354

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§ 36 GemHVO NRW
tungen im Rahmen der Tätigkeit der ihnen zugewiesenen Beamtinnen und Beamten hat zur Folge, dass die
Kernverwaltung in diesem Umfang von der Bildung von Pensionsrückstellungen aus der Tätigkeit dieser Bediensteten
befreit ist.
1.1.3.2.2 Umfang der anzusetzenden Pensionsrückstellungen bei den Betrieben
Die Pensionsrückstellungen sind von den organisatorisch verselbstständigten gemeindlichen Betrieben, bei denen
Beamtinnen und Beamte tätig sind, in dem Umfang zu bilanzieren, in dem Ansprüche dieser Bediensteten
aus ihrer Tätigkeit wirtschaftlich verursacht werden. Diese gemeindlichen Betriebe haben sie deren Umfang nach
den für die Gemeinde geltenden Regelungen in § 36 Abs. 1 GemHVO NRW zu ermitteln (vgl. § 22 Abs. 3 EigVO
NRW). Nach dieser Vorschrift sind die Pensionsverpflichtungen nach den beamtenrechtlichen Vorschriften sind
für die Dauer der Beschäftigung von Beamtinnen und Beamten im Eigenbetrieb als Rückstellung zu bilanzieren,
soweit die Gemeinde den Eigenbetrieb nicht gegen entsprechende Zahlungen von künftigen Versorgungsleistungen
freistellt.
Die Betriebe können deshalb nicht mehr nicht das Wahlrecht des Art. 28 EHGB nutzen und keine Pensionsrückstellungen
für die vor dem 01.01.1987 erworbenen Ansprüche der beschäftigten Beamtinnen und Beamten bilden.
Sie haben künftig wie die Gemeinde (Kernverwaltung) die bestehenden Ansprüche der Bediensteten insgesamt
als Pensionsrückstellungen in ihrer Bilanz anzusetzen. Das Beamtenverhältnis der betreffenden Beamtin
oder des Beamten zum Dienstherrn „Gemeinde“ sowie ihre Ansprüche gegenüber der Gemeinde bleiben bei
einer Tätigkeit in einem gemeindlichen Betrieb unberührt.
Bei der Beendigung der Tätigkeit dieser Bediensteten in einem organisatorisch verselbstständigten gemeindlichen
Betrieb ist dann zu klären, ob die in der Bilanz des gemeindlichen Betriebes angesetzten Pensionsrückstellungen
bestehen bleiben oder ob sie und ggf. in welcher Form diese gegenüber der Gemeinde (Kernverwaltung)
abgewickelt werden. Wechselt z.B. ein Bediensteter zurück zur gemeindlichen Kernverwaltung und ist keine entsprechende
Ausgleichszahlung an die Kernverwaltung für diesen Zeitpunkt vereinbart worden, ist die beim gemeindlichen
Betrieb bilanzierte Pensionsrückstellung in eine sonstige Rückstellung umzuwandeln, denn ab diesem
Zeitpunkt besteht für den betreffenden gemeindlichen Betrieb eine Ausgleichsverpflichtung gegenüber der
Kernverwaltung der Gemeinde.
In der gemeindlichen Bilanz sind dann ab dem Zeitpunkt der „Rückkehr einer Beamtin oder eines Beamten“ die
gesamten Versorgungsverpflichtungen der Gemeinde für die „zurückgenommenen Bediensteten“ unter dem Bilanzposten
„Pensionsrückstellungen“ zu passivieren. Hat die gemeindliche Kernverwaltung keine entsprechende
Ausgleichszahlung zum Zeitpunkt der Rückkehr eines Bediensteten erhalten, ist in ihrer Bilanz eine entsprechende
Forderung wegen der Ansprüche aus der vorherigen Tätigkeit der Beamtin oder des Beamten gegenüber den
betreffenden gemeindlichen Betrieben zu aktivieren.
1.1.3.2.3 Verzicht auf den Ansatz von Pensionsrückstellungen bei den Betrieben
Ein Verzicht auf den Ansatz von Pensionsrückstellungen in der Bilanz eines organisatorisch verselbstständigten
gemeindlichen Betriebes kann in den Fällen in Betracht kommen, in denen durch eine Entgeltvereinbarung zwischen
dem gemeindlichen Betrieb und der Kernverwaltung daraus der gemeindliche Betrieb zu laufenden Zahlungen
verpflichtet ist. Diese aufwandswirksamen Zahlungen führen bei dem gemeindlichen Betrieb zum Verzicht
auf die aufwandswirksamen Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen, die sonst wegen der Bilanzierung der
entstandenen Versorgungsansprüche der Beamtinnen und Beamten notwendig wären. Der § 22 Abs. 3 EigVO
NRW lässt daher zu, dass auf die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen durch den Eigenbetrieb verzichtet
werden kann, soweit die Gemeinde den Eigenbetrieb gegen entsprechende Zahlungen von künftigen Versorgungsleistungen
freistellt.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1355

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§ 36 GemHVO NRW
In diesen Fällen entstehen aus der Tätigkeit der Beamtinnen und Beamten in einem gemeindlichen Eigenbetrieb
passivierungspflichtige Verbindlichkeiten für die Gemeinde (Kernverwaltung). Wegen der Erfüllung der künftigen
Pensionsverpflichtungen der Gemeinde sind die im Rahmen einer Entgeltregelung entstehenden Zahlungen vom
Unternehmen bzw. der Einrichtung als notwendige Aufschläge auf das regelmäßige Entgelt für die zugewiesenen
Beamtinnen und Beamte zu kalkulieren. Sie sind aus Sicht dieser gemeindlichen Betriebe ein Bestandteil des
Entgelts für die Personalgestellung der Gemeinde sowie ein Bestandteil eines schwebenden Geschäfts zwischen
der Gemeinde und dem betreffenden Betrieb, das es zu erfüllen gilt.
1.1.3.3 Tätigkeit bei rechtlich selbstständigen Betrieben der Gemeinde
1.1.3.3.1 Bildung von Pensionsrückstellungen bei den Betrieben
Die rechtlich selbstständigen Betriebe der Gemeinde haben Pensionsrückstellungen grundsätzlich nur in dem
Umfang zu bilden, wie diese in der Zeit der Tätigkeit der Beamtinnen oder Beamten wirtschaftlich verursacht
wurden. Machen die Unternehmen und Einrichtungen von dem Wahlrecht des Art. 28 EHGB Gebrauch, Rückstellungen
nicht für vor dem 01.01.1987 erworbene Ansprüche zu bilden, hat der beamtenrechtliche Dienstherr für
diese Ansprüche die Rückstellungen zu bilanzieren. Bei einem Wechsel dieser Bediensteten zurück zur gemeindlichen
Kernverwaltung sind die Pensionsverpflichtungen in eine Ausgleichsverpflichtung gegenüber der Gemeinde
umzuwandeln. In der Bilanz der Gemeinde sind ab diesem Zeitpunkt die vollständigen Rückstellungen für
solche Bedienstete zu passivieren. Gleichzeitig ist wegen der Ansprüche aus der Tätigkeit bei dem Unternehmen
diesem gegenüber eine entsprechende Forderung zu aktivieren.
1.1.3.3.2 Freistellungsansprüche für Pensionsrückstellungen beim Dienstherrn
In den Fällen, in denen Beamtinnen oder Beamte einer Gemeinde für ein rechtlich selbstständiges Unternehmen
der Gemeinde tätig werden, bedarf es einer Vereinbarung mit dem betreffenden Unternehmen über die Behandlung
der aus der Tätigkeit dieser Bediensteten entstehenden Versorgungslasten. Trägt nach einer solchen Vereinbarung
das Unternehmen die Versorgungsverpflichtungen aus der Tätigkeit der Beamtin oder des Beamten
werden diese nicht zu originären Pensionsverpflichtungen des Unternehmens.
Die Pensionsansprüche der Beamtinnen und Beamten gegenüber der Gemeinde als Dienstherr bleiben auch bei
einer Tätigkeit in einem rechtlich selbstständigen Unternehmen bestehen, denn diese können nur auf einen anderen
öffentlich-rechtlichen Dienstherrn, aber nicht auf einen sonstigen Rechtsträger übergehen. Der Dienstherr hat
jedoch für die von ihm zu tragenden Pensionsverpflichtungen in seiner Bilanz Pensionsrückstellungen anzusetzen.
Er hat gleichzeitig gegenüber dem Unternehmen einen Freistellungsanspruch. Dadurch entsteht beim Unternehmen
gegenüber der Gemeinde eine in ihrer Höhe noch ungewisse Verbindlichkeit, die wirtschaftlich als sonstige
Pensionsrückstellung anzusehen ist. Sie kann in der Bilanz des Unternehmens gesondert unter dem Posten
„Pensionsrückstellungen“ angesetzt werden.
1.1.3.3.3 Entgelte für die Personalgestellung
In den Fällen, in denen nach einer Vereinbarung zwischen einem rechtlich selbstständigen Betrieb und der Gemeinde
die Pensionsverpflichtungen nicht von dem Betrieb getragen werden, entsteht aus der Tätigkeit der Beamtinnen
und Beamten für den Betrieb keine passivierungspflichtige Verbindlichkeit. Wenn wegen der Erfüllung
der Pensionsverpflichtungen im Rahmen der Entgeltregelung die notwendigen Aufschläge auf das regelmäßige
Entgelt für die zugewiesenen Beamtinnen und Beamte kalkuliert sind, bleiben diese aus der Sicht des Unternehmens
ein Bestandteil des Entgelts für die Personalgestellung der Gemeinde. Sie sind damit Bestandteil eines
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1356

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schwebenden Geschäfts zwischen der Gemeinde und dem Unternehmen, das es zu erfüllen gilt. Es ist deshalb in
solchen Fällen im Einzelfall zu prüfen, ob in der Bilanz der Gemeinde noch Forderungen gegenüber dem betreffenden
Unternehmen anzusetzen sind.
1.1.4 Zahlbarmachung der künftigen Versorgungsleistungen
1.1.4.1 Die Mitgliedschaft in einer Versorgungskasse
Die Versorgungskassen haben die Aufgabe, für ihre Mitglieder die Berechnung und Zahlung der beamtenrechtlichen
Versorgungsleistungen sowie weitere Leistungen zu übernehmen und die dadurch entstandenen Lasten
durch Umlage oder im Wege der Erstattung auszugleichen (vgl. § 2 Abs. 1 VKZVKG NRW). Bei einer Mitgliedschaft
der Gemeinde in einer Versorgungskasse zahlt daher die Versorgungskasse die Versorgungsleistungen an
die gemeindlichen Pensionäre als Berechtigte aus. Als Pflichtmitglieder gehören der kommunalen Versorgungskassen
die kreisangehörigen Gemeinden ihres Geschäftsbereichs mit Ausnahme der Städte an (vgl. § 4 Abs. 1 S.
1 VKZVKG NRW). Andere Gemeinden können als freiwillige Mitglieder zugelassen werden, soweit sie im Geschäftsbereich
der Versorgungskasse liegen (vgl. § 4 Abs. 1 S. 2 VKZVKG NRW).
Aus diesen Gegebenheiten kann abgeleitet werden, dass die Versorgungskasse die Stellung eines Erfüllungsgehilfen
gegenüber der Gemeinde hat, denn im Auftrag der Gemeinde wird die Versorgungskasse als Berechnungs-
und Zahlstelle zur Erfüllung der gemeindlichen Zahlungsverpflichtungen gegenüber ihren Versorgungsempfängern
tätig. Dabei kommt es nicht auf das zwischen der Gemeinde und der Versorgungskasse bestehende
Rechtsverhältnis an. Die Gemeinde wird bei dieser gesetzlich vorgesehenen Tätigkeit der Versorgungskasse
nicht aus ihren beamtenrechtlichen Verpflichtungen gegenüber ihren Beamtinnen und Beamten entlassen. Die
Gemeinde kann sich dadurch auch nicht selbst entlassen, denn die Erfüllung der gemeindlichen Zahlungsverpflichtungen
ist ihr zuzurechnen, als hätte sie selbst gehandelt. Die Versorgungsberechtigten haben dadurch
jedoch keinen eigenen Anspruch gegen die Versorgungskasse. Die Gemeinde als Dienstherr bleibt ihnen gegenüber
insgesamt wirtschaftlich und rechtlich verpflichtet und kann auch nicht ihre Pensionsverpflichtungen an die
Versorgungskasse als Dritten übertragen.
1.1.4.2 Die Umlageerhebung
Die Umlageerhebung ist die übliche Form, um die Zahlungsleistungen der Versorgungskasse auszugleichen. Die
Umlage stellt dabei - anders als eine Beitragsleistung - keine Vorausleistung der Gemeinde für künftige Versorgungsfälle
dar. Die Gemeinde hat daher jährlich eine Umlage an die Versorgungskasse zu zahlen und kommt
durch diese Zahlungen ihren Verpflichtungen gegenüber ihren Versorgungsempfängern (Berechtigten) über die
Zahlstelle „Versorgungskasse“ als Dritten nach. Die jährliche Umlagezahlung ist in der gemeindlichen Finanzrechnung
zu erfassen und ersetzt die unmittelbare Leistung der Gemeinde an ihre Versorgungsempfänger. In die
Bemessung der jährlichen Umlage werden die Stellen der aktiven Beamten sowie die Versorgungsempfänger
einbezogen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass durch die Einbeziehung der aktiven Beamten die Umlagezahlung
der Gemeinde wirtschaftlich nicht verursacht wird.
Es werden dadurch vielmehr beamtenrechtliche Pensionsansprüche begründet, die zu künftigen Umlagezahlungen
der Gemeinde während der Pensionszeit der Beamten führen. Die künftigen Versorgungsleistungen an die
Berechtigten werden daher durch die Umlagezahlungen der Gemeinde nicht vorfinanziert, sondern es werden
lediglich die aktuell anfallenden Versorgungsleistungen der Versorgungsempfänger finanziert. Durch die tatsächlichen
Umlagezahlungen an die Versorgungskasse werden die in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Pensionsrückstellungen
in Anspruch genommen. Die jährliche Umlagezahlung an die Versorgungskasse mindert daher
regelmäßig den passivierten Wertansatz. Gleichwohl kann die gemeindliche Umlagezahlung im betreffenden
Haushaltsjahr ggf. auch noch ganz oder teilweise zu Aufwendungen der Gemeinde führen. Diese Gegebenheit
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1357

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tritt jedoch i.d.R. nur in dem Umfang ein, soweit in früheren Haushaltsjahren nicht bereits Pensionsrückstellungen
für die künftigen Versorgungsleistungen bilanziert worden sind.
Das bestehende öffentlich-rechtliche Umlagesystem, das keine Vorausleistungen der Gemeinde vorsieht, lässt
es in diesem Zusammenhang nicht zu, dass die Gemeinde auf die Bildung von Pensionsrückstellungen in ihrer
gemeindlichen Bilanz ganz oder teilweise verzichtet oder sogar Forderungen gegenüber der Versorgungskasse
bilanziert. Es erfordert vielmehr von der Gemeinde, die künftigen Zahlungen für Versorgungsleistungen in ihre
Liquiditätsvorsorge einzubeziehen, um jederzeit ihren Verpflichtungen gegenüber ihren Versorgungsempfängern
nachkommen zu können. Die Gemeinde muss daher in ihrer Liquiditätsplanung die Fälligkeiten und den Umfang
der Versorgungsleistungen in Form ihrer Umlagezahlungen an die Versorgungskasse berücksichtigen, und zwar
nicht nur, um zu den Zahlungsterminen die notwendige Liquidität sicherstellen zu können. Diese Vorgaben gelten
auch dann, wenn eine Versorgungskasse auf Antrag eines Mitglieds eine Geldanlage nach den gemeinderechtlichen
Vorschriften treuhänderisch verwaltet (vgl. § 2 Abs. 5 S. 2 VKZVKG NRW).
1.1.4.3 Die Liquiditätssicherung für die Versorgungsleistungen
1.1.4.3.1 Allgemeines
Die Gemeinde hat in eigener Verantwortung zu entscheiden, in welcher Art und Weise sie die Liquiditätsvorsorge
wahrnimmt, z.B. durch die Bildung von Kapitalanlagen. Sie muss sicherstellen, dass zu den Fälligkeitsterminen
der Versorgungsleistungen an die nicht mehr tätigen Beschäftigten die notwendige Liquidität verfügbar ist. Eine
Kapitalanlage als Geldanlage der Gemeinde setzt dabei voraus, dass dafür grundsätzlich eigene Finanzmittel
eingesetzt werden und kein Fremdkapital aufgenommen wird. Einer Geldanlage von dafür zuvor aufgenommenem
Fremdkapital stehen die Grundsätze der Finanzmittelbeschaffung nach § 77 Abs. 3 GO NRW und das Spekulationsverbot
in § 90 GO NRW entgegen. Weitere Hinweise zur Geldanlage enthält der Runderlass des Innenministeriums
über die Anlage von Geldmitteln durch Gemeinden und Gemeindeverbände (Kommunale Geldanlage)
vom 25.01.2005 (SMBl. NRW. 641).
Wird eine Liquiditätsvorsorge von der Gemeinde nicht in einem ausreichenden Maße vorgenommen, kann zum
späteren Zeitpunkt der Erbringung der Zahlungsleistungen die dann aktuell notwendige Liquidität nur vorübergehend
durch Kredite zur Liquiditätssicherung befriedigt werden. Die notwendigen Maßnahmen sollten jedoch früh
genug eingeleitet werden, damit entsprechend der Aufgabenerfüllung über eine ausreichende Liquidität verfügt
werden kann. Jede Gemeinde muss daher auf der Grundlage ihrer Haushaltswirtschaft eigenverantwortlich entscheiden,
ob und in welchem Umfang sie, insbesondere zur Erfüllung ihrer künftigen Zahlungsleistungen an ihre
Versorgungsempfänger, u.a. eine Kapitalversicherung als Rückdeckungsversicherung abschließt. Rückstellungsersetzende
Kapitalanlagen sind dabei nicht zulässig, ebenso eine Kreditaufnahme für Geldanlagen.
1.1.4.3.2 Kapitalanlagen und Pensionsrückstellungen
Bei der Bildung von Kapitalanlagen (Geldanlage der Gemeinde) bleibt die Verpflichtung der Gemeinde zur Bildung
von Pensionsrückstellungen unberührt. Durch dafür notwendige Vertragsabschlüsse werden die beamtenrechtlichen
Beziehungen zwischen der Gemeinde und ihren Beamtinnen und Beamten nicht verändert. Für die
Gemeinde stellen der Anspruch aus einer Kapitalanlage einerseits und die Pensionsverpflichtungen andererseits
zwei unabhängig voneinander zu bilanzierende Wirtschaftsgüter dar. Eine Saldierung des Ansatzes der Kapitalanlage
auf der Aktivseite der Bilanz mit dem Ansatz der gemeindlichen Pensionsverpflichtungen auf der Passivseite
dieser Bilanz ist grundsätzlich unzulässig (vgl. § 41 Abs. 2 GemHVO NRW). Dieses Verbot gilt auch dann,
wenn eine kongruente Rückdeckung der Pensionsverpflichtungen der Gemeinde durch eine Kapitalanlage der
Gemeinde besteht.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1358

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1.1.4.3.3 Abschluss einer Kapitalversicherung als „Beamtenpensionsversicherung“
Die Gemeinde kann zur Sicherung ihrer künftigen Zahlungsleistungen an ihre Versorgungsempfänger auch bei
Dritten eine Kapitalversicherung abschließen. Wird dabei die Zahl der Beamtinnen und Beamten als Messgröße
mit herangezogen, wird eine solche Versicherung oft als „Beamtenpensionsversicherung“ bezeichnet. Bei einer
derartigen Versicherung ist die Gemeinde der Versicherungsnehmer, alleiniger Prämienzahler und Bezugsberechtigter
auf die Versicherungsleistungen. Aus der Art der Versicherung ergibt sich, dass die Gemeinde im zeitlichen
Versicherungsverlauf steigende Versicherungsansprüche erwirbt, die an die Gemeinde beim Eintritt des
Versicherungsfalls ausgeschüttet werden.
Eine solche Absicherung der Gemeinde ist auch möglich, wenn die Versorgungsleistungen an die Ruhestandsbeamten
über eine Versorgungskasse ausgezahlt werden. Die Gemeinde kann durch den Abschluss einer solchen
Kapitalversicherung und abhängig von den vereinbarten Konditionen erreichen, dass die gemeindlichen
Versorgungsverpflichtungen ganz oder teilweise rückgedeckt werden. Auch wenn empfohlen wird, möglichst eine
kongruente Risikoversicherung zu erreichen, gilt das haushaltsrechtliche Saldierungsverbot. Es kann aber auch
bei einer kongruenten Rückdeckungsversicherung, bei der die fälligen Versicherungsleistungen den zugesagten
Versicherungsleistungen entsprechen, zu bilanzmäßigen Unterschieden zwischen den Pensionsrückstellungen
und der Aktivierung einer solchen Versicherung kommen, weil dafür jeweils unterschiedliche Rechnungsgrundlagen
heranzuziehen sind.
1.1.4.3.4 Bilanzierung einer Kapitalversicherung
1.1.4.3.4.1 Allgemeines
Mit einer Kapitalversicherung erwirbt die Gemeinde Rückdeckungsansprüche entsprechend ihren jährlichen Beitragsleistungen.
Diese stellen von Anfang an einen Vermögenswert für die Gemeinde dar, der in Höhe der Anschaffungskosten
unter dem Bilanzposten „Finanzanlagen“ in der Bilanz angesetzt werden kann (vgl. § 33
GemHVO NRW). Anschaffungskosten stellen dabei die bis zum jeweiligen Abschlussstichtag von der Gemeinde
aufgewendeten Sparanteile der Versicherungsprämien zzgl. Zinsansprüche sowie Guthaben aus Überschussbeteiligungen
dar. Hierfür ist - auch nach Handelsrecht - das vom Versicherer jeweils nachgewiesene Deckungskapital
(Deckungsrückstellung) sowohl die Bewertungsgrundlage als auch der Bewertungsmaßstab.
Bei einer „Beamtenpensionsversicherung“ ist es daher unter Beachtung der allgemeinen Haushaltsgrundsätze für
die Gemeinde nur zulässig, den aktuellen Rückdeckungsanspruch als aktivierbaren Vermögenswert in der Bilanz
anzusetzen, der wirtschaftlich durch Beitragsleistungen erworben wurde. Diese Möglichkeit kann angemessen
nach rechtlichen und kaufmännischen Grundsätzen von den Gemeinden umgesetzt werden. Sie ist sachgerecht
und entspricht zudem den handels- und steuerrechtlichen Regelungen zu Kapitalversicherungen als Rückdeckungsversicherungen,
die den Rückdeckungsanspruch ebenfalls als aktivierbar durch den Versicherungsnehmer
vorsehen. Daher besteht bei dem Verfahren für die Gemeinde ein Gleichklang mit den privaten Versicherungsnehmern.
1.1.4.3.4.2 Rückkaufswert einer Versicherung kein Wertansatz
Unter Einbeziehung des Vorsichts- und des Realisationsprinzips könnte bei Kapitalversicherungen auch der
„Rückkaufswert“ der Versicherung als Vermögenswert der Gemeinde in Betracht gezogen werden. Dieser entspricht
aber nicht den eingezahlten Versicherungsprämien. Der Rückkaufswert wird bei Versicherungen mit Prämienrückgewähr
als derjenige Kapitalbetrag bezeichnet, der bei einer außerordentlichen Kündigung an den Versicherungsnehmer
zurück fließt. Er ergibt sich aus dem vorhandenen Deckungskapital bei der Versicherung abzüglich
eines angemessenen Abschlags. Da ein solcher Rückkaufswert nur in den besonderen Fällen einer au-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1359

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ßerordentlichen Kündigung der Versicherung an die Gemeinde ausbezahlt wird, soll dieser nicht zum Regelbetrag
für den Ansatz in der gemeindlichen Bilanz gemacht werden.
1.1.4.3.4.3 Deckungskapital bzw. Versicherungssumme kein Wertansatz
Bei einer Kapitalversicherung ist auch nicht von Anfang an das gesamte Deckungskapital bzw. die Versicherungssumme
als Vermögenswert der Gemeinde in der Bilanz anzusetzen. Einem solchen Ansatz würden aber in
diesem Umfang keine erworbenen Ansprüche der Gemeinde gegenüber stehen. Ein solcher Ansatz wäre zudem
wegen des im gemeindlichen Haushaltsrechts geltenden Anschaffungskostenprinzips, das auch handels- und
steuerrechtlich gilt, nicht zulässig. Dieser Ansatz in der gemeindlichen Bilanz würde auch nicht mit dem durch die
Bilanz (Jahresabschluss) unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu vermittelnden Bildes
einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Vermögenslage in Einklang stehen. Das gesamte
Deckungskapital (Versicherungssumme) stellt nämlich nur eine Verpflichtung des Versicherers dar, bei Eintritt
des Versicherungsfalls und dem Vorliegen aller Voraussetzungen eine entsprechende Leistung zu erbringen.
1.1.4.3.5 Treuhandverhältnis und Pensionsrückstellungen
Im Zusammenhang mit der Bilanzierung gemeindlicher Treuhandverhältnisse ist darauf hinzuweisen, dass die
Gemeinde durch ein Treuhandverhältnis zur Hinterlegung von Pensionsverpflichtungen weder auf die notwendige
Liquiditätsvorsorge für die zu zahlenden Versorgungsleistungen (vgl. § 75 Abs. 6 GO NRW) verzichten noch ihre
Pensionsrückstellungen mindern kann. Ebenso stellt die sog. Treuhandlösung „Contractual Trust Arrangements“
(CTA) zur Absicherung und Finanzierung langfristig fällig werdender Pensionsverpflichtungen keine gemeinderechtlich
zulässige Besicherung dar, die zur Minderung der von der Gemeinde zu bilanzierenden Pensionsrückstellungen
führen kann, auch wenn dabei ein unabhängiger Rechtsträger eine treuhänderische Verwaltung vornimmt.
1.1.5 Pensionsrückstellungen nicht bei tariflicher Beschäftigung
1.1.5.1 Pensionsrückstellungen nicht wegen einer Zusatzversorgungskasse
Nach dem derzeit geltenden Versorgungsrecht für die tariflich Beschäftigten der Gemeinden besteht für die Gemeinden
als Arbeitgeber eine arbeitsrechtliche Pflicht zur Mitgliedschaft in einer Zusatzversorgungskasse. Zweck
einer solchen Kasse ist es, den Beschäftigten der Gemeinde im Wege einer privatrechtlichen Versicherung eine
zusätzliche Alters- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren. Gegenüber der Gemeinde als Beteiligte ist die
Zusatzversorgungskasse weder Vertreter noch Erfüllungsgehilfe noch Zahlstelle der Gemeinde, die Ansprüche
der Beschäftigten gegenüber der Gemeinde als Arbeitsgeber zu erfüllen hat.
Der Leistungsanspruch der Beschäftigten richtet sich vielmehr ausschließlich gegen die Zusatzversorgungskasse,
die bei Eintritt des Zeitpunkts der Leistungen an den Beschäftigten die bestehenden Ansprüche aus eigenen
Verbindlichkeiten heraus zu erfüllen hat. Die Beschäftigten sind daher alleinige Bezugsberechtigte der Versicherungsleistungen
der Zusatzversorgungskasse. Die Leistungen werden von der Zusatzversorgungskasse bei Fälligkeit
erbracht, soweit der Zusatzversorgungskasse dafür von der Gemeinde als Arbeitgeber auch Beiträge und
Umlagezahlungen zugeflossen sind. Die jährlich erworbenen Ansprüche der tariflich Beschäftigten werden daher
von der Gemeinde grundsätzlich im Umlageverfahren als „Arbeitgeberzahlungen“ an die Zusatzversorgungskasse
abgegolten.
Aus der Mitgliedschaft der Gemeinde in der Zusatzversorgungskasse entsteht daher im Grundsatz keine mittelbare
Verpflichtung der Gemeinde gegenüber diesem Personenkreis, der eine Rückstellungsbildung auslösen könn-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1360

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te. Die versicherungsartig wachsenden Ansprüche der gemeindlichen Beschäftigten und die daraus zu erbringenden
Leistungen werden durch die jährlichen Umlageleistungen der Gemeinden jahresbezogen betrachtet, in
vollem Umfang abgedeckt. Es liegt somit keine Fallgestaltung vor, aus der zu schließen wäre, das für die Gemeinde
noch weitere ungewisse Verpflichtungen gegenüber der Zusatzversorgungskasse als Dritten bestehen
würden, die als „mittelbare Pensionsverpflichtungen“ zu bewerten und entsprechend als Rückstellungen in der
Bilanz zu passivieren wären.
Für gemeindliche Betriebe bestehen nach Art. 28 Satz 2 EHGB keine Verpflichtungen zur Bildung von Pensionsrückstellungen,
selbst wenn mittelbare Verpflichtungen aus einer Zusage für eine laufende Pension oder eine
Anwartschaft auf eine Pension bestehen würden. Lässt sich jedoch in besonderen Einzelfällen eine Verpflichtung
einer Gemeinde gegenüber der Zusatzversorgungskasse ermitteln, die als mittelbare Pensionsverpflichtungen
der Gemeinde zu klassifizieren wäre, ist diese örtliche Verpflichtung der Gemeinde hinsichtlich ihres Grundes und
ihres Umfanges im Anhang zum gemeindlichen Jahresabschluss gesondert anzugeben.
1.1.5.2 Pensionsrückstellungen nicht wegen sog. Sanierungsgelder
Im Rahmen der Neuordnung der tarifrechtlichen Zusatzversorgung ist in Folge der Schließung des Gesamtversorgungssystems
und der Überführung in ein Rentensystem (sog. Punktemodell) ein über die „normale Umlage“
hinausgehender Finanzbedarf entstehen, weil noch Ansprüche und Anwartschaften, die vor dem 01.01.2002
begründet worden sind (Besitzstandswahrung), von der Zusatzversorgungskasse zu finanzieren sind. Aus diesem
zusätzlichen Finanzbedarf der Zusatzversorgungskasse, der sich in den regelmäßigen Umlagezahlungen an die
Zusatzversorgungskasse als sog. „Sanierungsgeld“ niederschlägt, kann nicht abgeleitet werden, dass in der Vergangenheit
unmittelbare wirtschaftliche Verpflichtungen für die Gemeinde entstanden seien, die als Rückstellungen
in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen wären.
Auch eine Klassifizierung solcher Vorgänge als mittelbare Verpflichtungen der Gemeinde gegenüber der Zusatzversorgungskasse
gibt keinen Anlass für eine Rückstellungsbildung in der gemeindlichen Bilanz. Mit der Heranziehung
der Gemeinde zur jährlichen Umlagezahlung entsteht für die Gemeinde eine Verpflichtung gegenüber
der Zusatzversorgungskasse, deren Erfüllung zum Ressourcenverbrauch bei der Gemeinde führt. Die Erhebung
der Umlage auf das Arbeitsentgelt ist auf den jeweiligen Erhebungszeitpunkt abgestellt, zu der sowohl die frühere
Beschäftigung der gemeindlichen Bediensteten als auch die künftige Beschäftigung als wirtschaftlich zu bewertende
Tatbestandmerkmale gehören. Daher kann für die sog. Sanierungsgelder keine Bildung einer gemeindlichen
Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Betracht kommen. In diesem Sinne wurde eine Rückstellungsbildung
aus steuerrechtlicher Sicht durch das Urteil des BFH vom 27.01.2010 sowie bei der VBL verneint.
Die Heranziehung zu Sanierungsgeldern durch die Zusatzversorgungskasse stellt daher in dem Haushaltsjahr
Aufwand für die Gemeinde dar, in dem die Heranziehung erfolgt. Das öffentlich-rechtliche Handeln gebietet ein
haushaltswirtschaftliches Handeln, durch dass diese gemeindliche Zahlung vergleichbar der Umlageerhebung
behandelt wird, so dass erst nach der Verwirklichung der Anspruchstatbestände (nach konkreter Feststellung) die
Zuordnung zum Haushaltsjahr vorzunehmen ist. Diese haushaltswirtschaftliche Zuordnung nach dem Erfüllungszeitpunkt,
der im betreffenden Leistungsbescheid festgesetzt wird, ist als sachgerecht anzusehen. Eine Vorwegnahme
von auf künftige Haushaltsjahre entfallenden Aufwendungen durch die Bildung einer Rückstellung kommt
daher nicht in Betracht.
1.1.6 Erstattungsverpflichtungen keine Pensionsrückstellungen
Die Gemeinde darf unter dem Bilanzposten „Pensionsrückstellungen“ keine Rückstellungen ansetzen, die ihre
Ursache darin haben, dass die Gemeinde gegenüber einer anderen Gemeinde oder einer sonstigen öffentlichrechtlichen
Körperschaft, die Dienstherrnfähigkeit besitzen, verpflichtet ist, sich nach gesetzlichen Vorschriften,
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§ 36 GemHVO NRW
z.B. den § 107b des Beamtenversorgungsgesetzes, nach dem Versorgungslastenverteilungsgesetz NRW oder
nach dem Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag an künftigen Versorgungsleistungen für Beamtinnen und
Beamte zu beteiligen. Derartige Verpflichtungen gegenüber der aufnehmenden Körperschaft können für eine
abgegebene Beamtin oder einen abgegebenen Beamten entstehen, weil diese Körperschaft zukünftig die vollen
Versorgungsbezüge der Beamtin oder des Beamten zu zahlen hat und die abgebende Körperschaft sich nach
den o.a. Vorschriften daran zu beteiligen hat. Derartige Verpflichtungen sind in der gemeindlichen Bilanz unter
dem Bilanzposten “Sonstige Rückstellungen“ anzusetzen.
1.2 Zu Satz 2 (Rückstellungsbildung für weitere beamtenrechtliche Ansprüche):
1.2.1 Allgemeines
Die Gemeinden sind verpflichtet, unter dem Bilanzposten „Pensionsrückstellungen“ neben den Rückstellungen für
bestehende Versorgungsansprüche auch Rückstellungen für andere Anwartschaften und andere fortgeltende
Ansprüche der Beamtinnen und Beamten für die Zeit nach ihrem Ausscheiden aus dem aktiven Dienst anzusetzen.
Zu diesen Ansprüchen zählen auch die beamtenrechtlichen Ansprüche auf Beihilfen nach § 77 des Landesbeamtengesetzes
(LBG). Deren Wertansatz darf vereinfachend nach der Regelung in Satz 5 des Absatzes 1 der
Vorschrift ermittelt werden. Der Barwert für die beamtenrechtlichen Ansprüche kann daher als prozentualer Anteil
der Rückstellungen für Versorgungsbezüge nach Satz 1 der Vorschrift ermittelt werden.
1.2.2 Rückstellungen für Beihilfeansprüche
Die Beamtinnen und Beamten der Gemeinde haben auch als Versorgungsempfänger einen Anspruch auf Beihilfen
zu der Höhe nach angemessenen Aufwendungen für medizinisch notwendige Maßnahmen, deren Wirksamkeit
und therapeutischer Nutzen nachgewiesen sind, z.B. zur Vorbeugung und Linderung von Erkrankungen oder
Behinderungen, zur Erhaltung und Wiederherstellung der Gesundheit und Besserung des Gesundheitszustandes
(einschließlich Rehabilitation), zur Früherkennung von Krankheiten u.a. Bei der Bemessung der Rückstellungsbildung
sind einerseits diese Aufwendungen zu berücksichtigen. Andererseits ist zu beachten, dass Beihilfeansprüche
nicht nur für die Beihilfeberechtigten selbst, sondern auch für die Angehörigen bestehen können.
1.3 Zu Satz 3 (Barwert der Pensionsrückstellungen nach dem Teilwertverfahren):
1.3.1 Allgemeines
Die Pensionsverpflichtungen sind grundsätzlich auf Grund einer Bestandsaufnahme zum Abschlussstichtag zu
ermitteln. Die Bestandsaufnahme soll zur Feststellung der pensionsberechtigten Beschäftigten und zur Höhe der
zu erwartenden Pensionsansprüche führen. Die Vorschrift sieht daher vor, dass für die Rückstellungen im Teilwertverfahren
der Barwert zu ermitteln ist. Es soll vom Grundsatz her wie im Handels- und im Steuerrecht verankert,
vorgegangen werden. Die Festlegung über das Verfahren der Ermittlung der Rückstellungen einschließlich
der Festlegung des anzuwendenden Rechnungszinses geht vom Vorhandensein vergleichbarer Verhältnisse bei
den Gemeinden aus und soll die einheitliche Ermittlung der Pensionsrückstellungen durch die Gemeinden gewährleisten.
Eine Pensionsrückstellung ist von der Gemeinde so ratierlich anzusammeln, dass bei Beginn des Ruhestands der
Beamtin oder des Beamten der Barwert der Versorgungszahlungen in die Rückstellung eingestellt worden ist. Als
Grundlage für die Einzelbewertung können Richttafeln hinsichtlich der zu erwartenden Lebensdauer und der
daraus zu erwartenden Pensionszeit sowie die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik dienen. Die
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Gemeinde hat daher die Pensionsrückstellungen entsprechend dem Fortschreiten der Ansprüche der Versorgungsberechtigten
in der Zeit ihrer aktiven Beschäftigung (bis zum Eintritt des Versorgungsfalls) aufzubauen.
1.3.2 Das Teilwertverfahren
1.3.2.1 Allgemeines
Die Ermittlung der Pensionsverpflichtungen ist mit dem Teilwertverfahren vorzunehmen, durch das eine periodengerechte
Verteilung des Barwertes der Pensionsverpflichtungen auf die einzelnen Jahre der Dienstzeit der
Beamtinnen und Beamten erfolgt. Dabei wird davon ausgegangen, dass in jedem von den Beamtinnen und Beamten
geleisteten Dienstjahr ein weiterer Anteil am endgültigen Leistungsanspruch dieser Bediensteten erworben
wird. Beim Teilwertverfahren beginnt die Berechnung ab dem Zeitpunkt des Diensteintritts der Beamtin oder des
Beamten. Daher muss im Jahr der Pensionszusage zusätzlich eine Einmalzurückstellung vorgenommen werden.
Zu jedem Abschlussstichtag wird solange der Teilwert der Pensionsverpflichtung ermittelt bis zu dem Jahr, in dem
der Barwert der künftigen Versorgungsleistungen erreicht wird.
Die Höhe der Zuführungen zu Pensionsrückstellungen ergibt sich aus dem Unterschied zwischen dem Barwert
der Rückstellungen am Abschlussstichtag des Haushaltsjahres und dem Barwert der Rückstellungen am Abschlussstichtag
des vorangegangenen Haushaltsjahres. Die Gesamtsumme der jährlichen Zuführungen ist jedoch
auch noch abhängig von verschiedenen Faktoren und den örtlichen Gegebenheiten, z.B. von den weiteren erworbenen
Anwartschaften der Beamtinnen und Beamten im aktiven Dienst, von Veränderungen des Personalbestandes
oder von Veränderungen in den Berechnungsgrundlagen auf Grund neuer biometrischer Erwartungen.
Nach einer Beförderung einer Beamtin oder eines Beamten steigt auch die Rückstellungsbildung entsprechend
dem neuen Pensionsanspruch. Dabei ist zu beachten, dass im ersten Jahr nach einer Beförderung auch ein
Zuführungsbetrag auf Grund der bereits abgeleisteten Dienstzeit erforderlich wird, denn der Pensionsanspruch
einer Beamtin oder eines Beamten baut auf der gesamten Dienstzeit auf.
Bei der Abwägung, ob von den zugelassenen Verallgemeinerungen Gebrauch gemacht wird, ist vorrangig auf die
wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Ermittlung der Pensionsrückstellungen abzustellen. Wirtschaftlich bewertet
entstehen die Ansprüche eines voraussichtlich dauerhaft Beschäftigten grundsätzlich ab dem Beginn der
Dienstzeit. Sie können auch ab den im o.a. Runderlass benannten allgemeinen Zeitpunkten ermittelt werden. Soll
von dieser Vereinfachung (kann allgemein das … Lebensjahr … angesetzt werden) Gebrauch gemacht werden,
muss dies bei der Berechnung für alle Beamtinnen und Beamte der gleichen Laufbahngruppe und nicht nur in
ausgewählten Einzelfällen zur Anwendung kommen. Dieser vereinfachten Vorgehensweise steht das Dienstrecht
nicht entgegen.
Bei der Ermittlung der Pensionsverpflichtungen der Gemeinde kommt wegen der Verfahrensvorgabe jedoch nicht
das Gegenwartsverfahren oder das Anwartschaftsbarwertverfahren zur Anwendung. Auch bei diesen Verfahren
wird ebenfalls davon ausgegangen, dass in jedem von den Beamtinnen und Beamten geleisteten Dienstjahr ein
weiterer Anteil am endgültigen Leistungsanspruch dieser Bediensteten erworben wird. Mit der Rückstellungsbildung
wird jedoch bereits zum Zeitpunkt der Pensionszusage (Beginn des Pensionsanspruchs der Beamtin und
des Beamten) begonnen.
1.3.2.2 Die Begriffe „Teilwert“ und „Barwert“
Um den Unterschied zwischen dem „Wert der Pensionsverpflichtung“ im aktuellen Zeitpunkt und im Endzeitpunkt
(Eintritt der Pensionierung) klar heraus zu stellen, wird in den gängigen Berechnungsverfahren zwischen den
Begriffen „Teilwert“ (als aktueller Wert zum Abschlussstichtag, wenn noch weitere Dienstjahre bevorstehen) und
„Barwert“ (abgezinster Wert der gesamten Pensionsansprüche) unterschieden. Der Teilwert ist dabei gleich dem
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Barwert der künftigen Versorgungsleistungen, jedoch abzüglich der sich noch ergebenden gleichmäßigen Jahresbeträge
bis zum Ausscheiden einer Beamtin oder eines Beamten aus dem aktiven Dienst.
Die Verwendung des Begriffes „Barwert“ in unterschiedlicher Form beeinträchtigt jedoch nicht die Anwendung der
Vorschrift. Bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen sollen zudem erhebliche Ergebnisunterschiede zwischen
den Gemeinden ausgeschlossen werden, die durch die bei der Berechnung festzulegenden Variablen
entstehen können. Durch den Runderlass des Innenministeriums „Durchführungshinweise zur Bewertung von
Pensionsrückstellungen vom 04.01.2006 (SMBl. NRW. 653) wurden deshalb Eckpunkte zur Bewertung der gemeindlichen
Pensionsverpflichtungen bestimmt, die als wichtige Maßgaben bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen
zur Anwendung kommen können.
1.3.3 Der Barwert der Pensionsverpflichtungen
Der Gesamtwert der Pensionsverpflichtungen der Gemeinde gegenüber ihren Beamtinnen und Beamten ist unter
Zuhilfenahme von versicherungsmathematischen Annahmen zu jedem Abschlussstichtag, aber bezogen auf die
künftigen gemeindlichen Leistungen, zu ermitteln. Dazu ist es wie im Handelsrecht unstreitig, dass die Rückstellungsbildung
„rentenmäßig“ auf der Grundlage des Barwertes der Pensionszahlungen erfolgen muss. Wenn fiktiv
die Versorgungsleistungen der Gemeinde durch einen Einmalbetrag an die Berechtigten abgegolten würden,
könnten diese durch eine entsprechende Geldanlage daraus Zinserträge erzielen und insgesamt gesehen wäre
ihr Lebensunterhalt innerhalb ihrer Ruhestandszeit ausreichend gesichert.
Diese Sachlage zeigt, dass die Gemeinde beim Eintritt in den Ruhestand nicht zwingend den dem jeweils Berechtigten
zustehenden Nominalbetrag verfügbar haben muss, sondern nur den Barwert dieses Betrages zur Auszahlung
bringen müsste. Durch den aus einer Kapitalanlage entstehenden Zinseffekt würde dann gleichwohl die
Gemeinde ihre Verpflichtungen gegenüber den betreffenden Beamtinnen und Beamten fiktiv erfüllt haben. Die
Pensionsrückstellungen sollen daher von der Gemeinde nur in dem Umfang gebildet werden, der nach vernünftiger
kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Sie müssen nicht so bemessen werden, dass bei Eintritt in den
Ruhestand die von der Gemeinde gebildeten Rückstellungen wegen der dann zu zahlenden Versorgungsleistungen
in vollem Erfüllungsumfang gemindert werden können.
Unter dem Begriff „Barwert“ ist deshalb definitionsgemäß der abgezinste Wert der künftigen Versorgungsleistungen
unter Berücksichtigung des Eintretens des Ruhestands der Beamtinnen und Beamten zu verstehen. In der
Versicherungsmathematik, die auch Elemente der Wahrscheinlichkeitsrechnung enthält, ist der Barwert der auf
einen bestimmten Stichtag abgezinste Wert der voraussichtlich von der Gemeinde zu erbringenden künftigen
Versorgungsleistungen. Dieser Wert in abgezinster Form muss zum Zeitpunkt des Eintritts einer Beamtin oder
eines Beamten in den Ruhestand als Pensionsrückstellung in der gemeindlichen Bilanz angesetzt sein. In die
Barwertbestimmung sind derzeit u.a. biometrische Grundlagen, jedoch noch keine Trendannahmen, z.B. die
berufliche Entwicklung, mögliche Preissteigerungen bei den Lebenshaltungskosten u.a., einzubeziehen, auch
wenn es insgesamt gesehen, auf den künftigen Erfüllungsbetrag als Verpflichtungsgröße der Gemeinde ankommt.
Die Festlegung der Bewertung der gemeindlichen Pensionsverpflichtungen mit dem Barwert hat zudem
zur Folge, dass dadurch gleichzeitig die grundsätzliche Verteilung der Aufwendungen aus den Versorgungsverpflichtungen
auf die einzelnen Jahre der Totalperiode als Pensionsrückstellungen oder/und als Versorgungsauszahlungen
bestimmt wird.
Von Beginn des Erwerbs von Versorgungsanwartschaften durch die Beamtinnen und Beamten bis zum Zeitpunkt
der letzten Zahlung von Versorgungsleistungen entstehen auf Grund der Verpflichtungen der Gemeinde entsprechende
haushaltsmäßige Aufwendungen. Dies hat zur Folge, dass die jährlichen Versorgungsleistungen der
Gemeinde bzw. die Umlagezahlungen an eine Versorgungskasse teilweise auch Aufwand neben dem Aufwand
für die Rückstellungsbildung des betreffenden Haushaltsjahres sind. Die Einführung des NKF bei laufender Verwaltungstätigkeit
der Gemeinde, aus der heraus die Gemeinde bereits laufende Versorgungsleistungen (ver-
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gleichbar den Renten) zu erbringen hat, gibt keinen Anlass zu der Annahme, dass der für Pensionsverpflichtungen
nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu ermittelnde Barwert nicht der geeignete Wert zur Abbildung
der Versorgungsverpflichtungen der Gemeinde gegenüber ihren Beamtinnen und Beamten ist.
1.3.4 Eckpunkte für die Bewertung
Durch den Runderlass des Innenministeriums Runderlass des Innenministeriums „Durchführungshinweise zur
Bewertung von Pensionsrückstellungen vom 04.01.2006 (SMBl. NRW. 653) wurden deshalb Eckpunkte zur Bewertung
der gemeindlichen Pensionsverpflichtungen bestimmt, die als wichtige Maßgaben bei der Bewertung von
Pensionsverpflichtungen zu beachten sind. Folgende Eckpunkte enthält der Erlass (vgl. Abbildung:
Eckpunkte für die Bewertung von Pensionsrückstellungen
- Für den Beginn der Dienstzeit ist grundsätzlich der Beginn des Dienstverhältnisses, also der
Zeitpunkt der erstmaligen Berufung in das Beamtenverhältnis anzusetzen. Allgemein kann aber
auch für den mittleren und gehobenen Dienst das vollendete 19. Lebensjahr und für den höheren
Dienst das vollendete 25. Lebensjahr angesetzt werden. Für Beamtinnen und Beamte auf Zeit
kann ausnahmsweise auch das vollendete 25. Lebensjahr als Beginn der Dienstzeit angesetzt
werden.
- Für das zeitliche Ende der anzusetzenden Dienstzeit ist bei Laufbahnbeamtinnen und –beamten
die jeweilige gesetzliche Altersgrenze als Eintritt in den Ruhestand anzusetzen. Bei Beamtinnen
und Beamten auf Zeit kann unabhängig vom Einzelfall das 65. Lebensjahr als Zeitpunkt für den
Eintritt in den Ruhestand angesetzt werden.
- Auch sollen mögliche Ansprüche der Beamten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht in
die Bewertung einbezogen werden.
- Sofern an Versorgungslasten der Gemeinde auch andere Dienstherren nach § 107b BeamtVG
anteilig beteiligt sind sowie für die Verpflichtungen aus einer Teilzeitbeschäftigung und für die
Bewertung von Beihilfeverpflichtungen sind weitere Maßgaben zu beachten.
Abbildung 352 „Eckpunkte für die Bewertung von Pensionsrückstellungen“
Mit Hilfe dieser Maßgaben sollen bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen erhebliche Ergebnisunterschiede
zwischen den Gemeinden ausgeschlossen werden, die durch die bei der Berechnung festzulegenden Variablen
entstehen können. Die dazu in der Vorschrift enthaltene Festlegung, der Ermittlung dieser Rückstellungen
einen einheitlichen Rechnungszinsfuß zu Grunde zu legen und diesen mit einem Prozentsatz von 5 v.H. festzulegen,
ist dabei als sachgerecht zu bewerten. Es sind jedenfalls keine Gegebenheiten erkennbar, dass hier ein
Entscheidungsspielraum für die Gemeinden geschaffen werden muss oder sich der Rechnungszinsfuß am Einkommensteuerrecht
oder am Markt orientieren soll.
1.4 Zu Satz 4 (Rechnungszins bei Pensionsrückstellungen):
Bei Pensionsrückstellungen wird davon ausgegangen, dass diese erst nach längerer Zeit (in Zukunft) fällig werden.
In dem Erfüllungsbetrag der Gemeinde sind daher Zinszahlungen enthalten. Da die Versorgungsleistungen
der Gemeinde nicht durch einen Einmalbetrag an die Berechtigten abgegolten werden, bei dem durch eine entsprechende
Geldanlage Zinserträge erzielt werden könnten, ist es geboten, diesen Zinseffekt auch bei der Bewertung
der Pensionsverpflichtungen der Gemeinde zu berücksichtigen. Die erfolgte Festlegung, der Ermittlung
dieser Rückstellungen einen einheitlichen Rechnungszins zu Grunde zu legen und diesen mit einem Prozentsatz
von 5 v.H. zu bestimmen, ist als sachgerecht zu bewerten. Es führt aber dazu, dass durch diesen Zinssatz in
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1365

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einem erheblichen Maße gemeindliche Aufwendungen in die Zukunft verschoben und nicht dem Verursachungsjahr
(Entstehen der gemeindlichen Verpflichtungen für künftige Versorgungsleistungen) zugerechnet werden. Es
sind jedenfalls keine Gegebenheiten erkennbar, dass hier ein Entscheidungsspielraum für die Gemeinden über
die Höhe des anzusetzenden Rechnungszinses geschaffen werden muss.
Auf Grund der tatsächlichen Verhältnisse bei den Gemeinden und unter Beachtung einer möglichst zutreffenden
und wirtschaftlichen Zurechnung zum Haushaltsjahr, in dem die Ursache bzw. der beamtenrechtliche Anspruch
entsteht, stellt die gesetzliche Bestimmung gleichwohl keine Mindestvorgabe für die Bildung von Pensionsrückstellungen
dar. Eine solche Annahme ließe zu, dass eine Gemeinde, die haushaltswirtschaftlich zu einer höheren
Rückstellungsbildung in der Lage wäre und dadurch nicht den originären Haushaltsausgleich nach § 75 Abs. 2 S.
1 und 2 GO NRW gefährden würde, ein fiktiver Ausgleich nach § 75 Abs. 2 S. 3 GO NRW ist dafür nicht tragfähig,
könnte eine höhere Zuführung zu den Pensionsrückstellungen vornehmen bzw. die Zuführung über der „Mindestvorgabe
selbst gestalten.
Dieser Einschätzung steht aber entgegen, dass die Ermittlung der gemeindlichen Pensionsrückstellungen nicht in
das Belieben der Gemeinde gestellt werden soll, sondern nach einheitlichen vom Gesetzgeber bestimmten
Grundsätzen durchzuführen ist. Die Festlegung über das Verfahren der Ermittlung der Rückstellungen einschließlich
der Festlegung des anzuwendenden Rechnungszinses geht deshalb vom Vorhandensein vergleichbarer
Verhältnisse bei den Gemeinden aus und soll die einheitliche Ermittlung der Pensionsrückstellungen durch die
Gemeinden gewährleisten. Eine gewollte Überschreitung müsste daher aus den örtlichen Gegebenheiten heraus
zwingend sowie sachlich und haushaltswirtschaftlich als notwendig einzustufen sein. Die Festlegung durch den
Gesetzgeber einen Rechnungszins in Höhe von ca. 5 v.H. für die Bildung von Pensionsrückstellungen durch die
Gemeinde vorzugeben, steht der o.a. Einschätzung nicht entgegen, denn bei der Ermittlung der Rückstellungen
für die betriebliche Altersversorgung war ein solcher Zinssatz bereits bei mehreren handelsrechtlichen und internationalen
Jahresabschlüssen maßgebend anzuwenden.
1.5 Zu Satz 5 (Wertansatz für Beihilferückstellungen):
Nach der Vorschrift sind auch Rückstellungen für Ansprüche der Beamtinnen und Beamten auf Beihilfen nach §
77 des Landesbeamtengesetzes (LBG v. 21.04.2009, GV. NRW. S. 224) sowie andere Ansprüche außerhalb des
Beamtenversorgungsgesetzes zu bilden. Nach dieser Vorschrift erhalten aktive Beschäftigte der Gemeinde und
deren Versorgungsempfänger und ihre Angehörigen Beihilfen zu ihren Aufwendungen in Krankheits-, Geburts-
und Todesfällen, solange ihnen laufende Bezüge nach beamtenrechtlichen Vorschriften zustehen. Die Ansprüche
der Versorgungsempfänger sind mit dem Barwert unter Berücksichtigung der festgesetzten Rechnungszinsgröße
als Rückstellungen in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen, während die Beihilfeleistungen für die aktiv Beschäftigten
als laufender Aufwand in der Ergebnisrechnung der Gemeinde zu erfassen sind. Unter dem Begriff „Barwert“
ist daher der abgezinste Wert der künftigen Beihilfeleistungen der Gemeinde an die Versorgungsempfänger
zu verstehen.
Bei den gemeindlichen Beihilferückstellungen ist wie bei den Pensionsrückstellungen der Gemeinde eine Abzinsung
vorzunehmen. In der Versicherungsmathematik, die auch Elemente der Wahrscheinlichkeitsrechnung enthält,
ist der Barwert der auf einen bestimmten Stichtag abgezinste Wert der voraussichtlichen künftigen Leistungen.
Dieser Wert muss zum Zeitpunkt des Eintritts einer Beamtin oder eines Beamten in den Ruhestand i.d.R. als
Beihilferückstellung in der gemeindlichen Bilanz angesetzt sein. Der Umfang der notwendigen Beihilferückstellungen
für die gesetzlich vorgesehenen Unterstützungsleistungen lässt sich von der Gemeinde oftmals nur sehr
schwierig ermitteln. Die Vorschrift lässt daher eine Vereinfachung in der Form zu, dass der Wertansatz für Beihilferückstellungen
in der gemeindlichen Bilanz auch als prozentualer Anteil an den gemeindlichen Pensionsrückstellungen
nach Absatz 1 Satz 1 der Vorschrift ermittelt werden darf. Wegen der notwendigen Einheitlichkeit im
gemeindlichen Bereich sind das Ermittlungsverfahren sowie seine regelmäßige Überprüfung nach mehreren
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1366

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Jahren, die ggf. eine Anpassung erforderlich machen kann, festgelegt worden. In ausreichendem Maße können
dabei aber die örtlichen Verhältnisse unter der Eigenverantwortung der Gemeinde Berücksichtigung finden.
1.6 Zu Satz 6 (Erster Rechenschritt zur Ermittlung der Beihilferückstellungen):
Als erster Rechenschritt zur Ermittlung der Beihilferückstellungen ist bestimmt worden, dass der dafür zu ermittelnde
Prozentsatz aus dem Verhältnis des Volumens der gezahlten (Beihilfe-)Leistungen an die Versorgungsempfänger
zu dem Volumen der gezahlten Versorgungsbezüge an den Personenkreis zu errechnen ist. Durch
diese Regelung sind die tatsächlichen örtlichen Verhältnisse bei der Ermittlung der Beihilferückstellungen zu
berücksichtigen, denn es sind die von der Gemeinde, ggf. auch über die Versorgungskasse, gezahlten Leistungen
an Versorgungsbezügen mit den gezahlten Beihilfeleistungen ins Verhältnis zu setzen. Der daraus ermittelte
Prozentsatz wird dann in den nächsten Rechenschritt einbezogen.
1.7 Zu Satz 7 (Zweiter Rechenschritt zur Ermittlung der Beihilferückstellungen):
Nach der Vorschrift ist dann ein weiterer Rechenschritt vorzunehmen, denn der zu ermittelnde Prozentsatz bemisst
sich nach dem Durchschnitt der Beihilfeleistungen in den drei dem Jahresabschluss vorangehenden Haushaltsjahren.
Daraus folgt, dass der erste Rechenschritt jeweils für drei Haushaltsjahre erfolgt sein muss, um die
notwendige Durchschnittsbildung vornehmen zu können. Weil die tatsächlichen Verhältnisse bei den Gemeinden
an den einzelnen Abschlussstichtagen i.d.R. keine wesentlichen Schwankungen von Haushaltsjahr zu Haushaltsjahr
aufweisen, ist die Bestimmung sachgerecht, dass der Prozentsatz für die Anteilsberechnung sich nach dem
Durchschnitt dieser Leistungen in den drei dem Jahresabschluss vorangehenden Haushaltsjahren bemisst.
1.8 Zu Satz 8 (Überprüfung des Prozentsatzes für Beihilferückstellungen):
Nach der Vorschrift soll der für die Ermittlung des Wertansatzes für Beihilferückstellungen dienende Prozentsatz
mindestens alle fünf Jahre überprüft werden. Durch diese Vorgabe soll eine zutreffende Rückstellungsbildung
durch die Gemeinde gewährleistet werden, denn größere Schwankungen können nicht grundsätzlich ausgeschlossen
werden. Die Gemeinde kann aber auch durch aus in einem kürzeren Zeitraum eine Neubestimmung
des anzuwendenden Prozentsatzes vornehmen.
2. Zu Absatz 2 (Rückstellungen für Deponien und Altlasten):
2.1 Zu Satz 1 (Rückstellungen für Deponien):
2.1.1 Inhalte des Bilanzpostens
Die Rekultivierung und Nachsorge von Deponien hat im gemeindlichen Bereich eine besondere Bedeutung, weil
dafür gesetzliche Verpflichtungen nach dem Kreislaufwirtschaftsgesetz und Landesabfallgesetz bestehen, die in
abfallrechtlichen Planfeststellungsverfahren näher bestimmt werden. Die rechtliche Grundlage bildet das Fachgesetz,
das Verpflichtungen zur Vorsorge enthält, die auch in die Gebührenkalkulation einzubeziehen sind (vgl. § 9
Abs. 2 und 2a des Landesabfallgesetzes). Bei der Gemeinde dienen die Deponien zur dauernden Ablagerung
nicht mehr verwertbarer Abfälle bei der Durchführung der Abfallentsorgung. Seit dem Verbot der Ablagerung
unvorbehandelter Abfälle seit dem 31.05.2005 bestehen aus Gründen des Umweltschutzes hohe Sicherheitsanforderungen,
denn die Vorgaben für Abdichtungssysteme sind erheblich verschärft worden. In diesem Zusammenhang
besteht auch die Pflicht der Gemeinde zur Rekultivierung und Nachsorge von Deponien.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1367

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Die Rückstellungen für Deponien sind ungewisse Verbindlichkeiten der Gemeinde, die wegen der zukünftig zu
erbringenden Leistungen für eine Wiederherstellung von Natur- und Kulturflächen nach Aufgabe einer Deponie
entstehen. Die Gemeinde ist gesetzlich dazu verpflichtet, ihre Deponien nach Erreichen der Verfüllmenge zu
rekultivieren und möglichen schädlichen Auswirkungen dieser Deponie auf die Umwelt vorzubeugen. Für den
Ansatz von Rückstellungen in der gemeindlichen Bilanz ist nicht jedoch nicht allein auf das Vorliegen der rechtlichen
Verpflichtung abzustellen, sondern ausschlaggebend für die periodengerechte Rückstellungsbildung ist das
Entstehen der wirtschaftlichen Belastung durch die Nutzung der Deponie.
In die Rückstellungsbildung dürfen von der Gemeinde jedoch keine Aufwendungen einbezogen werden, die nach
der Rekultivierung aus der Unterhaltung der neu geschaffenen Flächen entstehen, denn diese stellen wie die
Abschreibungen aus den im Rahmen der Rekultivierung beschafften oder neu hergestellten und aktivierten Vermögensgegenständen
einen jährlichen Aufwand dar. Die Gemeinde kann die Rückstellungen über die Zeit der
Nutzung der Deponie ansammeln und kann sich für deren jährliche Höhe am Verteilungsschlüssel „Verfüllmengenanteil
der einzelnen Nutzungsjahre“ orientieren.
2.1.2 Die Bemessung der Deponierückstellungen
Für die erforderlichen Rückstellungen sind daher die zu erwartenden Gesamtkosten für die Rekultivierung und
Nachsorge, bezogen auf den Zeitpunkt der künftigen Durchführung der Rekultivierungs- und Nachsorgemaßnahmen,
von der Gemeinde zu ermitteln. Die Gemeinde ist nach der Verordnung über Deponien und Langzeitlager
(vgl. § 11 DepV) in der Nachsorgephase auch zu Maßnahmen verpflichtet, die zur Verhinderung von Beeinträchtigungen
des Wohles der Allgemeinheit erforderlich sind. Die gemeindliche Nachsorgepflicht entsteht dabei wirtschaftlich
in den Jahren der Nutzung der Deponie. Sie erfordert dementsprechend die notwendige Rückstellungsbildung
und einen entsprechenden Ansatz in der gemeindlichen Bilanz.
Für den Ansatz von Rückstellungen in der gemeindlichen Bilanz ist nicht jedoch nicht allein auf das Vorliegen der
rechtlichen Verpflichtung abzustellen, sondern ausschlaggebend für die periodengerechte Rückstellungsbildung
ist das Entstehen der wirtschaftlichen Belastung durch die Nutzung der Deponie. So lange nicht besondere
Kenntnisse aus der Nutzung der Deponie etwas anderes nahe legen, soll sich deshalb die Berechnung der Rückstellung
am Verfüllmengenanteil pro Nutzungsjahr unter Berücksichtigung der bisherigen Verfüllmenge orientieren.
Dabei ist zu beachten, dass der Umfang der gesamten Rückstellung nach den zu erwartenden Gesamtkosten
zum Zeitpunkt der Rekultivierungs- und Nachsorgemaßnahmen zu bemessen ist, so dass bei dieser Rückstellungsbildung
nicht das Abschlussstichtagsprinzip Anwendung findet.
2.2 Zu Satz 2 (Rückstellungen für Altlasten und sonstige Umweltschäden):
2.2.1 Rückstellungen für die Beseitigung von Altlasten
In der gemeindlichen Bilanz sind Rückstellungen für die Beseitigung von Altlasten anzusetzen, wenn die Gemeinde
i.d.R. öffentlich-rechtlich verpflichtet ist, bestimmte vorhandene Altlasten in ihrem Gemeindegebiet zu beseitigen
(sanieren). Derartige Verpflichtungen können für eigene Grundstücke sowie für fremde Grundstücke bestehen,
z.B. wenn eine stillgelegte Abfallbeseitigungsanlage vorhanden ist oder Abfälle auf Grundstücken zwischengelagert
wurden, und deshalb eine Sanierungspflicht für solche Flächen für die Gemeinde besteht. Auch sanierungsbedürftige
Grundstücke, auf denen mit umweltgefährdenden Stoffen umgegangen wurde, können Anlass für
eine Rückstellungsbildung durch die Gemeinde sein (vgl. § 2 Bundes-Bodenschutzgesetz).
In diesem Zusammenhang werden unter dem Begriff „Altlasten“ i.d.R. örtliche Altablagerungen verstanden, von
denen Belastungen für die Umwelt, insbesondere des Bodens und des Wassers, ausgehen und auch eine Gefährdung
für die menschliche Gesundheit des Einzelnen oder der Allgemeinheit nicht ausgeschlossen werden
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1368

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kann. Altablagerungen sind z. B. verlassene oder stillgelegte Ablagerungsplätze für kommunale oder gewerbliche
Abfälle, illegale Ablagerungen aus der Vergangenheit, stillgelegte Aufhaldungen und Verfüllungen mit Produktionsrückständen.
Dazu sind auch noch die Altstandorte, z. B. Grundstücke stillgelegter Anlagen, nicht mehr verwendete
Leitungs- und Kanalsysteme oder sonstige Betriebsflächen, auf denen mit umweltgefährdenden Stoffen
umgegangen wurde, zu zählen.
Die Rückstellungsbildung für die Sanierung von Altlasten erfordert eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung, die
durch Gesetz oder einen behördlichen Verwaltungsakt mit einem inhaltlich genau bestimmten Handeln innerhalb
eines festgelegten Zeitraumes bestimmt sein muss. Einen Anlass für die Bildung von Rückstellungen für die Beseitigung
von Altlasten durch die Gemeinde stellt daher regelmäßig eine behördliche Verfügung dar, mit der die
Gemeinde zur Beseitigung vorhandener Altlasten auf eigenen Grundstücken oder auf Grundstücken Dritter verpflichtet
wird.
Ein Anlass für eine Rückstellungsbildung in diesem Sinne besteht aber noch nicht, wenn bei der Gemeinde nur
eine Absicht zur Beseitigung der Altlasten besteht. Vielmehr ist in jedem Einzelfall ein Sanierungserfordernis
festzustellen und über die Notwendigkeit zur Beseitigung einer Altlast zu entscheiden. Erst danach ist für die
Beseitigung der Altlasten der Umfang der notwendigen Rückstellung zu ermitteln und in der gemeindlichen Bilanz
anzusetzen. In diesen Fällen zu zudem zu prüfen, ob ggf. eine Berichtigung des Wertansatzes des auf der Aktivseite
der gemeindlichen Bilanz angesetzten Grundstückes erfolgen muss.
2.2.2 Die Bemessung der Altlastenrückstellungen
Die Gemeinde muss bei der Bemessung der Rückstellungen für die Beseitigung von Altlasten und sonstigen
Umweltschäden berücksichtigen, ob im Jahr der Verursachung und damit der Zurechnung der entstehenden
Aufwendungen für die Durchführung der notwendigen Maßnahmen eine Außenverpflichtung oder eine Innenverpflichtung
für die Gemeinde entsteht. In dem Fall, in dem für die Gemeinde eine Außenverpflichtung entsteht, ist
sie entsprechend dem Ressourcenverbrauchskonzept und dem Periodisierungsprinzip verpflichtet, dem Ursachenjahr
die zum Zeitpunkt der Sanierungsmaßnahmen erwartenden Gesamtkosten zuzuordnen und diesen
Betrag in ihrer Bilanz anzusetzen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Sanierungsträger neben seinen Betriebskosten
auch Investitionskosten im Rahmen seiner Altlastenbeseitigung entstehen.
In den Fällen aber, in denen die Durchführung der notwendigen Sanierungsmaßnahmen eine Innenverpflichtung
für die Gemeinde darstellt, muss zwischen Sanierungskosten und Investitionskosten unterschieden werden, denn
in einem solchen Fall stehen sich das Periodisierungsprinzip und das Ressourcenverbrauchskonzept gleichwertig
gegenüber. Dabei dürfte es unstreitig sein, dass die Sanierungskosten der der Altlastenbeseitigung als Ressourcenverbrauch
dem Ursachenjahr wirtschaftlich zuzurechnen sind. Fallen im Rahmen einer eigenen Altlastenbeseitigung
der Gemeinde jedoch auch Investitionskosten mit einer Aktivierung der beschafften Vermögensgegenstände
an, greift das Ressourcenverbrauchskonzept durch.
In solchen Fällen können die künftigen Abschreibungen aus der Nutzung der für die Altlastensanierung beschafften
und aktivierten gemeindlichen Vermögensgegenstände nicht vorweggenommen und sofort in voller Höhe in
die Bemessung der Rückstellung einbezogen werden. Derartige gemeindliche Aufwendungen sind daher entsprechend
dem Ressourcenverbrauchskonzept nicht dem Ursachenjahr der zu beseitigenden Altlasten zuzuordnen,
auch wenn z.B. eine Altlast der Grund für die Beschaffung der gemeindlichen Vermögensgegenstände war.
Erst mit der Nutzung gemeindlicher Vermögensgegenstände entsteht regelmäßig der Ressourcenverbrauch der
Gemeinde durch Abschreibungen, die dann haushaltsmäßig und jahresbezogen als Aufwendungen in der gemeindlichen
Ergebnisrechnung zu erfassen sind.
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2.2.3 Rückstellungen für die Beseitigung sonstiger Umweltschäden
In der gemeindlichen Bilanz sind auch Rückstellungen wegen gemeindlicher Verpflichtungen zur Beseitigung
sonstiger aufgetretener Umweltschäden anzusetzen. Einen Anlass für die Bildung von Rückstellungen für die
Beseitigung von Umweltschäden durch die Gemeinde stellt auch eine behördliche Verfügung dar, mit der die
Gemeinde zur Beseitigung solcher Schäden auf eigenen Grundstücken oder auf Grundstücken Dritter verpflichtet
wird. Ist in solchen Umweltschadensfällen die Gemeinde für deren Beseitigung verantwortlich und muss dafür die
erforderlichen Sanierungsmaßnahmen durchführen, hat sie ggf. Rückstellungen im dafür notwendigen Umfang in
ihrer Bilanz anzusetzen. Im § 2 des Umweltschadensgesetzes werden nachfolgende Sachverhalte als Umweltschaden
bezeichnet (vgl. Abbildung).
Rückstellungen bei Umweltschäden
- Die Schädigung von Arten und natürlichen Lebensräumen nach Maßgabe des § 21a des
Bundesnaturschutzgesetzes.
- Die Schädigung von Gewässern nach Maßgabe des § 22a des Wasserhaushaltsgesetzes.
- Die Schädigung des Bodens durch eine Beeinträchtigung der Bodenfunktionen im Sinne des §
2 Abs. 2 des Bundes-Bodenschutzgesetzes.
Abbildung 353 „Rückstellungen bei Umweltschäden“
Eine Rückstellung bei Umweltschäden ist aber dann noch nicht in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen, wenn bei
der Gemeinde nur eine Absicht zur Beseitigung von Umweltschäden besteht. Vielmehr ist in jedem Einzelfall das
Sanierungserfordernis bzw. die Notwendigkeit zur Beseitigung eines Umweltschadens zu beurteilen. Wird dieses
bejaht, ist für die Beseitigung eines Umweltschadens der Umfang der notwendigen Rückstellung zu ermitteln und
diese in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen.
3. Zu Absatz 3 (Instandhaltungsrückstellungen):
3.1 Zu Satz 1 (Ansatz von Instandhaltungsrückstellungen):
3.1.1 Allgemeines
Die Gemeinden werden durch die Vorschrift verpflichtet, bei einer unterlassenen Instandhaltung von gemeindlichen
Sachanlagen in ihrer Bilanz entsprechende sind Rückstellungen anzusetzen, wenn die Nachholung der
Instandhaltung hinreichend konkret beabsichtigt ist und als bisher unterlassen bewertet werden muss, denn die
Gemeinden sind nach § 90 Abs. 2 S. 1 GO NRW verpflichtet, ihre Vermögensgegenstände pfleglich und wirtschaftlich
zu verwalten. Mit der Rückstellungsbildung soll daher dem Verfall von instandhaltungspflichtigen Sachanlagen
entgegen gewirkt werden, um insoweit die stetige Aufgabenerfüllung der Gemeinde zu sichern. Die vorgesehenen
Aufwendungen zur Beseitigung der unterlassenen Instandhaltung dürfen jedoch keinen Herstellungsaufwand
darstellen. In die Rückstellungsbildung können Maßnahmen einbezogen werden, die dazu dienen den
„Soll-Zustand“ eines Vermögensgegenstandes wieder herzustellen. Zudem sind für die Instandhaltungsrückstellung
die maßnahmenbezogenen Beträge zu ermitteln, die voraussichtlich bei der Nachholung notwendig werden
(Erfüllungsbeträge).
Für die Nachholung der unterlassenen Instandhaltung sind von der Gemeinde die notwendigen Rückstellungen
zu bilden und mit dem Betrag anzusetzen, der voraussichtlich für die Nachholung der Instandhaltung notwendig
werden wird. Diese Pflicht besteht jedoch nur dann, wenn die Gemeinde sich zuvor festgestellt hat, dass sie eine
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1370

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notwendige Instandhaltung unterlassen hat und deren Nachholung eingeplant ist. Werden die unterlassenen
Instandhaltungen zum späteren Zeitpunkt - wie geplant - nachgeholt, stellt diese Inanspruchnahme der Rückstellung
keine Wertaufholung bei den betreffenden gemeindlichen Vermögensgegenständen dar, weil im davorliegenden
Zeitpunkt der Rückstellungsbildung keine Wertminderung bei den von der unterlassenen Instandhaltung
betroffenen gemeindlichen Vermögensgegenständen vorzunehmen war.
Die Entscheidungsfreiheit der Gemeinde stellt daher kein Ansatzwahlrecht im Sinne der Bilanzierungsgrundsätze
dar. Entscheidet sich die Gemeinde gegen die Nachholung einer Instandhaltung muss sie im gemeindlichen Jahresabschluss
das Gesamtvolumen der nicht zu realisierenden Instandhaltungsmaßnahmen und die hieran anknüpfend
festgestellten und vorgenommenen Wertminderungen der davon betroffenen Vermögensgegenstände
im gemeindlichen Jahresabschluss im Anhang angegeben und erläutern.
In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass die ausdrückliche Vorgabe in der Vorschrift, dass die
Gemeinde für eine unterlassene Instandhaltung entsprechende Rückstellungen in ihrer Bilanz anzusetzen hat,
wenn die Nachholung der Instandhaltung hinreichend konkret beabsichtigt ist und als bisher unterlassen bewertet
werden muss, wegen dieser spezielleren Regelung die allgemeine Möglichkeit der Ermächtigungsübertragung
nach § 22 GemHVO NRW entsprechend einschränkt. Dieses ist sowohl bei der Rückstellungsbildung als auch bei
der Ermächtigungsübertragung zu berücksichtigen und bedarf ggf. besonderer Angaben im Anhang im gemeindlichen
Jahresabschluss.
3.1.2 Der Tatbestand „Unterlassene Instandhaltung“
Der Tatbestand „unterlassene Instandhaltung“ setzt dabei i.d.R. voraus, dass im Haushaltsplan der Gemeinde die
notwendigen Aufwandsermächtigungen für die Durchführung von Instandhaltungsmaßnahmen veranschlagt sind,
deren Umsetzung aber im betreffenden Haushaltsjahr unterblieben ist. Dazu können auch nicht durchgeführte
Instandhaltungsmaßnahmen gehören, zu denen erst im Haushaltsjahr ein Anlass entstanden ist, z.B. bei Schadensfällen.
Nur für Maßnahmen mit hinreichend bestimmter Umsetzung können in der gemeindlichen Bilanz auch
Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung gebildet werden.
Im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses muss deshalb von der Gemeinde entschieden werden, ob die
Nachholung der Instandhaltung hinreichend konkret beabsichtigt ist und als bisher unterlassen bewertet werden
muss. Ist ein solcher Sachverhalt örtlich gegeben, sind von der Gemeinde, die unterlassenen Aufwendungen dem
abgelaufenen Haushaltsjahr zuzurechnen, um die notwendige Rückstellungsbildung vornehmen zu können. Bestehende
Instandhaltungsrückstände, für die keine ausreichende Sicherheit für ihre Aufarbeitung besteht, dürfen
dabei nicht in die Rückstellungsbildung einbezogen werden. Für diese nicht realisierbaren Maßnahmen sind die
Auswirkungen hinsichtlich einer Wertminderung bei den betreffenden Vermögensgegenständen zu prüfen und es
ist ggf. eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen.
3.1.3 Das Erfordernis einer konkreten Umsetzungsplanung
3.1.3.1 Die zeitlichen Festlegungen
Die Pflicht zum Ansatz von Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung in der gemeindlichen Bilanz setzt
voraus, dass die Nachholung der Instandhaltung von der Gemeinde hinreichend konkret beabsichtigt ist. Die
Vorschrift enthält dazu jedoch keine konkrete Zeitvorgabe. Die Bilanzierung von Rückstellungen für unterlassene
Instandhaltung von gemeindlichen Sachanlagen bedarf daher einer konkreten Umsetzungsplanung durch die
Gemeinde. Mit einer entsprechenden Haushaltsplanung zur Nachholung der unterlassenen Instandhaltung wird
ein bestehender Handlungsbedarf in der Gemeinde in zeitlicher Hinsicht sichtbar gemacht. Die Gemeinde hat
sich dabei hinsichtlich der zeitlichen Dimension an der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung nach § 6
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1371

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§ 36 GemHVO NRW
GemHVO NRW zu orientieren, so dass regelmäßig ein Zeitfenster von 4 Jahren, gebildet aus dem Haushaltsjahr
und den folgenden drei Planungsjahren einen zulässigen Zeitrahmen bildet. Bei einem Doppelhaushalt für zwei
Haushaltsjahre ist dann ggf. auch ein Zeitrahmen von fünf Jahren möglich.
3.1.3.2 Das Kriterium „hinreichend konkret beabsichtigt“
Bei gemeindlichen Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung ist anknüpfend an die Voraussetzungen für
Ansatz, Ausweis und Bewertung aller Aufwandsrückstellungen das Kriterium „hinreichend konkret beabsichtigt“
besonders zu beachten. Dieses Kriterium darf von der Gemeinde nicht dahingehend benutzt werden, den Bedarf
und das Volumen einzelner Instandhaltungsmaßnahme zwar konkret zu planen, die künftige Umsetzung aber
wage zu halten, um die erforderliche Rückstellungsbildung zu vermeiden. Die Nachholung von unterlassener
Instandhaltung muss durch die Gemeinde durch eine mittel- bis langfristige Maßnahmenplanung i.V.m. ihrer
Haushaltsplanung präzisiert werden. Die Gemeinde sollte daher in einer Planungsrechnung die notwendigen und
umsetzbaren Instandhaltungsmaßnahmen im Einzelnen konkretisieren und den künftigen Haushaltsjahren jahresbezogen
zuordnen.
Die Erfüllung des Kriteriums „hinreichend konkret beabsichtigt“ erfordert dabei, dass die vorgesehenen Instandhaltungsmaßnahmen
im Einzelnen in den produktorientierten Teilplänen im gemeindlichen Haushaltsplan konkret
für das Haushaltsjahr veranschlagt werden (vgl. § 11 GemHVO NRW). Auch für die drei dem Haushaltsjahr folgenden
Planungsjahre ist eine entsprechende jahresbezogene Veranschlagung vorzunehmen (vgl. §§ 6 und 11
GemHVO NRW). Die Veranschlagung im gemeindlichen Haushaltsplan zeigt dabei auf, dass der vorhandene
örtliche Instandhaltungsstau sach- und zeitgerecht abgearbeitet werden soll. Die gemeindliche Umsetzungsplanung
soll dabei grundsätzlich nicht über den Zeitraum der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung hinausgehen.
Im Einzelfall darf sie ggf. einen Zeitraum von fünf Jahren nach dem Haushaltsjahr umfassen, wenn örtliche
Gegebenheiten diesen Zeitrahmen erfordern.
Eine entsprechende Erläuterung im Anhang ist dann zwingend, wenn auf Grund einer solchen Planung eine
Rückstellung für unterlassene Instandhaltung in der gemeindlichen Bilanz angesetzt wird. In diesem Zusammenhang
ist eine zusammengefasste Darstellung eines jährlichen Gesamtvolumens aller vorgesehenen Instandhaltungsmaßnahmen
als nicht zulässig im Sinne des Kriteriums „hinreichend konkret beabsichtigt“ anzusehen, denn
eine solche Veranschlagung im gemeindlichen Haushaltsplan steht nicht mit dem haushaltsrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz
sowie dem Haushaltsgrundsatz der Spezifizierung sowie der Einhaltung der örtlichen haushaltsmäßigen
Produktorientierung bei der haushaltsmäßigen Veranschlagung in Einklang.
3.1.3.3 Das Kriterium „Wahrscheinlichkeit der Realisierung“
Bei gemeindlichen Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung ist anknüpfend an die Voraussetzungen für
Ansatz, Ausweis und Bewertung aller Aufwandsrückstellungen das Kriterium „Wahrscheinlichkeit der Realisierung“
besonders zu beachten. Hierbei hat die Gemeinde anhand der Prüfung der Wirtschaftlichkeit von Maßnahmen,
aber auch anhand ihrer Leistungsfähigkeit und ihrer wirtschaftlichen Möglichkeiten die Realisierbarkeit der
einzelnen Instandhaltungsmaßnahme zu ermitteln und eine Verknüpfung zu ihrer Haushaltsplanung herzustellen.
Das Kriterium „Wahrscheinlichkeit der Realisierung“ kann mindestens dann als erfüllt betrachtet werden, wenn im
gemeindlichen Haushaltsplan für das neue Haushaltsjahr die notwendigen Instandhaltungsmaßnahmen konkret
in den produktorientierten Teilplänen veranschlagt worden sind (vgl. §§ 3, 4 und 11 GemHVO NRW). Die Veranschlagung
eines jährlichen Gesamtvolumens möglicher zusammengefasste Instandhaltungsmaßnahmen unter
einer einzigen Haushaltsposition ist zur Erfüllung des Kriteriums als nicht ausreichend anzusehen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1372

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§ 36 GemHVO NRW
3.2 Zu Satz 2 (Festlegung der einzelnen Instandhaltungsmaßnahmen):
Die Gemeinde muss im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses die vorgesehenen Instandhaltungsmaßnahmen
einzeln bestimmt und wertmäßig beziffert haben, damit eine Rückstellungsbildung für unterlassene Instandhaltung
in Betracht kommen kann. Dies setzt eine solide Erfassung und Bewertung der vorhandenen Sachanlagen,
insbesondere der Gebäude voraus. Die Bewertung der Sachanlagen zu vorsichtig geschätzten Zeitwerten
im Rahmen der Eröffnungsbilanz erhält deshalb eine besondere Bedeutung, weil auf dieser Bewertungsbasis
eine gute Ausgangslage für die Ermittlung der Höhe des möglichen Instandhaltungsstaus geschaffen wurde. Zur
Klassifizierung der vorgesehenen Maßnahmen als Instandhaltungsmaßnahmen kann z.B. die DIN 31051 herangezogen
werden, nach der „Maßnahmen zur Bewahrung und Wiederherstellung des Soll-Zustandes“ von Gebäuden,
Anlagen und technischen Arbeitsmittel mit Aufbereitung oder Ersatz von Teilen nach Inspektionsergebnissen
zur Instandhaltung gehören.
Der Begriff „Instandhaltung“ ist in der DIN-Vorschrift jedoch sehr weit gefasst, so dass auch die vorbeugende
Instandhaltung dazu gehört, zu der Maßnahmen zu zählen sind, um einen definierten Sollzustand zu erhalten. Die
Gemeinde hat in diesem Zusammenhang eigenverantwortlich zu entscheiden, ob eine Wertgrenze als Erheblichkeitsgrenze
eingeführt wird, ab auf Grund einzelner unterlassener Instandhaltungen die Pflicht zur Rückstellungsbildung
in der gemeindlichen Bilanz entsteht. Die Gemeinde kann aber auch eigenverantwortlich eine Wertgrenze
bestimmen, unter der Maßnahmen zur Beseitigung der unterlassenen Instandhaltung für die Veranschlagung im
gemeindlichen Haushaltsplan zusammengefasst werden dürfen.
3.3 Der Verzicht auf den Ansatz von Instandhaltungsrückstellungen
In Einzelfällen kann es in einer Gemeinde dazu kommen, dass zwar die Instandhaltung von gemeindlichen Sachanlagen
als bisher unterlassen bewertet werden muss, die konkrete Umsetzung jedoch aus unterschiedlichsten
Gründen unterbleibt, auch wenn die Gemeinde nach § 90 GO NRW dem Verfall von instandhaltungspflichtigen
Sachanlagen entgegen zu wirken hat, um insoweit ihre stetige Aufgabenerfüllung zu sichern. Nimmt die Gemeinde
für die Nachholung der unterlassenen Instandhaltung keine Rückstellungsbildung vor, muss sie im Rahmen
der Aufstellung ihres Jahresabschlusses prüfen, ob wegen der fehlenden Instandhaltung eine dauernde Wertminderung
eingetreten ist.
In den Fällen, in denen ein solcher Sachverhalt bei der Gemeinde vorliegt, entsteht eine Verpflichtung der Gemeinde
zur Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung bei dem betreffenden Vermögensgegenstand des
Anlagevermögens (vgl. § 35 Abs. 5 GO NRW). Eine solche Prüfung ist geboten, um den gemeindlichen Ressourcenverbrauch
unter Beachtung des Grundsatzes der Generationengerechtigkeit wirtschaftlich der zutreffenden
Periode zuordnen zu können.
3.4 Das Instandhaltungsmanagement
Es bietet sich für die Gemeinde, bezogen auf die Nutzung der Gebäude, ein Instandhaltungsmanagement an, um
ein darauf ausgerichtetes systematisches Planen, Entscheiden, Durchführen und Steuern von Instandhaltungsmaßnahmen
unter Berücksichtigung des technisch Möglichen und des wirtschaftlich Vertretbaren zu ermöglichen.
Hieraus lassen sich dann die Maßnahmen der Instandhaltungsbewirtschaftung konkret entwickeln. Unterlassene
Instandhaltungsmaßnahmen, deren notwendige Umsetzung durch ein solches Management erkannt wird, können
dann inhaltlich als auch finanzwirtschaftlich die Grundlage für die Veranschlagung im Haushaltsplan sowie für
deren Umsetzung bilden. Ein solches Instrument bedarf der jährlichen Aktualisierung, wobei erkennbar gemacht
werden sollte, welche Instandhaltungsmaßnahmen abgeschlossen, neu eingebracht oder auch herausgenommen
wurden. Mit einem Instandhaltungsmanagement wird zudem einer Verschiebung notwendiger Instandhaltungsmaßnahmen
in die Zukunft entgegen gewirkt.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1373

4. Zu Absatz 4 (Sonstige Rückstellungen):
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§ 36 GemHVO NRW
4.1 Die Abgrenzung der Verpflichtungsrückstellungen
4.1.1 Allgemeines
Diese Vorschrift enthält für die Gemeinden die allgemeinen Vorgaben für die Bildung von Verpflichtungsrückstellungen,
soweit dafür keine speziellen Regelungen in den anderen Absätzen getroffen wurden. Bei solchen Verpflichtungsrückstellungen
muss eine Verpflichtung der Gemeinde gegenüber Dritten (Außenverpflichtung) und
nicht gegenüber sich selbst bestehen. Eine rechtliche Verpflichtung für die Gemeinde, die in der Regel auch eine
wirtschaftliche Verursachung beinhaltet und derer sich die Gemeinde nicht einseitig entziehen kann, entsteht in
der Vielzahl der Fälle z.B. auf Grund von Verträgen (privatrechtliche oder öffentlich-rechtliche Vereinbarungen)
oder auf Grund von gesetzlichen Regelungen.
In diesen Fällen muss außerdem eine Inanspruchnahme der Gemeinde wahrscheinlich, also ein Ereignis eintreten
sein, so dass eine wirtschaftliche Belastung für die Gemeinde entsteht. Eine ungewisse Verbindlichkeit ist
dann von der Gemeinde in ihrer Bilanz zu passivieren, wenn diese am Abschlussstichtag rechtlich besteht oder
wirtschaftlich verursacht ist und für die Gemeinde eine wirtschaftliche Belastung darstellt, weil wegen des notwendigen
Vergangenheitsbezugs ein Abgeltungserfordernis am Abschlussstichtag gegeben sein muss.
Die entstehenden Aufwendungen für die Gemeinde sind periodengerecht dem betreffenden Haushaltsjahr zuzurechnen.
In den Fällen, in denen jedoch eine zeitliche Differenz zwischen rechtlicher und wirtschaftlicher Verursachung
besteht, soll die rechtliche Verpflichtung der Gemeinde zur bilanziellen Rückstellungsbildung ausreichen,
denn diese Gegebenheit entspricht dem zu beachtenden Vollständigkeitsgebot. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
als Bilanzierungskriterium soll daher nicht allein für die Bilanzierung ausschlaggebend sein.
Diese Sachlage bedeutet, dass die Gemeinde dann eine Rückstellungsbildung vorzunehmen hat, wenn auf
Grund der Vertragsverhältnisse ein Verlust am Abschlussstichtag vorliegt bzw. als entstanden anzusehen ist und
die rechtliche Verpflichtung dadurch „gefüllt“ wurde, so dass vergangenheitsbezogen eine wirtschaftliche Belastung
der Gemeinde gegeben ist. Folgende Kriterien gelten grundsätzlich für die Bildung und den Ansatz von
Rückstellungen für gemeindliche Verpflichtungen in der Bilanz der Gemeinde (vgl. Abbildung).
Kriterien für Rückstellungen nach § 36 Abs. 4 GemHVO NRW
- Die Verpflichtungen müssen dem Grunde oder der Höhe nach zum Abschlussstichtag noch nicht
genau bekannt sein.
- Es muss eine Verbindlichkeit bestehen oder wahrscheinlich künftig entstehen.
- Die zukünftige Inanspruchnahme wird voraussichtlich tatsächlich erfolgen.
- Die wirtschaftliche Ursache der Verbindlichkeit muss vor dem Abschlussstichtag liegen.
- Der zu leistende Betrag ist nicht geringfügig.
Abbildung 354 „Kriterien für Rückstellungen nach § 36 Abs. 4 GemHVO NRW“
Über die benannten besonderen Arten von Verpflichtungen der Gemeinde hinaus können oftmals noch weitere
Arten von besonderen Verpflichtungen bestehen, die dem Grunde oder der Höhe nach zum Abschlussstichtag
noch nicht genau bekannt sind und der zu leistende Betrag nicht geringfügig ist. Zu beachten ist, dass bestimmte
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1374

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§ 36 GemHVO NRW
gemeindliche Sachverhalte regelmäßig zur Rückstellungsbildung nach dieser Vorschrift führen. Dazu gehören
z.B. die Beteiligung der Gemeinde an Versorgungslasten, Verpflichtungen aus der Gewährung von Altersteilzeit,
aus Urlaubsansprüchen und Arbeitszeitguthaben, aber auch der Erhaltungsaufwand bei Tageseinrichtungen für
Kinder.
Wegen der abschließenden Aufzählungen der zulässigen Rückstellungsarten in § 36 GemHVO NRW dürfen z.B.
auch keine Rückstellungen für Umlagezahlungen oder aus der Steuererhebung auf der Grundlage dieses Absatzes
gebildet werden. Diese Beschränkung gilt auch dann, wenn sich örtliche Umlagesachverhalte oder Sachverhalte
aus der Steuererhebung ggf. unter die Bestimmungen dieses Absatzes subsumieren lassen. Auch dürfen
keine Rückstellungen in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden, wenn auf Grund einer rechtlichen Verpflichtung
erst Zukünftiges abzugelten ist. Erst ab dem Zeitpunkt der vorgesehenen tatsächlichen „Abgeltung“ besteht
dann zutreffend eine Gegebenheit für eine Rückstellungsbildung nach dieser Vorschrift.
4.1.2 Der Rechtsbegriff „Ungewiss“
Bei der Bildung von Verpflichtungsrückstellungen ist zu beachten, dass zum Abschlussstichtag der Gemeinde die
Verpflichtungen dem Grunde oder der Höhe nach noch nicht genau bekannt sein dürfen. Für den Tatbestand der
Ungewissheit müssen akzeptable Anhaltspunkte bei einem gemeindlichen Sachverhalt vorliegen, so dass eine
Verpflichtung der Gemeinde nicht auszuschließen ist, diese Situation aber noch nicht abschließend beurteilt werden
kann. Zum Abschlussstichtag muss auf Grund objektiver Tatbestände und nicht einer subjektiven Einschätzung
die Gemeinde sorgfältig beurteilen, dass eine Inanspruchnahme der Gemeinde voraussichtlich erfolgen
wird. Ist nur ungewiss, wem gegenüber eine Verbindlichkeit besteht oder wann sie fällig wird, so liegt darin keine
Ungewissheit im Sinne dieser Vorschrift und eine Rückstellungsbildung durch die Gemeinde ist nicht zulässig.
Die „Ungewissheit“ kann sich bei Verpflichtungsrückstellungen sowohl auf die Höhe der Verpflichtung, auf das
Bestehen der Verpflichtung als auch auf die Höhe und das Bestehen der Verpflichtung beziehen. Dem Grunde
nach ungewiss ist eine gemeindliche Verpflichtung, wenn erst ein Ereignis eintreten muss, z.B. bei einer Gewährleistung,
dessen Eintritt aber unklar ist. Der Höhe nach ungewiss sind solche Verpflichtungen, die z.B. wegen
noch nicht eingegangener Rechnungen bestehen. Außerdem muss sich die Ungewissheit über eine gemeindliche
Verpflichtung nicht immer zwingend auf deren gesamten Umfang erstrecken. Insbesondere in den Fällen, in den
gemeindliche Verpflichtungen hinsichtlich ihrer Höhe ungewiss sind, können Teile davon durchaus gewiss sein,
so dass dieser Teil unter den Verbindlichkeiten und nur der restliche „ungewisse“ Umfang unter den Rückstellungen
anzusetzen ist.
4.1.3 Der Rechtsbegriff „Geringfügigkeit“
Als Abgrenzungskriterium für die gemeindliche Rückstellungsbildung bei Verpflichtungsrückstellungen ist in der
Vorschrift ausdrücklich bestimmt worden, dass die Rückstellungen von der Gemeinde nur zu bilden sind, sofern
der voraussichtlich zu leistende Betrag für die Gemeinde nicht geringfügig ist. Vor einem Verzicht auf die Bildung
dieser Rückstellungen hat daher die Gemeinde eine Geringfügigkeitsgrenze unter Berücksichtigung der örtlichen
Gegebenheiten eigenverantwortlich festzulegen. Dabei sollen auch die zukünftigen haushaltsmäßigen Auswirkungen
berücksichtigt werden. Es ist geboten, die festgelegte Geringfügigkeitsgrenze für die gemeindliche Rückstellungsbildung
auch im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss aufzuführen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1375

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§ 36 GemHVO NRW
4.2 Zu Satz 2 (Entstehung und Inanspruchnahme der Rückstellung):
4.2.1 Die Wahrscheinlichkeit der Entstehung
Bei der Bildung von Verpflichtungsrückstellungen ist zu beachten, dass es aus Sicht der Gemeinde wahrscheinlich
sein muss, dass eine Verbindlichkeit tatsächlich entstehen wird, wie es die Vorschrift ausdrücklich vorsieht.
Zum jeweiligen Abschlussstichtag muss daher von der Gemeinde geprüft werden, ob auf Grund vorliegender
gemeindlicher Sachverhalte eine Verpflichtung der Gemeinde gegenüber Dritten entstehen wird und die Gemeinde
daraus voraussichtlich in Anspruch genommen werden wird. Für den Ansatz einer solchen Rückstellung müssen
mehr Gründe für als gegen die Entstehung der Verpflichtung der Gemeinde sprechen.
4.2.2 Der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung
Bei der Bildung von Verpflichtungsrückstellungen ist zu beachten, dass der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung
für eine Verpflichtung der Gemeinde am jeweiligen Abschlussstichtag (bis 24.00 Uhr) für das betreffende
Haushaltsjahr vorliegen muss. Die Verursachung für eine solche gemeindliche Rückstellungsbildung kann dabei
aus rechtlichen, aber auch wirtschaftlichen Gründen entstanden sein. Zum Abschlussstichtag muss daher von der
Gemeinde geprüft werden, ob wesentliche und ausreichende Merkmale vorliegen, die eine wirtschaftliche Verursachung
und Zurechnung zum abgelaufenen Haushaltsjahr auslösen.
In der Vorschrift wurden dafür jedoch die Wörter „die wirtschaftliche Ursache (muss) vor dem Abschlussstichtag
liegen“ benutzt, die einen Ausschluss des jeweiligen Abschlussstichtages zu lassen könnte. Dieser Anwendung
dürften aber Sinn und Zweck der haushaltsrechtlichen Vorschrift entgegenstehen. Die Vorschrift ist vielmehr im
Zusammenhang mit der Bestimmung „Das Haushaltsjahr ist das Kalenderjahr“ (vgl. § 78 Abs. 4 GO NRW) sowie
der ausdrücklichen Zuordnung von gemeindlichen Erträgen und Aufwendungen zu dem Haushaltsjahr, dem sie
wirtschaftlich zuzurechnen sind (vgl. § 11 Abs. 2 GemHVO NRW), zu interpretieren. Diese Sachlage lässt daher
nur den Schluss zu, dass auch dann von der Gemeinde die notwendigen Rückstellungen zu bilden sind, wenn
diese wirtschaftlich erst am Abschlussstichtag (31. Dezember) des Haushaltsjahres verursacht worden sind.
4.2.3 Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme
Bei der Bildung von Verpflichtungsrückstellungen ist zu beachten, ob aus Sicht der Gemeinde die gemeindliche
Verbindlichkeit voraussichtlich zukünftig in Anspruch genommen wird. Zum jeweiligen Abschlussstichtag muss
daher von der Gemeinde geprüft werden, ob auf Grund vorliegender gemeindlicher Sachverhalte die Gemeinde in
Anspruch genommen wird. Für den Ansatz einer Rückstellung müssen daher mehr Gründe für als gegen die
Inanspruchnahme der Gemeinde sprechen.
4.2.4 Besondere Rückstellungssachverhalte
4.2.4.1 Allgemeines
Bei der Gemeinde bestehen eine Vielzahl von örtlichen Sachverhalten, aus denen besondere Verpflichtungen für
die Gemeinde entstehen, die dem Grunde oder der Höhe nach zum Abschlussstichtag noch nicht genau bekannt
sind und der zu leistende Betrag nicht geringfügig ist, so dass diese gemeindlichen Sachverhalte regelmäßig zur
Rückstellungsbildung nach dieser Vorschrift führen. Dazu gehören z.B. die Beteiligung der Gemeinde an Versorgungslasten,
Verpflichtungen aus der Gewährung von Altersteilzeit, aus Urlaubsansprüchen und Arbeitszeitguthaben,
aber auch der Erhaltungsaufwand bei Tageseinrichtungen für Kinder. Wegen der abschließenden Aufzählungen
der zulässigen Rückstellungsarten in § 36 GemHVO NRW dürfen z.B. jedoch keine Rückstellungen für
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1376

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§ 36 GemHVO NRW
Umlagezahlungen oder aus der Steuererhebung auf der Grundlage dieser besonderen Vorschrift gebildet werden.
Dieses auch dann nicht, wenn sich örtliche Umlagesachverhalte oder Sachverhalte aus der Steuererhebung
ggf. unter die Bestimmungen dieses Absatzes subsumieren lassen.
4.2.4.2 Rückstellungen wegen der Beteiligung an Versorgungslasten
4.2.4.2.1 Die Bilanzierung der gemeindlichen Verpflichtungen
Die Erstattungsverpflichtungen der Gemeinde aus nicht mehr bestehenden Dienstverhältnissen von Beamtinnen
oder Beamten, die bei einem anderen Dienstherrn tätig sind, aber noch keine Versorgungsempfänger sind, stellen
für die abgegebene Gemeinde als ehemaligen Dienstherr keine originären Pensionsverpflichtungen mehr dar,
sondern nur noch Erstattungsverpflichtungen gegenüber dem neuen Dienstherrn einer Beamtin oder eines Beamten.
Solche Erstattungsverpflichtungen sind daher in der gemeindlichen Bilanz unter dem Bilanzposten „Sonstige
Rückstellungen“ auszuweisen und nicht als gemeindliche Pensionsverpflichtungen anzusetzen.
Die Passivierungspflicht der Beteiligung der Gemeinde an den künftigen Versorgungslasten gilt auch in den Fällen
des Wechsels einer Beamtin oder eines Beamten zu einem anderen Dienstherrn, in denen die Erstattungsverpflichtung
betragsmäßig in ihrer Höhe und hinsichtlich ihrer Fälligkeit festgelegt worden ist. Diese Verpflichtungen
der Gemeinde sind dann jedoch nicht mehr als gemeindliche Rückstellungen zu bilanzieren, sondern stellen
Verbindlichkeiten dar, die in der gemeindlichen Bilanz unter dem Bilanzposten „Sonstige Verbindlichkeiten“ anzusetzen
sind.
In den Fällen, in denen Beteiligungsverpflichtungen der Gemeinde vorliegen, sollte auch der Anhang im gemeindlichen
Jahresabschluss (vgl. § 44 GemHVO NRW) die entsprechenden Angaben enthalten. Die Angabepflicht
besteht auch deshalb, weil diese gemeindlichen Verpflichtungen aus vorhergehenden Pensionsverpflichtungen
der Gemeinde entstanden sind und deshalb regelmäßig weiterhin in der gemeindlichen Bilanz, jedoch im Bilanzbereich
„Rückstellungen“ angesetzt sind. Eine solche Rückstellungsbildung entfällt nur dann, wenn die Erstattungsverpflichtungen
der Gemeinde als der abgebende Dienstherr gegenüber dem neuen Dienstherrn abgegolten
worden sind, z.B. durch die Zahlung einer einmaligen Ausgleichsleistung oder eines Abfindungsbetrages.
4.2.4.2.2 Eckpunkte für die Bemessung der Beteiligung
Eine Gemeinde, die verpflichtet ist, sich an den künftigen Versorgungslasten des neuen Dienstherrn einer von ihr
abgegebenen Beamtin oder eines Beamten zu beteiligen, kann die Bemessung ihrer künftigen Beteiligung an den
Versorgungslasten individuell oder auch auf der Grundlage des Runderlasses des Innenministeriums über
„Durchführungshinweise zur Bewertung von Pensionsrückstellungen“ vom 04.01.2006 (SMBl. NRW. 653) vornehmen,
auch wenn der § 107b des Beamtenversorgungsgesetzes durch den Versorgungslastenverteilungs-
Staatsvertrag vom 16.12.2009 ersetzt worden ist (vgl. GV. NRW. S. 137; SGV. NRW. 20323).
In diesem Zusammenhang sollte von der Gemeinde im Rahmen der Abgabe einer Beamtin oder eines Beamten
an einen anderen Dienstherrn geprüft werden, ob die bisher für diese Personen bilanzierten Pensionsrückstellungen
weiterhin von ihrem Umfang her als Rückstellungen in der eigenen Bilanz angesetzt werden können. Bei
einem Wechsel zu einem anderen Dienstherrn ändern sich regelmäßig nicht die Verpflichtungen der Gemeinde in
einem gewissen Umfang auch Versorgungslasten zu tragen.
Der Runderlass enthält u.a. Eckpunkte für die Bemessung einer Beteiligung der Gemeinde an Versorgungslasten
anderer Dienstherrn (Erstattungsverpflichtungen), soweit keine Ausgleichsleistung oder ein Abfindungsbetrag
gezahlt worden ist. Diese Eckpunkte können als wichtige Maßgaben zur Anwendung kommen. Folgende Eckpunkte
enthält der Erlass (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1377

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§ 36 GemHVO NRW
Eckpunkte für die Beteiligung an Versorgungslasten
- Die von der Gemeinde ermittelte Beteiligung an den künftigen Versorgungslasten des neuen
Dienstherrn einer von ihr abgegebenen Beamtin oder eines Beamten ist in der gemeindlichen Bilanz
anzusetzen.
- Bei dem abgebenden Dienstherrn ist die Erstattungsverpflichtung mit dem Barwert anzusetzen.
Zur Ermittlung des zu erstattenden Anteils ist die Höhe der Versorgung auf Basis der beim abgebenden
Dienstherrn maßgeblichen Besoldungsgruppe zu ermitteln und altersabhängig im Verhältnis
der beim abgebenden Dienstherrn zurückgelegten zur, bis zum jeweiligen Versorgungsfall,
möglichen Dienstzeit zu gewichten.
- Beim aufnehmenden Dienstherrn ist die gesamte Pensionsverpflichtung zu bilanzieren. Ein anteiliger
Erstattungsanspruch gegenüber dem abgebenden Dienstherrn ist mit dem Barwert der Erstattungsverpflichtung
anzusetzen und unter „Sonstige öffentlich-rechtliche Forderungen“ zu aktivieren.
Abbildung 355 „Eckpunkte für die Beteiligung an Versorgungslasten“
Die gemeindlichen Verpflichtungen sind in den Wechselfällen als gegenüber diesem Dienstherrn bestehende
Verpflichtungen zu bilanzieren und als „Sonstige Rückstellungen“ in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Soweit
in diesen Fällen keine besonderen Erkenntnisse bei der Gemeinde über ihre künftige Beteiligung an den Versorgungslasten
vorliegen, sollten auf eine Reduzierung der bisher als Pensionsrückstellungen angesetzten gemeindlichen
Verpflichtungen verzichtet werden.
4.2.4.2.3 Arten der Beteiligungen an Versorgungslasten
4.2.4.2.3.1 Allgemeines
Ein Rückstellungsansatz in der gemeindlichen Bilanz wegen der Beteiligung der Gemeinde an künftigen Versorgungslasten
anderer Dienstherrn von Beamtinnen und Beamten kann wegen mehrerer beamtenrechtlicher
Rechtsvorschriften notwendig werden. So ist eine Gemeinde nach dem Versorgungslastenverteilungsgesetz
(VLVG NRW) oder nach dem Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag (vorher: § 107b des Beamtenversorgungsgesetz)
verpflichtet, sich an den künftigen Versorgungslasten des neuen Dienstherrn einer abgegebenen
Beamtin oder eines abgegebenen Beamten zu beteiligen, soweit von ihr nicht bereits vorher eine Ausgleichsleistung
oder eine Abfindung gezahlt wurde.
4.2.4.2.3.2 Beteiligungen nach dem Beamtenversorgungsgesetz
Die Gemeinde hat sich auch bei einem länderübergreifenden Dienstherrnwechsel einer Beamtin oder des Beamten
an den künftigen Versorgungslasten zu beteiligen. Das bislang in § 107b des Beamtenversorgungsgesetzes
(BeamtVG) und in § 92b des Soldatenversorgungsgesetzes (SVG) geregelte Erstattungsmodell wird künftig durch
ein pauschalierendes Abfindungsmodell ersetzt, wonach die Versorgungsanwartschaften zum Zeitpunkt des
Dienstherrenwechsels abgegolten werden sollen (vgl. Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag). Dieses bedingt
aber, dass die bisher bereits bestehenden Verpflichtungen der Gemeinde weiterhin zu bilanzieren sind, soweit
diese nicht in ein Abfindungsmodell einbezogen werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1378

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§ 36 GemHVO NRW
4.2.4.2.3.3 Beteiligungen nach dem Versorgungslastenverteilungsgesetz
Die Gemeinde hat bei der Prüfung, in welchem Umfang im Haushaltsjahr sonstige Rückstellungen aus Anlass
eines Dienstherrnwechsels zu passivieren sind, das Versorgungslastenverteilungsgesetz NRW (VLVG NRW) zu
beachten. Nach diesem Gesetz hat sich bei einem Wechsel einer Beamtin oder eines Beamten zu einem anderen
Dienstherrn im Land Nordrhein-Westfalen der abgebende Dienstherr an deren künftigen Versorgungslasten zu
beteiligen (vgl. § 1 VLVG). Ein solcher Wechsel innerhalb des Landes Nordrhein-Westfalen ist nicht mehr nach
bundesrechtlichen Vorschriften zu beurteilen. Bei der Ermittlung von Ansprüchen und Verpflichtungen gegenüber
anderen Dienstherrn ist auch die Übergangsregelung zu beachten, die im Dezember 2009 in das Versorgungslastenverteilungsgesetz
eingefügt wurde.
Mit dem Gesetz soll eine möglichst zutreffende Lastenverteilung für die künftig zu erbringenden Versorgungsleistungen
zwischen den möglichen Dienstherrn einer Beamtin oder eines Beamten innerhalb seiner Lebensarbeitszeit
erreicht werden. Die möglichen Ansprüche des aufnehmenden Dienstherrn sowie die Verpflichtungen des
abgebenden Dienstherrn einer Beamtin oder eines Beamten sind daher unmittelbar für den jeweils aufzustellenden
Jahresabschluss zu ermitteln, unabhängig davon, ob eine Zustimmung des abgebenden Dienstherrn oder
Mindestdienstzeiten bestehen (vgl. Runderlass des Finanzministeriums vom 26.07.2010; SMBl. NRW. 20323).
Außerdem sollen die Art und Weise einer möglichen Abfindungsvereinbarung nach § 3 VLVG zwischen den
Dienstherrn im Einvernehmen ausgestaltet werden. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Ermittlung
von Ansprüchen und Verpflichtungen nicht bis auf den Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand der Beamtin
oder des Beamten hinaus geschoben werden darf, auch wenn erst zu diesem Zeitpunkt die Versorgungsleistungen
tatsächlich zur Auszahlung an die Berechtigten kommen.
4.2.4.2.3.4 Beteiligungen nach dem Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag
Der Bund und die Länder haben mit dem „Staatsvertrag über die Verteilung von Versorgungslasten bei bund- und
länderübergreifenden Dienstherrnwechseln“ (Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag) vereinbart, auf eine gesetzliche
Regelung über den Versorgungslastenausgleich zu verzichten. Dieser Staatsvertrag gilt auch für die
Gemeinden (vgl. § 1 des Staatsvertrages). Im Interesse der Mobilität wird auch in Zukunft an der Einheitlichkeit
des Beamtenverhältnisses festzuhalten und es werden einvernehmliche Dienstherrenwechsel ermöglicht, bei
denen eine verursachungsgerechte Verteilung der Versorgungslasten für zwingend erforderlich angesehen wird.
Der Anlass für den Abschluss eines Staatsvertrages war, dass mit dem Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes
vom 28. August 2006 die Gesetzgebungszuständigkeiten im Dienstrecht neu geordnet wurden, so dass die Versorgungslastenverteilung
bei einem bund- und länderübergreifenden Dienstherrenwechsel nicht mehr bundesgesetzlich
geregelt werden kann. Das bislang in § 107b des Beamtenversorgungsgesetzes (BeamtVG) und in § 92b
des Soldatenversorgungsgesetzes (SVG) geregelte Erstattungsmodell wird künftig durch ein pauschalierendes
Abfindungsmodell ersetzt, wonach die Versorgungsanwartschaften zum Zeitpunkt des Dienstherrenwechsels
abgegolten werden.
Dieser Staatsvertrag tritt zum 1. Januar 2011 für die Parteien in Kraft, die den Vertrag ratifiziert haben. Die Einzelheiten
der Abwicklung der Versorgungslastenverteilung sind in einer Vielzahl von Vorschriften näher bestimmt
worden (vgl. §§ 3 bis 8 des Staatsvertrages). Auch ist z.B. vereinbart worden, dass die Regelung in § 107b BeamtVG
durch den Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag ersetzt wird. Außerdem gelten für Erstattungsansprüche,
die vor dem Inkrafttreten des Staatsvertrages begründet worden sind, besondere Regelungen (vgl. §§ 10 bis
12 des Staatsvertrages). Dieser Staatsvertrag ist im Gesetz- und Verordnungsblatt des Landes Nordrhein-
Westfalen am 09.02.2010 (S. 137; SGV. NRW. 20323) bekannt gemacht worden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1379

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§ 36 GemHVO NRW
4.2.4.3 Rückstellungen aus dienstlicher Tätigkeit der Beschäftigten
4.2.4.3.1 Rückstellungen wegen Altersteilzeit der Beschäftigten
4.2.4.3.1.1 Allgemeines
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ sind auch die Rückstellungen aus der Gewährung von Altersteilzeit
für Beschäftigte anzusetzen, wenn gemeindlichen Beschäftigte eine Altersteilzeit auf Grund des
Dienstrechts oder auf der Grundlage eines Tarifvertrages oder einer Betriebsvereinbarung gewährt werden. Bei
einer Altersteilzeit wird die durchschnittliche wöchentliche Arbeitszeit eines Beschäftigten während der Gesamtdauer
der Altersteilzeit auf Hälfte des bisherigen Umfanges reduziert.
Die Verteilung der Arbeitszeit auf den Zeitraum der Altersteilzeit findet dabei in Form des „Blockmodells“ oder des
„Teilzeitmodell“ statt. Beim Blockmodell erbringt ein Beschäftigter seine Arbeitsleistungen insgesamt in der ersten
Hälfte der Altersteilzeit und wird dafür in der zweiten Hälfte von seiner Arbeitsverpflichtung frei gestellt. Im Teilzeitmodell
wird durch einen Beschäftigten die Arbeitsleistung regelmäßig in Höhe der Hälfte der bisherigen Arbeitszeit
während der gesamten Altersteilzeit erbracht. Bei Altersteilzeitmodellen ist es, abhängig vom vereinbarten
Arbeitszeitmodell, für die Gemeinde erforderlich, die notwendigen Rückstellungen wegen erbrachter, aber
noch nicht bezahlter Arbeitsleistungen eines Beschäftigten zu bilden. Insbesondere wenn ein Beschäftigter im
Rahmen des „Blockmodell“ in einem Teil der Altersteilzeit mehr Arbeitsleistungen erbringt, als er mit reduzierter
Arbeitszeit erbringen müsste und dafür nur zum Teil entlohnt wird, weil die Bezahlung anhand der reduzierten
Arbeitszeit erfolgt.
In solchen Fällen entsteht für die Gemeinde ein Erfüllungsrückstand gegenüber dem Beschäftigten, der zu einer
Rückstellungsbildung in der gemeindlichen Bilanz führt. Deshalb ist die Rückstellungsbildung wegen Altersteilzeit
von Beschäftigten in der gemeindlichen Bilanz im Einzelfall vor Ort zu klären. Die Gemeinde sollte die erforderlichen
Rückstellungen aus der Gewährung von Altersteilzeit grundsätzlich erst ab dem Zeitpunkt der tatsächlichen
Inanspruchnahme der Altersteilzeit in ihrer gemeindlichen Bilanz anzusetzen, frühestens ab dem Zeitpunkt des
Abschlusses einer vertraglichen Vereinbarung mit dem betreffenden Beschäftigten. Eine Rückstellungsbildung
sollte durch die Gemeinde jedoch noch nicht erfolgen, wenn von gemeindlichen Beschäftigten lediglich Interesse
für eine Inanspruchnahme der Altersteilzeit bekundet wurde.
4.2.4.3.1.2 Die Bemessung der Rückstellungen für Altersteilzeit
In der Altersteilzeit erhält der Beschäftigte grundsätzlich Bezüge wie sie an entsprechende Teilzeitkräfte gezahlt
würden. Zusätzlich werden die Bezüge um einen Aufstockungsbetrag erhöht, um ein Mindestentgelt für den
Beschäftigten zu sichern. Die Bemessung der Rückstellungen soll daher auf der Grundlage der an die gemeindlichen
Beschäftigten tatsächlich gezahlten Besoldung oder der Vergütung einschließlich weiterer Leistungen, die
von der Gemeinde wegen der erbrachten Arbeitsleistungen des Beschäftigten zu erbringen sind. Die den gemeindlichen
Rückstellungen zu Grunde zu legenden Ansprüche des Beschäftigten begründen sich aus den
gleichbleibenden regelmäßigen Zahlungen, die von der Gemeinde in der Freistellungsphase zu leisten sind. Der
Beschäftigte hat grundsätzlich über den Zeitraum der Altersteilzeit die reduzierte Arbeitszeit zu erbringen und
scheidet in dieser Zeit nicht aus dem aktiven Dienstverhältnis aus.
Die von der Gemeinde zu bildenden Rückstellungen sind in der gemeindlichen Bilanz mit dem Nominalwert anzusetzen
wie es auch für andere Ansprüche aus dem aktiven Beschäftigungsverhältnis, z.B. aus Urlaubsansprüchen
und Arbeitszeitguthaben, vorgesehen ist. Eine Verzinsung der Beträge und eine Bewertung der Rückstellung
mit dem Barwert sind nicht vorzunehmen. Die Verbindlichkeiten der Gemeinde aus Altersteilzeit der Beschäftigten
sind, auch wenn sie durch regelmäßige gleichbleibende Zahlungen ggf. über einen mehrjährigen Zeitraum
erfüllt werden, nicht den Versorgungsleistungen oder Rentenzahlungen gleichgestellt.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1380

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§ 36 GemHVO NRW
4.2.4.3.2 Rückstellungen wegen Urlaubsansprüchen und Arbeitszeitguthaben
4.2.4.3.2.1 Ansatz der Urlaubs- und Arbeitszeitrückstellung
Eine grundsätzliche Verpflichtung zur Rückstellungsbildung entsteht für die Gemeinde aus noch nicht erfüllten
Ansprüchen von gemeindlichen Beschäftigten aus ihren Arbeitsverhältnissen. Zum jeweiligen Abschlussstichtag
hat die Gemeinde daher zu ermitteln, ob aus dem abgelaufenen Haushaltsjahr noch nicht beanspruchter Urlaub
und/oder Arbeitszeitguthaben der Beschäftigten bestehen. In solchen Fällen ist ein Beschäftigter der Gemeinde
im Rahmen seines auf einen Leistungsaustausch ausgerichteten Arbeitsverhältnisses in Vorleistung gegenüber
der Gemeinde als Arbeitgeber getreten. Der Ausgleich erfolgt dann i.d.R. im nächsten Haushaltsjahr.
Ein solcher Rückstand bzw. die Übertragung von Urlaubs- und Ausgleichsansprüchen der Beschäftigten ins folgende
Haushaltsjahr stellt eine Geldschuld der Gemeinde gegenüber den Beschäftigten dar. Wenn zum Abschlussstichtag
noch entsprechende Ansprüche der Beschäftigten bestehen bzw. übertragen werden und von der
Gemeinde eine Abgeltung durch Urlaub, Freizeitausgleich oder eine Barabgeltung vorgesehen bzw. nicht ausgeschlossen
worden ist, muss von ihr eine periodengerechte Abgrenzung sachgerecht vorgenommen und entsprechend
eine Rückstellung für derartige Zwecke in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden. Unter dem Bilanzposten
„Sonstige Rückstellungen“ sind daher auch die Rückstellungen der Gemeinde für zu übertragende Urlaubsansprüche
und Arbeitszeitguthaben der Beschäftigten anzusetzen.
4.2.4.3.2.2 Bemessung der Urlaubs- und Arbeitszeitrückstellung
Die Bemessung solcher Rückstellungen baut auf einem Mengen- als auch auf einem Wertgerüst auf. So sollte es
im Rahmen der gemeindlichen Personalwirtschaft möglich sein, die noch nicht genommenen Urlaubstage und die
Arbeitszeitguthaben der Beschäftigten mengenmäßig festzustellen. Dabei sind die einschlägigen gesetzlichen
Bestimmungen sowie die örtlich getroffenen Regelungen ausreichend zu berücksichtigen. Die wertmäßige Bemessung
kann auf der Grundlage der gezahlten Vergütungen vorgenommen werden, wobei eine Durchschnittsbildung
als zulässig anzusehen ist.
Es ist dabei der künftige Zeitpunkt der Inanspruchnahme durch die Beschäftigten zu berücksichtigen. Die Gemeinde
darf auf eine Rückstellungsbildung für die bestehende Ansprüche ihrer Beschäftigten dann verzichten,
wenn eine Abgeltung der Ansprüche der Beschäftigten nach dem jeweiligen Abschlussstichtag nicht erfolgen soll.
Sie kann auf eine Rückstellungsbildung auch dann verzichten, wenn im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses
die bestehende Ansprüche ihrer Beschäftigten von geringfügiger Bedeutung für die gemeindliche
Haushaltswirtschaft sind.
4.2.4.3.3 Rückstellungen wegen Leistungsentgelte für Beschäftigte
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ sind auch die Rückstellungen für Verpflichtungen der Gemeinde
wegen der diesen zustehenden Leistungsentgelten anzusetzen. Diese grundsätzliche Verpflichtung zur
Rückstellungsbildung entsteht für die Gemeinde aus der tarifvertraglichen Vereinbarung, die durch den örtlich
bestehenden Anspruch der Beschäftigten auf ein Leistungsentgelt für das abgelaufene Haushaltsjahr näher konkretisiert
wird. Mit Einführung des Tarifvertrages öffentlicher Dienst (TVöD) ist die Vergabe einer variablen, leistungsorientierten
Bezahlung zusätzlich zum Tabellenentgelt ermöglicht worden. Dieser Tarifvertrag enthält Rahmenregelungen
für leistungsbezogene Einkommensbestandteile. Dazu gehören einerseits verpflichtende Vorgaben,
andererseits bleibt sehr viel Gestaltungsspielraum für die Aushandlung in den einzelnen Gemeinden. Das
Leistungsentgelt wird zusätzlich zum Tabellenentgelt als Leistungsprämie, Erfolgsprämie oder Leistungszulage
gewährt; das Verbinden verschiedener Formen des Leistungsentgelts ist dabei zulässig.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1381

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§ 36 GemHVO NRW
4.2.4.4 Rückstellungen wegen Erhaltungsaufwand bei Kindertageseinrichtungen
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ sind auch die Rückstellungen für die Erhaltung von Tageseinrichtungen
für Kinder anzusetzen, wenn die Gemeinde die nach der Betriebskostenverordnung (BKVO) vom
11.03.1994 (GV. NRW. S. 144, SMBl. NRW. 216) zugewiesene Erhaltungspauschale noch nicht in vollem Umfang
einsetzt bzw. zweckentsprechend verwendet hat. Das Land geht dabei von einem durchschnittlichen Erhaltungsaufwand
in den Tageseinrichtungen für Kinder aus, können aus örtlichen Gründen Abweichungen entstehen,
weil die Gemeinde die Erhaltung der Einrichtungen in vollem Umfang tragen muss. Werden die Erhaltungsmaßnahmen
in den Tageseinrichtungen für Kinder nicht mindestens wie durchschnittlich (seitens des Landes)
ermittelt vorgenommen, sind diese als unterlassene Erhaltungen (Aufwand) zu bewerten.
Die Gemeinde muss deshalb gleichermaßen wie bei einer unterlassenen Instandhaltung eine entsprechende
Rückstellung bilden. Aus Gleichbehandlungsgründen mit der Vorschrift nach Absatz 3 ist es geboten, die Nachholung
der Erhaltung bei Tageseinrichtungen für Kinder – jahresbezogen betrachtet – möglichst innerhalb der drei
Planungsjahre der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung, spätestens jedoch nach fünf Jahren vorzunehmen.
Der Begriff „Rücklage“ wird in § 2 Abs. 4 der Betriebskostenverordnung lediglich als allgemeiner Oberbegriff
verwendet. Er stellt keine Vorgabe für die rechnungstechnische Abwicklung bei der Gemeinde dar. Er soll vielmehr
dazu beitragen, die zweckentsprechende Verwendung der gewährten Erhaltungspauschale über das jeweilige
Haushaltsjahr zu sichern, ohne dass es deshalb zu zusätzlichen Zahlungsvorgängen zwischen dem Land und
den Trägern von Tageseinrichtungen für Kinder kommt.
4.2.4.5 Rückstellungen zur Absicherung eines Fremdwährungsrisikos
Bei der Aufnahme von Krediten in fremder Währung muss von der Gemeinde geprüft werden, ob für die gesamte
Laufzeit dieses gemeindlichen Geschäftes die Gleichwertigkeitsvermutung besteht. Dabei muss grundsätzlich von
der Gefahr einer Vermögensminderung für die Gemeinde ausgegangen werden, so dass abhängig von der Höhe
des Wechselkursrisikos von der Gemeinde eine Risikovorsorge vorzunehmen ist (vgl. RdErl. vom 09.10.2006).
Mit einer solchen Risikovorsorge wird bezweckt, dass die wirtschaftlichen Vorteile der Gemeinde aus der Aufnahme
von Krediten in fremder Währung nicht bereits zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vollständig für
Zwecke des gemeindlichen Haushalts abgeschöpft werden. Die gemeindliche Risikovorsorge soll deshalb darin
bestehen, dass ein Teil der wirtschaftlichen Vorteile gegenüber einer Kreditaufnahme in Euro-Währung erst zu
einem späteren Zeitpunkt bzw. nach vollständiger Tilgung des Fremdwährungskredits realisiert wird.
In der Zeit davor kann für die Gemeinde aus dem Wechselkursrisiko eine ungewisse Außenverpflichtung bestehen,
die es zu bilanzieren gilt. Um dieses zu erreichen, soll die Gemeinde im Zeitpunkt der Kreditaufnahme in
Fremdwährung als „Absicherung des Fremdwährungsrisikos“ eine entsprechende Rückstellung bilden. Diese
Rückstellung soll solange bilanziert werden, bis gesichert ist, dass sich das Fremdwährungsrisiko der Gemeinde
nicht mehr realisiert. Dies ist i.d.R. erst nach Ablauf des Darlehensvertrages bzw. nach Rückzahlung des aufgenommenen
Fremdwährungskredites der Fall und nicht abhängig von den vereinbarten Zinsbindungsfristen.
Diese Risikovorsorge ist unter Berücksichtigung des bestehenden Fremdwährungsrisikos zu bemessen. Sollten
keine konkreten Anhaltspunkte für die Bestimmung der Höhe der notwendigen Risikovorsorge vorliegen, ist die
Rückstellung mit einem Betrag in Höhe der Hälfte des Zinsvorteils der Gemeinde aus ihrer Kreditaufnahme in
ausländischer Währung anzusetzen. Die Rückstellung ist nach Wegfall des Fremdwährungsrisikos ertragswirksam
aufzulösen. Weitere Hinweise enthält der Runderlass des Innenministeriums über Kredite und kreditähnliche
Rechtsgeschäfte der Gemeinden (GV) vom 09.10.2006 (SMBl. NRW. 652).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1382

4.2.4.6 Weitere zulässige Rückstellungsbildungen
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§ 36 GemHVO NRW
Gemeindliche Rückstellungen können für eine unbestimmte Anzahl von örtlichen Sachverhalten gebildet werden,
denn es bestehen eine Vielzahl von besonderen gemeindlichen Verpflichtungen, die dem Grunde oder der Höhe
nach zum Abschlussstichtag noch nicht genau bekannt sind, eine Außenverpflichtung darstellen und der zu leistende
Betrag nicht geringfügig ist. Solche Sachverhalte bei der Gemeinde erfordern grundsätzlich eine Rückstellungsbildung
durch die Gemeinde. Bei der Gemeinde bestehen aber auch Sachverhalte, bei denen die Bildung
einer Rückstellung nicht zulässig ist. Von der Gemeinde ist daher das Erfordernis einer Rückstellungsbildung für
jeden örtlichen Einzelfall zu prüfen. Das festgestellte Ergebnis ist unabhängig davon, ob tatsächlich eine Rückstellung
in der gemeindlichen Bilanz angesetzt wird, zu dokumentieren. Einige Beispiele für zulässige gemeindliche
Rückstellungen werden nachfolgend benannt (vgl. Abbildung).
Weitere zulässige gemeindliche Rückstellungen
- Verpflichtungen für Schadenersatzleistungen oder sonstige Gewährleistungen.
- Verpflichtungen für die Beseitigung von Umweltlasten, soweit Rückstellungen nicht nach § 36 Abs. 2
GemHVO NRW zu bilden sind.
- Verlustabdeckungen oder Ausgleichsverpflichtungen gegenüber gemeindlichen Betrieben.
- Verpflichtungen wegen der Jahresabschlussprüfung, jedoch nur in Höhe des Anteils für Dritte, soweit
diese an dieser örtlichen Prüfung als Abschlussprüfer beteiligt werden.
- Verpflichtungen wegen der Gesamtabschlussprüfung, jedoch nur in Höhe des Anteils für Dritte, soweit
diese an dieser örtlichen Prüfung als Abschlussprüfer beteiligt werden.
- Verpflichtungen als Steuerzahler gegenüber dem Staat, z.B. aus einem Betrieb gewerblicher Art (körperschaftssteuerpflichtig)
oder wegen eines Grunderwerbs (grunderwerbssteuerpflichtig).
Abbildung 356 „Weitere zulässige gemeindliche Rückstellungen“
Wegen der abschließenden Aufzählungen der zulässigen Rückstellungsarten in § 36 GemHVO NRW dürfen für
andere (nicht genannte) örtliche Sachverhalte oder gemeindliche Innenverpflichtungen keine Aufwandsrückstellungen
in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden.
4.3 Unzulässige Rückstellungen
4.3.1 Rückstellungen nicht für „geplante“ Verluste
Die Gemeinde kann eigenverantwortlich festlegen, dass für einzelne gemeindliche Leistungen kein gleichwertiges
Entgelt verlangt werden soll, wenn diese Leistungen aus Gründen der örtlichen Bedarfsdeckung gleichwohl von
der Gemeinde erbracht werden. Derartige gemeindliche Leistungen sind wirtschaftlich betrachtet von vornherein
als verlustbringend zu bewerten, so dass ein nachträgliches Ereignis, dass zu einer Rückstellungsbildung Anlass
geben könnte, nicht eintreten kann. Wegen der von vornherein fehlenden Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung
und den daraus möglicherweise entstehenden gewollten Verlusten darf die Gemeinde für derartige
Geschäftsvorfälle keine Rückstellungen in ihrer gemeindlichen Bilanz ansetzen (Bilanzierungsverbot).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1383

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§ 36 GemHVO NRW
Eine bilanzielle Rückstellungsbildung ist auch nicht zulässig, wenn die Gemeinde bei der Festsetzung der Höhe
von Entgelten für gemeindliche Leistungen auf die Erhebung kostendeckender Erträge verzichtet. Bei solchen
örtlichen Entscheidungen ist durch die Gemeinde auf die Gleichwertigkeit der geschäftlichen Leistungen mit den
gemeindlichen Ansprüchen gegenüber Dritten bewusst verzichtet worden. Derartige örtliche Entscheidungen der
Gemeinde stellen deshalb auch kein nachträgliches Ereignis zwischen dem „Vertragsabschluss“ und der „Erfüllung
des Vertrages“ dar, das in anderen Fällen wegen eines dann entstehenden möglichen Verlustes für die Gemeinde
eine Rückstellungsbildung in der gemeindlichen Bilanz erlaubt.
4.3.2 Rückstellungen nicht für Ausgleichsschulden
Ein Bilanzierungsverbot gilt auch für Verpflichtungen der Gemeinde zur Verlustübernahme bei ihren Betrieben,
z.B. nach § 10 Abs. 6 EigVO NRW, so dass keine Rückstellungen für künftige Verlustübernahmen bzw. Ausgleichsschulden
für auf Dauer defizitäre gemeindliche Betriebe bilanziert werden dürfen. Die gemeindlichen Aufwendungen
hängen regelmäßig erst von einem künftigen Ereignis ab, das sich am Abschlussstichtag jedoch noch
nicht konkretisiert hat. Eine solche gemeindliche Verpflichtung gegenüber ihren Betrieben oder in vergleichbaren
Fällen deckt daher regelmäßig nicht Vergangenes aus dem abgelaufenen Haushaltsjahr ab. Eine Rückstellungsbildung
ist deshalb als unzulässig anzusehen.
In solchen Fällen ist daher nicht vom Vorliegen einer zu passivierenden Verpflichtung der Gemeinde auszugehen,
sondern eine solche gemeindliche Verpflichtung ist als „sonstigen finanzielle Verpflichtung“ der Gemeinde zu
klassifizieren, die nicht zu bilanzieren sind. Derartige gemeindliche Verpflichtungen sind vielmehr nur im Anhang
des gemeindlichen Jahresabschlusses anzugeben (vgl. § 44 GemHVO NRW). Eine solche Verpflichtung der
Gemeinde kann in Einzelfällen aber auch ein gemeindliches Haftungsverhältnis darstellen, so dass eine Angabepflicht
im gemeindlichen Verbindlichkeitenspiegel entstehen kann (vgl. § 47 GemHVO NRW).
4.3.3 Rückstellungen nicht für eigene Abschlussarbeiten
Eine Innenverpflichtung der Gemeinde (Verpflichtung gegenüber sich selbst) ist grundsätzlich für eine gemeindliche
Rückstellungsbildung nach dieser Vorschrift nicht ausreichend. Eine solche Art der Verpflichtung besteht z.B.
für den gemeindlichen Jahresabschluss, denn in diesem Fall kann die gemeindliche Kernverwaltung als Schuldner
betrachtet werden, wobei lediglich dem Rat der Gemeinde die Gläubigerfunktion zukommt. Diese Bewertung
hat zur Folge, dass die Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses in ausschließlicher Eigenleistung nur
eine Innenverpflichtung der Gemeinde darstellt, die nicht zu einer Rückstellungsbildung durch die Gemeinde
berechtigt. Nur in den Fällen, in denen an der nach § 101 GO NRW pflichtigen Prüfung des gemeindlichen Jahresabschlusses
ein Dritter als Abschlussprüfer gem. § 103 Abs. 5 GO NRW beteiligt wird, entsteht eine Außenverpflichtung
der Gemeinde, die um Umfang des erteilten Prüfungsauftrages zur Bildung einer gemeindlichen
Rückstellung führt.
Im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses ist jedoch die Bildung von aufwandswirksamen Rückstellungen
zulässig, wenn gemeindliche Verpflichtungen gegenüber Dritten als Abschlussprüfer (bestehende Außenverpflichtung)
vorliegen. In die Bemessung einer solchen Rückstellung dürfen jedoch die Aufstellungsarbeiten der
gemeindlichen Kernverwaltung für den prüfungspflichtigen Jahresabschluss, z.B. der Personalaufwand, nicht
einbezogen werden, denn diese stellen keine Nebenleistungen dar, die wegen der Beteiligung eines Dritten an
der vorzunehmenden Abschlussprüfung in die Bildung einer Rückstellung einzubeziehen wären.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1384

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§ 36 GemHVO NRW
4.3.4 Rückstellungen nicht für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen
Für die Gemeinde entsteht aber aus ihrer haushaltsrechtlichen Pflicht zur Aufbewahrung der haushaltswirtschaftlichen
Unterlagen i.d.R. keine Notwendigkeit zu einer Rückstellungsbildung für eigene Aufwendungen m betreffenden
Jahresabschluss. Eine solche Aufwandsrückstellung würde eine Passivierungshilfe im Sinne einer Periodenabgrenzung,
jedoch nur eine Verpflichtung gegen sich selbst darstellen. Im Rahmen der Bestimmung der
verschiedenen Fallgestaltungen, für die künftige Ausgaben als Rückstellungen passiviert werden dürfen, ohne
dass eine Verpflichtung gegenüber einem fremden Dritten (Außenverpflichtung der Gemeinde) besteht, wurde der
gemeindliche Sachverhalt der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen der Gemeinde nicht einbezogen (vgl. § 36
GemHVO NRW).
In Ausnahmefällen, in denen die Aufbewahrung der gemeindlichen Geschäftsunterlagen vor Ort ganz oder teilweise
einem Dritten übertragen wurde und dadurch eine künftige Verpflichtung (Schuld) der Gemeinde gegenüber
diesem Dritten (Außenverpflichtung) besteht, ist in diesem Umfang der Ansatz einer Rückstellung für die
Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen in der gemeindlichen Bilanz als zulässig anzusehen. Dabei muss sich
die Bemessung der Rückstellung auf den Zeitraum beschränken, der den vorgegebenen Aufbewahrungsfristen
entspricht.
4.3.5 Sonstige Anwendungsfälle
Bei der Gemeinde bestehen vielfach Sachverhalte, die auf den ersten Blick oder von den Begriffen her eine
Rückstellungsbildung als zulässig vermuten lassen, die aber nach einer einzelfallbezogenen Prüfung als unzulässig
einzustufen sind. Zu solchen Fällen gehören z.B. Rückstellungen für Schadensersatz, wenn bis zum Abschlussstichtag
keine Schadenfälle aufgetreten sind oder Sicherheitsinspektionen bei technischen Anlagen. In
solchen Fällen ist eine wirtschaftliche Verursachung vor dem Abschlussstichtag zu verneinen. Die Aufwendungen,
die dem abgelaufenen Haushaltsjahr zugerechnet werden sollen sind vielmehr als zukunftsbezogen zu betrachten
und haben den Sinn, künftige „Erträge“ zu ermöglichen.
5. Zu Absatz 5 (Drohverlustrückstellungen):
5.1 Allgemeines
Nach dieser Vorschrift hat die Gemeinde bei drohenden Verlusten aus schwebenden Geschäften, bei denen
gleichwertige Leistungsbeziehungen zwischen den Vertragspartner bestehen, z.B. aus Kaufverträgen, Werkverträgen,
u.a., die notwendigen Rückstellungen zu bilden und in ihrer Bilanz anzusetzen. Die Pflicht zur Rückstellungsbildung
besteht auch bei Geschäftsvorfällen aus laufenden Verfahren. Erst das Vorliegen dieser Kriterien
lässt im Einzelfall eine Rückstellungsbildung in Form von Drohverlustrückstellungen durch die Gemeinde zu. Die
Gemeinde ist durch die Vorschrift jedoch nicht verpflichtet, für jeden möglichen Verlust aus ihren Geschäftsvorfällen
eine Rückstellungsbildung vorzunehmen. Sie hat vielmehr bei jedem betroffenen Geschäftsvorfall zu prüfen,
ob die Voraussetzungen für die vorgesehene Rückstellungsbildung auch vorliegen. Einige Hinweise auf die möglichen
Prüfungen bei der Gemeinde soll das nachfolgende Schema beispielhaft geben (vgl. Abbildung).
Prüfungen vor der Bildung von Rückstellungen
Von der Gemeinde ist für jedes gemeindliche Geschäft, aus dem heraus eine Rückstellungsbildung
vorgenommen werden soll, festzustellen,
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1385

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§ 36 GemHVO NRW
- ob ein künftiger Verpflichtungsüberschuss für die Gemeinde entstehen wird (Saldo aus künftigen Auf-
wendungen und künftigen Erträgen) und
- ob das Ereignis für die Rückstellungsbildung nach dem Geschäftsabschluss liegt, so dass bei der Abwicklung
des gemeindlichen Geschäftes nicht mehr die Gleichwertigkeitsvermutung besteht, sondern
die Gefahr einer Vermögensminderung für die Gemeinde.
Abbildung 357 „Prüfungen vor der Bildung von Rückstellungen“
Die Bildung von Drohverlustrückstellungen durch die Gemeinde ist zudem wegen der abschließenden Aufzählungen
der zulässigen Rückstellungsarten in der Vorschrift, z.B. für Rückstellungen für Umlagezahlungen oder aus
der Steuererhebung nicht zulässig, auch dann nicht, wenn sich örtliche Umlagesachverhalte oder Sachverhalte
aus der Steuererhebung ggf. unter die Bestimmungen dieses Absatzes subsumieren lassen.
5.2 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
5.2.1 Allgemeines
Die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften durch eine Gemeinde dient
der Kapitalerhaltung und nicht der periodengerechten Ergebnisermittlung. In solchen Vorgängen werden daher
aus Gründen des Kapitalerhalts mögliche Aufwendungen künftiger Haushaltsjahre vorweggenommen, wenn
Ereignisse bei der Gemeinde im Zusammenhang mit einem schwebenden Geschäft im bilanziellen Sinne eingetreten
sind. Außerdem ist für die Qualifizierung von schwebenden Geschäften wichtig, dass eine Bindungswirkung
für die Vertragspartner besteht.
Bei den schwebenden Geschäften der Gemeinde bestehen zudem besondere Dokumentationserfordernisse, weil
solche gemeindlichen Geschäfte regelmäßig nicht bilanziert werden müssen. Diese Geschäftsvorfälle müssen
daher sorgfältig und in ihren unterschiedlichen Arten in der gemeindlichen Finanzbuchhaltung dokumentiert werden.
In sollen Fällen darf aber nicht nur der Zugang erfasst werden, sondern es ist auch die weitere Entwicklung
zu dokumentieren und dabei das mögliche Ausmaß entstehender Risiken zu überwachen. Zum jährlichen Abschlussstichtag
ist dann jedes einzelne gemeindliche Geschäft dahingehend zu prüfen und zu entscheiden, ob im
gemeindlichen Jahresabschluss eine Anhangsangabe oder eine Bilanzierung vorzunehmen ist.
In der gemeindlichen Bilanz dürfen jedoch keine Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
angesetzt werden, wenn eine geschäftliche Beziehung der Gemeinde mit einem Dritten kein schwebendes
Geschäft darstellt, z.B. bei einer gesetzlichen Haftung, freiwilligen Bürgschaftsübernahmen oder bei Schenkungen.
Die Gemeinde hat in ihrem Verbindlichkeitenspiegel nach § 47 GemHVO NRW auch die Haftungsverhältnisse
aus der Bestellung von Sicherheiten (vgl. § 87 GO NRW), gegliedert nach Arten und unter Angabe des
jeweiligen Gesamtbetrages, nachrichtlich auszuweisen. Mit diesen Angabepflichten sollen die Verpflichtungen der
Gemeinde offen gelegt werden, die nicht oder noch nicht zu Ansätzen in der gemeindlichen Bilanz geführt haben.
Der Ausweis der gemeindlichen Haftungsverhältnisse soll entsprechend ihrer örtlichen Bedeutung erfolgen.
5.2.2 Der Begriff „Drohender Verlust“
Aus einem schwebenden Geschäft der Gemeinde kann sich dann ein Verlust für die Gemeinde ergeben, wenn
z.B. der Wert der gemeindlichen Leistungsverpflichtung den Wert des gemeindlichen Anspruchs auf Gegenleistung
übersteigt. Eine solche Differenz wird in der betriebswirtschaftlichen Literatur als „Verpflichtungsüberschuss“
bezeichnet. Eine gemeindliche Rückstellungsbildung erfordert im Zusammenhang mit schwebenden Geschäften,
dass der Eintritt eines Verlustes aus einem solchen Geschäft droht. Ein solcher Zustand kann sich durch Ereig-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1386

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§ 36 GemHVO NRW
nisse ergeben, die nach Abschluss des Geschäftes auftreten und im Zusammenhang mit der Vertragsabwicklung
oder den Vertragsinhalten stehen. Im Vergleich mit einer normalen des Geschäfts müssen sich deshalb konkrete
Anhaltspunkte dafür ergeben, dass nach kaufmännischer Beurteilung ein Verlust für die Gemeinde aus dem Geschäft
zu erwarten ist.
5.2.3 Der Begriff „Schwebendes Geschäft“
Die Gemeinde schließt u.a. verpflichtende Verträge ab, die auf einen wirtschaftlichen Leistungsaustausch der
Vertragspartner ausgerichtet sind und als gegenseitige Verträge einen Anspruch des einen Vertragspartners und
eine Verpflichtung des anderen Vertragspartners begründen. Derartige gegenseitige Verträge der Gemeinde
stellen schwebende Geschäfte im Sinne des § 36 Abs. 5 S. 1 GemHVO NRW dar. Mögliche Gegenstände von
schwebenden Geschäften der Gemeinde können Lieferungen von Vermögensgegenständen, z.B. durch Kaufverträge,
oder Leistungen in Form von Nutzungsüberlassungen, z.B. durch Mietverträge, oder ein sonstiges Tun
oder Unterlassen, z.B. durch Dienstverträge, sein. Bei diesen Geschäften kann die Gemeinde einerseits der Empfänger
der Leistung sein oder andererseits als Lieferant zu einer Leistung verpflichtet sein. Die Geschäfte können
außerdem danach unterschieden werden, ob es sich um ein einmaliges, ein dauerndes oder ein wiederkehrendes
Geschäft handelt.
Von den genannten schwebenden Geschäften der Gemeinde sind die Verpflichtungen der Gemeinde zu trennen,
die in Form einer Haftung, einer Schenkung oder Verlustübernahme bestehen. Derartige Verbindlichkeiten führen
wegen ihrer i.d.R. bestehenden einseitigen Verpflichtung der Gemeinde regelmäßig nicht zu einem schwebenden
Geschäft. Als schwebendes Geschäft sind auch nicht Verpflichtungen der Gemeinde aus ihren Gesellschaftsverträgen
zu betrachten, bei denen kein Gegenseitigkeitsverhältnis anzunehmen ist. Auch eine bloße Absichtserklärung
der Gemeinde zum Abschluss eines Vertrages reicht nicht aus, um ein schwebendes Geschäft für die Gemeinde
anzunehmen.
5.2.4 Das Kriterium „Gleichwertigkeitsvermutung“
Bei den schwebenden Geschäften der Gemeinde in Form von Kaufverträgen, Werkverträgen o.a. ist von einem
Vorliegen des Kriteriums „Gleichwertigkeitsvermutung“ regelmäßig auszugehen. Dieses hat regelmäßig zur Folge,
dass ein solches gemeindlichen Geschäfts sich nicht sofort und unmittelbar auf die gemeindliche Bilanz auswirkt.
In den Fällen aber, in denen aber nach dem Geschäftsabschluss ein Ereignis eingetreten ist, so dass deshalb
bei der Abwicklung des gemeindlichen Geschäftes die Gefahr einer Vermögensminderung für die Gemeinde
und nicht mehr die Gleichwertigkeitsvermutung besteht, hat die Gemeinde eine Rückstellung für drohende Verluste
zu bilanzieren.
In den Fällen, in denen dem gemeindlichen Geschäft von Anfang an keine Gleichwertigkeitsvermutung zu Grunde
liegt, ist die Bildung einer Drohverlustrückstellung in der gemeindlichen Bilanz nicht zulässig. Ein solches Ansatzverbot
besteht auch dann, wenn durch ein späteres Ereignis ein Verlust für die Gemeinde aus einem solchen
gemeindlichen Geschäft eintritt. Es gilt z.B. auch bei Verlusten aus Dienst- und Arbeitsverhältnissen der Gemeinde,
bei denen grundsätzlich keine Gleichwertigkeitsvermutung im Sinne eines gemeindlichen Geschäftsvorfalls
(schwebendes Geschäft) angenommen wird. Auch im Rahmen einer Gebührenerhebung dürfte das Bestehen
einer Gleichwertigkeitsvermutung nicht gegeben sein, wenn von der Gemeinde nicht für ihre gesamte Leistungserbringung
in sachlicher oder zeitlicher Hinsicht die möglichen und zulässigen Gebühren von den Betroffenen
erhoben werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1387

5.2.5 Das Bestehen eines schwebenden Geschäftes
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§ 36 GemHVO NRW
Der Schwebezustand eines gemeindlichen Geschäftes, bei dem ein Anspruch und eine Verpflichtung aus dem
Vertrag vorliegen müssen, beginnt i.d.R. mit seinem rechtswirksamen Abschluss. Bei aufschiebenden Bedingungen,
z.B. eine Zustimmung des Rates der Gemeinde oder bei einer erforderlichen Genehmigung durch die Aufsichtsbehörde
für ein gemeindliches Geschäftes, liegt ein schwebendes Geschäft der Gemeinde erst nach der
Einholung bzw. Erteilung der Zustimmung oder der Genehmigung vor. Erst ab diesem Zeitpunkt können der Anspruch
und die Verpflichtung aus dem Geschäft rechtlich wirksam entstehen.
Der Schwebezustand eines gemeindlichen Geschäftes wird i.d.R. durch die Erfüllung der Sachleistung beendet.
Die Erbringung der geldmäßigen Gegenleistung bewirkt i.d.R. nicht die Beendigung des Schwebezustands.
Ist aber im Einzelfall eine Vorauszahlung (vollständige oder teilweise Erfüllung der Gegenleistung vor der Sachleistung)
vereinbart, bleibt das schwebende Geschäft bestehen, bis die Sachleistung erfüllt ist. Bei einer teilweise
zu erbringenden Sachleistung endet das schwebende Geschäft durch die Erbringung der Teilleistung im betreffenden
Umfang. Nach Erbringung der Sachleistung (Beendigung des Schwebezustands) ist ein Anspruch auf
eine Gegenleistung oder eine Verpflichtung zur Gegenleistung zu bilanzieren. Für die Klärung der Frage, ob und
wann der Schwebezustand eines gemeindlichen Geschäfts beendet ist, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten
und nicht nach zivilrechtlicher Betrachtung zu entscheiden.
Bei gemeindlichen Dauerschuldverhältnissen wird die gesamte Sachleistungsverpflichtung aus dem Vertrag als
schwebendes Geschäft regelmäßig mit der Erbringung der (Teil-) Sachleistung vermindert. Entsprechend bezieht
sich der Schwebezustand nur noch auf den künftigen Leistungsaustausch. Für den erbrachten Teil der Sachleistung
ist ggf. eine Forderung zu bilanzieren, z.B. wenn die tatsächliche Abrechnung erst zu einem späteren Zeitpunkt
erfolgen soll.
5.2.6 Rückstellungsbildung für drohende Verluste
5.2.6.1 Erfordernisse einer Rückstellungsbildung
Eine Rückstellung für drohende Verluste ist zu bilden, wenn aus einem schwebenden Geschäft der Gemeinde ein
Verlust droht, der nicht geringfügig ist, und das dafür ausschlaggebende Ereignis zwischen dem Vertragsabschluss
und dem Abschlussstichtag eingetreten ist. In solchen Fällen liegt eine Unausgewogenheit des gemeindlichen
Geschäftes vor, denn es besteht keine Gleichwertigkeit bei den gegenseitig zu erbringenden en Leistungen
mehr, z.B. wenn sich ein Vertragspartner mit seinen Leistungen im Rückstand befindet.
Bei Verkaufsgeschäften muss z.B. eine Rückstellung gebildet werden, wenn der vereinbarte Verkaufspreis die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des zu veräußernden Vermögensgegenstandes oder bei einer Dienst-
oder Werkleistung das vereinbarte Entgelt unter den Herstellungskosten liegt. Die Gemeinde hat z.B. eine Rückstellung
für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften auch zu passivieren, wenn gesonderte Finanzgeschäfte
über Zinsswaps und Währungsswaps abgeschlossen werden (vgl. Runderlass des Innenministeriums
über „Kredite und kreditähnliche Rechtsgeschäfte der Gemeinden (GV)“ vom 09.10.2006 (SMBl. NRW. 652).
In den sonstigen Fällen muss für die Gemeinde ein drohender Verlust aus einem schwebenden Geschäft auf
Grund konkreter Tatsachen vorhersehbar sowie in der Höhe quantifizierbar sein, aber auch eine wirtschaftliche
Belastung für die Gemeinde darstellen. Die Höhe der in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Rückstellung
bestimmt sich dabei nach der Differenz zwischen dem Wert der Leistung der Gemeinde und dem Wert der Leistung
des Dritten (erwarteter Verlust), so dass dafür eine Bestandsermittlung über das abgeschlossene Geschäft
erforderlich ist. Anhand der tatsächlichen Verhältnisse ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Bildung einer
Rückstellung für drohende Verluste vorliegen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1388

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§ 36 GemHVO NRW
5.2.6.2 Außerplanmäßige Abschreibung und Drohverlustrückstellung
Die Gemeinde soll bei ihren schwebenden Geschäften, bei denen ein Vermögensgegenstand des gemeindlichen
Anlagevermögens der Gegenstand des Geschäftes ist, i.d.R. eine erforderliche Rückstellungsbildung nicht durch
eine außerplanmäßige Abschreibung ihres aktivierten Vermögensgegenstandes ersetzen. Eine außerplanmäßige
Abschreibung eines Vermögensgegenstandes des gemeindlichen Anlagevermögens soll nur dann erfolgen, wenn
sich durch den voraussichtlichen Verlust aus dem schwebenden Geschäft eine voraussichtlich dauernde Wertminderung
dieses Vermögensgegenstandes ergibt (vgl. § 35 Abs. 5 GemHVO NRW).
In den Fällen, in denen der Vermögensgegenstand dem Umlaufvermögen zuzuordnen ist, hat die Gemeinde eine
außerplanmäßige Abschreibung vor der Bildung einer Drohverlustrückstellung vorzunehmen, denn für die Bewertung
der gemeindlichen Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens gilt immer das strenge Niederstwertprinzip
(vgl. § 35 Abs. 5 GemHVO NRW). Der niedrige Wert stellt zugleich die oberste Wertgrenze in diesem Bilanzbereich
der gemeindlichen Bilanz dar. Durch die genannte Vorschrift besteht deshalb ein Abschreibungsgebot für
die Gemeinde. Sie muss bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens außerplanmäßige Abschreibungen
vornehmen, wenn diesen Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag ein niedriger Wert beizulegen ist. Der
Begriff „beizulegender Wert“ wird als Oberbegriff benutzt, der durch speziellere Wertbegriffe, z.B. Marktwert oder
Börsenwert, von der Gemeinde auszufüllen ist. Dieses gilt i.d.R. auch, solange ein schwebendes Geschäft der
Gemeinde anhält.
5.2.7 Der Begriff „Nicht geringfügig“
Als Abgrenzung für die gemeindliche Rückstellungsbildung bei Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden
Geschäften ist ausdrücklich bestimmt worden, dass solche Rückstellungen nur zu bilden sind, sofern der
voraussichtliche Verlust für die Gemeinde nicht geringfügig sein wird. Auf die Bildung dieser Rückstellungen kann
die Gemeinde daher verzichten, wenn der von ihr zu leistende Betrag nur geringfügig ist. Die Festlegung einer
Geringfügigkeitsgrenze ist örtlich und in der Eigenverantwortung der Gemeinde vorzunehmen. Die Gemeinde soll
dabei auch die örtlichen haushaltsmäßigen Auswirkungen berücksichtigen.
5.2.8 Mehrjährig laufende Geschäfte
Gemeindliche Geschäfte, die mehrjährig bestehen, können auch schwebende Geschäfte sein, die in der gemeindlichen
Bilanz nicht anzusetzen sind. Sie stellen Dauerschuldverhältnisse der Gemeinde dar und sind so
lange schwebend, wie die Hauptleistungspflicht noch nicht vollständig erfüllt worden ist. Bei solchen Geschäften
ist zu jedem Abschlussstichtag zu beurteilen, ob der Wert der gemeindlichen Leistung voraussichtlich den Wert
der Leistung des Geschäftspartners übersteigen wird, weil im Geschäftsjahr ein entsprechendes Ereignis eingetreten
ist.
In solchen Fällen ist jedoch für die Ermittlung eines möglichen Verlustes keine Gesamtbetrachtung des gemeindlichen
schwebenden Geschäftes von Anfang an vorzunehmen. Vielmehr ist dafür nur auf die noch zukünftig abzuwickelnden
gemeindlichen Ansprüche und Verpflichtungen abzustellen, denn die Gemeinde hat auf Grund ihrer
Haushaltssatzung jährlich das Ergebnis ihrer Haushaltswirtschaft zu ermitteln (vgl. § 78 Abs. 4 GO NRW) und die
im jeweiligen Haushaltsjahr entstandenen Verluste aus einem solchen schwebenden Geschäft in ihre Haushaltswirtschaft
einzubeziehen. Bei der Ermittlung eines möglichen Verlustes aus einem längerfristigen schwebenden
Geschäft sowie die sich daraus ggf. ergebende Rückstellungsbildung ist diese gemeindliche Sachlage immer zu
berücksichtigen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1389

5.2.9 Geplante Verlustgeschäfte
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 36 GemHVO NRW
Die Gemeinde kann festlegen, dass für einzelne gemeindliche Leistungen kein gleichwertiges Entgelt verlangt
werden soll, wenn diese Leistungen aus Gründen der örtlichen Bedarfsdeckung gleichwohl von der Gemeinde
erbracht werden. Derartige gemeindliche Leistungen sind wirtschaftlich betrachtet von vornherein als verlustbringendes
Geschäft und nicht als schwebendes gemeindliches Geschäft zu bewerten, so dass ein nachträgliches
Ereignis, dass zu einer Rückstellungsbildung Anlass geben könnte, zwar eintreten kann, aber keine bilanziellen
Auswirkungen hat. Wegen der von vornherein fehlenden Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung und
den daraus möglicherweise entstehenden gewollten Verlusten darf die Gemeinde deshalb für derartige Geschäftsvorfälle
keine Rückstellungen in ihrer gemeindlichen Bilanz ansetzen (Bilanzierungsverbot).
In der gemeindlichen Praxis besteht vielfach gegenüber Dritten, z.B. eigenen Betrieben, eine immerwährende
Zusage der Gemeinde für einen künftigen Verlustausgleich. Diese Handhabung kann daher nur als ein einseitiges
Haftungsgeschäft der Gemeinde betrachtet werden, bei dessen Abschluss nicht bekannt ist, dass und wann der
Eintritt von Verlusten droht. Erst jeweils zum betreffenden Haushaltsjahr bzw. zum jeweiligen Abschlussstichtag
ist ggf. ein möglicherweise von der Gemeinde zu tragender Verlust abschätzbar. In diesem Zusammenhang lässt
es die Jährlichkeit der gemeindlichen Haushaltswirtschaft sowie die Verbindlichkeit der vorzunehmenden Haushaltsplanung
(vgl. §§ 79 und 84 GO NRW) nicht zu, dass eine unbefristete Verlustzusage in Form von Aufwendungen
nur einem Haushaltsjahr wirtschaftlich zugerechnet wird. Der gemeindliche Haushalt hat vielmehr die
voraussichtlich auftretenden jahresbezogenen Verluste im betreffenden Haushaltsjahr zu tragen.
5.3 Rückstellungen für drohende Verluste aus laufenden Verfahren
5.3.1 Allgemeines
Die Gemeinde ist nach der Vorschrift verpflichtet, für drohende Verluste aus laufenden Verfahren in ihrer Bilanz
entsprechende Rückstellungen anzusetzen, sofern der voraussichtliche Verlust für die Gemeinde nicht geringfügig
sein wird. Aus einem laufenden Verfahren der Gemeinde kann dann ggf. ein Verlust für die Gemeinde entstehen,
wenn z.B. durch eine Überprüfung eines gemeindlichen Anspruches oder einer gemeindlichen Leistung etwa
Zusatzkosten für die Gemeinde anfallen. Eine gemeindliche Rückstellungsbildung erfordert im Zusammenhang
mit laufenden Verfahren, dass der Eintritt eines Verlustes aus einem Verfahren droht. Ein solcher Zustand kann
bereits mit der Überprüfung ausgelöst werden, die nach z.B. nach einer Bescheiderteilung vorzunehmen ist. Es
müssen sich dabei konkrete Anhaltspunkte dafür ergeben, dass nach haushaltswirtschaftlicher Beurteilung ein
Verlust für die Gemeinde aus dem laufenden Verfahren zu erwarten ist.
5.3.2 Der Begriff „Laufende Verfahren“
Unter dem Begriff „Laufende Verfahren“ sind dabei gemeindliche Geschäftsvorfälle oder Verwaltungsvorgänge zu
verstehen, die auf öffentlich-rechtlichen oder zivilrechtlichen Normen als rechtliche Grundlage aufbauen und bei
denen der Verfahrensgegenstand die Festsetzung und/oder Überprüfung eines gemeindlichen Anspruches ist. In
diesem Rahmen stellt z.B. die Heranziehung Dritter zur Zahlung von Steuern, Gebühren oder Beiträgen durch die
Gemeinde mit einem gemeindlichen Bescheid und ggf. dessen Überprüfung auf dem Rechtsweg ein laufendes
Verfahren im Sinne der Vorschrift dar. Die Klärung der Frage der Zulässigkeit der Vollziehung einer gemeindlichen
Forderung ist nicht als ein laufendes Verfahren im Sinne dieser Vorschrift anzusehen, weil in diesen Fällen
nicht der gemeindliche Anspruch, sondern nur dessen Durchsetzung der Streitgegenstand des Verfahrens ist.
Die gemeindlichen Verfahren im Sinne der Vorschrift können von ihrem Beginn an, z.B. mit Erlass eines gemeindlichen
Bescheides (Verwaltungsakt) als laufend angesehen werden, mindestens solange der von der Gemeinde
erlassene Bescheid noch nicht rechtskräftig geworden ist bzw. keine Bestandskraft erlangt hat. Dieses gilt ent-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1390

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§ 36 GemHVO NRW
sprechend für den Abschluss eines öffentlich-rechtlichen oder privatrechtlichen Vertrages. Diese Sachlage ist z.B.
gegeben, wenn in entsprechenden gemeindlichen Verfahren die Rechtsmittelfrist noch nicht abgelaufen ist oder
wegen eines anhängigen Widerspruchs- oder Klageverfahrens der Eintritt der Rechtskraft gehindert ist, z.B. wenn
ein betroffener Dritter von seinem Recht auf die Einlegung von Rechtsmitteln Gebrauch gemacht hat. Ob und
wann ein Verfahrensabschluss eingetreten ist, hat die Gemeinde in jedem Einzelfall nach den jeweils anzuwendenden
verfahrensrechtlichen Bestimmungen zu beurteilen.
Die ausdrückliche Benutzung des Begriffs „Verfahren“ durch den Gesetzgeber beinhaltet mit Blick auf die Gemeinde
und deren ordnungsmäßiges Verwaltungshandeln, dass mindestens ein rechtsförmliches Verfahrenshandeln
der Gemeinde vorliegen muss. Ein Verfahren im Sinne der Vorschrift wird daher nicht bereits durch einen
Ratsbeschluss ausgelöst, auch wenn dieser eine Zusage gegenüber einem Dritten beinhaltet. Die Ratsentscheidung
bedarf vielmehr der verfahrensrechtlichen Umsetzung durch die gemeindliche Verwaltung und der entsprechenden
Veranschlagung im Rahmen der jährlichen Haushaltssatzung. Daher können Folgewirkungen aus der
Ratsentscheidung im Sinne einer Rückstellungsbildung regelmäßig nur dann entstehen, wenn die Gemeinde
gegenüber dem Dritten eine ungewisse Verpflichtung eingeht, z.B. eine bei einer mehrjährig geltenden Zusage.
In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass ein „gemeindliches Verfahren“ nicht bereits beginnt, wenn
aus wirtschaftlicher Sicht ein möglicher Anspruch der Gemeinde bestehen könnte. Dieses zeigt sich im Ergebnis
bereits auch durch die abschließende Aufzählung der zulässigen Rückstellungsarten in der Vorschrift, durch die
z.B. die Bildung von Rückstellungen im Rahmen der jährlich wiederkehrenden gemeindlichen Steuererhebung,
z.B. der Gewerbesteuer, nicht zulässig ist. Die gesetzlich nicht vorgesehene Rückstellungsbildung aus der gemeindlichen
Steuererhebung führt daher dazu, dass von der Gemeinde auch dann keine Rückstellungen gebildet
werden dürfen, wenn sich örtliche Steuersachverhalte ggf. unter die Bestimmungen des § 36 Abs. 4 und 5
GemHVO NRW subsumieren lassen. Erst aus der Festsetzung oder der Fälligkeit gemeindlicher Steuern eine
Zurechnung der Ressourcen zum dem aktuellen Haushaltsjahr vorzunehmen, ist sachgerecht und vertretbar.
5.3.3 Die Pflicht zur Rückstellungsbildung
In solchen öffentlich-rechtlichen oder zivilrechtlichen Streitfällen können sich wirtschaftliche Folgen für die Gemeinde
ergeben, die zum nächsten Abschlussstichtag bilanziell zu berücksichtigen sind. Nach der Vorschrift hat
deshalb die Gemeinde für drohende Verluste aus laufenden Verfahren Rückstellungen in ihrer Bilanz anzusetzen,
sofern der voraussichtliche Verlust für die Gemeinde nicht geringfügig sein wird. Die Gemeinde hat daher für
jedes ihrer laufenden Verfahren zu prüfen und zu beurteilen, ob ihr daraus möglicherweise ein Verlust droht und
dabei die Notwendigkeit und den Bedarf für eine Rückstellung in ihrer Bilanz unter örtlichen Gesichtspunkt in
eigener Verantwortung zu ermitteln. Als Abgrenzung für die gemeindliche Rückstellungsbildung bei Rückstellungen
für drohende Verluste aus laufenden Verfahren ist ausdrücklich bestimmt worden, dass solche Rückstellungen
nur zu bilden sind, sofern der voraussichtliche Verlust für die Gemeinde nicht geringfügig sein wird. Auf die
Bildung dieser Rückstellungen kann die Gemeinde daher verzichten, wenn der von ihr zu leistende Betrag nur
geringfügig ist. Die Festlegung einer Geringfügigkeitsgrenze ist örtlich und in der Eigenverantwortung der Gemeinde
vorzunehmen.
Die Gemeinde soll dabei auch die örtlichen haushaltsmäßigen Auswirkungen berücksichtigen. In den Fällen, in
denen ein Verlust aus den laufenden Verfahren für die Gemeinde voraussichtlich nicht geringfügig sein wird, ist
die Gemeinde verpflichtet, eine entsprechende Rückstellung in ihrer Bilanz zu passivieren. In eine solche Rückstellungsbildung
sind auch die für die Gemeinde möglicherweise entstehenden Verfahrenskosten einzubeziehen,
die in ihrer Höhe u.a. von der jeweils angerufenen Instanz bzw. dem Rechtsweg abhängig sein können. In diese
Rückstellungsbildung können jedoch nicht die eigenen Rechtsverfolgungskosten einbezogen werden, wenn dafür
keine Außenverpflichtung der Gemeinde besteht, denn die Rückstellungsbildung für gemeindliche Innenverpflichtungen
ist haushaltsrechtlich auf für wenige gemeindliche Sachverhalte begrenzt worden, zu denen jedoch nicht
eigene interne Verfahrenskosten gehören.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1391

5.3.4 Forderungen in laufenden Verfahren
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 36 GemHVO NRW
Die im Rahmen von gemeindlichen Verfahren festgesetzten Leistungspflichten des Dritten, die in Form von noch
nicht erfüllten Finanzleistungen (Zahlungsverpflichtungen) als Forderung in der gemeindlichen Bilanz aktiviert
wurden, bleiben bis zum Abschluss des Streitverfahrens bilanziell unberührt. Besteht ein laufendes Verfahren,
darf von der Gemeinde, auch wenn möglicherweise nach dem Verfahrensstand ein Verlust aus dem betreffenden
gemeindlichen Geschäftsvorfall droht, keine Wertberichtigung der bestehenden und bilanzierten gemeindlichen
Forderung vornehmen werden. Von der Gemeinde ist in solchen Fällen vielmehr eine entsprechende Rückstellung
in ihrer Bilanz zu passivieren und die durch Bescheid festgesetzte und bilanzierte Forderung unverändert
aufrecht zu erhalten.
Eine solche sachliche Festlegung berücksichtigt, dass nicht die Gemeinde an der Erfüllung ihrer Forderung durch
den Schuldner zweifelt, sondern vielmehr der Schuldner die bestehende Forderung der Gemeinde überprüfen
lassen will. Dieser Tatbestand stellt daher keinen Anlass für eine Wertberichtigung der gemeindlichen Forderung
dar. In den Fällen, in denen die Gemeinde jedoch an der Durchsetzbarkeit ihrer Forderung zweifelt, kann nur
dann eine Wertberichtigung der betreffenden gemeindlichen Forderung in Betracht kommen, wenn die Gemeinde
auch entsprechend im laufenden Verfahren handelt. Nach Abschluss eines laufenden Verfahrens, z.B. mit Bestandskraft
des gemeindlichen Bescheides in seiner ursprünglichen oder in abgeänderter Form oder durch Urteil
oder Vergleich mit dem betroffenen Dritten, ist der betreffende Forderungsansatz in der gemeindlichen Bilanz
entsprechend anzupassen.
6. Zu Absatz 6 (Weitere gesetzlich vorgesehene Rückstellungen):
6.1 Zu Satz 1 (Bildung von Rückstellungen für andere Zwecke):
Nach Satz 1 dieser Vorschrift dürfen Rückstellungen für andere Zwecke unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“
nur angesetzt werden, soweit gemeindlichen Rückstellungen durch Gesetz oder Verordnung zugelassen
worden sind. Mit dieser Vorschrift wird daher klargestellt, dass die Gemeinden nur dann Rückstellungen für
andere Zwecke bilden und in ihrer Bilanz ansetzen dürfen, wenn die Voraussetzungen nach den Vorschriften der
Absätze 4 oder 5 der Vorschrift erfüllt sind. Es ist daher der Gemeinde nicht erlaubt, aus örtlichen Verhältnissen
heraus für selbst gewählte andere Zwecke gesonderte Rückstellungen zu bilden. Von diesem Verbot besteht nur
dann eine Ausnahme, wenn die Bildung von besonderen Rückstellungen ausdrücklich durch Rechtsvorschriften
zugelassen worden ist, z.B. durch fachgesetzliche Vorschriften (vgl. Regelungen im Landesabfallgesetz).
6.2 Zu Satz 2 (Auflösung und Herabsetzung von Rückstellungen):
6.2.01 Allgemeines
Im Zusammenhang mit dem gesetzlichen Gebot, gemeindliche Rückstellungen aufzulösen, wenn der Grund hierfür
entfallen ist, besteht neben der Auflösung einer bilanzierten Rückstellung auch die Möglichkeiten einer Herabsetzung
oder Minderung der gebildeten Rückstellung entsprechend dem örtlichen Geschäftsvorfall. Eine Auflösung
einer gemeindlichen Rückstellung (ganz oder teilweise) ist immer dann vorzunehmen, wenn wegen eines
nicht mehr vorhandenen Bedarfs bzw. nicht mehr bestehender Verpflichtungen es keines Ansatzes der Rückstellung
in der gemeindlichen Bilanz mehr bedarf. Die Auflösung führt zu einer Ergebniswirksamkeit im jeweiligen
Haushaltsjahr und zu einer Erfassung als Ertrag in der gemeindlichen Ergebnisrechnung. Eine ergebniswirksame
Auflösung einer Rückstellung ist auch dann möglich, wenn die Rückstellung von Anfang an in ihrer Höhe unzutreffend
geschätzt worden ist und der Differenzbetrag zur tatsächlichen Inanspruchnahme aufzulösen ist. Soweit
jedoch die gemeindliche Eröffnungsbilanz im Sinne einer Berichtigung betroffen, ist die Vorschrift des § 57
GemHVO NRW zu beachten.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1392

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§ 36 GemHVO NRW
Eine Herabsetzung einer in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Rückstellung entsteht aus der tatsächlichen
Inanspruchnahme dieser Rückstellung. Ein Wahlrecht der Gemeinde, die Inanspruchnahme einer Rückstellung
innerhalb des betreffenden Haushaltsjahres innerhalb ihrer Ergebnisrechnung ergebniswirksam abzuwickeln, d.h.
wegen der Durchführung der Maßnahme auch Aufwendungen in Höhe der erforderlichen Auszahlungen in der
gemeindlichen Ergebnisrechnung zu erfassen und deshalb gleichzeitig die gebildete Rückstellung ertragswirksam
aufzulösen, besteht grundsätzlich nicht.
Der gemeindliche Jahresabschluss muss hinsichtlich des Volumens der Erträge und Aufwendungen, die zum
Haushaltsjahr wirtschaftlich zuzurechnen sind (vgl. § 11 GemHVO NRW) eindeutig und zutreffend sein. Im gemeindlichen
Bereich findet daher bei der Herabsetzung einer Rückstellung eine gesonderte Erfassung der gemeindlichen
Zahlungsströme im Rahmen der Finanzrechnung der Gemeinde statt. Auch deshalb bedarf es bei
einer Inanspruchnahme von bilanzierten Rückstellungen keiner (zusätzlichen) Erfassung der Zahlungsleistungen
der Gemeinde als gemeindliche Aufwendungen und keiner Erfassung der Herabsetzung der Rückstellung als
Erträge in der gemeindlichen Ergebnisrechnung.
Eine Minderung einer in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Rückstellung entsteht aus der tatsächlichen Inanspruchnahme
dieser Rückstellung, die sich ergebniswirksam auswirkt, weil die damit im unmittelbaren Zusammenhang
stehenden Leistungen der Gemeinde aufwandswirksam sind, z.B. wenn die bestehenden Ansprüche
der Beschäftigten auf Urlaub und Arbeitszeitguthaben aus dem abgelaufenen Haushaltsjahr dann im Folgejahr
durch die Gewährung von Urlaub oder Freizeit abgegolten werden.
6.2.1 Auflösung von Rückstellungen, weil der Grund entfallen ist
6.2.1.1 Allgemeines
Das Gebot in dieser Vorschrift ist im Einklang mit dem Handelsrecht bestimmt worden. Es verpflichtet die Gemeinde,
angesetzte Rückstellungen aufzulösen, wenn der Grund hierfür ganz oder teilweise entfallen ist. In den
Fällen, in denen absehbar ist, dass die Gemeinde nun doch nicht zu einer Leistung verpflichtet ist (fehlende Inanspruchnahme
der Gemeinde), ist die in der gemeindlichen Bilanz angesetzte Rückstellung zum Abschlussstichtag
ganz oder teilweise aufzulösen. Die Auflösung einer Rückstellung wegen eines nicht mehr vorhandenen Bedarfs
führt zu einer Ergebniswirksamkeit im jeweiligen Haushaltsjahr und zu einer Erfassung als Ertrag in der gemeindlichen
Ergebnisrechnung. Eine ergebniswirksame Auflösung einer Rückstellung ist auch möglich, wenn die Rückstellung
von Anfang an in ihrer Höhe unzutreffend geschätzt worden ist. Soweit jedoch die gemeindliche Eröffnungsbilanz
im Sinne einer Berichtigung betroffen, ist die Vorschrift des § 57 GemHVO NRW zu beachten.
Ein Wahlrecht der Gemeinde, die Inanspruchnahme einer Rückstellung ergebniswirksam abzuwickeln, d.h. ertragswirksam
aufzulösen und gleichzeitig Aufwendungen insgesamt in Höhe der erforderlichen Auszahlungen in
ihrer gemeindlichen Ergebnisrechnung zu erfassen, und entsprechend auch im Jahresabschluss nachzuweisen,
besteht nicht. Anders als im Handelsrecht ist für die Gemeinden eine gesonderte Erfassung ihrer Zahlungsströme
ausschließlich im Rahmen der gemeindlichen Finanzrechnung vorgegeben. Soweit unterjährig anders gebucht
wird, ist eine entsprechende Bereinigung im gemeindlichen Jahresabschluss vorzunehmen. Daher bedarf es bei
der Gemeinde keiner Überführung solcher Zahlungsleistungen in Aufwendungen und einer Überführung der Herabsetzung
von Rückstellungen zu Erträgen im Rahmen der „kaufmännischen“ Aufwandsminderung (Saldierung).
6.2.1.2 Der Wegfall einer Rückstellung für unterlassene Instandhaltung
Das Gebot in dieser Vorschrift verpflichtet die Gemeinden, auch angesetzte Rückstellungen für unterlassene
Instandhaltung aufzulösen, wenn die geplanten (konkret beabsichtigten) Maßnahmen nach dem Haushaltsplan
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1393

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§ 36 GemHVO NRW
nicht umgesetzt worden sind und die dafür gebildete Rückstellung nicht mehr benötigt wird. Dabei ist zu berücksichtigen,
dass wegen der Bildung der Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung der Wertansatz der Vermögensgegenstände
wegen der unterlassenen Instandhaltung nicht gemindert worden ist.
In den Fällen der Auflösung der gebildeten Instandhaltungsrückstellungen wegen nicht durchgeführter Maßnahmen
ist der Auflösungsbetrag ergebniswirksam. Dem Auflösungsbetrag steht aber betragsmäßig eine entsprechende
Wertberichtigung beim Ansatz der betreffenden Vermögensgegenstände gegenüber. Die Rücknahme der
Rückstellung hat deshalb zur Folge, dass der ertragswirksamen Auflösung der Rückstellung für unterlassene
Instandhaltung i.d.R. in entsprechender Höhe eine außerplanmäßige Abschreibung gegenüber steht. Dieser
Vorgang ist daher in seinen beiden Teilen in der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu erfassen.
6.2.1.3 Der Wegfall einer Rückstellung wegen Dienstherrnwechsels
Beim Wechsel einer Beamtin oder eines Beamten zu einem anderen Dienstherrn ist es nach dem Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag
geboten, sich sofort von der späteren Beteiligungsverpflichtung an den Versorgungsleistungen
zu entlasten. Wenn in solchen Fällen die Erstattungsverpflichtung des abgebenden Dienstherrn gegenüber
dem neuen Dienstherrn durch eine Abfindung oder Ausgleichszahlung abgegolten wird, kann auf die
angesetzte Rückstellung für die früheren Beschäftigten verzichtet werden.
Diese Erstattungsverpflichtung an den neuen Dienstherrn führt dazu, dass den daraus entstehenden haushaltsmäßigen
Aufwendungen der Ertrag aus der Auflösung der gebildeten Rückstellung gegenüber gestellt werden
kann. Für die bei einem Dienstherrnwechsel abgebende Gemeinde besteht in diesen Fällen kein Grund für eine
Fortführung der in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Rückstellung, denn sie ist durch die Zahlung einer Abfindung
von den künftigen Versorgungslasten befreit worden bzw. der Grund für die vorgenommene Rückstellung
ist dadurch entfallen..
6.2.2 Die Herabsetzung von Rückstellungen
6.2.2.1 Allgemeines
Das in dieser Vorschrift enthaltene Gebot verpflichtet die Gemeinde aber auch darauf zu achten, dass sie die
Rückstellungen nur für die Zwecke in Anspruch nimmt, für die sie ursprünglich gebildet wurden. Dazu bietet z.B.
die in den Haushaltsplan integrierte mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung eine Hilfestellung. Die Inanspruchnahme
einer Rückstellung führt zu ihrer ergebnisneutralen Herabsetzung, die einmalig, z.B. wegen der Durchführung
einer nachgeholten Instandhaltung oder laufend, z.B. wegen der Zahlung von laufenden Versorgungsleistungen,
erfolgen kann. Ein Wahlrecht, die Inanspruchnahme einer Rückstellung innerhalb des betreffenden
Haushaltsjahres ergebniswirksam abzuwickeln, d.h. wegen der Durchführung der Maßnahme auch Aufwendungen
in Höhe der erforderlichen Auszahlungen in der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu erfassen und deshalb
gleichzeitig die gebildete Rückstellung ertragswirksam aufzulösen, besteht nicht.
Im gemeindlichen Bereich ist - anders als im Handelsrecht - eine gesonderte Erfassung der gemeindlichen Zahlungsströme
im Rahmen der Finanzrechnung der Gemeinde vorgegeben. Es bedarf daher bei einer Inanspruchnahme
von bilanzierten Rückstellungen keiner (zusätzlichen) Erfassung der Zahlungsleistungen der Gemeinde
als gemeindliche Aufwendungen und keiner Erfassung der Herabsetzung der Rückstellung als Erträge. Besteht
im Einzelfall ein zwingendes Hindernis bei der Gemeinde, entsprechend unmittelbar im Zusammenhang mit der
gemeindlichen Finanzrechnung zu buchen, müssen die wegen der Herabsetzung einer Rückstellung unterjährig
erfassten ergebniswirksamen Beträge und Aufwendungen im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses
wieder neutralisiert werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1394

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§ 36 GemHVO NRW
6.2.2.2 Die Herabsetzung durch eine einmalige Inanspruchnahme
Eine von der Gemeinde gebildete und bilanzierte Rückstellung, z.B. eine Rückstellung wegen unterlassener Instandhaltung,
verringert sich entsprechend, wenn diese gemeindliche Rückstellung wegen der Umsetzung der
vorgesehenen Maßnahme von der Gemeinde in Anspruch genommen wird. In diesen Fall sind die von der Gemeinde
aus der Durchführung der Maßnahme zu erbringenden Zahlungen (Leistungen) nur über die gemeindliche
Finanzrechnung und nicht über die Ergebnisrechnung der Gemeinde abzuwickeln. In Einzelfällen kann die in
der gemeindlichen Bilanz angesetzte Rückstellung jedoch wertmäßig zu hoch bemessen worden sein. In diesen
Fällen ist dann der nicht benötigte Anteil der gemeindlichen Rückstellung über die Ergebnisrechnung ertragswirksam
aufzulösen. Ist dagegen die bilanzierte Rückstellung jedoch wertmäßig zu niedrig bemessen und entsprechend
bilanziert worden, stellt der fehlende, nicht zurückgestellte Anteil für die von der Gemeinde zu erbringenden
Leistungen in dieser Höhe neue Aufwendungen dar, die von der Gemeinde in ihrer Ergebnisrechnung des
betreffenden Haushaltsjahres zu erfassen sind.
6.2.2.3 Die Herabsetzung wegen laufender Leistungen
6.2.2.3.1 Der Umfang der Herabsetzung
Eine von der Gemeinde gebildete und bilanzierte Rückstellung, z.B. eine Rückstellung wegen unterlassener Instandhaltung,
verringert sich entsprechend, wenn diese gemeindliche Rückstellung wegen der Umsetzung der
vorgesehenen Maßnahme von der Gemeinde in Anspruch genommen wird. In diesen Fall sind die von der Gemeinde
aus der Durchführung der Maßnahme zu erbringenden Zahlungen (Leistungen) nur über die gemeindliche
Finanzrechnung und nicht über die Ergebnisrechnung der Gemeinde abzuwickeln.
In Einzelfällen kann die in der gemeindlichen Bilanz angesetzte Rückstellung jedoch wertmäßig zu hoch bemessen
worden sein. In diesen Fällen ist dann der nicht benötigte Anteil der gemeindlichen Rückstellung über die
Ergebnisrechnung ertragswirksam aufzulösen. Ist dagegen die bilanzierte Rückstellung jedoch wertmäßig zu
niedrig bemessen und entsprechend bilanziert worden, stellt der fehlende, nicht zurückgestellte Anteil für die von
der Gemeinde zu erbringenden Leistungen in dieser Höhe neue Aufwendungen dar, die von der Gemeinde in
ihrer Ergebnisrechnung des betreffenden Haushaltsjahres zu erfassen sind.
6.2.2.3.2 Herabsetzung von Pensionsrückstellungen
6.2.2.3.2.1 Allgemeines
Eine Herabsetzung von Pensionsrückstellungen muss von der Gemeinde zu jedem Abschlussstichtag geprüft
werden. Der Saldo aus dem dazu notwendigen Vergleich der Barwerte der Pensionsrückstellungen zum Abschlussstichtag
mit denen des vorherigen Abschlussstichtages zeigt auf, ob eine Herabsetzung der Pensionsrückstellungen
oder eine Zuführung zu Pensionsrückstellungen vorzunehmen ist. Die Bewertung der Pensionsrückstellungen
zum Barwert statt eines Ansatzes zum Nominalwert bringt es dabei mit sich, dass i.d.R. trotz einer
Veränderung des Ansatzes der Pensionsrückstellungen die in einem Haushaltsjahr zu zahlenden Versorgungsbezüge
die mögliche Herabsetzung des Wertansatzes für Pensionsrückstellungen übersteigen. Sie ist darauf
angelegt, die Aufwendungen der Gemeinde über die Totalperiode zu verteilen.
In einem Haushaltsjahr können jedoch die tatsächlich zu leistenden Versorgungsauszahlungen der Gemeinde die
zulässige Herabsetzung des Wertansatzes für Pensionsrückstellungen übersteigen. In diesen Fällen stellt der
übersteigende Betrag der Versorgungsleistungen nicht nur Auszahlungen dar. Es entstehen durch diesen Geschäftsvorfall
vielmehr gleichzeitig auch Aufwendungen für die Gemeinde, die in der gemeindlichen Ergebnisrechnung
des betreffenden Haushaltsjahres zu erfassen sind.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1395

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§ 36 GemHVO NRW
6.2.2.3.2.2 Die Ermittlung bei Pensionsrückstellungen
Durch die Beschäftigte der Gemeinde werden im gleichen Haushaltsjahr oftmals weitere Ansprüche auf künftige
Versorgungsleistungen erworben. Dies führt dazu, dass es neben einer möglichen Herabsetzung von Pensionsrückstellungen
auch Zuführungen erforderlich werden. In der Praxis werden vielfach die Pensionsverpflichtungen
der Gemeinde zu jedem Abschlussstichtag nur insgesamt und nicht getrennt nach Beschäftigten und Versorgungsempfängern
neu ermittelt. Das Ergebnis wird dem Bestand zum Abschlussstichtag des Vorjahres gegenüber
gestellt und der sich daraus ergebende Saldo ergebniswirksam.
Bei einer solchen Vorgehensweise muss von der Gemeinde gewährleistet werden, dass die erworbenen Ansprüche
der Beschäftigten periodengerecht dem Haushaltsjahr als Aufwendungen zugerechnet werden können. Außerdem
ist haushaltsmäßig eine Differenzierung nach Personalaufwendungen und Versorgungsaufwendungen
unter Beachtung des Bruttoprinzips vorzunehmen (vgl. § 3 i.V.m. § 11 Abs. 2 GemHVO NRW). Eine Erfassung
des Saldos aus dem Gesamtbestand der Pensionsrückstellungen für die Versorgungsempfänger und die Beschäftigten
durch einen Vergleich des Wertansatzes für Pensionsrückstellungen an zwei aufeinanderfolgenden
Abschlussstichtagen in der Ergebnisrechnung genügt nicht den haushaltsrechtlichen Anforderungen.
6.2.2.3.3 Die Minderung von Rückstellungen aus Beschäftigung
Aus nicht beanspruchtem Urlaub der Beschäftigten im abgelaufenen Haushaltsjahr sowie aus bestehenden Arbeitszeitguthaben
der Beschäftigten (Ansprüche der Beschäftigten gegenüber ihrem Dienstherrn) entsteht für die
Gemeinde am Abschlussstichtag die grundsätzliche Verpflichtung, dafür entsprechende Rückstellungen zu bilden
und in ihrer Bilanz anzusetzen. Die Rückstellungen müssen gebildet werden, wenn für die am Abschlussstichtag
ermittelten o.a. Ansprüche der Beschäftigten eine Abgeltung durch Urlaub oder eine Barabgeltung vorgesehen
bzw. nicht ausgeschlossen worden ist.
In den Fällen, in denen die bestehenden Ansprüche der Beschäftigten auf Urlaub und Arbeitszeitguthaben aus
dem abgelaufenen Haushaltsjahr dann im Folgejahr durch die Gewährung von Urlaub oder Freizeit abgegolten
werden, ist die Minderung der dafür gebildeten Rückstellungen ergebniswirksam vorzunehmen. Der Umfang
dieser Minderung der bilanzierten Rückstellung ist deshalb von der Gemeinde in ihrer Ergebnisrechnung zu erfassen.
In den örtlichen Fällen aber, in denen die Ansprüche der Beschäftigten auf Urlaub und Arbeitszeitguthaben
durch Geldleistungen abgegolten werden, ist entsprechend die in der gemeindlichen Bilanz angesetzte
Rückstellung herabzusetzen. Im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss sollte die vor Ort gewählte Verfahrensweise
erläutert werden.
6.2.3 Der Passivtausch zwischen Rückstellungen und Verbindlichkeiten
Eine Rückstellung ist auch aufzulösen, wenn z.B. aus einer ungewissen Verbindlichkeit, die der Grund für die
Rückstellungsbildung war, eine gewisse Verbindlichkeit geworden ist. Bei übereinstimmenden Beträgen erfolgt
dann ein Passivtausch zwischen den Rückstellungen und den Verbindlichkeiten. Nur wenn bei einem solchen
Passivtausch noch ein Teilbetrag bei der Rückstellung bestehen bleibt und kein Grund mehr für dessen Ansatz in
der gemeindlichen Bilanz besteht, ist dieser Betrag ertragswirksam durch Erfassung in der Ergebnisrechnung
aufzulösen. Dies erfordert, die in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Rückstellungen an jedem Abschlusstag
zu überprüfen und ggf. anzupassen.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1396

1. Allgemeines
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
6. Abschnitt GemHVO NRW
Sechster Abschnitt
Jahresabschluss
Der Jahresabschluss erhöht die Transparenz und Qualität der Rechenschaft über das abgelaufene Haushaltsjahr.
Gleichzeitig soll er zur Verbesserung der Steuerung beitragen. Der Jahresabschluss lehnt sich an den handelsrechtlichen
Jahresabschluss für große Kapitalgesellschaften an. Die Funktion des Jahresabschlusses besteht in
der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Schulden-, Ertrags-
und Finanzlage der Gemeinde. Dieser Abschnitt fasst die Regelungen zum Jahresabschluss und seinen
Bestandteilen zusammen. Er baut auf der Vorschrift § 95 GO NRW „Jahresabschluss“ auf.
2. Der gemeindliche Jahresabschluss
Die Vorschriften über den Jahresabschluss ergeben sich zwingend aus dem System des kommunalen Haushaltsrechts,
da eine Grundlage der gemeindlichen Haushaltswirtschaft der Haushaltsplan ist. Der gemeindliche Jahresabschluss
muss daher mit seinen Bestandteilen und Anlagen ein Bild der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde
abgegeben (vgl. Abbildung).
Ergebnisrechnung
Mit der Ergebnisrechnung
werden die im
Haushaltsjahr erzielten
Erträge und entstandenenAufwendungennachgewiesen.
Sie informiert
dadurch über das
gemeindliche Ressourcenaufkommen
und den Ressourcenverbrauch
sowie über
das daraus entstandene
Jahresergebnis.
Wegen der in der
Ergebnisrechnung
enthaltenen Ergebnisspaltung
ist zudem
zwischen ordentlichem
und außerordentlichem
Ergebnis zu
trennen.
Lagebericht
und weitere örtliche Anlagen
Bestandteile und Anlagen des gemeindlichen Jahresabschlusses
Finanzrechnung
Mit der Finanzrechnung
werden die im Haushaltsjahreingegangenen
Einzahlungen und
geleisteten Auszahlungen
erfasst. Sie informiert
über die Finanzmittelherkunft
und
Finanzmittelverwendung
getrennt nach den
Bereichen „Laufende
Verwaltungstätigkeit“,
„Investitionstätigkeit“
und „Finanzierungstätigkeit“.
Teilrechnungen
Mit den produktorientiertenTeilrechnungen
werden
Nachweise über die
Ausführung der
gemeindlichen
Haushaltswirtschaft
nach den in den
Teilplänen im
Haushaltsplan
enthaltenen Ermächtigungen
und
sonstigen Leistungsangaben
erbracht. Sie sind
nicht getrennt nach
Ergebnisrechnung
und Finanzrechnung
aufzustellen,
sondern stellen ein
aufgabenbezogenes
Gesamtbild
dar.
Bilanz
Die Bilanz ist eine
Gegenüberstellung
von Vermögen
(Aktivseite) und den
Finanzierungsmitteln
(Passivseite)
und eine auf den
jährlichen Abschlussstichtag
bezogene Zeitpunktrechnung.
Mit
ihr soll stichtagsbezogen
ein Bild über
das Vermögens-
und Schuldenlage
der Gemeinde
vermittelt werden
Die Gliederung der
Bilanz erfolgt sowohl
auf der Aktivseite
als auch auf
der Passivseite
nach Fristigkeiten.
Abbildung 358 „Bestandteile und Anlagen des gemeindlichen Jahresabschlusses“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1397
Anhang
er Anhang als
fünftes Element
des Jahresabschlusses
enthält
insbesondere
Erläuterungen zu
einzelnen Bilanzposten
und den
Positionen der
Ergebnisrechnung.
Ihm sind ein
Anlagenspiegel
nach § 45
GemHVO NRW,
ein Forderungsspiegel
nach § 46
GemHVO NRW
und ein Verbindlichkeitenspiegel
§
47 GemHVO
NRW beizufügen.

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
6. Abschnitt GemHVO NRW
Aus der ausschlaggebenden Bedeutung, die der Haushaltsplan für die Art und das Ausmaß der Erfüllung der
Aufgaben der Gemeinde hat, ergibt sich die Notwendigkeit, dass der Bürgermeister nach dem Ende seines auf
ein Jahr begrenzten Auftrages, die Haushaltswirtschaft der Gemeinde nach der geltenden Haushaltssatzung zu
führen, darüber gegenüber dem Rat durch den gemeindlichen Jahresabschluss Rechenschaft ablegen muss. Er
soll darlegen, wie er seinen Auftrag ausgeführt hat, zu welchem Ergebnis die Haushaltswirtschaft im Verlaufe des
Haushaltsjahres geführt hat, welche Auswirkungen sich daraus auf das Vermögen und die Schulden der Gemeinde
ergeben und welche Chancen und Risiken sich insgesamt für die künftige Entwicklung der Gemeinde ergeben.
3. Die Vorschriften über den gemeindlichen Jahresabschluss
3.1 Die Gesamtübersicht über die Vorschriften
Über den gemeindlichen Jahresabschluss enthält der 6. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung folgende
Vorschriften (vgl. Abbildung).
Haushaltsrechtliche Vorschriften im 6. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung
Sechster Abschnitt
Jahresabschluss
§ 37 Jahresabschluss
§ 38 Ergebnisrechnung
§ 39 Finanzrechnung
§ 40 Teilrechnungen
§ 41 Bilanz
§ 42 Rechnungsabgrenzungsposten
§ 43 Weitere Vorschriften zu einzelnen Bilanzposten
§ 44 Anhang
§ 45 Anlagenspiegel
§ 46 Forderungsspiegel
§ 47 Verbindlichkeitenspiegel
§ 48 Lagebericht
Abbildung 359 „Haushaltsrechtliche Vorschriften im 6. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung“
3.2 Die Vorschriften im Einzelnen
Der sechste Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung enthält zum gemeindlichen Jahresabschluss im Einzelnen
folgende Vorschriften:
- § 37 Jahresabschluss
Der Jahresabschluss gibt Aufschluss über die bestehende Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage
der Gemeinde und informiert über die tatsächliche Aufgabenerledigung, die Einhaltung des Haushaltsplans
und die wirtschaftliche Entwicklung der Gemeinde.
- § 38 Ergebnisrechnung
Die Ergebnisrechnung ist Informationsinstrument des Jahresabschlusses über die tatsächlich erzielten Erträge
und die erforderlichen Aufwendungen. Das Ergebnis wirkt sich auf das Eigenkapital der Gemeinde aus.
- § 39 Finanzrechnung
Der Finanzrechnung kommt die Aufgabe zu, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Finanzlage
der Gemeinde, also der Einzahlungs- und Auszahlungsströme, zu vermitteln.
- § 40 Teilrechnungen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1398

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
6. Abschnitt GemHVO NRW
Mit den produktorientierten Teilrechnungen werden Nachweise über die Ausführung der gemeindlichen
Haushaltswirtschaft nach den in den Teilplänen im Haushaltsplan enthaltenen Ermächtigungen und sonstigen
Leistungsangaben erbracht.
- § 41 Bilanz
Die Bilanz der Gemeinde ist als Gegenüberstellung von gemeindlichem Vermögen (Aktivseite) und den Finanzierungsmitteln
(Passivseite) eine auf den jährlichen Abschlussstichtag bezogene Zeitpunktrechnung und
ein wesentlicher Bestandteil des doppischen Rechnungswesens im NKF. Sie müssen daher einheitlich gegliedert
sein. Auf der Aktivseite der Bilanz wird das Vermögen der Gemeinde mit den zum Abschlussstichtag
ermittelten Werten angesetzt (Aktivierung). Damit wird die Mittelverwendung der Gemeinde dokumentiert.
Auf der Passivseite der Bilanz werden die Verbindlichkeiten der Gemeinde und ihr Eigenkapital gezeigt (Passivierung).
Dadurch wird die Mittelherkunft bzw. die Finanzierung des Vermögens dokumentiert.
- § 42 Rechnungsabgrenzungsposten
Allgemein liegen den Rechnungsabgrenzungsposten gemeindliche Geschäftsvorfälle oder Verträge zu Grunde,
bei denen Leistung und Gegenleistung von zeitbezogener Natur sind, jedoch in zeitlicher Hinsicht auseinander
fallen. Nur für transitorische Vorgänge dürfen, wenn die Voraussetzungen dafür vorliegen, die notwendigen
Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden.
- § 43 Weitere Vorschriften zu einzelnen Bilanzposten
Bestimmte gemeindliche Gegebenheiten bedürfen ergänzender Vorschriften zu den allgemeinen Vorschriften
zur Bilanzierung und Bewertung gemeindlicher Vermögensgegenstände im Jahresabschluss, z.B. ein Ansatzverbot
nicht entgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, den
Umgang mit geleisteten Zuwendungen für Vermögensgegenstände, der Bildung von Sonderposten wegen
erhaltener Zuwendungen und Beiträge für Investitionen, einer Kostenüberdeckung bei kostenrechnenden
Einrichtungen am Ende eines Kalkulationszeitraumes, oder der Ansatz des Bilanzpostens "Nicht durch Eigenkapital
gedeckter Fehlbetrag“ bei einem Überschuss der Passivposten über die Aktivposten der Bilanz.
- § 44 Anhang
Der Anhang enthält als Element des Jahresabschlusses insbesondere Erläuterungen zu einzelnen Bilanzposten
und den Positionen der Ergebnisrechnung. Diese Informationsfunktion des Anhangs soll dazu beitragen,
dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-,
Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde vermittelt. Der Anhang soll neben einer Beschreibung
auch eine Ergänzung, Korrektur und Entlastung von Bilanz und Ergebnisrechnung bezwecken und deren Interpretation
unterstützen.
- § 45 Anlagenspiegel
Der Anlagenspiegel soll die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens im Haushaltsjahr detailliert
darstellen. Er erleichtert dadurch den Überblick über die Vermögenslage sowie über die Altersstruktur
des Anlagevermögens. Zudem wird durch den Anlagenspiegel die in der Finanzrechnung erfasste Mittelverwendung
durch Zugänge und Zuschreibungen (Aktivzunahmen) sowie die Mittelherkunft durch Abgänge und
Abschreibungen (Aktivabnahme) wieder gespiegelt. Er setzt aber auch eine entsprechende Anlagenbuchhaltung
voraus.
- § 46 Forderungsspiegel
Der Forderungsspiegel soll den Stand und die Entwicklung der bestehenden Ansprüche der Gemeinde nicht
nur für das abgelaufene Haushaltsjahr detailliert nachweisen. Er ist daher mindestens nach den im Umlaufvermögen
in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Posten für Forderungen der Gemeinde zu gliedern.
Dies erfordert, entsprechende Buchungen in der Finanzbuchhaltung.
- § 47 Verbindlichkeitenspiegel
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1399

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
6. Abschnitt GemHVO NRW
Der Verbindlichkeitenspiegel weist den Stand und die Entwicklung der Verbindlichkeiten im Haushaltsjahr
detaillierter nach. Die Verbindlichkeiten sind daher im Wesentlichen nach den wichtigsten Arten, z.B. aus
Krediten, aus Lieferungen und Leistungen, aus Transferleistungen, abzubilden. Bei den Verbindlichkeiten
aus der Aufnahme von Krediten für Investitionen ist zudem eine Differenzierung nach Gläubigern vorzunehmen.
- § 48 Lagebericht
Einerseits ist im Lagebericht ein Rückblick auf das Haushaltsjahr zu geben, denn er hat die Aufgabe, den
Verlauf der laufenden Verwaltungs-, Investitions- und Finanzierungstätigkeit in zusammengefasster Form
darzustellen. Die Analyse der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde im Lagebericht
kann mit Hilfe betriebswirtschaftlicher Kennzahlen erfolgen. Andererseits soll der Lagebericht Schlussfolgerungen
für die zukünftige Haushaltswirtschaft enthalten. Dadurch kann er die Jahresabschlussanalyse
erleichtern und offenlegen, ob ein nachhaltiges wirtschaftliches Handeln von der Gemeinde angestrebt bzw.
vorgenommen wird. In diesem Zusammenhang hat der jährliche Lagebericht eine umfassende und vielfältige
Ergänzungsfunktion
4. Die Beurteilung des Jahresabschlusses
Der Jahresabschluss der Gemeinde soll ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Vermögens-,
Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde vermitteln. Die Ergebnisrechnung, die Finanzrechnung und die
Teilrechnungen sowie die Bilanz und der Anhang ermöglichen als Bestandteile des Jahresabschlusses, dass die
Aufsichtsbehörde ein aussagekräftiges Bild über die zum betreffenden Stichtag vorliegende wirtschaftliche Lage
der Gemeinde erhält. Es bleibt dabei unbenommen, Daten aus den unterschiedlichen Elementen miteinander zu
kombinieren und zueinander ins Verhältnis zu setzen.
Die Beurteilung eines Jahresabschlusses erfordert auch einen Vergleich der Ergebnisse im mehrjährigen Zeitablauf,
ggf. unter Einbeziehung von Planungsdaten. Auch wenn die o.a. Bestandteile des Jahresabschlusses unter
den Haushaltspositionen und den Bilanzposten das Ergebnis des Haushaltsjahres sowie des Vorjahres enthalten,
ermöglicht erst ein Vergleich über einen längeren Zeitraum die notwendigen Erkenntnisse über Tendenzen und
Entwicklungen des haushaltswirtschaftlichen Handelns der Kommune zu gewinnen (vgl. Abbildung).
P
L
A
N
I
S
T
B
I
L
A
N
Z
Mehrjähriger Zeitvergleich auch beim Jahresabschluss
Vorjahr Haushaltsjahr Hj + 1
Teilpläne
Teilpläne
Ergebnisrechnung Ergebnisrechnung
Finanzrechnung Finanzrechnung
Teilrechnungen
Teilrechnungen
Teilpläne
Finanzplan
B
I
Finanzplan
B
I
Finanzplan
L
L
Ergebnisplan A Ergebnisplan A Ergebnisplan
N
N
Z
Z
Abbildung 360 „Mehrjähriger Zeitvergleich auch beim Jahresabschluss“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1400
Anzeige des
Jahresabschlusses

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
6. Abschnitt GemHVO NRW
Die in den Bestandteilen des Jahresabschlusses der Gemeinde ausgewiesenen Ist-Werte stellen die im abgelaufenen
Haushaltsjahr erzielten periodenbezogenen Ergebnisse der gemeindlichen Haushaltswirtschaft dar. Weil
sich diese Ergebnisse auf die Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung der Kommune auswirken, aber
auch die Verpflichtung zur Aufstellung eines Haushaltssicherungskonzeptes nach § 76 GO NRW auslösen können,
ist der Jahresabschlussanalyse die gleiche Bedeutung beizumessen wie der Haushaltsanalyse.
Ein wichtiges Ziel der Jahresabschlussanalyse durch die Aufsichtsbehörde ist deshalb, auch aus den Plan-Ist-
Abweichungen zutreffende Schlüsse für die Beurteilung neuer Haushalte der Kommune zu ziehen. Dabei ist es
unerlässlich, auch die Vermögenswirksamkeit nicht außer Acht zu lassen und die Veränderungen der Ansätze der
Schlussbilanz in diese Analyse einzubeziehen.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1401

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 37 GemHVO NRW
§ 37
Jahresabschluss
(1) 1 Die Gemeinde hat zum Schluss eines jeden Haushaltsjahres einen Jahresabschluss unter Beachtung der
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und der in dieser Verordnung enthaltenen Maßgaben aufzustellen.
2 Der Jahresabschluss besteht aus
1. der Ergebnisrechnung,
2. der Finanzrechnung,
3. den Teilrechnungen,
4. der Bilanz und
5. dem Anhang.
(2) Dem Jahresabschluss ist ein Lagebericht nach § 48 beizufügen.
Erläuterungen zu § 37:
I. Allgemeines
1. Das Aufstellungsverfahren beim Jahresabschluss
Bei der Aufstellung des jährlichen Jahresabschlusses sind die örtlichen Besonderheiten der Gemeinde zu berücksichtigen.
Sie werden die Arbeiten zur Aufstellung des Gesamtabschlusses in fachlicher und zeitlicher Hinsicht
wesentlich beeinflussen. Das Aufstellungsverfahren des Jahresabschlusses erfordert daher eine klare Aufgabenverteilung
und Terminplanung, so dass örtlich von der Gemeinde festzulegen ist, wer welche Abschlussarbeiten
bis zu welchem Termin zu erbringen hat. Dabei ist ein Zusammenhang mit den für den Jahresabschluss
notwendigen Abstimmungsarbeiten und den zu klärenden Sachverhalten herzustellen. Die Aufstellung des Jahresabschlusses
durch die Gemeinde erfordert dabei vor Ort eine Vielzahl von „technischen“ Schritten. Mit dem
nachfolgenden Schema sollen einige notwendige Schritte vorgestellt werden (vgl. Abbildung).
Schritte beim gemeindlichen Jahresabschluss
Durchführung der Inventur
- Mengen- und wertmäßige Erfassung des Vermögens
- Mengen- und wertmäßige Erfassung der Schulden
Erstellen eines Inventars der Gemeinde
- Mengen- und wertmäßige Einzeldarstellung der Vermögensposten
- Mengen- und wertmäßige Einzeldarstellung der Schuldenposten
Aufstellung der Ergebnisrechnung
- Abstimmung der Kontenbewegungen und Kontensalden
- Vollständigkeitsprüfung
- Periodenabgrenzung
- Ansatz/Ist-Vergleich
- Ausweisprüfung (richtig erfasst und zugeordnet)
Aufstellung der Finanzrechnung
- Abstimmung der Kontenbewegungen und Kontensalden
- Vollständigkeitsprüfung
- Kassenwirksamkeit
- Ansatz/Ist-Vergleich
- Ausweisprüfung (richtig erfasst und zugeordnet)
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1402

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 37 GemHVO NRW
Aufstellung der Bilanz
- Abstimmung der Kontenbewegungen und Kontensalden
- Vollständigkeitsprüfung
- Bewertung und Ansatz von Vermögen und Schulden
- Beachtung von Bilanzierungsgeboten und Bilanzierungsverboten
- Aktive und passive Rechnungsabgrenzung
- Ausweisprüfung (richtig erfasst und zugeordnet)
Erstellung des Anhangs und des Lageberichtes
- Zusammenstellung von Daten und Unterlagen
- Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben
- Zutreffende Berichterstattung
- Erstellung des Forderungsspiegels
- Erstellung des Anlagenspiegels
- Erstellung des Verbindlichkeitsspiegels
Jahresabschluss
- Ergebnisrechnung
- Finanzrechnung
- Teilrechnungen
- Bilanz
- Anhang
mit Forderungsspiegel, Anlagenspiegel und Verbindlichkeitsspiegel als
Anlagen
- Lagebericht
- (beizufügen, wenn kein Gesamtanschluss: Beteiligungsbericht)
-
Abbildung 361 „Schritte beim gemeindlichen Jahresabschluss“
Diese Vorgaben bestimmen den Inhalt des gemeindlichen Jahresabschlusses mit, denn er ist Teil des gemeindlichen
Haushalts mit der besonderen Aufgabe der Ergebnisdarstellung auf der Grundlage des haushaltswirtschaftlichen
Handelns der Gemeinde im abgelaufenen Haushaltsjahr. Der Abschlussstichtag für den gemeindlichen
Jahresabschluss stellt dabei keinen willkürlichen Schnitt durch das gemeindliche Verwaltungshandeln bzw. die
Geschäftstätigkeit der Gemeinde dar, auch wenn unmittelbar zuvor und danach Erträge erzielt und Aufwendungen
entstehen sowie Zahlungen erhalten und geleistet werden.
2. Die Verantwortlichen im Aufstellungsverfahren
2.1 Die Aufstellung des Entwurfs durch den Kämmerer
Nach der Vorschrift ist der Entwurf des gemeindlichen Jahresabschlusses mit seinen Anlagen vom Kämmerer der
Gemeinde aufzustellen, der die Finanzverantwortung in der Gemeinde innehat. Er hat dabei die Generalnorm zu
beachten, nach der der Jahresabschluss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein
den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der
Gemeinde vermitteln muss. Dieses Gebot kann nur unter Beachtung des Vollständigkeitsgebots nur dann erfüllt
werden, wenn der Entwurf des gemeindlichen Jahresabschlusses alle vorgesehenen Bestandteile und Anlagen
umfasst. Nach der Fertigstellung des Entwurfs des gemeindlichen Jahresabschlusses hat der Kämmerer diesen
zu unterzeichnen und dem Bürgermeister zur Bestätigung vorzulegen.
Der Kämmerer hat bei der Aufstellung des Entwurfs des Jahresabschluss der Gemeinde zu beachten, dass der
Bürgermeister den von ihm bestätigten Entwurf innerhalb von drei Monaten nach Ablauf des Haushaltsjahres dem
Rat zur Feststellung zuzuleiten hat. Das gesamte Aufstellungsverfahren des gemeindlichen Jahresabschlusses
erfordert daher eine klare Aufgabenverteilung und Terminplanung. Es ist deshalb von der Gemeinde örtlich festzulegen,
wer welche Abschlussarbeiten bis zu welchem Termin zu erbringen hat. Dabei ist ein Zusammenhang
mit den für den Jahresabschluss notwendigen Abstimmungsarbeiten und den zu klärenden Sachverhalten herzustellen.
Auch sind die Erfordernisse zur Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses bei der Aufgaben-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1403

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 37 GemHVO NRW
und Zeitplanung der Gemeinde zu berücksichtigen. Zu den Bestandteilen des gemeindlichen Jahresabschlusses
vgl. Erläuterungen zu § 95 Abs. 1 S. 3 GemHVO NRW). Bei der Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses
sind daher nicht nur die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, sondern auch das Anschaffungskostenprinzip,
der Grundsatz der Wesentlichkeit sowie weitere Schutzklauseln bzw. Prinzipien und haushaltswirtschaftliche
Regelungen zu beachten. Dazu gehört z.B. das Vollständigkeitsgebot, nachdem der Entwurf des Jahresabschlusses
alle vorgesehenen Bestandteile und Anlagen umfassen muss.
2.2 Die Bestätigung des Entwurfs durch den Bürgermeister
Der Bürgermeister hat den ihm vom Kämmerer vorgelegten Entwurf des Jahresabschlusses zu bestätigen. Für
diese Bestätigung ist keine bestimmte Form vorgeschrieben. Der Bürgermeister ist jedoch nicht verpflichtet, den
Entwurf des Kämmerers unverändert dem Rat zuzuleiten. Wenn aus seiner Sicht ein Bedarf für Änderungen des
Entwurfs des gemeindlichen Jahresabschlusses besteht, kann er eigenverantwortlich entscheiden, ob diese Änderungen
erfolgen sollen. Er kann zum Entwurf auch Einschränkungen machen oder weitere Hinweise geben.
Eine Abstimmung mit dem Kämmerer ist sinnvoll und sachgerecht, aber nicht verpflichtend. Die Vornahme der
Bestätigung des Entwurfs des Jahresabschlusses stellt eine funktionale und keine persönliche Rechtshandlung
des Bürgermeisters der Gemeinde dar. Soweit der Bürgermeister diese gesetzliche Pflicht aus persönlichen
Gründen nicht wahrnehmen kann, ist in einem solchen Falle die Bestätigung des Entwurfs des gemeindlichen
Jahresabschlusses unter Beachtung der geltenden Vertretungsregelungen durch den dann Vertretungsberechtigten
vorzunehmen (vgl. § 68 GO NRW).
Die Bestätigung des gemeindlichen Jahresabschlusses durch den Bürgermeister kommt dadurch zum Ausdruck,
dass dieser den ihm vorgelegten Entwurf zu unterzeichnen hat. Er erfüllt mit seiner Bestätigung eine öffentlichrechtliche
Verpflichtung und bringt damit zum Ausdruck, dass der Entwurf aus seiner Verantwortung heraus richtig
und vollständig ist, sofern er dazu keine besonderen Einschränkungen macht oder Hinweise gibt. Seine Unterzeichnung
beinhaltet daher eine Vollständigkeitserklärung dahingehend, dass der Entwurf des gemeindlichen
Jahresabschlusses alle Bestandteile und Anlagen zur Erfüllung seiner Aufgabe enthält, die dafür vorgeschrieben
bzw. notwendig sind. Der Bürgermeister hat bei der Erteilung seiner Bestätigung darauf zu achten, dass er den
von ihm bestätigten Entwurf des gemeindlichen Jahresabschlusses innerhalb von drei Monaten nach dem Abschlussstichtag
dem Rat zur Prüfung und Feststellung zuzuleiten hat.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Jahresabschluss der Gemeinde):
Aus der ausschlaggebenden Bedeutung, die der Haushaltsplan für die Art und das Ausmaß der Erfüllung der
Aufgaben der Gemeinde hat, ergibt sich die Pflicht für den Bürgermeister nach dem Ende seines auf ein Jahr
begrenzten Auftrages, die Haushaltswirtschaft der Gemeinde nach der geltenden Haushaltssatzung zu führen,
darüber gegenüber dem Rat im erforderlichen Umfang auch Rechenschaft abzulegen. Er muss deshalb im Rahmen
des gemeindlichen Jahresabschlusses darlegen, wie er seinen Auftrag ausgeführt hat.
Der gemeindliche Jahresabschluss zeigt das Ergebnis des wirtschaftlichen Handelns der Gemeinde im abgelaufenen
Haushaltsjahr nach festgelegten haushaltsrechtlichen und betriebswirtschaftlichen Regeln auf. Er soll damit
über das Handeln der Gemeinde Rechnung legen und diese dokumentieren. Der Jahresabschluss muss daher
unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes
Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde vermitteln. Diese Vorschrift
stellt einen allgemeinen Rechnungslegungsgrundsatz dar, der als Generalnorm die Vorlage eines den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechenden Bildes der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde gewährleisten soll.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1404

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 37 GemHVO NRW
1.1 Zu Satz 1 (Pflicht zur Aufstellung des Jahresabschlusses):
Durch die Vorschrift wird ausdrücklich die Pflicht der Gemeinde herausgestellt, dass sie zum Schluss eines jeden
Haushaltsjahres (Abschlussstichtag 31. Dezember) einen Jahresabschluss unter Beachtung der Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung und der in der Gemeindehaushaltsverordnung enthaltenen Maßgaben aufzustellen.
Die Pflicht zur Aufstellung eines gemeindlichen Jahresabschlusses ergibt sich aber auch zwingend aus dem
System des gemeindlichen Haushaltsrechts.
Die ordnungsgemäße Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft, zu der die vom Rat der Gemeinde
beschlossene Haushaltssatzung mit ihren Anlagen ermächtigt, ist haushaltsjahrbezogen durch den Jahresabschluss
nachzuweisen. Während gemeindliche Haushaltsplan die Grundlage für die Ausführung der Haushaltswirtschaft
durch die Gemeinde darstellt (vgl. § 79 Abs. 3 GO NRW), dient der gemeindliche Jahresabschluss
nach § 95 GO NRW dazu, die notwendige Auskunft über die erfolgte Umsetzung der Haushaltsplanung bzw. über
die Ausführung und das Ergebnis der gemeindlichen Haushaltswirtschaft des abgelaufenen Haushaltsjahres
sowie über die wirtschaftliche Lage und Chancen und Risiken für die Entwicklung der Gemeinde zu geben.
1.2 Zu Satz 2 (Bestandteile des Jahresabschlusses):
1.2.01 Allgemeines
Die Vorschrift soll den Umfang des gemeindlichen Jahresabschlusses verdeutlichen. Die Maßgabe in dieser Vorschrift
über die Bestandteile des gemeindlichen Jahresabschlusses folgt dem ausdrücklichen Auftrag in Satz 1
der Vorschrift, einen gemeindlichen Jahresabschluss aufzustellen. In weiteren Vorschriften der Gemeindehaushaltsverordnung
werden die Bestandteile des gemeindlichen Jahresabschlusses näher bestimmt, zu denen die
Ergebnisrechnung, die Finanzrechnung, die Teilrechnungen, die Bilanz und der Anhang gehören. Das nachfolgende
Schema zeigt eine Übersicht über die Elemente des Jahresabschlusses im NKF (vgl. Abbildung).
J
A
H
R
E
S
A
B
S
C
H
L
U
S
S
Ergebnisrechnung
- Erträge
- Aufwendungen
Der gemeindliche Jahresabschluss im NKF
Finanzrechnung
- Einzahlungen
- Auszahlungen
Produktorientierte Teilrechnungen
(17 Produktbereiche)
Ziele und Kennzahlen
zur örtlichen Aufgabenerfüllung
mit
Teilergebnisplänen
mit
Anlagenspiegel
mit
Teilfinanzplänen
Anhang
mit
Forderungsspiegel
Lagebericht
Bilanz
- Aktiva
- Passiva
Abbildung 362 „Der gemeindliche Jahresabschluss im NKF“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1405
mit
Verbindlichkeiten-
spiegel

1.2.1 Die Ergebnisrechnung
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 37 GemHVO NRW
Die Ergebnisrechnung, in der nach § 38 GemHVO NRW für die in § 2 GemHVO NRW bestimmten Ertrags- und
Aufwandsarten, jeweils Jahressummen auszuweisen sind, soll das tatsächliche Ressourcenaufkommen und den
tatsächlichen Ressourcenverbrauch der Gemeinde im abgelaufenen Haushaltsjahr nachweisen und das daraus
entstandene Jahresergebnis der Gemeinde unter Beachtung des Haushaltsausgleichs ausweisen.
1.2.2 Die Finanzrechnung
Die Finanzrechnung, in der nach § 39 GemHVO NRW für die in § 3 GemHVO NRW bestimmten Einzahlungs-
und Auszahlungsarten jeweils Jahressummen auszuweisen sind, soll die tatsächlich erfolgten Einzahlungen und
Auszahlungen der Gemeinde im abgelaufenen Haushaltsjahr nachweisen und insgesamt die erfolgte Änderung
des Bestandes an Finanzmitteln sowie den Bestand an liquiden Mitteln ausweisen.
1.2.3 Die Teilrechnungen
Die Teilrechnungen nach § 40 GemHVO NRW, die wie die Teilpläne im gemeindlichen Haushaltsplan (vgl. § 4
GemHVO NRW) wegen ihrer Relevanz als Steuerungsebene jeweils für sich ein produktorientiertes Bild darstellen
und zusammen ein Gesamtbild der Gemeinde ermöglichen sollen, müssen nicht nur eine produktorientierte
Abbildung von Ist-Ergebnis- und Finanzdaten enthalten, sondern auch die Zielerreichung mit Leistungsmengen
und Kennzahlen. Den Teilrechnungen sollte zur besseren Verständlichkeit der Produktorientierung der örtlichen
Haushaltswirtschaft eine schematische Übersicht vorangestellt werden, in der die vorhandenen Produktbereiche
und die daraus abgeleiteten Produktgruppen und ggf. auch die Produkte ersichtlich sind. War der Haushaltsplan
nach örtlichen Verantwortungsbereichen gegliedert, sollte entsprechend verfahren werden.
1.2.4 Die Bilanz
Die Bilanz nach § 41 GemHVO NRW, die als Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden der Gemeinde
zum Abschlussstichtag wichtige Informationen enthält, ist eine auf den jährlichen Stichtag bezogene Zeitpunktrechnung
und ein wesentlicher Bestandteil des doppischen Rechnungswesens im NKF. Auf der Aktivseite der
Bilanz wird das Vermögen der Gemeinde mit den zum Abschlussstichtag ermittelten Werten angesetzt (Aktivierung).
Damit wird die Mittelverwendung der Gemeinde dokumentiert. Auf der Passivseite der Bilanz werden die
Verbindlichkeiten der Gemeinde und ihr Eigenkapital gezeigt (Passivierung). Dadurch wird die Mittelherkunft bzw.
die Finanzierung des Vermögens offengelegt und dokumentiert. Die Gliederung der Bilanz erfolgt dabei sowohl
auf ihrer Aktivseite als auch auf ihrer Passivseite nach Fristigkeiten.
1.2.5 Der Anhang
Der Anhang nach § 44 GemHVO, der als fünftes Element des Jahresabschlusses insbesondere Erläuterungen zu
einzelnen Bilanzposten und Haushaltspositionen der Ergebnisrechnung enthält, die neben der Beschreibung eine
Ergänzung, Korrektur und Entlastung von Bilanz und Ergebnisrechnung bezwecken, soll die Interpretation des
gemeindlichen Jahresabschlusses unterstützen. Dieser Aufgabe sind auch die dem Anhang beizufügenden Anlagenspiegel,
Forderungsspiegel und Verbindlichkeitenspiegel untergeordnet. Die Gemeindehaushaltsverordnung
enthält dazu nähere Bestimmungen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1406

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 37 GemHVO NRW
1.3 Das Verfahren zur Feststellung des Jahresabschlusses
Das Aufstellungsverfahren des Jahresabschlusses ist in § 95 Abs. 3 GO NRW bestimmt und dort im Einzelnen
erläutert. Über die Verfahrensschritte der Gemeinde zur Aufstellung ihres Jahresabschlusses soll sich die Aufsichtsbehörde
im Rahmen der Anzeige des Jahresabschlusses informieren. So soll sie feststellen, ob das Verfahren
ordnungsgemäß abgelaufen ist und ggf. Verfahrensschritte beanstanden. Das Aufstellungsverfahren des
Jahresabschlusses erfordert daher eine klare Aufgabenverteilung und Terminplanung, so dass örtlich von der
Gemeinde festzulegen ist, wer welche Abschlussarbeiten bis zu welchem Termin zu erbringen hat. Dabei ist ein
Zusammenhang mit den für den Jahresabschluss notwendigen Abstimmungsarbeiten und den zu klärenden
Sachverhalten herzustellen. Das Nachhalten der aufgezeigten Verfahrensschritte, die terminlich bestimmt sein
müssen, soll durch nachfolgende Übersicht auch für die Gemeinde erleichtert werden (vgl. Abbildung).
Verfahren zur Feststellung des Jahresabschlusses
Aufstellung des Entwurfs des Jahresabschlusses
durch den Kämmerer und Bestätigung durch den Bürgermeister (§ 95 Abs. 3 GO NRW)
Anzeige eines Fehlbetrages der Ergebnisrechnung
ei der Aufsichtsbehörde, wenn kein Fehlbetrag im Ergebnisplan oder der Fehlbetrag höher als geplant ist
(§ 75 Abs. 5 GO NRW), zu beachten:
Genehmigung des Haushaltssicherungskonzeptes (§ 76 Abs. 2 GO NRW)
Zuleitung des Entwurfs des Jahresabschlusses
an den Rat (§ 95 Abs. 3 Satz 2 GO NRW; sie soll innerhalb von drei Monaten nach Ablauf des Haushaltsjahres
erfolgen)
Prüfung des Jahresabschlusses
durch den Rechnungsprüfungsausschuss (§ 101 Abs. 1 GO NRW) Welcher Bestätigungsvermerk liegt
vor (§ 101 Abs. 4 und 5 GO NRW)?
Beratung und Feststellung des Jahresabschlusses
durch den Rat (§ 96 Abs. 1 GO NRW; bis spätestens 31. Dezember des auf das Haushaltsjahr folgenden
Jahres), Entlastung des Bürgermeisters (§ 96 Abs. 1 Satz 4 GO NRW)
Anzeige des Jahresabschlusses mit seinen Anlagen
bei der Aufsichtsbehörde (§ 96 Abs. 2 GO NRW)
Bekanntmachung und Verfügbarhalten des Jahresabschlusses
(§ 96 Abs. 2 GO NRW; er soll bis zur Feststellung des folgenden Jahresabschlusses verfügbar gehalten
werden)
Abbildung 363 „Verfahren zur Feststellung des Jahresabschlusses“
Zu den bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zu beachtenden Maßgaben gehören neben den benannten
Regelungen insbesondere die Vorschriften über den Aufbau der gemeindlichen Bilanz und die anzusetzenden
Vermögenswerte auf der Aktivseite und der Schulden auf der Passivseite. Durch § 41 GemHVO NRW wird z.B.
daher die Grundstruktur der gemeindlichen Bilanz für alle Gemeinden festgelegt. Weitere Vorschriften bestimmen
dazu den inhaltlichen Rahmen, der von der Gemeinde unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten zu
gestalten und auszufüllen ist (vgl. zu Sonderposten § 43 Abs. 5 GemHVO NRW, zur Rechnungsabgrenzung § 42
GemHVO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1407

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 37 GemHVO NRW
1.4 Haushaltssicherungskonzept und Jahresabschluss
Entsteht bei der Bestätigung des Jahresabschluss durch den Bürgermeister für die Gemeinde die Pflicht zur Aufstellung
eines Haushaltssicherungskonzeptes nach § 76 Abs. 1 S. 2 GO NRW, bewirkt die Bindung des Haushaltssicherungskonzeptes
an den Haushaltsplan (vgl. § 79 Abs. 2 S. 2 GO NRW, dass entsprechend wie bei der
Aufstellung im Rahmen der Haushaltsplanung eine Frist von drei Jahren nach dem Ursachenjahr zur Erreichung
des Haushaltsausgleichs einzuhalten ist, damit auch eine Genehmigungsfähigkeit des Haushaltssicherungskonzeptes
gegeben ist. Sie bewirkt dagegen nicht, dass das bereits abgeschlossene Haushaltsjahr als Ursachenjahr
für die Wiederherstellungsfrist für den Haushaltsausgleich heranzuziehen ist.
Die Pflicht zur Aufstellung eines Haushaltssicherungskonzeptes entsteht tatsächlich erst dann, wenn durch die
Aufstellung und Bestätigung des gemeindlichen Jahresabschlusses für das abgelaufene Haushaltsjahr ein qualifizierter
Jahresabschluss entstanden ist, der ein negatives Ergebnis aufweist, durch das die in § 76 Abs. 1 GO
NRW bestimmten Schwellenwerte überschritten werden, auch wenn die Haushaltsbewirtschaftung des abgeschlossenen
Haushaltsjahres der Auslöser der Ursache dafür ist und deshalb dieses Jahr als Fristbeginn für die
Wiedererreichung des Haushaltsausgleichs angesehen werden könnte. Zu diesem Zeitpunkt im Folgejahr des
betreffenden Haushaltsjahres erlangt die Gemeinde erst die notwendige Kenntnis über die Pflicht zur Aufstellung
eines Haushaltssicherungskonzeptes. Im dritten dieser Kenntnisnahme folgenden Haushaltsjahr muss der Haushaltsausgleich
wieder erreicht werden, damit eine Genehmigungsfähigkeit des Haushaltssicherungskonzeptes
gegeben ist.
In den Fällen, in denen ein Haushaltssicherungskonzept im Rahmen der Bestätigung über den Jahresabschluss
aufzustellen ist, bewirkt die Bindung des Haushaltssicherungskonzeptes an den Haushaltsplan nach § 79 Abs. 2
Satz 2 GO NRW, dass dieses Haushaltssicherungskonzept zum Bestandteil des Haushaltsplans des nächsten
der Bestätigung des Jahresabschlusses folgenden Haushaltsjahres zu machen ist. Diese haushaltsrechtliche
Zuordnung gibt keine Berechtigung, die auf das Ursachenjahr bezogene Fristsetzung für die Wiederherstellung
des Haushaltsausgleichs zu verändern bzw. zu verlängern. Wegen des entstandenen schlechteren Jahresergebnisses
bzw. Fehlbetrages kann die Aufsichtsbehörde Maßnahmen ergreifen, um eine geordnete Haushaltswirtschaft
durch die Gemeinde wieder herzustellen.
Die Gemeinde, die auf Grund ihrer Kenntnis über das negative Jahresergebnis des abgelaufenen Haushaltsjahres
und der daraus ggf. entstehenden Pflicht zur Aufstellung eines Haushaltssicherungskonzeptes die notwendigen
Gegenmaßnahmen sofort einleiten muss, um den jährlichen Haushaltsausgleich nach § 75 Abs. 2 GO NRW
wieder zu erreichen und ihre dauernde Leistungsfähigkeit (Gebot in § 75 Abs. 1 GO NRW) wieder zu sichern.
Bereits im laufenden Haushaltsjahr kann durch eine freiwillige Nachtragssatzung ein genehmigungsfähiges
Haushaltssicherungskonzept auch zum Bestandteil des Haushaltsplans dieses Haushaltsjahres machen. Dies
dürfte in vielen Fällen sinnvoll sein, um auch die Sofortmaßnahmen in die Strategie des Haushaltssicherungskonzeptes
förmlich einzubinden.
2. Zu Absatz 2 (Lagebericht im Jahresabschluss):
2.1 Zwecke des Lageberichtes
Die Vorschrift, dem gemeindlichen Jahresabschluss einen Lagebericht nach § 48 GemHVO NRW beizufügen,
verbessert die Informationen, die der Jahresabschluss der Gemeinde zu vermitteln hat. Der Lagebericht ist deshalb
so zu fassen, dass auch durch ihn ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-,
Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde vermittelt wird. Weiterhin soll durch ihn ein Überblick über die
wichtigen Ergebnisse des Jahresabschlusses und Rechenschaft über die Haushaltswirtschaft im abgelaufenen
Jahr gegeben werden. Zum Inhalt des gemeindlichen Lageberichts soll aber auch eine Analyse der Haushaltswirtschaft
und der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde gemacht werden. Dem muss
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1408

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 37 GemHVO NRW
folgen, dass im Lagebericht der Gemeinde auch über die Chancen und Risiken für die künftige Entwicklung der
Gemeinde zu informieren ist. Dabei darf beim Lagebericht nicht vergessen werden, dass an seinem Schluss nach
§ 95 Abs. 2 GO NRW Angaben zu den in der Gemeinde Verantwortlichen zu machen sind.
Am Ende des gemeindlichen Lageberichts sind für die Mitglieder des Verwaltungsvorstands nach § 70 GO NRW,
soweit dieser nicht zu bilden ist für den Bürgermeister und den Kämmerer, sowie für die Ratsmitglieder, auch
wenn die Personen im Haushaltsjahr ausgeschieden sind,
- der Familienname mit mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen,
- der ausgeübte Beruf,
- die Mitgliedschaften in Aufsichtsräten und anderen Kontrollgremien i.S.d. § 125 Abs. 1 Satz 3 des Aktiengesetzes,
- die Mitgliedschaft in Organen von verselbstständigten Aufgabenbereichen der Gemeinde in öffentlichrechtlicher
oder privatrechtlicher Form,
- die Mitgliedschaft in Organen sonstiger privatrechtlicher Unternehmen
anzugeben. Diese Vorschrift gewährleistet dadurch die notwendige Transparenz über die Verantwortlichkeiten
für das haushaltswirtschaftliche Handeln der Gemeinde.
Über die in der Vorschrift bestimmten Pflichtangaben wird auf mögliche typische Interessenkonflikte der Verantwortlichen
hingewiesen, die im Zusammenhang mit der ausgeübten Tätigkeit stehen und dafür von Bedeutung
sind. Mit den Angaben soll die berufliche Belastung der verantwortlichen Personen aufgezeigt und deren Kompetenz
erkennbar gemacht werden. Ein Verzicht auf diese Angaben ist nicht zulässig. Auch besteht keine Schutzklausel,
nach der in besonderen Fällen lediglich nur eingeschränkte Angaben gemacht werden dürfen, außer das
Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder würde gefährdet.
Weitere über die Pflichtangaben hinausgehende Angaben, z.B. Angaben über die Höhe der Entgelte für die Tätigkeit
in Organen, werden im Zusammenhang mit dem im Lagebericht zu machenden Angaben nicht gefordert.
Die Angaben hängen nicht vom pflichtgemäßen Ermessen der betreffenden Personen ab, denn es kommt nicht
darauf an, ob dieser Teil der gemeindlichen Berichterstattung zum Verständnis des Jahresabschlusses notwendig
ist. Die zu machenden Angaben sind daher aus dem Blickwinkel der Adressaten des Jahresabschlusses und
nicht aus dem Blickwinkel der Organmitglieder zu betrachten und zu prüfen.
2.2 Die Beifügung des Lageberichtes zum Jahresabschluss
Nach § 95 Abs. 1 GO NRW in Verbindung mit dieser Vorschrift ist dem gemeindlichen Jahresabschluss ein Lagebericht
beizufügen. Diese ausdrückliche Vorgabe bedeutet, dass der Lagebericht zu den Jahresabschlussunterlagen
der Gemeinde zu zählen ist. Er stellt damit auch einen Prüfungsgegenstand in der Jahresabschlussprüfung
dar, denn durch § 101 Abs. 6 i.V.m. § 103 Abs. 1 Nr. 1 GO NRW wird dieses ausdrücklich bestimmt. Der Lagebericht
der Gemeinde ist dabei auch unter dem Gesichtspunkt der Übereinstimmung mit dem Jahresabschluss zu
bewerten. Die Vorgabe über die Beifügung des gemeindlichen Lageberichtes zum Jahresabschluss der Gemeinde
bedeutet aber auch, dass der Lagebericht im Zusammenhang mit der Bekanntmachung des gemeindlichen
Jahresabschlusses in entsprechender Weise zur Einsichtnahme verfügbar zu halten ist.
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GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1409

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 38 GemHVO NRW
§ 38
Ergebnisrechnung
(1) 1 In der Ergebnisrechnung sind die dem Haushaltsjahr zuzurechnenden Erträge und Aufwendungen getrennt
von einander nachzuweisen. 2 Dabei dürfen Aufwendungen nicht mit Erträgen verrechnet werden, soweit durch
Gesetz oder Verordnung nichts anderes zugelassen ist. 3 Für die Aufstellung der Ergebnisrechnung gilt § 2 entsprechend.
(2) Den in der Ergebnisrechnung nachzuweisenden Ist-Ergebnissen sind die Ergebnisse der Rechnung des Vorjahres
und die fortgeschriebenen Planansätze des Haushaltsjahres voranzustellen sowie ein Plan-/Ist-Vergleich
anzufügen, der die nach § 22 Abs. 1 übertragenen Ermächtigungen gesondert auszuweisen hat.
Erläuterungen zu § 38:
I. Allgemeines
1. Zwecke der Ergebnisrechnung
1.1 Gestaltungszwecke
Die gemeindliche Ergebnisrechnung weist die Aufwendungen und Erträge der Gemeinde aus und bildet dadurch
das Ressourcenaufkommen und den Ressourcenverbrauch der Gemeinde im abgelaufenen Haushaltsjahr ab.
Sie nach dem Grundsatz der Ergebnisspaltung aufgebaut, so dass die ordentlichen und die außerordentlichen
Ergebniskomponenten getrennt voneinander nachgewiesen werden müssen. Das in der Ergebnisrechnung ausgewiesene
Jahresergebnis umfasst daher getrennt voneinander die ordentlichen Aufwendungen und Erträge, die
Finanzaufwendungen und -erträge sowie die außerordentlichen Aufwendungen und Erträge der Gemeinde. Das
Jahresergebnis wird dabei entweder als Jahresüberschuss (Die Erträge sind höher als die Aufwendungen) oder
als Jahresfehlbetrag (Die Aufwendungen sind höher als die Erträge) ausgewiesen.
Diese Gestaltung der gemeindlichen Ergebnisrechnung ermöglicht, dass bei den auftretenden gemeindlichen
Geschäftsvorfällen das Eigenkapitalkonto nicht unmittelbar bebucht wird, sondern die Geschäftsvorfälle über die
Ergebniskonten als Unterkonten des Eigenkapitalkontos erfasst werden. Die Ergebniskonten werden daher in
Ertragskonten und in Aufwandskonten aufgeteilt und entsprechend dem Eigenkapitalkonto bebucht und über das
Eigenkapitalkonto abgeschlossen. Diese Vorgehensweise bedeutet, dass im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses
der Saldo aus allen Ergebniskonten entweder als Jahresüberschuss oder als Jahresfehlbetrag in die
gemeindliche Bilanz einfließt. Außerdem genügt diese Gestaltung der gemeindlichen Ergebnisrechnung den
Grundsätzen der Übersichtlichkeit und Verständlichkeit.
1.2 Informationszwecke
Die gemeindliche Ergebnisrechnung ist sowohl für den Rat der Gemeinde als auch für die gemeindliche Verwaltung
sowie für die Bürgerinnen und Bürger ein Informationsinstrument des gemeindlichen Jahresabschlusses und
zeigt das Ergebnis der Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft im abgelaufenen Haushaltsjahr. An die
Verständlichkeit und Darstellung der Ergebnisrechnung im Sinne der Offenlegung und Transparenz der tatsächlichen
wirtschaftlichen Ergebnisse sind daher besondere Anforderungen im Sinne des zeitlichen Ablaufs der gemeindlichen
Haushaltswirtschaft zu stellen.
Den Ausgangspunkt dafür bietet die Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft, die auf der vom Rat der
Gemeinde beschlossenen Haushaltssatzung aufbaut. Der gemeindliche Haushaltsplan als Grundlage der Haus-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1410

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 38 GemHVO NRW
haltswirtschaft der Gemeinde ist dabei für die Haushaltsführung verbindlich (vgl. § 79 Abs. 3 S. 2 GO NRW).
Diese Vorgabe bedingt, dass im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses ein Zusammenhang zur Haushaltsplanung
herzustellen ist. Deshalb sind den in der gemeindlichen Ergebnisrechnung nachzuweisenden Ist-
Ergebnissen des Haushaltsjahres die Planansätze bzw. die fortgeschriebenen Planansätze des Haushaltsjahres
voranzustellen und es ist ein Plan-/Ist-Vergleich vorzunehmen.
2. Die Anwendung des Bruttoprinzips
Die Ergebnisrechnung der Gemeinde ist als Bruttorechnung zu führen, denn der Nachweis des tatsächlichen
Ressourcenaufkommens und des Ressourcenverbrauchs ist nur möglich, wenn das Bruttoprinzip in der Ergebnisrechnung
Anwendung findet. Außerdem würde durch eine Saldierung von Erträgen und Aufwendungen die Übersicht
über die gemeindlichen Ressourcen beeinträchtigt, wenn nicht sogar verloren gehen. Bei der Gemeinde
entstandene Aufwendungen dürfen deshalb nicht mit den von ihr erzielten Erträgen verrechnet werden, soweit
nicht durch Gesetz oder Verordnung etwas anderes zugelassen worden ist. Eine Verrechnung bei den gemeindlichen
Ressourcen im Sinne einer Aufrechnung würde auch gegen die Buchführungsgrundsätze „Klarheit“ und
„Übersichtlichkeit“ verstoßen. Das Bruttoprinzip verhindert somit auch eine Verschleierung innerhalb der gemeindlichen
Ergebnisrechnung.
Unter Beachtung des Bruttoprinzips sind deshalb in der gemeindlichen Ergebnisrechnung für sämtliche auszuweisenden
Einzahlungs- und Auszahlungsarten (vgl. § 38 i.V.m. § 2 und 11 GemHVO NRW), jeweils Jahressummen
auszuweisen. Dadurch werden die tatsächlichen haushaltsmäßigen Erträge und Aufwendungen des
Haushaltsjahres in ihrem Umfang und nach ihren Arten aufgezeigt. Nur im Rahmen der Abwicklung des gemeindlichen
Zahlungsverkehrs können grundsätzlich auch personenbezogene Auszahlungen der Gemeinde gegenüber
einem Dritten mit Einzahlungen dieses Dritten verrechnet werden. Der in der Finanzrechnung zu führende getrennte
und bruttomäßige Nachweis von Ein- und Auszahlungen bleibt davon unberührt.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die nach den §§ 387 ff. BGB zulässigen Aufrechnungen nicht als
Abweichungen vom vorgegebenen Bruttoprinzip angesehen werden können, denn in den mit einer Aufrechnung
in Verbindung stehenden gemeindlichen Geschäftsunterlagen sind sowohl zeitlich als auch sachlich die Zahlungsverpflichtungen
der Gemeinde gegenüber einem Dritten und die Forderungen gegenüber diesem Dritten
getrennt voneinander dokumentiert.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Inhalt der Ergebnisrechnung):
1.1 Zu den Satz 1 (Nachweis der Erträge und Aufwendungen):
In dieser Vorschrift wird der Inhalt der Ergebnisrechnung näher bestimmt. Die Ergebnisrechnung bildet das tatsächliche
Ressourcenaufkommen (Erträge) und den tatsächlichen Ressourcenverbrauch (Aufwendungen) im
Haushaltsjahr ab und stellt das Gegenstück zum Ergebnisplan dar. Auch bei der Ergebnisrechnung findet das
Prinzip der Periodenabgrenzung Anwendung (vgl. § 11 Abs. 2 GemHVO NRW). In den Fällen, in denen bei der
Gemeinde periodenfremde Erträge und/oder Aufwendungen entstehen, sind diese in der gemeindlichen Ergebnisrechnung
unter den inhaltlich zutreffenden Ertrags- und Aufwandsarten zu erfassen und nicht gesondert mit
der Eigenschaft „periodenfremd“ nachweisen.
Unter Beachtung des Bruttoprinzips sind in der Ergebnisrechnung für die Ertrags- und Aufwandsarten, jeweils
Jahressummen auszuweisen, um das tatsächliche Ressourcenaufkommen und den tatsächlichen Ressourcenverbrauch
im Haushaltsjahr abzubilden. Dazu ist durch die Bildung von Salden wie im Ergebnisplan das Ergebnis
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1411

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§ 38 GemHVO NRW
der laufenden Verwaltungstätigkeit und das Finanzergebnis sowie aus beiden Ergebnissen das ordentliche Ergebnis
festzustellen. Auch die Bildung eines Saldos aus außerordentlichen Erträgen und außerordentlichen Aufwendungen
gehört dazu, um das außerordentliche Ergebnis gesondert auszuweisen. Es ist zur Vervollständigung
des Gesamtbildes über die Haushaltswirtschaft des Jahres erforderlich, denn das ordentliche Ergebnis und das
außerordentliche Ergebnis sind zu einem Jahresergebnis zusammenzuführen. Dabei ist die Verpflichtung der
Gemeinde zum jährlichen Haushaltsausgleich zu beachten, denn diese erstreckt sich auch auf die Rechnung als
Abrechnung der Haushaltswirtschaft des abgelaufenen Haushaltsjahre (vgl. § 75 Abs. 2 S. 1 GO NRW).
1.2 Zu Satz 2 (Verrechnungsverbot):
1.2.1 Allgemeines
Die Ergebnisrechnung der Gemeinde ist als Bruttorechnung zu führen, denn der Nachweis des tatsächlichen
Ressourcenaufkommens und des Ressourcenverbrauchs ist nur möglich, wenn das Bruttoprinzip in der Ergebnisrechnung
Anwendung findet. Außerdem würde durch eine Saldierung von Erträgen und Aufwendungen die Übersicht
über die gemeindlichen Ressourcen beeinträchtigt, wenn nicht sogar verloren gehen. Nach der Vorschrift
dürfen deshalb von der Gemeinde entstandene Aufwendungen nicht mit den erzielten Erträgen verrechnet werden,
soweit nicht durch Gesetz oder Verordnung etwas anderes zugelassen worden ist. Eine Verrechnung bei
den gemeindlichen Ressourcen im Sinne einer Aufrechnung würde auch gegen die Buchführungsgrundsätze
„Klarheit“ und „Übersichtlichkeit“ verstoßen. Das Bruttoprinzip verhindert somit auch eine Verschleierung innerhalb
der gemeindlichen Ergebnisrechnung.
Unter Beachtung des Bruttoprinzips sind deshalb in der gemeindlichen Ergebnisrechnung für sämtliche auszuweisenden
Einzahlungs- und Auszahlungsarten (vgl. § 3 i.V.m. § 11 GemHVO NRW), jeweils Jahressummen
auszuweisen, um die tatsächlichen haushaltsmäßigen Erträge und Aufwendungen, die dem Haushaltsjahr
wirtschaftlich zuzurechnen sind, nach ihren Arten aufzuzeigen. Nur im Rahmen der Abwicklung des gemeindlichen
Zahlungsverkehrs können grundsätzlich auch personenbezogene Auszahlungen der Gemeinde gegenüber
einem Dritten mit Einzahlungen dieses Dritten verrechnet werden. Der in der Finanzrechnung zu führende getrennte
und bruttomäßige Nachweis von Ein- und Auszahlungen bleibt davon unberührt.
1.2.2 Die Ausnahme vom Bruttoprinzip
1.2.2.1 Absetzungen nach § 19 GemHVO NRW
Durch die Vorschrift des § 19 GemHVO NRW, nach der Abgaben, abgabeähnliche Erträge und allgemeine Zuweisungen,
die die Gemeinde zurückzuzahlen hat, bei den Erträgen abzusetzen sind, auch wenn sie sich auf
Erträge der Vorjahre beziehen, wird eine Ausnahme vom gemeindlichen Bruttoprinzip zugelassen. Diese gesetzlich
bestimmte Ausnahme wirkt sich unmittelbar auf die gemeindliche Ergebnisrechnung aus und ist von der Gemeinde
entsprechend anzuwenden. Die genannte Vorschrift soll dabei dem Umstand der haushaltswirtschaftlichen
Praxis der Gemeinden Rechnung tragen, dass die Erhebung von Abgaben und deren endgültige Abrechnung
regelmäßig nicht in einem Haushaltsjahr abschließend erfolgen können.
In den Fällen, in denen es sich um eine andauernde, regelmäßig wiederkehrende Leistungspflicht des Dritten
handelt, hat es sich in der Vergangenheit bewährt, dass Erstattungen von zu viel berechneten und gezahlten
Beträgen mit den späteren Zahlungen verrechnet werden können. Für die gemeindliche Ergebnisrechnung bedeutet
dieses, dass die Abgaben, z.B. Steuern, Gebühren und Beiträge, mit dem Nettobetrag nachzuweisen sind,
der sich nach Abzug der vorhersehbaren Erstattungen als Ertrag bei der Gemeinde verbleibt.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1412

1.2.2.2 Sonstige zulässige Verrechnungen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 38 GemHVO NRW
Im Rahmen der Abwicklung des gemeindlichen Zahlungsverkehrs können grundsätzlich auch personenbezogene
Auszahlungen der Gemeinde gegenüber einem Dritten mit Einzahlungen dieses Dritten verrechnet werden. Der in
der Ergebnisrechnung zu führende getrennte und bruttomäßige Nachweis von Erträgen und Aufwendungen bleibt
davon unberührt. Zu beachten ist dabei, dass die nach den §§ 387 ff. BGB zulässigen Aufrechnungen nicht als
Abweichungen vom vorgegebenen Bruttoprinzip angesehen werden können. Mit den mit einer Aufrechnung in
Verbindung stehenden gemeindlichen Geschäftsunterlagen sind sowohl zeitlich als auch sachlich die Zahlungsverpflichtungen
der Gemeinde gegenüber einem Dritten und die Forderungen gegenüber diesem Dritten getrennt
voneinander zu dokumentieren.
1.3 Zu Satz 3 (Gliederung der Ergebnisrechnung):
1.3.1 Das Gliederungsschema der Ergebnisrechnung
In der Ergebnisrechung der Gemeinde findet sich die Gliederung des Ergebnisplans nach § 2 GemHVO NRW
wieder, so dass sich ein Ergebnisbild nach den Arten der gemeindlichen Erträge und Aufwendungen ergibt (vgl.
Nr. 1.6.1 des Runderlasses vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). In den Ergebnisbereichen in der gemeindlichen
Ergebnisrechnung sind daher zu den Arten der gemeindlichen Erträge und Aufwendungen jeweils Summenbeträge
aufzuzeigen Nachfolgend werden die Komponenten der Ergebnisrechnung aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Ergebnisrechnung
Ordentliches
Ergebnis
Finanzergebnis
Ergebnis
der laufenden
Verwaltungstätigkeit
Außerordentliches
Ergebnis
Jahresergebnis
Komponenten der Ergebnisrechnung
Ergebnis
des Vorjahres
EUR
Fortge-
schriebener
Ansatz
des Haushaltsjahres
EUR
Ist-
Ergebnis
des
Haushalts-
jahres
EUR
Abbildung 364 „Komponenten der Ergebnisrechnung“
Vergleich
Ansatz/Ist
Es ist in diesem Zusammenhang jedoch zu berücksichtigen, dass die grundsätzliche Übereinstimmung der Ergebnisrechnung
der Gemeinde mit der gemeindlichen Finanzrechnung zwar gegeben ist, sich jedoch in der Regelung
des § 2 Abs. 2 GemHVO NRW und daher auch im Muster über die gemeindliche Ergebnisrechnung ein
Fehler eingeschlichen hat. Der Saldo aus der Summe der ordentlichen Erträge und der Summe der ordentlichen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1413
EUR

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 38 GemHVO NRW
Aufwendungen stellt nicht das Ergebnis der laufenden Verwaltungstätigkeit, sondern vielmehr nur das ordentliche
Jahresergebnis dar. Erst die Summe aus diesem Ergebnis und aus dem Finanzergebnis bildet das Ergebnis der
laufenden Verwaltungstätigkeit. Dieser Zusammenhang entspricht auch der Gliederung im gemeindlichen Finanzplan
(vgl. § 3 GemHVO NRW).
1.3.2 Die Abbildung der Erträge und Aufwendungen
1.3.2.1 Allgemeines
In der Ergebnisrechnung kann auf den Ausweis der in § 2 GemHVO NRW benannten Haushaltspositionen (mindestens
als einzelne Positionen auszuweisen) sowie auf den Ausweis der Summen- und Saldenbildung wegen
des Verweises auf diese Vorschrift nicht verzichtet werden. Die Vorschrift des § 4 Abs. 6 GemHVO NRW begrenzt
die Verzichtsmöglichkeit auf die Teilpläne und Teilrechnungen. Dadurch ist ein Verzicht auf Haushaltspositionen
in der Ergebnisrechnung auf der Gesamtebene ausgeschlossen.
Wegen der Festlegung von wenigen Haushaltspositionen auf dieser Ebene bedurfte es keiner gesonderten Verzichtsregelung.
Die Erträge und Aufwendungen sind in voller Höhe und getrennt voneinander in der Ergebnisrechnung
nachzuweisen, d.h. das Bruttoprinzip findet Anwendung (vgl. § 11 GemHVO NRW). Eine Ausnahme
besteht lediglich für die Bestandsveränderungen, die als Saldogröße unter den Erträgen zu veranschlagen sind.
In der gemeindlichen Ergebnisrechnung sind außerdem die ordentlichen Erträge und die ordentlichen Aufwendungen
gesondert von den außerordentlichen Erträge und außerordentlichen Aufwendungen nachzuweisen.
1.3.2.2 Das Ergebnis der laufenden Verwaltungstätigkeit
Das Ergebnis aus ordentlichen Erträgen und ordentlichen Aufwendungen weist die Ertragskraft der Gemeinde
aus, die sich aus der laufenden Tätigkeit der Gemeinde ergibt und als ordentliches Ergebnis zu bezeichnen ist.
Die Haushaltspositionen dazu werden nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Haushaltspositionen der laufenden Verwaltungstätigkeit
Ordentliche
Erträge
Ordentliche
Aufwendungen
- Steuern und ähnliche Abgaben
- Zuwendungen und allgemeine Umlagen
- sonstige Transfererträge
- öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte
- privatrechtliche Leistungsentgelte
- Kostenerstattungen und Kostenumlagen
- sonstige ordentliche Erträge
- aktivierte Eigenleistungen
- Bestandsveränderungen
außerdem
- Finanzerträge
- Personalaufwendungen
- Versorgungsaufwendungen
- Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen
- bilanzielle Abschreibungen
- Transferaufwendungen
- sonstige ordentliche Aufwendungen
außerdem
- Zinsen und sonstige Finanzaufwendungen.
Abbildung 365 „Haushaltspositionen der laufenden Verwaltungstätigkeit“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1414

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§ 38 GemHVO NRW
Das Ergebnis in der gemeindlichen Ergebnisrechnung umfasst alle regelmäßig anfallenden Aufwendungen und
Erträge und ist als Saldo aus der Summe der ordentlichen Erträge (vgl. § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 9 GemHVO NRW)
und der Summe der ordentlichen Aufwendungen (vgl. § 2 Abs. 1 Nrn. 10 bis 15 GemHVO NRW) zu ermitteln. Die
Summe der ordentlichen Erträge ergibt sich durch eine Addition der genannten Ertragspositionen und die Summe
der ordentlichen Aufwendungen durch eine Addition der genannten Aufwandspositionen.
Es ist in diesem Zusammenhang jedoch zu berücksichtigen, dass die grundsätzliche Übereinstimmung der Ergebnisrechnung
mit der Finanzrechnung zwar gegeben ist, sich jedoch in der Regelung des § 2 Abs. 2 GemHVO
NRW und daher auch im Muster über die gemeindliche Ergebnisrechnung ein Fehler eingeschlichen hat. Der
Saldo aus der Summe der ordentlichen Erträge und der Summe der ordentlichen Aufwendungen stellt nicht das
Ergebnis der laufenden Verwaltungstätigkeit dar, sondern vielmehr nur das ordentliche Jahresergebnis. Erst die
Summe aus diesem Ergebnis und aus dem Finanzergebnis bildet das Ergebnis der laufenden Verwaltungstätigkeit.
Dieses entspricht dann der Gliederung im gemeindlichen Finanzplan.
1.3.2.3 Das Finanzergebnis
Das Finanzergebnis aus der gemeindlichen Finanzierungstätigkeit ist der Saldo aus den Finanzerträgen (vgl. § 2
Abs. 1 Nr. 16 GemHVO NRW) und den Zinsen und sonstigen Finanzaufwendungen (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 17
GemHVO NRW). Damit wird u.a. deutlich, wie das Fremdkapital durch Zinsaufwendungen das Jahresergebnis
beeinflusst. Anders als im Handelsrecht ist das „Finanzergebnis“ jedoch nicht als „ordentliches betriebsfremdes
Ergebnis“ definiert worden mit der Folge, dass die Abschreibungen auf Finanzanlagen nicht unter dem Finanzergebnis
zu erfassen sind.
Die gemeindlichen Finanzanlagen werden vielmehr der Aufgabenerfüllung der Gemeinde zugerechnet bzw. dienen
dem Geschäftsbetrieb der Gemeinde. Die Finanzanlagen stellen daher für die Gemeinde keine „Nebengeschäfte“
dar, so dass die Abschreibungen dafür auch nicht unter einem ordentlichen betriebsfremden Ergebnis zu
erfassen und damit getrennt von den bilanziellen Abschreibungen auszuweisen wären. Außerdem erleichtert die
gewählte Erfassung die Transparenz des jährlichen gemeindlichen Ressourcenverbrauchs aus der Inanspruchnahme
von Vermögensgegenständen in der Ergebnisrechnung.
1.3.2.4 Das ordentliche Jahresergebnis
Das als „Ordentliches Jahresergebnis“ bezeichnete Ergebnis aus dem Ergebnis nach Nummer 1 und Nummer 2
der Vorschrift stellt ein Abbild des wirtschaftlichen Handelns der Gemeinde dar und ist daher im Zusammenhang
mit der Gliederung des gemeindlichen Finanzplans zutreffender als „Ergebnis aus der laufenden Verwaltungstätigkeit“
der Gemeinde zu bezeichnen. Dieses Ergebnis wird – wie im Handelsrecht - nach dem Ausschlussprinzip
definiert, d.h. alle Aufwendungen und Erträge, die nicht zum außerordentlichen Ergebnis gehören, sind diesem
Ergebnis zuzurechnen. Das Ergebnis aus der laufenden Verwaltungstätigkeit wird aus dem ordentlichen Jahresergebnis
(Saldo der ordentlichen Erträge und ordentlichen Aufwendungen) sowie dem Finanzergebnis (Saldo der
Finanzerträge sowie der Zinsen und ähnlicher Aufwendungen) gebildet.
1.3.2.5 Das außerordentliche Ergebnis
Im kaufmännischen Rechnungswesen werden die Begriffe „Außerordentliche Erträge“ und „Außerordentliche
Aufwendungen“ als „außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ umschrieben. Hierunter werden solche Vorfälle
erfasst, die ungewöhnlich in der Art, selten im Vorkommen und von einiger materieller Bedeutung sind. Dabei
ist auf die „Verhältnisse des Einzelfalls“ abzustellen. Das neue Gemeindehaushaltsrecht folgt dieser Abgrenzung.
Das außerordentliche Ergebnis ergibt sich daher aus der Saldierung der außerordentlichen Erträge (vgl. § 2
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1415

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§ 38 GemHVO NRW
Abs. 1 Nr. 18 GemHVO NRW) und der außerordentlichen Aufwendungen (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 19 GemHVO NRW).
Es zeigt, inwieweit seltene und ungewöhnliche Vorgänge bzw. von der gewöhnlichen Verwaltungstätigkeit abweichende
Vorgänge von wesentlicher Bedeutung für die Gemeinde im Haushaltsjahr aufgetreten sind, und in welchem
Umfang diese das Jahresergebnis beeinflussen.
1.3.2.6 Das Jahresergebnis
Das Jahresergebnis wird aus der Saldierung des ordentlichen Ergebnisses und des außerordentlichen Ergebnisses
gebildet. Es zeigt das Ergebnis der voraussichtlichen wirtschaftlichen Entwicklung der Gemeinde. Der Haushaltsausgleich
nach § 75 Abs. 2 GO NRW wird daran gemessen sowie die dadurch ausgelöste Veränderung des
Eigenkapitals der Gemeinde (vgl. § 41 Abs. 4 GemHVO NRW). In den Fällen, in denen das Jahresergebnis der
Gemeinde negativ ist, kann dieses ggf. eine Anzeigepflicht der Gemeinde gegenüber ihrer Aufsichtsbehörde nach
§ 75 Abs. 5 GO NRW auslösen sowie bei einer Überschreitung der Schwellenwerte nach § 76 Abs. 1 GO NRW
zur Aufstellung eines Haushaltssicherungskonzeptes führen. Zudem hat der Rat der Gemeinde nach § 96 Abs. 1
S.2 GO NRW über die Verwendung des Jahresüberschusses oder die Behandlung des Jahresfehlbetrages zu
beschließen.
2. Zu Absatz 2 (Inhalte der Ergebnisrechnung):
2.1 Allgemeines
Die Vorschrift verlangt nicht nur, dass das Ressourcenaufkommen und den Ressourcenverbrauch der Gemeinde
in der Ergebnisrechnung durch Erträge und Aufwendungen nach Arten nachgewiesen wird (vgl. § 2 GemHVO
NRW), sondern auch einen Nachweis in einer Zeitreihe. Ausgehend von der Zeitreihe im Haushaltsplan der Gemeinde
wird eine Darstellung der Ist-Ergebnisse aus zwei Haushaltsjahren für ausreichend angesehen. Damit
wird ein Überblick über die vergangenen zwei Haushaltsjahre, das abgelaufene Haushaltsjahr und das Vorjahr
bezogen jeweils auf die gesamte Ergebnisrechnung gegeben.
Die haushaltspositionenscharfe Abbildung der Abrechnung in einer solchen Zeitreihe soll die Transparenz erhöhen
und die Veränderungen gegenüber dem Vorjahr erkennbar werden lassen. Deshalb sind den in der Ergebnisrechnung
nachzuweisenden Ist-Ergebnissen jeweils die Ergebnisse der Rechnung des Vorjahres und die fortgeschriebenen
Planansätze des Haushaltsjahres, ggf. auch der ursprüngliche Planansatz voranzustellen. Den Ist-
Ergebnissen ist zudem ein Plan-/Ist-Vergleich anzufügen, um die tatsächliche Entwicklung der Erträge und Aufwendungen
im abgelaufenen Haushaltsjahr gegenüber der Haushaltsplanung aufzuzeigen. Auch soll dadurch die
Einhaltung der vom Rat der Gemeinde im Rahmen seines Budgetrechts ausgesprochenen Ermächtigungen überprüfbar
sein.
2.2 Die Ergebnisse des Vorjahres
Zu einer vollständigen Ergebnisrechnung im Rahmen des Jahresabschlusses der Gemeinde gehört, dass die Ist-
Ergebnisse aus der gemeindlichen Haushaltswirtschaft des abgelaufenen Haushaltsjahres in einen Zusammenhang
mit dem Ist-Ergebnis des Vorjahres gestellt werden, denn dadurch wird die Entwicklung der Gemeinde besser
verdeutlicht.. Diese Einbeziehung erleichtert zudem die Bewertung der Ergebnisse des abgelaufenen Haushaltsjahres.
Der Gemeinde bleibt es freigestellt, ggf. Ergebnisses aus weiteren Vorjahren in der Ergebnisrechnung
abzubilden, um aus einem längeren Zeitraum die positiven und wirtschaftlichen Entwicklungen der Gemeinde
besser einschätzen und beurteilen zu können. Eine Betrachtung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft über
einen fünfjährigen Zeitraum mit Hilfe von Kennzahlen dürfte die Bewertung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
sowie eine Prognose für die Zukunft wesentlich erleichtern.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1416

2.3 Der Ansatz des Haushaltsjahres
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 38 GemHVO NRW
Ein Teil des gemeindlichen Haushaltsplans ist der Ergebnisplan. Dieser muss alle im Haushaltsjahr voraussichtlich
anfallenden Erträge und entstehenden Aufwendungen enthalten. Er hat die Aufgabe, über die Art, die Höhe
und die Quellen der Erträge und Aufwendungen vollständig und klar zu informieren und den sich daraus ergebenden
Überschuss oder Fehlbedarf der Gemeinde auszuweisen. Der Ausweis des Ergebnisses der laufenden
Verwaltungstätigkeit, des Finanzergebnis, des ordentlichen Ergebnisses und des außerordentlichen Ergebnisses
eines Haushaltsjahres nach Arten, Höhe und Quellen im Haushaltsplan erfolgt durch die Abbildung von Haushaltspositionen
bzw. Haushaltsansätzen. Diese dienen der Entscheidung des Rates über die Verwendung und
den Einsatz der Ressourcen.
Unter Beachtung des Grundsatzes der Klarheit und der Richtigkeit muss bei allen Summen- und Saldobeträgen
durch ein Vorzeichen erkennbar gemacht werden, ob der jeweilige Betrag positiv oder negativ ist bzw. einen
Überschuss oder einen Fehlbetrag darstellt. Dieses bringt es mit sich, die Erträge nicht als negative Beträge und
die Aufwendungen nicht als positive Beträge zu veranschlagen. Dann bietet das Jahresergebnis der Gemeinde,
das aus dem Ergebnis der laufenden Verwaltungstätigkeit, dem Finanzergebnis (insgesamt das ordentliche Ergebnis)
und dem außerordentlichen Ergebnis ermittelt wird, eine zutreffende Information über das haushaltswirtschaftliche
Handeln der Gemeinde.
2.4 Der fortgeschriebene Planansatz für das Haushaltsjahr
2.4.1 Die zulässige Fortschreibung
Im Rahmen der Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft können die im Haushaltsplan der Gemeinde
veranschlagten Ermächtigungen vielfachen Anpassungen bzw. Fortschreibungen unterliegen. Die Veränderung
einer haushaltswirtschaftlichen Ermächtigung wird z.B. durch eine Nachtragssatzung ausgelöst (vgl. § 81 GO
NRW), wenn der dazugehörige Nachtragshaushaltsplan (vgl. § 10 GemHVO NRW) für bestimmte Haushaltspositionen
eine Erhöhung oder Minderung der im Haushaltsplan veranschlagten Ermächtigung (Plansatz) enthält.
Auch die haushaltsrechtlich vorgesehenen Ermächtigungsübertragungen verursachen eine Fortschreibung eines
im Ergebnisplan oder im Finanzplan enthaltenen Planansatzes, denn nach § 22 Abs. 1 GemHVO NRW erhöhen
diese Übertragungen die entsprechenden Positionen im Haushaltsplan des folgenden Jahres.
Derartige Anpassungen der Haushaltspositionen des Haushaltsplans werden als Planfortschreibungen bezeichnet
und führen zum „fortgeschriebenen Planansatz“ im Ergebnisplan oder im Finanzplan bzw. den Teilplänen des
gemeindlichen Haushaltsplans. Durch die zulässigen haushaltsmäßigen Fortschreibungen werden die ursprünglich
vom Rat beschlossenen und im Haushaltsplan der Gemeinde veranschlagten Ermächtigungen auf Grund von
bei der Ausführung des gemeindlichen Haushaltsplan entstandenen notwendigen haushaltswirtschaftlichen Maßnahmen
und Entscheidungen verändert. Die gemeindliche Ergebnisrechnung muss alle Ansätze des Haushaltsjahres
enthalten. In den Fällen, in denen die Ansätze fortgeschrieben wurden, muss mindestens der fortgeschriebene
Ansatz in der gemeindlichen Ergebnisrechnung enthalten sein.
2.4.2 Keine Fortschreibung
Eine Entscheidung über die Durchführung einer zusätzlichen haushaltswirtschaftlichen Maßnahme verändert
nicht in jedem Fall die im gemeindlichen Haushaltsplan unter der zutreffenden Haushaltsposition veranschlagten
Ansätze. Die vom Kämmerer, dem Bürgermeister sowie durch den Rat zugelassenen über- oder außerplanmäßige
Aufwendungen und Auszahlungen (vgl. § 83 GO NRW) stellen vielmehr zulässige Ermächtigungen dar, die
zusätzliche Aufwendungen und Auszahlungen ohne förmliche Veränderung des gemeindlichen Haushaltsplans
ermöglichen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1417

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 38 GemHVO NRW
In gleicher Weise führt auch die Beschränkung der Inanspruchnahme einer haushaltswirtschaftlichen Ermächtigung
bzw. von im gemeindlichen Haushaltsplan ausgewiesenen Haushaltsansatz, z.B. durch eine vom Kämmerer
oder dem Bürgermeister erlassene Haushaltssperre nicht zu einer Planfortschreibung im Ergebnisplan, im Finanzplan
oder in den Teilplänen des gemeindlichen Haushaltsplans (vgl. nach § 24 Abs. 1 GemHVO NRW).
Ebenso löst auch die vom Rat der Gemeinde erlassene Haushaltssperre nach § 81 Abs. 4 GO NRW) keine Anpassung
der im gemeindlichen Haushaltsplan enthaltenen Haushaltsansätze aus, sondern beschränkt nur deren
Inanspruchnahme durch die gemeindliche Verwaltung.
Zu den haushaltswirtschaftlichen Maßnahme und Entscheidungen, die nicht die im gemeindlichen Haushaltsplan
enthaltenen Haushaltsansätze verändern, gehören auch Zustimmungsvorbehalte des Kämmerers oder des Bürgermeisters.
Auch ein satzungsrechtlicher Vorbehalt des Rates der Gemeinde ist dazu zu zählen, denn die gemeindliche
Haushaltssatzung kann weitere Vorschriften enthalten, die sich auf die Erträge und die Aufwendungen,
Einzahlungen und Auszahlungen des Haushaltsjahres beziehen (vgl. § 78 Abs. 1 S. 2 GO NRW) oder auch
eine vorherige Unterrichtung des Rates vorsehen. Derartige haushaltswirtschaftliche Maßnahmen dienen dazu,
die Ausführung des gemeindlichen Haushalts unter Beachtung der Bedeutung wichtiger Maßnahmen sowie notwendiger
Vorgaben zu sichern.
2.5 Die Ist-Ergebnisse des Haushaltsjahres
Die gemeindliche Ergebnisrechnung hat die Aufgabe, über die Art, die Höhe und die Quellen der Ergebniskomponenten
vollständig und klar zu informieren. Sie zeigt die Quellen und Ursachen des Ressourcenaufkommens
und des Ressourcenverbrauchs der Gemeinde auf. Die gemeindliche Ergebnisrechnung weist als zeitraumbezogene
Rechnung die Aufwendungen und Erträge grundsätzlich in der Periode (Haushaltsjahr) aus, in der sie wirtschaftlich
verursacht worden sind. Hierdurch wird die Ermittlung des Ist-Ergebnis als Überschuss oder Fehlbetrag
auf das einzelne Haushaltsjahr begrenzt. Der Ausweis des Jahresergebnisses eines Haushaltsjahres sowie seine
Höhe und Quellen dienen der Rechenschaft der Gemeinde über die Verwendung und den Einsatz der verfügbaren
Ressourcen gegenüber dem Rat der Gemeinde und den sonstigen Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses.
2.6 Der Plan-/Ist-Vergleich
2.6.1 Allgemeines
Aus örtlichen Gesichtspunkten und Erfordernissen heraus kann es sich anbieten, in der gemeindlichen Ergebnisrechnung
möglichst alle wichtigen Veränderungen der haushaltsmäßigen Ermächtigungen aufzuzeigen. Eine
„Abrechnung“ des abgelaufenen Haushaltsjahres ist daher nur vollständig, wenn auch in der Ergebnisrechnung
ein Plan-/Ist-Vergleich vorgenommen wird, d.h. Planabweichungen durch die Gegenüberstellung von der im
Haushaltsplan ausgewiesenen und ggf. fortgeschriebene Positionen mit den Ist-Werten gesondert festgestellt und
ausgewiesen werden. Dabei kann auch die Erläuterungen der Gründe oder der Anlässe für eine Planabweichung
von erheblicher Bedeutung sein, um den Informationserfordernissen des gemeindlichen Jahresabschlusses zu
genügen.
Es ist deshalb in diesem Sinne zweckmäßig, nicht nur die Veränderungen der Haushaltsansätze des gemeindlichen
Haushaltsplans gegenüber der vom Rat im Rahmen der gemeindlichen Haushaltssatzung festgelegten
Fassung aufzuzeigen, z.B. durch einen Nachtragshaushaltsplan nach § 10 GemHVO NRW oder Ermächtigungsübertragungen
nach § 222 GemHVO NRW, sondern auch weitere Maßnahmen zu benennen und so einen erweiterten
Plan-/Ist-Vergleich vornehmen zu können. Für ein solches Vorhaben muss zwischen dem in der gemeindlichen
Ergebnisrechnung auszuweisenden Ansatz des Haushaltsjahres und dem fortgeschriebenen Ansatz des
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1418

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 38 GemHVO NRW
Haushaltsjahres entsprechend Raum geschaffen werden, um Veränderungen aus Anlass einer Nachtragssatzung
oder einer Ermächtigungsübertragung ausdrücklich im Einzelnen deutlich zu machen. Andere eigene Anlässe für
eine vorgenommene Fortschreibung von Haushaltspositionen im abgelaufenen Haushaltsjahr können so nach
Bedarf aufgeschlüsselt werden (vgl. Abbildung).
Positionen
der
Ergebnis-
rechnung
Ergebnis
des
Vor-
jahres
...
EUR
Beispiel für eine erweiterte Ergebnisrechnung
Ansatz
des
Haushaltsjahres
...
EUR
Fortschreibung
des Ansatzes des
Haushaltsjahres
nach § 10
GemHVO
NRW
EUR
nach § 22
GemHVO
NRW
EUR
Fortge-
schriebe-
ner Ansatz
des
Haushaltsjahres
EUR
Ist-
Ergebnis
des
Haushalts-
Jahres
EUR
Abbildung 366 „Beispiel für eine erweiterte Ergebnisrechnung“
Vergleich
fort-
geschriebener
Ansatz/Ist
Mehr
EUR
Weniger
EUR
Über-
tra-
gung
nach
§ 22
GemH-
VO
NRW
Bei sonstigen Anlässen für Veränderungen oder Erweiterungen von haushaltsmäßigen Ermächtigungen bieten
sich Angaben nach dem auszuweisenden Plan-/Ist-Vergleich an, z.B. im Anschluss an die gesondert vorzunehmenden
Angaben über die nach § 22 GemHVO NRW vorgenommenen Ermächtigungsübertragungen. Die Erweiterung
der gemeindlichen Ergebnisrechnung über die als Muster veröffentlichte Ergebnisrechnung hinaus (vgl. Nr.
1.6.1 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005; SMBl. NRW. 6300), ist von der Gemeinde in
eigener Verantwortung vorzunehmen.
2.7 Der Nachweis der Ermächtigungsübertragungen
In der Vorschrift ist ausdrücklich bestimmt worden, dass in dem Plan-/Ist-Vergleich in der Ergebnisrechnung die
von der Gemeinde übertragenen Ermächtigungen (vgl. § 22 Abs. 1 GemHVO NRW) gesondert auszuweisen sind.
Diese Vorgabe ist geboten, denn die Übertragung von Aufwandsermächtigung führt i.d.R. dazu, dass das Ergebnis
in der Ergebnisrechnung besser ist, als wenn sämtliche im Ergebnisplan enthaltenen Aufwandsermächtigungen
in Anspruch genommen worden wären. So würde z.B. bei der Vornahme einer Ermächtigungsübertragung
ein geplanter Jahresüberschuss höher ausfallen und ein Jahresfehlbetrag niedriger. Es gilt daher in diesem Zusammenhang,
das in der Ergebnisrechnung erzielte Ergebnis der Gemeinde zu erläutern, denn die nicht genutzten
Ermächtigungen sollen nicht verfallen, sondern im folgenden Haushaltsjahr noch genutzt bzw. erstmals in
Anspruch genommen werden. Beim gesonderten Ausweis der übertragenen Ermächtigungen im Plan-/Ist-
Vergleich in der Ergebnisrechnung ist zu beachten, dass übertragene Aufwandsermächtigungen aus der laufenden
Verwaltungstätigkeit der Gemeinde nur bis zum Ende des dem Haushaltsjahr folgenden Jahres verfügbar
bleiben (vgl. § 22 Abs. 1 GemHVO NRW).
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1419
EUR

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 39 GemHVO NRW
§ 39
Finanzrechnung
1In der Finanzrechnung sind die im Haushaltsjahr eingegangenen Einzahlungen und geleisteten Auszahlungen
getrennt von einander nachzuweisen. 2 Dabei dürfen Auszahlungen nicht mit Einzahlungen verrechnet werden,
soweit durch Gesetz oder Verordnung nicht anderes zugelassen ist. 3 Für die Aufstellung der Finanzrechnung
finden § 3 und § 38 Abs. 2 entsprechende Anwendung. 4 In dieser Aufstellung sind die Zahlungen aus der Aufnahme
und der Tilgung von Krediten zur Liquiditätssicherung gesondert auszuweisen. 5 Fremde Finanzmittel nach
§ 16 Abs. 1 sind darin in Höhe der Änderung ihres Bestandes gesondert vor den gesamten liquiden Mitteln auszuweisen.
Erläuterungen zu § 39:
I. Allgemeines
1. Zwecke der Finanzrechnung
Im NKF ist die gemeindliche Finanzrechnung die dritte Säule im Drei-Komponentensystem. Sie dient dem Nachweis
der von der Gemeinde geleisteten Auszahlungen und erzielten Einzahlungen und soll daher ein den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechendes Bild des finanzwirtschaftlichen Geschehens der Gemeinde im abgelaufenen
Haushaltsjahr vermitteln. Die gemeindliche Finanzrechnung ist mit der im kaufmännischen Rechnungswesen
bekannten „Kapitalflussrechnung“ verwandt, ist aber auf die Belange der Gemeinden ausgerichtet worden. Die
gemeindliche Finanzrechnung soll aussagekräftige Informationen über die tatsächliche finanzielle Lage der Gemeinde
liefern, denn sie bietet eine zeitraumbezogene Abbildung sämtlicher Zahlungsströme (Ein- und Auszahlungen)
mit einer Darstellung der Finanzierungsquellen (Mittelherkunfts- und -verwendungsrechnung). Sie oll aber
auch die Veränderung des Zahlungsmittelbestandes der Gemeinde aufzeigen und macht zudem die Einhaltung
des Stufensystems der Gesamtdeckung nach § 20 GemHVO NRW nachprüfbar.
Aus den in der gemeindlichen Finanzrechnung zu bildenden Salden und Summen können auch haushaltswirtschaftliche
Schlussfolgerungen gezogen werden. Es muss dazu aber das tatsächliche haushaltswirtschaftliche
Geschehen vor Ort bekannt sein. So kann z.B. aus einem negativen Saldo aus den Ein- und Auszahlungen aus
laufender Verwaltungstätigkeit nicht unmittelbar der Schluss gezogen werden, in dieser Höhe seien von der Gemeinde
Kredite zur Liquiditätssicherung aufgenommen worden. Eine Gemeinde, die eine erhaltene investive
Zuwendung auch für laufende Zwecke verwenden darf, muss gleichwohl die erhaltene investive Zuwendung als
ungekürzte Einzahlung unter der Investitionstätigkeit der Gemeinde erfassen und nachweisen. Auch aus dem
Saldo aus den Ein- und Auszahlungen aus der Investitionstätigkeit der Gemeinde kann nicht unmittelbar der
Schluss gezogen werden, dass dieser Betrag den tatsächlichen Kreditbedarf für gemeindliche Investitionen darstellt.
Die Gemeinde kann z.B. Veräußerungserlöse für die Tilgung von Investitionskrediten nutzen, so dass in
solchen Fällen der Kreditbedarf größer ist als der in der gemeindlichen Finanzrechnung ausgewiesene Saldo aus
der gemeindlichen Investitionstätigkeit.
2. Die Integration der Finanzrechnung im NKF
2.1 Allgemeines
Der integrative Charakter des NKF als Drei-Komponenten-System entsteht durch die systematische Verzahnung
von Bilanz, Ergebnisrechnung und Finanzrechnung. Die Finanzrechnung macht dabei die strukturelle Zusammensetzung
aller Zahlungsvorgänge transparent. Ihr Saldo fließt in den Bilanzposten „Liquide Mittel“ der gemeindlichen
Bilanz ein. Die Finanzrechnung unterliegt, wie alle anderen Teile des gemeindlichen Haushaltswe-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1420

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 39 GemHVO NRW
sens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Dabei kommt ihr die Aufgabe zu, ein den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechendes Bild der Finanzlage der Gemeinde, also der Einzahlungs- und Auszahlungsströme,
zu vermitteln. Ausgehend von den Zielen und den inhaltlichen Festlegungen für die gemeindliche Finanzrechnung
wurde das Zusammenspiel im Drei-Komponenten-System sowie die Ermittlung der tatsächlichen Zahlungsströme
der Gemeinde bestimmt. Nach der Vorschrift des § 27 Abs. 4 GemHVO NRW sind die Zahlungen für den Ausweis
in der gemeindlichen Finanzrechnung durch eine von der Gemeinde bestimmte Buchungsmethode zu ermitteln.
Dabei darf die Ermittlung nicht durch eine indirekte Rückrechnung aus dem in der Ergebnisrechnung ausgewiesenen
Jahresergebnis erfolgen.
Alle Buchungsmethoden der direkten Ermittlung der gemeindlichen Zahlungsströme sind als zulässig eingestuft
worden. Sie sind im Ergebnis geeignet, sichere und genaue Daten in der gewünschten haushaltsrechtlichen Detaillierung
nach einzelnen Ein- und Auszahlungsarten zu. Die Methoden unterscheiden sich deshalb im Wesentlich
nur hinsichtlich der kontentechnische Abbildung liefern. Zwei mögliche Varianten werden nachfolgend aufgezeigt,
bei denen die gemeindlichen Einzahlungen und Auszahlungen laufend mitgebucht werden können, so dass
dabei von einer originären Buchung auszugehen ist.
2.2 Die Finanzrechnung im doppischen Verbund
Die gemeindliche Finanzrechnung kann im doppischen Verbund mitgeführt werden. Daher wurden im NKF-
Kontenrahmen dafür die zwei eigenständigen Kontenklassen 6 und 7 vorgesehen. Die Kontenklassen für die
Finanzrechnung im NKF-Kontenrahmen wurden vorgesehen, um eine solche Buchung von Einzahlungen und
Auszahlungen auf Sachkonten in der Finanzbuchhaltung zu ermöglichen. Die auf dieser Grundlage von der Gemeinde
eingerichteten Finanzrechnungskonten werden dann bei Einzahlungen und Auszahlungen anstelle des
Bestandskontos „Bank“ oder andere Zahlungsmittelkonten, z.B. „Kasse“ angesprochen.
Das Grundprinzip dieses Ansatzes ist es, zahlungswirksame Geschäftsvorfälle im doppischen Buchungssatz
nicht gegen das Konto „Bank“ zu buchen, sondern gedanklich gegen ein auf zahlreiche Finanzpositionen aufgegliedertes
„Bankkonto“. Für jede Einzahlungs- und Auszahlungsart wird daher ein eigenes Finanzkonto angelegt,
das bei zahlungswirksamen Geschäftsvorfällen angesprochen wird. Diese Konten sollen aus dem NKF-
Kontenrahmen unter Beachtung der gemeindlichen Haushaltspositionen nach § 3 GemHVO NRW eingerichtet
werden. In Analogie zu den Finanzmittelkonten werden dann bei der Gemeinde die Einzahlungen auf der Sollseite
und die Auszahlungen auf der Habenseite bebucht. Durch die Zusammenführung der Konten m Rahmen des
gemeindlichen Jahresabschlusses kann dann der Saldo ermittelt werden, der dem Saldo eines einzigen Kontos
„Bank“ entsprechen würde.
Bei dieser Vorgehensweise werden die klassischen Finanzmittelkonten (Bankkonten, Kassenkonten) aus dem
doppischen Kreislauf herausgelöst. Im Rahmen der Eröffnungsbuchungen erscheint deren kumulierter Anfangsbestand
in der jährlichen Eröffnungsbilanz und als Vortrag auf dem Bestandskonto „Liquide Mittel“. Am Ende des
Jahres ergibt sich dann der Finanzmittelendbestand durch Hinzurechnung des Abschlusssaldos aus der Finanzrechnung.
Die Finanzrechnungskonten können deshalb als Unterkonten des Finanzmittelkontos angesehen werden.
In diesem Fall werden die Abschlusssalden der einzelnen Einzahlungs- und Auszahlungskonten der Finanzrechnung
(Kontenklassen 7 und 8) in das Abschlusskonto der Finanzrechnung übertragen. Der sich hieraus ergebende
Abschlusssaldo der Finanzrechnung wird in das aktive Bestandskonto „Liquide Mittel“ gegen gebucht und
ergibt – zusammen mit dem Anfangsbestand der Finanzmittel – den Endbestand auf diesem Konto. Die einzelnen
Finanzmittelkonten werden statistisch (d.h. außerhalb des doppischen Verbundes) mitgeführt. Hierüber wird die
täglich notwendige Abstimmung der einzelnen Bankkonten und der Kasse ermöglicht. Die zusammengefassten
Endbestände aus diesen Konten können dabei als Vergleichswert für den, durch die Finanzrechnung ermittelten,
Finanzmittelendbestand verstanden werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1421

2.3 Das Mitführen von Finanzrechnungskonten
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 39 GemHVO NRW
Beim Mitführen von Finanzrechnungskonten im Rahmen der Buchung gemeindlicher Geschäftsvorfälle wird in der
klassischen Weise doppisch gebucht, so dass die Einzahlungen und Auszahlungen immer gegen das Bestandskonto
„Bank“ oder andere Zahlungsmittelkonten, z.B. „Kasse“ gebucht werden. Die Information über die
betroffene Finanzposition wird dem Buchungssatz dann im DV-System durch eine Zusatzkontierung mitgegeben.
Ein solcher Zusatz kann mit der Angabe einer Kostenstelle bei einer Buchung verglichen werden. Zudem können,
wenn örtlich zahlreiche Buchungen anfallen, die entsprechenden Finanzpositionen automatisch vom System
bedient werden, wenn zuvor eine eindeutige Zuordnung von Ergebnis- und Finanzpositionen im System eingerichtet
worden ist. Auch bei diesem Verfahren können die im NKF-Kontenrahmen enthaltenen Kontenklassen für
die Finanzrechnung Anwendung finden.
Bei der statistischen Mitführung der Finanzrechnungskonten erfolgt eine Mitkontierung aller zahlungswirksamen
Vorgänge, um diese in einem gesonderten Rechenwerk zu verzeichnen. Die Finanzmittelkonten werden weiterhin
nach den Regeln des kaufmännischen Rechnungswesens bebucht und bleiben so in dem üblichen doppischen
Buchungskreislauf. Ein Mitführen von Finanzrechnungskonten bedeutet, dass die Finanzmittelkonten (Bank,
Kasse) doppisch geführt werden können. Die Finanzrechnung wird dann als „einfache“ und nicht als doppelte
Buchführung in einem gesonderten Rechenwerk nachgehalten. In diesem Fall werden die Abschlusssalden der
Konten aus den Kontenklassen 7 und 8 jeweils addiert und in das Abschlusskonto der Finanzrechnung übertragen.
Der Saldo zwischen zusammengefassten Einzahlungen und addierten Auszahlungen ist der Abschlusssaldo
der Finanzrechnung. Dieser wird – im Unterschied zur Finanzrechnung im doppischen Verbund nicht auf die
Aktivseite der Bilanz übertragen. Vielmehr dient der Wert dem reinen Abgleich mit dem festgestellten Abschlussbestand
der Finanzmittelkonten und bleibt im Abschlusskonto der Finanzrechnung stehen.
3. Die Anwendung des Bruttoprinzips
3.1 Allgemeines
Die Finanzrechnung der Gemeinde ist als Bruttorechnung zu führen, denn der Nachweis der tatsächlichen Einzahlungen
und der Auszahlungen ist nur möglich, wenn das Bruttoprinzip auch in der Finanzrechnung Anwendung
findet. Außerdem würde durch eine Saldierung von Einzahlungen und Auszahlungen die Übersicht über die
gemeindlichen Finanzmittel bzw. die Liquidität der Gemeinde beeinträchtigt. Nach der Vorschrift dürfen deshalb
von der Gemeinde geleistete Auszahlungen nicht mit den erzielten Einzahlungen verrechnet werden, soweit nicht
durch Gesetz oder Verordnung etwas anderes zugelassen worden ist. Eine Verrechnung bei den gemeindlichen
Finanzmitteln im Sinne einer Aufrechnung würde auch gegen die Buchführungsgrundsätze „Klarheit“ und „Übersichtlichkeit“
verstoßen. Das Bruttoprinzip verhindert somit auch eine Verschleierung innerhalb der gemeindlichen
Finanzrechnung.
Unter Beachtung des Bruttoprinzips sind deshalb in der gemeindlichen Finanzrechnung für sämtliche auszuweisenden
Einzahlungs- und Auszahlungsarten (vgl. § 39 i.V.m. § 3 und 11 GemHVO NRW), jeweils Jahressummen
auszuweisen. Dadurch werden die tatsächlichen liquiditätswirksam gewordenen Einzahlungen und Auszahlungen
des Haushaltsjahres nach ihrem Umfang und nach ihren Arten aufgezeigt. Im Rahmen der Abwicklung
des gemeindlichen Zahlungsverkehrs können grundsätzlich aber personenbezogene Auszahlungen der Gemeinde
gegenüber einem Dritten mit Einzahlungen dieses Dritten verrechnet werden. In diesem Zusammenhang ist
zu beachten, dass die nach den §§ 387 ff. BGB zulässigen Aufrechnungen nicht als Abweichungen vom vorgegebenen
Bruttoprinzip angesehen werden können, denn in den mit einer Aufrechnung in Verbindung stehenden
gemeindlichen Geschäftsunterlagen sind sowohl zeitlich als auch sachlich die Zahlungsverpflichtungen der Gemeinde
gegenüber einem Dritten und die gemeindlichen Forderungen gegenüber diesem Dritten getrennt voneinander
dokumentiert.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1422

3.2 Die Ausnahme vom Bruttoprinzip
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 39 GemHVO NRW
Durch die Vorschrift des § 19 GemHVO NRW, nach der Abgaben, abgabeähnliche Erträge und allgemeine Zuweisungen,
die die Gemeinde zurückzuzahlen hat, bei den Erträgen abzusetzen sind, auch wenn sie sich auf
Erträge der Vorjahre beziehen, wird eine Ausnahme vom gemeindlichen Bruttoprinzip zugelassen. Diese gesetzlich
bestimmte Ausnahme wirkt sich auch auf die gemeindliche Finanzrechnung aus und ist von der Gemeinde
entsprechend anzuwenden. Die genannte Vorschrift soll dabei dem Umstand der haushaltswirtschaftlichen Praxis
der Gemeinden Rechnung tragen, dass die Erhebung von Abgaben und deren endgültige Abrechnung regelmäßig
nicht in einem Haushaltsjahr abschließend erfolgen können.
In den Fällen, in denen es sich um eine andauernde, regelmäßig wiederkehrende Leistungspflicht des Dritten
handelt, hat es sich in der Vergangenheit bewährt, dass Erstattungen von zu viel berechneten und gezahlten
Beträgen mit den späteren Zahlungen verrechnet werden können. Für die gemeindliche Finanzrechnung bedeutet
dieses, dass die Abgaben, z.B. Steuern, Gebühren und Beiträge, mit dem Nettobetrag nachzuweisen sind, der
sich nach Abzug der vorhersehbaren Erstattungen als Einzahlung bei der Gemeinde verbleibt.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Satz 1 (Nachweis der Einzahlungen und Auszahlungen):
1.1 Inhalte der Vorschrift
Die Vorschrift regelt in Ausfüllung der §§ 89 und 93 GO NRW die für die Zahlungsabwicklung und Liquiditätsplanung
im Interesse der Sicherheit unabdingbaren Ausführungsgrundsätze. Sie soll sicherstellen, dass Zahlungsverfahren
bei den Buchungen und Abschlüssen nach einheitlichen Maßstäben hinreichend sicher durchgeführt
werden. Die Rechengrößen „Einzahlungen“ und „Auszahlungen“ stellen im NKF den Buchungsstoff innerhalb der
Zahlungsabwicklung dar. Bei den Einzahlungen handelt es sich um einen tatsächlichen Geldzufluss, der zum
Zeitpunkt der Bezahlung von Gütern und Dienstleistungen entsteht und eine Erhöhung der Finanzmittel der Gemeinde
bewirkt. Bei Auszahlungen fließen zum Zeitpunkt der Bezahlung von Gütern und Dienstleistungen an
Dritte monetäre Finanzmittel ab und mindern den Bestand.
In der Finanzrechnung ist zudem die erfolgte Änderung des Bestandes an Finanzmitteln insgesamt nachzuweisen
sowie der Bestand an liquiden Mitteln festzustellen. Auch müssen - wie im Finanzplan - der Saldo für die Zahlungen
aus laufender Verwaltungstätigkeit, der Saldo für die Zahlungen aus der Investitionstätigkeit und aus beiden
der Finanzmittelüberschuss oder Finanzmittelfehlbetrag ermittelt werden. Durch die Einbeziehung des Saldos aus
der Finanzierungstätigkeit, der aus den Zahlungen aus der Aufnahme und der Tilgung von Krediten für Investitionen
sowie von Krediten zur Liquiditätssicherung entsteht, lässt sich die Änderung des Bestandes an eigenen
Finanzmitteln ermitteln und in der Finanzrechnung ausweisen. Der Endbestand an Finanzmitteln ist als vorhandene
liquide Mittel der Gemeinde in den dafür vorgesehenen Bilanzposten der Schlussbilanz des Haushaltsjahres
überzuleiten.
1.2 Die Anwendung des Liquiditätsänderungsprinzips
Bei den Einzahlungen und Auszahlungen der Gemeinde findet auch im NKF das Kassenwirksamkeitsprinzip
Anwendung, das jedoch wegen der gemeindlichen Kredite für die Liquiditätssicherung oftmals auch als „Liquiditätsänderungsprinzip“
bezeichnet wird. Die Anwendung des Prinzips bedingt, dass unter den Haushaltspositionen
in der gemeindlichen Finanzrechnung die Beträge in Höhe der im Haushaltsjahr eingegangenen oder geleisteten
Zahlungen erfasst werden dürfen, die dadurch eine Änderung der Liquidität der Gemeinde bewirken. Es ist dabei
nicht zulässig, die artenbezogenen Beträge in der gemeindlichen Ergebnisrechnung betragsgleich und ungeprüft
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1423

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 39 GemHVO NRW
in die gemeindliche Finanzrechnung zu übernehmen, denn eine solche Vorgehensweise schränkt die Aussagekraft
des gemeindlichen Jahresabschlusses erheblich ein. Es muss daher dokumentiert werden, dass die Beträge
in der gemeindlichen Finanzrechnung nicht nach dem Prinzip der Periodenabgrenzung, sondern nach dem Kassenwirksamkeitsprinzip
erfasst worden sind.
1.3 Keine Anwendung des Fälligkeitsprinzips
Bei der Erfassung von Einzahlungen und Auszahlungen in der gemeindlichen Finanzrechnung findet nicht das
Fälligkeitsprinzip Anwendung, auch wenn sich vielfach bei den gemeindlichen Geschäftsvorfällen der Zeitpunkt
des Eingangs einer Einzahlung bei der Gemeinde sowie die Leistung einer Auszahlung durch die Gemeinde mit
dem Fälligkeitstermin decken. In diesem Zusammenhang sind Zahlungen nicht in die gemeindliche Finanzrechnung
aufzunehmen, wenn bei der Aufstellung der örtlichen Finanzrechnung der Gemeinde bestimmte fällige Einzahlungen
bis zum Ende des abgelaufenen Haushaltsjahres noch nicht eingegangen oder bestimmte Auszahlungen
trotz Fälligkeit nicht geleistet worden sind. Andererseits sind aber Einzahlungen in der gemeindlichen Finanzrechnung
zu erfassen, die trotz einer Fälligkeit in einem anderen Haushaltsjahr bei der Gemeinde eingegangen
sind. Diese Vorgabe gilt entsprechend für gemeindliche Auszahlungen, wenn diese durch die Gemeinde geleistet
worden sind.
2. Zu Satz 2 (Verrechnungsverbot):
2.1 Inhalte des Verrechnungsverbots
Die Finanzrechnung der Gemeinde ist als Bruttorechnung zu führen, denn der Nachweis der tatsächlichen Finanzmittelherkunft
und Finanzmittelverwendung ist nur möglich, wenn das für die Ergebnisrechnung geltende
Bruttoprinzip auch in der Finanzrechnung Anwendung findet. Unter Beachtung des Bruttoprinzips sind deshalb in
der gemeindlichen Finanzrechnung für sämtliche auszuweisende Einzahlungs- und Auszahlungsarten (vgl. § 2
i.V.m. § 11 GemHVO NRW), jeweils Jahressummen auszuweisen, um die tatsächlichen haushaltsmäßigen Einzahlungen
und Auszahlungen im Haushaltsjahr nach ihren Arten aufzuzeigen, denn auch für den Nachweis der
gemeindlichen Zahlungen in der Finanzrechnung findet das Kassenwirksamkeitsprinzip Anwendung (vgl. § 11
Abs. 3 GemHVO NRW).
Nach der Vorschrift dürfen deshalb von der Gemeinde zu leistende Auszahlungen nicht mit eingehenden Einzahlungen
verrechnet werden, soweit durch Gesetz oder Verordnung nicht anderes zugelassen ist. Eine Verrechnung
bei den gemeindlichen Zahlungen im Sinne einer Aufrechnung würde auch gegen die Buchführungsgrundsätze
„Klarheit“ und „Übersichtlichkeit“ verstoßen. So dürfen z.B. Zinszahlungen der Gemeinde für die Inanspruchnahme
eines Kredites an eine Bank nicht mit Zinsen aus Bankguthaben (Anlage von Geldbeständen) verrechnet
werden. Eine Verrechnung ist auch dann nicht zulässig, wenn beide Zahlungen auf Grund einer Geschäftsbeziehung
mit der gleichen Bank entstehen. Durch eine Saldierung von Einzahlungen und Auszahlungen
der Gemeinde würde die Übersicht über die gemeindliche Finanzmittelherkunft und Finanzmittelverwendung
beeinträchtigt, wenn nicht sogar verloren gehen. Das in der Vorschrift enthaltene ausdrückliche Saldierungsverbot
verhindert somit auch eine Verschleierung innerhalb der gemeindlichen Finanzrechnung.
2.2 Die Ausnahme vom Verrechnungsverbot
2.2.1 Absetzungen nach § 19 GemHVO NRW
Durch die Vorschrift des § 19 GemHVO NRW, nach der Abgaben, abgabeähnliche Erträge und allgemeine Zuweisungen,
die die Gemeinde zurückzuzahlen hat, bei den Erträgen abzusetzen sind, auch wenn sie sich auf
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1424

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 39 GemHVO NRW
Erträge der Vorjahre beziehen, wird eine Ausnahme vom gemeindlichen Bruttoprinzip zugelassen, die sich auch
auf die gemeindliche Finanzrechnung auswirkt. Die genannte Vorschrift soll dem Umstand der haushaltswirtschaftlichen
Praxis der Gemeinden Rechnung tragen, dass die Erhebung von Abgaben und deren endgültige
Abrechnung regelmäßig nicht in einem Haushaltsjahr erfolgen können.
Bei einer andauernden, regelmäßig wiederkehrenden Leistungspflicht des Dritten hat es sich in der Vergangenheit
bewährt, von der Gemeinde festzulegen, dass Erstattungen von zuviel berechneten und gezahlten Beträgen
mit den späteren Zahlungen verrechnet werden können. Für die gemeindliche Finanzrechnung bedeutet dieses,
dass die Abgaben, z.B. Steuern, Gebühren und Beiträge, mit dem Nettobetrag nachzuweisen sind, der sich nach
Abzug der vorhersehbaren Erstattungen als Einzahlung bei der Gemeinde verbleibt.
2.2.2 Sonstige zulässige Verrechnungen
Im Rahmen der Abwicklung des gemeindlichen Zahlungsverkehrs können grundsätzlich auch personenbezogene
Auszahlungen der Gemeinde gegenüber einem Dritten mit Einzahlungen dieses Dritten verrechnet werden. Der in
der Finanzrechnung zu führende getrennte und bruttomäßige Nachweis von Ein- und Auszahlungen bleibt davon
unberührt. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die nach den §§ 387 ff. BGB zulässigen Aufrechnungen
nicht als Abweichungen vom vorgegebenen Bruttoprinzip angesehen werden können. Mit den mit einer Aufrechnung
in Verbindung stehenden gemeindlichen Geschäftsunterlagen sind sowohl zeitlich als auch sachlich die
Zahlungsverpflichtungen der Gemeinde gegenüber einem Dritten und die Forderungen gegenüber diesem Dritten
getrennt voneinander zu dokumentieren.
3. Zu Satz 3 (Gliederung der Finanzrechnung):
3.1 Das Gliederungsschema der Finanzrechnung
In der gemeindlichen Haushaltswirtschaft gewährleistet die Finanzrechnung durch die Aufnahme aller Zahlungen
aussagekräftige Informationen über die tatsächliche finanzielle Lage der Gemeinde. Die Finanzrechnung der
Gemeinde erfasst alle gemeindlichen Geschäftsvorfälle, die das Geldvermögen verändern. Dadurch wird eine
Verbindung zur gemeindlichen Bilanz hergestellt. Dabei ist auch der unterjährige Liquiditätsbedarf zu berücksichtigen,
der durch Kredite zur Liquiditätssicherung gedeckt werden kann, wenn dafür in der Haushaltssatzung die
notwendige und ausreichende Kreditermächtigung enthalten ist (vgl. § 78 i.V.m. § 89 GO NRW).
Im Einzelnen sind auch für die Finanzrechnung die für den gemeindlichen Finanzplan bestehenden Zielsetzungen
bedeutsam (vgl. § 3 GemHVO NRW). Mit der Finanzrechnung werden daher die tatsächlichen Veränderungen
des Zahlungsmittelbestandes der Gemeinde sowie der notwendige Kreditbedarf für Investitionen der Gemeinde
aufgezeigt. In der gemeindlichen Finanzrechnung muss außerdem der Grundsatz der Gesamtdeckung berücksichtigt
werden (vgl. § 20 GemHVO NRW). Die Einhaltung des Stufensystems der Gesamtdeckung soll u.a. durch
die Gliederung der Finanzrechnung nachvollziehbar gemacht und gewährleistet werden. Die Finanzrechnung ist
nach der Gliederung des Finanzplans nach § 3 GemHVO NRW aufgebaut (vgl. Nr. 1.6.3 des Runderlasses des
Innenministeriums vom 24.02.2005; SMBl. NRW. 6300). Das nachfolgende Schema zeigt die Komponenten der
gemeindlichen Finanzrechnung auf (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1425

Finanzrechnung
Einzahlungen
Auszahlungen
mit Saldo aus lfd.
Verwaltungstätigkeit
Einzahlungen
Auszahlungen
mit Saldo aus
Investitionstätigkeit
Darlehensaufnahme
Tilgungen
mit Saldo aus
Finanzierungstätigkeit
Liquide Mittel
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 39 GemHVO NRW
Komponenten der Finanzrechnung
Ergebnis
des Vorjahres
EUR
Fortge-
schriebener
Ansatz
des Haushaltsjahres
EUR
Ist-
Ergebnis
des
Haushalts-
jahres
EUR
Abbildung 367 „Komponenten der Finanzrechnung“
3.2 Der Verweis auf § 3 und § 38 Abs. 2 GemHVO NRW
3.2.1 Allgemeines
Vergleich
Ansatz/Ist
In der Finanzrechnung kann auf den Ausweis der in § 3 GemHVO NRW benannten Haushaltspositionen (mindestens
als einzelne Positionen auszuweisen) sowie auf den Ausweis der Summen- und Saldenbildung wegen des
Verweises auf diese Vorschrift nicht verzichtet werden. Die Vorschrift des § 4 Abs. 6 GemHVO NRW begrenzt die
Verzichtsmöglichkeit auf die Teilpläne und damit auch auf die Teilrechnungen. Dadurch ist ein Verzicht auf Haushaltspositionen
in der Finanzrechnung auf der Gesamtebene ausgeschlossen. Wegen der Festlegung von wenigen
Haushaltspositionen auf dieser Ebene bedurfte es dafür keiner gesonderten Verzichtsregelung.
3.2.2 Der Verweis auf § 3 GemHVO NRW
Der Haushaltsplan nach § 79 GO NRW hat auch die im Haushaltsjahr voraussichtlich eingehenden Einzahlungen
und die zu leistenden Auszahlungen in einem Finanzplan zu enthalten. Die Rechengrößen „Auszahlungen“ und
„Einzahlungen“ des NKF stellen den Buchungsstoff für den Finanzplan und die Finanzrechnung dar. Bei den
Einzahlungen handelt es sich um einen tatsächlichen Geldzufluss, der zum Zeitpunkt der Bezahlung von Gütern
und Dienstleistungen entsteht und eine Erhöhung der Finanzmittel der Gemeinde bewirkt. Die Arten der Einzahlungen
zeigen die Mittelherkunft auf, die Arten der Auszahlungen die Mittelverwendung. Bei dieser Zwecksetzung
und der Mindestvorgaben für die Gliederung des Finanzplan in § 3 GemHVO NRW ist es ausreichend auf diese
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1426
EUR

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 39 GemHVO NRW
Vorschrift zu verweisen. Daher sind die festgelegten Einzahlungs- und Auszahlungsarten aus laufender Verwaltungstätigkeit,
soweit sie den Erträgen und Aufwendungen entsprechen, in der gleichen Weise nach Arten zu
gliedern (vgl. Abbildung).
Laufende Verwaltungstätigkeit in der Finanzrechnung
Einzahlungen
aus laufender
Verwaltungstätigkeit
Auszahlungen
aus laufender
Verwaltungstätigkeit
- Steuern und ähnliche Abgaben,
- Zuwendungen und allgemeine Umlagen,
- sonstige Transfereinzahlungen,
- öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte,
- privatrechtliche Leistungsentgelte,
- Kostenerstattungen und Kostenumlagen,
- sonstige Einzahlungen,
- Zinsen und sonstige Finanzeinzahlungen,
- Personalauszahlungen,
- Versorgungsauszahlungen,
- Auszahlungen für Sach- und Dienstleistungen,
- Zinsen und sonstige Finanzauszahlungen,
- Transferauszahlungen,
- sonstige Auszahlungen,
Abbildung 368 „Laufende Verwaltungstätigkeit in der Finanzrechnung“
Notwendige Abweichungen der gemeindlichen Finanzrechnung gegenüber der gemeindlichen Ergebnisrechnung
ergeben sich in den Fällen, in denen die Ertrags- und Aufwandsarten in der Ergebnisrechnung, z.B. nach § 2 Abs.
1 Nr. 8 GemHVO, nicht zahlungswirksam sind. Aber auch durch das bei dem Nachweis der Zahlungen zu beachtende
Kassenwirksamkeitsprinzip nach § 11 Abs. 3 GemHVO NRW ergeben sich Abweichungen, denn anders als
die Einzahlungen und Auszahlungen sind die Erträge und Aufwendungen in dem Haushaltsjahr nachzuweisen,
dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind (vgl. § 11 Abs. 2 GemHVO NRW). Auch ist dabei das Bruttoprinzip von
der Gemeinde zu beachten.
3.2.3 Der Verweis auf § 38 Abs. 2 GemHVO NRW
Durch den Verweis auf § 38 Abs. 2 GemHVO soll gewährleistet werden, dass eine „Abrechnung“ der Finanzmittel
des abgelaufenen Haushaltsjahres vollständig vorgenommen werden. Daher ist auch in der gemeindlichen Finanzrechnung
ein Plan-/Ist-Vergleich vorzunehmen. Mögliche Planabweichungen sollen durch die Gegenüberstellung
von der im Haushaltsplan enthaltenen und ggf. fortgeschriebenen Positionen mit den Ist-Werten gesondert
festgestellt und ausgewiesen werden. Dabei kann auch die Erläuterung der Gründe oder Anlässe der Planabweichung
von Bedeutung sein.
In dem Plan-/Ist-Vergleich innerhalb der Finanzrechnung sind die übertragenen Ermächtigungen für Investitionen
(nach § 22 Abs. 1 GemHVO NRW) gesondert auszuweisen. Es bedarf im jährlichen Plan-/Ist-Vergleich nicht nur
Angaben oder textlichen Erläuterungen darüber, wie sich und aus welchen Anlässen die, ggf. nur einzelne, Haushaltspositionen
vom ursprünglichen Ansatz zum fortgeschriebenen Ansatz des Haushaltsjahres entwickelt haben.
Es muss auch Angaben darüber geben, bei welchen Haushaltspositionen und in welchem Umfang erneut und in
zulässiger Weise haushaltswirtschaftliche Ermächtigungen in Folgejahr übertragen werden. Aus örtlichen Gesichtspunkten
heraus kann es sich auch anbieten, in den Plan-/Ist-Vergleich die Veränderungen der Haushaltspositionen
seit Beginn der Ausführung des beschlossenen Haushaltsplans in detaillierter Form aufzuzeigen. die
mögliche Darstellung soll das nachfolgende Schema ein Beispiel bieten (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1427

Positionen
der
Finanz-
rechnung
Erläuterungen:
Ergebnis
des
Vor-
jahres
...
EUR
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 39 GemHVO NRW
Beispiel für eine erweiterte Finanzrechnung
Ansatz
des
Haushaltsjahres
...
EUR
Fortschreibung
des Ansatzes des
Haushaltsjahres
nach § 10
GemHVO
NRW
EUR
nach § 22
GemHVO
NRW
EUR
Fortge-
schriebe-
ner Ansatz
des
Haushalts-
Jahres
EUR
Ist-
Ergebnis
des
Haushalts-
Jahres
EUR
Abbildung 369 „Beispiel für eine erweiterte Finanzrechnung“
Vergleich
fort-
geschriebener
Ansatz/Ist
Mehr
EUR
Weniger
EUR
Über-
tra-
gung
gem.
§ 22
GemH-
VO
NRW
Die gesonderten Angabepflichten über die vorgenommenen Übertragungen der haushaltswirtschaftlichen Ermächtigungen
in der gemeindlichen Finanzrechnung sind sachgerecht, denn solche Ermächtigungsübertragungen
durch die Gemeinde führen zu Erhöhungen der Haushaltspositionen des vom Rat beschlossenen Haushaltsplans
im Folgejahr. Eine Erläuterung der Gründe oder der Anlässe vorgenommener Planabweichungen kann
dabei, insbesondere bei erheblichen Abweichungen gegenüber der Haushaltsplanung, von Bedeutung sein.
3.3 Die Jahresergebnisse in der Finanzrechnung
In der Finanzrechnung sind auch die Ergebnisse der Rechnung des Vorjahres abzubilden. Wie in der Ergebnisrechnung
werden auch in der Finanzrechnung bestimmte Zwischensummen ausgewiesen, durch die insgesamt
die geplante Änderung des Bestandes an Finanzmitteln festgestellt wird. Entsprechend der Gliederung nach Ein-
und Auszahlungsarten ist für jede Gruppe ein Saldo zu bilden, also für die Gruppen „Einzahlungen und Auszahlungen
aus laufender Verwaltungstätigkeit“, „Einzahlungen und Auszahlungen aus Investitionstätigkeit“ und „Einzahlungen
und Auszahlungen aus Finanzierungstätigkeit“.
Durch weitere Rechenschritte ist der Finanzmittelüberschuss oder Finanzmittelfehlbetrag zu ermitteln. Es ist zur
Vervollständigung und Abbildung des voraussichtlichen Finanzmittelflusses erforderlich, aus dem voraussichtlichen
Bestand am Anfang des Haushaltsjahres und der geplanten Änderung des Bestandes, den voraussichtlichen
Endbestand der Finanzmittel zu ermitteln und abzubilden. Der Endbestand an liquiden Mitteln fließt in den
betreffenden Posten der gemeindlichen Bilanz ein (vgl. § 41 Abs. 3 GemHVO NRW).
3.3.1 Der Saldo aus der laufenden Verwaltungstätigkeit
Die Einzahlungen und Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit zeigen die Mittelherkunft und die Mittelverwendung
der Gemeinde aus der auf Ertragserzielung ausgerichteten Geschäftstätigkeit auf. Dazu gehören
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1428
EUR

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 39 GemHVO NRW
nicht die erhaltenen und gezahlten Zinsen sowie erhaltene Dividenden. Ist der Saldo daraus negativ, hat die Gemeinde
i.d.R. Kredite zur Liquiditätssicherung nach § 89 GO NRW aufgenommen, um ihren Zahlungsverpflichtungen
aus laufender Verwaltungstätigkeit nachzukommen. Diese Sachlage bedeutet aber nicht, dass daraus
eine Ausweispflicht für die Kredite zur Liquiditätssicherung unter der laufenden Verwaltungstätigkeit entsteht. Ein
solcher Ausweis ist haushaltsrechtlich nicht zulässig, weil diese Kredite lediglich dem Zweck dienen, die Zahlungsmittel
der Gemeinde zu verstärken.
3.3.2 Der Saldo aus der Investitionstätigkeit
Die Einzahlungen und Auszahlungen aus Investitionstätigkeit zeigen die Mittelherkunft und die Mittelverwendung
für die Investitionen bzw. Ressourcen der Gemeinde auf, mit denen langfristig (länger als ein Jahr) ertragswirksam
gewirtschaftet werden soll. Ist der Saldo aus der Investitionstätigkeit der Gemeinde negativ, kann daraus
nicht unmittelbar geschlossen werden, dass die Gemeinde in gleicher Höhe Kredite für Investitionen nach § 86
GO NRW benötigt hat, um ihren Zahlungsverpflichtungen für die Durchführung von Investitionen nachzukommen.
Vielmehr sind die einzelnen ausgewiesenen Einzahlungen und Auszahlungen zu betrachten, um eine Aussage
über die zulässige Kreditaufnahme für Investitionen zu treffen.
3.3.3 Der Finanzmittelüberschuss oder Finanzmittelfehlbetrag
Die Summe der Salden nach den Nummern 1 und 2 soll als Finanzmittelüberschuss oder Finanzmittelfehlbetrag
aufzeigen, in welchem Umfang die Gemeinde durch die Erzielung von Einzahlungen die Auszahlungen aus laufender
Verwaltungstätigkeit und aus Investitionstätigkeit decken kann, ohne dafür Kredite aufnehmen zu müssen.
3.3.4 Die Ein- und Auszahlungen aus Finanzierungstätigkeit
Unter der Finanzierungstätigkeit der Gemeinde sind die Aufnahmen und die Rückflüsse von Darlehen sowie die
Tilgungen und die Gewährung von Darlehen zu erfassen. Der Saldo aus den Ein- und Auszahlungen aus Finanzierungstätigkeit
zeigt die rein finanzwirtschaftlichen Transaktionen auf. Dabei ist zu beachten, dass im Finanzplan
nur die Kredite für Investitionen nach § 86 GO NRW und nicht die Kredite zur Liquiditätssicherung nach § 89
GO NRW veranschlagt worden sind.
In der gemeindlichen Finanzrechnung sind aber auch die Kredite zur Liquiditätssicherung nachzuweisen, für die
wegen des unterjährig wechselnden Bedarfs an zusätzlichen finanziellen „Betriebsmitteln“ im Voraus kein endgültiger
Summenbetrag für das Haushaltsjahr bestimmt werden kann. Außerdem stellen diese Kredite keine haushaltsrechtlich
wirksamen Finanzierungsvorgänge weder für die laufende Verwaltungstätigkeit noch die Investitionstätigkeit
der Gemeinde dar. Diese Kredite sind nach § 89 Abs. 2 GO NRW nur zur Sicherstellung der rechtzeitigen
Leistung fälliger gemeindlicher Auszahlungen einsetzbar. Daher ist für diese Kredite in der gemeindlichen
Haushaltssatzung ein Höchstbetrag festgesetzt worden, so dass im gemeindlichen Jahresabschluss stichtagsbezogen
nur ein bis zum Höchstbetrag vorliegender Bestand an Krediten zur Liquiditätssicherung als Ansatz in der
gemeindlichen Bilanz zulässig ist.
3.3.5 Die Änderung des Bestandes an Finanzmitteln
In der gemeindlichen Finanzrechnung sind für jedes Haushaltsjahr der Anfangsbestand, die geplante Änderung
des Bestandes und der voraussichtliche Endbestand der Finanzmittel zu ermitteln (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1429

1.
2.
3.
4.
5.
6.
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 39 GemHVO NRW
Änderung des Bestandes an Finanzmitteln
Saldo aus den Ein- und Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit
Saldo aus den Ein- und Auszahlungen aus Investitionstätigkeit
Summe der Salden nach den Nummern 1 und 2 als Finanzmittelüberschuss oder
Finanzmittelfehlbetrag
Saldo aus den Ein- und Auszahlungen aus Finanzierungstätigkeit
Summe aus Finanzmittelüberschuss oder Finanzmittelfehlbetrag und aus dem Saldo
nach Nummer 4
Summe nach Nummer 5 und dem Bestand am Anfang des Haushaltsjahres als Bestand
an Finanzmitteln am Ende des Haushaltsjahres
Abbildung 370 „Änderung des Bestandes an Finanzmitteln“
Die Änderung des Bestandes an Finanzmitteln zeigt die tatsächlichen Veränderungen der Finanzmittel durch die
Aktivitäten der Gemeinde im konsumtiven und investiven Bereich auf. Der jeweilige Betrag wird durch eine Salden-
und Summenbildung ermittelt. Die Darstellung der Änderung des Bestandes an Finanzmitteln als Ergebnis
der gemeindlichen Haushaltswirtschaft ist für die finanzwirtschaftliche Beurteilung der Gemeinde sowie die ihr
zugeflossenen Finanzierungsmittel sowie deren Verwendung von Bedeutung. Damit wird auch darüber Auskunft
geben, wie die Gemeinde aus ihrer gesamten Geschäftstätigkeit heraus ihre Finanzmittel erwirtschaftet hat.
3.3.6 Die liquiden Mittel
Unter Einbeziehung des Finanzmittelüberschusses oder Finanzmittelfehlbetrages, des Saldos aus Finanzierungstätigkeit
einschließlich der Änderung des Bestandes an fremden Finanzmitteln sowie unter Einbeziehung des
Anfangsbestandes an Finanzmitteln der Gemeinde (am Anfang des Haushaltsjahres) wird der Bestand an Finanzmitteln
am Ende des Haushaltsjahres (Abschlussstichtag) ermittelt. Im Jahresabschluss wird der in der Finanzrechnung
ausgewiesene Finanzmittelbestand mit dem Posten „Liquide Mittel“ in der gemeindlichen Bilanz
abgeglichen (vgl. § 41 Abs. 3 Nr. 2.4 GemHVO NRW).
4. Zu Satz 4 (Nachweis der Kredite zur Liquiditätssicherung):
Die Gemeinde darf zur rechtzeitigen Leistung ihrer Auszahlungen Kredite zur Liquiditätssicherung bis zu dem in
der Haushaltssatzung festgesetzten Höchstbetrag aufnehmen, soweit dafür keine anderen Mittel zur Verfügung
stehen (vgl. § 89 Abs. 2 GO NRW). Diese Vorschrift führt den Haushaltsgrundsatz „die Gemeinde hat ihre Liquidität
einschließlich der Finanzierung der Investitionen sicherzustellen“ näher aus (vgl. § 75 Abs. 6 GO NRW). In
diesem Zusammenhang umfasst der Begriff „Liquidität“ die Fähigkeit der Gemeinde, ihren Zahlungsverpflichtungen
termingerecht und betragsgenau nachzukommen. Der Begriff „Investitionen“ ist unter § 86 GO NRW und § 14
GemHVO NRW näher erläutert.
Eine gesetzliche Verpflichtung der Gemeinde ist erforderlich, weil eine Sicherstellung der Zahlungsfähigkeit der
Gemeinde nur durch eine angemessene Liquiditätsplanung erreicht werden kann (vgl. § 30 Abs. 6 GemHVO
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1430

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 39 GemHVO NRW
NRW). Zur Ausgestaltung des o.a. Haushaltsgrundsatzes gehört auch die weitere gesetzliche Grundlage, dass
die Gemeinde zur rechtzeitigen Leistung ihrer Auszahlungen bedarfsgerecht die notwendigen Kredite zur Liquiditätssicherung
unter Einhaltung des in der Haushaltssatzung festgesetzten Höchstbetrages aufnehmen kann, um
notwendigerweise den kurzfristigen Liquiditätsbedarf zu decken. Die Regelungen über die Aufnahme von Krediten
für Investitionen in § 86 GO NRW bleiben dabei von der Vorschrift über die Liquidität unberührt.
Die Aufnahme dieser Kredite führt zu einer Erhöhung des Zahlungsmittelbestandes der Gemeinde. Nach dieser
Vorschrift sind sie deshalb mit ihrem Bestand zum Abschlussstichtag in der Finanzrechnung gesondert auszuweisen.
Weil diese Fremdmittel wegen ihrer Rückzahlungsverpflichtung zu den Schulden der Gemeinde zu zählen,
sind sie auch in der gemeindlichen Bilanz unter einem gesonderten Bilanzposten anzusetzen (vgl. § 41 Abs. 4 Nr.
4.3 GemHVO NRW) sowie auch im Verbindlichkeitenspiegel gesondert auszuweisen (vgl. § 47 GemHVO NRW).
Dadurch wird ein besserer Überblick über das von der Gemeinde aufgenommene kurzfristige Fremdkapital gegeben,
das eine erhebliche Bedeutung als vorübergehende Finanzmittelverstärkung zur Leistung der gemeindlichen
Auszahlungen hat.
5. Zu Satz 5 (Nachweis der fremden Finanzmittel):
Die Gemeinden wickeln auf Grund gesetzlicher Vorgaben oder freiwilliger Vereinbarungen vielfach Zahlungsgeschäfte
für andere Institutionen ab. Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit müssten die Zahlungen aus dem
gemeindlichen Handeln bei der Veranschlagung von Einzahlungen und Auszahlungen im Finanzplan berücksichtigt
werden, denn im gemeindlichen Haushaltsplans (vgl. § 79 Abs. 1 GO NRW) sind die Einzahlungen und Auszahlungen
in Höhe der voraussichtlich zu erzielenden oder zu leistenden Beträge zu veranschlagen (vgl. § 11
Abs. 3 GemHVO NRW). Je nach Art der Wahrnehmung der Erledigung der Zahlungsabwicklung für andere Aufgabenträger
können die fremden Finanzmittel (vgl. § 16 GemHVO NRW) in verschiedene Arten unterteilt werden
(vgl. Abbildung).
1.
2.
Durchlaufende Finanzmittel
Finanzmittel und
andere öffentliche Haushalte
3. Finanzmittel sonstiger Dritter
Fremde Finanzmittel
Fremde Finanzmittel werden als durchlaufende Gelder
bezeichnet, wenn diese von Dritten bei der Gemeinde
eingezahlt und von ihr an Dritte weitergeleitet
werden.
Zu den fremden Finanzmitteln zählen auch Finanzmittel,
die die Gemeinde auf Grund rechtlicher Vorschriften
unmittelbar in den Haushalt eines anderen öffentlichen
Aufgabenträgers zu buchen hat.
Auch Finanzmittel, die in der Zahlungsabwicklung mit
dem endgültigen Kostenträger oder mit einer anderen
Institution, die unmittelbar mit dem endgültigen Kostenträger
abrechnet, anstelle der Gemeinde vereinnahmt
oder ausgezahlt werden, zählen zu den fremden
Finanzmitteln.
Abbildung 371 „Fremde Finanzmittel“
Durch die Vorschrift des § 16 GemHVO NRW wird jedoch eine Ausnahme vom o.a. Grundsatz zugelassen. So
darf auf die Veranschlagung von fremden Finanzmitteln im gemeindlichen Haushaltsplan insbesondere dann
verzichtet werden darf, wenn die Gemeinde nicht zusätzlich eigene Verwaltungsleistungen erbringt. Diese haushaltsmäßige
Regelung gilt aber nicht für die gemeindliche Finanzrechnung. Die der Gemeinde von Dritten zur
Verfügung gestellten Finanzmittel (Fremde Finanzmittel) sind unter einer gesonderten Haushaltsposition in die
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1431

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 39 GemHVO NRW
gemeindliche Finanzrechnung aufzunehmen, soweit sich noch derartige Finanzmittel im Verfügungsbereich der
Gemeinde befinden, z.B. als liquide Mittel auf gemeindlichen Bankkonten. Dies ist sachgerecht und erforderlich,
da die Finanzrechnung den gesamten Bestand der Finanzmittel der Gemeinde sowie die Veränderungen im abgelaufenen
Haushaltsjahr aufzeigen muss.
Im Rahmen des Jahresabschlusses der Gemeinde fließt dann der Bestand an fremden Finanzmitteln mit in den
gesonderten Vermögensposten „Liquide Mittel“ der gemeindlichen Bilanz ein. Durch die in der gemeindlichen
Finanzrechnung vorzunehmende Trennung der fremden Finanzmittel von den rein gemeindlichen Zahlungsfällen
wird bezogen auf die Haushaltswirtschaft der Gemeinde die notwendige Transparenz und Nachvollziehbarkeit
geschaffen.
Werden von der Gemeinde fremde Finanzmittel für Dritte abgewickelt, muss von ihr geklärt werden, zu welchem
Zeitpunkten die Bereitstellung von Zahlungsmittel durch den Dritten erfolgt und eine Abrechnung vorzunehmen
ist. Das vereinbarte Zahlungsverfahren bzw. die Zahlungstermine muss die Gemeinde in ihrer Liquiditätsplanung
berücksichtigen. Die Gemeinde muss zudem dafür Sorge tragen, dass ihr aus der Zahlungsabwicklung für Dritte
keine unvertretbaren Zinsaufwendungen, z.B. aus der zwingenden Durchführung von Auszahlungen, entstehen.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1432

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 40 GemHVO NRW
§ 40
Teilrechnungen
(1) 1 Entsprechend den gemäß § 4 aufgestellten Teilplänen sind Teilrechnungen, gegliedert in Teilergebnisrechnung
und Teilfinanzrechnung, aufzustellen. 2 § 38 Abs. 2 findet entsprechende Anwendung.
(2) Die Teilrechnungen sind jeweils um Ist-Zahlen zu den in den Teilplänen ausgewiesenen Leistungsmengen
und Kennzahlen zu ergänzen.
Erläuterungen zu § 40:
I. Allgemeines
1. Zwecke der Teilrechnungen
1.1 Inhalte der Teilrechnungen
Im NKF ist die zeitgemäße Gliederung des gemeindlichen Haushaltsplans und des Jahresabschlusses in der
Eigenverantwortung der Gemeinde ein Bestandteil des umfassenden Reformansatzes, der insbesondere auch
die Weiterentwicklung der Führungsmethoden (Management) beinhaltet. Hierzu gehören insbesondere die Steuerung
über Ziele und Zielvereinbarungen auf allen Verwaltungsebenen, aber auch zwischen Rat und Verwaltung,
sowie die Möglichkeit, deren Umsetzung und Zielerreichung mit Hilfe von messbaren Kennzahlen besser nachprüfen
zu können.
Die mit der Reform des Gemeindehaushaltsrechts angestrebten Ziele, die Steuerung der Gemeinde zu verbessern
und den Ressourcenverbrauch vollständig zu berücksichtigen, hat zu einer Neugestaltung der Gliederung
des gemeindlichen Haushaltsplans nach § 79 GO NRW und zu Teilplänen geführt (vgl. §§ 1 bis 4 GemHVO
NRW). Entsprechend sind im gemeindlichen Jahresabschluss die produktorientierten haushaltswirtschaftlichen
Ergebnisse in den Teilrechnungen nachzuweisen.
In diesem Sinne sind durch § 4 GemHVO NRW die notwendigen Regelungen über die Produktorientierung des
Haushalts auf der Grundlage einer Darstellung der erbrachten Dienstleistungen durch Produkte, die Budgetierung
des Ressourcenverbrauchs und des Ressourcenaufkommens und die mögliche Verbindung von Ressourcen- und
Fachverantwortung geschaffen worden. worden. Diese Vorgaben bedingen bestimmte Anforderungen an die
Bildung von Teilplänen im gemeindlichen Haushaltsplan, die sich unmittelbar auf die gemeindlichen Teilrechnungen
im Jahresabschluss der Gemeinde auswirken (vgl. Abbildung).
Teilrechnungen
nach Produktbereichen
Teilrechnungen
nach Produktgruppen
Teilrechnungen
nach Produkten
Anforderungen an die Bildung von Teilrechnungen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1433
Werden sie aufgestellt, sind dazu die Ziele und die Kennzahlen zur
Messung der Zielerreichung festzulegen sowie die ggf. gebildeten
Produktgruppen und die wesentlichen Produkte zu beschreiben.
Werden sie aufgestellt, sind dazu die Ziele und die Kennzahlen zur
Messung der Zielerreichung festzulegen sowie die wesentlichen Produkte
zu beschreiben. Diesen Teilplänen sind Informationen über die
Produktbereiche voranzustellen.
Werden sie aufgestellt, sind dazu die Ziele und die Kennzahlen zur
Messung der Zielerreichung festzulegen. Diesen Teilplänen sind die
Informationen über die Produktbereiche voranzustellen.

Teilrechnungen
nach örtlichen
Verantwortungsbereichen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 40 GemHVO NRW
Werden sie aufgestellt, sind dazu die Aufgaben und die dafür gebildeten
Produkte zu beschreiben sowie die Ziele und die Kennzahlen zur
Messung der Zielerreichung festzulegen. Diesen Teilplänen sind Informationen
über die Produktbereiche voranzustellen.
Abbildung 372 „Anforderungen an die Bildung von Teilrechnungen“
Entsprechend der Gliederung des gemeindlichen Haushaltsplans in produktorientierte Teilpläne werden im gemeindlichen
Jahresabschluss innerhalb der Teilrechnungen in der Teilergebnisrechnung der Nachweis des tatsächlichen
Ressourcenaufkommens (Ertrag) und des Ressourcenverbrauchs Aufwand) sowie innerhalb der Teilfinanzrechnungen
mindestens der Nachweis über die auf die produktbezogene Abgrenzung der Teilpläne bezogenen
gemeindlichen Investitionen geführt.
Im NKF ist die zeitgemäße Gliederung des Haushaltsplans und des Jahresabschlusses in der Eigenverantwortung
der Gemeinde ein Bestandteil des umfassenden Reformansatzes, der insbesondere auch die Weiterentwicklung
der Führungsmethoden (Management) beinhaltet. Hierzu gehören insbesondere die Steuerung über Ziele
und Zielvereinbarungen auf allen Verwaltungsebenen, aber auch zwischen Rat und Verwaltung, sowie die Möglichkeit,
deren Umsetzung und Zielerreichung mit Hilfe von messbaren Kennzahlen besser nachprüfen zu können.
Die Teilrechnungen müssen wegen ihrer Relevanz als Steuerungsebene nicht nur eine produktorientierte Abbildung
von Ergebnis- und Finanzdaten, sondern auch Ist-Zahlen zu den in den Teilplänen ausgewiesenen Leistungsmengen
und Kennzahlen enthalten.
Zur besseren Verständlichkeit bietet es sich zudem an, den Teilrechnungen eine schematische Übersicht voranzustellen,
aus der die örtlich erforderlichen Produktbereiche sowie die daraus ggf. abgeleiteten und gebildeten
Produktgruppen, aber auch die örtlichen Produkte ersichtlich sind. Ist der Haushaltsplan nach örtlichen Verantwortungsbereichen
in Teilpläne gegliedert worden, soll gleichwohl auch bei den Teilrechnungen die Produktorientierung
der Gemeinde insgesamt erkennbar sein, so dass wie - angeführt - auch in diesen Fällen eine Übersicht
darüber sinnvoll und sachgerecht ist.
Mit dieser Gestaltung wird dem Budgetrecht des Rates Rechnung getragen, denn dieser muss wegen der von
ihm getroffenen Festlegungen der Erträge und Aufwendungen sowie der Einzahlungen und Auszahlungen und
den sachlichen Zuordnungen unter Beachtung der stetigen Aufgabenerfüllung und der gemeindlichen dauernden
Leistungsfähigkeit den notwendigen Nachweis im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses erhalten. In
diesem Zusammenhang ist es erforderlich, die allgemeine Finanzierungstätigkeit für den gesamten Haushalt in
einer besonderen Teilrechnung nachzuweisen (vgl. Produktbereich „Allgemeine Finanzwirtschaft“).
2. Die Anwendung des Bruttoprinzips
2.1 Allgemeines
Die produktorientierten Teilrechnungen der Gemeinde sind als Bruttorechnung zu führen, denn der Nachweis des
tatsächlichen Ressourcenaufkommens und des Ressourcenverbrauchs sowie der Einzahlungen und Auszahlungen
in den aufgabenbezogenen Teilbereichen ist nur möglich, wenn das Bruttoprinzip in der Teilergebnisrechnung
und der Teilfinanzrechnung Anwendung findet. Außerdem würde durch eine Saldierung von Erträgen und
Aufwendungen die Übersicht über die gemeindlichen Ressourcen beeinträchtigt, wenn nicht sogar verloren gehen.
Eine Saldierung von Einzahlungen und Auszahlungen würde die Übersicht über die gemeindlichen Finanzmittel
bzw. die Liquidität beeinträchtigen.
Die Gemeinde darf deshalb in den Teilergebnisrechnungen keine Verrechnung von bei der Gemeinde entstandenen
Aufwendungen mit den von ihr erzielten Erträgen vornehmen, soweit nicht durch Gesetz oder Verordnung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1434

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 40 GemHVO NRW
etwas anderes zugelassen worden ist. Ebenso darf in den Teilfinanzrechnungen keine Verrechnung der von der
Gemeinde geleisteten Auszahlungen mit den erzielten Einzahlungen erfolgen, soweit nicht durch Gesetz oder
Verordnung etwas anderes zugelassen worden ist. Eine Verrechnung bei den gemeindlichen Ressourcen sowie
bei den gemeindlichen Finanzmitteln im Sinne einer Aufrechnung würde auch gegen die Buchführungsgrundsätze
„Klarheit“ und „Übersichtlichkeit“ verstoßen. Das Bruttoprinzip verhindert somit auch eine Verschleierung innerhalb
der gemeindlichen Teilrechnungen.
Unter Beachtung des Bruttoprinzips sind deshalb in den gemeindlichen Teilrechnungen für sämtliche auszuweisenden
Einzahlungs- und Auszahlungsarten (vgl. § 38 i.V.m. § 2 und 11 GemHVO NRW) und für sämtliche auszuweisenden
Einzahlungs- und Auszahlungsarten (vgl. § 39 i.V.m. § 3 und 11 GemHVO NRW), jeweils Jahressummen
auszuweisen. Dadurch werden die tatsächlichen haushaltsmäßigen Erträge und Aufwendungen sowie
die liquiditätswirksam gewordenen Einzahlungen und Auszahlungen des Haushaltsjahres in ihrem Umfang und
nach ihren Arten aufgezeigt. Nur im Rahmen der Abwicklung des gemeindlichen Zahlungsverkehrs können
grundsätzlich auch personenbezogene Auszahlungen der Gemeinde gegenüber einem Dritten mit Einzahlungen
dieses Dritten verrechnet werden. Der in der Finanzrechnung zu führende getrennte und bruttomäßige Nachweis
von Ein- und Auszahlungen bleibt davon unberührt.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die nach den §§ 387 ff. BGB zulässigen Aufrechnungen nicht als
Abweichungen vom vorgegebenen Bruttoprinzip angesehen werden können, denn in den mit einer Aufrechnung
in Verbindung stehenden gemeindlichen Geschäftsunterlagen sind sowohl zeitlich als auch sachlich die Zahlungsverpflichtungen
der Gemeinde gegenüber einem Dritten und die Forderungen gegenüber diesem Dritten
getrennt voneinander dokumentiert.
2.2 Die Ausnahme vom Bruttoprinzip
Durch die Vorschrift des § 19 GemHVO NRW, nach der Abgaben, abgabeähnliche Erträge und allgemeine Zuweisungen,
die die Gemeinde zurückzuzahlen hat, bei den Erträgen abzusetzen sind, auch wenn sie sich auf
Erträge der Vorjahre beziehen, wird eine Ausnahme vom gemeindlichen Bruttoprinzip zugelassen. Diese gesetzlich
bestimmte Ausnahme wirkt sich unmittelbar auf die gemeindlichen Teilergebnisrechnungen aus und ist von
der Gemeinde entsprechend anzuwenden.
Die genannte Vorschrift soll dabei dem Umstand der haushaltswirtschaftlichen Praxis der Gemeinden Rechnung
tragen, dass die Erhebung von Abgaben und deren endgültige Abrechnung regelmäßig nicht in einem Haushaltsjahr
abschließend erfolgen können. In den Fällen, in denen es sich um eine andauernde, regelmäßig wiederkehrende
Leistungspflicht des Dritten handelt, hat es sich in der Vergangenheit bewährt, dass Erstattungen von zu
viel berechneten und gezahlten Beträgen mit den späteren Zahlungen verrechnet werden können. Für die gemeindliche
Ergebnisrechnung bedeutet dieses, dass die Abgaben, z.B. Steuern, Gebühren und Beiträge, mit dem
Nettobetrag nachzuweisen sind, der sich nach Abzug der vorhersehbaren Erstattungen als Ertrag bei der Gemeinde
verbleibt.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Aufstellung der Teilrechnungen):
1.1 Die Gestaltung der Teilrechnungen
Für die Aufstellung des Jahresabschlusses werden Teilrechnungen benötigt, die entsprechend den im Haushaltsplan
enthaltenen produktorientierten Teilplänen aufzustellen sind. Das nachfolgende Muster zeigt die Grundzüge
der Gliederung einer Teilrechnung anhand eines Produktbereiches schematisch auf (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1435

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 40 GemHVO NRW
Jahresabschluss ... Fachliche Zuständigkeit:
Frau/Herr
Gesundheitsdienste
Produktbereich 07
Inhalte des Produktbereiches
Beschreibung und Zielsetzung:
Zielgruppe(n):
Besonderheiten im Haushaltsjahr:
Produktbereichsübersicht
Produktgruppen mit
- den wesentlichen beschriebenen Produkten:
- den einzelnen Zielen:
Kennzahlen zur Messung der Zielerreichung
Ziele Kennzahl Soll-Kennzahl Ist-Kennzahl Abweichungs-
Vorjahr Haushaltsjahr Haushaltsjahr analyse
(Die Kennzahlen und ggf. die Leistungsmengen sollen nach Arten und möglichst entsprechend der Zeitreihe nach
§ 38 Abs. 2 GemHVO NRW gegliedert werden.)
Personaleinsatz
(Angaben zum eingesetzten Personal - Auszug aus der Stellenübersicht nach § 8 GemHVO NRW - mit Angaben
nach Beschäftigungsverhältnissen in einer Zeitreihe nach § 8 Abs. 2 GemHVO NRW)
Teilergebnisrechnung
Fortgeschriebener Ist-Ergebnis
Haushalts-
Vor-
Vergleich
Ansatz des
des
positionen
jahr
Ansatz /Ist
Haushaltsjahres Haushaltsjahres
(Die Teilergebnisrechnung muss die vorgegebene Mindestgliederung enthalten (vgl. Nr. 1.6.2 des Runderlasses
vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
Teilfinanzrechnung
Fortgeschriebener Ist-Ergebnis
Haushalts-
Vor-
Vergleich
Ansatz des
des
positionen
jahr
Ansatz /Ist
Haushaltsjahres Haushaltsjahres
(Die Teilfinanzrechnung muss die vorgegebene Mindestgliederung enthalten (vgl. Nr. 1.6.4 des Runderlasses vom
24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
Allgemeine Erläuterungen
Für die Teilergebnisrechnung:
zur Teilrechnung
Für die Teilfinanzrechnung:
Sonstiges:
Erläuterungen
Für die Teilergebnisrechnung:
zu einzelnen wesentlichen Haushaltspositionen
Für die Teilfinanzrechnung:
Sonstiges:
Sonstige Daten über örtliche Verhältnisse
Abbildung 373 „Gliederung der Teilrechnungen“
Die konkrete Ausgestaltung der produktorientierten Teilpläne im gemeindlichen Haushaltsplan muss durch jede
Gemeinde nach ihren örtlichen Bedürfnissen und unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten sowie
unter Einbeziehung der Informationsinteressen der Adressaten der gemeindlichen Haushaltsplanung eigenverantwortlich
vornehmen.
Mit den produktorientierten Teilrechnungen werden Nachweise über die Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
nach den in den Teilplänen im Haushaltsplan enthaltenen Ermächtigungen und sonstigen Leistungsangaben
erbracht. Wie im Schema über die Gliederung der Teilrechnungen aufgezeigt, sind die Teilrechnungen
nicht getrennt nach Ergebnisrechnung und Finanzrechnung aufzustellen, sondern stellen ein aufgabenbezogenes
Gesamtbild dar. Wegen ihrer Relevanz als Abbildung der Steuerungsebene müssen die Teilrechnungen
nicht nur einen produktorientierten Nachweis von Ergebnis- und Finanzdaten enthalten, sondern auch die
Erreichung der Ziele sowie deren Messung durch die eingesetzten Kennzahlen aufzeigen.
Zur besseren Verständlichkeit und Transparenz des Jahresabschlusses soll den gebildeten Teilrechnungen außerdem
eine schematische Übersicht vorangestellt werden, in der die vorhandenen Produktbereiche und die
daraus abgeleiteten Produktgruppen, ggf. auch die Produkte, sowie die Einordnung der Teilrechnungen in diese
Produktorientierung aufgezeigt wird. Ist der Haushaltsplan nach örtlichen Verantwortungsbereichen gegliedert,
soll entsprechend auch im Jahresabschluss verfahren werden, so dass dann auch die Teilrechnungen nach organisatorischen
Gesichtspunkten gegliedert sind. Gleichwohl muss auch dann noch die Produktorientierung er-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1436

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 40 GemHVO NRW
kennbar sein. Die Muster über die in den Teilrechnungen enthaltene Teilergebnisrechnung und die Teilfinanzrechnung
werden zur Anwendung empfohlen (vgl. Nummer 1.6 des Runderlasses vom 24.02.2005, SMBl. NRW.
6300).
1.2 Die Teilergebnisrechnung innerhalb der Teilrechnungen
Die Teilergebnisrechnungen sind entsprechend der Ergebnisrechnung zu gliedern. In diesen Rechnungen sind
die Erträge und Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen auszuweisen, wenn diese im Teilergebnisplan
enthalten sind, weil die Gemeinde diese für ihre Haushaltsbewirtschaftung erfasst. Eine Verpflichtung für
eine gesonderte Erfassung der Erträge und Aufwendungen aus internen Leistungsbeziehungen durch die Gemeinde
besteht allerdings nicht (vgl. auch Erläuterungen zu den §§ 4 und 17 GemHVO NRW). Sind in den Teilplänen
zum Nachweis des vollständigen Ressourcenverbrauchs die internen Leistungsbeziehungen erfasst, sind
diese dem Jahresergebnis der Teilergebnisrechnung hinzuzufügen und müssen sich in der Ergebnisrechnung
insgesamt ausgleichen.
1.3 Die Teilfinanzrechnung innerhalb der Teilrechnungen
Die Teilfinanzrechnungen sind entsprechend der Finanzrechnung zu gliedern. Sie bestehen wie die Teilfinanzpläne
aus zwei Teilen. Der Teil A (Zahlungsübersicht) enthält die Einzahlungen und Auszahlungen nach Arten aus
der Investitionstätigkeit der Gemeinde. Ihr bleibt es freigestellt, darin auch alle oder nur einzelne Einzahlungen
und Auszahlungen aus laufender Verwaltungstätigkeit abzubilden. Der Teil B (Planung einzelner Investitionsmaßnahmen)
enthält die konkrete Abrechnung der einzelnen Investitionsmaßnahmen oberhalb der vom Rat festgesetzten
Wertgrenzen mit den diesen zugeordneten Ein- und Auszahlungen entsprechend dem Stand am Ende
des Haushaltsjahres. Außerdem die gesamten investiven Einzahlungen und Auszahlungen für Investitionen unterhalb
der vom Rat festgesetzten Wertgrenzen (vgl. Nummer 1.6.4 des Runderlasses vom 24.02.2005, SMBl.
NRW. 6300).
1.4 Der Verzicht auf Haushaltspositionen
Die Vorschrift in § 4 Abs. 6 GemHVO NRW stellt in Anlehnung an das Handelsrecht klar, dass Haushaltspositionen,
die nicht zur Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-,
Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde beitragen, entbehrlich sind. Die Regelung über den Wegfall
von Haushaltspositionen wirkt sich über die Teilpläne auch auf die Teilrechnungen aus. In den gemeindlichen
Teilrechnungen kann eine Haushaltsposition jedoch nur dann entfallen, wenn für das Haushaltsjahr oder das
Vorjahr unter der betreffenden Position kein Betrag ausgewiesen ist (Zeitreihe von zwei Jahren nach § 38 Abs. 2
GemHVO NRW). Die Verzichtsregelung gilt nicht für die Ergebnisrechnung (vgl. § 38 GemHVO NRW) und die
Finanzrechnung (vgl. § 39 GemHVO NRW) auf der Gesamtebene. Durch die Festlegung von wenigen ausgewählten
Haushaltspositionen auf der gemeindlichen Gesamtebene bedurfte es dort keiner gesonderten Verzichtsregelung.
2. Zu Absatz 2 (Leistungsmengen und Leistungskennzahlen in den Teilrechnungen):
2.1 Nachweis der Leistungsmengen und Leistungskennzahlen
Für ihre Aufgabenerfüllung sollen die Gemeinden produktorientierte Ziele unter Berücksichtigung des einsetzbaren
Ressourcenaufkommens und des voraussichtlichen Ressourcenverbrauchs festgelegen sowie dazu Leistungskennzahlen
zur Zielerreichung bestimmen (vgl. § 12 GemHVO NRW). Die Ziele werden zwischen dem Rat
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1437

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 40 GemHVO NRW
und der Verwaltung, aber auch zwischen der Verwaltungsführung und den Fachbereichen abgestimmt und finden
sich in den Teilergebnisplänen zusammen mit Leistungsmengen und Leistungskennzahlen wieder (vgl. § 4 Abs. 2
GemHVO NRW). Dabei ist auch zu bestimmen, wie die Zielerreichung, die in den Teilrechnungen durch Ist-
Zahlen zu belegen ist, gemessen werden soll. Die Art und Weise sowie der Umfang der zu führende Nachweise
wird davon abhängig sein, welche Ziele und welche Leistungskennzahlen oder auch Finanzkennzahlen örtlich
und fachbereichs- oder produktbezogen gebildet wurden.
2.2 Die Überprüfung der gesetzten Ziele mit Hilfe von Ist-Zahlen
Im Rahmen des Jahresabschlusses muss die Zielerreichung im Einzelnen überprüft werden können. Dafür sind
quantitative und qualitative Leistungskennzahlen zwischen den Beteiligten zu vereinbaren. Die spezifische Ausgestaltung
der Zielbeschreibungen, die Art und der Umfang von Leistungs- und Finanzkennzahlen und sonstigen
Angaben bleiben der Gemeinde überlassen. Sie soll dieses nach ihren örtlichen Bedürfnissen und Gegebenheiten
festlegen können. In den Teilrechnungen als Bestandteile des Jahresabschlusses der Gemeinde sind deshalb
jeweils die Ist-Zahlen zu den in den Teilplänen ausgewiesenen Leistungsmengen und Leistungskennzahlen auszuweisen
sowie ggf. zu erläutern, insbesondere dann, wenn Abweichungen aufgetreten sind. Ausgehend davon
wird die Kontrolle der Zielerreichung nicht nur auf dieser Ebene, sondern quer durch die gesamte örtlich gebildete
Zielhierarchie ermöglicht.
2.3 Die Erfolgskontrolle der Gemeinde
Die Steuerung der Gemeinde erfordert grundsätzlich auch eine Erfolgskontrolle, die durch die Einrichtung eines
Controllings und eines unterjährigen Berichtswesens unterstützt werden kann. Nur die regelmäßigen Soll-Ist-
Vergleiche im viertel- oder halbjährlichen Rhythmus, bei Besonderheiten im Einzelfall auch monatlich, ermöglichen
es den Verantwortlichen von der Planung abweichende Entwicklungen und Tendenzen zu erkennen und
Geschäftsprozesse und Verwaltungsabläufe der erforderlichen gemeindlichen Aufgabenerfüllung anzupassen.
Ein Controllingsystem darf jedoch nicht nur innerhalb der gemeindlichen Verwaltung betrieben werden, sondern
muss auch den Rat mit berücksichtigen. Nur bei einem Einvernehmen zwischen Rat und Verwaltung wird es
möglich werden, erfolgreich Maßnahmen mit strategischer Bedeutung für die Gemeinde und zur Gegensteuerung
von aufgetretenen Abweichungen in der gemeindlichen Haushaltswirtschaft zu ergreifen.
Die Vorgabe, für die gemeindliche Aufgabenerfüllung produktorientierte Ziele unter Berücksichtigung des einsetzbaren
Ressourcenaufkommens und des voraussichtlichen Ressourcenverbrauchs festzulegen sowie Kennzahlen
zur Zielerreichung zu bestimmen und die Ziele und Kennzahlen zur Grundlage der Gestaltung der Planung, Steuerung
und Erfolgskontrolle des jährlichen Haushalts zumachen, erfordert eine intensive Zusammenarbeit zwischen
dem Rat der Gemeinde und der gemeindlichen Verwaltung. Während dem Rat die grundlegende strategische
Zielsetzung als Aufgabe zusteht, obliegt der Verwaltung mit der Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft,
einschließlich der Haushaltsplanung und der Haushaltskontrolle das operative Geschäft.
Für die Nutzung des betriebswirtschaftlichen Instrumentes „Controlling“ ist örtlich von der Gemeinde in eigener
Verantwortung zu entscheiden, ob ein strategisches Controlling und/oder ein operatives Controlling eingerichtet
werden soll. Dazu ist auch die Frage zu klären, auf welche Art und Weise die langfristigen Ziele des Rates bzw.
das Leitbild der Gemeinde in haushaltswirtschaftliche Maßnahmen umgesetzt, wie die Zielerreichung überwacht
und wie mit Abweichungen umgegangen werden soll. Grundsätzlich müssen dabei die strategische und die
Haushaltsplanung eng aufeinander abgestimmt sein und ggf. Schwerpunkte gesetzt werden.
In diesem Zusammenhang erfordert die Aufgabenerfüllung des Controllings ein umfangreiches Berichtswesen,
mit dem die tatsächliche Leistungsfähigkeit der gemeindlichen Verwaltung abgebildet wird. Durch den jahresbezogenen
haushaltswirtschaftlichen Kreislauf wird deutlich, dass gemeindliche Ziele, die Strategie und das Control-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1438

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 40 GemHVO NRW
ling dazu beitragen, die stetige Aufgabenerfüllung der Gemeinde zu sichern und anlassbezogen auch die Wiedererreichung
des Haushaltsausgleichs unterstützen.
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GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1439

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
§ 41
Bilanz
(1) Die Bilanz hat sämtliche Vermögensgegenstände als Anlage- oder Umlaufvermögen, das Eigenkapital und die
Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten zu enthalten und ist entsprechend den Absätzen 3 und 4 zu
gliedern, soweit in der Gemeindeordnung oder in dieser Verordnung nichts anderes bestimmt ist.
(2) In der Bilanz dürfen Posten auf der Aktivseite nicht mit Posten auf der Passivseite sowie Grundstücksrechte
nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden.
(3) Die Aktivseite der Bilanz ist mindestens in die Posten
1. Anlagevermögen,
1.1 Immaterielle Vermögensgegenstände,
1.2 Sachanlagen,
1.2.1 Unbebaute Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte,
1.2.1.1 Grünflächen,
1.2.1.2 Ackerland,
1.2.1.3 Wald, Forsten,
1.2.1.4 Sonstige unbebaute Grundstücke,
1.2.2 Bebaute Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte,
1.2.2.1 Kinder- und Jugendeinrichtungen,
1.2.2.2 Schulen,
1.2.2.3 Wohnbauten,
1.2.2.4 Sonstige Dienst-, Geschäfts- und Betriebsgebäude,
1.2.3 Infrastrukturvermögen,
1.2.3.1 Grund und Boden des Infrastrukturvermögens,
1.2.3.2 Brücken und Tunnel,
1.2.3.3 Gleisanlagen mit Streckenausrüstung und Sicherheitsanlagen,
1.2.3.4 Entwässerungs- und Abwasserbeseitigungsanlagen,
1.2.3.5 Straßennetz mit Wegen, Plätzen und Verkehrslenkungsanlagen,
1.2.3.6 Sonstige Bauten des Infrastrukturvermögens,
1.2.4 Bauten auf fremdem Grund und Boden,
1.2.5 Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler,
1.2.6 Maschinen und technische Anlagen, Fahrzeuge,
1.2.7 Betriebs- und Geschäftsausstattung,
1.2.8 Geleistete Anzahlungen, Anlagen im Bau,
1.3 Finanzanlagen,
1.3.1 Anteile an verbundenen Unternehmen,
1.3.2 Beteiligungen,
1.3.3 Sondervermögen,
1.3.4 Wertpapiere des Anlagevermögens,
1.3.5 Ausleihungen,
1.3.5.1 an verbundene Unternehmen,
1.3.5.2 an Beteiligungen,
1.3.5.3 an Sondervermögen,
1.3.5.4 Sonstige Ausleihungen,
2. Umlaufvermögen,
2.1 Vorräte,
2.1.1 Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Waren,
2.1.2 Geleistete Anzahlungen,
2.2 Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände,
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1440

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
2.2.1 Öffentlich-rechtliche Forderungen und Forderungen aus Transferleistungen,
2.2.1.1 Gebühren,
2.2.1.2 Beiträge,
2.2.1.3 Steuern,
2.2.1.4 Forderungen aus Transferleistungen,
2.2.1.5 Sonstige öffentlich-rechtliche Forderungen,
2.2.2 Privatrechtliche Forderungen,
2.2.2.1 gegenüber dem privaten Bereich,
2.2.2.2 gegenüber dem öffentlichen Bereich,
2.2.2.3 gegen verbundene Unternehmen,
2.2.2.4 gegen Beteiligungen,
2.2.2.5 gegen Sondervermögen,
2.2.3 Sonstige Vermögensgegenstände,
2.3 Wertpapiere des Umlaufvermögens,
2.4 Liquide Mittel,
3. Aktive Rechnungsabgrenzung,
zu gliedern und nach Maßgabe des § 43 Abs. 7 um den Posten
4. Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag
zu ergänzen.
(4) Die Passivseite der Bilanz ist mindestens in die Posten
1. Eigenkapital,
1.1 Allgemeine Rücklage,
1.2 Sonderrücklagen,
1.3 Ausgleichsrücklage,
1.4 Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag,
2. Sonderposten,
2.1 für Zuwendungen,
2.2 für Beiträge,
2.3 für den Gebührenausgleich,
2.4 Sonstige Sonderposten,
3. Rückstellungen,
3.1 Pensionsrückstellungen,
3.2 Rückstellungen für Deponien und Altlasten,
3.3 Instandhaltungsrückstellungen,
3.4 Sonstige Rückstellungen nach § 36 Abs. 4 und 5,
4. Verbindlichkeiten,
4.1 Anleihen,
4.2 Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen,
4.2.1 von verbundenen Unternehmen,
4.2.2 von Beteiligungen,
4.2.3 von Sondervermögen,
4.2.4 vom öffentlichen Bereich,
4.2.5 vom privaten Kreditmarkt,
4.3 Verbindlichkeiten aus Krediten zur Liquiditätssicherung,
4.4 Verbindlichkeiten aus Vorgängen, die Kreditaufnahmen wirtschaftlich gleichkommen,
4.5 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen,
4.6 Verbindlichkeiten aus Transferleistungen,
4.7 Sonstige Verbindlichkeiten,
5. Passive Rechnungsabgrenzung
zu gliedern.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1441

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
(5) 1 In der Bilanz ist zu jedem Posten nach den Absätzen 3 und 4 der Betrag des Vorjahres anzugeben. 2 Sind die
Beträge nicht vergleichbar, ist dies im Anhang zu erläutern. 3 Ein Posten der Bilanz, der keinen Betrag ausweist,
kann entfallen, es sei denn, dass im vorhergehenden Haushaltsjahr unter diesem Posten ein Betrag ausgewiesen
wurde.
(6) 1 Neue Posten dürfen hinzugefügt werden, wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten der Absätze
3 und 4 erfasst wird. 2 Dies gilt nicht für Wertberichtigungen zu Forderungen. 3 Werden Posten hinzugefügt,
ist dies im Anhang anzugeben.
(7) 1 Die vorgeschriebenen Posten der Bilanz dürfen zusammengefasst werden, wenn sie einen Betrag enthalten,
der für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens- und Schuldenlage
der Gemeinde nicht erheblich ist oder dadurch die Klarheit der Darstellung vergrößert wird. 2 Die Zusammenfassung
von Posten der Bilanz ist im Anhang anzugeben. 3 Dies gilt auch für die Mitzugehörigkeit zu anderen
Posten, wenn Vermögensgegenstände oder Schulden unter mehrere Posten der Bilanz fallen.
(8) Die Zuordnung von Wertansätzen für Vermögensgegenstände und Schulden zu den Posten der Bilanz ist auf
der Grundlage des vom Innenministerium bekannt gegebenen Kontierungsplans vorzunehmen.
Erläuterungen zu § 41:
I. Allgemeines
1. Die Grundlagen der Bilanzierung
Im Rahmen des Jahresabschlusses der Gemeinde (vgl. § 95 Abs. 1 GO NRW) kennzeichnet die gemeindliche
Bilanz den Abschluss des Rechnungswesens für das abgelaufene Haushaltsjahr zu einem bestimmten Stichtag
(31. Dezember). Insbesondere soll sie unterschiedliche Funktionen erfüllen, die nachfolgend aufgezeigt werden
(vgl. Abbildung).
Informationsfunktion
Rechenschaftsfunktion
Dokumentationsfunktion
Sicherungsfunktion
Funktionen der gemeindlichen Bilanz
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1442
Die gemeindliche Bilanz dient der Gemeinde, aber auch den Adressaten
des gemeindlichen Jahresabschlusses als Grundlage für die
Kontrolle der gemeindlichen Verwaltung, für die gemeindliche
Haushaltsplanung und die Beurteilung der Weiterentwicklung der
Gemeinde, u.a. durch die Bilanzanalyse und Bilanzvergleiche.
Die gemeindliche Bilanz dient der Gemeinde, aber auch den Adressaten
des gemeindlichen Jahresabschlusses als Grundlage für den
Nachweis über die Ergebnisse der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
im abgelaufenen Haushaltsjahr sowie über den Stand der
wirtschaftlichen Lage der Gemeinde.
Die gemeindliche Bilanz dient der Gemeinde, aber auch den Adressaten
des gemeindlichen Jahresabschlusses als Nachweis über die
Veränderung der Werte und der gebuchten Geschäftsvorfälle.
Die gemeindliche Bilanz dient der Gemeinde, aber auch den Adressaten
des gemeindlichen Jahresabschlusses als Nachweis über die
Erhaltung des Eigenkapitals und den Möglichkeiten der Rückzahlung
des Fremdkapitals.

Ermittlungsfunktion
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
Die gemeindliche Bilanz dient der Gemeinde, aber auch den Adressaten
des gemeindlichen Jahresabschlusses als Nachweis über die
zutreffende Ergebnisermittlung sowie die Investitionstätigkeit und
Finanzierungstätigkeit der Gemeinde.
Abbildung 374 „Funktionen der gemeindlichen Bilanz“
Die Vorschriften über die gemeindliche Bilanz bestimmen dazu deren Inhalte und die Gliederung sowie die Wertansätze
in den Grundzügen. Die Bilanz der Gemeinde hat jedoch keinen Selbstzweck. Sie soll vielmehr bestimmten
Anforderungen genügen und ist darauf ausgerichtet, das gemeindliche Vermögen und die Schulden mit ihrer
Werthaltigkeit aufzuzeigen.
2. Die Bilanzierungsentscheidungen
2.1 Die Struktur der Entscheidungen
Bei der gemeindlichen Bilanzierung sind unter Berücksichtigung der wichtigsten Rechnungsziele und der wesentlichen
Rechnungslegungsziele des NKF alle wirtschaftlichen Sachverhalte der Gemeinde und die gemeindlichen
Geschäftsvorfälle danach zu untersuchen, ob sie in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen bzw. zu bilanzieren
sind (Bilanzierung dem Grunde nach) und mit welchem Wert (Betrag) sie in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen
sind (Bilanzierung der Höhe nach) sowie an welcher Stelle der gemeindlichen Bilanz sie auszuweisen sind (Bilanzierung
dem Ausweis nach). Vor der eigentlichen Bewertung von gemeindlichem Vermögen oder Schulden sind
aber bereits Entscheidungen über deren Aktivierung oder Passivierung zu treffen (vgl. nachfolgende Abbildung).
Struktur der gemeindlichen Bilanzierungsentscheidung
Aktivierungs- oder Passivierungsfähigkeit
Aktivierungs- oder Passivierungsverbot
Aktivierungs- oder Passivierungsgebot
Aktivierungs- oder Passivierungswahlrecht
Ist der gemeindliche Vermögensgegenstand überhaupt
bilanzierungsfähig?
Ist die Bilanzierung von gemeindlichem Vermögensteilen
oder Schulden verboten?
Sind das gemeindliche Vermögen oder die Schulden
auf Grund der haushaltsrechtlichen Vorschriften
oder der GoB bilanzierungspflichtig?
Besteht ein Bilanzierungswahlrecht, durch das die
Gemeinde die Entscheidung obliegt, ob gemeindliches
Vermögen oder Schulden anzusetzen sind?
Abbildung 375 „Struktur der gemeindlichen Bilanzentscheidung“
In diesem Zusammenhang ist die Frage zu klären, ob der wirtschaftlichen Sachverhalt oder der Geschäftsvorfall
noch weiterer Angaben bedarf, z.B. im Anhang nach § 44 GemHVO NRW.
2.2 Die Bilanzierung dem Grunde nach
Die Bilanz jeder Gemeinde ist als Gegenüberstellung von gemeindlichem Vermögen (Aktivseite) und den Finanzierungsmitteln
(Passivseite) eine auf den jährlichen Abschlussstichtag bezogene Zeitpunktrechnung und ein
wesentlicher Bestandteil des doppischen Rechnungswesens im NKF. Sie muss gemeindeübergreifend einheitlich
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1443

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
gegliedert sein. Auf der Aktivseite der Bilanz wird das Vermögen der Gemeinde mit den zum Abschlussstichtag
ermittelten Werten angesetzt (Aktivierung) und nach Fristigkeiten gegliedert. Damit wird die Mittelverwendung der
Gemeinde dokumentiert. Außerdem wird der Nutzen für die Aufgabenerfüllung der Gemeinde sichtbar, denn
durch den konkreten Wertansatz bezogen jeweils auf die einzelne Art des gemeindlichen Vermögens wird der
periodengerechte Ressourcenverbrauch abgeleitet. Auf der Passivseite der Bilanz werden die Verbindlichkeiten
der Gemeinde und ihr Eigenkapital gezeigt (Passivierung) und ebenfalls nach Fristigkeit gegliedert. Dadurch
werden die Mittelherkunft bzw. die Finanzierung des Vermögens, aber auch die von der Gemeinde eingegangenen
Verpflichtungen dokumentiert.
Die Eignung eines Vermögensgegenstandes oder einer Verpflichtung der Gemeinde, ob diese in der in der gemeindlichen
Bilanz angesetzt werden können, wird mit dem Begriff „Bilanzierung dem Grunde nach“ umschrieben
oder auch als „Bilanzierungsfähigkeit“ bezeichnet. Da das gemeindliche Vermögen auf der Aktivseite der gemeindlichen
Bilanz anzusetzen ist, wird dort der Begriff „Aktivierungsfähigkeit“ verwendet. In gleicher Weise findet
der Begriff „Passiervierungsfähigkeit“ für die auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Verbindlichkeiten
eine entsprechende Anwendung.
Die Gemeinde hat daher in ihrer Bilanz das Vermögen und die Schulden grundsätzlich nach der zivilen Rechtslage
zu bilanzieren, so dass grundsätzlich die Forderungen beim Anspruchsberechtigten zu aktivieren und die
Verpflichtungen beim Schuldner zu passivieren sind. Die Vermögensgegenstände sind aber auch zu bilanzieren,
wenn die Gemeinde lediglich der wirtschaftliche Eigentümer ist (vgl. § 33 GemHVO NRW).
2.3 Die Bilanzierung der Höhe nach
Die Klärung der Frage der Bilanzierung dem Grunde nach verlangt deshalb auch, eine Ermittlung der Höhe des
Wertes der in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Vermögensgegenstände und Schulden der Gemeinde
vorzunehmen. Dieses wird als Bilanzierung der Höhe nach umschrieben. Für diesen Zweck enthalten die haushaltsrechtlichen
Vorschriften eine Vielzahl von zu beachtenden Wertbegriffen, die entweder auf der Aktivseite
oder der Passivseite der gemeindlichen Bilanz zur Anwendung kommen.
Für die Gemeinde stellt jeder Vermögensgegenstand und jede Schuld einen individuellen Wert dar. Für den Ansatz
in der gemeindlichen Bilanz finden jedoch unabhängig von der Erfüllung sonstiger Voraussetzungen allgemeine
Bewertungsmaßstäbe Anwendung, so dass mehrere Wertgrößen zur Anwendung kommen können. Dazu
soll nachfolgend ein Überblick gegeben werden (vgl. Abbildung).
Gebrauch auf der Aktivseite
Anschaffungskosten
(§ 91 Abs. 2 GO NRW; §§ 33 GemHVO NRW)
Herstellungskosten
(§ 91 Abs. 2 GO NRW; § 33 GemHVO NRW)
Festwert
(§ 34 Abs. 1 GemHVO NRW)
Gewogener Durchschnittswert
(§ 34 Abs. 3 GemHVO NRW)
Wertbegriffe für die Bilanzierung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1444
Angemessene Höhe
(§ 88 GO NRW)
Gebrauch auf der Passivseite
Rückzahlungsbetrag
(§ 91 Abs. 2 GO NRW)
Barwert
(§ 91 Abs. 2 GO NRW; § 36 Abs. 1 GemHVO NRW)
Betrag, der voraussichtlich notwendig wird
(§ 91 Abs. 2 GO NRW)

Gesamtkosten
(§ 36 Abs. 2 GemHVO NRW)
Beizulegender Wert
(§ 36 Abs. 5 und 7 GemHVO NRW)
Erinnerungswert
(§ 41 GemHVO NRW)
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
Abbildung 376 „ Wertbegriffe für die Bilanzierung“
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----------
----------
Auf eine Erläuterung der einzelnen Wertbegriffe wird an dieser Stelle verzichtet, denn deren Inhalt und Abgrenzung
sowie deren Anwendungsbereiche werden unter den dazu benannten Vorschriften erläutert.
2.4 Die Bilanzierung dem Ausweis nach
Die Bilanzierung dem Ausweis nach verlangt eine Klärung der Festlegung, an welcher Stelle der gemeindlichen
Bilanz ein gemeindlicher Vermögensgegenstand oder Schulden der Gemeinde anzusetzen und, ob weitere Angaben
im Anhang notwendig sind. Dieses wird als Bilanzierung dem Ausweis nach umschrieben. Für diesen
Zweck enthalten die haushaltsrechtlichen Vorschriften eine Vielzahl von Gliederungsvorschriften sowie Vorgaben
für die Informationen, die der Anhang enthalten muss (vgl. § 44 GemHVO NRW). Die Gemeinde kann dabei die
Aktivseite und die Passivseite ihrer gemeindlichen Bilanz unter Berücksichtigung der örtlichen Erfordernisse weiter
ausgestalten. Insbesondere dabei sind die Informationsinteressen der Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses
in ausreichendem Maße zu berücksichtigen.
3. Der Gliederungsaufbau der gemeindlichen Bilanz
3.1 Allgemeines
Die Gemeinde hat ihre Bilanz nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung klar und übersichtlich sowie
in Kontoform aufzustellen. Die gemeindliche Bilanz ist auf der Aktivseite mindestens in die Posten nach § 41 Abs.
3 GemHVO NRW und die Passivseite mindestens in die Posten nach § 41 Abs. 4 GemHVO NRW zu gliedern.
Dabei ist zu beachten, dass zwischen den aktiven und den passiven Bilanzposten im Einzelnen keine starre Verbindung
besteht, so dass z.B. ein bilanzieller Aktivtausch sich regelmäßig nicht auf die Passivseite der gemeindlichen
Bilanz auswirkt, auch wenn die Bilanz insgesamt immer „ausgeglichen“ ist.
Die gemeindliche Bilanz wird auf der Grundlage des Inventars aufgestellt (vgl. § 28 Abs. 1 GemHVO NRW). Sie
enthält jedoch im Gegensatz zum Inventar keine Mengenangaben mehr über das gemeindliche Vermögen und
die Schulden, sondern nur noch Angaben über Art und Wert des Vermögens und der Schulden in zusammengefasster
Form. Die Bilanz ist zudem unter Beachtung des Bruttoprinzips aufzustellen, denn eine Saldierung von
Aktivposten und Passivposten ist ausdrücklich nicht zugelassen worden (vgl. § 41 Abs. 2 GemHVO NRW). Diese
Festlegung soll zu einer größeren Aussagekraft der Bilanz beitragen. Außerdem haben die Vorgaben eine besondere
Bedeutung für die eigenverantwortliche Gestaltung der gemeindlichen Bilanz durch die Gemeinde.
Es bestehen aber noch weitere Regelungen, damit die Gemeinde im Rahmen der Vorschriften ihre Bilanz ausgestalten
und an die örtlichen Gegebenheiten anpassen kann. So kann die Gemeinde einen Posten der gemeindlichen
Bilanz, der keinen Betrag ausweist, entfallen lassen, es sei denn, dass im vorhergehenden Haushaltsjahr
unter diesem Posten ein Betrag ausgewiesen wurde (vgl. § 41 Abs. 5 GemHVO NRW). Auch darf die Gemeinde
in ihrer Bilanz weitere Posten ansetzen, weil nach der Regelung in Absatz 6 neue Posten in die Bilanz eingefügt
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1445

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
werden dürfen, wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten erfasst wird und ein „Davon-Vermerk“
zu einem bestehenden Bilanzposten nicht ausreichend ist.
Nach der Regelung in § 41 Abs. 7 GemHVO NRW darf die Gemeinde die vorgeschriebenen Posten der Bilanz
zusammenfassen, wenn sie einen Betrag enthalten, der für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechenden Bildes der Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde nicht erheblich ist oder dadurch die
Klarheit der Darstellung vergrößert wird. Entsprechend der örtlich getroffenen Entscheidung ist dann auch die
Gliederung der gemeindlichen Bilanz anzupassen. Dabei muss sichergestellt werden, dass die verbleibenden
Posten in sinnvoller Weise aufeinander folgen und untereinander gesetzt werden. Dieses gilt entsprechend bei
Erweiterungen der gemeindlichen Bilanz.
Zu den einzelnen Bilanzposten in der gemeindlichen Bilanz sind von der Gemeinde aber auch die Beträge des
Vorjahres anzugeben. Dabei muss eine Stetigkeit bestehen, damit möglichst eine Vergleichbarkeit zwischen den
Bilanzansätzen des Haushaltsjahres und des Vorjahres hergestellt werden kann. Weicht der Inhalt oder die Form
der Gliederung der aktuellen gemeindlichen Bilanz von der des Vorjahres ab und sind dadurch die einander gegenübergestellten
Beträge nur schwer miteinander zu vergleichen, kann entweder der Vorjahresbetrag beibehalten
und im Anhang eine entsprechende Angabe gemacht werden oder der Vorjahresbetrag wird angepasst und
der Anhang enthält dann die Gründe für die neue Ermittlung des Bilanzansatzes.
3.2 Bilanzinhalte
Für die Gemeinde ist nach der Vorschrift vorgegeben, dass auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz die Gemeinde
ihr sämtliches Vermögen mit den zum Abschlussstichtag ermittelten Werten anzusetzen ist. Dabei gilt das
Prinzip der Fristigkeit, so dass zwischen Anlagevermögen (langfristig) und Umlaufvermögen (kurzfristig) unterschieden
wird. Außerdem wird die Mittelverwendung der Gemeinde dokumentiert. Auf der Passivseite der gemeindlichen
Bilanz sind zuerst das Eigenkapital und dann das Fremdkapital der Gemeinde zu zeigen. Auch auf
dieser Seite gilt das Prinzip der Fristigkeit, denn die allgemeine Rücklage steht z.B. vor der Ausgleichsrücklage
(im Eigenkapital) und die Kredite für Investitionen stehen vor den Krediten zur Liquiditätssicherung. Dadurch wird
auf dieser Seite der Bilanz die Mittelherkunft bzw. die Finanzierung des Vermögens offengelegt und dokumentiert.
Bei der örtlichen Festlegung von Bilanzposten zu einem Bilanzbereich ist zu beachten, dass der Wertansatz eines
Sammelpostens „Sonstiges“, z.B. der Bilanzposten „Sonstige Bauten des Infrastrukturvermögens“, regelmäßig
nicht höher sein soll, als die jeweiligen Ansätze der übrigen speziellen Posten des gleichen Bilanzbereiches. Ist
dies aber im Einzelfall gegeben, sollte der Sammelposten in seine wichtigsten Bestandteile aufgelöst werden, um
in ausreichendem Maße den Grundsatz der Klarheit (der Bilanz) zu erfüllen und den Informationsbedürfnissen der
Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses zu dienen.
4. Gemeindliche Bilanz und NKF-Kontenrahmen
Das Prinzip des systematischen Aufbaus der Buchführung und Bilanzierung durch die Gemeinden erfordert neben
der Organisation und dem System der Buchführung sowie der Art der geführten Bücher die Anwendung
eines landesweit einheitlichen NKF-Kontenrahmens, der für die Gemeinden für verbindlich erklärt wurde (vgl.
Nummer 1.5.2 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). Der NKF-
Kontenrahmen enthält u.a. die Kontenklassen 0 „Immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen“ und 1
„Finanzanlagen, Umlaufvermögen und aktive Rechnungsabgrenzung“, mit der die Aktivseite der gemeindlichen
Bilanz erfasst wird. Durch die Kontenklassen 2 „Eigenkapital, Sonderposten und Rückstellungen“ und 3 „Verbindlichkeiten
und passive Rechnungsabgrenzung“ wird die Passivseite dargestellt (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1446

Bereich
Aktiva
Passiva
Ergebnis-
rechnung
Finanz-
rechnung
0
1
2
3
4
5
6
7
Abschluss 8
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
NKF-Kontenrahmen
Kontenklasse
Immaterielle
Vermögensgegenstände
und Sachanlagen
Finanzanlagen, Umlaufvermögen
und aktive Rechnungsabgrenzung
Eigenkapital, Sonderposten und
Rückstellungen
Verbindlichkeiten und passive
Rechnungsabgrenzung
Erträge
Aufwendungen
Einzahlungen
Auszahlungen
Abschlusskonten
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1447
Kontengruppen
00 ...
01 Immaterielle Vermögensgegenstände
02 Unbebaute Grundstücke und grundstücksgleiche
Rechte
03 Bebaute Grundstücke und grundstücksgleiche
Rechte
04 Infrastrukturvermögen
05 Bauten auf fremdem Grund und Boden
06 Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler
07 Maschinen und technische Anlagen,
Fahrzeuge
08 Betriebs- und Geschäftsausstattung
09 Geleistete Anzahlungen, Anlagen im Bau
10 Anteile an verbundenen Unternehmen
11 Beteiligungen
12 Sondervermögen
13 Ausleihungen
14 Wertpapiere
15 Vorräte
16 Öffentlich-rechtliche Forderungen und Forderungen
aus
Transferleistungen
17 Privatrechtliche Forderungen, sonstige Vermögens-
gegenstände
18 Liquide Mittel
19 Aktive Rechnungsabgrenzung
20 Eigenkapital
21 Wertberichtigungen (kein Bilanzausweis)
22 ...
23 Sonderposten
24 …
25 Pensionsrückstellungen
26 Rückstellungen für Deponien und Altlasten
27 Instandhaltungsrückstellungen
28 Sonstige Rückstellungen
29 ...
30 Anleihen
31 ...
32 Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen
33 Verbindlichkeiten aus Krediten zur Liquiditätssicherung
34 Verbindlichkeiten aus Vorgängen, die Kreditaufnahmen
wirtschaftlich gleichkommen
35 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
36 Verbindlichkeiten aus Transferleistungen
37 Sonstige Verbindlichkeiten
38 ...
39 Passive Rechnungsabgrenzung

KLR 9
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
Kosten- und Leistungsrechnung
(KLR)
Abbildung 377 „Aktiva und Passiva im NKF-Kontenrahmen“
Die Aussagekraft und die Transparenz des gemeindlichen Jahresabschlusses bedingt, dass zu der Mindestzahl
an Posten für die gemeindliche Bilanz nach § 41 GemHVO NRW durch einen NKF-Kontenrahmen die dafür notwendigen
Kontenklassen und Kontenarten bestimmt werden (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW). Der NKF-
Kontenrahmen stellt insgesamt ein strukturiertes Ordnungsgerüst für die Kontengruppierung für die Gemeinden
dar und kann dadurch auch die Aufstellung der gemeindlichen Bilanz erleichtern. Den Gemeinden bleibt aber
noch ein ausreichender Spielraum für die Ausgestaltung ihrer örtlichen Bilanz und ihres Buchungsgeschehens.
5. Vorbemerkungen zu den Absätzen 3 und 4 (Bilanzgliederung):
5.1 Die Mindestgliederung der gemeindlichen Bilanz
Die Grundstruktur der Gliederung der gemeindlichen Bilanz wird durch die Absätze 3 und 4 wird auf der Grundlage
des Absatzes 1 der Vorschrift bestimmt. Um ein zutreffendes Bild der Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde
zu erhalten, ist es jedoch nicht ausreichend, nur Summenbeträge als Wertansätze für die Bilanzbereiche
„Anlagevermögen“ und „Umlaufvermögen“ auf der Aktivseite der Bilanz und für die Bilanzbereiche „Eigenkapital“,
„Sonderposten“, „Rückstellungen“ und „Verbindlichkeiten“ auf der Passivseite gemeindlichen Bilanz auszuweisen.
Auch durch eine Erweiterung der Bilanzseiten um Rechnungsabgrenzungsposten wird nicht in einem ausreichenden
Maße die Pflicht der Gemeinde zu einer klaren und verständlichen Bilanz erfüllt. Vielmehr würde bei einer so
zusammengefassten Bilanz die Gemeinde gegen die Grundsätze „Klarheit“ und „Übersichtlichkeit“ verstoßen.
5.2 Die Übersichtlichkeit der gemeindlichen Bilanz
Die Gliederung der Bilanz muss auch dem Grundsatz der Klarheit Rechnung tragen. So muss z.B. im Bilanzbereich
„Infrastrukturvermögen“ grundsätzlich jeder der dort aufgeführten Posten einen Wertansatz aufweisen (vgl.
§ 41 Abs. 3 Nr. 1.2.3). Verfügt eine Gemeinde jedoch z.B. über keine Brücken und Tunnel oder Gleisanlagen
können die betreffenden Bilanzposten entfallen. In diesem Fall muss auch nicht ein „Null-Ansatz“ bei solchen
Bilanzposten ausgewiesen werden. Ein „Null-Ansatz“ oder ein „Leerposten“ ist aber dann erforderlich, wenn im
vorhergehenden Haushaltsjahr unter diesen Posten ein Betrag ausgewiesen wurde, in der aktuellen Bilanz aber
kein entsprechender Vermögensgegenstand mehr vorhanden ist. Eine solche Verkürzung der Bilanzgliederung
durch das Weglassen nicht benötigter Posten trägt zur besseren Lesbarkeit bei. Sie macht auf den ersten Blick
sichtbar, über welche Arten von Vermögensgegenständen die Gemeinde tatsächlich verfügt.
Es ist in diesem Zusammenhang nicht zulässig, soweit auf Bilanzposten zu verzichten, dass nach dem o.a. Beispiel
die gemeindliche Bilanz nur noch ein Wertansatz im Bilanzbereich „Infrastrukturvermögen“ enthalten würde.
Auch wenn nach Absatz 7 die vorgeschriebenen Posten der Bilanz zusammengefasst werden dürfen, würde
durch eine solche Vorgehensweise das durch die Bilanz zu vermittelnde den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende
Bild der Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde erheblich beeinträchtigt. Ein Hinweis auf eine
Mitzugehörigkeit eines Bilanzpostens zu anderen Posten in der gemeindlichen Bilanz, z.B. wenn Vermögensgegenstände
oder Schulden unter mehrere Posten der Bilanz fallen, stellt in diesem Fall keine akzeptable Lösung
dar, weil die betreffenden Posten nicht in der Bilanz der Gemeinde enthalten sind. In solchen Fällen könnten die
Bilanzleser nur mit zusätzlichem Aufwand feststellen, ob die gemeindliche Bilanz fehlerfrei ist bzw. keine pflichtigen
Angaben seitens der Gemeinde unterlassen wurden. Die in § 41 Abs. 3 und 4 GemHVO NRW enthaltene
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1448

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
Mindestgliederung der Bilanz ist daher als sachgerecht anzusehen. Sie gewährleistet die notwendige Transparenz
für alle Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses.
5.3 Die Klarheit der gemeindlichen Bilanz
Die Gliederung der gemeindlichen Bilanz muss auch dem Grundsatz der Übersichtlichkeit ausreichend Rechnung
tragen. Die Posten dieser Bilanz sind daher in sinnvoller Weise zu einem Gesamtbild zusammen zu fügen (vgl.
Nummer 1.6.5 des Runderlasses vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). Dem Bilanzierungsgrundsatz soll auch
dadurch in genügendem Maße Rechnung getragen werden, dass die Bilanzgliederung nach den gemeindlichen
Gegebenheiten ausgerichtet ist. Die Gemeinde darf gleichwohl nicht ausschließlich nur Sammelposten in ihrer
Bilanz setzen. In diesem Zusammenhang wurde z.B. auf die Vorgabe eines Bilanzpostens „Aufwendungen für die
Erweiterung des Geschäftsbetriebs“ in der gemeindlichen verzichtet, weil die Aktivierung der dafür möglicherweise
entstehenden Aufwendungen nicht generell in das Ermessen der Gemeinde gestellt werden sollte und dieser
Posten deshalb fast immer ohne Wertansatz bleiben würde bzw. durch das BilMoG ein solcher Posten auch handelsrechtlich
nicht mehr zulässig ist.
Die Nummerierung der einzelnen Bilanzposten in der einschlägigen Vorschrift in der Gemeindehaushaltsverordnung
dient dabei lediglich der ordnungsmäßigen Aufzählung und ihrer Aneinanderreihung der aus Sicht des Gesetzgebers
mindestens erforderlichen Bilanzposten in der gemeindlichen Bilanz. Sie dient sowie auch der Erfüllung
der Bilanzierungsgrundsätze der Übersichtlichkeit und Klarheit. Die in der Vorschrift enthaltene Mindestgliederung
trägt außerdem zur Strukturierung der gemeindlichen Bilanz bei, ist aber für die Anwendung in der gemeindlichen
Praxis nicht verbindlich. Vielmehr sind die Inhalte der einzelnen Bilanzposten ausschlaggebend und
deshalb durch einen „kommunalen Kontierungsplan“ näher definiert worden (vgl. Nummer 1.5.3 des Runderlasses
des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
5.4 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung der Bilanz
Durch mehrere besondere Vorschriften werden die Inhalte und die Gliederung der gemeindlichen Bilanz bestimmt,
die nachfolgend zusammengefasst aufgezeigt werden (vgl. Abbildung).
Mindestgliederung
der Bilanz
Verrechnungsverbot
Vorjahresbeträge
in der Bilanz
Allgemeine Grundsätze für die gemeindliche Bilanz
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1449
Um ein zutreffendes Bild der Vermögens- und Schuldenlage der
Gemeinde zu erhalten, sind auf der Aktivseite der gemeindlichen
Bilanz die Wertansätze für das Anlagevermögen und das Umlaufvermögen
und auf der Passivseite das Eigenkapital, die Sonderposten,
die Rückstellungen und die Verbindlichkeiten auszuweisen,
denn es muss eine Grundstruktur der Gliederung der gemeindlichen
Bilanz bestehen (vgl. § 41 Abs. 3 und 4 GemHVO NRW).
Die gemeindliche Bilanz ist als Bruttorechnung zu führen. Durch
eine Saldierung von Posten der Bilanz würde die Übersicht über die
Vermögenslage beeinträchtigt, wenn nicht sogar verloren gehen.
Die Wertansätze der Posten auf der Aktivseite dürfen nicht mit den
Posten auf der Passivseite und Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten
verrechnet werden (vgl. § 41 Abs. 2 GemHVO NRW).
In der gemeindlichen Bilanz ist zu jedem Posten auf der Aktivseite
und auf der Passivseite der Betrag des Vorjahres anzugeben. Sind
die Beträge nicht vergleichbar, ist dies im Jahresabschluss im
Anhang zu erläutern (vgl. § 41 Abs. 5 S. 1 und 2 GemHVO NRW).

Mitzugehörigkeit
zu anderen Bilanzposten
Zusammenfassung
von Bilanzposten
Untergliederung von Bilanzposten
und Erweiterung der Gliederung
Bezeichnung
der Bilanzposten
Leerposten
in der Bilanz
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
Die Mitzugehörigkeit eines Bilanzpostens in der gemeindlichen
Bilanz ist anzugeben, wenn Vermögensgegenstände oder Schulden
der Gemeinde unter mehrere Posten der Bilanz fallen und dies für
die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden
Bildes der Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde erheblich
ist oder dadurch die Klarheit der Darstellung vergrößert
wird. Die Mitzugehörigkeit eines Bilanzpostens in der gemeindlichen
Bilanz ist im Jahresabschluss im Anhang anzugeben (vgl. § 41 Abs.
7 GemHVO NRW).
Die Posten der gemeindlichen Bilanz dürfen zusammengefasst
werden, wenn sie einen Betrag enthalten, der für die Vermittlung
eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der
Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde nicht erheblich ist
oder dadurch die Klarheit der Darstellung vergrößert wird. Die
Zusammenfassung von Posten der gemeindlichen Bilanz ist im
gemeindlichen Jahresabschluss im Anhang anzugeben. (vgl. § 41
Abs. 7 GemHVO NRW).
Neue Posten dürfen in der gemeindlichen Bilanz hinzugefügt werden,
wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten
erfasst wird. Dieses gilt nicht für Wertberichtigungen zu Forderungen.
Werden in der gemeindlichen Bilanz Posten hinzugefügt, ist
dieses im gemeindlichen Anhang anzugeben (vgl. § 41 Abs. 6
GemHVO NRW).
Bei örtlichen Besonderheiten und wenn dadurch die Klarheit und
Übersichtlichkeit der gemeindlichen Bilanz vergrößert wird, kann
eine zutreffendere Bezeichnung der Bilanzposten in der gemeindlichen
Bilanz als in § 41 Abs. 3 und 4 GemHVO NRW vorgesehen,
gewählt werden.
Ein Posten der Bilanz, der keinen Betrag ausweist, kann entfallen,
es sei denn, dass im vorhergehenden Haushaltsjahr unter diesem
Posten ein Betrag ausgewiesen wurde (vgl. § 41 Abs. 5 S. 3
GemHVO NRW).
Abbildung 378 „Allgemeine Grundsätze für die gemeindliche Bilanz“
In der gemeindlichen Bilanz sind nur die Vermögensgegenstände der Gemeinde als gemeindliches Anlagevermögen
auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dauernd der Aufgabenerfüllung der Gemeinde zu dienen. Dazu
gehören alle Vermögensgegenstände der Gemeinde, deren Zweckbestimmung darin besteht, dem Geschäftsbetrieb
der Gemeinde dauernd (über mehrere Jahre) zu dienen und die nicht kurzfristig zur Veräußerung vorgesehen
sind und dann dem gemeindlichen Umlaufvermögen zuzuordnen wären. Das gemeindliche Anlagevermögen
wird gebildet aus immateriellen Vermögensgegenständen, dem Sachanlagevermögen und dem Finanzanlagevermögen
der Gemeinde.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Inhalte der Bilanz):
1.1 Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden der Gemeinde
Die Bilanz im Jahresabschluss der Gemeinde ist als Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden der Gemeinde
zum Abschlussstichtag ein wichtiger Bestandteil des NKF. Bei ihrer Aufstellung ist einerseits die Bilanzgleichung
zu beachten, nach der die Summe der Aktiva immer der Summe der Passiva entsprechen muss. Außerdem
müssen die Bilanzen der Gemeinden müssen - wie im Handelsrecht - einheitlich gegliedert sein. Es ist
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1450

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
unter Einbeziehung der gemeindlichen Besonderheiten und aus Gründen der Ländereinheitlichkeit deshalb im
Rahmen der Innenministerkonferenz eine eigene Bilanzgliederung für die Gemeinden festgelegt worden, deren
Mindestgliederung in § 41 Abs. 3 und 4 GemHVO NRW näher bestimmt wird. Die Gliederung der gemeindlichen
Bilanz orientiert sich dabei größtenteils an den Vorschriften des kaufmännischen Rechnungswesens bzw. ist aus
den Vorgaben des Handelsgesetzbuches abgeleitet worden. Diese sind jedoch wegen der gesetzlich bestimmten
gemeindlichen Aufgaben nicht vollständig übernommen werden. Die Bilanzgliederung baut deshalb auf dem
nachfolgenden Bilanzgliederungsschema auf (vgl. Abbildung).
Bilanzposten
AKTIVA
1. Anlagevermögen
1.1 Immaterielle Vermögens-
gegenstände
1.2 Sachanlagen
1.3 Finanzanlagen
2. Umlaufvermögen
2.1 Vorräte
2.2 Forderungen
2.3 Sonstige Vermögensgegenstände
2.4 Wertpapiere des Umlauf-
vermögens
2.5 Liquide Mittel
3. Aktive Rechnungsabgrenzung
4. Nicht durch Eigenkapital
gedeckter Fehlbetrag
Abbildung 379 „Bilanzgliederungsschema“
Bilanzgliederungsschema
Haus-
halts-
jahr
EUR
Vor-
jahr
EUR
Bilanzposten
1. Eigenkapital
1.1 Allgemeine Rücklage
1.2 Sonderrücklagen
1.3 Ausgleichsrücklage
1.4 Jahresüberchuss /
Jahresfehlbetrag
2. Sonderposten
3. Rückstellungen
4. Verbindlichkeiten
PASSIVA
5. Passive Rechnungsabgrenzung
Haus-
halts-
jahr
In jeder gemeindlichen Bilanz sind auf der Aktivseite besondere Bilanzposten in den Bilanzbereichen „Anlagevermögen“
und „Umlaufvermögen“ anzusetzen, durch die die Kapitalverwendung der Gemeinde nach der vermögensmäßigen
Liquidierbarkeit gezeigt wird. Auf der Passivseite sind besondere Bilanzposten in den Bilanzbereichen
„Eigenkapital“, „Sonderposten“, „Rückstellungen“ und „Verbindlichkeiten“ anzusetzen, so dass dort die Kapitalherkunft
aufgezeigt wird und diese Bilanzseite außerdem in die Größen „Eigenkapital“ und „Fremdkapital“ aufgegliedert
werden kann. In diesem Zusammenhang wird vielfach der Begriff „Schulden“ verwendet, unter dem
allgemein die bestehende und die hinreichend sicher zu erwartenden wirtschaftlichen Belastungen der Gemeinde
verstanden werden, die auf rechtlichen oder wirtschaftlichen Leistungsverpflichtungen der Gemeinde beruhen
und selbstständig bewertbar sowie abgrenzbar sind und nicht nur ein allgemeines Risiko für die Gemeinde darstellen.
Deshalb werden den Schulden die gemeindlichen Verbindlichkeiten und die Rückstellungen der Gemeinde
zugerechnet und in der gemeindlichen Bilanz passiviert.
Diese Vorgaben legen fest, dass die gemeindliche Bilanz mindestens in die der Vorschrift benannten Posten
enthalten muss. Dabei sind Abweichungen von dieser Vorgabe auch aus örtlichen Bedürfnissen heraus zulässig,
soweit dadurch die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes über die Vermögens-
und Schuldenlage der Gemeinde verbessert wird (vgl. Absätze 6 und 7 der Vorschrift).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1451
EUR
Vor-
jahr
EUR

1.2 Der Grundsatz der Vollständigkeit
1.2.1 Allgemeines
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
Der Grundsatz der Vollständigkeit verlangt, dass die Bilanz sämtliche Vermögensgegenstände als Anlage- oder
Umlaufvermögen, das Eigenkapital und die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten zu enthalten hat.
Die für den Ausweis der Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde erforderlichen Bilanzansätze sind vollständig,
sachlich richtig, zeitgerecht und geordnet zu erfassen und zu dokumentieren. Aus diesen Vorgaben folgt
u.a. der Ansatz von Merkposten, wenn von der Gemeinde genutzte Vermögensgegenstände abgeschrieben sind.
Auch das Erfordernis des systematischen Aufbaus der Bilanz unter Aufstellung eines Kontenplans, des Prinzips
der vollständigen und verständlichen Aufzeichnung sowie das Belegprinzip folgt aus den o.a. Vorgaben. Dazu
zählt auch die Einhaltung der vorgesehenen Aufbewahrungsfristen der vorhandenen Dokumente.
1.2.2 Der „Erinnerungswert“ als Merkposten
Der Grundsatz der Vollständigkeit, bedeutet für bereits voll abgeschriebene gemeindliche Vermögensgegenstände
des Anlage- und des Umlaufvermögens, die gleichwohl noch von der Gemeinde genutzt werden, und daher für
den Geschäftsbetrieb der Gemeinde fortbestehen, dass diese Vermögensgegenstände auch weiterhin in der
gemeindlichen Bilanz anzusetzen sind. Weil in der gemeindlichen Bilanz aber nur werthaltige Vermögensgegenstände
angesetzt werden dürfen, sind abgeschriebene, aber noch von der Gemeinde genutzte Vermögensgegenstände
mit der kleinsten bilanziellen Werteinheit, also i.d.R. mit einem Betrag von einem Euro, als Merkposten
anzusetzen.
Ein solcher Mindestwert für einen Ansatz in der gemeindlichen Bilanz wird in der Praxis als „Erinnerungswert“
bezeichnet. Er wird auch in der Buchführung der Gemeinde sowie in ihrem Inventar jeweils in der gleichen Höhe
ausgewiesen. Ein Erinnerungswert ist außerdem bei allen Arten von Vermögensgegenständen anzusetzen, die
voll abgeschrieben sind, aber wegen ihrer noch bestehenden Nutzungsfähigkeit Nutzung und Nutzung durch die
Gemeinde weiterhin zu aktivieren sind und daher in der gemeindlichen Bilanz enthalten sein müssen. Ein solcher
Ansatz verstößt nicht gegen den Grundsatz der Bilanzwahrheit, denn er ist nach den GoB erforderlich, weil diese
das völlige Weglassen von noch vorhandenen Vermögensgegenständen unter den betreffenden Aktivposten in
der gemeindlichen Bilanz nicht zulassen.
Nach Abgang des betreffenden Vermögensgegenstandes wird dann auch der bilanzierte Erinnerungswert tatsächlich
ausgebucht. Ob ein solcher Erinnerungswert nur für einzelne Vermögensgegenstände oder insgesamt
bei einem Bilanzposten anzusetzen ist, muss anhand der örtlichen Verhältnisse entschieden werden. Wenn die
Gemeinde z.B. nur noch über abgeschriebene PKW verfügt, genügt es nach dem Vollständigkeitsgebot, ggf. auch
einen Erinnerungswert von einem Euro für alle diese PKW anzusetzen.
1.3 Besondere Vorschriften für den Ansatz und die Bewertung
1.3.1 Anwendung von Vorschriften der Gemeindeordnung
1.3.1.1 Die Bestimmungen über Rückstellungen (§ 88 GO NRW)
1.3.1.1.1 Die Bildung von Rückstellungen
Diese Vorschrift verlangt von den Gemeinden, für dem Grunde oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten,
für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften oder laufenden Verfahren oder für bestimmte Aufwendungen
Rückstellungen in angemessener Höhe zu bilden, denn zum vollständigen Ressourcenverbrauch der Ge-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1452

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
meinde gehört auch die Bildung von Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Eintritt dem Grunde nach zu erwarten
ist, deren Höhe und Fälligkeitstermin jedoch noch ungewiss, aber dennoch ausreichend sicher sind.
Die Bilanzierung von gemeindlichen Rückstellungen setzt ein „verpflichtendes Ereignis“ bei der Gemeinde voraus,
das zu einer Verpflichtung gegenüber einem Dritten (Außenverpflichtung) oder sich selbst (Innenverpflichtung)
führen muss. Ein solches Ereignis schafft eine rechtliche oder faktische Verpflichtung für die Gemeinde, auf
Grund dessen sie keine rechtliche Alternative zur Erfüllung der Verpflichtung hat, so dass Rückstellungen für
ungewisse Verbindlichkeiten oder Rückstellungen für drohende Verluste oder Aufwandsrückstellungen zu bilden
sind. Von der Gemeinde dürfen daher erst Rückstellungen gebildet werden, wenn alle Kriterien erfüllt sind.
1.3.1.1.2 Der Rückstellungsspiegel
Auf der Basis des NKF-Kontenrahmens und der verbindlichen Bilanzgliederung kann sich die Gemeinde durch
einen Rückstellungsspiegels einen detaillierten Überblick über den Stand und die Veränderungen der Rückstellungen
zum Abschlussstichtag verschaffen. Durch das Aufzeigen des Gesamtbetrags am Ende des Vorjahres,
der Veränderungen aus dem abgelaufenen Haushaltsjahr und des Gesamtbetrags am Ende des Haushaltsjahres
in Bezug auf die einzelnen Arten von Rückstellungen wird die Entwicklung der Rückstellungen der Gemeinde
verdeutlicht.
Der Rückstellungsspiegel dient u.a. auch dazu, für jeden Verpflichtungsposten, unter dem Beträge zusammen
gefasst sind, die auf unterschiedliche Zeiträume aufzuteilen sind, für jeden Zeitraum den zutreffenden Betrag
anzugeben. Er trägt erheblich zur Übersichtlichkeit der in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Rückstellungen
bei. Er kann aus örtlichen Erwägungen heraus dem Anhang im Jahresabschluss beigefügt werden, denn er
macht die Wertansätze der Rückstellungen transparent und nachvollziehbar. Die Gemeinde kann das Schema
des Rückstellungsspiegels auf ihre Bedürfnisse übertragen und ausgestalten (vgl. § 36 GemHVO NRW) und dazu
auch weitere Zusatzinformationen geben.
1.3.1.2 Bestimmungen zu Inventur, Inventar und Vermögensbewertung (§ 91 GO NRW)
1.3.1.2.1 Inventur und Inventar
Nach der Vorschrift hat die Gemeinde zum Schluss eines jeden Haushaltsjahres eine Inventur durchzuführen. In
der gemeindlichen Inventur hat die Gemeinde ihre sämtlichen Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten
unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur vollständig aufzunehmen.
In diesem Zusammenhang stellt die Inventur als Bestandsaufnahme eine lückenlose, mengen- und wertmäßige
Erfassung des Vermögens und der Schulden einer Gemeinde zu einem bestimmten Stichtag durch eine Inaugenscheinnahme
in Form von Messen, Wiegen usw. dar.
Eine solche Stichtagsinventur ist in einem angemessenen und abgegrenzten Zeitraum um den Abschlussstichtag
durchzuführen. Die Gemeinde hat dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten
anzugeben (Inventar). Dem Inventar kommt damit sowohl eine Ordnungsfunktion als auch eine Wertermittlungsfunktion
zu. Ein Inventar stellt dabei das Bindeglied zwischen den in der Inventur erfassten Vermögensgegenständen
und den Schulden für den Ansatz in der gemeindlichen Bilanz dar. Das nachfolgende Schema zeigt den
Zusammenhang zwischen der Bilanz, dem Inventar und der Inventur (vgl. Abbildung)
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1453

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
Grundsätze für Inventur, Inventar und Bilanz
Inventur Inventar Bilanz
Bestandsaufnahme Bestandsverzeichnis Vermögensstatus
1. Lückenlose
2. mengen- und
wertmäßige
3. Erfassung der
Vermögensgegen-
stände und
Schulden
4. zu einem bestimm-
ten Zeitpunkt
5. durch Inaugen-
scheinnahme
(messen, zählen
usw.)
Ergebnis
der
Inventur
geht ein
ins
Inventar
1.3.1.2.2 Die Vermögensbewertung
1. Mengen- und wertmäßige
2. Einzeldarstellung der
Vermögensgegenstände
und Schulden
3. in einer geordneten
Zusammenstellung
4. zu einem bestimmten
Zeitpunkt
Überleitung
aus dem
Inventar
in die
Bilanz
1. Wertmäßige
Darstellung
Abbildung 380 „Grundsätze für Inventur, Inventar und Bilanz“
1.3.1.2.2.1 Das wirtschaftliche Eigentum an Vermögensgegenständen
2. mit betragsmäßiger
Zusammenfassung
gleichartiger Posten
3. als Gegenüberstellung
von Vermögen und
Schulden und
Eigenkapital
4. zu einem Stichtag
5. unter Fortschreibung
der Werte aus laufenden
Aufzeichnungen
Die Gemeinde hat bei der Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses und bei der Bestimmung der Wertansätze
in der gemeindlichen Bilanz zu beachten, dass nach der zivilrechtlichen Rechtslage zu bilanzieren ist.
Diese Vorgabe wird aber durch § 33 Abs. 1 GemHVO NRW ergänzt, so dass die Gemeinde auch die Vermögensgegenstände
in ihre gemeindliche Bilanz aufzunehmen hat, an denen sie das wirtschaftliche Eigentum an
einem Vermögensgegenstand inne hat (vgl. Abbildung).
Wirtschaftliches Eigentum an Vermögensgegenständen
Sachverhalte bei Gemeinden
Gemeinde ist rechtlicher Eigentümer und verfügt
über die Vermögensgegenstände
Gemeinde erwirbt Vermögensgegenstände
sofort
Gemeinde erwirbt Vermögensgegenstände unter
Eigentumsvorbehalt
Gemeinde kann Vermögensgegenstände am
Ende der Vertragslaufzeit optional erwerben
Gemeinde least/mietet Vermögensgegenstände
Bilanzierung
Wirtschaftliches Eigentum ist der Gemeinde
zuzurechnen.
Wirtschaftliches Eigentum ist der Gemeinde
zuzurechnen.
Wirtschaftliches Eigentum ist der Gemeinde
zuzurechnen.
Der Gemeinde ist wirtschaftliches Eigentum nur
dann zuzurechnen, wenn sie bereits während
der Vertragslaufzeit Mietkaufzahlungen leistet.
Dem Leasing- oder PPP-Partner der Gemeinde
ist das wirtschaftliches Eigentum zuzurechnen.
Abbildung 381 „Wirtschaftliches Eigentum an Vermögensgegenständen“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1454

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
Ein wirtschaftliches Eigentum an einem Vermögensgegenstand liegt daher vor, wenn eine „eigentumsähnliche“
wirtschaftliche Sachherrschaft über einen Vermögensgegenstand besteht, die es der Gemeinde ermöglicht, Dritte
auf Dauer von der Nutzung des betreffenden Vermögensgegenstandes auszuschließen. Die Gemeinde gilt daher
immer dann als wirtschaftlicher Eigentümer eines Vermögensgegenstandes, wenn ihr dauerhaft - also für die
gesamte wirtschaftliche Nutzungsdauer des betreffenden Vermögensgegenstandes – der Besitz und die Gefahr
sowie die Nutzungen und Lasten an einem Vermögensgegenstand zustehen.
1.3.1.2.2.2 Die Wertansätze für Vermögensgegenstände
Die Gemeinde hat beim Ansatz von Vermögensgegenständen in der gemeindlichen Bilanz darauf zu achten, dass
für die auszuweisenden Wertansätze gilt:
- Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die
planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen anzusetzen (vgl. § 91 Abs. 2 Nr. 1 GO NRW) und
- Verbindlichkeiten sind zu ihrem Rückzahlungsbetrag, Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung
nicht mehr zu erwarten ist, zu ihrem Barwert und Rückstellungen nur in Höhe des Betrages anzusetzen, der
voraussichtlich notwendig ist (vgl. § 91 Abs. 2 Nr. 2 GO NRW).
Die Bewertung für den Ansatz in der gemeindlichen Bilanz ist zudem unter Anwendung der einschlägigen Grundsätze
vorzunehmen, denn der gemeindliche Jahresabschluss gibt Rechenschaft über die tatsächliche Aufgabenerledigung
der Gemeinde, die Einhaltung der Ermächtigungen des Haushaltsplans und die wirtschaftliche Lage
und die Entwicklung der Gemeinde. Dabei gibt die gemeindliche Bilanz umfassend Auskunft über das Vermögen
und die Schulden der Gemeinde. Diese Angaben ermöglichen es der Gemeinde, verbesserte Erkenntnisse über
die haushaltswirtschaftlichen Auswirkungen des vergangenen Haushaltsjahres zu erlangen, die auch für die
Chancen und Risiken in der Zukunft von Bedeutung sind.
1.3.2 Anwendung von Vorschriften der Gemeindehaushaltsverordnung
1.3.2.1 Bestimmungen zu Bewertungsanforderungen (§ 32 GemHVO NRW)
Die Gemeinde hat das in der gemeindlichen Bilanz anzusetzende Vermögen und die Schulden unter Beachtung
der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu bewerten. Dabei hat sie auch die besonderen Anforderungen
an die Bewertung des Vermögens und der Schulden zu beachten (vgl. § 32 Abs. 1 GemHVO NRW). Es kommen
- wie im kaufmännischen Rechnungswesen - auch im NKF die Grundsätze der Bilanzierung zur Anwendung, die
in der genannten Vorschrift näher bestimmt sind (vgl. Abbildung).
Nummer
1
2
3
Allgemeine Bewertungsanforderungen
Bilanzkontinuität
Einzelbewertung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1455
Bezeichnung
Vorsichtsprinzip mit seinen besonderen Ausprägungen
in Form des Realisationsprinzips:
das Imparitätsprinzips
das Prinzip der Wertaufhellung

4
5
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
Unmaßgeblichkeit des Zahlungsvorgangs
Bewertungsstetigkeit
Abbildung 382 „Allgemeine Bewertungsanforderungen“
Diese Grundsätze sind als zwingend zu beachtende Vorgaben festgeschrieben worden. Auf die Übernahme des
im Handelsrecht verankerten weiteren Grundsatzes der Fortführung der Unternehmenstätigkeit (vgl. § 252 Abs. 1
Nr. 2 HGB) wurde verzichtet, weil der Fortbestand der Gemeinden auf gesetzlicher Grundlage festgeschrieben ist
und nicht durch freiwillige Entscheidungen berührt wird. In der Vorschrift ist weiter bestimmt worden, dass die
Gemeinde von diesen Grundsätzen nur abweichen darf, soweit die Gemeindeordnung und die Gemeindehaushaltsverordnung
etwas anderes vorsehen (vgl. § 32 Abs. 2 GemHVO NRW). Diese rechtliche Vorgabe ist wegen
des öffentlich-rechtlichen Status der Gemeinde und ihres darauf aufbauenden Handelns geboten.
1.3.2.2 Bestimmungen zu Wertansätzen (§ 33 GemHVO NRW)
1.3.2.2.1 Allgemeines
Das gemeindliche Haushaltsrecht schreibt für den Jahresabschluss der Gemeinde eine Bilanz als umfassende
Vermögensrechnung vor, bei der das Vermögen und die Schulden grundsätzlich nach der zivilen Rechtslage zu
bilanzieren sind, so dass Forderungen beim Anspruchberechtigten zu aktivieren und Verbindlichkeiten beim
Schuldner zu passivieren sind. Dafür sind die in dieser Vorschrift enthaltenen Regelungen geschaffen worden. In
diesen Rahmen gehört z.B. auch die Regelung, dass ein Vermögensgegenstand ist in die Bilanz aufzunehmen
ist, wenn die Gemeinde das wirtschaftliche Eigentum daran inne hat und dieser selbstständig verwertbar ist.
Als Anlagevermögen hat die Gemeinde nur die Gegenstände auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dauernd der
Aufgabenerfüllung der Gemeinde zu dienen. Außerdem werden in der Vorschrift die Anschaffungskosten und die
Herstellungskosten bestimmt. Diese Kosten stellen nach dem zu beachtenden Anschaffungskostenprinzip die
wertmäßige Obergrenze für den Ansatz von gemeindlichen Vermögensgegenständen im Jahresabschluss der
Gemeinde dar. Bereits die Vorschrift des § 92 Abs. 3 GO NRW folgt diesem Ansatz, denn dort wird bestimmt,
dass die in der Eröffnungsbilanz für die Vermögensgegenstände angesetzten Werte künftig als Anschaffungs-
oder Herstellungskosten gelten.
1.3.2.2.2 Die Qualifizierung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
Für die gemeindliche Bilanzierung soll die Qualifizierung eines Wirtschaftsgutes als gemeindlicher Vermögensgegenstand
nicht im Belieben der Gemeinde liegen. Es würde der Gemeinde dann ermöglicht, je nach örtlichem
Bedarf einen nutzbaren Vermögensgegenstand abstrakt in seine Komponenten zu zerlegen und so zu bilanzieren
oder ihn als eine sachliche Gesamtheit (Einheit) zu betrachten und in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Die
Aufgabenerfüllung der Gemeinde gebietet es vielmehr, bei der Qualifizierung eines Wirtschaftgutes als Vermögensgegenstand
nicht nur auf seinen wirtschaftlichen Wert, die technische und die selbstständige Nutzungsfähigkeit
und die Bewertbarkeit abzustellen.
Es ist insbesondere auch die Eignung, der Zweck oder die gewollte Nutzung und der voraussichtliche tatsächliche
Gebrauch des Wirtschaftsgutes bei der bzw. durch die Gemeinde in die Klassifizierung einzubeziehen. Dieses
gilt auch dann, wenn im allgemeinen Wirtschaftsleben auch die technischen Einzelteile eines Wirtschaftgutes
als verwertbar gelten und diese, wenn wesentlich, jeweils als einzelne Vermögensgegenstände bestimmt werden
könnten. Im gemeindlichen Bereich werden deshalb viele Wirtschaftsgüter erst als zweckbezogene Sachgesamtheit
zu einem gebrauchsfähigen Funktions- bzw. Vermögensgegenstand der Gemeinde. Diese werden entspre-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1456

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
chend im Rahmen der gemeindlichen Verwaltungstätigkeit bzw. Aufgabenerfüllung genutzt und nicht in der Vielzahl
ihrer möglichen technischen Komponenten verwendet.
Aus diesem Anlass heraus sind von der Gemeinde vorhandene Vermögensteile zu einem Vermögensgegenstand
zusammen zu fassen, wenn die ihnen zugeordnete Funktion oder gemeindliche Aufgabe, z.B. gemeindliche Straße,
nur im Zusammenschluss der Vermögensteile durchgeführt werden kann. Die einzelnen Komponenten des
Vermögensgegenstandes sind dann in einem solchen Fall untrennbar miteinander verbunden und werden zu
einem Bestandteil des gemeindlichen Vermögensgegenstandes. Das Prinzip des Nutzungszusammenhangs wirkt
sich dabei sowohl auf den Umfang des gemeindlichen Vermögensgegenstandes aus, als auch auf die künftigen
Abschreibungen aus, die aus der Nutzung dieses Vermögensgegenstandes entstehen.
Eine solche Vorgehensweise ermöglicht, dass der gemeindliche Jahresabschluss unter Berücksichtigung des
Grundsatzes der Einzelbewertung und der gemeindlichen Aufgabenerfüllung ein den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechendes Bild der Vermögenslage der Gemeinde vermitteln kann. Zudem ist die Erfassung des jährlichen
Ressourcenverbrauchs in der Ergebnisrechnung als sachgerecht anzusehen, denn die Aufwendungen aus der
Nutzung der eingesetzten Vermögensgegenständen werden unter Berücksichtigung der Erledigung der gemeindlichen
Aufgaben und nicht lediglich nach den technischen Komponenten oder den von der Gemeinde selbst bestimmten
Gegebenheiten periodenbezogen auf seine Nutzungsdauer verteilt.
1.3.2.2.3 Die Anschaffungskosten
Als Anschaffungskosten sind die Aufwendungen anzusehen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand
zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Die gemeindlichen Anschaffungskosten
setzen sich wie folgt zusammen (vgl. Abbildung).
Zusammensetzung der gemeindlichen Anschaffungskosten
Anschaffungspreis
+ Anschaffungsnebenkosten
+ Nachträgliche Anschaffungskosten
- Anschaffungskostenminderungen
Anschaffungskosten
Kaufpreis (i.d.R. Brutto)
z.B. Bezugskosten, Maklergebühren u.a.
z.B. Umbau, Ausbau, wertverbessernde Maßnahmen
z.B. Rabatte, Skonti u.a.
Ermittelter Betrag
Abbildung 383 „Zusammensetzung der gemeindlichen Anschaffungskosten“
Nur die gemeindlichen Aufwendungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können,
stellen gemeindliche Anschaffungskosten dar. Zu den gemeindlichen Anschaffungskosten gehören aber auch die
Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten, ggf. auch die Umsatzsteuer, da diese i.d.R. nicht von
der Gemeinde als Vorsteuer abziehbar ist. Außerdem sind Minderungen des Anschaffungspreises von den Anschaffungskosten
abzusetzen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1457

1.3.2.2.3 Die Herstellungskosten
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
Als Herstellungskosten der Gemeinde sind die Aufwendungen anzusehen, die durch den Verbrauch von Gütern
und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands entstehen. Das nachfolgende
Schema zeigt die Zusammensetzung der Herstellungskosten auf (vgl. Abbildung).
Zusammensetzung der gemeindlichen Herstellungskosten
Materialeinzelkosten
+ Materialgemeinkosten
+ Fertigungseinzelkosten
+ Fertigungsgemeinkosten
+ Sonderkosten der Fertigung
Herstellungskosten
Materialkosten, die direkt zurechenbar sind
z.B. Abschreibungen als Kosten im Materialbereich,
die nicht direkt zurechenbar sind
.B. Fertigungslöhne, die direkt zurechenbar sind
z.B. Energiekosten als nicht zurechenbare
Kosten im Fertigungsbereich
z.B. auftragsbezogene Kosten wegen Sonderanfertigungen
Ermittelter Betrag
Abbildung 384 „Zusammensetzung der gemeindlichen Herstellungskosten“
Zu den Herstellungskosten der Gemeinde gehören auch Aufwendungen für die Erweiterung oder für eine über
den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes.
Regelmäßig gehören zu den gemeindlichen Herstellungskosten auch die Materialkosten, die Fertigungskosten
und die Sonderkosten der Fertigung. Die Gemeinde hat zudem ein Wahlrecht, ob sie die notwendigen
Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten in die Herstellungskosten einbezieht (vgl. § 33 Abs. 3
GemHVO NRW).
1.3.3 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
1.3.3.1 Allgemeines
Im kaufmännischen System ist trotz der Vorschriften über die Buchführung und den Jahresabschluss ein Spielraum
geblieben, aus dem durch Auslegungen und Interpretationen die gesetzesergänzenden „Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung (GoB)“ entwickelt worden sind. Sie sind Regeln, nach denen zu verfahren ist, damit
eine dem Gesetzeszweck entsprechende Buchführung vorgenommen und ein Jahresabschluss sowie ein Gesamtabschluss
aufgestellt werden. Die GoB sind außerdem Beurteilungsmaßstäbe für die Entscheidung, ob die
Buchführung und der Jahresabschluss sowie der Gesamtabschluss ordnungsgemäß sind, d.h. ob sie formell und
materiell den gesetzlichen Anforderungen entsprechen. Als GoB ist daher jedes Verfahren und jede Methode
anzuerkennen, die dazu führen, dass gesetzliche Regelungen im Einzelfall ihrem Sinn und Zweck entsprechend
angewandt werden.
Mit der Verwendung des unbestimmten Rechtsbegriffs der GoB wird gewährleistet, dass auf neue Sachverhalte in
der Praxis den gesetzlichen Anforderungen gemäß reagiert werden kann. Auf eine abschließende Regelung über
die GoB hat der Gesetzgeber bewusst verzichtet, um die fortlaufende Entwicklung und Veränderung nicht zu
beeinträchtigen. Durch diese Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) wird jedoch kein bestimmtes
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1458

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§ 41 GemHVO NRW
Buchführungssystem vorgeschrieben. Folgende allgemeine Grundsätze gelten als Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung (vgl. Abbildung).
Grundsatz
der Vollständigkeit
Grundsatz
der Richtigkeit
und Willkürfreiheit
Grundsatz
der Verständlichkeit
Grundsatz
der Aktualität
Grundsatz
der Relevanz
Grundsatz
der Stetigkeit
Grundsatz des Nachweises der
Recht- und Ordnungsmäßigkeit
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)
In der Buchführung sind alle Geschäftsvorfälle sowie die Vermögens-
und Schuldenlage vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet
zu erfassen und zu dokumentieren. Daraus folgt das Erfordernis
des systematischen Aufbaus der Buchführung unter Aufstellung
eines Kontenplans, das Prinzip der vollständigen und verständlichen
Aufzeichnung sowie das Belegprinzip, d.h. die Grundlage für
die Richtigkeit der Buchung bildet den Buchungsbeleg mit der
Festlegung „Keine Buchung ohne Beleg.“ Dazu zählt auch die
Einhaltung der vorgesehenen Aufbewahrungsfristen.
Die Aufzeichnungen über die Geschäftsvorfälle durch die Gemeinde
müssen die Realität möglichst genau abbilden, so dass die Informationen
daraus begründbar und nachvollziehbar sowie objektiv richtig
und willkürfrei sind. Sie müssen sich in ihren Aussagen mit den zu
Grunde liegenden Dokumenten decken und der Buchführungspflichtige
bestätigen kann, dass die Buchführung eine getreue
Dokumentation seiner Geschäftsvorfälle nach den rechtlichen
Bestimmungen und den GoB erfolgt.
Die Informationen des Rechnungswesens sind für den Rat und die
Bürger als Öffentlichkeit so aufzubereiten und verfügbar zu machen,
dass die wesentlichen Informationen über die Vermögens-
und Schuldenlage klar ersichtlich und verständlich sind.
Es ist ein enger zeitlicher Bezug zwischen dem Zeitraum, über den
Rechenschaft gegeben wird, und der Veröffentlichung der Rechenschaft
herzustellen.
Das Rechnungswesen muss die Informationen bieten, die zur
Rechenschaft notwendig sind, sich jedoch im Hinblick auf die Wirtschaftlichkeit
und Verständlichkeit auf die relevanten Daten beschränken.
Dabei soll der Aufwand der Informationsbeschaffung in
einem angemessenen Verhältnis zum Nutzen der Informationsbereitstellung
stehen.
Die Grundlagen des Rechnungswesens, insbesondere die Methoden
für Ansatz und Bewertung des Vermögens, sollen in der Regel
unverändert bleiben, so dass eine Stetigkeit im Zeitablauf erreicht
wird. Notwendige Anpassungen sind besonders kenntlich zu machen.
Im Jahresabschluss ist über die Recht- und Ordnungsmäßigkeit der
Haushaltswirtschaft Rechenschaft abzulegen.
Abbildung 385 „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)“
Ein Buchführungssystem entspricht dann regelmäßig den GoB, wenn es so beschaffen ist, dass es einen Überblick
über die Geschäftsvorfälle und die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde vermitteln
kann und die Geschäftsvorfälle sich in ihrer Entstehung und sachlichen Zuordnung bzw. Abwicklung nach
verfolgen lassen. Da sich aus diesen Rahmengrundsätzen ggf. Zielkonflikte ergeben können, ist es bei der örtlichen
Ausgestaltung des Rechnungswesens notwendig, bei konkurrierenden Sachverhalten eine Abwägung vorzunehmen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1459

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§ 41 GemHVO NRW
1.3.3.2 Die gesetzlich bestimmten Bilanzierungsgrundsätze
Wichtige Bilanzierungsgrundsätze sind für die Gemeinden in einer Vielzahl von Vorschriften der Gemeindeordnung
und der Gemeindehaushaltsverordnung konkretisiert worden. Zu diesen gesetzlich bestimmten Grundsätzen
zur gemeindlichen Bilanz (Jahresabschluss) sind eine Vielzahl von Grundsätzen zu zählen (vgl. Abbildung).
Grundsätze zur gemeindlichen Bilanz (Jahresabschluss)
Bezeichnung
Aktivierungsgrundsatz
Passivierungsgrundsatz
Grundsatz der Stetigkeit
Grundsatz der Bilanzidentität
(formelle Bilanzkontinuität)
Grundsatz der Bilanzierungswahrheit
Stichtagsprinzip
Grundsatz der Bilanzidentität
Grundsatz der Einzelbewertung
Grundsatz der Vorsicht
Grundsatz der Periodenabgrenzung
Grundsatz der Bewertungsstetigkeit
(materielle Bilanzkontinuität)
Anschaffungswertprinzip
Grundsatz des Saldierungsverbots
Grundsatz des Nachweises
der Recht- und Ordnungsmäßigkeit
Vorschriften
§ 41 Abs. 1 GemHVO NRW
§ 41 Abs. 1 GemHVO NRW
§ 32 Abs. 1 Nr. 5, § 41 Abs. 5 GemHVO NRW
§ 32 Abs. 1 Nr. 1 GemHVO NRW
§ 95, § 116 GO NRW
§ 95 Abs. 1, § 116 Abs. 1 GO NRW
§ 32 Abs. 1 Nr. 1 GemHVO NRW
§ 32 Abs. 1 Nr. 2 GemHVO NRW
§ 91 Abs. 2 GO NRW, § 32 Abs. 1 Nr. 3, § 35
Abs. 7 GemHVO NRW
§ 32 Abs. 1 Nr. 4 GemHVO NRW
§ 32 Abs. 1 Nr. 5 GemHVO NRW
§ 91 Abs. 2 GO NRW
§ 41 Abs. 2 GemHVO NRW
§ 95 Abs. 1 GO NRW
Abbildung 386 „Grundsätze zur gemeindlichen Bilanz (Jahresabschluss)“
Diese gesetzlichen Bestimmungen umfassen dabei auch Grundsätze zur Bilanz. Neben den allgemeinen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), die die eigentlichen Grundsätze darstellen und die sich auf
die laufende Buchführung beziehen und die Art der Erfassung und Darstellung der Geschäftsvorfälle sowie deren
Schutz vor Verlust und Verfälschung regeln, sind weitere Grundsätze entwickelt worden. Die GoB sind aber auch
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1460

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§ 41 GemHVO NRW
z.T. gesetzlich im Handelsgesetzbuch konkretisiert worden. In diesem Zusammenhang steht auch der Grundsatz,
dass schwebende Geschäfte nicht bilanziert werden dürfen.
1.3.3.3 Sachgerechte Anwendung der Grundsätze
Die sachgerechte Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung unter Beachtung ihrer qualitativen
Merkmale führt grundsätzlich zu einer wirklichkeitsgetreuen Darstellung der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und
Finanzlage der Gemeinde. Soweit sich die örtlichen Entscheidungen an diesen Grundsätzen orientieren, entstehen
relevante, verlässliche und verständliche Informationen über die wirtschaftliche Lage der Gemeinde. Um
dieses sicherzustellen sind u.a. die Gliederungsvorschriften zur gemeindlichen Bilanz in § 41 GemHVO NRW
konkretisiert worden z.B. die Grundsätze „Klarheit“ und „Übersichtlichkeit“. Die Bewertungsvorschriften in den §§
32 bis 36, 42 und 43 GemHVO NRW prägen dabei das Vorsichtsprinzip weiter aus.
1.3.4 Besonderheiten der gemeindlichen Bilanzierung
1.3.4.1 Sachleistungen als Schenkungen Dritter
1.3.4.1.1 Die Aktivierung von Sachleistungen
Eine wichtige Besonderheit bei der gemeindlichen Bilanzierung stellen Schenkungen durch Dritte dar, denn die
Gemeinde erhält nicht nur Geldleistungen, sondern oftmals auch Sachleistungen von Dritten, ohne dafür eine
Gegenleistung erbringen zu müssen. In diesen Fällen dürfen die für die Aufgabenerfüllung erhaltenen und in der
gemeindlichen Bilanz zu aktivierenden Vermögensgegenstände nicht zu dem Wert angesetzt werden, der den der
Gemeinde tatsächlich entstandenen Kosten entspricht. Auch ist es nicht zulässig, die erhaltenen Vermögensgegenstände
jeweils nur mit einem Erinnerungswert zu bilanzieren.
Die Gemeinde muss für die erhaltenen Vermögensgegenstände die Anschaffungskosten ermitteln, die im Zeitpunkt
des Erwerbs hätten aufgewendet werden müssen, auch wenn ihr durch die Hingabe von einem Dritten die
Finanzierung dieses Vermögens erspart blieb. Der ermittelte aktuelle Zeitwert des jeweils erhaltenen Vermögensgegenstandes
stellt dabei den aktivierungsfähigen Anschaffungswert dar, der zu bilanzieren ist. Zudem müssen
mehrere gleichzeitig erhaltene Vermögensgegenstände unter den jeweils zutreffenden Bilanzposten angesetzt
werden und sind nicht zusammengefasst unter einem Sammelposten zu bilanzieren.
1.3.4.1.2 Die Passivierung bei Sachleistungen
Bei Sachleistungen Dritter als Schenkungen an die Gemeinde ist neben der Aktivierung auch eine entsprechende
Passivierung vorzunehmen. Auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz ist ein entsprechender Sonderposten
anzusetzen. Als Wertansatz dieses Sonderpostens ist der ermittelte fiktive Anschaffungswert der erhaltenen
Vermögensgegenstände zu übernehmen.
1.3.4.2 Die Bilanzierung von rechtlich unselbstständigen örtlichen Stiftungen
1.3.4.2.1 Die Nachweispflichten der Gemeinde
Bei rechtlich unselbstständigen örtlichen Stiftungen werden durch den Stifter bestimmte Vermögensgegenstände
mit einer festgelegten Zweckbindung (Stifterwillen) der Gemeinde zu Eigentum übertragen (vgl. §§ 97 und 100
GO NRW). Die Gemeinde darf nur in Übereinstimmung mit dem Stifterwillen darüber verfügen (fiduziarische Stif-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1461

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§ 41 GemHVO NRW
tungen) und muss dieses im Rahmen ihrer Haushaltswirtschaft im gemeindlichen Haushalt nachweisen (vgl. § 4
GemHVO NRW: Produktbereich „Stiftungen“). Die Gemeinde muss gleichwohl nicht haushaltsrechtlich, sondern
nur stiftungsrechtlich nachweisen, dass sie dem Willen des Stifters nachkommt. Dafür bedarf es weder einer
gesonderten Bilanzierung noch einer gesonderten haushaltsrechtlichen Behandlung.
1.3.4.2.2 Die Aktivierung von unselbstständigen Stiftungen
Die Gemeinde hat die als rechtlich unselbstständige örtliche Stiftung erhaltenen Vermögensgegenstände in ihrer
Bilanz zu dem Wert aktivieren, der dem Betrag entspricht, den die Gemeinde im Zeitpunkt des Erwerbs der Vermögensgegenstände
hätte aufbringen müssen, auch wenn sie diese Vermögensgegenstände nicht selbst finanziert
hat. Für solche Vermögensgegenstände muss die Gemeinde deshalb die Anschaffungskosten ermitteln, die
sie im Zeitpunkt des Erwerbs hätten aufwenden müssen, auch wenn ihr nicht durch die Hingabe von einem Dritten
die Finanzierung dieses Vermögens erspart geblieben wäre. Der ermittelte aktuelle Zeitwert des jeweils erhaltenen
Vermögensgegenstandes stellt dabei den aktivierungsfähigen Anschaffungswert dar, der in der gemeindlichen
Bilanz zu bilanzieren ist.
Die Gemeinde darf daher die erhaltenen Vermögensgegenstände nicht zu dem Wert ansetzen, der den ihr tatsächlich
entstandenen Kosten im Zeitpunkt der Übergabe entspricht. Auch ist es nicht zulässig, die erhaltenen
Vermögensgegenstände jeweils nur mit dem Erinnerungswert zu bilanzieren. Die als rechtlich unselbstständige
Stiftung von einem Stifter erhaltenen Vermögensgegenstände sind wie andere (freie) Vermögensgegenstände
der Gemeinde bilanziell zu behandeln. Sie sind daher in der gemeindlichen Bilanz nach ihrer Art unter den jeweils
zutreffenden Bilanzposten anzusetzen und dürfen deshalb auch nicht zusammen gefasst angesetzt werden, in
dem z.B. der Bilanzposten „Sondervermögen“ als Sammelposten genutzt wird. Unter dem Bilanzposten „Sondervermögen“
sind nur die gemeindlichen Sondervermögen mit eigenem Rechnungskreis anzusetzen.
1.3.4.2.3 Die Passivierung bei unselbstständigen Stiftungen
Die Aktivierung von Vermögensgegenständen aus rechtlich unselbstständigen örtlichen Stiftungen löst für die
Gemeinde auch eine entsprechende Passivierungspflicht aus. Auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz sind
Sonderposten wegen der erhaltenen Vermögensgegenstände anzusetzen, denn die Gemeinde hat diese Vermögensgegenstände
ohne eine eigene finanzielle Beteiligung erhalten. Als Wertansätze für diese Sonderposten sind
die ermittelten fiktiven Anschaffungswerte der erhaltenen Vermögensgegenstände zu übernehmen. Die Gemeinde
muss bei den rechtlich unselbstständigen örtlichen Stiftungen jedoch keine zusätzliche Verbindlichkeit passivieren,
da für sie keine Rückgabeverpflichtung gegenüber dem Stifter besteht.
1.3.4.3 Die Bilanzierung bei Leasinggeschäften
1.3.4.3.1 Allgemeines
Die Bilanzierung von Leasinggeschäften der Gemeinde ist haushaltsrechtlich nicht ausdrücklich geregelt worden.
Grundsätzlich überlässt bei gemeindlichen Leasinggeschäften der Leasinggeber der Gemeinde als Leasingnehmer
ein Wirtschaftsgut gegen ein Entgelt zur Nutzung. Wegen der Vielzahl der Gestaltungsmöglichkeiten von
Leasinggeschäften ist es vom Einzelfall abhängig, ob ein Vermögensgegenstand beim Leasinggeber oder beim
Leasingnehmer zu bilanzieren ist. Es gibt aber zu diesen Geschäften eine Vielzahl von steuerrechtlichen Erlassen,
die für die Abgrenzung der Leasinggeschäfte hinsichtlich der gemeindlichen Bilanzierung eine Hilfestellung
sein können. In den Fällen, in denen der Leasinggegenstand der Gemeinde als Leasinggeber zuzuordnen ist,
kann der Barwert der Leasingraten als Anschaffungswert bilanziert werden. Dabei müssen die in den Leasingraten
enthaltenen Anteile, die nicht zur Anschaffung gehören, z.B. Wartungsarbeiten am Leasinggegenstand als
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1462

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§ 41 GemHVO NRW
künftig durchzuführende Dienstleistungen, unberücksichtigt bleiben. Außerdem kann der im Leasingvertrag vereinbarte
Zinssatz auch im Zusammenhang mit der Barwertermittlung genutzt werden.
1.3.4.3.2 Das Finanzierungs-Leasing
Bei den Leasinggeschäften wird hinsichtlich ihrer Kündigungsmöglichkeiten zwischen Finanzierungs-Leasing und
Operating-Leasing unterschieden. Bei Finanzierungs-Leasing, das eine unkündbare Grundmietzeit enthält, kann
zwischen
- Vollamortisationsverträgen, bei denen alle Kosten der Anschaffung und der Finanzierung sowie die Nebenkosten
durch die während der Grundmietzeit zu zahlenden Leasingraten gedeckt werden, und für das Ende
der Leasingzeit i.d.R. ein Kauf des Leasinggegenstandes, seine Rückgabe oder eine Verlängerung der Vertragslaufzeit
möglich ist,
- Teilamortisationsverträgen, bei denen die Kosten der Anschaffung und der Finanzierung sowie die Nebenkosten
nicht in vollem Umfang durch die während der Grundmietzeit zu zahlenden Leasingraten gedeckt werden,
und deshalb für die Vollamortisation weitere Vereinbarungen getroffen werden,
- Spezialleasingverträgen, die bei einem speziellen Einzelfall vorherrschenden Verhältnisse abgestellt sind,
unterschieden werden.
Für die gemeindliche Bilanzierung kommt es bei diesen Möglichkeiten darauf an, wann die Gemeinde als Leasingnehmer
ein Wirtschaftgut zu bilanzieren hat. Ggf. können sich im Einzelfall aber noch Abweichungen daraus
ergeben, ob ein bewegliches Wirtschaftgut oder ein unbewegliches Wirtschaftsgut, z.B. ein Gebäude, den Leasinggegenstand
darstellt. Bei gemeindlichen Leasinggeschäften für Gebäude aufgrund von Vollamortisationsverträgen
kann ausgehend davon, dass die Grundmietzeit innerhalb der betriebsgewöhnlichen Nutzungszeit liegt,
festgestellt werden, dass bei einer Grundmietzeit von unter 40 % und über 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungszeit
das betreffende Wirtschaftsgut beim Leasingnehmer (Gemeinde) zu bilanzieren ist. Liegt die vereinbarte
Grundmietzeit zwischen 40 % bis 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungszeit, ist es von den einzelnen vertraglichen
Vereinbarungen (Optionen) abhängig, ob das Wirtschaftsgut beim Leasinggeber oder Leasingnehmer
zu bilanzieren ist.
In Einzelfällen ist z.B. bei einem Vertrag ohne Optionen bei Leasinggeber, aber bei einem Spezialleasing ohne
weitere Bedingungen beim Leasingnehmer zu bilanzieren. Bei Teilamortisationsverträgen ist das Wirtschaftgut
zwar grundsätzlich dem Leasinggeber zuzurechnen, gleichwohl können vertragliche Vereinbarungen dazu führen,
dass das Wirtschaftsgut doch bei der Gemeinde als Leasingnehmer zu bilanzieren ist. Die einzelnen Voraussetzungen
dafür sowie ihr mögliches Zusammenspiel kann hier nicht näher erläutert werden.
1.3.4.3.3 Das Operating-Leasing
Die Gemeinde kann auch Leasingverträge abschließen, bei denen nur die Gebrauchsüberlassung im Vordergrund
der Vereinbarung steht. Dieses Operating-Leasing ist daher den zivilrechtlichen Mietverträgen sehr ähnlich,
denn der Leasinggeber behält das maßgebliche Verwertungsrecht. Dabei wird i.d.R. die Leasingrate als angemessene
Gegenleistung der Gemeinde für die laufende Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsgutes angesehen.
Der Leasinggeber hat daher regelmäßig den Vermögensgegenstand in seiner Bilanz anzusetzen und nicht die
Gemeinde als Leasingnehmer. Die Gemeinde hat nur die jährlich zu zahlenden Leasingraten als Aufwendungen
in ihrer Ergebnisrechnung zu erfassen. Leistet die Gemeinde aber zu Beginn der Grundmietzeit eine Sonderzahlung,
hat sie diese über die Rechnungsabgrenzung in ihrer Bilanz anzusetzen und periodengerecht über die
Grundmietzeit abzuschreiben. In Sonderfällen kann auch eine Bilanzierung und Abschreibung des Wirtschaftgutes
bei der Gemeinde vorzunehmen und eine Leasingverbindlichkeit zu passivieren ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1463

1.3.4.4 Die Bilanzierung bei Nießbrauch
1.3.4.4.1 Die Bilanzierung bei der Gemeinde
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§ 41 GemHVO NRW
Nach der Vorschrift des § 90 Abs. 4 GO NRW muss die Gemeinde auch bei der Überlassung der Nutzung eines
Vermögensgegenstandes an einen Dritten beachten, dass sie einen Vermögensgegenstand dem Dritten nur zum
Nießbrauch überlassen darf, wenn sie diesen Vermögensgegenstand in absehbarer Zeit nicht zur Erfüllung ihrer
Aufgaben braucht. In den Fällen der Gewährung eines Nießbrauchs überträgt die Gemeinde als Eigentümer
eines Vermögensgegenstandes das Recht zur Nutzung und Fruchtziehung an einen Dritten, behält aber das
Verfügungsrecht über diesen gemeindlichen Vermögensgegenstand. Die Gemeinde bleibt daher in den Fällen
des Nießbrauchs an einem gemeindlichen Vermögensgegenstand i.d.R. der rechtliche und wirtschaftliche Eigentümer,
so dass der betreffende Vermögensgegenstand weiterhin in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen ist.
Außerdem ist in diesen Fällen zu beachten, dass die Gemeinde ihre Vermögensgegenstände nicht zur kostenlosen
Nutzung einem Dritten überlassen darf.
1.3.4.4.2 Ausnahmen von der gemeindlichen Bilanzierung
In Ausnahmefällen kann der Nießbraucher gleichwohl auch der wirtschaftliche Eigentümer des ihm überlassenen
gemeindlichen Vermögensgegenstandes sein, wenn er z.B. über seine eingeräumte Nutzungsbefugnis hinaus,
die tatsächliche Herrschaft über den gemeindlichen Vermögensgegenstand ausübt, weil ihm z.B. die Verwertungsbefugnis
eingeräumt wurde. Hat der Nießbraucher aber nicht das Recht nach Belieben mit dem gemeindlichen
Vermögensgegenstand zu verfahren, trägt er auch nicht das wirtschaftliche Risiko einer Wertminderung
oder kann aus möglichen Wertsteigerungen einen Nutzen ziehen.
Die Gemeinde hat daher im Falle eines Nießbrauchs vor der Bilanzierung eines abgegebenen gemeindlichen
Vermögensgegenstandes die tatsächlichen Umstände genau zu prüfen. Sie hat dabei zu klären, ob sie nach der
vertraglichen Nutzungsüberlassung noch der wirtschaftliche Eigentümer des betreffenden Vermögensgegenstandes
ist und die Gewährung des Nießbrauchsrechts an einen Dritten mit der gemeindlichen Aufgabenerfüllung in
Einklang steht.
1.3.4.5 Die Bilanzierung von Treuhandvermögen
1.3.4.5.1 Allgemeines
Das gemeindliche Haushaltsrecht kennt neben dem allgemeinen Gemeindevermögen im haushaltsrechtlichen
Sinn das Treuhandvermögen als eine weitere Art von gemeindlichen Vermögen. Bei Treuhandvermögen werden
von der Gemeinde fremde Vermögensgegenstände treuhänderisch gehalten, denn sie ist von Dritten beauftragt
worden oder gesetzlich verpflichtet, das ihr übergebene Vermögen zu verwalten und nicht für eigene Zwecke zu
verwenden (Ermächtigungstreuhand). Einem solchen Treuhandverhältnis liegt die der Gemeinde (Treuhänder)
anvertraute Verfügung über Sachen und Rechte zu Grunde, diese im Interesse des betreffenden Dritten (Treugeber)
auszuüben.
Nach den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen ist das Treuhandvermögen in der Bilanz des Treugebers anzusetzen,
weil dieser weiterhin als rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer zu betrachten ist. Dieses gilt auch,
wenn die Gemeinde eine Verwaltungstreuhand als Vollrechtstreuhand innehat. In solchen Fällen erwirbt die Gemeinde
das rechtliche Eigentum an dem Treugut, obwohl die vertraglichen Beziehungen regelmäßig vorsehen,
dass die Risiken des Untergangs sowie die Nutzungen und Lasten beim Treugeber verbleiben. In diesen Fällen
bleibt der Treugeber wirtschaftlicher Eigentümer, so dass das Treugut nicht bei der Gemeinde zu bilanzieren ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1464

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§ 41 GemHVO NRW
Für die Gemeinde folgt aus ihrer Tätigkeit als Treuhänder, dass sie gegenüber dem Dritten als Treugeber für eine
ordnungsgemäße Verwaltung des Treuhandvermögens haftet und eine Herausgabeverpflichtung besteht. Eine
zweifache Bilanzierung des Treuhandvermögens, also zusätzlich zum Treugeber auch bei der Gemeinde als
Treuhänder, ist wegen der gesonderten Verwaltung des Treuhandvermögens außerhalb des gemeindlichen
Haushalts nicht erforderlich.
Die gesonderte Behandlung von bei der Gemeinde vorhandenem Treuhandvermögen und Mündelvermögen ist
haushaltsrechtlich und haushaltswirtschaftlich geboten. Ein Bedarf für eine gesetzliche Regelung wurde bisher
vom Bund nur für Kreditinstitute als erforderlich angesehen, wenn diese als Treuhänder gegenüber Dritten tätig
sind. Diese Institute haben das von ihnen zu verwaltende Treuhandvermögen in ihrer Bilanz anzusetzen. Dem
Vermögensansatz auf der Aktivseite ihrer Bilanz muss jedoch in gleicher Höhe eine Treuhandverbindlichkeit auf
der Passivseite ihrer Bilanz gegenüber stehen.
Durch diese Bilanzierung soll die Herausgabeverpflichtung des Treuhänders für das übernommene Treugut gegenüber
dem Treugeber offen gelegt werden (vgl. § 6 RechKredV). Für den Ausweis von Treuhandvermögen
und Treuhandverbindlichkeiten in der gemeindlichen Bilanz bedarf es daher keiner besonderen Regelung. Werden
von der Gemeinde fremde Vermögensgegenstände treuhänderisch gehalten, ist es geboten, dies im Anhang
oder im Verbindlichkeitenspiegel unter den Haftungsverhältnissen anzugeben.
Bei der Gemeinde kann aus ihrer Tätigkeit als Treuhänder jedoch ein gesondertes Buchungserfordernis entstehen,
wenn der Umfang ihres Treuhandauftrages eine eigene Rechnungslegung erfordert. Diese kann darin bestehen,
dass eine Treuhandbuchführung eingerichtet wird oder in der eigenen Buchführung der Gemeinde ein
eigener Rechnungskreis mit besonderen Konten (Treuhandtätigkeit) eingerichtet wird. In einem solchen Fall ist
dann auf eine strikte Trennung im Buchungsgeschehen zu achten. In der eigenen Finanzbuchhaltung ist dann
nur der ggf. bestehende Anspruch auf Vergütung als Treuhänder zu erfassen.
1.3.4.5.2 Die Bilanzierung bei der Gemeinde als Treugeber
Die Gemeinde kann aber auch einem Dritten eigene Vermögensteile überlassen, z.B. einem Sanierungsträger
(vgl. § 157 BauGB), so dass sie als Treugeber auftritt. Erfüllt der Dritte die ihm von der Gemeinde übertragenen
Aufgaben im eigenen Namen auf Rechnung der Gemeinde wird der Sanierungsträger als Treuhänder der Gemeinde
tätig (vgl. § 159 BauGB). Zum Treuhandvermögen gehört dabei das Vermögen, das die Gemeinde zur
Erfüllung der Aufgabe durch den Dritten bereitstellt. In diesen Fällen finden die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze
Anwendung, so dass die Gemeinde bei solchen Treuhandverhältnissen wirtschaftlicher Eigentümer der
übergebenen Vermögensgegenstände bleibt und diese bei ihr als Treugeber zu bilanzieren sind.
Diese Grundsätze gelten auch für den Fall, dass Treugut von einem Dritten zu treuen Händen des Treugebers
erworben wird. Im Auftrag des Treugebers übernommene Verpflichtungen sind beim Treuhänder anzusetzen, ggf.
auch die gegen die Gemeinde als Treugeber bestehenden Forderungen auf Freistellung von den Verpflichtungen.
Wegen der vielfältigen Ausgestaltungsmöglichkeiten von Treuhandverhältnissen muss aber bei der Aufstellung
der gemeindlichen Bilanz die Aufgabenübertragung an einen Sanierungsträger und ein bestehendes Treuhandverhältnis
sowie dessen Auflösung immer im Einzelnen unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse betrachtet
und bewertet werden.
1.3.4.5.3 Treuhandverhältnis und Pensionsrückstellungen
Im Zusammenhang mit der Bilanzierung gemeindlicher Treuhandverhältnisse ist darauf hinzuweisen, dass die
Gemeinde durch ein Treuhandverhältnis zur Hinterlegung von Pensionsverpflichtungen weder auf die notwendige
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1465

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Liquiditätsvorsorge für die zu zahlenden Versorgungsleistungen (vgl. § 75 Abs. 6 GO NRW) verzichten noch ihre
Pensionsrückstellungen mindern kann. Ebenso stellt die sog. Treuhandlösung „Contractual Trust Arrangements“
(CTA) zur Absicherung und Finanzierung langfristig fällig werdender Pensionsverpflichtungen keine gemeinderechtlich
zulässige Besicherung dar, die zur Minderung der von der Gemeinde zu bilanzierenden Pensionsrückstellungen
führen kann, auch wenn dabei ein unabhängiger Rechtsträger eine treuhänderische Verwaltung vornimmt.
1.3.4.6 Die Bilanzierung bei Tauschgeschäften
Die Gemeinde kann Vermögensgegenstände auch durch Tauschgeschäfte erwerben. Sie muss vor der Abwicklung
solcher Geschäfte prüfen, ob ihr neuer Vermögensgegenstand auch zur Erfüllung der gemeindlichen Aufgaben
erforderlich ist oder wird. Auch darf sie den nicht mehr benötigten Vermögensgegenstand i.d.R. nur zu seinem
vollen Wert abgeben (vgl. § 90 Abs. 3 S. 2 GO NRW). Bei Tauschgeschäften kann der Buchwert des im
gemeindlichen Eigentum befindlichen und abzugebenden Vermögensgegenstandes einen Einstieg in die Wertermittlung
bieten. Der Buchwert dürfte dabei eine Wertuntergrenze für den ohne Zahlungen zu erwerbenden
Vermögensgegenstand darstellen. Gleichwohl ist der volle Zeitwert des abzugebenden sowie des zu erwerbenden
Vermögensgegenstandes zum Erwerbszeitpunkt zu ermitteln, um die notwendige Gleichwertigkeit des abzuschließenden
Tauschgeschäftes beurteilen zu können.
1.3.4.7 Die Bilanzierung bei Rentenzahlungen
Die Gemeinde kann neue Vermögensgegenstände auch auf der Basis von Verträgen erwerben, die den Kaufpreis
als Rentenzahlungen an den Verkäufer vorsehen. Sie muss vor der Abwicklung solcher Geschäfte wie bei
jedem Vermögenserwerb immer prüfen, ob ihr neuer Vermögensgegenstand auch zur Erfüllung der gemeindlichen
Aufgaben benötigt wird. In solchen Fällen wird die Höhe der Anschaffungskosten maßgeblich durch den
Barwert der von der Gemeinde eingegangenen Rentenverpflichtungen bestimmt. Es kommt dabei auch darauf
an, welche Form der Rentenverpflichtung die Gemeinde eingegangen ist.
Die gemeindliche Rentenverpflichtung kann z.B. für einen fest vereinbarten, begrenzten Zeitraum vorgesehen
sein (zeitlich bestimmte Rente). In diesem Fall soll der Barwert durch Abzinsung aller vereinbarten Zahlungen aus
der Rentenverpflichtung ermittelt werden. Dieses gilt z.B. für Leibrentenverträge der Gemeinde (Erwerb eines
Grundstückes gegen Übernahme einer festen Geldrente – Rentengut nach dem Gesetz über Rentengut vom
27.06.1890), Oftmals ist die Rentenzahlung auch an die Lebenszeit einer Person geknüpft, so dass in der Ermittlung
des Barwerts versicherungsmathematische Verfahren unter Einbeziehung der Lebenserwartung Anwendung
finden. Mögliche Erhöhungen der Rentenzahlungen der Gemeinde fließen dabei nur dann in die gemeindlichen
Anschaffungskosten ein, wenn sie vertraglich vereinbart worden sind.
In den Fällen, in denen das zu Erhöhung von gemeindlichen Rentenzahlungen führende Ereignis (auch z.B.
durch eine Wertsicherungsklausel) erst zukünftig auftritt, fließen daraus entstehende Erhöhungen nicht mehr in
die Anschaffungskosten der Gemeinde ein. In solchen Fällen stellt die Rentenerhöhung ein gesondertes Finanzierungsgeschäft
für die Gemeinde dar, weil sich die Erhöhung der gemeindlichen Rentenzahlungen nicht mehr
originär aus dem Erwerb des Vermögensgegenstandes durch die Gemeinde begründet. Vielmehr sind dann nur
die Verpflichtungen der Gemeinde in Form von Rentenzahlungen betroffen.
1.3.4.8 Die Bilanzierung bei Zwangsversteigerungen
Die Gemeinde kann ihre Vermögensgegenstände, z.B. Grundstücke, auch im Rahmen eines Zwangsversteigerungsverfahrens
erwerben. In diesen Fällen entspricht regelmäßig die von der Gemeinde für den ersteigerten
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1466

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Vermögensgegenstand geleistete Zahlung den Anschaffungskosten. Ob darüber hinaus eine an den Vermögensgegenstand
dinglich besicherte Forderung in die Anschaffungskosten einzubeziehen ist, hängt von den tatsächlichen
Gegebenheiten im Einzelfall ab und muss dann unter Berücksichtung des Grundsatzes der Einzelbewertung
und der GoB entschieden werden.
1.3.4.9 Die Bilanzierung bei gepfändeten Vermögensgegenständen
Die Gemeinde hat vielfach fremde Vermögensgegenstände im Besitz, die ihr wegen ihrer Ansprüche gegen diese
Dritte als Sicherung übereignet worden sind. Nach den einschlägigen Vorschriften können auf Grund der Bestellung
eines Pfandrechts oder auf andere Art und Weise fremde Vermögensgegenstände belastet oder in Sicherungsverwahrung
genommen werden, um eine gemeindliche Forderung zu sichern. Bei dem der Gemeinde vorhandenen
Pfandgut bleibt der Pfandgeber bis zur Verwertung der Eigentümer der Vermögensgegenstände. Er
kann i.d.R. davon ausgehen, dass er bei Erfüllung der gemeindlichen Ansprüche sein Pfandgut wieder zurück
erhält. In diesen Fällen besteht daher kein Auseinanderfallen von rechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum, so
dass das Pfandgut dem Pfandgeber zuzurechnen und nicht in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen ist. In diesen
Fällen hat die Gemeinde lediglich ihre gesicherte Forderung in ihrer Bilanz anzusetzen.
1.4 Aktivtausch und Passivtausch in der Bilanz
Die Geschäftsvorfälle der Gemeinde haben bei den Buchungen nach dem System der doppelten Buchführung
auch Auswirkungen auf die gemeindliche Bilanz, auch wenn nicht jeder Geschäftsvorfall in der gemeindlichen
Bilanz darzustellen ist. Es werden, abhängig von den bilanziellen Auswirkungen, vier Arten von Veränderungen
der Bilanzposten unterschieden (vgl. Abbildung).
Veränderungen von Bilanzposten in der gemeindlichen Bilanz
Aktivtausch
Passivtausch
Aktiv-Passiv-Mehrung
Aktiv-Passiv-Minderung
Bei einem Aktivtausch werden nur Konten der Aktivseite berührt
und damit das Gesamtvolumen der Bilanz nicht verändert. Ein
Konto erhält eine Bestandmehrung, das andere Konto eine Bestandminderung
in gleicher Höhe, z.B. Kauf von Büroausstattung
mit sofortiger Bezahlung.
Bei einem Passivtausch werden nur Konten der Passivseite berührt
und damit das Gesamtvolumen der Bilanz nicht verändert. Ein
Konto erhält eine Bestandmehrung, das andere Konto eine Bestandminderung
in gleicher Höhe, z.B. Ablösung einer Verbindlichkeit
aus Lieferungen und Leistungen durch einen Kredit.
Bei einer Aktiv-Passiv-Mehrung (Bilanzverlängerung) werden sowohl
ein Konto der Aktivseite als auch ein Konto der Passivseite im
Bestand vermehrt und damit das Gesamtvolumen der Bilanz verlängert,
z.B. Kauf eines Fahrzeuges mit Zahlungsziel von drei
Monaten.
Bei einer Aktiv-Passiv-Minderung (Bilanzverkürzung) werden sowohl
ein Konto der Aktivseite als auch ein Konto der Passivseite im
Bestand vermindert und damit das Gesamtvolumen der Bilanz
verkürzt, z.B. Bezahlung einer Lieferantenverbindlichkeit durch
Überweisung vom Bankkonto.
Abbildung 387 „Veränderungen von Bilanzposten in der gemeindlichen Bilanz“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1467

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Insbesondere bei den gemeindlichen Geschäftsvorfällen, die zu Vermögensumschichtungen bei der Gemeinde
führen und deren Buchungen über die Bestandskonten erfolgen, werden die Veränderungen in der gemeindlichen
Bilanz unmittelbar sichtbar und dokumentiert. Bei diesen zulässigen doppischen Buchungen findet keine Verrechnung
zwischen Aktiv- und Passivposten der gemeindlichen Bilanz statt, so dass auch nicht gegen das Saldierungsverbot
nach Absatz 2 der Vorschrift verstoßen wird.
2. Zu Absatz 2 (Verbot der Saldierung von Bilanzposten):
2.1 Das Verbot der Verrechnung von Aktivposten mit Passivposten
Die Bilanz der Gemeinde ist als Bruttorechnung zu führen. Durch eine Saldierung von Posten der Bilanz würde
die Übersicht über die gemeindliche Vermögens- und Schuldenlage beeinträchtigt, wenn nicht sogar verloren
gehen. Nach dieser Vorschrift dürfen daher die Wertansätze der Bilanzposten auf der Aktivseite nicht mit den
Bilanzposten auf der Passivseite verrechnet werden. Eine Verrechnung von Bilanzposten im Sinne einer Aufrechnung
würde auch gegen die Buchführungsgrundsätze „Klarheit“ und „Übersichtlichkeit“ verstoßen. Das in der
Vorschrift enthaltene ausdrückliche Saldierungsverbot verhindert somit auch eine Bilanzverschleierung.
Vom bilanziellen Saldierungsverbot bleibt aber eine Verrechnung von gemeindlichen Ansprüchen und Verpflichtungen
gegenüber Dritten nach anderen Rechtsvorschriften unberührt. So bleibt z.B. eine personenbezogene
Aufrechnung von Forderungen und Verpflichtungen durch die Gemeinde im Einzelfall zulässig, wenn diese auf
der Grundlage des § 387 BGB vorgenommen wird. Auch bleibt eine Verrechnung im Rahmen der gemeindlichen
Zahlungsabwicklung zulässig, wenn z.B. von der Gemeinde zu leistende personenbezogene Auszahlungen an
einen Dritten mit seinen ausstehenden Zahlungen (Einzahlungen bei der Gemeinde) saldiert werden, weil lediglich
der gemeindliche Zahlungsverkehr von diesem Vorgang betroffen ist.
Das Saldierungsverbot wirkt sich aber z.B. auch auf den Wertansatz von gemeindlichen Vermögensgegenständen
aus, denn unter Berücksichtigung des § 36 Abs. 1 GemHVO NRW führt dieses Verbot dazu, dass Abschreibungen
bei gemeindlichen Vermögensgegenständen nicht nach der indirekten Methode verbucht werden dürfen.
Nach dieser Methode wird der auf den jeweiligen Abschussstichtag bezogene Buchwert eines Vermögensgegenstandes
dadurch ermittelt, dass die Abschreibungen unmittelbar vom Wert des betreffenden Vermögensgegenstandes
saldiert werden.
Für gemeindliche Abschreibungen ist nur die Buchung nach der direkten Methode zulässig, so dass der erstmalige
Ansatz eines Vermögensgegenstandes in der gemeindlichen Bilanz immer mit seinen nach der Brutto-
Methode ermittelten Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen ist. Im NKF ist aber auch nicht die Möglichkeit
zugelassen worden, den Wert von Vermögensgegenständen, die dem Zugriff aller Gläubiger entzogen
sind und ausschließlich der Erfüllung von Verpflichtungen aus der Altersversorgung der Beschäftigten dienen, mit
den Verpflichtungen zu verrechnen.
2.2 Das Verbot der Verrechnung von Grundstücksrechten mit Grundstückslasten
2.2.1 Allgemeines
Bei den gemeindlichen Grundstücken können in den unterschiedlichsten Formen sowohl Grundstücksrechte als
auch Grundstückslasten bestehen. Weil die gemeindliche Bilanz als Bruttorechnung zu führen ist, wird in dieser
Vorschrift ausdrücklich bestimmt, dass Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden dürfen.
Es besteht in diesem Fall ein Zusammenhang mit dem Verrechnungsverbot der von der Gemeinde zu bilanzierenden
Forderungen und Verbindlichkeiten. Es ist sachgerecht, dass die Verpflichtungen der Gemeinde getrennt
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von ihren Ansprüchen offengelegt und daher auch in der gemeindlichen Bilanz entsprechend auf der Passivseite
(Verpflichtungen) und auf der Aktivseite (Ansprüche) angesetzt werden. Wie bei einer Saldierung von Posten der
Bilanz würde auch bei einer Verrechnung von Grundstücksrechten mit Grundstückslasten die Übersicht über die
Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde beeinträchtigt, wenn nicht sogar verloren gehen.
2.2.2 Der Begriff „Grundstücksrechte“
Bei den gemeindlichen Grundstücken können unterschiedlichste Formen von Grundstücksrechten bestehen. Ob
solche Rechte bei gemeindlichen Grundstücken bestehen, muss im Rahmen der gemeindlichen Finanzbuchhaltung
für die betreffenden Grundstücke dokumentiert werden. Zu den Grundstücksrechten sind die grundstücksgleichen
Rechte sowie andere Rechte zu zählen, die sich auf ein Grundstück beziehen. Die grundstücksgleichen
Rechte stellen dingliche Rechte dar, die umfassende Nutzungsrechte an Grundstücken beinhalten. Sie werden
deshalb wie Grundstücke behandelt und erhalten ein eigenes Grundbuchblatt, z.B. Erbbaurechte, Abbaurechte,
Wegerechte, Wohnungseigentum u.a. Zu den sonstigen auf ein Grundstück bezogenen Rechten gehören die
Grunddienstbarkeit, das Nießbrauchsrecht und die beschränkte persönliche Dienstbarkeit, durch die nur eine
eingeschränkte Grundstücksnutzung gewährt wird.
2.2.3 Der Begriff „Grundstücklasten“
Bei gemeindlichen Grundstücken können unterschiedlichste Formen von Grundstückslasten bestehen. Stellen die
Grundstücklasten „dauernde Grundstückslasten“ dar, gehen diese bei einem Erwerb des Grundstücks kraft Gesetzes
auf den Erwerber über. Sie können als eine Eigenschaft des Grundstücks angesehen werden, die dauerhaft
wertmindernd wirkt. Zu den dauernde Grundstückslasten zählen z.B. neben den öffentlichen Lasten, die
Grunddienstbarkeiten (vgl. §§ 1018 ff. BGB), z. B. Wege-, Geh- oder Fahrtrechte, Duldung von Feldbahnen, Gleisen,
Leitungen, Wettbewerbs- oder Bauverbote. Ob solche Lasten bei gemeindlichen Grundstücken bestehen,
muss im Rahmen der gemeindlichen Finanzbuchhaltung für die betreffenden Grundstücke dokumentiert werden.
Die Grundstückslasten werden i.d.R. in öffentliche und private Lasten sowie Baulasten untergliedert. Zu den öffentlichen
Lasten sind z.B. zu zählen: Grundsteuer, Wasserzins, Kaminkehrerabgaben und Beiträge zur Flurbereinigung.
Bei den privaten Lasten, die im dritten Teil des Grundbuchblattes verzeichnet sind, kann es sich z.B.
um Hypotheken oder andere finanzielle Belastungen, die auf dem Grundstück liegen, handeln. Diese Art von
Lasten hängen fest mit dem Grundstück zusammen. Sie ist nicht an die Person gebunden, die z.B. die Hypothek
aufgenommen hat. Bei einem Kauf gehen daher nicht getilgte private Lasten auf den Erwerber über.
Die Baulasten sind Lasten, die der Eigentümer bei der Bebauung eines Grundstückes beachten muss, z.B. Pflichten,
die Feuerwehrzufahrten oder Wege zu Hydranten frei zu halten. Auch Grundstücksnachbarn haben manchmal
ein Wegerecht in Form einer Baulast auf einem fremden Grundstück, um dieses zu überqueren und ihr eigenes
Grundstück zu erreichen. Baulasten werden zwischen den Nachbarn oder mit der Gemeinde vereinbart, im
Baulastenverzeichnis festgehalten und gehen nicht aus den Eintragungen des Grundbuches hervor. Die Löschung
ist nur möglich, wenn an ihnen kein öffentliches Interesse mehr besteht.
3. Zu Absatz 3 (Gliederung der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz):
3.01 Die Gliederungsbereiche der Aktivseite
In der gemeindlichen Bilanz sind dem Bilanzbereich „Anlagevermögen“ auf der Aktivseite nur die Gegenstände
der Gemeinde auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dauernd der Aufgabenerfüllung der Gemeinde zu dienen.
Dazu gehören alle gemeindlichen Vermögensgegenstände, deren Zweckbestimmung darin besteht, dem Ge-
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schäftsbetrieb der Gemeinde dauernd (über mehrere Jahre) zu dienen und die nicht zur Veräußerung vorgesehen
sind. Die gemeindliche Bilanz zeigt im Bereich „Anlagevermögen“ folgende Struktur (vgl. Abbildung).
Anlagevermögen in der gemeindlichen Bilanz
Bilanzbereich Bilanzposten
Immaterielle Vermögensgegenstände (Untergliederung nach örtlichem Bedarf)
Unbebaute Grundstücke und
grundstücksgleiche Rechten
Bebaute Grundstücke und
grundstücksgleiche Rechte
Infrastrukturvermögen
Sonstiges Sachanlagevermögen
Finanzanlagen
- Grünflächen
- Ackerland
- Wald, Forsten
- Sonstige unbebaute Grundstücke
- Kinder- und Jugendeinrichtungen
- Schulen
- Wohnbauten
- Sonstige Dienst-, Geschäfts- und Betriebsgebäude
- Grund und Boden des Infrastrukturvermögens
- Brücken und Tunnel
- Gleisanlagen mit Streckenausrüstung und
Sicherheitsanlagen
- Entwässerungs- und Abwasserbeseitigungsanlagen
- Straßennetz mit Wegen, Plätzen und
Verkehrslenkungsanlagen
- Sonstige Bauten des Infrastrukturvermögens
- Bauten auf fremdem Grund und Boden
- Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler
- Maschinen und technische Anlagen, Fahrzeuge
- Betriebs- und Geschäftsausstattung
- Geleistete Anzahlungen, Anlagen im Bau
- Anteile an verbundenen Unternehmen
- Beteiligungen
- Sondervermögen
- Wertpapiere des Anlagevermögens
- Ausleihungen
Abbildung 388 „Anlagevermögen in der gemeindlichen Bilanz“
Bei der gemeindlichen Bilanzierung wird auch die Aufgabenerfüllung der Gemeinde berücksichtigt, so dass z.B.
im Bereich „Sachanlagevermögen“ die gemeindlichen Grundstücke unter verschiedenen Bilanzposten je nach
ihrer Zweckbestimmung oder Nutzungsart anzusetzen sind. Sind aber die Vermögensgegenstände der Gemeinde
nur zur kurzfristigen Nutzung, zum Verbrauch oder zur Veräußerung vorgesehen, sind diese auf der Aktivseite
der gemeindlichen Bilanz im besonderen Bilanzbereich „Umlaufvermögen“ anzusetzen. Auch Vermögensgegenstände
des Anlagevermögens, die nicht mehr dem Geschäftsbetrieb dienen, sowie Vermögensgegenstände, die
konkret zur Veräußerung vorgehalten werden, sind in der gemeindlichen Bilanz unter dem Umlaufvermögen anzusetzen.
Für die Gemeinden ist auf einen besonderen Bilanzposten „Aufwendungen für die Erweiterung des Geschäftsbetriebs
der Gemeinde“ verzichtet worden. Dieser Bilanzbereich soll nur dann eingerichtet werden, wenn durch
besondere Rechtsvorschriften zugelassen wird, dass bei der Gemeinde entstandene Aufwendungen aus der
Erweiterung ihrer Aufgabenerfüllung aktiviert werden dürfen, um sie auf mehrere Haushaltsjahre zu verteilen z.B.
wenn Landesaufgaben durch ein Gesetz auf die Gemeinden verlagert werden. In einem solchen Fall wäre im
Zusammenhang mit dem Gesetz zu bestimmen, welche durch die Aufgabenverlagerung verursachten Aufwen-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1470

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dungen unter einem solchen gesonderten Bilanzposten zu erfassen wären und auf welchen abgegrenzten Zeitraum
diese verteilt werden dürfen.
3.1 Zu Nummer 1 (Anlagevermögen):
3.1.0.1 Die Zuordnung von Vermögensgegenständen zum Anlagevermögen
Zum Bereich „Anlagevermögen“ in der gemeindlichen Bilanz zählen Vermögensgegenstände, die von der Gemeinde
nicht nur vorübergehend für ihre Aufgabenerfüllung gehalten werden, sondern dazu bestimmt sind, dauernd
dem Geschäftsbetrieb der Gemeinde zu dienen (vgl. § 33 Abs. 1 GemHVO NRW). Dabei stellt der Wert
eines Vermögensgegenstandes allein genommen kein Kriterium für die gemeindliche Bilanzierung dar. Vielmehr
ist auch die wirtschaftliche Zweckbestimmung des gemeindlichen Vermögensgegenstandes, d.h. ob der einzelne
Vermögensgegenstand zum Gebrauch oder zum Verbrauch bestimmt (gewidmet) ist, für die bilanzielle Zuordnung
maßgebend und heranzuziehen.
Es ist von der Gemeinde jeweils stichtagsbezogen zu beurteilen, ob die Bilanzierungskriterien bei der Gemeinde
erfüllt sind bzw. vorliegen, wobei auch Umstände vor und nach dem jeweiligen Abschlussstichtag zu berücksichtigen
sind. So sind nach dem Abschlussstichtag liegende Umstände nur relevant, wenn sie werterhellend im Sinne
des § 32 Abs. 1 Nr. 3 GemHVO NRW sind. Eine erst nach dem Abschlussstichtag eingetretene Zweckänderung
eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes ist deshalb ohne Auswirkungen auf den Ansatz in der gemeindlichen
Bilanz zu diesem Abschlussstichtag.
Dem gemeindlichen Anlagevermögen können daher nur die Vermögensgegenstände zugeordnet werden, die bei
der Gemeinde zum Gebrauch auf Dauer im Sinne ihrer Zweckbestimmung bestimmt sind und bei denen die Gemeinde
wirtschaftlicher Eigentümer ist. Der Begriff „Dauer“ ist dabei jedoch nicht allein auf die zeitliche Zuordnung
hin auszulegen. Gleichwohl kann die tatsächliche Dauer des Besitzes bzw. das Vorhandensein eines Vermögensgegenstandes
bei der Gemeinde für die bilanzielle Zuordnung in der gemeindlichen Bilanz wichtige Anhaltspunkte
liefern. So könnte ein Vermögensgegenstand von der Gemeinde auch im Anlagevermögen zu bilanzieren
sein, wenn er sich tatsächlich nur kurzfristig im Eigentum der Gemeinde befindet.
In besonderen Fällen kann sich auch die Zweckbestimmung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes ändern,
so dass seine Zuordnung zum Anlagevermögen in der gemeindlichen Bilanz zu überprüfen ist. Ggf. ist dann
eine Umschichtung innerhalb des Anlagevermögens oder eine Umgliederung ins gemeindliche Umlaufvermögen
vorzunehmen. Von solchen Vorgängen wird auch der gemeindliche Anlagenspiegel nach § 45 GemHVO NRW
berührt, in dem die Veränderungen von Zuordnungen innerhalb des Anlagevermögens als Umbuchungen zu
erfassen sind. Die bilanziellen Umschichtungen von Vermögensgegenständen vom Anlagevermögen ins Umlaufvermögen
sind dagegen als Abgänge und in umgekehrter Weise als Zugänge zu erfassen.
3.1.0.2 Die Abgrenzung zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen
Ein gemeindlicher Vermögensgegenstand kann im Einzelfall trotz mehrjährigen Eigentums der Gemeinde dem
Umlaufvermögen zuzurechnen und entsprechend zu bilanzieren sein. Grundsätzlich sind jedoch zum Verbrauch,
zur Weiterverarbeitung oder zur Veräußerung bestimmte gemeindliche Vermögensgegenstände dem Umlaufvermögen
zuzuordnen. Dabei kommt es auf die gemeindliche Zweckbestimmung an, die sich aus der Art des gemeindlichen
Vermögensgegenstandes sowie dem Willen der Gemeinde über den zeitlich bestimmten Gebrauch
oder Verbrauch ergibt. Dem gemeindlichen Umlaufvermögen sind deshalb z.B. auch die gemeindlichen Grundstücke
zuzuordnen, die zum Zwecke der Veräußerung von der Gemeinde gehalten werden, auch wenn sie auf
Grund ihrer Eigenart eigentlich dem gemeindlichen Anlagevermögen zuzurechnen wären. Zu beachten ist, dass
die Abgrenzung zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen nicht dazu führt, dass nur Vermögensgegens-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1471

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tände, die dem Anlagevermögen der Gemeinde zuzuordnen sind, als Investitionen im Sinne der haushaltsrechtlichen
Vorschriften gelten.
Bei der Abgrenzung zwischen dem gemeindlichen Anlagevermögen und dem Umlaufvermögen der Gemeinde ist
aber auch die zeitliche Verweildauer bei der Gemeinde ein Kriterium. Eine generelle Mindestverweildauer für die
Abgrenzung zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen besteht jedoch nicht. Entsprechend der betriebswirtschaftlichen
Literatur kann eine Zuordnung zum Anlagevermögen als sachgerecht betrachtet werden, wenn
die Gemeinde mehr als fünf Jahre über den betreffenden Vermögensgegenstand verfügt oder verfügen will.
In die Entscheidung über die Zuordnung eines Vermögensgegenstandes zum Anlagevermögen sind aber auch
seine Art und seine Verwendung durch die Gemeinde einzubeziehen. Dabei muss auch auf den Willen der Gemeinde,
der ggf. bereits durch die Verwendung des Vermögensgegenstandes zum Ausdruck kommen kann,
geachtet werden. Alle Kriterien müssen dokumentiert und für Dritte erkennbar sein, auch wenn zu jedem Abschlussstichtag
von der Gemeinde wieder neu darüber entschieden werden kann.
3.1.0.3 Umgliederungen zwischen Anlage- und Umlaufvermögen
Im Zeitablauf kann sich zudem die Zweckbestimmung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes ändern, der
in der gemeindlichen Bilanz im Bereich „Anlagevermögen“ angesetzt worden ist. Ist ein solcher Vermögensgegenstand
z.B. zur Veräußerung bestimmt, kann zum Abschlussstichtag entsprechend der eingetretenen Änderung
der Zweckbestimmung eine Umgliederung in den Bilanzbereich „Umlaufvermögen“ vorzunehmen sein,
insbesondere dann, wenn von der Gemeinde aktiv die Maßnahmen durchgeführt werden, um sich von diesem
Vermögensgegenstand zu trennen.
Auf eine solche Umgliederung ist jedoch regelmäßig zu verzichten, wenn ein zur Veräußerung anstehender Vermögensgegenstand
von der Gemeinde noch tatsächlich bis zu seiner Veräußerung genutzt wird. Die Veräußerungsabsicht
allein verursacht dann keine Änderung der Zweckbestimmung, wenn sie entsprechend der betriebswirtschaftlichen
Literatur nicht länger als zwei Jahre besteht, so dass ein solcher Vermögensgegenstand
erst durch seinen Abgang seine Zweckbestimmung verliert. So ändert sich z.B. bei Wertpapieren regelmäßig
nicht die Zweckbestimmung, wenn sie aus kartellrechtlichen Gründen veräußert werden müssen. Deshalb wird
keine Umgliederung dieser Vermögensgegenstände ins Umlaufvermögen vorgenommen.
Ein gemeindlicher Vermögensgegenstand wird i.d.R. ins Umlaufvermögen der Gemeinde umgegliedert, wenn er
für den vorgesehenen Zweck nicht mehr genutzt wird und nicht wieder in Betrieb genommen, sondern veräußert
werden soll. Von solchen Vorgängen wird auch der gemeindliche Anlagenspiegel nach § 45 GemHVO NRW
berührt, in dem die Veränderungen von Zuordnungen innerhalb des Anlagevermögens als Umbuchungen zu
erfassen sind. Die bilanziellen Umschichtungen von Vermögensgegenständen vom Anlagevermögen ins Umlaufvermögen
sind dagegen als Abgänge und in umgekehrter Weise als Zugänge zu erfassen.
3.1.0.4 Die Abbildung des Anlagevermögens im Anlagenspiegel
Die Gemeinde ist nach § 44 Abs. 3 i.V.m. § 45 GemHVO NRW verpflichtet, dem Anhang einen Anlagenspiegel
beizufügen, der die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens im Haushaltsjahr detailliert darstellen
soll. Er ist daher entsprechend den Vorgaben für die Gliederung der Posten der gemeindlichen Bilanz nach §
41 Abs. 3 Nr. 1 GemHVO NRW zu gliedern. Der Anlagenspiegel dient dazu, für jeden Vermögensposten, unter
dem Beträge zusammen gefasst sind, die auf unterschiedliche Zeiträume aufzuteilen sind, für jeden Zeitraum
den zutreffenden Betrag anzugeben. Er erleichtert dadurch den Überblick über die Vermögenslage sowie über die
Altersstruktur des Anlagevermögens.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1472

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Durch den gemeindlichen Anlagenspiegel wird zudem die in der Finanzrechnung erfasste Mittelverwendung
durch Zugänge und Zuschreibungen (Aktivzunahmen) sowie die Mittelherkunft durch Abgänge und Abschreibungen
(Aktivabnahme) wieder gespiegelt. Er setzt aber auch eine entsprechende Anlagenbuchhaltung voraus, in
der z.B. die einzelne Vermögensgegenstand genau bezeichnet wird, der Tag der Anschaffung oder Herstellung,
die Nutzungsdauer, die Abschreibungsmethode, der Buchwert am Abschlussstichtag sowie der Tag des Abgangs
genau vermerkt, fortgeschrieben und nachgewiesen werden.
3.1.0.5 Bilanzposten und Gesamtabschluss
Bei den Gliederungsvorgaben für die gemeindliche Bilanz nach den Absätzen 3 und 4 dieser Vorschrift wurde
versucht, in wichtigen Bilanzbereichen auch die Belange des gemeindlichen Gesamtabschlusses nach § 116 GO
NRW zu berücksichtigen, in dem bereits in solchen Bereichen die gemeindlichen Betätigungsformen außerhalb
der Kernverwaltung in die Postengliederung einbezogen wurden. So sind z.B. auf der Aktivseite der gemeindlichen
Bilanz im Bilanzbereich „Finanzanlagen“ gesonderte Bilanzposten für „Verbundene Unternehmen“, „Beteiligungen“
und „Sondervermögen“ der Gemeinde zu bilden.
Auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz sind aber auch die gemeindlichen Ausleihungen und die privatrechtlichen
Forderungen entsprechend zu differenzieren. Auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz ist eine solche
Differenzierung z.B. bei den anzusetzenden Verbindlichkeiten aus der Aufnahme von Krediten für Investitionen
vorzunehmen. Diese von der Gemeinde einzuhaltende Differenzierung ihrer Bilanzbereiche bzw. Bilanzposten
soll dazu beitragen, dass notwendige Konsolidierungsschritte, z.B. Eliminierungen „konzerninterner“ Beziehungen,
leichter umsetzbar sind und den Informationsbedürfnissen der Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses
ausreichend Rechnung tragen.
3.1.1 Zu Nummer 1.1 (Immaterielle Vermögensgegenstände):
3.1.1.1 Inhalte des Bilanzpostens
Unter dem Bilanzposten „Immaterielle Vermögensgegenstände“ sind Rechte und Möglichkeiten mit besonderen
Vorteilen für die Gemeinde anzusetzen, zu deren Erlangung bei der Gemeinde Aufwendungen aus einem Kauf-
oder Tauschvorgang entstanden sein müssen. Die immateriellen Vermögenswerte der Gemeinde stellen sogenannte
„nicht stoffliche“ Wirtschaftsgüter und damit nicht fassbare Werte der Gemeinde dar. Sie sind deshalb in
der gemeindlichen Bilanz getrennt von den Sachanlagen oder Finanzanlagen anzusetzen. Eine Aktivierung immaterieller
Vermögenswerte darf zudem nur erfolgen, wenn diese von der Gemeinde von Dritten entgeltlich erworben
worden sind und einen gemeindlichen Vermögensgegenstand darstellen.
Zu den immateriellen gemeindlichen Vermögensgegenständen, die bewertungsfähig sein müssen, zählen z.B.
Konzessionen, Lizenzen, EDV-Software und ähnliche Rechte. Eine Konzession stellt dabei eine Erlaubnis dar,
durch die einem Dritten gestattet wird, bestimmte Tätigkeiten vorzunehmen. Die Gemeinden besitzen i.d.R. keine
Konzessionen. Eine Lizenz stellt eine Vereinbarung über die Nutzung von gewerblichen Schutzrechten dar. Der
Lizenzgeber gewährt dabei dem Lizenznehmer ein Recht, damit der Lizenznehmer einen geschützten Tatbestand
nutzen darf, z.B. eine DV-Software. Zu den „ähnlichen Rechten“ zählen nicht die bloße Möglichkeit und allgemeine
Chancen, z.B. Kaufinteresse. Diese Gegebenheiten stellen keine aktivierbaren Sachverhalte dar. Auch das
Steuererhebungsrecht der Gemeinde ist nicht als aktivierbarer Tatbestand zu klassifizieren.
Die Gemeinde kann aber auch die Betriebserlaubnisse oder Baugenehmigungen als immaterielle Vermögensgegenstände
bilanzieren, wenn diese nicht im Zusammenhang mit der Anschaffung von Sachanlagen notwendige
Anschaffungsnebenkosten darstellen. Ebenso sind Grunddienstbarkeiten bei gemeindlichen Grundstücken, z.B.
das Nießbrauchsrecht oder die beschränkte persönliche Dienstbarkeit, die nur eine eingeschränkte Grundstücks-
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nutzung gewähren, als immaterielle Vermögensgegenstände in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen, wenn die
Gemeinde dafür ein Entgelt gezahlt hat. Die grundstücksgleichen Rechte sind aber i.d.R. unter den entsprechenden
Bilanzposten des Sachanlagevermögens anzusetzen. Werden von der Gemeinde immaterielle Vermögensgegenstände
aber nur kurzfristig genutzt, sind diese in der Bilanz der Gemeinde dem Umlaufvermögen zuzuordnen.
Die Gemeinde hat außerdem ihre Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände, also Vorleistungen auf
noch nicht abgewickelte bzw. schwebende Geschäfte gesondert zu bilanzieren. Die gemeindlichen Anzahlungen
sind in diesem Bilanzbereich möglichst unter einem gesonderten Bilanzposten anzusetzen. Sie sollen nicht unter
dem gesonderten Bilanzposten „Geleistete Anzahlungen“, der für Anzahlungen für gemeindliche Sachanlagen
bestimmt ist, erfasst werden (vgl. § 41 Abs. 3 Nr. 1.2.8 GemHVO NRW). Andererseits sind immaterielle Vermögensgegenstände
von der Gemeinde nicht entgeltlich erworben worden oder hat die Gemeinde solche Vermögensgegenstände
selbst hergestellt, dürfen diese gemeindlichen Vermögensgegenstände nicht in der Bilanz der
Gemeinde aktiviert werden (vgl. § 43 Abs. 1 GemHVO NRW). Auch dürfen die von der Gemeinde erteilten Konzessionen
für Dritte nicht aktiviert werden.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden immateriellen Vermögensgegenstände der Gemeinde sind in
dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 01 zugeordnet (vgl. § 27
Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005,
SMBl. NRW. 6300).
3.1.1.2 Die EDV-Software als immaterieller Vermögensgegenstand
3.1.1.2.1 Allgemeines
Die EDV-Software der Gemeinde hat nicht nur im Rahmen der Haushaltswirtschaft der Gemeinde eine große
Bedeutung. In diesem Zusammenhang stellen die verschiedenen Formen der Software, z.B. Firmware, Systemsoftware
oder Anwendungssoftware, einen immateriellen Vermögensgegenstand dar. Sie ist deshalb in der gemeindlichen
Bilanz gesondert unter dem Bilanzposten „Immaterielle Vermögensgegenstände“ anzusetzen. Die
verschiedenen Formen der Software sowie ihr Zusammenhang mit der Hardware wirken sich auf die gemeindliche
Bilanzierung aus (vgl. Abbildung).
Eigen-
Herstellung
⇓
Bilanzierung von EDV- Software
⇓ ⇓
Aktivierungsverbot
nach § 43 Abs. 1 GemHVO
Herstellungsrisiko
beim
Softwareanbieter
Beteiligung
eines Softwareanbieters
⇓ ⇓
Herstellungsrisiko
beim
Softwareanbieter
⇓ ⇓
Abbildung 389 „Bilanzierung von EDV-Software“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1474
Aktivierungsgebot

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Bei der gemeindlichen Bilanzierung der EDV-Software muss aber auch ihr Zusammenhang mit der Hardware
betrachtet werden, denn dieser wirkt sich auch auf die gemeindliche Bilanzierung aus. So werden z.B. fest mit
dem Computer verbundene Programmbausteine als Firmware bezeichnet, die als unselbstständige Teile zusammen
mit der Hardware als Betriebs- und Geschäftsausstattung zu aktivieren sind.
Die Systemsoftware und die Anwendungssoftware sind dagegen auf Grund ihrer selbstständigen Verwertbarkeit
grundsätzlich als immaterielle Vermögensgegenstände zu bilanzieren. Wird am Markt die Software nur zusammen
mit der Hardware gehandelt (sog. Bundling), ist diese mit der Hardware wie ein einheitlicher Vermögensgegenstand
der gemeindlichen Betriebs- und Geschäftsausstattung des Anlagevermögens zu bewerten und anzusetzen.
Von der Gemeinde ist ggf. für die unbefristete oder unkündbare befristete Nutzung der Software ein einmaliges
Entgelt zu zahlen. Liegt dieser Fall vor, ist das erworbene Nutzungsrecht zu diesen Anschaffungskosten
zu aktivieren. Steht jedoch dabei der Zeitraumbezug im Vordergrund (mietähnliches Verhältnis), ist ein für mehrere
Haushaltsjahre gezahltes Entgelt periodengerecht abzugrenzen.
3.1.1.2.2 Eigener Herstellungsvorgang
Ein eigener Herstellungsvorgang bei der Gemeinde für ihre Software ist dann gegeben, wenn diese vom Anwender
unter Einsatz seiner eigenen materiellen und personellen Ressourcen selbst geschaffen wird (Eigenherstellung).
Dies liegt auch dann vor, wenn im Rahmen eines Dienstvertrages ein Softwareanbieter eingebunden worden
ist und der Softwareanwender das wirtschaftliche Risiko (Herstellungsrisiko) trägt. Eine Aktivierung dieser
Software ist dann nicht zulässig. Dies gilt auch, wenn durch wesensverändernde Vorgänge aus der gekauften
Standardsoftware eine „Individualsoftware“ als neuer Vermögensgegenstand entsteht. Auch ist hierbei entscheidend,
ob die Gemeinde oder ein Dritter das Herstellungsrisiko trägt.
3.1.1.2.3 Erweiterung oder Verbesserung der Software
Die Maßnahmen zur Erweiterung oder Verbesserung der Software sind losgelöst von den ursprünglichen Aufwendungen,
müssen jedoch hinsichtlich der Aktivierbarkeit die gleichen Voraussetzungen erfüllen. Beim Customizing
ist zu unterscheiden, ob die Maßnahme dazu dienen, die Software in einen betriebsbereiten Zustand zu
versetzen oder ob es sich um eine Bearbeitung und Ergänzung der Software in ihrer Standardform handelt. Bei
gekaufter Software stellt die Herstellung der Betriebsbereitschaft einen Teil der gemeindlichen Anschaffungskosten
dar.
Bei darüber hinausgehenden Maßnahmen für den Einsatz der Software bei der Gemeinde ist zu prüfen, ob diese
nicht eine Erweiterung oder wesentliche Verbesserung der Software darstellen. Bei Updates und Release-
Wechsel ist zu prüfen, ob die Aufrechterhaltung der Funktionsfähigkeit der Software im Vordergrund steht oder
ggf. im Rahmen eines Generationenwechsels ein neuer Vermögensgegenstand erworben wird. Liegt dies vor,
wäre der Restbuchwert des alten Programms außerplanmäßig abzuschreiben. Für die Bilanzierung einer angeschafften
Software ist auch zu beachten, ob der Softwareanbieter dem Softwareanwender die uneingeschränkte
Verfügungsmöglichkeit über die Software einräumt oder nur das nicht übertragbare und nicht ausschließliche
Recht, bestimmte Softwareprodukte zu nutzen.
3.1.1.2.4 Internetauftritt (Website)
Im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Software durch die Gemeinde muss auch der Internetauftritt (Website)
der Gemeinde betrachtet werden, der unterschiedlichen Zwecken dient. Als Internetpräsenz gilt dabei die
Verknüpfung aller gemeindlichen Internetseiten, die als Gesamtheit unter einer Internetadresse (Domain) erreich-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1475

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bar sind, denn die einzelnen Webseiten stellen unselbstständige Bestandteile dar. Dabei kommt es auf die Aufteilung
der Seiten sowie ihre Gestaltung nicht an.
Ein Internetauftritt der Gemeinde kann als Vermögensgegenstand klassifiziert werden, denn er stellt ein gemeindliches
Textdokument, auch wenn er viele Bestandteile enthält, die auch einzeln erstellt werden können. Er kann
bilanziell als immaterieller Vermögensgegenstand angesehen werden, denn er enthält allgemein zugängliche
Datenbestände. Zudem hat der gemeindliche Internetauftritt den Zweck, der Gemeinde längerfristig zu dienen, so
dass die Voraussetzungen für seine Aktivierung als immaterieller Vermögensgegenstand des gemeindlichen
Anlagevermögens grundsätzlich vorliegen können.
Vor einer Aktivierung eines Internetauftritts der Gemeinde ist jedoch die Frage zu klären, ob eine Eigenherstellung
oder eine Fremdherstellung vorliegt, denn nur entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände
dürfen in der gemeindlichen Bilanz aktiviert werden (vgl. § 43 Abs. 1 GemHVO NRW). So muss eine Auftragsproduktion
vorliegen, die von einem Dritten ausgeführt wird. Eine unterstützende Mitwirkung der Gemeinde steht
dabei einer Aktivierung nicht entgegen. Sie darf nur nicht nur nicht so weit reichen, dass die Gemeinde die Ideen
und die Konzepte liefert. Liegt dieses gleichwohl vor, stellt die Arbeit des Programmierers nur eine ausführende
Tätigkeit dar, die nicht aktivierungsfähig ist, sondern von der Gemeinde als Aufwand in ihrer Ergebnisrechnung zu
erfassen ist.
3.1.1.3 Die Gegenleistungsverpflichtung als immaterieller Vermögensgegenstand
Die Gemeinde kann im Rahmen ihrer Zuwendungsgewährung eine Gegenleistung von einem Zuwendungsempfänger
verlangen, die als mengenbezogenes Nutzungs- oder Bezugsrecht ausgestaltet ist. In solchen Fällen
besteht der Hauptzweck der gemeindlichen Zuwendung darin, ein Recht bzw. einen Anspruch auf eine Leistung
des Zuwendungsempfängers zu haben, z.B. ein Mitbenutzungsrecht einer Sporthalle in Form von „Sportstunden
pro Woche“. Die Hingabe einer Finanzleistung sowie die zeitliche Bindung stellen in diesem Zusammenhang nur
die Nebenzwecke dar. Die Bilanzierung einer Mengenleistung ist u.a. auch davon abhängig, ob die Gemeinde im
Rahmen der Zuwendungsgewährung einen konkreten materiellen oder immateriellen Anspruch bzw. ein Recht
erwirbt. Ein materieller Anspruch der Gemeinde ist in der gemeindlichen Bilanz ggf. als Forderung oder sonstiger
Vermögensgegenstand im Umlaufvermögen anzusetzen.
Ein ausdrückliches Recht der Gemeinde aus ihrer Zuwendungsgewährung, das von ihr mengenbezogen bemessen
worden ist, stellt dagegen einen immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens dar. Dieses ist
wegen der gemeindlichen Zuwendungsgewährung als von der Gemeinde entgeltlich erworben anzusehen. Dieser
Ansatz einer mengenbezogenen Gegenleistungsverpflichtung in der gemeindlichen Bilanz hat zur Folge, dass die
betreffende Vermögensposition auch mengenbezogen und entsprechend der Erfüllung durch den Dritten zu mindern
bzw. abzuschreiben ist. Eine von der Gemeinde gesetzte Zweckbindungsfrist im Rahmen der gemeindlichen
Zuwendungsgewährung, die lediglich auf einen möglichen Rückzahlungsanspruch der Gemeinde ausgerichtet ist,
bleibt dabei unberücksichtigt.
3.1.1.4 Dingliche Sicherungsrechte
3.1.1.4.1 Die Bestellung von Sicherheiten
Die Gemeinde übernimmt mit der Bestellung von Sicherheiten zu Gunsten Dritter die Gemeinde ein wirtschaftliches
Risiko für fremde Interessen, ohne dass der Bestellung i.d.R. eine entsprechende Gegenleistung gegenüber
steht. Durch solche Rechtsgeschäfte tritt die Gemeinde in Haftungsverhältnisse gegenüber Dritten ein, insbesondere
durch die Übernahme von Bürgschaften und Gewährverträgen, aber auch durch die Bestellung sonstiger
Sicherheiten zu Gunsten Dritter. Unter den Begriff „Bestellung von Sicherheiten“ fallen alle Rechtsgeschäfte der
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1476

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Gemeinde, der der Sicherung von fremden Verbindlichkeiten dienen. Dazu gehören die Sicherheitsleistung nach
den §§ 232 ff. BGB, die dinglichen Sicherheiten im Sinne der §§ 1204 ff BGB, aber auch die Sicherungsübereignung.
Eine Sicherheitsleistung kann dabei z.B. durch eine Hinterlegung von Geld oder Wertgegenständen, Bestellung
einer Grundschuld und ähnlichem erfolgen. Das generelle Verbot einer Bestellung von Sicherheiten in § 87 GO
NRW soll daher verhindern, dass die Gemeinde die Stellung eines Garanten für fremde Interessen erhält. Jedoch
wird bereits in der Vorschrift das generelle Verbot durch die Regelungen in den Absätzen 2 und 3 modifiziert.
Außerdem ist zugelassen worden, dass die Aufsichtsbehörde Ausnahmen von diesem Verbot zulassen kann (vgl.
Absatz 1 Satz 1). Andererseits sind nach § 130 Abs. 2 GO NRW die Rechtsgeschäfte der Gemeinde, die gegen
das Verbot verstoßen, nichtig.
3.1.1.4.2 Der Ansatz von Sicherungsrechten
Bei der Bestellung von Sicherheiten oder Sicherungsrechten an Vermögensgegenständen, z.B. Sicherungsübereignungen
oder Sicherungsabtretungen verbleibt das wirtschaftliche Eigentum grundsätzlich beim Sicherungsgeber.
Daher sind betroffene gemeindliche Vermögensgegenstände weiterhin in der Bilanz der Gemeinde anzusetzen,
wenn die Gemeinde als Sicherungsgeber auftritt. In Ausnahmefällen, in denen die Vereinbarung zwischen
dem Sicherungsgeber und dem Sicherungsnehmer etwaige Verfügungsbefugnisse des Sicherungsnehmers vorsieht,
die über den Sicherungszweck hinausgehen, besteht die Möglichkeit der Bilanzierung beim Sicherungsnehmer.
In den Fällen, in denen gemeindliche Vermögensgegenstände als Sicherheit dienen, ist in der gemeindlichen
Bilanz keine besondere Kennzeichnung bei den jeweils betroffenen Bilanzposten vorzunehmen. Es ist als ausreichend
anzusehen, wenn im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss die entsprechenden Angaben zu den
Sicherungsrechten gemacht werden. Dabei sollten im Einzelnen die Art und die Form der Sicherheiten angegeben
werden.
3.1.1.5 Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände
In der gemeindlichen Bilanz sind im Bilanzbereich „Immaterielle Vermögensgegenstände“ die von der Gemeinde
geleisteten geldlichen Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände gesondert anzusetzen. Dieses ist
geboten, denn für die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden geleisteten Anzahlungen stellt die Erbringung
von Zahlungen durch die Gemeinde die Ursache dar, während der Erwerb der zu bilanzierenden immateriellen
Vermögensgegenstände der Gemeinde regelmäßig durch Lieferungen und Leistungen entsteht. Diese Anzahlungen
stellen somit gemeindliche Vorleistungen im Rahmen eines schwebenden Geschäftes bzw. für noch nicht
abgewickelte Geschäfte zum Erwerb eines neuen immateriellen Vermögensgegenstandes dar. Sie müssen solange
von der Gemeinde als solche bilanziert werden, bis der der damit finanzierte immaterielle Vermögensgegenstand
in das gemeindliche Vermögen übergegangen ist. Liegt dieses vor, ist eine entsprechende Umbuchung
(Umschichtung) auf den zutreffenden Bilanzposten auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz vorzunehmen.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die geleisteten Anzahlungen für immaterielle Vermögensgegenstände
nicht unter dem gesonderten Bilanzposten „Geleistete Anzahlungen“, der für Anzahlungen für gemeindliche
Sachanlagen bestimmt ist, zu erfassen sind (vgl. § 41 Abs. 3 Nr. 1.2.8 GemHVO NRW), denn die
immateriellen Vermögensgegenstände der Gemeinde sind bilanziell nicht den gemeindlichen Sachanlagen zugeordnet
worden. Die von der Gemeinde geleisteten Anzahlungen haben zudem auch keinen Zeitraumbezug im
Sinne einer bilanziellen Rechnungsabgrenzung, so dass dafür auch kein Ansatz unter dem Bilanzposten „Aktive
Rechnungsabgrenzung“ in Betracht kommen kann.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1477

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§ 41 GemHVO NRW
3.1.1.6 Zu- und Abgang immaterieller Vermögensgegenstände
Bei immateriellen Vermögensgegenständen der Gemeinde, die körperlich nicht fassbar sind, ist der Zugangs-
sowie der Abgangszeitpunkt davon abhängig, zu welchen Zeitpunkt die Gemeinde als wirtschaftlicher Eigentümer
dieser Vermögensgegenstände anzusehen ist, d.h. ab wann sie die Verfügungsgewalt darüber inne oder abgegeben
hat. Sind derartige Vermögensgegenstände unselbstständige Teile materieller Gegenstände, z.B. die
Software geht zusammen mit der Hardware der Gemeinde zu, so kann dieser Zeitpunkt auch als Zugangszeitpunkt
für die Software angesehen werden. Diese Kriterien können auch bei der Einräumung von Nutzungsrechten
an gemeindlichen Vermögensgegenständen herangezogen werden. Bei anderen immateriellen Vermögensgegenständen
kann z.B. der vertraglich vereinbarte Zeitpunkt als Zugangs- oder Abgangszeitpunkt gelten.
3.1.2 Zu Nummer 1.2 (Sachanlagen):
Im Bilanzbereich „Sachanlagen“ werden in der gemeindlichen Bilanz die materiellen Vermögensgegenstände der
Gemeinde erfasst, die für Zwecke der Herstellung und Lieferung von Dienstleistungen und Wirtschaftsgütern, zur
Überlassung an Dritte oder für eigene Verwaltungszwecke vorhanden sind und von der Gemeinde länger als ein
Haushaltsjahr (Periode) genutzt werden. Die weitere Gliederung der gemeindlichen Bilanz in diesem Bilanzbereich
ist zudem an einer Trennung zwischen unbeweglichem Sachanlagevermögen, z.B. unbebaute Grundstücke,
und beweglichem Sachanlagevermögen, z.B. Fahrzeuge, orientiert, auch wenn dazu keine ausdrückliche Regelung
besteht. In der gemeindlichen Bilanz werden die Sachanlagen der Gemeinde wie folgt unterschieden (vgl.
Abbildung).
Unbebaute Grundstücken und
grundstücksgleiche Rechten
Bebaute Grundstücke und
grundstücksgleiche Rechte
Infrastrukturvermögen
Sonstiges Sachanlagevermögen
Sachanlagevermögen in der gemeindlichen Bilanz
- Grünflächen
- Ackerland
- Wald, Forsten
- Sonstige unbebaute Grundstücke
- Kinder- und Jugendeinrichtungen
- Schulen
- Wohnbauten
- Sonstige Dienst-, Geschäfts- und Betriebsgebäude
- Grund und Boden des Infrastrukturvermögens
- Brücken und Tunnel
- Gleisanlagen mit Streckenausrüstung und
Sicherheitsanlagen
- Entwässerungs- und Abwasserbeseitigungsanlagen
- Straßennetz mit Wegen, Plätzen und
Verkehrslenkungsanlagen
- Sonstige Bauten des Infrastrukturvermögens
- Bauten auf fremdem Grund und Boden
- Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler
- Maschinen und technische Anlagen, Fahrzeuge
- Betriebs- und Geschäftsausstattung
- Geleistete Anzahlungen, Anlagen im Bau
Abbildung 390 „Sachanlagevermögen in der gemeindlichen Bilanz“
Beim unbeweglichen Sachanlagevermögen der Gemeinde, das im Wesentlichen in unbebaute und bebaute
Grundstücke zu unterteilen ist, spielt der Grundstücksbegriff eine wesentliche Rolle. Dieser Begriff für die Be-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1478

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stimmung eines Grundstückes stellt auf die wirtschaftliche Einheit ab, so dass mehrere „bürgerlich-rechtliche“
Einzelgrundstücke bzw. Flurstücke, aber auch ein Teil davon, ein Grundstück im Sinne des Bewertungsrechtes
für den Ansatz in der gemeindlichen Bilanz bilden können. Bei der Festlegung des Wertansatzes von Grundstücken
dürfen zudem bestehende Grundstückrechte und Grundstückslasten nicht unberücksichtigt bleiben. Außerdem
bilden der Grund und Boden sowie die darauf stehenden Gebäude, eine wirtschaftliche Einheit, obwohl sie
unterschiedliche Anlagegüter darstellen.
Von der Gemeinde ist in der gemeindlichen Bilanz entsprechend der Nutzung bzw. den Sachzielen der kommunalen
Aufgabenerfüllung bei unbebauten und bebauten Grundstücken eine Untergliederung in die bedeutenden
Nutzungsarten vorzunehmen, die ggf. von der Gemeinde aus örtlichen Bedürfnissen heraus auch erweitert werden
kann. Außerdem muss bei den Grundstücken beachtet werden, ob sich abnutzbare Vermögensgegenstände
darauf befinden, denn der Grund und Boden unterliegt nicht der Abnutzung. Bei der Ermittlung der Wertansätze
für bebaute Grundstücke ist deshalb zu differenzieren zwischen den Werten für den Grund und Boden sowie den
Werten für die Gebäude und sonstigen Aufbauten. In der gemeindlichen Bilanz bleibt der Wert für den Grund und
Bodens i.d.R. unverändert bestehen, während der Wert des darauf stehenden Gebäudes durch die Nutzung und
damit durch planmäßige Abschreibungen vermindert wird (vgl. § 35 Abs. 1 GemHVO NRW).
In diesem Zusammenhang ist auch festzustellen, ob gemeindliche Grundstücke mit Bodenverunreinigungen, z.B.
Altlasten, behaftet sind, die den Bodenwert ggf. vermindern können, wenn dadurch Nutzungsbeschränkungen für
die Gemeinde bestehen. Bei auf Bodenverunreinigungen bezogenen Handlungsverpflichtungen der Gemeinde ist
wegen der von ihr vorzunehmenden Sanierung ggf. eine Rückstellung für die Beseitigung von Altlasten zu bilden
(vgl. § 36 Abs. 2 GemHVO NRW).
3.1.2.1 Zu Nummer 1.2.1 (Unbebaute Grundstücke):
3.1.2.1.0.1 Die Abgrenzung der unbebauten Grundstücke
Unter dem Bilanzposten „Unbebaute Grundstücke“ ist der Grund und Boden der Gemeinde anzusetzen, der im
Sinne des Baurechts und des Bewertungsrechts als unbebautes Grundstück anzusehen ist. Dabei ist zu beachten,
dass als Grundstücke vermessene Teile des Grund und Bodens bezeichnet werden, für die ein eigenes
Grundbuchblatt im Grundbuch geführt wird. Für die Bilanzierung muss aber nicht zwingend der vermessungstechnischen
oder grundbuchrechtlichen Bezeichnung und Abmessung gefolgt werden, wenn z.B. bei einer Grünfläche
ein sachgerechter Zusammenhang zwischen einzelnen Flächen bzw. Flurstücken besteht.
Der Grund und Boden der Gemeinde ist dann als unbebautes Grundstück zu bilanzieren, wenn sich darauf keine
benutzbaren Gebäude befinden (vgl. § 72 BewG). Der gemeindliche Grund und Boden gilt aber auch dann als
unbebautes Grundstück, wenn sich auf dem Grundstück benutzbare Gebäude befinden, also Gebäude, die bezugsfertig
sind, deren Zweckbestimmung und Wert gegenüber der Zweckbestimmung und dem Wert des Grund
und Bodens jedoch von untergeordneter Bedeutung ist (vgl. § 72 Abs. 2 BewG). Ebenso gilt ein gemeindliches
Grundstück, auf dem in Folge der Zerstörung oder des Verfalls der darauf befindlichen Gebäude ein auf Dauer
benutzbarer Raum nicht mehr vorhanden ist, als ein unbebautes Grundstück (vgl. § 72 Abs. 3 BewG).
Bei der Bilanzierung von unbebauten Grundstücken ist daher im Grundsatz auf das Nichtvorhandensein benutzbarer
Gebäude abzustellen. Wegen der unterschiedlichen Nutzungsarten der unbebauten Grundstücke im gemeindlichen
Bereich und ihrer Bedeutung für die gemeindliche Aufgabenerfüllung ist dieser Bilanzpostens jedoch
nach den wichtigen Nutzungszwecken zu untergliedern. In der gemeindlichen Bilanz sind daher mindestens gesonderte
Bilanzposten für Grünflächen, Ackerland, Wald und Forsten sowie für sonstige unbebaute Grundstücke
der Gemeinde auszuweisen. Dazu gehört jedoch nicht der Grund und Boden des Infrastrukturvermögens, der im
Bilanzbereich „Infrastrukturvermögen“ anzusetzen ist (vgl. § 41 Abs. 3 Nr. 1.2.3.1 GemHVO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1479

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§ 41 GemHVO NRW
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden unbebauten Grundstücke der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF- Kontenrahmen der Kontengruppe 02 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemH-
VO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW.
6300).
3.1.2.1.0.2 Aufbauten und Anlagen auf unbebauten Grundstücken
Unter dem Bilanzposten „Unbebaute Grundstücke“ sind auch die auf den unbebauten Grundstücken der Gemeinde
befindlichen unterschiedlichsten Aufbauten oder Anlagen anzusetzen, wenn sie selbstständige Vermögensgegenstände
der Gemeinde darstellen. Solche Grundstückseinrichtungen, die eine nachrangige Bedeutung bezogen
auf das Grundstück haben, sind jedoch getrennt vom jeweiligen Grund und Boden zu aktivieren, insbesondere
deshalb, weil sie als gemeindliche Aufbauten oder Anlagen i.d.R. abnutzbare Vermögensgegenstände darstellen,
die - anders als der Grund und Boden - ggf. planmäßig abzuschreiben sind.
Bei örtlichem Bedarf kann für unbebaute Grundstücke und die darauf befindlichen Aufbauten oder Anlagen ggf.
auch ein entsprechend differenzierter Ansatz in der gemeindlichen Bilanz vorgenommen werden. Auch die mit
dem Grund und Boden verbundenen Rechte, z.B. Grunddienstbarkeiten, sowie die im Boden befindlichen Bodenschätze
sind diesem Bilanzposten zuzuordnen. Dagegen ist das gemeindliche Infrastrukturvermögen, das ebenfalls
getrennt vom Grund und Boden zu aktivieren ist, jedoch unter den besonderen Bilanzposten im Bilanzbereich
„Infrastrukturvermögen“ anzusetzen (vgl. § 41 Abs. 3 Nr. 1.2.3.1 GemHVO NRW).
Ausnahmsweise sind aber auch die bebauten Grundstücke der Gemeinde, auf denen sich fremde Bauten befinden,
unter dem Bilanzposten „Unbebaute Grundstücke“ anzusetzen. Solche Bauten gelten als benutzbare Gebäude,
wenn sie als Baulichkeiten Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse
gewähren, den Aufenthalt von Menschen gestatten, fest mit dem Grund und Boden verbunden
und von einiger Beständigkeit sowie ausreichend standfest sind. Gleichwohl hat die Gemeinde als wirtschaftlicher
Eigentümer des Grund und Bodens diesen unter diesem Bilanzposten anzusetzen.
3.1.2.1.1 Zu Nummer 1.2.1.1 (Grünflächen):
Zu dem Bilanzposten „Grünflächen“ gehören die gemeindlichen Grünflächen in ihren unterschiedlichen Nutzungsformen,
z.B. Friedhöfe, Parkanlagen, Kleingartenanlagen, Sportflächen, Kinderspielplätze, Naturschutzflächen,
Wasserflächen von stehenden Gewässern (Teiche), u.a. (vgl. § 5 Abs. 2 Nr. 5 und 7 BauGB). Wegen der Bedeutung
der Erholungsflächen vor Ort kann es sich anbieten, für einzelne Nutzungsarten jeweils gesonderte Angaben
in der gemeindlichen Bilanz durch „Davon-Vermerke“ zu machen. Dies muss unter Berücksichtigung des Gesamtbildes
der Bilanz und den Möglichkeiten für Angaben im Anhang sowie der örtlichen Gegebenheiten entschieden
werden.
Bei der Bilanzierung der gemeindlichen Grünflächen sind außerdem die auf diesen Flächen vorhandenen Aufbauten
zu berücksichtigen, zu denen Pflanzen, Gartenanlagen, Gewächshäuser, Brunnenanlagen (soweit nicht kulturhistorisch
bzw. ein Denkmal), Spielgeräte, Einfriedungen, Umzäunungen u.a. gehören, und unter diesem Bilanzposten
anzusetzen. Bei Sportplätzen sind auch Zuschauertribünen, Umkleidekabinen, Laufbahnen, Sprunggruben
anzusetzen, jedoch keine Stadien oder Arenen, u.a.
Bei den Gewässern der Gemeinde sind auch Absturzbauwerke, Pegelanlagen, Wehranlagen, Sandfänge, Absperrvorrichtungen
u.a. zu bilanzieren. Die Gartenbauflächen der Gemeinde sind nur dann unter diesem Bilanzposten
anzusetzen, wenn sie nicht als Ackerflächen genutzt werden. Auch sollten unter diesem Bilanzposten
keine fließenden Gewässer angesetzt werden, sondern unter dem Bilanzposten „Sonstige unbebaute Grundstü-
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§ 41 GemHVO NRW
cke“. Dafür spricht auch die Vielzahl der bei fließenden Gewässern bestehenden Auf- und Ausbauwerken, die
einem Ansatz unter Grünflächen entgegenstehen.
3.1.2.1.2 Zu Nummer 1.2.1.2 (Ackerland):
Unter dem Bilanzposten „Ackerland“ sind die entsprechend landwirtschaftlich genutzten oder nutzbaren Flächen
sowie die sonstigen landwirtschaftlich genutzten Flächen der Gemeinde auszuweisen (vgl. § 4 Abs. 1 WertV
sowie (vgl. § 5 Abs. 2 Nr. 9a BauGB). Die damit im Zusammenhang stehenden Gebäude-, Hof- oder Wegeflächen
sind ebenso wie die Wohn- und Betriebsgebäudeflächen unter den jeweils zutreffenden Bilanzposten auszuweisen.
Die Gartenbauflächen der Gemeinde sind nur dann unter diesem Bilanzposten anzusetzen, wenn
diese vergleichbar dem Ackerland genutzt werden. Andernfalls sind die Gartenbauflächen unter dem Bilanzposten
„Grünflächen“ anzusetzen.
In der Regel finden sich auf landwirtschaftlichen Flächen der Gemeinde keine oder nur wenige Anlagen oder
Aufbauten. Vorhandene Aufbauten, z.B. stehendes Holzvermögen, Pflanzen, Gartenanlagen, Gewächshäuser,
Brunnenanlagen (soweit nicht kulturhistorisch bzw. Denkmal), Einfriedungen, Umzäunungen u.a. sind bei der
Bilanzierung zu berücksichtigen. Nach dem Grundsatz der Wesentlichkeit kann von einer Bilanzierung unwesentlicher
Ackerlandaufbauten abgesehen werden.
3.1.2.1.3 Zu Nummer 1.2.1.3 (Waldflächen, Forsten):
Unter dem Bilanzposten „Waldflächen, Forsten“ sind entsprechend genutzten oder nutzbaren Flächen auszuweisen
(vgl. § 4 Abs. 1 WertV sowie (vgl. § 5 Abs. 2 Nr. 9b BauGB). Dazu gehören der im gemeindlichen Besitz
befindliche Wald sowie sonstige forstwirtschaftlich genutzte Flächen der Gemeinde. Die damit im Zusammenhang
stehenden Gebäude-, Hof- oder Wegeflächen sind ebenso wie die Wohn- und Betriebsgebäudeflächen unter den
jeweils zutreffenden Bilanzposten auszuweisen.
Eine Zusammenfassung von mehreren Komponenten, z.B. der Waldwege, zu einer Vermögenseinheit ist jedoch
nicht zulässig. In der Regel finden sich auf forstwirtschaftlichen Flächen der Gemeinde außer dem stehenden
Holzvermögen nur wenige Anlagen oder Aufbauten. Jedoch sind diese bei der Bilanzierung der forstwirtschaftlichen
Flächen in der gemeindlichen Bilanz zu berücksichtigen. Zu den Anlagen und Aufbauten auf forstwirtschaftlich
genutzten Flächen können das stehende Holzvermögen, sonstige besondere Pflanzen sowie Einfriedungen
und Umzäunungen u.a. gehören.
3.1.2.1.4 Zu Nummer 1.2.1.4 (Sonstige unbebaute Grundstücke):
Der Bilanzposten „Sonstige unbebaute Grundstücke“ stellt eine Sammelposten für die unbebauten Grundstücke
der Gemeinde dar, die nicht unter den gesonderten Bilanzposten „Grünflächen“, „Ackerland“ und „Wald, Forsten“
anzusetzen sind. Zu solchen unter diesem Bilanzposten anzusetzenden gemeindlichen Grundstücken sind z.B.
unbebaute Baugrundstücke oder unbebaute Gewerbegrundstücke zu zählen. Auch sind die vorhandenen Aufbauten
auf den sonstigen unbebauten Grundstücken der Gemeinde, zu denen Einfriedungen, Umzäunungen u.a.
gehören können, sind bei der Bilanzierung dieser Grundstücke zu berücksichtigen. Dieser Bilanzposten sollte
jedoch dann nicht als ausschließlicher Sammelposten in der gemeindlichen Bilanz enthalten sein, wenn dessen
Volumen das Volumen der anderen spezielleren Bilanzposten übersteigt.
Die sonstigen unbebauten gemeindlichen Grundstücke können unter diesem Bilanzposten auch nach der vorgesehenen
Nutzung gegliedert und entsprechend in der Bilanz durch „Davon-Vermerke“ gesondert ausgewiesen
werden, z.B. Bauerwartungsland, Baugrundstücke, Gewerbegrundstücke, wenn nicht dafür ein gesonderter Bi-
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lanzposten sachgerecht ist. In den Fällen, in denen sich aber keine zusätzlichen Posten oder „Davon-Vermerke“
in der gemeindlichen Bilanz anbieten, muss mindestens durch gesonderte Erläuterungen im Anhang im gemeindlichen
Jahresabschluss die notwendige Transparenz über das zusammen gefasste Vermögen der Gemeinde
gewährleistet werden. Zu den unbebauten Grundstücken der Gemeinde kann auch deren baurechtliche Klassifizierung
nach dem geltenden Planungsrecht der Gemeinde angegeben werden, wenn für die Gemeinde erkennbar
ist, dass bei den Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses ein entsprechender Informationsbedarf
besteht.
Unter diesem Bilanzposten sind aber auch die gemeindlichen Grundstücke mit fließendem Gewässer auszuweisen.
Dagegen sind die „stehenden“ Gewässer unter dem Bilanzposten „Grünflächen“ anzusetzen. Bei der Festlegung
der einzubeziehenden Gewässerflächen sowie deren Abgrenzung sind insbesondere die wasserrechtlichen
Vorschriften zu beachten. Außerdem sind bei den Gewässern auch die Aufbauten zu berücksichtigen, zu denen
Absturzbauwerke, Wehranlagen, Pegelanlagen, Sandfänge u.a. zu zählen sind. Derartige massive Bauten stehen
u.a. einem Ansatz der fließenden Gewässer unter dem Bilanzposten „Grünflächen“ entgegen. In Einzelfällen kann
ein „stehendes Gewässer“ auch ein Teil eines fließenden Gewässers sein, so dass dieser Teil auch unter diesem
Bilanzposten anzusetzen ist. Ggf. kann bei örtlicher Bedeutung der Grundstücke mit fließendem Gewässer auch
ein gesonderter Bilanzposten oder ein „Davon-Vermerk“ in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden.
Unter diesem Bilanzposten sind auch die Grundstücke der Gemeinde anzusetzen, für die von der Gemeinde
Erbbaurechte an Dritte vergeben worden sind. Es dürfte sich hierbei vielfach um ein unbebautes Grundstück der
Gemeinde handeln. Jedoch sind auch Erbbaurechte bei bebauten Grundstücken möglich, wenn der Erbbauberechtigte
ein bestehendes Gebäude übernimmt. In diesen Fällen besteht i.d.R. nur beim Grund und Boden ein
wirtschaftliches Eigentum der Gemeinde. Sofern die Erbbaugrundstücke einer Gemeinde einen wesentlichen Teil
des gemeindlichen Vermögens darstellen, können diese auch gesondert unter diesem Bilanzposten gezeigt werden,
z.B. mit Hilfe eines „Davon-Vermerks „Grund und Boden mit fremden Gebäuden“. Die unbebauten Grundstücke
der Gemeinde sind jedoch nur dann unter diesem Bilanzposten anzusetzen, wenn sie nicht zur kurzfristigen
Veräußerung gehalten werden. Liegt örtlich eine solche Zweckbestimmung vor, sind diese unbebauten
Grundstücke der Gemeinde in der gemeindlichen Bilanz im Bereich „Umlaufvermögen“ anzusetzen.
3.1.2.1.5 Ansatz von Erbbaugrundstücken
Das Abschließen von Erbbaurechtsverträgen durch die Gemeinde, mit denen sie im Wege des Erbbaurechts
eigene Grundstücke dem Vertragspartner zur Nutzung zur Verfügung stellt, hat Auswirkungen auf die Bilanzierung
solcher gemeindlicher Grundstücke im Jahresabschluss der Gemeinde nach Vertragsabschluss. Vielfach
stellt die Gemeinde zur Förderung des Baus von Eigenheimen bebaubare Grundstücke den Interessenten im
Rahmen eines befristeten Erbbaurechtsverhältnisses zur Verfügung. In solchen Fällen wird das gemeindliche
Grundstück in der Weise belastet, dass dem Dritten, zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt, das veräußerliche
und vererbliche Recht zusteht, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben (Erbbaurecht).
Das Erbbaurecht kann sich dabei auch auf einen für das Bauwerk nicht erforderlichen Teil des Grundstücks
erstrecken, sofern das Bauwerk wirtschaftlich die Hauptsache bleibt (vgl. Gesetz über das Erbbaurecht
vom 15. Januar 1919 - RGBl. S. 72, BGBl. III/FNA 403-6; seit 30.11.2007 „Erbbaurechtsgesetz“ - ErbbauRG -
BGBl. I S. 2614). 1)
Die Gemeinde erhält dafür, dass sie ihr Grundstück einem Dritten als Erbbauberechtigten zur Verfügung stellt,
regelmäßig einen Erbbauzins über die Laufzeit des Vertrages. Zusätzlich entsteht durch die Eintragung als Erbbauzinslast
ins Erbbaugrundbuch eine dingliche Wirkung. Bei den Gemeinden haben solche befristeten Erbbaurechtsverhältnisse
i.d.R. eine Laufzeit zwischen 75 und 99 Jahren. Das Grundstück bleibt dabei im Eigentum der
Gemeinde, denn in diesen Fällen erwirbt der Erbbauberechtigte kein (Teil-)Eigentum, sondern lediglich ein Nutzungsrecht
an dem gemeindlichen Grundstück. Das betreffende Grundstück wird daher nicht dem gemeindlichen
Vermögen entnommen bzw. auch nicht an den Erbbauberechtigten herausgegeben (veräußert). Die Erbbau-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1482

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rechtsverhältnisse der Gemeinde stellen damit sowohl für die Gemeinde als Grundstückeigentümer als auch für
den Erbbauberechtigten ein schwebendes Geschäft dar, das von der Gemeinde i.d.R. nicht zu bilanzieren ist.
Die Vergabe eines Erbbaurechts durch die Gemeinde hat für diese als Erbbaurechtsgeber dann keinen Einfluss
auf die bilanzielle Zuordnung des betreffenden Grundstückes, wenn im Erbbaurechtsvertrag keine Besonderheiten
mit wirtschaftlichen Auswirkungen vereinbart werden. In diesen Fällen sind die mit einem Erbbaurecht belasteten
gemeindlichen Grundstücke grundsätzlich bei der Gemeinde als Grundstückseigentümer mit ihrem vollen
Wert zu bilanzieren. Im Rahmen der Erbbaurechtsverhältnisse können aber durchaus Vereinbarungen bestehen
oder getroffen werden, die zu wirtschaftlichen Einschränkungen bei der Gemeinde führen und sich auch auf den
Wertansatz in der gemeindlichen Bilanz auswirken.
Mögliche Einschränkungen können daraus resultieren, dass die Gemeinde gesonderte Kaufrechte oder Kaufpreisabschläge
mit dem Erbbauberechtigten vereinbart, die den Wert des betreffenden Grundstückes beeinflussen,
z.B. dass während der Laufzeit des Erbbaurechtsverhältnisses dem Erbbauberechtigten der Kauf des
Grundstücks mit einer an den persönlichen Einkommensverhältnissen gekoppelten Kaufpreisreduzierung ermöglicht
wird. Auch der Verzicht auf eine Wertsicherungsklausel in den Erbbaurechtsverträgen hinsichtlich der Anpassung
des Erbbauzinses an die allgemeine Wertentwicklung während der Vertragslaufzeit ist als eine Wertminderung
anzusehen, deren Höhe durch die Laufzeit des Erbbaurechtes bestimmt wird. Aber auch ein Verzicht auf
die Festsetzung des Erbbauzinses in seiner möglichen Höhe, stellt eine aktuelle Wertminderung des Erbbaurechtsgrundstückes
dar.
Für die Bewertung der Erbbaurechtsgrundstücke der Gemeinde und deren Ansatz in der gemeindlichen Bilanz
nach Vertragsabschluss sind ausgehend vom vollen Wert der betreffenden Grundstücke im Rahmen der vorliegenden
örtlichen Vertragsgestaltung die bestehenden Wertminderungen zu berücksichtigen. Sofern dem Erbbauberechtigten
ein Erwerbsrecht für das Grundstück mit Kaufpreisreduzierung eingeräumt worden ist, muss eine
solche Werteinschränkung beim Ansatz des gemeindlichen Grundstückes auf der Aktivseite der gemeindlichen
Bilanz wertmindernd berücksichtigt werden.
In entsprechender Weise sind auch von der Gemeinde eingeräumte Nachlässe zu behandeln, die dadurch entstehen,
dass in den örtlichen Erbbaurechtsverträgen auf eine Wertsicherungsklausel verzichtet oder ein sehr
geringer Erbbauzins vorgesehen worden ist. Ob diese allgemeinen Feststellungen für die Beurteilung der örtlichen
Bilanzierung in jedem Einzelfall geeignet sind, muss im Einzelfall unter Beachtung der von der Gemeinde
geschlossenen vertraglichen Vereinbarung sowie unter Einhaltung der Voraussetzung, dass die Bilanz im gemeindlichen
Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- und
Schuldenlage der Gemeinde vermitteln muss, vor Ort geklärt werden.
3.1.2.1.6 Ansatz von grundstücksgleichen Rechten
Bei gemeindlichen Grundstücken können umfangreiche Nutzungsrechte bestehen, die zivilrechtlich dingliche
Rechte darstellen und als grundstücksgleiche Rechte bezeichnet werden. Sie werden deshalb wie Grundstücke
behandelt und erhalten ein eigenes Grundbuchblatt, z.B. Erbbaurechte, Abbaurechte, Wegerechte, Wohnungseigentum
u.a. Der Ansatz von grundstückgleichen Rechten in der gemeindlichen Bilanz ist unter Berücksichtigung
der jeweiligen Nutzungsform und bezogen auf das betroffene Grundstück festzulegen, so dass diese Rechte
entweder unter dem Bilanzposten „Unbebaute Grundstücke“ oder dem Posten „Bebaute Grundstücke“ zu aktivieren
sind.
Bei der Bilanzierung von grundstücksgleichen Rechten ist zudem zu beachten, dass Grundstücksrechte nicht mit
Grundstückslasten verrechnet werden dürfen (vgl. § 41 Abs. 2 GemHVO NRW). Zu den grundstückgleichen
Rechten zählen jedoch nicht die Grunddienstbarkeit, das Nießbrauchsrecht und die beschränkte persönliche
Dienstbarkeit, da hierbei nur eine eingeschränkte Grundstücksnutzung gewährt wird. Diese zuletzt genannten
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1483

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Rechte können dann als immaterielle Vermögensgegenstände angesetzt werden, wenn die Gemeinde dafür ein
Entgelt gezahlt hat.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden grundstücksgleichen Rechte der Gemeinde sind abhängig von
ihrer Zuordnung zu den unbebauten oder den bebauten Grundstücken in dem vom Innenministerium bekannt
gegebenen NKF-Kontenrahmen entweder der Kontengruppe 02 oder der Kontengruppe 03 zugeordnet (vgl. § 27
Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005,
SMBl. NRW. 6300).
3.1.2.2 Zu Nummer 1.2.2 (Bebaute Grundstücke):
3.1.2.2.0.1 Die Abgrenzung der bebauten Grundstücke
Unter dem Bilanzposten „Bebaute Grundstücke“ sind die Grundstücke der Gemeinde anzusetzen, auf denen sich
Gebäude befinden. Diese Festlegung orientiert sich an der Vorschrift des § 74 Abs. 1 BewG, denn danach sind
bebaute Grundstücke die gemeindlichen Grundstücke, „auf denen sich benutzbare Gebäude (der Gemeinde)
befinden, mit Ausnahme der in § 72 Abs. 2 bis 3 BewG bezeichneten Grundstücke. Die Benutzbarkeit von Gebäuden
wird dabei als gegeben angesehen, wenn den zukünftigen Bewohnern oder sonstigen Benutzern zugemutet
werden kann, das auf dem Grundstück befindliche Gebäude zu benutzen. Sie beginnt i.d.R. im Zeitpunkt
der Bezugsfertigkeit des Gebäudes.
Für die bebauten Grundstücke sind in der gemeindlichen Bilanz mindestens gesonderte Posten für die Grundstücke
anzusetzen, auch denen sich Kinder- und Jugendeinrichtungen, Schulen oder Wohnbauten befinden. Die
übrigen bebauten Grundstücke der Gemeinde sind unter dem Sammelposten „Sonstige Dienst-, Geschäfts- und
Betriebsgebäude“ zu erfassen. Wenn jedoch bei einigen Nutzungsformen eine besondere örtliche Bedeutung
besteht, kann die Gemeinde diese Grundstücke auch unter gesonderten Bilanzposten oder gesondert mit „Davon-Vermerken“
anzusetzen.
Für eine solche Untergliederung dieses Bilanzpostens können z.B. die Merkmale des § 107 Abs. 2 Nr. 2 GO
NRW herangezogen werden. Unter diesem Bilanzposten sind auch die mit öffentlichen Einrichtungen bebauten
Grundstücke der Gemeinde anzusetzen, z.B. Krankenhäuser, Bildungsinstitutionen sowie Kultur- und Sozialeinrichtungen,
wenn dieses gemeindliche Vermögen als Infrastrukturvermögen im weiteren Sinne gilt. Die betreffenden
gemeindlichen Vermögensgegenstände sind dann i.d.R. dem Bilanzbereich „Bebaute Grundstücke“ zuzuordnen.
In der gemeindlichen Bilanz sind bei bebauten Grundstücke der Grund und Boden und das Gebäude unter einem
Bilanzposten anzusetzen, weil diese Bestandteile des Grundstückes zivilrechtlich eine Einheit bilden. Auf den
bebauten Grundstücken der Gemeinde befinden sich i.d.R. Gebäude, die wegen der zu erfüllenden Aufgaben der
Gemeinde zweckentsprechend errichtet worden sind. Wegen der unterschiedlichen Nutzungen der bebauten
Grundstücke der Gemeinde und ihrer Bedeutung für die gemeindliche Aufgabenerfüllung ist dieser Bilanzposten
daher nach den jeweiligen Nutzungszwecken zu untergliedern.
Die „bebauten“ Grundstücke der Gemeinde, die wegen ihrer Aufbauten, Eigenarten und der sich daraus für die
Gemeinde ergebenden eingeschränkten Verwendungsmöglichkeiten im Sinne der Daseinsfürsorge dem gemeindlichen
Infrastrukturvermögen im engeren Sinne zugeordnet werden, sind in dem gesonderten Bilanzbereich
„Infrastrukturvermögen“ anzusetzen. Diese Grundstücke sind diese Grundstücke in dem Bilanzbereich getrennt
nach Grund und Boden sowie dem darauf befindlichen Infrastrukturvermögen zu aktivieren (vgl. § 41 Abs. 3 Nr.
1.2.3 GemHVO NRW). Zu solchem Vermögen zählen Grundstücke mit Straßen, Kanalisation und sonstige Verkehrs-,
Versorgungs- und Entsorgungseinrichtungen, z.B. Kläranlagen, Sonderbauwerke.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1484

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Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden bebauten Grundstücke der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 03 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO
NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW.
6300).
3.1.2.1.0.2 Baulichkeiten auf bebauten Grundstücken
Bei bebauten Grundstücke der Gemeinde gelten die Baulichkeiten, die Menschen oder Sachen durch räumliche
Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewähren, den Aufenthalt von Menschen gestatten, fest mit
dem Grund und Boden verbunden und von einiger Beständigkeit sowie ausreichend standfest sind, als Gebäude.
Der Begriff des Gebäudes setzt dabei nicht voraus, dass das Bauwerk über die Erdoberfläche hinausragt. Auch
unter der Erdoberfläche befindliche Bauwerke, z.B. Tiefgaragen, unterirdische Betriebs- und Verwaltungsräume
und Lagerkeller, können Gebäude sein. Aber auch Baudenkmäler der Gemeinde, die als Gebäude genutzt werden,
sind unter den bebauten Grundstücken zu erfassen.
Für die gemeindliche Bilanzierung ist grundsätzlich jedes einzelne gemeindliche Gebäude zu erfassen und zu
bewerten. Sind jedoch die einzelnen Gebäude mit einem Durchgang miteinander verbunden und bilden eine
Gebäudeeinheit, ist die Abgrenzung nach der Zweckbestimmung der einzelnen Gebäude festzulegen. Liegt dieselbe
Zweckbestimmung vor, kann eine Gebäudeeinheit gebildet werden. Dem Gebäude sind alle unselbstständigen
Bestandteile des Gebäudes zuzuordnen, z.B. Heizungs-, Beleuchtungs- und Lüftungsanlagen.
Die Außenanlagen auf bebauten Grundstücken sind dem Gebäude zuzuordnen. Vom Gebäude abzugrenzen sind
nur die selbstständigen Vermögensgegenstände, z.B. technische Anlagen und Maschinen. Außerdem stellen die
mit dem Grund und Boden verbundenen Gebäude und Außenanlagen, z.B. Gartenanlagen, Spielgeräte, Fahrradständer,
Garagen u.a., selbstständige Vermögensgegenstände der Gemeinde dar, die bei der Bilanzierung von
bebauten Grundstücken stellen getrennt vom Grund und Boden zu aktivieren sind.
Aus dieser Bilanzierung folgt jedoch nicht zwingend, dass diese Vermögensgegenstände auch gesondert in der
Bilanz ausgewiesen (angesetzt) werden müssen. Abhängig von ihrer Bedeutung für die Gemeinde können jedoch
darüber Angaben im Anhang zum gemeindlichen Jahresabschluss sachgerecht sein. Dagegen sind transportable
Lagerungs- und Büroeinrichtungen, z.B. Container für Baustellen, nicht als Gebäude anzusetzen. Wenn jedoch
Container in Einzelfall nach ihrer gemeindlichen Funktion und Nutzung (Zwecksetzung) als Wohnunterkünfte
dienen und ortsfest verankert sind, stellen sie sinngemäß Gebäude dar und sind unter diesem Bilanzposten zu
aktivieren.
3.1.2.1.0.3 Die Abgrenzung bebaute Grundstücke von unbebauten Grundstücken
In der gemeindlichen Bilanz sind die bebauten Grundstücke der Gemeinde getrennt von den unbebauten Grundstücken
anzusetzen. Dazu ist unter Einbeziehung der baurechtlichen und bewertungsrechtlichen Regelungen und
örtlichen Gegebenheiten über die Zuordnung zu den gemeindlichen Bilanzposten zu entscheiden. Ohne Einfluss
auf den Gebäudebegriff ist zwar, ob das Bauwerk auf eigenem oder fremdem Grund und Boden steht, jedoch
sind bebaute Grundstücke der Gemeinde, auf denen sich fremde Bauten befinden, z.B. wegen vergebener Erbbaurechte,
unter dem Bilanzposten „Unbebaute Grundstücke“ anzusetzen.
In diesem Zusammenhang gilt bei einem bebauten Grundstück, auf dem in Folge der Zerstörung oder des Verfalls
der Gebäude ein auf Dauer benutzbarer Raum nicht mehr vorhanden ist, als ein unbebautes Grundstück
(vgl. § 72 Abs. 3 BewG) und ist von der Gemeinde entsprechend zu bilanzieren. Der Ansatz unbebauter Grundstücke
in der gemeindlichen Bilanz ist damit grundsätzlich auf das Vorhandensein benutzbarer Gebäude abge-
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stellt. Die Entscheidung, ob ein gemeindliches Grundstück als bebautes Grundstück oder als unbebautes Grundstück
in der gemeindlichen Bilanz gesetzt wird, muss dokumentiert werden.
3.1.2.2.1 Zu Nummer 1.2.2.1 (Kinder- und Jugendeinrichtungen):
Unter den Bilanzposten „Kinder- und Jugendeinrichtungen“ gehören alle gemeindlichen Tageseinrichtungen für
Kinder in Form von Krippen, Kindergärten und Horte. Aber auch Einrichtungen mit altersgemischten Gruppen
sowie Kindergärten in Förderschulen mit einem bestimmten Förderschwerpunkt gehören dazu. Weiterhin fallen
hierunter Einrichtungen der Jugendarbeit in Form von Kinder- und Jugendferien-/-erholungsstätten, Einrichtungen
der Stadtranderholung, Jugendheime, Jugendzentren, Jugendbildungsstätten u.a. Außerdem sind unter diesem
Bilanzposten auch die sonstigen Einrichtungen zur Förderung junger Menschen und Familien zu erfassen.
3.1.2.2.2 Zu Nummer 1.2.2.2 (Schulen):
Unter den Bilanzposten „Schulen“ gehören Grundschulen einschließlich Schulkindergärten, Hauptschulen, Realschulen
und Abendrealschulen als Weiterbildungskolleg, Gymnasien und Abendgymnasien als Weiterbildungskolleg
sowie Kollegs als Institute zur Erlangung der Hochschulreife als Weiterbildungskolleg, Gesamtschulen als
organisatorische und pädagogische Zusammenführung der Schulformen in der Sekundarstufe I, Sonderschulen
in allen ihren Ausformungen, aber auch Berufskollegs mit Berufsschule, Berufsfachschule, Fachschule und Fachoberschule
(vgl. Schulgesetz NRW vom 15. Februar 2005, GV. NRW. S. 102; SGV. NRW. 223).
3.1.2.2.3 Zu Nummer 1.2.2.3 (Wohnbauten):
Unter dem Bilanzposten „Wohnbauten“ sind alle zum Zwecke des Wohnens von Menschen errichteten Gebäude
bzw. bebauten Grundstücke der Gemeinde anzusetzen, die den Menschen einen Schutz gegen Witterungseinflüssen
gewähren und den Aufenthalt von Menschen gestatten. Solche gemeindlichen Gebäude müssen deshalb
ein oder mehrere Wohnungen enthalten. Bei den gemeindlichen Wohnbauten kann dabei auch nach ihrer Höhe,
z.B. Hochhäuser, aber auch nach ihrer Nutzung, Baukonstruktion oder der Stellung zu den Nachbargebäuden
unterschieden werden. Außerdem ist unter diesem Bilanzposten auch das Wohnungseigentum anzusetzen, das
als Sondereigentum an einer Wohnung i.V.m. einem Miteigentum an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem
es gehört, der Gemeinde zuzurechnen ist (vgl. § 1 Abs. 3 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG).
Bei der bilanziellen Einordnung von gemeindlichen Gebäuden als Wohnbauten der Gemeinde kommt es aber
nicht vorrangig auf die bautechnische Einordnung an. Bei solchen Gebäuden muss vielmehr auch der Charakter
einer Wohnnutzung vorliegen, so dass ggf. auch gemischt genutzte Gebäude der Gemeinde diesem Bilanzposten
zuzuordnen sind. In diesem Zusammenhang ist als eine Wohnung die Zusammenfassung einer Mehrheit von
Räumen zu verstehen, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein müssen, dass die Führung eines selbstständigen
Haushalts möglich ist (vgl. § 181 Abs. 9 BewG).
Diese Vorschrift legt zudem fest, dass die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen eine in sich abgeschlossene
Wohneinheit bilden muss. Eine solche Wohneinheit muss zudem von anderen Wohnungen oder
Räumen, insbesondere Wohnräumen in sich abgeschlossen und durch eine bauliche oder sonstige Trennung
abgrenzbar sein und einen selbstständigen Zugang haben. Außerdem ist es erforderlich, dass in einer Wohneinheit
die für die Führung eines selbständigen Haushalts notwendigen Nebenräume (Küche, Bad oder Dusche,
Toilette) vorhanden sind. Zudem muss die Wohnfläche mindestens 23 m² betragen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1486

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§ 41 GemHVO NRW
3.1.2.2.4 Zu Nummer 1.2.2.4 (Sonstige Dienst-, Geschäfts- und Betriebsgebäude):
Unter den Bilanzposten „Sonstige Dienst-, Geschäfts- und Betriebsgebäude“ fallen die Verwaltungsgebäude der
Gemeinde sowie die gemeindlichen Betriebsgebäude. Dazu gehören z.B. Feuerwehrgerätehäuser, Rettungswachen,
Werkstätten, Lagerhallen, Parkhäuser, Tiefgaragen, sonstige Garagen, Bestattungseinrichtungen, Sportstätten,
soziale Einrichtungen u.a. Die übrigen öffentlichen Einrichtungen, insbesondere Einrichtungen, die der
Bildung und Kultur, der Gesundheit, dem Sozialen, dem Sport, der Erholung und Freizeit dienen, und oft als Infrastrukturvermögen
im weiteren Sinne bezeichnet werden, sind ebenfalls unter diesem Sammelposten anzusetzen.
Dieser Bilanzposten sollte jedoch dann nicht als ausschließlicher Sammelposten in der gemeindlichen Bilanz
enthalten sein, wenn dessen Volumen das Volumen der anderen spezielleren Bilanzposten übersteigt. Bieten
sich in einem solchen Fall keine zusätzlichen Posten oder „Davon-Vermerke“ in der gemeindlichen Bilanz an,
muss mindestens durch gesonderte Erläuterungen im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss die notwendige
Transparenz über das zusammen gefasste Vermögen der Gemeinde gewährleistet werden.
Bei örtlicher Bedeutung kann dafür ggf. auch ein gesonderter Bilanzposten oder ein „Davon-Vermerk“ in der gemeindlichen
Bilanz sachgerecht sein. Solche Einrichtungen sind z.B. Volkshochschulen, Bibliotheken, Museen,
Ausstellungen, Theater, Kinos, Bühnen, Orchester, Opernhäuser, Stadthallen, Begegnungsstätten, Gemeindezentren,
Bürgerhäuser, Krankenhäuser, Sanatorien u.a. Für die Bilanzierung solcher Einrichtungen kann eine
Orientierung an der Form der kommunalen Aufgabenerfüllung unter Berücksichtigung der Vorschrift des § 107
Abs. 2 Nr. 2 GO NRW und der gemeindlichen Produktbereichen erfolgen. Dies darf jedoch die Klarheit und Übersichtlichkeit
der gemeindlichen Bilanz nicht beeinträchtigen.
3.1.2.3 Zu Nummer 1.2.3 (Infrastrukturvermögen):
Zu den Sachanlagen der Gemeinde, die auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz anzusetzen sind, zählt auch
das gemeindliche Infrastrukturvermögen, das vielfach auch als gemeindliches „Vermögen im Gemeingebrauch“
bezeichnet wird. Es umfasst die öffentlichen Einrichtungen der Gemeinde, die ausschließlich nach ihrer Bauweise
und Funktion der örtlichen Infrastruktur zu dienen bestimmt sind. Dieses Gemeindevermögen wird auch als gemeindliches
Infrastrukturvermögen im engeren Sinne bezeichnet. Es setzt sich aus auf dem Gemeindegebiet
befindlichen Grundstücken und technischen Bauwerken und Anlagen zusammen, die der Daseinsvorsorge dienen.
Die dem gemeindlichen Infrastrukturvermögen angehörenden gemeindlichen Gegenstände stehen somit
dem Gemeingebrauch zur Verfügung gestellt bzw. dienen der allgemeinen Nutzung der Einwohner der Gemeinde.
Zum gemeindlichen Infrastrukturvermögen sind z.B. Straßen, Kanalisation und sonstige Verkehrs-, Versorgungs-
und Entsorgungseinrichtungen, Kläranlagen, Sonderbauwerke u.a. zu zählen.
Wegen der Eigenart solcher gemeindlicher Vermögensgegenstände und der sich daraus ergebenden eingeschränkten
Verwendungsmöglichkeit dieser Gegenstände ist für das gemeindliche Infrastrukturvermögen im engeren
Sinne ein gesonderter Bilanzbereich in der gemeindlichen Bilanz gebildet worden. Von der Gemeinde ist
dazu eigenverantwortlich zu entscheiden, welche örtliche Bedeutung die einzelnen Arten des gemeindlichen
Infrastrukturvermögens haben, so dass ggf. nicht alle in der Bilanzgliederung genannten Bilanzposten von wesentlicher
Bedeutung für die erforderliche Aussagekraft der gemeindlichen Bilanz sind. Im örtlichen Einzelfall der
Gemeinde kann es ggf. sachgerecht sein, in diesem Bilanzbereich auf bestimmte Bilanzposten zu verzichten oder
ggf. auch den Bilanzposten „Sonstige Bauten des Infrastrukturvermögens“ weiter aufzugliedern.
Das in der gemeindlichen Bilanz anzusetzende Infrastrukturvermögen der Gemeinde ist in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 04 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO
NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW.
6300).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1487

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§ 41 GemHVO NRW
3.1.2.3.1 Zu Nummer 1.2.3.1 (Grund und Boden des Infrastrukturvermögens):
3.1.2.3.1.1 Inhalte des Bilanzpostens
Unter dem Bilanzposten „Grund und Boden des Infrastrukturvermögens“ ist gemeindlicher Grund und Boden
unabhängig von den darauf befindlichen Gebäuden oder sonstigen Aufbauten anzusetzen. Dieser Bilanzposten
ist daher ein Sammelposten, unter dem sämtlicher Grund und Boden des gemeindlichen Infrastrukturvermögens
anzusetzen ist. Auf eine genaue Zuordnung des Grund und Bodens auf die einzelnen Posten des Infrastrukturvermögens
ist verzichtet worden, weil darauf bzw. darunter vielfach eine Mehrfachnutzung für die unterschiedlichen
Formen des Infrastrukturvermögens stattfindet. Eine genaue Trennung bzw. Abgrenzung und Zuordnung zu
den einzelnen Arten des Infrastrukturvermögens würde zu Bewertungs- und Ansatzproblemen führen.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass der Grundstücksbegriff im NKF auf die wirtschaftliche Einheit
abstellt, so dass mehrere „bürgerlich-rechtliche“ Einzelgrundstücke bzw. Flurstücke, aber auch nur ein Teil von
einem solchen, ein Grundstück im Sinne des Bewertungsrechtes bilden können. Die Grundstücke des Infrastrukturvermögens
bestehen – insbesondere im Außenbereich – aus einer Vielzahl von Flurstücken bzw. Teilflurstücken
mit z.T. unterschiedlichen Nutzungsarten, z.B. Straßen, Graben, Verkehrsbegleitfläche, Grünland, etc., so
dass zu prüfen ist, in welchem Umfang eine wirtschaftliche Einheit gegeben ist.
3.1.2.3.1.2 Infrastrukturvermögen auf fremden Grund und Boden
In Einzelfällen, in denen die Gemeinde nicht rechtlicher Eigentümer des Grund und Bodens ist, auf dem ihr Infrastrukturvermögen
errichtet wurde, würde das Rechtsverhältnis zwischen der Gemeinde und einem Dritten als
Grundstückseigentümer i.d.R. fast zwangsläufig dazu führen, dass das auf dem betreffenden Grundstück stehende
Infrastrukturvermögen in der gemeindlichen Bilanz unter dem Bilanzposten „Bauten auf fremden Grund und
Boden“ anzusetzen wäre. Die besondere Zweckbestimmung der Daseinsvorsorge im Sinne der gemeindlichen
Aufgabenerfüllung muss jedoch vorrangig bei der Bilanzierung berücksichtigt werden. Dieses bedeutet, dass die
besonderen Infrastrukturbauwerke in der gemeindlichen Bilanz im Bilanzbereich „Infrastrukturvermögen“ und
nicht unter dem Bilanzposten „Bauten auf fremdem Grund und Boden“ anzusetzen sind.
Durch diesen gesonderten Ausweis in der Bilanz der Gemeinde soll der bestehende Zweckzusammenhang mit
den von der Gemeinde zu erfüllenden Aufgaben aufgezeigt werden. So bleibt z.B. der Straßenkörper einer gemeindlichen
Straße, die auf einem fremden Grundstück errichtet worden und wirtschaftlich der Gemeinde zuzurechnen
ist, auch dann ein Vermögensgegenstand des gemeindlichen Infrastrukturvermögens. Durch seine Lage
auf einem fremden Grundstück wird der Straßenkörper nicht zu einem gemeindlichen Vermögensgegenstand, der
unter dem Bilanzposten „Bauten auf fremdem Grund und Boden“ anzusetzen ist. In einem solchen Fall ist für die
Bilanzierung die Zweckbestimmung im Sinne der gemeindlichen Aufgabenerfüllung ausschlaggebend und nicht
die rechtlichen Eigentumsverhältnisse. Dieser Straßenkörper ist daher in der gemeindlichen Bilanz unter dem
entsprechenden artenbezogenen Bilanzposten des Infrastrukturvermögens anzusetzen, auch wenn er sich nicht
auf gemeindlichem Grund und Boden befindet. Eine solche bilanzielle Zuordnung ist bei bedeutenden gemeindlichen
Vermögensgegenständen als sachgerecht anzusehen.
3.1.2.3.2 Zu Nummer 1.2.3.2 (Brücken und Tunnel):
Unter dem Bilanzposten „Brücken und Tunnel“ sind alle oberirdischen ingenieurtechnischen Bauwerke der Gemeinde,
unabhängig von ihrer tatsächlichen Nutzung für Fußgänger, Straße oder Schienenverkehr, anzusetzen.
Unter einer Brücke als gemeindlichem Vermögensgegenstand wird dabei ein technisches Bauwerk verstanden,
dass dem Überspannen von Hindernissen bzw. dem Führen von Verkehrswegen dient, z.B. Straßen, Schienen,
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1488

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Wasserwegen. Als Brücken gelten daher alle Überführungen eines Verkehrsweges über einen anderen Verkehrsweg,
über ein Gewässer oder über tieferliegendes Gelände. Die gemeindlichen Brücken bestehen daher
entsprechend ihrem Zweck in den unterschiedlichsten Formen und Konstruktionen.
Unter einem Tunnel als gemeindlichem Vermögensgegenstand wird ein künstliches technisches Bauwerk verstanden,
das durch Berge, unter Gewässer oder unter anderen Hindernissen hindurchführt und regelmäßig unterhalb
der Erd- oder Wasseroberfläche liegt. Dabei bestehen für Straßen als Verkehrswege auch Straßentunnel,
die oberirdisch liegen können. Von den Tunneln sind aus technischer Sicht noch die Unterführungen zu unterscheiden,
die wegen ihrer begrenzten Länge nicht zu den Tunnelbauwerken zählen. Die Tunnel dienen zudem
unterschiedlichen gemeindlichen Zwecken, z.B. dem Verkehr, aber auch der Ver- und Entsorgung der Gemeinde.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Zuführungswege zu den der Gemeinde gehörenden Brücken
und Tunnel immer unter dem Bilanzposten „Straßennetz mit Wegen, Plätzen und Verkehrslenkungsanlagen“
anzusetzen sind. Ebenfalls sind unterirdische ausgebaute Abwasserbeseitigungsanlagen der Gemeinde nicht
unter diesem Bilanzposten, sondern unter dem gesonderten Bilanzposten „Entwässerungs- und Abwasserbeseitigungsanlagen“
anzusetzen.
3.1.2.3.3 Zu Nummer 1.2.3.3 (Gleisanlagen und andere Anlagen):
Unter dem Bilanzposten „Gleisanlagen mit Streckenausrüstung und Sicherheitsanlagen“ sind neben dem Streckennetz
für den öffentlichen Personennahverkehr noch sämtliche dem Betrieb des Streckennetzes unmittelbar
dienenden Anlagen der Streckenausrüstung, z.B. Gleisunterbau, Schienen, Weichen, Oberleitungen, Signale,
Funk- und Telefonanlagen für die Streckensicherung sowie die sonstige Betriebstechnik, anzusetzen. Die gemeindlichen
Vermögensgegenstände, die unter diesem Bilanzposten angesetzt werden, können, orientiert an
örtlichen Steuerungsbedürfnissen, analog der Darstellung der Anlagegüter in der „AfA-Tabelle 90 des Bundesfinanzministeriums“
in der gemeindlichen Bilanz entsprechend gegliedert werden.
Vor der Bilanzierung solcher gemeindlicher Vermögensgegenstände ist von der Gemeinde sorgfältig zu prüfen,
ob sie auch wirtschaftlicher Eigentümer der betreffenden Vermögensgegenstände ist, z.B. der Gleisanlagen mit
Streckenausrüstung und Sicherheitsanlagen sowie der weiteren technischen Vermögensgegenstände, die sich
auf ihrem Gemeindegebiet befinden. In der gemeindlichen Praxis sind diese Wirtschaftsgüter vielfach einer rechtlich
selbstständigen Verkehrsgesellschaft der Gemeinde zugeordnet und werden deshalb nicht von der Gemeinde,
sondern von der Verkehrsgesellschaft bilanziert.
3.1.2.3.4 Zu Nummer 1.2.3.4 (Entwässerungs- und Abwasserbeseitigungsanlagen):
Unter dem Bilanzposten „Entwässerungs- und Abwasserbeseitigungsanlagen“ sind die ausgebauten Abwasserbeseitigungsanlagen
der Gemeinde anzusetzen. Unter Abwasserbeseitigungsanlagen versteht man alle Einrichtungen
zur gemeindlichen Abwasserbeseitigung, insbesondere die Einrichtungen, die dem Sammeln, Fortleiten,
Behandeln, Einleiten, Versickern, Verregnen und Verrieseln sowie zum Entwässern von bei der Abwasserbehandlung
entstehendem Klärschlamm dienen. Derartige gemeindliche Anlagen sind unter Berücksichtigung der
Benutzungsbedingungen und Auflagen für das Einleiten von behandeltem Abwasser in Gewässer (vgl. §§ $ und 5
WHG) nach den Regeln der Technik zu errichten und zu betreiben.
Zu den gemeindlichen Entwässerungs- und Abwasserbeseitigungsanlagen sind daher sämtliche baulichen Teile
des Kanalnetzes, z.B. Kanäle, Grundstücksanschlüsse, Straßenabläufe, zu zählen. Dazu gehören aber auch die
maschinellen Teile des Kanalnetzes, z.B. Dauerpumpwerke, Hochwasserpumpen. Die Kläranlagen der Gemeinde,
Stauraumkanäle, Regenrückhaltebecken, Regenwasserbehandlungsanlagen und öffentliche Toiletten sind
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1489

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§ 41 GemHVO NRW
ebenfalls diesem Bilanzposten zuzuordnen. Die Strukturierung dieser gemeindlichen Vermögensgegenstände
kann dabei an die gebührenrechtliche Anlagenstrukturierung angelehnt werden.
3.1.2.3.5 Zu Nummer 1.2.3.5 (Straßennetz und Verkehrslenkungsanlagen):
3.1.2.3.5.1 Inhalte des Bilanzpostens
Unter dem Bilanzposten „Straßennetz mit Wegen, Plätzen und Verkehrslenkungsanlagen“ sind alle gemeindlichen
Straßen, als begeh- und befahrbare, befestigte und klassifizierte Verkehrswege, die dem öffentlichen Verkehr
gewidmet sind und von Fußgängern und verschiedenen Fahrzeugen benutzt werden, eine glatte Oberfläche
haben und dem öffentlichen Verkehr gewidmet sind oder diesem dienen, anzusetzen. Aber auch örtliche Wege
und Plätze, die für den öffentlichen Verkehr mit Fahrzeugen und Fußgängern errichtet und gewidmet worden
sind, sind diesem Bilanzposten zuzuordnen. Bei der Bilanzierung des Straßennetzes mit Wegen, Plätzen und
Verkehrslenkungsanlagen ist zu berücksichtigen, dass zur öffentlichen Straße der Straßenkörper, das Zubehör
und die Nebenanlagen gehören (vgl. § 2 StrWG NRW). Zum Zubehör der Straße zählen dabei sämtliche zur
Verkehrsführung und Verkehrssteuerung eingesetzten Einrichtungen und Anlagen, z.B. die Verkehrsschilder, die
Ampeln u.a.
Dieser zweckbezogene Bilanzposten ist jedoch nicht geeignet, als Sammelposten für den Ansatz aller Straßen,
Wege und Plätze der Gemeinde zu dienen. In einem solchen Fall würde es zu einer Verquickung wertmäßig
unterschiedlicher Systemkomponenten kommen und die notwendige Transparenz über dieses gemeindliche
Vermögen wäre nicht mehr gegeben. Eine solche Zusammenfassung ist als nicht sachgerecht zu bewerten und
würde eine spätere Strukturierung bzw. Detaillierung - insbesondere für ein Nachhalten der vermögenswirksamen
Zu- und Abgänge - oder der Instandhaltung dieser gemeindlichen Vermögensgegenstände nicht mehr zulassen.
Es besteht zwar keine Verpflichtung der Gemeinde zur Untergliederung dieses Bilanzpostens, z.B. nach Straßenklassen,
gleichwohl dürfte eine solche Unterteilung des Bilanzpostens sachgerecht sein. Ein Anlass für die Untergliederung
kann dabei die Einteilung der öffentlichen Straßen nach ihrer Verkehrsbedeutung auf Grund von landesgesetzlichen
Bestimmungen sein.
3.1.2.3.5.2 Die Strukturierung des Straßennetzes
Eine Strukturierung des Straßennetzes für den Wertansatz in der gemeindlichen Bilanz, die sich an den möglichen
Unterhaltungs- bzw. Bewirtschaftungsmaßstäben orientiert und das Straßensystem mit den einzelnen Straßen
als Systemkomponenten abbildet, ist sachgerecht. Auch ist eine noch differenziertere Vorgehensweise mit
Unterteilung des Straßennetzes nach Straßenabschnitten – nach definierten Knotenpunkten – unter Berücksichtigung
der örtlichen Unterhaltungs- und Bewirtschaftungsstruktur zulässig, z.B. mit Hilfe eines Straßenkatasters
oder nach den dem Straßenvermögen zugehörigen Flurstücke. Die katasterrechtlichen Grundstücksstrukturen
bieten ebenfalls eine Grundlage für eine strukturierte Abbildung des gesamten Straßensystems.
3.1.2.3.5.3 Die Straße als Sachgesamtheit
Die in den Gemeinden in vielfacher Form vorhandenen Vermögensgegenstände „Straße“ bestehen aus unterschiedlichen
fachtechnischen Bauteilen. Erst aus der Zusammenfügung dieser Komponenten entsteht der eigenständige
und gebrauchsfähige Vermögensgegenstand „Straße“. Er ist nur als Sachgesamtheit nutzungsfähig im
Sinne seiner Zwecksetzung. Dieser Vermögensgegenstand ist daher mit einem Auto vergleichbar, das nur durch
die eingesetzten Komponenten zu einem nutzbaren Vermögensgegenstand wird. Auch wenn nach der Zusammenfügung
der einzelnen Bauteile der Straße noch deren technische Ausprägung weiter besteht, erfordert es die
geschaffene Sachgesamtheit, die Betrachtung der Straße in ihren Einzelteilen zu beenden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1490

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Im Blickpunkt steht immer der eigenständige Vermögensgegenstand „Straße“ als gebrauchsfähiges Wirtschaftsgut
der Gemeinde, denn die Straße als Sachgesamtheit entspricht am Besten der tatsächlichen und gewollten
Nutzung im Rahmen der Aufgabenerfüllung der Gemeinde. Eine gemeindliche Straße ist deshalb als einheitlicher
Vermögensgegenstand in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Für diesen Vermögensgegenstand ist eine
durchschnittliche Nutzungsdauer festzusetzen, die anhand der voraussichtlichen Lebensdauer der einzelnen
Bauteile unter Berücksichtigung der Nutzung der Straße ermittelt werden kann. Auch wenn vielfach der Komponentenansatz,
z.B. bei Maschinen als zulässig angesehen wird, wenn die Bestandteile eigenständig austauschbar
und bewertbar sind, ist ein solcher Ansatz bei gemeindlichen Straßen nicht zutreffend umzusetzen. So könnte der
Unterbau einer Straße nicht eigenständig ohne eine Beseitigung und vollständige Erneuerung des Oberbaus
ersetzt werden.
Dieses Ergebnis steht mit den handelsrechtlichen Grundsätzen in Einklang. Auch danach wäre die Straße als
„sog. einheitlicher Vermögensgegenstand“, mindestens aber als zusammengesetzter Vermögensgegenstand und
damit als Sachgesamtheit zu klassifizieren und entsprechend zu bilanzieren. Der Grundsatz der Einzelbewertung
steht diesem Ansatz jedenfalls nicht entgegen. Die Straße stellt aber auch aus steuerrechtlicher Sicht ein einheitliches
Wirtschaftsgut dar, denn sie bildet eine „geschlossene Anlage“ und ist daher insgesamt wie ein einzelner
Vermögensgegenstand zu behandeln, der auch so zur allgemeinen Benutzung zur Verfügung gestellt wird. Außerdem
wird auch in anderen Ländern die gemeindliche Straße als einheitliches Wirtschaftsgut betrachtet und
einem solchen Bilanzansatz der Vorzug gegeben.
3.1.2.3.5.4 Bilanzansätze nicht für einzelne Komponenten der Straße
Die Straßen der Gemeinde würden nach einer ausschließlichen technischen Betrachtungsweise in ihren einzelnen
Bauteilen in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden (Komponentenansatz). Bei dieser Betrachtungsweise
wird nicht berücksichtigt, dass nach der gemeindlichen Aufgabenerfüllung die Straßen im Sinne ihrer Zwecksetzung
(Widmung) nur als Gesamtheit gebrauchsfähig sind und zur Nutzung zur Verfügung gestellt werden. Eine
sinnvolle Nutzung dürfte bei einer alleinigen Bereitstellung der Tragschicht der Straße oder ihres Unterbaus ohne
Deckschicht nicht möglich sein. Außerdem stellt die alleinige Erneuerung der Deckschicht keine aktivierungsfähige
Investition und damit keinen Herstellungsaufwand, sondern Erhaltungsaufwand dar. Die an eine solche Betrachtung
anknüpfende Anlagenbuchhaltung wäre mit einem hohen Aufwand verbunden.
Einem differenzierten Ansatz des Vermögensgegenstandes „Straße“ in der gemeindlichen Bilanz stehen auch die
einzuhaltenden allgemeinen Voraussetzungen für die Aktivierung von Vermögensgegenständen entgegen. Dieses
wird nicht dadurch aufgehoben, weil erwartet wird, dass diese Bewertung der Straße im Einzelfall nicht den
tatsächlichen örtlichen Gegebenheiten und möglicherweise auch nicht dem Ressourcenverbrauch der Gemeinde
entspricht (vgl. Erläuterungen zu § 33 GemHVO NRW). Die Straße der Gemeinde ist ein für die gemeindliche
Nutzung hergestelltes einheitliches Wirtschaftgut und darf deshalb für den Ansatz in der gemeindlichen Bilanz
nicht wieder in ihre Bestandteile zerlegt und daher nicht mit ihren einzelnen Komponenten bilanziert werden.
3.1.2.3.6 Zu Nummer 1.2.3.6 (Sonstige Bauten des Infrastrukturvermögens):
3.1.2.3.6.1 Inhalte des Bilanzpostens
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Bauten des Infrastrukturvermögens“ sind solche gemeindlichen Infrastrukturbauten
anzusetzen, die im Bilanzbereich „Infrastrukturvermögen“ nicht unter den zuvor genannten Bilanzposten
anzusetzen sind. Derartige gemeindliche Vermögensgegenstände können z.B. Lärmschutzwände, Wildschutzzäune,
Stützmauern, aber auch Rückhaltebecken für Regenwasser sein sowie Einrichtungen und Anlagen, die
dem Hochwasserschutz dienen. Ebenso sind auch die eigenen Versorgungseinrichtungen der Gemeinde unter
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1491

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diesem Bilanzposten anzusetzen. Dieser Bilanzposten sollte jedoch dann nicht als ausschließlicher Sammelposten
in der gemeindlichen Bilanz enthalten sein, wenn dessen Volumen das Volumen der anderen spezielleren
Bilanzposten des Bilanzbereiches „Infrastrukturvermögen“ übersteigt.
3.1.2.3.6.2 Die Bildung weiterer Bilanzposten
Die gemeindliche Abfallentsorgung mit ihren Bauten kann ein Beispiel für die Bildung eines weiteren Postens im
Bilanzbereich „Infrastrukturvermögen“ der gemeindlichen Bilanz sein. in den Fällen, in denen die Gemeinde die
Abfallentsorgung noch selbst durchführt, bietet sich für die Bilanzierung der für diese Aufgabe genutzten gemeindlichen
Vermögensgegenstände (z.B. Abfallentsorgungsanlagen) ein Ansatz unter diesem gesonderten
Bilanzposten an. Ggf. könnte aber auch ein „Davon-Vermerk“ unter dem Bilanzposten „Sonstige Bauten des Infrastrukturvermögens“
ausreichend sein.
Von der Gemeinde unter Berücksichtigung der öffentlichen Bedeutung des betreffenden Infrastrukturvermögens
sowie der tatsächlichen örtlichen Gegebenheiten eigenverantwortlich zu prüfen und zu entscheiden, ob ein zusätzlicher
Bilanzposten oder ein „Davon-Vermerk“ in die gemeindliche Bilanz aufgenommen werden soll. In Einzelfällen
können bei einem Verzicht auf einen weiteren Bilanzposten auch gesonderte Erläuterungen im Anhang
im gemeindlichen Jahresabschluss ausreichend sein, um die notwendige Transparenz zu gewährleisten. Darüber
ist von der Gemeinde eigenverantwortlich zu entscheiden.
3.1.2.4 Zu Nummer 1.2.4 (Bauten auf fremdem Grund und Boden):
3.1.2.4.1 Inhalte des Bilanzpostens
Unter dem Bilanzposten „Bauten auf fremdem Grund und Boden“ sind die gemeindliche Bauten anzusetzen, die
sich nicht auf gemeindlichem, sondern auf fremdem Grund und Boden (Grundstücke Dritter) befinden. Der Dritte
als Grundstückseigentümer gestattet dadurch der Gemeinde, eine bauliche Anlage auf seinem Grund und Boden
zu errichten und vorzuhalten. Der Bilanzposten „Bauten auf fremdem Grund und Boden“ hat daher besondere
Bedeutung für den Bereich der baulichen Anlagen der Gemeinde in Form von Betriebsvorrichtungen, z.B. Trafostationen,
Druckreglerstationen.
Diese gemeindlichen Einrichtungen stellen keine betrieblichen Einrichtungen dar, sondern selbstständige bauliche
Einheiten, die sich nicht auf gemeindlichen Grundstücken befinden. Das bestehende Rechtsverhältnis zwischen
der Gemeinde und dem Dritten als Grundstückseigentümer beinhaltet entgegen den grundstücksgleichen
Rechten jedoch kein das Grundverhältnis sicherndes dingliches Recht. Dieses Recht zur Nutzung eines fremden
Grundstückes durch die Gemeinde ist vielmehr ein vertraglich gesichert, z. B. durch Miet- oder Pachtvertrag und
ggf. mit dauernder dinglicher Sicherung des Nutzungsverhältnisses durch eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Bauten der Gemeinde auf fremdem Grund und Boden sind in
dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 05 zugeordnet (vgl. § 27
Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005,
SMBl. NRW. 6300).
3.1.2.4.2 Infrastrukturvermögen auf fremden Grund und Boden
In Einzelfällen, in denen die Gemeinde nicht rechtlicher Eigentümer des Grund und Bodens ist, auf dem ihr Infrastrukturvermögen
errichtet wurde, führt das Rechtsverhältnis zwischen der Gemeinde und einem Dritten als
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1492

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§ 41 GemHVO NRW
Grundstückseigentümer i.d.R. dazu, dass das auf dem betreffenden Grundstück stehende Infrastrukturvermögen
in der gemeindlichen Bilanz unter dem Bilanzposten „Bauten auf fremden Grund und Boden“ anzusetzen. Auch
wenn der Vermögensgegenstand des gemeindlichen Infrastrukturvermögens ein Bauwerk (bauliche Anlage)
darstellt, muss gleichwohl die besondere Zwecksetzung der Daseinsvorsorge berücksichtigt werden. Die besondere
Zwecksetzung des gemeindlichen Infrastrukturvermögens drückt sich insbesondere durch die für das gemeindliche
Infrastrukturvermögen vorgesehenen Bilanzposten aus, denn der gesonderte Ausweis in der gemeindlichen
Bilanz soll ein Zusammenhang der Infrastrukturbauwerke mit den von der Gemeinde zu erfüllenden Aufgaben
aufzeigen.
Ein gemeindlicher Straßenkörper, der auf einem fremden Grundstück errichtet worden, aber wirtschaftlich der
Gemeinde zuzurechnen ist, stellt weiterhin einen Vermögensgegenstand des gemeindlichen Infrastrukturvermögens
dar und ist entsprechend in der Bilanz der Gemeinde anzusetzen. Eine solche bilanzielle Zuordnung ist bei
gesondert auszuweisenden, bedeutenden gemeindlichen Vermögensgegenständen auch sachgerecht. Bei diesen
Vermögensgegenständen muss der Verwendung im Sinne der gemeindlichen Aufgabenerfüllung und einer
entsprechenden bilanziellen Abbildung, z.B. wegen des Nachweises des gesamten Straßennetzes, ein Vorrang
vor dem Ansatz nach den rechtlichen Eigentumsverhältnissen bei dem betreffenden Grundstück eingeräumt werden.
In solchen Fällen kommt ein Ansatz dieser Vermögensgegenstände unter dem Bilanzposten „Bauten auf
fremdem Grund und Boden“ nicht in Betracht.
3.1.2.5 Zu Nummer 1.2.5 (Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler):
Unter dem Bilanzposten „Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler“ sind gemeindliche Vermögensgegenstände anzusetzen,
deren Erhaltung und Pflege wegen ihrer Bedeutung für Kunst, Kultur und Geschichte im gemeindlichen
Interesse liegt. Dies sind z.B. Gemälde, Skulpturen, Antiquitäten, Sammlungen u.a. auch solche mit kulturhistorischer
Bedeutung. Dieser Bilanzposten beinhaltet zudem auch alle Arten von Denkmälern. Dazu gehören auch die
Baudenkmäler, die als bauliche Anlagen nicht zu den Gebäuden gehören und deshalb unter dem die Gebäude
betreffenden Bilanzposten nicht anzusetzen sind. In den Fällen, in denen die Baudenkmäler der Gemeinde aber
als Gebäude genutzt werden, sind diese Gegenstände, ggf. entsprechend der Nutzungsart, unter dem Bilanzposten
„Bebaute Grundstücke“ anzusetzen.
Zu diesem Bilanzposten gehören z.B. auch Kriegerdenkmäler, Ehrenfriedhöfe oder Säulen, Gedenktafeln und
Gedenksteine sowie Wegekreuze. Als Bodendenkmäler sind Ausgrabungen und ggf. sonstige archäologische
Funde zu erfassen. Der Eintrag von gemeindlichen Vermögensgegenständen in die Denkmalschutzliste bietet
Anhaltspunkte dafür, ob ein Ansatz unter diesem Bilanzposten zu erfolgen hat (vgl. Gesetz zum Schutz und zur
Pflege der Denkmäler im Lande Nordrhein-Westfalen (Denkmalschutzgesetz - DSchG NRW) vom 11. März 1980
(GV. NW. 1980 S. 226; SGV. NRW. 224).
In der gemeindlichen Bilanz sind unter diesem Bilanzposten auch die Medien der Gemeinde, z.B. Bücher und
andere Bibliotheksbestände auszuweisen, die den Einwohnern der Gemeinde zur Einsichtnahme und/oder Ausleihung
zur Verfügung gestellt werden und keine gemeindliche Betriebs- und Geschäftsausstattung darstellen.
Dabei gelten insbesondere bei der Gemeinde vorhandene historische Medien als Kunstgegenstände. Vielfach
wird für den bilanziellen Ansatz von gemeindlichen Medien auch ein Festwert gebildet (vgl. § 34 Abs. 1 GemHVO
NRW). Dagegen ist die „Kunst am Bau“, die mit einem Gebäude verbunden ist und keinen eigenständigen Vermögensgegenstand
darstellt, nicht unter diesem Bilanzposten anzusetzen.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Kunstgegenstände und Kulturdenkmäler der Gemeinde sind in
dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 06 zugeordnet (vgl. § 27
Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005,
SMBl. NRW. 6300).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1493

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§ 41 GemHVO NRW
3.1.2.6 Zu Nummer 1.2.6 (Maschinen und technische Anlagen, Fahrzeuge):
3.1.2.6.1 Ansatz von Maschinen und technischen Anlagen
Unter dem Bilanzposten „Maschinen und technische Anlagen, Fahrzeuge“ sind die technischen Gegenstände der
Gemeinde anzusetzen, die der gemeindlichen Leistungserstellung bzw. der Aufgabenerfüllung dienen. Sie müssen
als gemeindliche Vermögensgegenstände selbstständig bewertbar und als nicht fest mit einem Gebäude
verbunden anzusehen sein. Für die Bilanzierung müssen für Maschinen, technische Anlagen oder Fahrzeuge
jedoch keine gesonderten Posten gebildet werden. Außerdem sollen steuerrechtliche Aspekte, wie sie z.B. bei
„Betrieben gewerblicher Art“ zum Tragen kommen, beim Ansatz in der gemeindlichen Bilanz unberücksichtigt
bleiben.
Als technische Anlagen und Maschinen sind unter diesem Bilanzposten sämtliche vom unbeweglichen Vermögen
abgegrenzte Betriebsvorrichtungen, z.B. Blockheizkraftwerke, Notstromaggregate, Druckmaschinen, Kompressoren
etc., anzusetzen. Auch sonstige gemeindliche Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören, sind unter
diesem Bilanzposten anzusetzen. Ferner können hier auch Betriebsvorrichtungen im technischen Sinne angesetzt
werden, z.B. Lastenaufzüge, Klimaanlagen, Autoaufzüge in Parkhäusern, Verkaufsautomaten, Tresoranlagen,
Schauvitrinen, etc., die steuerrechtlich ggf. anders zu behandeln sind. Dagegen sind technische Geräte der
Gemeinde, die als Betriebs- und Geschäftsausstattung genutzt werden, nicht unter diesem Bilanzposten anzusetzen.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Maschinen und technischen Anlagen der Gemeinde sind in dem
vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 07 zugeordnet (vgl. § 27 Abs.
7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005,
SMBl. NRW. 6300).
3.1.2.6.2 Ansatz von Fahrzeugen
Unter dem Bilanzposten „Maschinen und technische Anlagen, Fahrzeuge“ sind auch alle Fahrzeuge der Gemeinde,
die von ihr als Transport- und Verkehrsmittel genutzt werden, anzusetzen. Sie sind i.d.R. entsprechend ihrer
vorgesehenen Verwendung konstruiert. Die Fahrzeuge der Gemeinde dienen dabei nicht ausschließlich dem
öffentlichen Verkehr. In diesem Zusammenhang ist zu prüfen, ob das für bestimmte gemeindliche Aufgaben vorhandene
technische Gerät in einem sehr engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit einem bestimmten
Fahrzeug steht, so dass ggf. diese ansonsten eigenständigen Gegenstände als Sachgesamtheit bilanziert werden
könnten.
Unter diesem Bilanzposten sind sowohl die marktgängigen Fahrzeuge, z.B. Personenkraftwagen, Lastkraftwagen,
Busse, Anhänger, Krafträder, Fahrräder u.a., als auch die kommunalen Spezialfahrzeuge, z.B. Einsatzfahrzeuge
der Feuerwehr, Löschboote, Friedhofsbagger oder Kehrmaschinen sowie Entsorgungsfahrzeuge der Abfall- und
Abwasserbeseitigung, anzusetzen. Eine besondere Gruppenbildung nach Fahrzeugarten oder Fahrzeugtypen
braucht nicht erfolgen. Wichtige Angaben zu den Einsatz- und Verwendungszwecken der gemeindlichen Fahrzeuge
sollte ggf. der Anhang enthalten.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Fahrzeuge der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen ebenfalls der Kontengruppe 07 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO
NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW.
6300).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1494

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§ 41 GemHVO NRW
3.1.2.7 Zu Nummer 1.2.7 (Betriebs- und Geschäftsausstattung):
Unter dem Bilanzposten „Betriebs- und Geschäftsausstattung“, der als Sammelposten genutzt werden kann, sind
alle gemeindlichen Vermögensgegenstände, die dem allgemeinen Geschäftsbetrieb der Gemeinde dienen, anzusetzen.
Zu diesem allgemeinen Geschäftbetrieb ist die übliche allgemeine Verwaltungstätigkeit der Gemeinde zu
zählen, so dass Einrichtungsgegenstände von Büros und Werkstätten der Gemeinde, einschließlich der erforderlichen
Werkzeuge, unter diesem Bilanzposten anzusetzen sind. Dabei ist die Abgrenzung zwischen Maschinen
und technischen Anlagen im Einzelfall vor Ort zu klären.
Zur Betriebs- und Geschäftsausstattung der Gemeinde sind aber auch z.B. Stühle, Tische, Schränke, PC u.a. zu
zählen. Aber auch der fachlich geprägte Geschäftsbetrieb der Gemeinde ist dazu zurechnen, mit der Folge, dass
auch Schaufeln, Spaten und Harken der kommunalen Grünpflege, Strahlrohre und Schläuche im Feuerwehrbereich,
Spielsachen in Kindertageseinrichtungen, Geschirr in der Altentagesstätte sowie Lehr-, Lern- und sonstiges
Unterrichtsmaterial gleichfalls unter diesem Bilanzposten anzusetzen sind. Derartige Gegenstände können als
geringwertige Wirtschaftsgüterzusammen gefasst als gemeindliches Betriebsvermögen oder bei diesem Posten in
einem „Davon-Vermerk“ in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden. Für die Vermögensgegenstände, die dem
allgemeinen Geschäftsbetrieb der Gemeinde dienen, kann aber auch ein Gruppenwert (vgl. § 34 Abs. 3 GemHVO
NRW) bzw. bei relativ konstantem Bestand auch ein Festwert (vgl. § 34 Abs. 1 GemHVO NRW) gebildet werden.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzende Betriebs- und Geschäftsausstattung der Gemeinde ist in dem vom
Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 08 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7
GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl.
NRW. 6300).
3.1.2.8 Zu Nummer 1.2.8 (Geleistete Anzahlungen, Anlagen im Bau):
3.1.2.8.1 Ansatz von geleisteten Anzahlungen
3.1.2.8.1.1 Inhalte des Bilanzpostens
Unter dem Bilanzposten „Geleistete Anzahlungen, Anlagen in Bau“ sind geleistete Anzahlungen der Gemeinde
auf Sachanlagen anzusetzen, unabhängig davon, ob die spätere Leistung des Dritten aktivierbar ist. Diese Finanzleistungen
der Gemeinde beinhalten die geldlichen Vorleistungen auf noch zu erhaltende Sachanlagen, z.B.
Grundstücke, Gebäude, technische Anlagen, die i.d.R. künftig als gemeindliche Vermögensgegenstände bilanziert
werden. Dieser gesonderte Bilanzposten ist geboten, denn für die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden
geleisteten Anzahlungen stellt die Erbringung von Zahlungen durch die Gemeinde die Ursache dar, während
der Erwerb der zu bilanzierenden Vermögensgegenstände der Gemeinde regelmäßig durch Lieferungen und
Leistungen entsteht. Die gemeindlichen Anzahlungen sind nicht unter den Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen,
weil sie nur einen Teil der von der Gemeinde dem Dritten geschuldete Gegenleistung ausmachen.
Es ist jedoch nicht erforderlich, den Bilanzposten entsprechend zu untergliedern oder durch eine Vielzahl von
„Davon-Vermerken“ eine Beziehung zu den jeweils betroffenen Posten des Sachanlagevermögens herzustellen.
Zudem müssen die geleisteten Anzahlungen solange von der Gemeinde als solche bilanziert werden, bis der der
damit finanzierte Vermögensgegenstand in das gemeindliche Vermögen übergegangen ist. Liegt dieses vor, ist
eine entsprechende Umbuchung (Umschichtung) auf den zutreffenden Bilanzposten auf der Aktivseite der gemeindlichen
Bilanz vorzunehmen. Eine solche bilanzielle Handhabung ist mit der Bilanzierung der noch nicht
zweckentsprechend verwendeten Zuwendungen auf der Passivseite der Bilanz vergleichbar. Dort hat die Gemeinde
die erhaltenen Vorleistungen zur Finanzierung künftiger Vermögensgegenstände unter den Bilanzposten
„Erhaltene Anzahlungen“ anzusetzen, solange der Vermögensgegenstand nicht in Betrieb genommen wurde. Erst
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1495

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§ 41 GemHVO NRW
dann dürfen die erhaltenen Finanzleistungen z.B. in den Bilanzposten „Sonderposten für Zuwendungen“ umgebucht
(umgeschichtet) werden.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden geleisteten Anzahlungen der Gemeinde auf Sachanlagen sind in
dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 09 zugeordnet (vgl. § 27
Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005,
SMBl. NRW. 6300).
3.1.2.8.1.2 Der Bilanzierungszeitpunkt
Die Anzahlungen der Gemeinde stellen somit gemeindliche Vorleistungen im Rahmen eines schwebenden Geschäftes
zum Erwerb eines neuen Vermögensgegenstandes dar. Leistet die Gemeinde eine Anzahl auf einen
neuen Vermögensgegenstand und dient dies der dauerhaften Investition der Gemeinde, bewirkt dies eine (ggf.
anteilige) Leistungserfüllung der Gemeinde sowie ein Bilanzierungserfordernis. Der Umfang des Wertansatzes für
die geleisteten Anzahlungen in der gemeindlichen Bilanz ist dabei aus den diesbezüglichen Zahlungsströmen
bezogen auf den Abschlussstichtag (Nennwert) zu ermitteln. Mit der Bilanzierung der von der Gemeinde geleisteten
Anzahlungen werden die noch laufenden Investitionsvorhaben der Gemeinde auch bilanziell offen gelegt.
Im Zusammenhang mit der Erbringung von Vorleistungen durch die Gemeinde, die als geleistete Anzahlungen zu
bilanzieren sind, ist zu beachten, dass die im gemeindlichen Haushaltsplan enthaltenen Ermächtigungen für investive
Auszahlungen erst dann in Anspruch genommen werden dürfen, wenn die Aufgabenerfüllung dies erfordert.
Außerdem ist durch geeignete Maßnahmen sicherzustellen, dass Verpflichtungen der Gemeinde erst bei
ihrer Fälligkeit erfüllt werden (vgl. § 23 Abs. 1 und 3 GemHVO NRW). Die Gemeinde hat daher im Rahmen des
Anhangs die wesentlichen Angaben über von ihr geleistete Anzahlungen zu machen, die von Bedeutung für den
gemeindlichen Jahresabschluss sind. Sie sollte ggf. dazu eine entsprechende Übersicht bieten.
Die von der Gemeinde geleisteten Anzahlungen haben regelmäßig keinen unmittelbaren Zeitraumbezug im Sinne
einer Rechnungsabgrenzung, so dass für diese Finanzleistungen ein Ansatz in der gemeindlichen Bilanz unter
dem Bilanzposten „Aktive Rechnungsabgrenzungsposten (vgl. § 42 Abs. 1 GemHVO NRW) nicht in Betracht
kommt. Außerdem sind die von der Gemeinde geleisteten Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände
nicht unter diesem Bilanzposten, sondern im betreffenden Bilanzbereich gesondert anzusetzen. Dies gilt entsprechend
für geleistete Anzahlungen auf Vorräte, die unter dem Umlaufvermögen anzusetzen sind.
3.1.2.8.2 Ansatz von Anlagen im Bau
Unter dem Bilanzposten „Geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen, Anlagen in Bau“ sind auch die Werte der
noch nicht fertig gestellten bzw. noch nicht betriebsbereiten Sachanlagen auf einem eigenen Grundstück der
Gemeinde oder einem fremden Grundstück anzusetzen (Anlagen im Bau). Für diese Vermögensgegenstände
sind die gemeindlichen Aufwendungen auf Grund von Fremdleistungen oder Eigenleistungen der Gemeinde für
die bis zu diesem Stichtag noch nicht fertig gestellten Anlagen (Vermögensgegenstände) bezogen auf den jeweiligen
Abschlussstichtag zu ermitteln. Von Bedeutung ist dabei die Definition der Herstellungskosten nach § 33
GemHVO NRW.
Bei der Bilanzierung von „Anlagen im Bau“ ist auch zu beachten, dass bei diesen gemeindlichen Vermögensgegenständen
die Wertminderungen i.d.R. erst nach deren Inbetriebnahme bzw. Nutzung durch die Gemeinde
einsetzen. Im Zeitraum der Herstellung eines Vermögensgegenstandes sind daher von der Gemeinde noch keine
planmäßigen Abschreibungen vorzunehmen (vgl. § 35 Abs. 1 GemHVO NRW). Kommt es aber bereits in dieser
Zeit zu einer dauerhaften Wertminderung eines Vermögensgegenstandes, ist ggf. eine außerplanmäßige Abschreibung
durch die Gemeinde vorzunehmen (vgl. § 35 Abs. 5 GemHVO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1496

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§ 41 GemHVO NRW
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Anlagen im Bau bei der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen ebenfalls der Kontengruppe 09 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7
GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl.
NRW. 6300).
3.1.3 Zu Nummer 1.3 (Finanzanlagen):
3.1.3.0.1 Allgemeines
Im Bilanzbereich „Finanzanlagen“ werden die Vermögenswerte der Gemeinde angesetzt, die auf Dauer finanziellen
Anlagezwecken oder Verbindungen zu den gemeindlichen Betrieben dienen sowie die damit zusammenhängenden
Ausleihungen. Daher ist zu unterscheiden, ob die gemeindlichen Finanzanlagen auf einer öffentlichrechtlichen,
einer gesellschaftsrechtlichen oder einer schuldrechtlichen Grundlage aufbauen. Die gemeindlichen
Finanzanlagen bilden die Finanzinvestitionen der Gemeinde ab, die sie einem gemeindlichen Betrieb als Fremdkapital
oder Eigenkapital auf Dauer für betriebliche Zwecke gewährt hat. Der besondere Bilanzbereich „Finanzanlagen“
zeigt daher auf, in welchem Umfang und in welchen Formen die Gemeinden auf Grund ihrer Organisationshoheit
ihre Aufgaben im Rahmen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Betriebe durchführen und dafür
Finanzinvestitionen leisten. In diesem Bilanzbereich werden deshalb Anteile der Gemeinde an ihren gemeindlichen
Betrieben erfasst, unabhängig davon, ob diese Betriebe auf der Grundlage des öffentlichen Rechts oder des
Privatrechts errichtet worden sind.
Beim Ansatz eines verbundenen Unternehmens oder einer Beteiligung der Gemeinde in ihrer gemeindlichen
Bilanz sind die vielfältigen Verbindungen zwischen der Gemeinde und dem einzelnen Unternehmen nicht unbeachtlich,
denn der Vorgang führt zu Erkenntnissen über das Unternehmen, die auch für die Aufstellung des Gesamtabschlusses
brauchbar sind. Es gilt daher, beim Ansatz von verbundenen Unternehmen und Beteiligungen
und Sondervermögen die Erfordernisse des Gesamtabschlusses zu berücksichtigen. Bei der Beurteilung, ob
solche Sachverhalte im Einzelfall gegeben sind, kann nicht auf die örtlichen Gegebenheiten am jeweiligen Abschlussstichtag
abgestellt werden, sondern nur auf die zukunftsbezogene Beteiligungsabsicht der Gemeinde.
Dieses ist insbesondere dann wichtig, wenn zu klären ist, ob Wertpapiere in der Hand der Gemeinde als Beteiligungen
oder als Wertpapiere des Anlagevermögens zu bilanzieren sind, denn für das Vorliegen einer gemeindlichen
Beteiligung ist es unerheblich, ob die Anteile der Gemeinde an einem gemeindlichen Betrieb in Wertpapieren
gehalten werden oder nicht.
Bei der Bilanzierung von Wertpapieren muss außerdem nicht nur geprüft werden, ob neben der „Daueranlageabsicht“
der Gemeinde noch eine unternehmerische Einflussnahme beabsichtigt ist, sondern auch, ob weitere Anhaltspunkte
aufzeigen, dass die Wertpapiere dem Nutzen des eigenen Geschäftsbetriebes und der Herstellung
einer dauernden Verbindung zu dem betreffenden gemeindlichen Betrieb dienen. Sind diese Kriterien erfüllt,
dürfte eine Beteiligung der Gemeinde gegeben sein und die gemeindlichen Wertpapiere sind im Bilanzbereich
„Finanzanlagen“ zu bilanzieren. Fehlt es jedoch an den unternehmerischen Kriterien, sind die von der Gemeinde
gehaltenen Wertpapiere unter dem gesonderten Bilanzposten „Wertpapiere des Anlagevermögens“ anzusetzen,
wenn sie auf Dauer gehalten werden.
In diesem Bilanzbereich sind deshalb die gemeindlichen Anstalten des öffentlichen Rechts und die Sondervermögen
mit eigenem Rechnungskreis, die gemeindlichen Zweckverbände sowie andere öffentlich-rechtliche Organisationsformen,
wenn diese gemeindliche Aufgaben erfüllen. Aber auch die unterschiedlichen Unternehmen und
Einrichtungen der Gemeinde in einer Rechtsform des privaten Rechts (vgl. § 108 GO NRW) unter den Bilanzposten
dieses Bilanzbereiches anzusetzen. Bei der Bestimmung der Wertansätze sind zudem die Belange des gemeindlichen
Gesamtabschlusses zu beachten.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1497

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§ 41 GemHVO NRW
3.1.3.0.2 Beteiligung mehrerer Gemeinden an einem gemeindlichen Betrieb
An einem gemeindlichen Betrieb können durchaus auch mehrere Gemeinden beteiligt sein. Dies gilt jedoch nicht
bei einem Eigenbetrieb nach § 114 GO NRW sowie bei einer rechtsfähigen Anstalt des öffentlichen Rechts nach
§ 114a GO NRW. Sind mehrere Gemeinden gemeinsam an einem gemeindlichen Betrieb beteiligt, kann ein solcher
Betrieb nicht ohne eine gemeinsame Abstimmung in den Bilanzen der einzelnen Gemeinden als Anteilseigner
angesetzt werden, denn ein derartiger Betrieb ist immer als eine Sachgesamtheit zu behandeln.
Der Gesamtwert eines solchen gemeindlichen Betriebes ist, aufgeteilt auf die einzelnen Bilanzen der Beteiligten,
zu bilanzieren, so die anteilsbezogenen Wertansätze in den Bilanzen der einzelnen beteiligten Gemeinden enthalten
sein müssen. Diese Vorgabe erfordert u.a. eine ständige Zusammenarbeit der Gemeinden als Beteiligte an
einem solchen gemeindlichen Betrieb, u.a. auch, um für die Bilanzierung zum Abschlussstichtag den jeweils anzusetzenden
Wertansatz abzustimmen. Nur dann wird der gemeindlichen Aufgabenerfüllung in verselbstständigter
Form, die dem Betrieb zweckgerichtet obliegt, in ausreichendem Maße Rechnung getragen.
3.1.3.0.3 Nicht bilanzierungsfähige Organisationsformen und Mitgliedschaften
3.1.3.0.3.1 Kein Ansatz für Verwaltungsbetriebe
Die Verwaltungsbetriebe der Gemeinde sind rechtlich und wirtschaftlich unselbstständig und daher keine Betriebe,
Einrichtungen oder Unternehmen, die außerhalb der gemeindlichen Verwaltung stehen und daher in der Bilanz
der Gemeinde anzusetzen sind. Ebenso sind Regiebetriebe der Gemeinde nicht anzusetzen, denn bei diesen
rechtlich und wirtschaftlich unselbstständigen Betrieben kann nur die Gemeinde und nicht der Regiebetrieb
eine Rechtsbeziehung mit einem Wirtschaftpartner eingehen. Die Verwaltungsbetriebe und die Regiebetriebe
sind Teil der gemeindlichen Verwaltung und an den Haushaltsplan der Gemeinde gebunden, der die ihnen zuzuordnenden
Erträge und Aufwendungen sowie Zahlungen zu enthalten hat. Daher stellt ein Verwaltungsbetrieb
keine bilanzierungsfähige gemeindliche Organisationsform dar, die in der gemeindlichen Bilanz gesondert anzusetzen
wäre.
3.1.3.0.3.2 Kein Ansatz für „Betriebe gewerblicher Art“ (BgA)
Ein „Betrieb gewerblicher Art“ (BgA) der Gemeinde stellt keine gemeinderechtlich bestimmte abgrenzbare eigenständige
wirtschaftliche Betätigungsform der Gemeinde dar. Es bedarf daher auch keiner entsprechenden ausdrücklichen
Regelung über diese Sonderform, auch wenn sie bei bestimmten Aufgabenbereichen innerhalb der
gemeindlichen Verwaltung genutzt wird. Die gemeindliche Haushaltswirtschaft verlangt für die Sonderform „Betrieb
gewerblicher Art“ keinen gesonderten Nachweis innerhalb der gemeindlichen Haushaltswirtschaft, z.B. im
Haushaltsplan der Gemeinde, an den die gemeindliche Verwaltung bei ihrer Tätigkeit gebunden ist (vgl. § 79 Abs.
3 GO NRW).
Eine steuerrechtliche Maßgeblichkeit mit Auswirkungen auf den gemeindlichen Jahresabschluss besteht jedenfalls
nicht. Die Sonderform „Betrieb gewerblicher Art“ entsteht wegen der steuerlich relevanten Tätigkeiten der
Gemeinde, denn nach § 4 i.V.m. § 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) stellt eine Tätigkeit einer
Gemeinde dann einen „Betrieb gewerblicher Art“ dar, wenn eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit der Gemeinde
zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft vorliegt, die sich aus der Tätigkeit der
Gemeinde wirtschaftlich heraushebt und in analoger Anwendung des § 14 AO keine vermögensverwaltende
Tätigkeit der Gemeinde ist (vgl. steuerrechtliche Literatur). Die Abgrenzung zur vermögensverwaltenden Tätigkeit
richtet sich dabei aus steuerrechtlicher Sicht nach den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung der Vermögensverwaltung
von gewerblichen Einkünften.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1498

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§ 41 GemHVO NRW
Die gemeindlichen „Betriebe gewerblicher Art“ stellen daher nur eine steuerrechtliche und keine bilanzierungsfähige
gemeindliche Sonderform dar. Dieses entspricht auch der Entwicklung des HGB und der internationalen
Rechnungslegung, denn eine Bilanz soll möglichst nicht durch besondere steuerrechtliche Sachverhalte beeinflusst
werden. Auch der Informationszweck der gemeindlichen Bilanz soll möglichst nicht durch andere spezielle
Zwecke beeinträchtigt werden. Diese Vorgaben erfordern u.a., dass für einen bei der Gemeinde vorhandenen
Betrieb gewerblicher Art von der Gemeinde gesonderte Nachweise geführt bzw. nur ein steuerrechtlich geprägter
Jahresabschluss erstellt werden muss. Die dabei möglichen steuerrechtlichen Wahlrechte werden weder durch
das gemeindliche Haushaltsrecht noch durch die Maßgeblichkeit der GoB eingeschränkt.
3.1.3.0.3.3 Kein Ansatz für Vereins- und Verbandsmitgliedschaften
Im Rahmen ihrer Aufgabenerfüllung kann die Gemeinde ein Mitglied in einem rechtsfähigen Verein sein. Diese
Mitgliedschaften haben sachlich betrachtet für die Gemeinde keinen bilanzierungsfähigen wirtschaftlichen Gehalt,
der unter den Finanzanlagen anzusetzen wäre. In derartigen Organisationen sind natürliche und/oder juristische
Personen zusammengeschlossen, bei denen der Umfang der Mitgliedschaft personenbezogen und nicht vermögensbezogen
bestimmt und durch jährliche Mitgliedsbeiträge getragen wird. Solche Mitgliedschaften stellen daher
keine bilanzierungsfähige gemeindliche Organisationsform dar, die in der gemeindlichen Bilanz gesondert anzusetzen
wäre. Dies gilt entsprechend für Mitgliedschaften der Gemeinde in einem gemeindlichen Fachverband
oder in einem Interessenverband, so dass z.B. die Mitgliedschaft der Gemeinde in einem kommunalen Spitzenverband
nicht zu bilanzieren ist.
3.1.3.0.3.4 Kein Ansatz für Mitgliedschaften in einer Versorgungskasse
Zur Abwicklung der Versorgungsleistungen an aus dem aktiven Dienst ausgeschiedene Beamtinnen und Beamte
kann oder muss die Gemeinde Mitglied in einer Versorgungskasse sein. Die Versorgungskasse erbringt für die ihr
angeschlossenen Gemeinden die notwendigen Versorgungsleistungen an die Berechtigten. Zu den erforderlichen
Zahlungsleistungen werden die Gemeinden im Rahmen eines Umlageverfahrens herangezogen. Aus dieser
Verfahrensweise entsteht keine bilanzierungsfähige Beteiligung, die in der gemeindlichen Bilanz gesondert anzusetzen
wäre. Dies gilt entsprechend auch für die Mitgliedschaft der Gemeinden in der Zusatzversorgungskasse
sowie in der Unfallkasse Nordrhein-Westfalen bzw. ihren Rechtsvorgängern (Fusion zum 01.01.2008).
3.1.3.0.3.5 Kein Ansatz für bestimmte privatrechtliche Betriebsformen
Für eine gemeindliche Beteiligung kommen Betriebe in der Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts
(GbR) und der offenen Handelsgesellschaft (OHG) nicht in Betracht, da in diesem Privatrechtsformen die Gemeinde
mit ihrem gesamten Vermögen haften würde. Die Gemeinde darf für ihre Betriebe jedoch nur eine
Rechtsform des privaten Rechts wählen, bei welcher die Haftung der Gemeinde auf einen bestimmten Betrag
begrenzt ist (§ 108 Abs. 1 Nr. 3 GO NRW). Deshalb kann die Gemeinde auch lediglich als Kommanditist einer
Kommanditgesellschaft angehören, denn nur dann ist ihre Haftung auf einen bestimmten Betrag begrenzt.
3.1.3.1 Zu Nummer 1.3.1 (Anteile an verbundenen Unternehmen):
3.1.3.1.1 Ansatz von verbundenen Unternehmen
Unter dem Bilanzposten „Anteile an verbundenen Unternehmen“ sind Anteile an gemeindlichen Betrieben in einer
Rechtsform des öffentlich-rechtlichen oder privaten Rechts („Unternehmen“) anzusetzen, die von der Gemeinde
in der Absicht gehalten werden, eine dauernde Verbindung zu diesen Betrieben, die unter der Kontrolle der Ge-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1499

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§ 41 GemHVO NRW
meinde stehen, herzustellen. Als „verbundene Unternehmen“ sind somit jene Betriebe der Gemeinde gesondert
anzusetzen, die im gemeindlichen Gesamtabschluss voll zu konsolidieren sind und damit für Aufgabenerfüllung
der Gemeinde als verbundene Einheiten gelten. Solche Sachverhalte sind bei gemeindlichen Betrieben des privaten
Rechts gegeben, wenn diese unter der einheitlichen Leitung der Gemeinde stehen bzw. die Gemeinde auf
das Unternehmen einen beherrschenden Einfluss ausübt (vgl. § 15 ff. AktG sowie § 290 HGB).
Ein beherrschender Einfluss der Gemeinde auf einen Betrieb ist i.d.R. anzunehmen, wenn eine Beteiligung an
dem Betrieb von mehr als 50 % vorliegt oder andere Gründe, z.B. ein Vertrag, für einen solchen Einfluss sprechen.
Die Eigengesellschaften der Gemeinde, die dadurch gekennzeichnet sind, dass die Gemeinde alleinige
Gesellschafterin des Unternehmens ist (Beteiligungsquote von 100 v.H.), sind regelmäßig als verbundene Unternehmen
einzuordnen. Eine Untergliederung dieses Bilanzpostens nach den Arten der gemeindlichen Betriebe,
die im Rahmen des gemeindlichen Gesamtabschlusses zum Vollkonsolidierungskreis gehören und den übrigen
Betrieben, die als verbundene Einheiten in der Bilanz anzusetzen sind, ist nicht vorgesehen. Eine solche Untergliederung
in der gemeindlichen Bilanz kann aber bei örtlichem Bedarf vorgenommen werden, wenn dadurch die
Klarheit und Übersichtlichkeit der gemeindlichen Bilanz nicht beeinträchtigt wird.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Anteile der Gemeinde an verbundenen Unternehmen sind in dem
vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 10 zugeordnet (vgl. § 27 Abs.
7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005,
SMBl. NRW. 6300).
3.1.3.1.2 Ansatz von kommunalen Stiftungen
Unter dem Bilanzposten „Verbundene Unternehmen“, ggf. auch unter dem Bilanzposten „Beteiligungen“, hat die
Gemeinde, abhängig von den örtlichen Verhältnissen, eine rechtlich selbstständige Stiftung anzusetzen, wenn sie
selbst Stifter oder Mitstifter ist. Ein solcher besonderer gemeindlicher Sachverhalt ist anzunehmen, wenn eine
Gemeinde z.B. einen Aufgabenbereich in eine rechtlich selbstständige örtliche (kommunale) Stiftung überführt
hat. Als eine kommunale Stiftung ist eine rechtsfähige Stiftung nach § 80 BGB anzusehen, die von einer Gemeinde
alleine oder zusammen mit Dritten, z.B. weitere Gemeinden, errichtet hat und die durch die zuständige Stiftungsaufsichtsbehörde
anerkannt wurde. Eine solche Stiftung stellt eine ausgegliederte Vermögensmasse der
Gemeinde dar, bei dem ein eigener Rechnungskreis besteht und der Gemeinde hinsichtlich der Aufgabenerfüllung
noch Rechte eingeräumt sind.
3.1.3.1.3 Bilanzierungsverbot für Sparkassen
Eine Besonderheit bei den wirtschaftliche Unternehmen der Gemeinden stellen die Sparkassen in der Rechtsform
einer landesrechtlichen Anstalt öffentlichen Rechts in der Trägerschaft der Gemeinden dar (vgl. § 1 Abs. 1 S. 1
SpkG NRW; GV NRW 2008 S. 696). Die gemeindlichen Sparkassen stellen eine Vermögensmasse ihres gemeindlichen
Trägers dar. Der Landesgesetzgeber hat jedoch im Sparkassengesetz Nordrhein-Westfalen ausdrücklich
geregelt, dass eine Sparkasse in der Trägerschaft einer Gemeinde nicht in ihrem Jahresabschluss anzusetzen
ist (vgl. § 1 Abs. 1 S. 2 SpkG NRW).
Dieses gesetzliche Verbot führt dazu, dass in der gemeindlichen Bilanz kein Wertansatz für eine Sparkasse enthalten
sein darf. Die GoB und das Transparenzgebot erfordern es aber in solchen Fällen, dass der Anhang im
Jahresabschluss der Gemeinde entsprechende Angaben über die Sparkasse in der Trägerschaft einer Gemeinde
zu enthalten hat. Von dem Bilanzierungsverbot ist jedoch nicht die Mitgliedschaft einer Gemeinde in einem Sparkassenzweckverband
unmittelbar betroffen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1500

3.1.3.2 Zu Nummer 1.3.2 (Beteiligungen):
3.1.3.2.1 Ansatz von Beteiligungen
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Unter dem Bilanzposten „Beteiligungen“ sind alle Anteile der Gemeinde, d.h. die mitgliedschaftlichen Vermögensund
Verwaltungsrechte an gemeindlichen Betrieben einzuordnen, die in der Absicht gehalten werden, eine dauernde
Verbindung zu diesem Betrieb herzustellen. Ein Ansatz in der gemeindlichen Bilanz setzt voraus, dass
diese Verbindung dem gemeindlichen Geschäftsbetrieb dient und einen Beitrag zur Aufgabenerfüllung der Gemeinde
leistet oder leisten kann. Eine Beteiligung der Gemeinde liegt daher i.d.R. vor, wenn sie an einem Unternehmen
mit mehr als 20 v.H. beteiligt ist (vgl. § 271 Abs. 1 HGB). Die Beteiligungen der Gemeinde, die nicht in
Form von Wertpapieren gehalten werden oder Beteiligungen an einem Unternehmen von nicht mehr als 20 v.H
sowie Geschäftsanteile an einer eingetragenen Genossenschaft, z.B. eine Kreditgenossenschaft, die auf Dauer
gehalten werden (vgl. § 108 Abs. 6 GO NRW), sind dagegen unter dem Bilanzposten „Sonstige Ausleihungen“
anzusetzen. Als Beteiligungen kommen dabei in Betracht:
- Anteile an Kapitalgesellschaften (dies betrifft auch gemeinnützige Gesellschaften) und
- Anteile an sonstigen juristischen Personen.
Eine Untergliederung dieses Bilanzpostens nach den Arten der gemeindlichen Betriebe, die im Rahmen des
gemeindlichen Gesamtabschlusses als assoziierte Einheiten zu behandeln sind und den übrigen Betrieben, die
als Beteiligungen in der Bilanz anzusetzen sind, ist nicht vorgesehen. Eine solche Untergliederung in der gemeindlichen
Bilanz kann aber bei örtlichem Bedarf vorgenommen werden, wenn dadurch die Klarheit und Übersichtlichkeit
der gemeindlichen Bilanz nicht beeinträchtigt wird. Eine Trennung in Unternehmen und Einrichtungen
nach den § 107 GO NRW (Zulässigkeit wirtschaftlicher Betätigung) und § 108 GO NRW (Unternehmen und Einrichtungen
des privaten Rechts) als gemeindliche Betriebe ist hier nicht relevant. Bei der gemeindlichen Bilanzierung
ist, soweit dabei gemeindliche Betriebe in der Rechtsform des privaten Rechts einzubeziehen sind, ist der
Unternehmensbegriff bzw. der Beteiligungsbegriff im handelsrechtlichen Sinne anzuwenden. Entsprechend dem
Handelsrecht ist es dabei unerheblich, ob die Anteile an diesen gemeindlichen Betrieben in Wertpapieren verbrieft
sind oder nicht.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Beteiligungen der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 11 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW
i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
3.1.3.2.2 Ansatz von Zweckverbänden nach dem GkG
Die Gemeinden und Gemeindeverbände können sich zu Zweckverbänden zusammenschließen, um einzelne
Aufgaben, zu deren Wahrnehmung sie berechtigt oder verpflichtet sind, gemeinsam zu erfüllen (vgl. § 4 Abs. 1
GkG). Ein solche Organisationsform der interkommunalen Zusammenarbeit ist der Zweckverband als eine Körperschaft
des öffentlichen Rechts, der die beteiligten Gemeinden als Mitglieder angehören, der für unterschiedliche
gemeindliche Zwecke errichtet wird (vgl. § 5 Abs. 1 GkG). Der Zweckverband dient als öffentlich-rechtliche
Organisationsform der Erfüllung von ausgewählten örtlichen Aufgaben der Gemeinden und von Aufgaben, die
vom Bund, den Ländern der Bundesrepublik und andere Körperschaften, Anstalten und Stiftungen des öffentlichen
Rechts als Mitglieder dem Zweckverband übertragen wurden.
Es können aber auch natürliche Personen und juristische Personen des Privatrechts Mitglieder eines Zweckverbandes
sein, wenn die Erfüllung der Verbandsaufgaben dadurch gefördert wird und Gründe des öffentlichen
Wohles der Mitgliedschaft nicht entgegenstehen. Außerdem wird noch zwischen einem Freiverband (freiwilliger
Beschluss der Beteiligten), einem Pflichtverband (bei Bedarf Gründung durch die Aufsichtsbehörde) und einem
gesetzlichen Verband (auf eigener gesetzlicher Grundlage) unterschieden. Der Zweckverband ist ein Gemeindeverband,
dem bestimmte örtliche Aufgaben der Gemeinden zur summativen Aufgabenerfüllung übertragen wer-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1501

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§ 41 GemHVO NRW
den. Mit der Gründung eines Zweckverbandes überträgt die Gemeinde eine oder mehrere ihrer örtlichen Aufgaben
an diesen, denn der Zweckverband dient der gemeinsamen Wahrnehmung von Aufgaben der am Zusammenschluss
beteiligten Gemeinden. Durch diesen Vorgang werden die gemeindlichen Aufgaben nicht zu überörtlichen
Aufgaben und auch nicht auf eine andere kommunale Ebene, vergleichbar den Kreisen, übertragen.
Die Aufgabenübertragung der Gemeinde an einen Zweckverband ist daher grundsätzlich vergleichbar mit einer
privatrechtlichen Aufgabenübertragung an einen von der Gemeinde errichteten Betrieb oder einen Betrieb, am
dem die Gemeinde beteiligt ist. Während es für die Bilanzierung einer privat-rechtlichen Beteiligung an einem
Betrieb auf Kapitalanteile im gesellschaftsrechtlichen Sinne ankommt, muss für die Bilanzierung der Beteiligung
der Gemeinde an einem Zweckverband eine öffentlich-rechtliche Beteiligung im gemeinderechtlichen Sinne (Verbandsmitgliedschaft)
vorliegen. Eine solche Mitgliedschaft beinhaltet für die Gemeinde ein wirtschaftliches Anteilsrecht,
denn i.d.R. sind ihr aus ihrer Mitgliedschaft sowohl Verwaltungsrechte, z.B. im Rahmen der Verbandsversammlung,
aber auch Vermögensrechte zuzurechnen, auch wenn im Einzelfall die mögliche Auflösung eines
Zweckverbandes ggf. einer gesonderten gesetzlichen Regelung bedarf.
Das Mitgliedschaftsrecht an einem Zweckverband stellt daher einen bilanzierungsfähigen Vermögensgegenstand
der Gemeinde dar, der in der gemeindlichen Bilanz unter dem Posten „Beteiligungen anzusetzen ist. Diese Bewertung
ist auch wegen der gegebenen grundsätzlichen Vergleichbarkeit der Übergabe von örtlichen Aufgaben
an einen Zweckverband oder an einen gemeindlichen Betrieb sachlich geboten, so dass die Beteiligung an einem
Zweckverband in der gleichen Art und Weise betriebswirtschaftlich und bilanztechnisch zu behandeln ist. Bei
der Entscheidung über den Ansatz von Zweckverbänden in der gemeindlichen Bilanz ist auch zu berücksichtigen,
dass diese in den gemeindlichen Gesamtabschluss einzubeziehen sind.
3.1.3.2.3 Ansatz von Sparkassenzweckverbänden
Aus der gesetzlichen Regelung, dass eine Sparkasse in der Trägerschaft der Gemeinde nicht im gemeindlichen
Jahresabschluss angesetzt werden darf (vgl. § 1 Abs. 1 S. 2 SpkG NRW), ist nicht der Schluss zu ziehen, dass
dadurch auf den Ansatz der Mitgliedschaft der Gemeinde in einem Sparkassenzweckverband in der gemeindlichen
Bilanz verzichtet werden darf. Wie bei allen Betrieben der Gemeinde ist für den Ansatz in der gemeindlichen
Bilanz nicht die gewählte Organisationsform ausschlaggebend, sondern die von der Gemeinde bestimmte öffentliche
Zwecksetzung.
Die Trägerschaft der Sparkasse obliegt dem von der Gemeinde mitgetragenen Zweckverband als Gemeindeverband,
unabhängig davon, welchen Wert die in seiner Trägerschaft befindliche Sparkasse darstellt. Würde generell
auf einen Ansatz der Mitgliedschaft der Gemeinde in einem Sparkassenzweckverband in der gemeindlichen Bilanz
verzichtet, wäre die erforderliche Einbeziehung aller Zweckverbände in die Bilanz der Gemeinde nicht mehr
gewährleistet. Die Gemeinde kann ihre Mitgliedschaft in einem Sparkassenzweckverband, bedingt durch das
gesetzliche Ansatzverbot für Sparkassen in der gemeindlichen Bilanz, mit einem Erinnerungswert ansetzen.
3.1.3.2.4 Bilanzierungsverbote für bestimmte Beteiligungen
3.1.3.2.4.1 Kein Ansatz von Wasser- und Bodenverbänden sowie Deichverbänden
Zur Erfüllung wasserwirtschaftliche Aufgaben werden Wasser- und Bodenverbände als öffentlich-rechtliche Körperschaften
auf der Grundlage des Gesetzes über Wasser- und Bodenverbände (Wasserverbandsgesetz - WVG)
i.V.m. mit den Vorschriften des Landeswassergesetzes (vgl. z.B. §§ 53,54 und 87 ff. des Landeswassergesetzes)
oder auch als sondergesetzliche Verbände errichtet. Für die Mitgliedschaft in diesen Verbänden findet das Realprinzip
mit der Folge einer dinglichen Mitgliedschaft Anwendung, so dass die Eigentümer von den wasserwirt-
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schaftlich betroffenen Grundstücken und Anlagen, also auch Gemeinden, einem solchen Verband als originäre
Mitglieder angehören.
Die Mitgliedschaft einer Gemeinde in einem wasserwirtschaftlichen Verband führt dazu, dass ab dem Zeitpunkt
der Übertragung der Aufgabe auf den Verband oder nach der Übernahme durch den Verband der Gemeinde
diese Aufgabe nicht mehr obliegt. Dieses gilt auch bei einer Mitgliedschaft in einem sondergesetzlichen Verband,
z.B. Ruhrverband, Erftverband u.a., bei dem die Aufgabenübertragung durch den Gesetzgeber vorgenommen
wurde. Ist die Aufgabe der Gemeinde entzogen worden, können auch die Vermögensgegenstände, die dieser
Aufgabe gewidmet worden sind, z.B. auch die Mitgliedschaftsrechte, nicht mehr in der gemeindlichen Bilanz angesetzt
werden, weil diese mangels Zuständigkeit nicht in die Haushaltswirtschaft der betreffenden Gemeinde
einbezogen werden können. Ausschlaggebend dafür ist, dass die gemeindliche Haushaltswirtschaft die stetige
Erfüllung der Aufgaben der Gemeinde zu sichern hat (vgl. § 75 Abs. 1 S.1 GO NRW).
Auf die Frage, ob bei einem solchen Sachverhalt die weiteren Voraussetzungen nach § 33 Abs. 1 GemHVO NRW
vorliegen, kommt es dabei nicht an. Dies gilt auch die Mitgliedschaften von Gemeinden in Abfallverbänden auf
der Grundlage des § 6 des Abfallgesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen sowie für eine Mitgliedschaft der
Gemeinde im gesetzlich errichteten Altlastensanierungs- und Altlastenaufbereitungsverband Nordrhein-
Westfalen. In den Fällen, in denen die Gemeinde allerdings die Aufgaben aber in eigener Zuständigkeit erledigt
(Zweckverbände), ist das Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen zu prüfen. Die Mitgliedschaft der Gemeinde
in den aufgezeigten Verbänden ist daher anders zu behandeln als in Gemeindeverbänden, die auf der
Grundlage des GkG von den Gemeinden errichtet werden. Im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses
sind durch entsprechende Angaben im Anhang zusätzlich auch die Mitgliedschaften der Gemeinde in Verbänden
offen zu legen, die nicht unter einem Wertansatz in der gemeindlichen Bilanz enthalten sind.
3.1.3.2.4.2 Kein Ansatz für die Kreise
Die Kreise sind als Gemeindeverbände zu den öffentlich-rechtlichen Körperschaften zu zählen, für die kein Wertansatz
in der gemeindlichen Bilanz auszuweisen ist. Sie nehmen als Gebietskörperschaften eigenständig und
eigenverantwortlich überörtliche Aufgaben wahr und stellen eine weitere kommunale Ebene dar. Die aus der
Gebietshoheit der jeweils betroffenen Gemeinde heraus entstehende Zugehörigkeit zu einem Kreis stellt für die
betreffende Gemeinde in betriebswirtschaftlicher und bilanztechnischer Hinsicht keinen ansetzbaren Vermögenswert
dar. In diesem Zusammenhang kann auch aus der Heranziehung der Gemeinde zu jährlichen Umlagezahlungen
zur Deckung der haushaltswirtschaftlichen Aufwendungen eines der genannten Gemeindeverbände keine
Grundlage für den Ansatz eines Vermögenswertes in der gemeindlichen Bilanz abgeleitet werden.
3.1.3.2.4.3 Kein Ansatz für die Landschaftsverbände
Die Landschaftsverbände sind als Gemeindeverbände zu den öffentlich-rechtlichen Körperschaften zu zählen, für
die kein Wertansatz in der gemeindlichen Bilanz auszuweisen ist. Bei diesen Gemeindeverbänden entsteht die
Mitgliedschaft der Gemeinde nicht aus der rechtlichen Stellung der Gemeinde als „Gebietskörperschaft“, sondern
aus ihrer Gebietshoheit bzw. Gebietsbezogenheit auf das Verbandsgebiet. Die Mitgliedschaft einer Gemeinde im
Landschaftsverband stellt daher betriebswirtschaftlich und bilanztechnisch keinen Vermögenswert dar, der in der
gemeindlichen Bilanz gesondert auszuweisen ist.
3.1.3.2.4.4 Kein Ansatz für den Regionalverband Ruhr
Der Regionalverband Ruhr ist als Gemeindeverband zu den öffentlich-rechtlichen Körperschaften zu zählen, für
die kein Wertansatz in der gemeindlichen Bilanz auszuweisen ist. Bei diesem Gemeindeverband entsteht die
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1503

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§ 41 GemHVO NRW
Mitgliedschaft der Gemeinde nicht aus der rechtlichen Stellung der Gemeinde als „Gebietskörperschaft“, sondern
aus ihrer Gebietshoheit bzw. Gebietsbezogenheit auf das Verbandsgebiet. Die Mitgliedschaft einer Gemeinde im
Regionalverband Ruhr stellt daher betriebswirtschaftlich und bilanztechnisch keinen Vermögenswert dar, der in
der gemeindlichen Bilanz gesondert auszuweisen ist.
3.1.3.3 Zu Nummer 1.3.3 (Sondervermögen):
3.1.3.3.1 Anzusetzende Sondervermögen
Unter dem Bilanzposten „Sondervermögen“ sind die besonderen Vermögen der Gemeinde mit eigenem Rechnungskreis
anzusetzen (vgl. nach § 97 Abs. 1 GO NRW). Zu diesen gemeindlichen Sondervermögen gehören die
wirtschaftlichen Unternehmen (vgl. § 114 GO NRW) und die organisatorisch verselbstständigten Einrichtungen
(vgl. § 107 Abs. 2 GO NRW) ohne eigene Rechtspersönlichkeit (vgl. § 97 Abs. 1 Nr. 3 GO NRW). Die Eigenbetriebe
und eigenbetriebsähnliche Einrichtungen sind wichtige Organisationseinheiten der Gemeinde, die entsprechend
den Vorschriften über die wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Betätigung der Gemeinden als Sondervermögen
errichtet werden. Sie sind wirtschaftlich und verwaltungsmäßig selbstständig (vgl. Eigenbetriebsverordnung
(EigVO NRW) und für diese gemeindlichen Betriebe werden Sonderrechnungen und eigene Jahresabschlüsse
verlangt.
Zu dieser Art von gemeindlichem Sondervermögen gehören auch die gemeindlichen Krankenhäuser, die als
organisatorisch und wirtschaftlich eigenständige Einrichtungen bzw. gemeindliche Betriebe geführt werden (vgl.
§§ 1 und 10 der Gemeindekrankenhausbetriebsverordnung – GemKHBVO) verlangt. Auch die bei der Gemeinde
bestehenden rechtlich unselbstständigen Versorgungs- und Versicherungseinrichtungen, z.B. eigene Zusatzversorgungskassen
oder Eigenunfallversicherungen, sind unter diesem Bilanzposten anzusetzen, wenn für diese
Einrichtungen eine abgesonderte Haushalts- und Wirtschaftsführung mit einem eigenen Jahresabschluss erfolgt
(vgl. § 97 Abs. 1 Nr. 4 GO NRW).
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Sondervermögen der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 12 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW
i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
3.1.3.3.2 Nicht anzusetzende Sondervermögen
3.1.3.3.2.1 Allgemeines
Die Gemeinde verfügt oftmals noch über weitere besondere Sondervermögen. Zu diesen gemeindlichen Sondervermögen
sind das Gemeindegliedervermögen (vgl. § 97 Abs. 1 Nr. 1 GO NRW) sowie das Vermögen der rechtlich
unselbstständigen örtlichen Stiftungen (vgl. § 97 Abs. 1 Nr. 2 GO NRW) zu zählen. Diese beiden gemeindlichen
Sondervermögen stellen jedoch keine selbstständigen Aufgabenbereiche (Organisationseinheiten) der Gemeinde
dar und verfügen daher auch nicht über einen eigenen Rechnungskreis. Sie sind vielmehr Teil des gemeindlichen
Haushalts, so dass daraus entstehende Erträge und Aufwendungen sowie Zahlungen im Haushaltsplan
der Gemeinde zu erfassen sind (vgl. z.B. Produktbereich 17 „Stiftungen“ i.V.m. § 4 GemHVO NRW).
3.1.3.3.2.2 Kein Ansatz für Gemeindegliedervermögen
Das Gemeindegliedervermögen ist daher haushaltsrechtlich wie die sonstigen Vermögensgegenstände der Gemeinde
zu behandeln. Diese Einstufung führt dazu, dass die betreffenden Vermögensgegenstände von der Gemeinde
nicht gesondert unter dem Bilanzposten „Sondervermögen“ anzusetzen sind, auch nicht als „Davon-
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Vermerk“. Die diesem gemeindlichen Sondervermögen zuzurechnende Vermögensgegenstände sind vielmehr in
der gemeindlichen Bilanz unter den jeweils zutreffenden Bilanzposten (nach Vermögensarten) anzusetzen. Die
Erhaltung des Zwecks dieses Sondervermögens erfordert von der Gemeinde keinen Nachweis durch gesonderte
Rechnungskreise oder gesonderte Bilanzposten. Der Nachweis ist von der Gemeinde aber nur intern zu führen
und zu belegen. Es bedarf es deshalb bei diesem Sondervermögen auch nicht der Passivierung von Verbindlichkeiten,
denn die Gemeinde ist nicht zur Rückgabe des ihr überlassenen Vermögens verpflichtet.
3.1.3.3.2.3 Kein Ansatz für rechtlich unselbstständige örtliche Stiftungen
Das Vermögen der rechtlich unselbstständigen örtlichen Stiftungen ist haushaltsrechtlich ebenfalls wie die sonstigen
Vermögensgegenstände der Gemeinde zu behandeln. Diese Einstufung führt dazu, dass diese Vermögensgegenstände
keinen Nachweis durch gesonderte Bilanzposten erfordern. Sie sind daher nicht zusammengefasst
unter dem Bilanzposten „Sondervermögen“ anzusetzen, auch nicht als „Davon-Vermerk“. Die den rechtlich unselbstständige
örtliche Stiftungen zuzurechnenden Vermögensgegenstände sind vielmehr in der gemeindlichen
Bilanz nach ihrer Vermögensarten unter den jeweils zutreffenden Bilanzposten anzusetzen.
Bei den rechtlich unselbstständigen örtlichen Stiftungen sind jedoch auch die stiftungsrechtlichen Erfordernisse zu
beachten. Die Verpflichtung der Gemeinde zur Erhaltung des Zwecks dieses Sondervermögens ist durch Stifterwillen
festgelegt. Sie erfordert von der Gemeinde zwar einen Nachweis darüber, dieser ist jedoch nicht haushaltsrechtlich
zu erbringen, so dass auf gesonderte Rechnungskreise oder auf gesonderte Bilanzposten verzichtet
werden kann. Es ist ausreichend, den erforderlichen Nachweis gemeindeintern zu führen und zu dokumentieren.
Es bedarf es deshalb bei den genannten Sondervermögen auch nicht der Passivierung von Verbindlichkeiten,
denn die Gemeinde ist nicht zur Rückgabe des ihr überlassenen Vermögens verpflichtet. So hat z.B. bei rechtlich
unselbstständigen örtlichen Stiftungen der Stifter der Gemeinde ein Vermögen auf Dauer übertragen.
3.1.3.3.3 Die Bilanzierung von Treuhandvermögen
3.1.3.3.3.1 Die Gemeinde als Treuhänder
Das gemeindliche Haushaltsrecht kennt neben dem allgemeinen Gemeindevermögen im haushaltsrechtlichen
Sinn das Treuhandvermögen als eine weitere Art von gemeindlichen Vermögen. Bei Treuhandvermögen werden
von der Gemeinde fremde Vermögensgegenstände treuhänderisch gehalten, denn sie ist von Dritten beauftragt
worden oder gesetzlich verpflichtet, das ihr übergebene Vermögen zu verwalten und nicht für eigene Zwecke zu
verwenden (Ermächtigungstreuhand). Einem solchen Treuhandverhältnis liegt die der Gemeinde (Treuhänder)
anvertraute Verfügung über Sachen und Rechte zu Grunde, diese im Interesse des betreffenden Dritten (Treugeber)
auszuüben.
Nach den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen ist das Treuhandvermögen in der Bilanz des Treugebers anzusetzen,
weil dieser weiterhin als rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer zu betrachten ist. Dieses gilt auch,
wenn die Gemeinde eine Verwaltungstreuhand als Vollrechtstreuhand innehat. In solchen Fällen erwirbt die Gemeinde
das rechtliche Eigentum an dem Treugut, obwohl die vertraglichen Beziehungen regelmäßig vorsehen,
dass die Risiken des Untergangs sowie die Nutzungen und Lasten beim Treugeber verbleiben. In diesen Fällen
bleibt der Treugeber wirtschaftlicher Eigentümer, so dass das Treugut nicht bei der Gemeinde zu bilanzieren ist.
Für die Gemeinde folgt aus ihrer Tätigkeit als Treuhänder, dass sie gegenüber dem Dritten als Treugeber für eine
ordnungsgemäße Verwaltung des Treuhandvermögens haftet und eine Herausgabeverpflichtung besteht. Eine
zweifache Bilanzierung des Treuhandvermögens, also zusätzlich zum Treugeber auch bei der Gemeinde als
Treuhänder, ist wegen der gesonderten Verwaltung des Treuhandvermögens außerhalb des gemeindlichen
Haushalts nicht erforderlich.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1505

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Die gesonderte Behandlung von bei der Gemeinde vorhandenem Treuhandvermögen und Mündelvermögen ist
haushaltsrechtlich und haushaltswirtschaftlich geboten. Ein Bedarf für eine Regelung wurde bisher nur für Kreditinstitute
als erforderlich angesehen, wenn diese als Treuhänder gegenüber Dritten tätig sind. Diese Institute haben
das von ihnen zu verwaltende Treuhandvermögen in ihrer Bilanz anzusetzen. Dem Vermögensansatz auf der
Aktivseite ihrer Bilanz muss jedoch in gleicher Höhe eine Treuhandverbindlichkeit auf der Passivseite ihrer Bilanz
gegenüber stehen. Durch diese Bilanzierung soll die Herausgabeverpflichtung des Treuhänders für das übernommene
Treugut gegenüber dem Treugeber offen gelegt werden (vgl. § 6 RechKredV).
Für den Ausweis von Treuhandvermögen und Treuhandverbindlichkeiten in der gemeindlichen Bilanz bedarf es
daher keiner besonderen Regelung. Werden von der Gemeinde fremde Vermögensgegenstände treuhänderisch
gehalten, ist es geboten, dies im Anhang oder im Verbindlichkeitenspiegel unter den Haftungsverhältnissen anzugeben.
Außerdem kann bei der Gemeinde aus ihrer Tätigkeit als Treuhänder ein gesondertes Buchungserfordernis
entstehen, wenn der Umfang ihres Treuhandauftrages eine eigene Rechnungslegung erfordert. Diese
Erfassung der betreffenden Geschäftsvorfälle kann darin bestehen, dass eine Treuhandbuchführung eingerichtet
wird oder in der eigenen Buchführung der Gemeinde ein eigener Rechnungskreis mit besonderen Konten (Treuhandtätigkeit)
eingerichtet wird. In einem solchen Fall ist dann auf eine strikte Trennung im Buchungsgeschehen
zu achten. In der eigenen Finanzbuchhaltung ist dann nur der ggf. bestehende Anspruch auf Vergütung als Treuhänder
zu erfassen.
3.1.3.3.3.2 Die Gemeinde als Treugeber
Die Gemeinde kann aber auch einem Dritten aber auch eigene Vermögensteile überlassen, z.B. einem Sanierungsträger
(vgl. § 157 BauGB), so dass sie als Treugeber auftritt. Erfüllt der Dritte die ihm von der Gemeinde
übertragenen Aufgaben im eigenen Namen auf Rechnung der Gemeinde wird der Sanierungsträger als Treuhänder
der Gemeinde tätig (vgl. § 159 BauGB). Zum Treuhandvermögen gehört dabei das Vermögen, das die Gemeinde
zur Erfüllung der Aufgabe durch den Dritten bereitstellt. Die Gemeinde bleibt bei solchen Treuhandverhältnissen
wirtschaftlicher Eigentümer der übergebenen Vermögensgegenstände. In diesen Fällen finden die
allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze Anwendung, so dass die von der Gemeinde treuhänderisch übergebenen
Vermögensgegenstände bei ihr als Treugeber zu bilanzieren sind.
Diese Gegebenheiten gelten auch für den Fall, dass ein Treugut von einem Dritten zu treuen Händen des Treugebers
erworben wird. Im Auftrag des Treugebers übernommene Verpflichtungen sind daher beim Treuhänder
anzusetzen, ggf. auch die gegen die Gemeinde als Treugeber bestehenden Forderungen auf Freistellung von
den Verpflichtungen. Wegen der vielfältigen Ausgestaltungsmöglichkeiten von Treuhandverhältnissen muss bei
der Aufstellung der gemeindlichen Bilanz die Aufgabenübertragung an einen Sanierungsträger und ein bestehendes
Treuhandverhältnis sowie dessen Auflösung immer im Einzelnen unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse
betrachtet und bewertet werden.
3.1.3.4 Zu Nummer 1.3.4 (Wertpapiere des Anlagevermögens):
3.1.3.4.1 Inhalte des Bilanzpostens
Unter dem Bilanzposten „Wertpapiere des Anlagevermögens“ sind die gemeindlichen Wertpapiere anzusetzen,
die von der Gemeinde auf Dauer gehalten werden, aber keine Anteile an gemeindlichen Betrieben darstellen, weil
damit keine Beteiligungsabsicht der Gemeinde besteht. Daher muss bei der Bilanzierung von Wertpapieren nicht
nur immer geprüft werden, ob neben der „Daueranlageabsicht“ der Gemeinde auch noch eine unternehmerische
Einflussnahme beabsichtigt ist, sondern auch, ob weitere Anhaltspunkte aufzeigen, dass die Wertpapiere dem
Nutzen des eigenen Geschäftsbetriebes und der Herstellung einer dauernden Verbindung zu dem betreffenden
gemeindlichen Betrieb dienen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1506

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Bei gehaltenen Wertpapieren, bei denen die Kriterien für eine Beteiligung der Gemeinde nicht erfüllt sind, ist
davon auszugehen, dass diese allgemeine Wertpapiere darstellen, die unter diesem Bilanzposten anzusetzen
sind. Die Arten möglicher Wertpapiere werden u.a. durch § 1 Abs. 11 Satz des Gesetzes über das Kreditwesen
(Kreditwesengesetz - KWG) bestimmt. So sind Wertpapiere mit Mitglieds- und Bezugsrechten, z.B. Anteile an
Investmentfonds, aber auch Wertpapiere mit Forderungsrechten, z.B. Obligationen, Anleihen, Pfandbriefe etc., zu
den Wertpapieren zu zählen, die als Wertpapiere des Anlagevermögens angesetzt werden können. Von der Gemeinde
auf Dauer gehaltene Wertpapiere stellen dagegen eine Kapitalanlage der Gemeinde aus den ihr gehörenden
Finanzmitteln dar.
Bei einer gemeindlichen Kapitalanlage, z.B. eine Geldanlage in Spezialfonds, hat die Gemeinde den Runderlass
des Innenministeriums „Anlage von Geldmitteln durch Gemeinden und Gemeindeverbände“ vom 25.01.2005
(SMBl. NRW. 641) zu beachten. Diese Vorgaben bilden einen verbindlichen Rahmen für die von der Gemeinde
anzulegenden Geldmittel. Bei den einzelnen gemeindlichen Wertpapieren muss zudem geprüft werden, ob diese
dazu bestimmt sind, dauernd der Gemeinde zu dienen. Wenn die gemeindlichen Wertpapiere nicht dazu bestimmt,
weil z.B. von der Gemeinde nur ein Verbleib der Wertpapiere bei der Gemeinde von weniger als einem
Jahr geplant ist, sind diese Wertpapiere dem Umlaufvermögen zuzuordnen und dort unter dem besonderen Bilanzposten
„Wertpapiere des Umlaufvermögens“ anzusetzen (vgl. § 41 Abs. 3 Nr. 2.3 GemHVO NRW).
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Wertpapiere des Anlagevermögens der Gemeinde sind in dem
vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 14 zugeordnet (vgl. § 27 Abs.
7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005,
SMBl. NRW. 6300).
3.1.3.4.2 Ansatz bei Wertpapierleihe
Die Gemeinde macht oftmals, z.B. aus steuerrechtlichen Gründen, von der Möglichkeit Gebrauch, die in ihrem
Besitz befindlichen Wertpapiere an ihre gemeindlichen Betriebe zu verleihen. Es handelt sich bei solchen Geschäften
i.d.R. um ein Sachdarlehen, das nach Ablauf der vereinbarten Frist in Wertpapieren gleicher Art und
Güte zurückzuzahlen ist. In diesen Fällen sollen die verliehenen Wertpapiere dem gemeindlichen Betrieb als
Besitzer und wirtschaftlicher Eigentümer zugerechnet und nicht mehr in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden.
Die Gemeinde hat auf Grund der vertraglichen Vereinbarung einen Anspruch auf Rückgabe und kann deshalb
eine Forderung auf eine Rückübertragung von Wertpapieren gegenüber dem betreffenden Betrieb bilanzieren.
Dagegen hat der gemeindliche Betrieb als Besitzer und wirtschaftlicher Eigentümer der geliehenen Wertpapiere
die Wertpapiere in seiner Bilanz anzusetzen. Er muss aber gleichzeitig eine Rückgabeverpflichtung entsprechend
der vertraglichen Vereinbarung in seiner Bilanz passivieren.
3.1.3.5 Zu Nummer 1.3.5 (Ausleihungen):
3.1.3.5.01 Inhalte des Bilanzpostens
Unter dem Bilanzposten „Ausleihungen“ werden langfristige Forderungen der Gemeinde als Anlagevermögen
angesetzt, die durch Hingabe von Kapital an Dritte entstanden sind und dem Geschäftsbetrieb der Gemeinde
dauerhaft dienen sollen. Dieses sind gemeindliche Ansprüche entstehen z.B. aus der Hingabe von langfristigen
Darlehen, Grund- und Rentenschulden, Hypotheken, aber auch Sachdarlehen in Form einer Wertpapierleihe
durch die Gemeinde. Solche gemeindlichen Ausleihungen müssen zudem eine Mindestlaufzeit von über einem
Jahr haben. Die in der gemeindlichen Bilanz vorzunehmende weitere Differenzierung der gemeindlichen Ausleihungen
soll u.a. zur Erleichterung der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses beitragen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1507

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Zu den gemeindlichen Ausleihungen gehören dagegen nicht die langfristigen Forderungen aus Lieferungen und
Leistungen. Diese sind im Umlaufvermögen der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Auch die Forderungen der
Gemeinde mit einer Laufzeit von unter einem Jahr (kurzfristige Ausleihungen) sind im Umlaufvermögen anzusetzen.
Ebenso sind die aus den Ausleihungen entstandenen gemeindlichen Zinsansprüche grundsätzlich als Forderungen
im Umlaufvermögen anzusetzen.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Ausleihungen der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 13 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW
i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
3.1.3.5.02 Bewertung der Ausleihungen
3.1.3.5.02.1 Der Ansatz zu Anschaffungskosten
Für die Bewertung der Ausleihungen der Gemeinde gelten die allgemeinen Bewertungsgrundsätze, d.h. dass
diese Finanzanlagen dürfen höchstens mit den Anschaffungskosten angesetzt werden. Die Anschaffungskosten
entsprechen i.d.R. dem von der Gemeinde an den Dritten ausgezahlten Betrag als voraussichtlichen Erfüllungs-
bzw. Rückzahlungsbetrag, der zu bilanzieren ist, wenn die Ausleihung in üblicher Weise verzinst wird. Soweit die
aus den gemeindlichen Ausleihungen entstehenden Zinsansprüche nicht an die Gemeinde zu zahlen sind, sondern
den Ausleihungsbetrag erhöhen sollen, stellen sie einen Zugang zu den gemeindlichen Finanzanlagen dar.
Von der Gemeinde ist aber zu jedem Abschlussstichtag zu prüfen, ob für die Ausleihungen ein niedrigerer Wert
anzusetzen ist, der diesen am Abschlussstichtag beizulegen ist (vgl. § 35 Abs. 5 GemHVO NRW).
3.1.3.5.02.2 Unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Ausleihungen
Bei gemeindlichen Ausleihungen ist i.d.R. der Nominalbetrag als vereinbarter Erfüllungsbetrag zu bilanzieren. Bei
unverzinslichen oder niedrig verzinslichen Ausleihungen verzichtet die Gemeinde aber auf Zinserträge, so dass
wirtschaftlich betrachtet die Ausleihung einen Verlust für die Gemeinde verursacht. Im Rahmen der Bewertung
soll daher der als Anschaffungskosten anzusetzende Rückzahlungsbetrag auf den Bilanzstichtag abgezinst und
der Barwert bzw. Kapitalwert bilanziert werden.
In diesen Fällen wird der Ausleihung nur der Barwert als Anschaffungskosten zugerechnet. Der Differenzbetrag
zwischen dem Auszahlungsbetrag und dem Barwert stellt dabei den nicht aktivierbaren Aufwand dar, der als
außerplanmäßige Abschreibung in der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu erfassen ist. Die späteren jährlichen
Aufzinsungsbeträge sind ergebniswirksam als Finanzerträge in der gemeindlichen Ergebnisrechnung nachzuweisen
und stellen nachträgliche Anschaffungskosten für die Gemeinde dar. In solchen Fällen kann für die Laufzeit
der Ausleihung von einer vorübergehenden Wertminderung ausgegangen werden, bei der jährlich eine sachgerechte
Wertaufholung erfolgt.
In diesem Zusammenhang ist die Vorschrift des § 35 Abs. 5 S. 2 GemHVO NRW zu beachten, nach der keine
Verpflichtung für die Gemeinde besteht, außerplanmäßige Abschreibungen bei den gemeindlichen Finanzanlagen
nach den gleichen Maßgaben vorzunehmen, wie sie für außerplanmäßige Abschreibungen beim übrigen Anlagevermögen
der Gemeinde gelten. Für die Gemeinde entsteht eine Abschreibungsverpflichtung für Finanzanlagen
auch nicht dadurch, dass diese zum Anlagevermögen der Gemeinde gehören (vgl. § 41 Abs. 3 Nr. 1 GemHVO
NRW).
Die Entscheidung über eine außerplanmäßige Abschreibung bei den gemeindlichen Finanzanlagen ist vielmehr in
das pflichtgemäße Ermessen der Gemeinde gestellt. Sie hat bezogen auf den Abschlussstichtag und unter Berücksichtigung
der örtlichen Verhältnisse eigenverantwortlich zu entscheiden, ob sie eine außerplanmäßige Ab-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1508

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schreibung bei ihren Finanzanlagen vornimmt oder unterlässt. Nach dem Wortlaut der Regelung besteht für die
Gemeinde keine zwingende zu außerplanmäßigen Abschreibungen bei den Finanzanlagen, sondern lediglich die
Verpflichtung zur ermessensfehlerfreien Ausübung dieses Wahlrechts.
3.1.3.5.02.3 Ausleihungen und Gegenleistungsverpflichtungen
Eine gemeindliche Ausleihung kann auch mit einer Gegenleistungsverpflichtung des Empfängers verbunden sein,
die eine verdeckte Verzinsung darstellen kann. In solchen Fällen kann regelmäßig von einer Abzinsung der Ausleihung
abgesehen werden, wenn davon auszugehen ist, dass die Gegenleistung die Unter- bzw. Nichtverzinslichkeit
kompensiert. Als Gegenleistung eines Dritten gegenüber der Gemeinde kann z.B. ein Belegungsrecht bei
der Schaffung von Sozialwohnungen im sozialen Wohnungsbau oder die Verpflichtung zur Schaffung oder zum
Erhalt von Arbeitsplätzen im Rahmen der Wirtschaftsförderung angesehen werden.
Eine Gegenleistung kann auch darin bestehen, dass der Dritte aus Empfänger der gemeindlichen Leistung eine
Aufgabe übernimmt und ausführt, die sonst im Rahmen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung von der Gemeinde
zu erledigen wäre. In solchen Fällen ist von der Gemeinde zu prüfen, ob die immateriellen Vorteile entweder
zinsersetzende Vorteile darstellen oder ein entgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens
vorliegt, der jedoch hinreichend konkret bestimmt sein muss. Liegt ein aktivierbarer immaterieller
Vermögensgegenstand vor, ist dieser nach den einschlägigen Bestimmungen abzuschreiben. Außerdem sind die
tatsächlich vorliegenden Zinskompensationen im gemeindlichen Jahresabschluss im Anhang zu erläutern.
3.1.3.5.03 Besonderheiten bei Ausleihungen an gemeindliche Betriebe
Im Zusammenhang mit der Bilanzierung von gemeindlichen Ausleihungen ist der Sonderfall zu betrachten, dass
die Gemeinde ihren Betrieben die benötigten Investitionszuschüsse gewährt, die diese für ihre Investitionen verwenden
und deshalb entsprechende Sonderposten in ihrer betrieblichen Bilanz ansetzen. Derartige gemeindliche
Zuwendungen führen in der gemeindlichen Bilanz zur Erhöhung des angesetzten Wertes beim Bilanzposten
„Ausleihungen“ im Bilanzbereich „Finanzanlagen“ und nicht zur Erhöhung des für den betreffenden Betrieb angesetzten
„Beteiligungswertes“. Entsprechend der beim gemeindlichen Betrieb durch die Nutzung der mit der gemeindlichen
Ausleihung finanzierten Vermögensgegenstände vorzunehmenden ertragswirksamen Auflösung der
gebildeten betrieblichen Sonderposten ist auch in der gemeindlichen Bilanz der Wertansatz der betreffenden
Ausleihung als gemeindliche Finanzanlage durch planmäßige Abschreibungen zu vermindern.
3.1.3.5.1 Zu Nummer 1.3.5.1 (Ausleihungen an verbundene Unternehmen):
Unter dem Bilanzposten „Ausleihungen an verbundenen Unternehmen“ sind langfristige Forderungen der Gemeinde
an gemeindliche Betriebe in einer Rechtsform des öffentlich-rechtlichen oder privaten Rechts („Unternehmen“)
anzusetzen, die von der Gemeinde in der Absicht gehalten werden, eine dauernde Verbindung zu
diesen Betrieben, die unter der Kontrolle der Gemeinde stehen, herzustellen. Als „verbundene Unternehmen“ sind
somit jene Betriebe der Gemeinde gesondert auszuweisen, die im gemeindlichen Gesamtabschluss voll zu konsolidieren
sind.
Diese Einordnung ist bei gemeindlichen Betrieben des privaten Rechts der Fall, wenn diese unter der einheitlichen
Leitung der Gemeinde stehen bzw. die Gemeinde auf das Unternehmen einen beherrschenden Einfluss
ausübt. Wie unter den übrigen Bilanzposten für gemeindliche Ausleihungen sind hier nur die Forderungen aus
Geld- und Finanzgeschäften der Gemeinde mit ihren Betrieben anzusetzen, die eine Laufzeit von über einem
Jahr haben. Der Ausweis dieses gesonderten Bilanzpostens soll auch zur Erleichterung der Aufstellung des gemeindlichen
Gesamtabschlusses beitragen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1509

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§ 41 GemHVO NRW
3.1.3.5.2 Zu Nummer 1.3.5.2 (Ausleihungen an Beteiligungen):
Unter dem Bilanzposten „Ausleihungen an Beteiligungen“ sind langfristige Forderungen der Gemeinde anzusetzen,
die in der Absicht gehalten werden, eine dauernde Verbindung zu diesem Betrieb herzustellen. Ein Ansatz in
der gemeindlichen Bilanz setzt voraus, dass diese Verbindung dem gemeindlichen Geschäftsbetrieb dient und
einen Beitrag zur Aufgabenerfüllung der Gemeinde leistet oder leisten kann. Eine Beteiligung der Gemeinde liegt
i.d.R. vor, wenn sie an einem Unternehmen mit mehr als 20 v.H. beteiligt ist (vgl. § 271 Abs. 1 HGB). Als Beteiligungen
kommen dabei in Betracht:
- Anteile an Kapitalgesellschaften (dies betrifft auch gemeinnützige Gesellschaften) und
- Anteile an sonstigen juristischen Personen.
Die Beteiligungen der Gemeinde, die nicht in Form von Wertpapieren gehalten werden oder Beteiligungen an
einem Unternehmen von nicht mehr als 20 v.H sowie Geschäftsanteile an einer eingetragenen Genossenschaft,
z.B. eine Kreditgenossenschaft, die auf Dauer gehalten werden (vgl. § 108 Abs. 6 GO NRW) sind daher unter
dem Bilanzposten „Sonstige Ausleihungen“ anzusetzen. Wie unter den übrigen Bilanzposten für gemeindliche
Ausleihungen sind unter diesem Bilanzposten nur die Forderungen aus Geld- und Finanzgeschäften der Gemeinde
mit ihren Betrieben anzusetzen, die eine Laufzeit von über einem Jahr haben. Der Ausweis dieses gesonderten
Bilanzpostens soll auch zur Erleichterung der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses beitragen.
3.1.3.5.3 Zu Nummer 1.3.5.3 (Ausleihungen an Sondervermögen):
Unter dem Bilanzposten „Ausleihungen an Sondervermögen“ sind langfristige Forderungen der Gemeinde an
besondere Vermögen der Gemeinde mit eigenem Rechnungskreis anzusetzen. Zu diesen gemeindlichen Sondervermögen
gehören die wirtschaftlichen Unternehmen (vgl. § 114 GO NRW) und die organisatorisch verselbstständigten
Einrichtungen (vgl. § 107 Abs. 2 GO NRW) ohne eigene Rechtspersönlichkeit (vgl. § 97 Abs. 1 Nr. 3
GO NRW). Diese Betriebe (Eigenbetriebe und eigenbetriebsähnliche Einrichtungen) sind wichtige Organisationsgebilde
der Gemeinde, die entsprechend den Vorschriften über die wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Betätigung
der Gemeinden als Sondervermögen errichtet werden. Sie sind wirtschaftlich und verwaltungsmäßig selbstständig
(vgl. Eigenbetriebsverordnung (EigVO NRW). Für diese gemeindlichen Betriebe werden Sonderrechnungen
und eigene Jahresabschlüsse verlangt.
Unter diesem Bilanzposten sind aber auch die langfristigen Forderungen der Gemeinde an ihre rechtlich unselbstständigen
Versorgungs- und Versicherungseinrichtungen anzusetzen, die ebenfalls Sondervermögen der
Gemeinde sind, z.B. eigene Zusatzversorgungskassen oder Eigenunfallversicherungen. Dieses gilt aber nur
dann, wenn diese Versorgungs- und Versicherungseinrichtungen eine gesonderte Haushalts- und Wirtschaftsführung
mit einem eigenen Jahresabschluss haben (vgl. § 97 Abs. 1 Nr. 4 GO NRW). Ebenso wie unter den übrigen
Bilanzposten für gemeindliche Ausleihungen sind unter diesem Bilanzposten nur die Forderungen aus Geld- und
Finanzgeschäften der Gemeinde mit ihren Betrieben anzusetzen, die eine Laufzeit von über einem Jahr haben.
3.1.3.5.4 Zu Nummer 1.3.5.4 (Sonstige Ausleihungen):
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Ausleihungen“ müssen die langfristigen Forderungen der Gemeinde, die nicht
den spezielleren Bilanzposten zuzuordnen sind, angesetzt werden. Zu solchen Ausleihungen gehören z.B. die
Beteiligungen der Gemeinde, die nicht in Form von Wertpapieren gehalten werden oder Beteiligungen an einem
Unternehmen von nicht mehr als 20 v.H sowie Geschäftsanteile an einer eingetragenen Kreditgenossenschaft,
die auf Dauer gehalten werden (vgl. § 108 Abs. 6 GO NRW). Auch rückzahlbare Zuwendungen, die von der Gemeinde
einem Dritten gewährt werden, sind hier anzusetzen, wenn die Gewährung der Finanzleistungen die
Voraussetzungen für die Hingabe einer Ausleihung erfüllt. Wie unter den übrigen Bilanzposten für gemeindliche
Ausleihungen sind hier nur die Forderungen aus Geld- und Finanzgeschäften der Gemeinde mit ihren Betrieben
anzusetzen, die eine Laufzeit von über einem Jahr haben.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1510

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
Die auf der Grundlage des § 14 a des Bundesbesoldungsgesetzes (BBesG) bereits langfristig angesammelten
Finanzmittel, die z.B. bei einigen Gemeinden durch die Versorgungskasse verwaltet werden (vgl. § 2 Abs. 5
VKZVKG), sind ebenfalls unter diesem Bilanzposten zu aktivieren. Durch diese Vorsorge soll in künftigen Haushaltsjahren,
in denen Versorgungsleistungen an eine höhere Zahl von Ruhestandsbeamten zu erbringen sind, der
voraussichtlich erhöhte Liquiditätsbedarf befriedigt werden. Der Ansatz dieser Ansprüche der Gemeinde als
Geldanlagen auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz berührt dabei nicht den Ansatz der Pensionsrückstellungen
der Gemeinde auf der Passivseite ihrer Bilanz. Für die Aktivierung dieser gemeindlichen Ansprüche ist es
zudem unerheblich, wenn die Versorgungsleistungen der Gemeinde über eine Versorgungskasse zahlbar gemacht
bzw. abgewickelt werden.
Unter diesem Bilanzposten sind z.B. auch Rückdeckungsansprüche der Gemeinde, die durch den Abschluss
einer langfristigen Kapitalversicherung, z.B. einer „Beamtenpensionsversicherung“ bestehen, anzusetzen, weil
dieser Bilanzposten wie ein Bilanzposten „Sonstige Finanzanlagen“ wirkt. Aus der Art der Versicherung ergibt
sich, dass die Gemeinde im zeitlichen Versicherungsverlauf steigende Versicherungsansprüche erwirbt, die beim
Eintritt des Versicherungsfalls an die Gemeinde ausgeschüttet werden.
Dieser Bilanzposten sollte jedoch dann nicht als ausschließlicher Sammelposten in der gemeindlichen Bilanz
enthalten sein, wenn dessen Volumen das Volumen der anderen spezielleren Bilanzposten übersteigt. Bieten
sich in einem solchen Fall keine zusätzlichen Posten oder „Davon-Vermerke“ in der gemeindlichen Bilanz an,
muss mindestens durch gesonderte Erläuterungen im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss die notwendige
Transparenz über das zusammen gefasste Vermögen der Gemeinde gewährleistet werden.
3.2 Zu Nummer 2 (Umlaufvermögen):
3.2.01 Die Bestimmung des Umlaufvermögens
Als Umlaufvermögen werden auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz die Vermögensgegenstände der Gemeinde
angesetzt, die dem Geschäftsbetrieb der Gemeinde nicht dauerhaft dienen sollen, sondern zum Verbrauch,
Verkauf oder nur für eine sonstige kurzfristige Nutzung durch die Gemeinde vorgesehen sind. Zum gemeindlichen
Umlaufvermögen zählen insbesondere die Vorräte, die Forderungen, die kurzfristigen Wertpapiere
und die liquiden Mittel zu den in diesem Bilanzbereich anzusetzenden Vermögensgegenständen (vgl. Abbildung).
Umlaufvermögen in der gemeindlichen Bilanz
Bilanzbereich Bilanzposten
Vorräte
Forderungen und
sonstige Vermögensgegenstände,
Privatrechtliche Forderungen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1511
- Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Waren
- Geleistete Anzahlungen
- Öffentlich-rechtliche Forderungen und Forderungen
aus Transferleistungen
- Gebühren
- Beiträge
- Steuern
- Forderungen aus Transferleistungen
- Sonstige öffentlich-rechtliche Forderungen
- gegenüber dem privaten Bereich
- gegenüber dem öffentlichen Bereich
- gegen verbundene Unternehmen
- gegen Beteiligungen

Sonstige Vermögensgegenstände
Wertpapiere des Umlaufvermögens
Liquide Mittel
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
- gegen Sondervermögen
(Untergliederung nach örtlichem Bedarf)
(Untergliederung nach örtlichem Bedarf)
(Untergliederung nach örtlichem Bedarf)
Abbildung 391 „Umlaufvermögen in der gemeindlichen Bilanz“
Zum gemeindlichen Umlaufvermögen gehören keine Vermögensgegenstände, die dem gemeindlichen Anlagevermögen
zuzuordnen sind sowie die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten. Das Ressourcenverbrauchskonzept
für die Gemeinden findet auch bei den bilanziellen Vorgängen, die das gemeindliche Umlaufvermögen
betreffen Anwendung, so dass gemeindliche Geschäftsvorfälle, bei denen Erträge und Aufwendungen für die
Gemeinde entstehen, entsprechend in der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu erfassen sind.
Die übrigen zahlungswirksamen Geschäftsvorfälle der Gemeinde, die sich auf das gemeindliche Umlaufvermögen
auswirken, sind dagegen von der Gemeinde nur in ihrer Finanzrechnung zu erfassen und nachzuweisen. Für die
Bewertung der Vermögensgegenstände des gemeindlichen Umlauflaufvermögens gilt immer das strenge Niederstwertprinzip,
denn im Falle außerplanmäßiger Abschreibungen bei solchen Vermögensgegenständen ist
immer auf den niedrigen beizulegenden Wert abzuschreiben (vgl. § 35 Abs. 7 GemHVO NRW). Die Gemeinde
muss daher bei zwei möglichen Wertansätzen für Gegenstände des Umlaufvermögens, z.B. Anschaffungs- oder
Herstellungskosten und Marktpreis, in der gemeindlichen Bilanz stets den niedrigeren Wert für die betreffenden
Vermögensgegenstände im Umlaufvermögen ansetzen. Der niedrigere Wert stellt zugleich eine Obergrenze für
die Wertansätze dar.
Die Verwendung des Begriffs "Umlaufvermögen" für zum Verbrauch bestimmte gemeindliche Vermögenswerte
und die deshalb von der Gemeinde vorzunehmende bilanzielle Differenzierung zwischen Umlaufvermögen und
Anlagevermögen ist dabei kein Kriterium, um bei der Zuordnung von gemeindlichen Geschäftsvorfällen in entsprechender
Weise zwischen der gemeindlichen Investitionstätigkeit und der laufenden Verwaltungstätigkeit zu
unterscheiden. Die mit dem gemeindlichen Vermögenswert des Umlaufvermögens zusammenhängenden Einzahlungen
und Auszahlungen stellen daher nicht gleichzeitig in ihrer vollen Höhe auch Erträge bzw. Aufwendungen
dar, die in der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu erfassen wären.
3.2.02 Besonderes Umlaufvermögen
Dem Bilanzbereich „Umlaufvermögen“ sind aber auch die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zuzuordnen,
die nicht mehr dem Geschäftsbetrieb der Gemeinde dienen bzw. nicht mehr von der Gemeinde genutzt
werden und von ihr konkret zur Veräußerung vorgesehen sind, anzusetzen. In der Regel sind dieses die gemeindlichen
Vermögensgegenstände, die noch weniger als ein Jahr bei der Gemeinde verbleiben sollen. Außerdem
sind auch die gemeindlichen Grundstücke, die ausschließlich zum Zwecke der Veräußerung von der Gemeinde
gehalten werden, dem gemeindlichen Umlaufvermögen zuzuordnen, auch wenn sie auf Grund ihrer Eigenart
eigentlich dem Anlagevermögen der Gemeinde zuzuordnen wären.
Der gemeindliche Anhang muss zu solchen Bilanzposten die erforderlichen Angaben enthalten bzw. Erläuterungen
geben. Zusätzlich können dazu Informationen über die Art der Grundstücke gegeben werden, z.B. Bauerwartungsland,
Baugrundstücke, Gewerbegrundstücke bei unbebauten Grundstücken. Zu den unbebauten Grundstücken
der Gemeinde kann auch deren baurechtliche Klassifizierung nach dem geltenden Planungsrecht der Gemeinde
angegeben werden, wenn für die Gemeinde erkennbar ist, dass bei den Adressaten des gemeindlichen
Jahresabschlusses ein entsprechender Informationsbedarf besteht.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1512

3.2.1 Zu Nummer 2.1 (Vorräte):
3.2.1.01 Inhalte des Bilanzpostens
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§ 41 GemHVO NRW
Unter dem Bilanzposten „Vorräte“ sind die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse und unfertige
Leistungen (Dienstleistungen in Arbeit), fertige Erzeugnisse und Waren getrennt von den darauf geleisteten Anzahlungen
anzusetzen. Diese Vorräte werden i.d.R. zum kurzfristigen Verbrauch oder zur Weiterveräußerung
durch die Gemeinde angeschafft oder hergestellt. Aus der Gesamtsicht der gemeindlichen Verwaltung über ihre
Vermögensgegenstände dürften die Vorräte eher unbedeutend sein. Jedoch können in einzelnen Aufgabenbereichen
der Gemeinde, z.B. im Baubereich, im Entsorgungs- oder im Straßenreinigungsbereich, diese Vermögensgegenstände
von Bedeutung sein.
Als Vorräte sind zudem nur Lagerbestände an verwertbaren Materialien anzusetzen. Dabei ist ggf. eine dezentrale
Lagerung zu berücksichtigen. Sofern bereits Bestände aus Lagern abgegeben worden sind, gelten sie als
verbraucht. Außerdem gilt, solange die Vorräte gelagert werden, stellen die Auszahlungen für ihre Beschaffung
noch keinen Ressourcenverbrauch dar. Außerdem dürfen keine kalkulatorischen Kosten auf Vorräte, z.B. Wagniskosten
auf die Bestände oder den Transport, aktiviert werden.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Vorräte der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium bekannt
gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 15 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m.
den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
3.2.1.02 Weiteres Vorratsvermögen
In der Bilanz der Gemeinde sind dem gemeindlichen Umlaufvermögen auch die gemeindlichen Baugrundstücke
und/oder Gewerbegrundstücke zuzuordnen, die von der Gemeinde bereits unter der Zwecksetzung der Veräußerung
an entsprechende Interessenten erworben worden sind. Solche gemeindlichen Vermögensgegenstände hat
die Gemeinde grundsätzlich unter dem Bilanzposten „Vorräte“ anzusetzen. Soweit diese Vermögensgegenstände
jedoch von Bedeutung für die Gemeinde sind oder ihr Wert einen erheblichen Umfang hat, bietet sich unter
Transparenzgesichtspunkten entweder ein „Davon-Vermerk“ zu diesem Bilanzposten oder ein weiterer eigenständiger
Bilanzposten mit einer zutreffenden Bezeichnung an. Der Erwerb solcher gemeindlicher Vermögensgegenstände
ist gleichwohl unter der Investitionstätigkeit der Gemeinde zu erfassen und die daraus entstehenden
Zahlungen sind in der gemeindlichen Finanzrechnung nachzuweisen.
3.2.1.1 Zu Nummer 2.1.1 (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Waren):
3.2.1.1.1 Ansatz von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen
Unter dem Bilanzposten „Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe“ sind die fremdbezogenen Materialien anzusetzen, die
unmittelbar der Produktion dienen. Die Rohstoffe gehen als Grundstoffe und wichtige Bestandteile in die unfertigen
und fertigen Erzeugnisse ein. Ebenso die Hilfsstoffe, die jedoch nur einen untergeordneten Bestandteil der
Erzeugnisse darstellen. Durch die Betriebsstoffe wird u.a. die Produktion unterstützt. Auch die unfertigen Erzeugnisse
der Gemeinde sind unter diesem Bilanzposten anzusetzen. Wenn die Herstellung eines Produktes begonnen
hat, werden die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe zu unfertigen Erzeugnissen. Es sind Erzeugnisse, die deren
Erstellungsprozess noch nicht abgeschlossen ist und die deshalb noch nicht abgegeben bzw. veräußert werden
können.
Für die unfertigen Erzeugnisse muss in der gemeindlichen Bilanz nicht zwingend ein gesonderter Posten angesetzt
werden. Ein solches Vorgehen dürfte nur bei erheblicher örtlicher Bedeutung von unfertigen Erzeugnissen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1513

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§ 41 GemHVO NRW
sachgerecht sein. Außerdem müsste in diesen Fällen auch ein „Davon-Vermerk“ als nicht als ausreichend angesehen
werden. Die fertigen Erzeugnisse stellen dann verkaufsfertige Vermögensgegenstände dar. Ob für die
fertigen Erzeugnisse ein gesonderter Ansatz in der gemeindlichen Bilanz erforderlich ist, hat die Gemeinde wie
bei den unfertigen Erzeugnissen eigenverantwortlich zu prüfen.
Unter diesem Bilanzposten sind aber auch die unfertigen Leistungen der Gemeinde anzusetzen, denn sie werden
den unfertigen Leistungen gleichgestellt. Die unfertigen Leistungen sind gemeindliche Dienstleistungen, die am
Abschlussstichtag noch nicht abgeschlossen (noch in Arbeit) sind. Sie können einen bilanzierungsfähigen Anspruch
der Gemeinde darstellen, dessen Wert unter Berücksichtigung des Fertigstellungsgrads und des Auftragsvolumens
zu ermitteln ist. Ob dafür ein gesonderter Ansatz in der gemeindlichen Bilanz erforderlich ist, hat die
Gemeinde wie bei den unfertigen Erzeugnissen eigenverantwortlich zu prüfen. Solange aber die Dienstleistung
durch die Gemeinde noch nicht fertig gestellt worden ist, kommt zum Abschlussstich ein Ansatz im Bilanzbereich
„Forderungen“ nicht in Betracht.
3.2.1.1.2 Ansatz von Waren
Unter diesem Bilanzposten sind auch die bei der Gemeinde vorhandenen Waren anzusetzen. Verfügt die Gemeinde
über Waren, ist dieses von Dritten gekaufte Handelsware, die von der Gemeinde ohne wesentliche Be-
oder Verarbeitung zur Weiterveräußerung beschafft wurden, z.B. Familienstammbücher. Für den Ansatz in der
gemeindlichen Bilanz muss die Gemeinde die jährlichen Veränderungen des Warenbestandes als gemeindliches
Vorratsvermögen erfassen und nachhalten. Die Gemeinde kann dabei gekaufte, aber noch nicht angelieferte,
unbezahlte Waren außer Betracht lassen, wenn sie nicht die „Gefahr“ dafür übernommen hat, so dass ggf. im
örtlichen Einzelfall auch eine Passivierungspflicht für die Gemeinde bestehen könnte.
3.2.1.2 Zu Nummer 2.1.2 (Geleistete Anzahlungen auf Vorräte):
In der gemeindlichen Bilanz sind geleistete Anzahlungen der Gemeinde auf Vorräte unter dem Bilanzposten „Geleistete
Anzahlungen (auf Vorräte)“ gesondert anzusetzen. Die geleisteten Anzahlungen stellen Vorleistungen der
Gemeinde für die Beschaffung von Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens der Gemeinde dar. Die
Leistungen an Anzahlungen an Dritte erfolgen i.d.R. auf Grund abgeschlossener Lieferungs- oder Leistungsverträge.
Die Lieferungen oder Leistungen des Dritten stehen aber zu diesem Zeitpunkt noch aus.
Dieser Bilanzposten ist aufzulösen, wenn die Lieferungen oder Leistungen durch den Dritten erfolgt sind. Zu beachten
ist dabei, dass die von der Gemeinde geleisteten Anzahlungen auf Vorräte i.d.R. nur einen Teil der dem
Dritten gegenüber geschuldeten Gegenleistung darstellen. Ist dieses nicht der Fall, ist zu prüfen, ob nicht ein
Ansatz unter der aktiven Rechnungsabgrenzung erfolgen muss. Aus bilanzieller Sicht bracht im Zeitpunkt der
gemeindlichen Zahlung die Gesamthöhe der Gegenleistung der Gemeinde noch nicht festzustehen.
3.2.1.3 Bewertungsvereinfachungsverfahren für Vorräte
3.2.1.3.1 Allgemeines
Für die Bewertung von Vorräten gilt wie für alle anderen Vermögensgegenstände der Gemeinde der Grundsatz
der Einzelbewertung (vgl. § 32 Abs. 1 Nr. 2 GemHVO NRW). Für das gemeindliche Vorratsvermögens werden
jedoch zu den allgemeinen Bewertungsanforderungen besondere Vereinfachungen für die Bewertung durch die
Vorschrift des § 34 GemHVO NRW zugelassen. So ist für die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie für Waren die
Anwendung des Festwertverfahrens (vgl. § 34 Abs. 1 GemHVO NRW) und die Gruppenbewertung (vgl. § 34 Abs.
3 GemHVO NRW) ausdrücklich für zulässig erklärt worden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1514

3.2.1.3.2 Das Festwertverfahren
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
Nach der o.a. Vorschrift können für Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens, für Roh-, Hilfs- und
Betriebsstoffe sowie für Waren, die regelmäßig ersetzt werden und deren Gesamtwert von nachrangiger Bedeutung
für die Gemeinde ist, Festwerte gebildet werden, sofern der Bestand im Festwert in seiner Größe, seinem
Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Schwankungen unterliegt. Für die Festbewertung gelten folgende
Bedingungen (vgl. Abbildung).
Bedingungen bei Festwertverfahren
- Es muss sich um Gegenstände des gemeindlichen Sachanlagevermögens, die regelmäßig ersetzt
werden, oder um Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe handeln.
- Die gemeindlichen Gegenstände müssen nach einem Abgang regelmäßig durch die Gemeinde
ersetzt werden.
- Der Gesamtwert der gemeindlichen Gegenstände muss von nachrangiger Bedeutung für die
Gemeinde sein (Verhältnis zur Bilanzsumme entscheidend).
- Der Bestand der gemeindlichen Gegenstände darf in seiner Größe, seinem Wert und seiner
Zusammensetzung nur geringen Schwankungen unterliegen.
- Eine Bestandsaufnahme durch die Gemeinde ist i.d.R. alle drei Jahre notwendig.
Abbildung 392 „Bedingungen bei Festwertverfahren“
Die Festwertbildung durch die Gemeinde führt dazu, dass unabhängig von der tatsächlich stattfindenden wert-
und mengenmäßigen Veränderung ein möglichst zutreffender Vermögensgesamtwert in der gemeindlichen Bilanz
angesetzt wird. Er ist dabei dann ein über mehrere Jahre bestehender Wertansatz. Die genannten Voraussetzungen
sowie die daraus entstehenden nachfolgenden Buchungen in der Finanzbuchhaltung der Gemeinde sind bei
der Entscheidung der Gemeinde über die Anwendung des Festwertverfahrens bei gemeindlichen Vermögensgegenständen,
z.B. beim beweglichen Sachanlagevermögen, zu berücksichtigen. Es bleiben daher oftmals trotzdem
genaue Aufzeichnungen erforderlich, wenn z.B. eine produktorientierte Erfassung des gemeindlichen Ressourcenverbrauchs
sachgerecht und sinnvoll ist.
3.2.1.3.3 Die Gruppenbewertung
Nach der o.a. Vorschrift können gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens und andere gleichartige
oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst
und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden. Für die Gruppenbewertung gelten daher
folgende Bedingungen (vgl. Abbildung).
Bedingungen bei der Gruppenbewertung
- Es muss sich um gleichwertige Vermögensgegenstände des gemeindlichen Vorratsvermögens
handeln.
- Oder es muss sich um andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermö-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1515

-
gensgegenstände der Gemeinde handeln.
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
Gleichwertig bedeutet
- Zugehörigkeit zu einer Warengattung,
- gleiche Verwendbarkeit,
- Funktionsgleichheit,
- keine wesentlichen Wertunterschiede (max. 20%).
Abbildung 393 „Bedingungen bei der Gruppenbewertung“
Diese Voraussetzungen müssen bei der Anwendung der Gruppenbewertung für gemeindliche Vermögensgegenstände
erfüllt sind. Sie beeinflussen auch die Buchungen in der Finanzbuchhaltung der Gemeinde.
3.2.1.3.4 Die Sammelbewertung
Bei der Bewertung des gemeindlichen Vorratsvermögens ist auch die Sammelbewertung als ein zulässiges Verfahren
anzusehen, auch wenn es nicht ausdrücklich gesetzlich bestimmt worden ist (vgl. Abbildung).
- Das Verfahren muss den GoB entsprechen.
Bedingungen für die Sammelbewertung
- Es muss sich um gleichartige Gegenstände des gemeindlichen Vorratsvermögens handeln (d.h.
einheitliche Warengattung oder zumindest gleiche Funktion).
Abbildung 394 „Bedingungen für die Sammelbewertung“
Bei der Sammelbewertung handelt sich um ein Verfahren, durch das bei der Bewertung gleichartiger Vermögensgegenstände
des Vorratsvermögens unterstellt wird, dass die zuerst oder die zuletzt angeschafften oder hergestellten
Vermögensgegenstände zuerst oder in einer sonstigen bestimmten Folge verbraucht oder veräußert
worden sind. Erfolgt vor Ort eine Lagerbuchführung, sind dort die Lagerbestände und die Zu- und Abgänge nach
ihrer Art und ihrer Menge (ggf. auch wertmäßig) zu erfassen, sodass die Lagerbuchführung eine Ausgangsgrundlage
für die Sammelbewertung darstellen kann. Für die Durchführung der Sammelbewertung gelten die aufgeführten
Bedingungen.
3.2.2 Zu Nummer 2.2 (Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände):
3.2.2.0 Gemeindliche Forderungen
3.2.2.0.1 Inhalte des Bilanzpostens
Die Gemeinde hat durch geeignete Maßnahmen sicherzustellen, dass ihre Ansprüche vollständig erfasst, rechtzeitig
geltend gemacht und eingezogen werden (vgl. § 23 Abs. 3 GemHVO NRW). Soweit die Gemeinde am
Abschlussstichtag des Haushaltsjahres die ihr zustehenden Ansprüchen noch nicht eingezogen hat, sind diese
als Forderungen, in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Unter dem Bilanzposten „Forderungen und sonstige
Vermögensgegenstände“ sind in der gemeindlichen Bilanz die Ansprüche der Gemeinde gegenüber Dritten auszuweisen,
die ihr aus ihrem öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Handeln entstehen und nicht als längerfristige
„Ausleihungen“ dem Finanzanlagevermögen zuzuordnen sind. Sie sind nicht nach ihrer Entstehung im zivilrechtlichen
Sinne, sondern im bilanziellen Sinne sowie differenziert nach Forderungsarten anzusetzen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1516

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§ 41 GemHVO NRW
Die Gliederung der gemeindlichen Forderungen in der Bilanz der Gemeinde und im dem Anhang beizufügenden
Forderungsspiegel soll u.a. dazu beitragen, dass die Gemeinde in ihrem finanzwirtschaftlichen Handeln den
Grundsätzen der Finanzmittelbeschaffung nach § 77 GO NRW gerecht werden muss und dieses Handeln der
Gemeinde transparent und nachvollziehbar gemacht wird. Auf der ersten Gliederungsstufe für den Ansatz der
Forderungen in der gemeindlichen Bilanz ist entsprechend dem Handeln der Gemeinde in verschiedene Arten zu
differenzieren, die ggf. weiter nach Schuldner untergliedert werden können.
In diesem Sinne entsteht eine besondere Struktur in der gemeindlichen Bilanz, die in der handelsrechtlichen
Bilanz unbekannt ist. Es kommt bei der gemeindlichen Forderungsgliederung nicht wie im kaufmännischen Rechnungswesen
darauf an, ob eine Forderungsart aus einer „Haupt- oder Nebentätigkeit“ der Gemeinde entstanden
ist. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass der Ansatz einer gemeindlichen Forderung immer einen
Anspruch der Gemeinde gegen einen Dritten voraussetzt. In diesem Sinne ist der Ansatz einer gemeindlichen
Forderung gegen die Gemeinde, also gegen sich selbst, unzulässig.
3.2.2.0.2 Der Ansatz von Forderungen
3.2.2.0.2.1 Bilanzierungsgrundsätze bei Forderungen
Die am Abschlussstichtag bestehenden Ansprüche der Gemeinde sind als Forderungen in der gemeindlichen
Bilanz anzusetzen. Die Gemeinde kann Forderungen bilanzieren, wenn sie ihre Leistungspflicht soweit erfüllt hat,
dass ihr eine Forderung auf die Gegenleistung zusteht bzw. sie deshalb gegen einen Dritten einen haushaltsmäßigen
Anspruch durchsetzen kann. Solche gemeindlichen Ansprüche stellen am Abschlussstichtag als Forderungen
den geldlichen Gegenwert bzw. die noch ausstehende Zahlung eines Dritten dar, bei denen aber ggf. noch
ein Ausfallrisiko bestehen kann. Der Ansatz von Forderungen der Gemeinde in ihrer Bilanz ist dabei von den
rechtlichen und den tatsächlichen Verhältnissen bei der Gemeinde am Abschlussstichtag abhängig.
Die Gemeinde hat ihre bestehenden Forderungen nach vorgegebenen Arten entsprechend ihrer regelmäßigen
Finanzmittelherkunft zu bilanzieren (vgl. § 77 GO NRW). Damit wird auch die bei der Gemeinde noch nicht vorhandene
Liquidität offen gelegt. Diese Forderungsarten beeinflussen auch die verfahrensmäßige Rechtsgrundlage,
wenn eine mögliche Veränderung einer bestehenden gemeindlichen Forderung ansteht, und die Möglichkeiten
der Umsetzung bzw. einer Anpassung zu beurteilen sind. Generell gilt aber, dass der Ansatz von Forderungen
gegen sich selbst in der eigenen gemeindlichen Bilanz unzulässig ist.
In diesem Zusammenhang ist festzustellen, ob ggf. eine gemeindliche Forderung zu Sicherungszwecken an einen
Dritten abgetreten wurde. In dieses der Fall, hat die Gemeinde als Sicherungsgeber eine solche abgetretene
Forderung weiterhin zu bilanzieren, weil sie gegenüber dem Dritten als Sicherungsnehmer für einen Forderungsausfall
haftet und somit weiterhin als wirtschaftlicher Eigentümer der Forderung gilt. Bei einem Forderungsverkauf
(Factoring) durch die Gemeinde geht dagegen das wirtschaftliche Eigentum an der abgegebenen gemeindlichen
Forderung auf den Käufer der Forderung über, so dass nach dem Abschluss der Vereinbarung i.d.R. die Chancen
und Risiken von Wertänderungen bei der übernommenen Forderung beim Käufer der Forderung liegen. Daher ist
in solchen Fällen von der Gemeinde zu prüfen, ob sie weiterhin Risiken trägt, z.B. ein Ausfallrisiko.
3.2.2.0.2.2 Fristigkeiten von Forderungen
Vor dem Ansatz von Forderungen der Gemeinde in ihrer Bilanz ist auch die Restlaufzeit der gemeindlichen Forderungen
festzustellen. Unter dem Begriff „Restlaufzeit“ ist dabei die Zeitspanne zwischen dem Abschlussstichtag
für den Jahresabschluss und dem Fälligkeitstag der einzelnen Forderung zu verstehen. Diese zeitlichen Angaben
sind z.B. auch für die Gestaltung des gemeindlichen Forderungsspiegels erforderlich, denn dort sind die Forderungen
der Gemeinde nicht nur nach ihren Arten, sondern auch mit ihren Restlaufzeiten anzugeben.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1517

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§ 41 GemHVO NRW
In diesem Zusammenhang ist bei langfristigen gemeindlichen Forderungen (noch über fünf Jahre Restlaufzeit) zu
prüfen, ob ggf. einzelne solcher Forderungen den Charakter einer gemeindlichen Ausleihung haben. Liegt dieser
Sachverhalt vor sind diese Forderungen im Anlagevermögen unter den gesonderten Bilanzposten „Ausleihungen“,
gegliedert nach den betroffenen Adressaten, anzusetzen. Derartige gemeindliche Forderungen sind gesondert
zu bilanzieren, weil sie regelmäßig durch die Hingabe von Kapital an Dritte entstanden sind und dem Geschäftsbetrieb
der Gemeinde dauerhaft dienen sollen (vgl. § 41 Abs. 3 Nr. 1.3.5 GemHVO NRW).
Bei langfristig gestundeten Forderungen der Gemeinde ist hinsichtlich ihrer Bilanzierung zu prüfen, ob diese Forderungen
ggf. zwischenzeitlich von der Gemeinde in ein Darlehen mit Zinsen und Tilgung umgewandelt worden
sind. Liegt dieser Fall vor, sind ab diesem Zeitpunkt derartige gemeindliche Forderungen unter dem gesonderten
Bilanzposten „Sonstige Ausleihungen“ zu bilanzieren (vgl. § 41 Abs. 3 Nr. 1.3.5.4 GemHVO NRW).
3.2.2.0.2.3 Richtigkeit des Forderungsbetrages
Die Gemeinde hat für den Ansatz ihrer Forderungen in der gemeindlichen Bilanz die notwendigen Nachweises zu
führen, dass diese Forderungen auch tatsächlich bestehen. Üblicherweise liegen dem Bilanzansatz Saldenlisten
zu Grunde, in denen der buchmäßige Bestand der gemeindlichen Forderungen erfasst ist. Damit deren Richtigkeit
und Vollständigkeit gewährleistet ist, werden i.d.R. Saldenbestätigungen eingeholt, wenn die jeweilige Forderung
(absolut oder relativ) von Bedeutung ist. Eine solche Saldenbestätigung, eingeholt von einem Dritten, bedarf
einer Abschätzung der Qualität der Information, denn sie fließt auch in die Abschlussprüfung ein.
Die Einholung von Saldenbestätigungen ist dabei nicht davon abhängig zu machen, dass Differenzen erwarten
werden oder bekannt sind. Im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses sind auch Saldenbestätigungen
erforderlich, wenn Konten ausgeglichen sind. Bei der Einholung einer Saldenbestätigung ist zudem zu beachten,
dass es unterschiedliche Formen von Saldenbestätigungen gibt. Entweder wird der Dritte von der Gemeinde
aufgefordert, die Übereinstimmung oder Nichtübereinstimmung mit dem angegebenen Saldo zu bestätigen (wird
oft als positive Methode bezeichnet) oder der Dritte wird aufgefordert, nur bei Nichtübereinstimmung mit dem
angegebenen Saldo eine Rückmeldung zu geben (wird oft als negative Methode bezeichnet) oder der Dritte wird
um Mitteilung eines in seinem Büchern vorhandenen Saldos gebeten (wird oft als offene Methode bezeichnet).
3.2.2.0.3 Bewertung der Forderungen
3.2.2.0.3.1 Die Feststellung der Forderungsrisiken
Zum jährlichen Abschlussstichtag muss jede Forderung von der Gemeinde einer individuellen Risikoüberprüfung
(Grundsatz der Einzelbewertung) unter Einbeziehung der haushaltsrechtlichen Vorschriften über die Stundung,
die Niederschlagung und den Erlass von Ansprüchen der Gemeinde (vgl. § 26 GemHVO NRW) unterzogen werden,
denn bei den noch nicht erfüllten Forderungen können Risiken für die Gemeinde, z.B. ein Ausfallrisiko oder
ein Beitreibungsrisiko bestehen. Mögliche Anhaltspunkte beim Umgang und der Bewertung von gemeindlichen
Forderungen können z.B. die Beitreibungsquote, der Erfolg von Vollstreckungsmaßnahmen, aber auch die durchgeführten
Niederschlagungen und Erlasse von Ansprüchen der Gemeinde sein. Die Feststellung der gemeindlichen
Forderungen umfasst dabei mehrere Stufen (vgl. Abbildung).
1
Umgang mit gemeindlichen Forderungen
Feststellung der gemeindlichen Forderungen, die als einwandfrei gelten und bei denen
kein Ausfallrisiko besteht.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1518

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5
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§ 41 GemHVO NRW
Feststellung der zweifelhaften gemeindlichen Forderungen, die ggf. auf einem gesonderten
Konto geführt werden sollen.
Bewertung der zweifelhaften gemeindlichen Forderungen, ggf. unter Einbeziehung eines
Wertberichtigungskontos.
Feststellung der nicht realisierbaren gemeindlichen Forderungen, ggf. unter Einbeziehung
einer Niederschlagung oder eines Erlasses der gemeindlichen Ansprüche nach §
26 GemHVO NRW.
Einzelwertberichtigung oder Pauschalwertberichtigung, ggf. unter Einbeziehung eines
Wertberichtigungskontos sowie Einbeziehung einer Niederschlagung oder eines Erlasses
der gemeindlichen Ansprüche nach § 26 GemHVO NRW.
Abbildung 395 „Umgang mit gemeindlichen Forderungen“
Bei der Schätzung des Ausfallrisikos der betreffenden Forderungen muss von der Gemeinde berücksichtigt werden,
dass ggf. Sicherheiten, die für einzelne Forderungen der Gemeinde bestehen. Beim Umgang mit gemeindlichen
Forderungen ist aber auch zu berücksichtigen, dass Risiken, die sich aus dem der Forderung zu Grunde
liegenden gemeindlichen Geschäft ergeben, nicht als Forderungsrisiko eingestuft werden können. Sie müssen
ggf. wegen ihrer fehlenden Durchsetzungsfähigkeit in der geschätzten Höhe des Ausfalls abgeschrieben werden.
Die Abschreibung einer gemeindlichen Forderung auf den niedrigeren beizulegenden Wert bedeutet aber auch
einen Verzicht der Gemeinde auf ihre Ansprüche. Daher kann die Durchführung von bilanziellen Wertberichtungen
nicht von der Entscheidung auf einen Verzicht bestehender Ansprüche der Gemeinde getrennt werden (vgl. §
26 Abs. 2 und 3 GemHVO NRW).
3.2.2.0.3.2 Unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Forderungen
Bei gemeindlichen Forderungen ist i.d.R. der Nominalbetrag als vereinbarter Erfüllungsbetrag zu bilanzieren. Bei
unverzinslichen oder niedrig verzinslichen Forderungen verzichtet die Gemeinde aber auf Zinserträge, so dass
wirtschaftlich betrachtet die Forderung einen Verlust für die Gemeinde verursacht. Im Rahmen der Bewertung ist
wegen des zu beachtenden strengen Niederstwertprinzips der anzusetzende Rückzahlungsbetrag auf den Bilanzstichtag
abzuzinsen und die Forderung mit ihrem Barwert zu bilanzieren (vgl. § 35 Abs. 7 GemHVO NRW).
In diesen Fällen wird der Forderung nur der Barwert als Anschaffungskosten zugerechnet. Der Differenzbetrag
zwischen dem Auszahlungsbetrag und dem Barwert stellt nicht aktivierbaren Aufwand dar, der als außerplanmäßige
Abschreibung in der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu erfassen ist. Die späteren jährlichen Aufzinsungsbeträge
sind ergebniswirksam als Finanzerträge in der gemeindlichen Ergebnisrechnung nachzuweisen und
stellen nachträgliche Anschaffungskosten für die Gemeinde dar.
3.2.2.0.3.3 Umgang mit zweifelhaften Forderungen
Eine gemeindliche Forderung wird als zweifelhaft angesehen, wenn die Gemeinde vor dem Abschlussstichtag
über die Information verfügt, dass bei ihr ein bestehender Anspruch gegen einen Dritten von diesem wahrscheinlich
gar nicht oder nicht in voller Höhe erfüllt wird, z.B. weil der Schuldner einen Mangel geltend macht, der
Schuldner in Zahlungsverzug und daher der Eingang einer Zahlung ungewiss ist oder auf Grund eines Verfahrens
mit einem Ausfall einer Zahlung in zu schätzender Höhe zu rechnen ist. Die Bewertung solcher gemeindlichen
Forderungen hat unter Beachtung der Vorschrift des § 26 GemHVO NRW zu erfolgen. Sie kann das Ergebnis
haben, dass einzelne oder mehrere Forderungen uneinbringlich sein werden, insbesondere, werden der gesamte
Forderungsbetrag oder Teilbeträge überfällig sind. Die Überfälligkeit kann daher ein Indiz für eine zweifelhafte
Werthaltigkeit der gemeindlichen Ansprüche darstellen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1519

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§ 41 GemHVO NRW
Aus dieser Gegebenheit kann jedoch nicht schlossen werden, dass auch andere Ansprüche gegenüber dem
Betroffenen dem gleichen Risiko unterliegen. Es können auch gemeindliche Ansprüche deswegen streitig sein,
weil ein bestimmtes gemeindliches Handeln oder sonstige Zahlungsansprüche der Gemeinde von einem Betroffenen
in Frage gestellt werden. Daher bedeutet die Überfälligkeit auch nicht, dass ein Betroffener niemals die
Ansprüche der Gemeinde erfüllen wird. Zweifelhafte Forderungen sind daher unter Berücksichtigung der jeweiligen
Umstände mit ihrem wahrscheinlichen Wert unter Berücksichtigung einer Niederschlagung von Ansprüchen
der Gemeinde nach der genannten Vorschrift in der Bilanz auch nur dann anzusetzen, wenn noch ein Erfolg für
die Erfüllung der gemeindlichen Ansprüche absehbar ist. Wenn sicher fest steht, dass Forderungen uneinbringlich
sind, können derartige Forderungen nicht mehr in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden.
3.2.2.0.3.4 Der Ansatz von Fremdwährungsforderungen
Die Gemeinde hat, wenn sie Geschäftsvorfälle in fremder Währung durchgeführt hat, die Forderungen daraus in
Euro in ihrer Bilanz anzusetzen. Sie sind daher umzurechnen und mit dem Betrag anzugeben, auf den die Gemeinde
einen Anspruch hat. Dafür ist der Zeitpunkt der Begründung mit dem Devisenkurs am Zugangstag heranzuziehen.
Dieser Wert ist bei sinkenden Devisenkursen beizubehalten. Dagegen ist bei steigenden Devisenkursen
der sich danach ergebende höhere Wert der Forderung am Abschlussstichtag auszuweisen. Dieser Sachverhalt
erfordert ggf. eine Umrechnung, in dem der Fremdwährungsbetrag mit dem zum Abschlussstichtag gültigen
Umrechnungskurs in Euro umgerechnet wird. Außerdem sind nach § 44 Abs. 2 Nr. 7 GemHVO NRW entsprechende
Angaben zum Kurs der Währungsumrechnung zu machen. Da oftmals die Gemeinden auch z.B. Kredite
im Ausland aufnehmen, geht es nicht allein darum, im Anhang zu zeigen, in welcher Höhe dieser Sachverhalt in
der Währung „Euro“ auszudrücken wäre, sondern auch das damit ggf. verbundene Risikopotential offen zu legen.
3.2.2.0.3.5 Die Ausbuchung von Forderungen
Eine in der gemeindlichen Bilanz angesetzte Forderung ist dann auszubuchen, wenn sie rechtlich und wirtschaftlich
nicht mehr besteht. Sie wird dann nicht mehr bilanziert, wenn sie z.B. durch einen entsprechenden Zahlungseingang
bei der Gemeinde, oder durch einen erhaltenen Scheck erfüllt wurde. Bei Teilzahlungen ist die Forderung
nur in dem Umfang des gezahlten Betrages auszubuchen und mit dem offenen (fortgeschriebenen) Betrag
weiter zu bilanzieren. Eine gemeindliche Forderung ist auch dann nicht mehr in der Bilanz der Gemeinde anzusetzen,
wenn diese durch eine Aufrechnung oder einen Erlass erloschen ist (vgl. § 26 Abs. 3 GemHVO NRW).
Eine Forderung ist aber auch dann auszubuchen, wenn ein faktischer Verzicht durch eine Niederschlagung (vgl. §
26 Abs. 2 GemHVO NRW) erfolgt ist, so dass für die Gemeinde die Forderung keinen Wert mehr aus einen Vermögenszugang
beinhaltet. Aber auch die Bewertung, dass eine Forderung uneinbringlich ist, führt i.d.R. zur Ausbuchung
einer gemeindlichen Forderung. Die Abtretung einer Forderung als Sicherheit ändert dagegen nichts an
der gemeindlichen Bilanzierung. Ebenso kann eine gemeindliche Forderung ausgebucht werden, wenn diese z.B.
eine personenbezogene Aufrechnung von Forderungen und Verpflichtungen durch die Gemeinde auf der Grundlage
des § 387 BGB vorgenommen wird. Bei einer Verrechnung im Rahmen der gemeindlichen Zahlungsabwicklung
bleibt dagegen unberührt, da lediglich die von der Gemeinde zu leistende personenbezogene Auszahlungen
an einen Dritten mit seinen ausstehenden Zahlungen (Einzahlungen bei der Gemeinde) saldiert werden, d.h., von
diesem Vorgang ist ausschließlich der gemeindliche Zahlungsverkehr betroffen.
3.2.2.0.4 Der Forderungsspiegel
Von der Gemeinde ist im gemeindlichen Jahresabschluss (vgl. § 95 GO NRW) ergänzend zum Anhang (vgl. § 44
GemHVO NRW) auch ein Forderungsspiegel nach § 46 GemHVO NRW aufzustellen. Dieser soll in Anlehnung an
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1520

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§ 41 GemHVO NRW
das kaufmännische Rechnungswesen den Stand und die Entwicklung einzelner Posten des Anlagevermögens im
Haushaltsjahr detailliert nachweisen. In diesem Forderungsspiegel sind zu den einzelnen Forderungen die zum
Abschlussstichtag bestehenden Restlaufzeiten anzugeben. Zu beachten ist dabei, dass eine Forderung mit einer
Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren auch eine Ausleihung darstellen kann. Liegen bei einer Forderung im Einzelfall
alle Voraussetzungen für eine Ausleihung vor, sind solche Forderungen unter dem zutreffenden Bilanzposten
„Ausleihungen“ anzusetzen.
Für eine solche Umschichtung ist jedoch nicht allein die Langfristigkeit der Forderung entscheidend. So können
langfristige Forderungen gleichwohl in der Bilanz auch im Umlaufvermögen unter den Forderungen anzusetzen
sein. Dieses ist z.B. der Fall, wenn eine Langfristigkeit einer Forderung wegen überlanger Stundungsfristen entstanden
ist, aber von der Gemeinde keine Zwecksetzung im Sinne einer Ausleihung beabsichtigt ist. In solchen
Fällen soll eine lange Stundungsfrist lediglich dazu beitragen, dass die Gemeinde nicht auf ihre Ansprüche verzichten
muss. Liegt ein solcher Sachverhalt vor, soll eine gemeindliche Forderung weiterhin als „normale“ Forderungen
bilanziell behandelt werden.
3.2.2.0.5 Örtliche Regelungen zum Umgang mit Forderungen
Den Gemeinden wird empfohlen, nähere Einzelheiten über Stundung, Niederschlagung und Erlass von Ansprüchen
der Gemeinde örtlich zu regeln (vgl. § 26 GemHVO NRW). Sie hat dabei zu beachten, dass die in anderen
Gesetzen oder Rechtsverordnungen getroffenen Regelungen über die Stundung, die Niederschlagung und den
Erlass von Ansprüchen der Gemeinde dabei unberührt bleiben. Dieses gilt z.B. für die Bestimmungen über öffentliche
Abgaben im KAG. Bestehen solche Forderungen bei der Gemeinde, z.B. aus der Gebührenerhebung oder
aus der Steuererhebung, müssen auch die Stundung, Niederschlagung und der Erlass von solchen gemeindlichen
Ansprüchen nach den speziellen Vorschriften beurteilt und entschieden werden.
Zu den örtlichen Regelungen der Gemeinde über die Stundung, Niederschlagung und den Erlass von gemeindlichen
Ansprüchen (Forderungen) und gehört u.a. auch die Festlegung der Entscheidungsbefugnisse über diese
gemeindlichen Maßnahmen. Der Bürgermeister sollte dieses im Rahmen seiner Organisationsgewalt regeln (vgl.
§ 31 Abs. 2 Nr. 1.8 GemHVO NRW). Auch eine Festlegung über die Mitwirkung der Gemeinde in Insolvenzverfahren,
die bei Schuldnern der Gemeinde durchgeführt werden, sollte in diesem Rahmen erfolgen.
3.2.2.1 Zu Nummer 2.2.1 (Öffentlich-rechtliche und Forderungen aus Transferleistungen):
Die öffentlich-rechtlichen Forderungen der Gemeinde entstehen vorrangig aus den verschiedenen Arten der zu
beschaffenden Finanzmittel (vgl. § 77 GO NRW). Somit sind in der gemeindlichen Bilanz jeweils die Forderungen
aus der Erhebung von Gebühren, Beiträgen und Steuern unter gesonderten Posten anzusetzen. Davon zu trennen
sind die gemeindlichen Forderungen aus der Gewährung von Transferleistungen, die ebenfalls zu den öffentlich-rechtlichen
Forderungen gehören, jedoch auch gesondert zu bilanzieren sind. Soweit ggf. sonstige öffentlichrechtliche
Forderungen der Gemeinde entstehen, sind auch diese in der gemeindlichen Bilanz gesondert anzusetzen.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden öffentlich-rechtlichen Forderungen der Gemeinde sind in dem
vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 16 zugeordnet (vgl. § 27 Abs.
7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005,
SMBl. NRW. 6300).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1521

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§ 41 GemHVO NRW
3.2.2.1.1 Zu Nummer 2.2.1.1 (Forderungen aus Gebühren):
Unter dem Bilanzposten „Forderungen aus Gebühren“ sind gemeindliche Forderungen anzusetzen, die bei der
Gemeinde aus der Erhebung von Gebühren entstehen, weil die Gebühren das Leistungsentgelt für ein Handeln
der gemeindlichen Verwaltung darzustellen, z.B. die Verwaltungsgebühren aus der Inanspruchnahme von Verwaltungsleistungen
und Amtshandlungen in Form von Passgebühren, Genehmigungsgebühren usw. Ebenso
können aus der Erhebung von Benutzungsgebühren und ähnlichen Entgelten sowie zweckgebundenen Abgaben
für die Benutzung von öffentlichen Einrichtungen und Anlagen sowie für die Inanspruchnahme wirtschaftlicher
Dienstleistungen, z.B. von Einrichtungen der Abwasserbeseitigung, der Abfallbeseitigung, der Straßenreinigung,
öffentlich-rechtliche Forderungen der Gemeinde entstehen, wenn die Gebühren als Gegenleistung für eine individuell
zurechenbare öffentliche Leistung geschuldet werden.
Unter dem Begriff „Gebühren“ sind öffentlich-rechtliche Geldleistungen zu verstehen, die als Gegenleistung für
eine individuell zurechenbare öffentliche Dienstleistung oder Amtshandlung geschuldet werden. Die Erhebung der
Gebühren dient der Erzielung von Erträgen. Es werden z.B. Parkgebühren, Friedhofsgebühren, Gebühren des
Rettungsdienstes und der Feuerwehr erhoben, um die Kosten der öffentlichen Leistung in der Regel zu decken
(vgl. auch Erläuterungen zu § 77 GO NRW). Dabei ist zudem § 5 Abs. 1 KAG zu beachten, denn von der Gemeinde
dürfen nur Verwaltungsgebühren erhoben werden, wenn die Leistung der Verwaltung von dem Beteiligten
beantragt worden ist oder wenn sie ihn unmittelbar begünstigt. Auch Forderungen aus Benutzungsgebühren und
ähnlichen Entgelten sowie aus zweckgebundenen Abgaben für die Benutzung von öffentlichen Einrichtungen und
Anlagen sowie für die Inanspruchnahme wirtschaftlicher Dienstleistungen, z.B. von Einrichtungen der Abwasserbeseitigung,
der Abfallbeseitigung, der Straßenreinigung, sind unter diesem Bilanzposten anzusetzen.
Bei Forderungen aus Leistungsentgelten der Gemeinde, denen ein privatrechtlicher Charakter zukommt, ist dagegen
die Abgrenzung mit den gesondert anzusetzenden Forderungen aus privatrechtlichen Leistungsentgelten
zu prüfen. Werden die Leistungsentgelte von der Gemeinde nach den Grundsätzen des Kommunalabgabengesetzes
erhoben, ist davon auszugehen, dass deren Schwerpunkt auf dem öffentlich-rechtlichen Charakter liegt
und die Forderungen sind unter diesem Bilanzposten anzusetzen.
3.2.2.1.2 Zu Nummer 2.2.1.2 (Forderungen aus Beiträgen):
Unter dem Bilanzposten „Forderungen aus Beiträgen“ sind gemeindliche Forderungen anzusetzen, die bei der
Gemeinde aus der Erhebung von Beiträgen zu Investitionsmaßnahmen als öffentlich-rechtliche Forderungen der
Gemeinde entstehen, die von ihr zu bilanzieren sind, z.B. bei Straßenbaumaßnahmen. Die Grundlage dafür bildet
das Kommunalabgabengesetz oder das Baugesetzbuch für Erschließungsbeiträge. In diesen Fällen sind Forderungen
aus Beiträge nach den §§ 8, 9 und 11 KAG sind anzusetzen, wenn die Beiträge für die Herstellung, Anschaffung
oder Erweiterung öffentlicher Einrichtungen und Anlagen und damit ausdrücklich für die Durchführung
von Investitionen von der Gemeinde erhoben werden, z.B. Beiträge der Anlieger für den Bau einer Straße. Unter
diesem Bilanzposten sind auch Forderungen aus Beiträgen anzusetzen, die von der Gemeinde als Erschließungsbeiträge
nach § 127 BauGB erhoben werden.
3.2.2.1.3 Zu Nummer 2.2.1.3 (Forderungen aus Steuern):
Unter dem Bilanzposten „Forderungen aus Steuern“ sind gemeindliche Forderungen anzusetzen, die bei der
Gemeinde aus der Erhebung von Steuern entstehen. Die gemeindlichen Steuern sind Geldleistungen, die nicht
eine Gegenleistung für eine besondere Leistung der Gemeinde darstellen. Steuern werden von der Gemeinde als
einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der
steuerrechtliche Tatbestand vorliegt, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Zu den gemeindlichen Steuern
zählen u.a. die Realsteuern nach § 3 Abs. 2 AO (Gewerbesteuer, Grundsteuer A und B). Zu den gemeindli-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1522

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chen Steuern zählen die Realsteuern des § 3 Abs. 2 AO. Dazu gehören die Gewerbesteuer nach § 1 GewStG,
der alle Betriebe im Gemeindegebiet unterliegen und die Grundsteuer A und B nach § 1 GrStG, die für den im
Gemeindegebiet liegenden Grundbesitz erhoben wird. Die Grundsteuer A betrifft die land- und forstwirtschaftlichen
Grundstücke und die Grundsteuer B die sonstigen Grundstücke.
Die Steuern werden auf der Grundlage der vom zuständigen Finanzamt festgesetzten Steuermessbeträge und
des örtlichen Hebesatzes von den Steuerpflichtigen durch einen rechtsverbindlichen Bescheid der Gemeinde
erhoben (Steuerveranlagung). Erst zu diesem Zeitpunkt ist eine hinreichende Konkretisierung des gemeindlichen
Steueranspruchs durch die abgeschlossene Willensbildung der Gemeinde als Steuerberechtigte als gegeben
anzusehen. Dadurch entstehen die Leistungspflicht des Steuerpflichtigen und der wertbegründende Tatbestand,
so dass die Steuern erst zu diesem Erfüllungstermin als realisierbar gelten können und dann ggf. gemeindliche
Forderungen darstellen, die zu bilanzieren sind.
Bei der Festsetzung von Steuervorauszahlungen ist der Erfüllungstermin (auch Fälligkeitstermin) aus einem
rechtsverbindlichen Bescheid der Gemeinde für die Periodenzuordnung als wertbegründender Umstand ausschlaggebend.
Diese Unterscheidung führt dazu, dass die Steuerforderungen der Gemeinde zu unterschiedlichen
Zeitpunkten haushaltsmäßig ertragswirksam werden können und dann auch erst entsprechende gemeindliche
Forderungen bilanziert werden können.
3.2.2.1.4 Zu Nummer 2.2.1.4 (Forderungen aus Transferleistungen):
Unter dem Bilanzposten „Forderungen aus Transferleistungen“ sind die öffentlich-rechtlichen Forderungen der
Gemeinde gesondert anzusetzen, die aus den Transferleistungen, die von der Gemeinde an Dritte gewährt werden,
entstehen. Die gemeindlichen Transferleistungen beruhen i.d.R. auf einseitigen Geschäftsvorfällen und nicht
auf einem Leistungsaustausch, ohne dass die Gemeinde dadurch einen Anspruch auf eine konkrete Gegenleistung
erwirbt. Als typisch für gemeindliche Transferleistungen sind Leistungen der Sozialhilfe, der Jugendhilfe,
Leistungen an Arbeitssuchende, Leistungen an Kriegsopfer und ähnliche Anspruchsberechtigte, Leistungen an
Asylbewerber anzusehen. Aber auch gemeindliche Zuwendungen oder andere Hilfen der Gemeinde an Unternehmen
(Subventionen) fallen unter diesen Bilanzposten.
Aus der Gewährung von Transferleistungen in den verschiedenen Formen können Ansprüche der Gemeinde in
Form von Forderungen entstehen, wenn die Voraussetzungen für den Erhalt der gemeindlichen Unterstützung
nicht vorgelegen oder nicht dauernd vorgelegen haben. In solchen Fällen wird der Dritte regelmäßig zur Rückzahlung
verpflichtet, weil er nicht in vollem Umfang oder nur teilweise anspruchsberechtigt war. Unter diesen besonderen
Bilanzposten sind auch gemeindliche Forderungen anzusetzen, die dadurch entstehen, dass Dritte der
Gemeinde eine Leistung ohne Zwecksetzung zugesagt haben, aber die angekündigte Zahlung des Dritten zum
Abschlussstichtag noch aussteht.
Wegen der Bedeutung der gemeindlichen Transferleistungen im haushaltswirtschaftlichen Handeln der Gemeinde
kann es bei örtlicher Bedeutung oder aus sonstigen örtlichen Gegebenheiten heraus sachgerecht sein, die Forderungen
aus der gemeindlichen Leistungsgewährung gesondert als „Forderungen aus Transferleistungen“ auf der
Aktivseite der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. In diesen Fällen könnten dann auch etwaige Ansprüche der
Gemeinde auf Rückzahlung von Transferleistungen, die möglicherweise von privatrechtlicher Natur sind, gleichwohl
unter diesem Bilanzposten angesetzt werden. Damit kann dann einerseits der Bedeutung der gemeindlichen
Transferleistungen im Rahmen der Aufgabenerfüllung der Gemeinde gut Rechnung getragen werden und andererseits
wäre dieser gesonderte Bilanzposten ein Gegenstück zum gesonderten Ansatz von Verbindlichkeiten aus
Transferleistungen auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz (vgl. § 41 Abs. 4 Nr. 4.6 GemHVO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1523

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§ 41 GemHVO NRW
3.2.2.1.5 Zu Nummer 2.2.1.5 (Sonstige öffentlich-rechtliche Forderungen):
Unter dem Bilanzposten „Sonstige öffentlich-rechtliche Forderungen“ sind Forderungen der Gemeinde anzusetzen,
weil die Dritten die öffentlich-rechtlichen Leistungen der Gemeinde in Anspruch genommen haben, ohne
jedoch die erforderliche Gegenleistungen erbracht zu haben. Als Sammelposten in der gemeindlichen Bilanz sind
unter diesem Posten alle öffentlich-rechtlichen Forderungen anzusetzen, die nicht den zuvor benannten spezielleren
Bilanzposten zugeordnet werden können.
Dieser Bilanzposten in der gemeindlichen Bilanz sollte jedoch dann nicht als ausschließlicher Sammelposten in
der gemeindlichen Bilanz enthalten sein, wenn dessen Volumen das Volumen der anderen spezielleren Bilanzposten
übersteigt. Bieten sich in einem solchen Fall keine zusätzlichen Posten oder „Davon-Vermerke“ in der
gemeindlichen Bilanz an, muss mindestens durch gesonderte Erläuterungen im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss
die notwendige Transparenz über das zusammen gefasste Vermögen der Gemeinde gewährleistet
werden.
3.2.2.1.5.2 Der Ansatz besonderer Forderungen
Gemeindliche Forderungen wegen der Übernahme einer Beamtin oder eines Beamten von einem anderen
Dienstherrn auf der Grundlage des Versorgungslastenverteilungsgesetzes NRW und anderer vergleichbarer
Bestimmungen, z.B. nach dem Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag, sind ebenfalls unter diesem Bilanzposten
anzusetzen. Nach deren einschlägigen Bestimmungen muss sich der bisherige Dienstherr einer Beamtin oder
eines Beamten mit seiner vor dem Wechsel bestehenden Verpflichtung an den künftigen Versorgungsleistungen
dieser Beschäftigten beteiligen, soweit im Rahmen des Dienstherrnwechsels kein Ausgleich durch die Zahlung
einer Abfindung erfolgt ist (vgl. § 4 des o.a. Staatsvertrages).
Als Wertansätze können unter diesem Bilanzposten z.B. auch Forderungen gegenüber dem Land aus Anlass der
Überleitung von Beamten im Rahmen der Kommunalisierung von Aufgaben des Umweltrechts und der Eingliederung
der Versorgungsverwaltung in die allgemeine Verwaltung des Landes NRW bestehen. Die Gemeinde trägt
zwar die Personalaufwendungen, sie erhält aber jährlich einen gesetzlich bestimmten Belastungsausgleich. Das
Land trägt zudem die für die übergeleiteten Beamten entstehenden Versorgungsleistungen einschließlich der
Beihilfeleistungen, so dass gemeindliche Forderungen gegenüber dem Land bestehen können. Diese gesetzlichen
Bestimmungen bedeuten für die Gemeinde, dass sie ihre Verpflichtungen gegenüber den übernommenen
Beamtinnen und Beamten zur Zahlung von Versorgungs- und Beihilfeleistungen in ihrer Bilanz zu passivieren hat.
Den von der Gemeinde zu erbringenden Versorgungsleistungen stehen damit jedoch entsprechende Erstattungsforderungen
gegenüber dem Land gegenüber.
3.2.2.2 Zu Nummer 2.2.2 (Privatrechtliche Forderungen):
3.2.2.2.0.1 Inhalte des Bilanzbereichs
Unter dem Bilanzposten „Privatrechtliche Forderungen“ sind die gemeindlichen Forderungen, z.B. aus einem
privatrechtlichen Vertrag, anzusetzen. Die Gemeinde beschafft ihre Finanzmittel nach § 77 Abs. 2 Nr. 1 GO NRW
auch aus Entgelten für von ihr erbrachte Leistungen. Wenn der Leistungserbringung ein privates Rechtsverhältnis
zu Grunde liegt, z.B. bei Verkauf, Mieten und Pachten, Eintrittsgeldern, sind die erzielten Entgelte hier als Erträge
zu erfassen. Aber auch Forderungen aus Erbbaurechtsverhältnissen sowie aus anderen vergleichbaren Leistungen
sind unter diesem Bilanzposten anzusetzen. Bei Leistungsentgelten der Gemeinde, denen auch ein privatrechtlicher
Charakter zukommt, ist für die Abgrenzung mit den gesondert anzusetzenden Forderungen aus privatrechtlichen
Leistungsentgelten zu prüfen, ob die Leistungsentgelte nach den Grundsätzen des Kommunalabga-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1524

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bengesetzes erhoben werden. Liegt dieses vor, ist der Schwerpunkt auf dem öffentlich-rechtlichen Charakter zu
legen und die Entgelte sind unter dem Bilanzposten „Öffentlich-rechtliche Forderungen“ anzusetzen.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden privatrechtlichen Forderungen der Gemeinde sind in dem vom
Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 17 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7
GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl.
NRW. 6300).
3.2.2.2.0.2 Die Gliederung des Bilanzbereichs
Um die privatrechtlichen Forderungen der Gemeinde transparent und nachvollziehbar zu machen, sind diese in
der gemeindlichen Bilanz nach bestimmten Schuldnern in gesonderte Bilanzposten zu untergliedern. Diese Ansprüche
der Gemeinde sind unter dem Bilanzposten „Liquide Mittel“ anzusetzen. Von diesem Forderungsausweis
sind allerdings die Liquiditätsbestände der Gemeinde auf einzelnen gemeindlichen Bankkonten zu trennen, die
Guthaben der Gemeinde darstellen und entsprechend bilanziert werden. Nach der Vorschrift sind folgende Bilanzposten
zu bilden (vgl. Abbildung).
Privatrechtliche Forderungen in der gemeindlichen Bilanz
Privatrechtliche Forderungen
- gegenüber dem privaten Bereich,
- gegenüber dem öffentlichen Bereich,
- gegen verbundene Unternehmen,
- gegen Beteiligungen,
- gegen Sondervermögen,
Abbildung 396 „Privatrechtliche Forderungen in der gemeindlichen Bilanz“
3.2.2.2.1 Zu Nummer 2.2.2.1 (Privatrechtliche Forderungen gegenüber dem privaten Bereich):
Unter dem Bilanzposten „Forderungen gegenüber dem privaten Bereich“ sind die Forderungen der Gemeinde
gegenüber natürlichen Personen, z.B. als Einwohner oder Abgabepflichtige oder Nutzer von gemeindlichen Einrichtungen
anzusetzen. Aber auch Forderungen gegenüber juristischen Personen, die nicht dem öffentlichen
Bereich zuzuordnen sind. Diese juristischen Personen dürfen auch kein verbundenes Unternehmen, eine Beteiligung
oder ein Sondervermögen der Gemeinde sein. Zu diesem Bereich sind daher private Unternehmen, unabhängig
von ihrer Rechtsform, zu zählen, die nicht öffentliche wirtschaftliche Unternehmen sind sowie sonstige
Organisationen, z.B. Organisationen der Freien Wohlfahrtspflege, und Vereinigungen, z.B. Berufsorganisationen,
Wirtschaftsverbände.
3.2.2.2.2 Zu Nummer 2.2.2.2 (Privatrechtliche Forderungen gegenüber dem öffentlichen Bereich):
Unter dem Bilanzposten „Forderungen gegenüber dem öffentlichen Bereich“ sind die Forderungen der Gemeinde
gegenüber öffentlich-rechtlichen Institutionen, unabhängig von ihrer Organisationsform, zu zählen, die nicht ein
verbundenes Unternehmen, eine Beteiligung oder ein Sondervermögen der Gemeinde sind. Zu solchen Institutionen
sind der Bund, das Land, die Gemeindeverbände auch in Form von Zweckverbänden sowie die Versicherungsträger
von Kranken-, Unfall- und Rentenversicherung zu zählen. Bestehen gemeindliche Forderungen gegenüber
der Bundesagentur für Arbeit, einem Betrieb des Bundes oder der Länder, der nach § 26 BHO/LHO
geführt wird, oder öffentlich-rechtlichen Kreditanstalten, Sparkassen - auch in Zweckverbandsform – sowie Forderungen
gegenüber Rundfunk- und Fernsehanstalten sind unter diesem Bilanzposten anzusetzen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1525

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§ 41 GemHVO NRW
3.2.2.2.3 Zu Nummer 2.2.2.3 (Privatrechtliche Forderungen gegen verbundene Unternehmen):
Unter dem Bilanzposten „Privatrechtliche Forderungen gegen verbundene Unternehmen“ sind die Forderungen
der Gemeinde gegen diese in öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher Form bestehenden gemeindlichen Betrieben
anzusetzen. Die Anteile an solchen Betrieben werden von der Gemeinde in der Absicht gehalten, eine
dauernde Verbindung zu diesen Betrieben herzustellen, und sie stehen unter der Kontrolle der Gemeinde. Als
verbundene Unternehmen sind somit jene Beteiligungen in der gemeindlichen Bilanz gesondert auszuweisen, die
im Gesamtabschluss der Gemeinde voll zu konsolidieren sind.
3.2.2.2.4 Zu Nummer 2.2.2.4 (Privatrechtliche Forderungen gegen Beteiligungen):
Unter dem Bilanzposten „Privatrechtliche Forderungen gegen Beteiligungen“ sind die Forderungen der Gemeinde
gegen gemeindlichen Betriebe anzusetzen. Als Beteiligungen sind in der gemeindlichen Bilanz alle Anteile der
Gemeinde, d.h. die mitgliedschaftlichen Vermögens- und Verwaltungsrechte an gemeindlichen Betrieben einzuordnen,
die in der Absicht gehalten werden, eine dauernde Verbindung zu diesen Betrieben herzustellen. Ein
Ansatz in der gemeindlichen Bilanz setzt voraus, dass die Verbindung dem gemeindlichen Geschäftsbetrieb dient
und einen Beitrag zur Aufgabenerfüllung der Gemeinde leistet oder leisten kann. Eine Beteiligung der Gemeinde
liegt i.d.R. vor, wenn sie an einem Unternehmen mit mehr als 20 v.H. beteiligt ist (vgl. § 271 Abs. 1 HGB).
3.2.2.2.5 Zu Nummer 2.2.2.5 (Privatrechtliche Forderungen gegen Sondervermögen):
Unter dem Bilanzposten „Privatrechtliche Forderungen gegen Sondervermögen“ sind die Forderungen der Gemeinde
gegen die besonderen Vermögen der Gemeinde anzusetzen. Zu diesen gemeindlichen Sondervermögen
zählen nach § 97 GO NRW die wirtschaftlichen Unternehmen (vgl. § 114 GO NRW) und die organisatorisch verselbstständigten
Einrichtungen (vgl. § 107 Abs. 2 GO NRW) ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Auch die rechtlich
unselbstständigen Versorgungs- und Versicherungseinrichtungen der Gemeinde, z.B. eigene Zusatzversorgungskassen
oder Eigenunfallversicherungen, gehören dazu, wenn für diese eine entsprechend abgesonderte
Haushalts- und Wirtschaftsführung mit einem eigenen Jahresabschluss erfolgt.
3.2.2.3 Zu Nummer 2.2.3 (Sonstige Vermögensgegenstände):
3.2.2.3.1 Inhalte des Bilanzpostens
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Vermögensgegenstände“, der als Sammelposten dient, sind die Ansprüche
der Gemeinde gegen Dritte zu bilanzieren, die keinem anderen Bilanzposten zugeordnet werden können, z.B.
Gehalts- und Reisekostenvorschüsse, Schadenersatzansprüche, und die als Vermögenswerte dem gemeindlichen
Umlaufvermögen zuzurechnen sind. Auch die aus den gemeindlichen Ausleihungen entstehenden Zinsansprüche
sind unter diesem Bilanzposten anzusetzen, soweit sie von der Gemeinde erhoben werden und nicht den
Ausleihungsbetrag erhöhen sollen. Ebenfalls sind unter diesem Bilanzposten nicht mehr genutzte und von der
Gemeinde zur Veräußerung vorgesehene Vermögensgegenstände des Anlagevermögens anzusetzen.
Bei den sog. antizipativen Aktivposten, die unter diesem Bilanzposten anzusetzen sind, handelt es sich um bei
der Gemeinde eingegangene Einzahlungen, die nach dem Realisationsprinzip jedoch erst nach dem Abschlussstichtag
als Erträge zu erfassen sind. Unter Berücksichtigung des Wesentlichkeitsprinzips soll bei solchen Bilanzposten
eine gesonderte Angabe darüber im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss gemacht werden. Zu
beachten ist, dass unter diesem Bilanzposten keine Ansprüche der Gemeinde gegen ihre Betriebe angesetzt
werden dürfen, die der Herstellung einer dauernden Geschäftsbeziehung dienen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1526

3.2.2.3.2 Der Bilanzposten als Sammelposten
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Der Bilanzposten „Sonstige Vermögensgegenstände“ stellt im gemeindlichen Umlaufvermögen einen Sammelposten
dar, weil hier gemeindliche Ansprüche angesetzt werden, die keinem anderen Bilanzposten des gemeindlichen
Umlaufvermögens zugeordnet werden können. Mit dieser Möglichkeit kann deshalb vielfach auf zusätzliche
Posten in der gemeindlichen Bilanz verzichtet werden, denn neue Posten dürfen in die gemeindliche Bilanz eingefügt
werden, wenn ihr Inhalt nicht von einem durch § 41 Abs. 3 und 4 GemHVO NRW vorgeschriebenen Posten
erfasst wird.
Bei diesem Sammelposten in der gemeindlichen Bilanz sollte bei jedem anzusetzenden Sachverhalt geprüft werden,
ob dieser unwesentlich ist, so dass auf einen gesonderten Wertansatz verzichtet werden kann. Außerdem ist
das Volumen dieses Sammelpostens zum jeweiligen Abschlussstichtag dahingehend zu überprüfen, ob der gesamte
Wertansatz das Volumen der anderen spezielleren Bilanzposten des gemeindlichen Umlaufvermögens
übersteigt. In einem solchen Fall bieten sich keine zusätzlichen Posten oder „Davon-Vermerke“ in der gemeindlichen
Bilanz für wichtige gemeindliche Sachverhalte an, muss mindestens durch gesonderte Erläuterungen im
Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss die notwendige Transparenz über das unter dem Sammelposten
zusammen gefasste und bilanzierte Vermögen der Gemeinde gewährleistet werden.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden sonstigen Vermögensgegenstände der Gemeinde sind in dem
vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe ebenfalls 17 zugeordnet (vgl. §
27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom
24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
3.2.2.3.3 Antizipative Aktivposten
Die so genannten antizipativen Posten bezeichnen Einnahmen bzw. Ausgaben nach dem Abschlussstichtag, die
Erträge bzw. Aufwendungen des abgelaufenen Haushaltsjahres (Rechnungsperiode) betreffen. Grundsätzlich
stellen die aktiven antizipativen Posten Vermögensgegenstände dar. Sie berücksichtigen Vorgänge, bei denen
Ertrag aus dem abzuschließenden Haushaltsjahr erst nach dem Abschlussstichtag zur Einnahme gelangt. Somit
besteht am Abschlussstichtag eine (sonstige) Forderung als sonstiger Vermögensgegenstand. Im Gegensatz zu
den aktiven transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten (vgl. § 42 GemHVO NRW), sind die Rechnungsabgrenzungen,
die zu antizipativen aktiven Posten führen, in der gemeindlichen Bilanz unter dem Bilanzposten
„Sonstige Vermögensgegenstände“ anzusetzen.
3.2.2.3.4 Immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens
Im Umlaufvermögen sind auch immaterielle Vermögensgegenstände anzusetzen und zwar unabhängig davon zu
aktivieren, ob sie von der Gemeinde entgeltlich oder unentgeltlich erworben worden sind. Werden immaterielle
Vermögensgegenstände von der Gemeinde selbst hergestellt, z.B. Software, und sind diese gemeindlichen Vermögensgegenstände
in der Bilanz der Gemeinde unter dem Umlaufvermögen anzusetzen, können die dafür
entstandenen Herstellungskosten aktiviert werden (vgl. § 33 Abs. 3 GemHVO NRW). Das Bilanzierungsverbot für
nicht entgeltlich erworbene oder selbst hergestellte immaterielle Vermögensgegenstände der Gemeinde in § 43
Abs. 1 GemHVO NRW umfasst nur die immateriellen Vermögensgegenstände des gemeindlichen Anlagevermögens
und nicht die des Umlaufvermögens der Gemeinde.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1527

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3.2.3 Zu Nummer 2.3 (Wertpapiere des Umlaufvermögens):
Unter diesen Bilanzposten sind regelmäßig gemeindliche Wertpapiere mit einem geplanten Verbleib von weniger
als einem Jahr anzusetzen. Die Gemeinde besitzt vielfach Wertpapiere mit dem Zweck, diese nur kurzfristig zu
halten, um sie jederzeit in Geldmittel umsetzen zu können. Die gemeindlichen Wertpapiere mit dieser Zweckbestimmung
sollen nicht dauerhaft der Gemeinde dienen und stellen daher keine Wertpapiere dar, die als gemeindliches
Anlagevermögen zu bilanzieren sind. Solange z.B. ein Tausch der kurzfristigen Wertpapiere in Geldmittel
nicht erfolgt, hat die Gemeinde diese Wertpapiere in ihrer Bilanz im Umlaufvermögen anzusetzen.
In diesem Zusammenhang wird vielfach auch der Begriff „Sonstige Einlagen“ benutzt. Darunter werden Einlagen
der Gemeinde bei Banken verstanden, die die nicht zu den gemeindlichen Sichteinlagen zu zählen sind. Die
sonstigen Einlagen können nicht jederzeit als Zahlungsmittel verwendet werden. Es ist auch grundsätzlich nicht
ohne Beschränkung oder Gebühren möglich, die Umwandlung solcher Einlagen in Bargeld zu verlangen oder
diese auf Dritte zu übertragen. Zu den sonstigen Einlagen werden deshalb z.B. Termineinlagen mit einem festen
Kündigungstermin, Einlagen, die auf einem Sparvertrag oder Ratensparvertrag beruhen, gezählt.
Die Wertpapiere des Umlaufvermögens der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen
NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 14 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und
1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). Die Gemeinde hat trotz
dieser Zuordnung die Wertpapiere des Umlaufvermögens getrennt von den Wertpapieren des Anlagevermögens
zu erfassen.
3.2.4 Zu Nummer 2.4 (Liquide Mittel):
3.2.4.1 Inhalte des Bilanzpostens
Unter dem Bilanzposten „Liquide Mittel“ sind die Finanzmittel der Gemeinde in ihren unterschiedlichsten Formen,
z.B. in Form von Bar- oder Buchgeld, anzusetzen, über die die Gemeinde als Kassenbestand oder auf Bankkonten
frei verfügen kann. Ausgehend von einer bilanztechnischen Gleichwertigkeit der möglichen Arten von Geldmitteln
ist es vertretbar, diese in der gemeindlichen Bilanz zusammen gefasst unter einem einzigen Bilanzposten
anzusetzen. Es können nur die gemeindlichen Finanzmittel unter diesem Bilanzposten angesetzt werden, bei
denen das wirtschaftliche Eigentum bei der Gemeinde liegt.
Von der Gemeinde ist daher immer stichtagsbezogen zu prüfen, ob dieser Tatbestand auch bei den bei der Gemeinde
vorhandenen fremden Finanzmitteln sowie den Treuhandgeldern und Mündelgeldern erfüllt ist. Außerdem
muss von der Gemeinde das Vorhandensein von ausländischen Geldsorten geprüft werden. Sind ausländische
Banken und/oder Münzen im Kassenbestand der Gemeinde vorhanden, wird eine Bewertung erforderlich, denn
die gemeindlichen Finanzmittel sind in der Bilanz der Gemeinde nur in Euro anzusetzen.
In diesem Zusammenhang wird vielfach auch der Begriff „Sichteinlagen“ benutzt. Darunter werden Einlagen verstanden,
die bei Banken geführt werden und über die der Kunde jederzeit „bei Sicht“ und unbeschränkt ohne
vorzeitige Kündigung verfügen kann, z.B. Girokonten und Tagesgeldkonten. Aber auch Geldanlagen mit einer
Laufzeit von weniger als 30 Tagen und einer Kündigungsfrist unter einem Monat gelten als Sichteinlagen in diesem
Sinne. Sie werden vorrangig genutzt, um den bargeldlosen Zahlungsverkehr abzuwickeln, z.B. durch Barabhebungen,
Lastschriften und Überweisungen.
Die liquiden Mittel der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der
Kontengruppe 18 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses
des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1528

3.2.4.2 Der Kassenbestand
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
Der Kassenbestand, der unter diesem Bilanzposten anzusetzen ist, umfasst die gesetzlichen Zahlungsmittel. Es
sind deshalb die in den Kassen der Gemeinde, z.B. Hauptkasse, Handkassen oder sonstige Nebenkassen (u.a.
Parkautomaten), vorhandenen Banknoten und Münzen in inländischer und ausländischer Währung zu erfassen.
Das in den Kassen vorhandene Bargeld in ausländischer Währung ist dabei unter Beachtung des Realisationsprinzips
mit dem am Abschlussstichtag geltenden Geldkurs in Euro umzurechnen. Dabei ist zu beachten, dass
die Ermittlung des Kassenbestandes mindestens zwei Personen mitwirken müssen, um auch die allgemeinen
Sicherheitsanforderungen, u.a. in Form des „Vier-Augen-Prinzips“, zu erfüllen.
3.2.4.3 Die Bankguthaben
3.2.4.3.1 Zuordnungserfordernissen
Bei diesem Bilanzposten sind unter dem Begriff „Guthaben“ die Kontokorrent-, Tagesgeld,- Festgeld-, und Sparguthaben
der Gemeinde bei den örtlichen Banken, bei Landesbanken, bei der Bundesbank und der Europäischen
Zentralbank sowie auch bei Bausparkassen und ausländischen Banken zu verstehen, unabhängig davon, ob die
Guthaben in inländischer und ausländischer Währung bestehen. Die gemeindlichen Sparguthaben gehören jedoch
nur insoweit dazu, wie diese nicht auf einem gesonderten längerfristigen Sparvertrag oder Ratensparvertrag
beruhen. Soweit vorhandene Guthaben der Gemeinde in ausländischer Währung bestehen, sind diese unter
Beachtung des Realisationsprinzips mit dem am Abschlussstichtag geltenden Geldkurs in Euro umzurechnen.
Die Gemeinde muss aber über ihre Bankguthaben frei verfügen können, was z.B. bei Guthaben bei Bausparkassen
nicht immer der Fall sein muss.
3.2.4.3.2 Die Erfassung der Guthabenbestände
Die Erfassung der Guthabenbestände bei den Banken bedarf mindestens entsprechender Bankbestätigungen,
z.B. durch Kontoauszüge oder Saldenbestätigungen der Banken. In diese Erfassung sind alle gemeindlichen
Konten einbeziehen, unabhängig davon, ob diese im Rahmen der gemeindlichen Haushaltswirtschaft als allgemeine
Konten oder als Sonderkonten, z.B. zur Abwicklung von Handvorschüssen, behandelt werden. Mögliche
Abweichungen zwischen den Bankauskünften und den Beständen der gemeindlichen Finanzbuchhaltung können
insbesondere aus Zahlungsvorgängen resultieren, die kurz vor oder kurz nach dem Abschlussstichtag getätigt
wurden. Werden zwischen den von der Bank gemeldeten Daten, z.B. Kontoauszüge, und den festgestellten gemeindlichen
Kontensalden Abweichungen festgestellt, ist eine Übergangsrechnung aufzustellen.
In eine solche Übergangsrechnung sind die Differenzen und ihre Ursachen bzw. die zu Grunde liegenden Zahlungsvorgänge
aufzuzeigen. In diese Rechnung sind z.B. auch Schwebeposten einzubeziehen, wenn diese den
Gegenwert der gemeindlichen Zahlungen auf Grund von Überweisungen oder Lastschrifteinzügen betreffen, die
aber noch nicht auf dem Kontoauszug der betreffenden Bank zum gemeindlichen Konto ausgewiesen sind und
deshalb das gemeindliche Konto ggf. noch gar nicht belastet wurde.
Die Übergangsrechnung sollte alle gemeindlichen Bankkonten berücksichtigen, um sicherzustellen, dass kein
Zahlungsvorgang unberücksichtigt bleibt. In diesem Zusammenhang ist besonders auf das bei der gemeindlichen
Bilanzierung zu beachtende Bruttoprinzip hinzuweisen, denn gemeindliche Bankguthaben dürfen nicht unmittelbar
mit laufenden Krediten zur Liquiditätssicherung verrechnet werden. Diese Verbindlichkeiten sind vielmehr
unter einem gesonderten Bilanzposten zu passivieren und die Guthaben zu aktivieren. Dazu kann bei örtlichem
Bedarf durch Angaben im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss ein Zusammenhang hergestellt werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1529

3.2.4.3.3 Die Erfassung von Schecks
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
Unter den Bankguthaben sind auch noch nicht eingelöste Schecks, die sich im Besitz der Gemeinde befinden, zu
erfassen. Grundsätzlich sollen aber von der Gemeinde angenommene Schecks unverzüglich als Verrechnungschecks
behandelt und eingelöst werden. Die Gemeinde soll aber auch die Einlösung von Schecks überwachen,
denn mit der Vorlage des Schecks bei einem Kreditinstitut ist die Gemeinde noch nicht im Besitz der aus der
Vorlage entstehenden Gutschrift. Im Rahmen der Bilanzierung gelten dagegen bei der Gemeinde eingegangene
Schecks, die von ihr an den Aussteller oder Einreicher zurückgesandt wurden, nicht als liquide Mittel, sondern als
Forderungen und sind dann unter dem zutreffenden Bilanzposten anzusetzen.
3.2.4.3.4 Nicht genutzter Kreditrahmen
Bei der Erfassung von gemeindlichem Bankguthaben muss ein eingeräumter Kreditrahmen außer Betracht bleiben.
Eingeräumte, aber von der Gemeinde noch nicht in Anspruch genommene Kredite stellen für die Gemeinde
dagegen keine bilanzierungsfähigen Guthaben bei Kreditinstituten, sondern vielmehr ein grundsätzlich nicht zu
bilanzierendes schwebendes Geschäft dar. Bei der gemeindlichen Bilanzierung dürfen deshalb zugesagte Kredite,
die teilweise in Anspruch genommen worden sind, nicht in voller Höhe passiviert und der nicht in Anspruch
genommene Teil als Guthaben auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden.
3.2.4.4 Der Liquiditätsverbund bzw. Cashpooling
Für die Gemeinden besteht grundsätzlich die Möglichkeit, einen Liquiditätsverbund bzw. ein Cashpooling mit
einem Masteraccountkonto zwischen der Kernverwaltung und ihren wirtschaftlichen Unternehmen (§ 114 GO
NRW), den organisatorisch verselbstständige Einrichtungen (§ 107 Abs. 2 GO NRW) und rechtlich selbstständigen
gemeindlichen Unternehmen im Sinne eines Konzerns einzurichten. Nach Auskunft der Bundesanstalt für
Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) ist die Ausnahmeregelung in § 2 Abs. 1 Nr. 7 des Gesetzes über das Kreditwesen
(Kreditwesengesetz - KWG) vom 09.09.1998 (BGBl. I S. 2776) auch auf Gemeinden anwendbar. Durch
diese getroffenen Festlegungen ist die Tätigkeit der Gemeinde im Rahmen eines Liquiditätsverbundes zwischen
den o.a. gemeindlichen Beteiligten nicht als Tätigkeit eines Kreditinstituts zu bewerten.
Die Vorschrift des § 107 Abs. 6 GO NRW, nach dem die Gemeinden kein Bankunternehmen errichten, übernehmen
oder betreiben dürfen, steht der Einrichtung eines Liquiditätsverbundes bzw. eines Cashpoolings nicht entgegen.
Die Nutzung des Konzernprivilegs für die Abwicklung von Geldgeschäften in einem Liquiditätsverbund der
Gemeinde setzt jedoch das Bestehen einer Allein- oder Mehrheitsgesellschafterstellung der Gemeinde bei den
betreffenden kommunalen Betrieben oder die verpflichtende Einbeziehung dieser Betriebe in die Vollkonsolidierung
für den gemeindlichen Gesamtabschlusses voraus. Ein solcher Liquiditätsverbund darf nicht dazu führen,
dass die Gemeinde Kredite zur Liquiditätssicherung oberhalb ihres eigenen haushaltsmäßigen Bedarfs aufnimmt.
In den Fällen, in denen eine Gemeinde einen Liquiditätsverbund bzw. ein Cashpooling einrichtet, bedarf es dazu
einer Abstimmung über die Abwicklung der Geldgeschäfte und der Festlegung von Verantwortlichkeiten zwischen
den Beteiligten, einschließlich der ggf. beauftragten Bank. Dieses gilt insbesondere dann, wenn auch rechtlich
selbstständige Betriebe der Gemeinde in einen solchen Liquiditätsverbund einbezogen werden. In solchen Fällen
kann die finanzwirtschaftliche Verantwortung nicht alleine von der Kernverwaltung der Gemeinde, sondern muss
von allen Beteiligten getragen werden.
Die Gemeinde tritt in einem solchen Liquiditätsverbund für die rechtlich selbstständigen gemeindlichen Betriebe
als „innere“ Bank auf, wenn in einem solchen Liquiditätsverbund die Abwicklung der Geldgeschäfte über die
Kernverwaltung der Gemeinde erfolgt. Soweit dabei die Gemeinde als „Cashpool-Führer“ auftritt, stellen die von
Dritten in den Cashpool eingebrachten Finanzmittel zwar Guthaben der Gemeinde dar, jedoch bestehen zusätz-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1530

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§ 41 GemHVO NRW
lich in gleicher Höhe die Ansprüche Dritter, so dass entsprechende Verbindlichkeiten in der gemeindlichen Bilanz
zu passivieren sind. Ist dagegen die Gemeinde nur an einem Cashpooling beteiligt, hat sie entsprechend der
Höhe der in den Cashpool eingebrachten Finanzmittel Forderungen gegenüber dem Cashpool zu bilanzieren.
3.2.4.5 Die fremden Finanzmittel
Unter dem Bilanzposten „Liquide Mittel“ sind auch bei der Gemeinde vorliegende fremde Finanzmittel anzusetzen,
wenn bei diesen Mitteln das wirtschaftliche Eigentum bei der Gemeinde liegt. Die der Gemeinde von Dritten
zur Verfügung gestellten Finanzmittel (Fremde Finanzmittel) sind unter einer gesonderten Haushaltsposition in
die gemeindliche Finanzrechnung aufzunehmen, soweit sich noch derartige Finanzmittel im Verfügungsbereich
der Gemeinde befinden, z.B. als liquide Mittel auf gemeindlichen Bankkonten. Diese Einordnung ist sachgerecht
und erforderlich, da die Finanzrechnung den gesamten Bestand der Finanzmittel der Gemeinde sowie die Veränderungen
im abgelaufenen Haushaltsjahr aufzeigen und transparent machen muss.
Im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses sollte zu den bei der Gemeinde vorhandenen fremden Finanzmitteln
eine Erläuterung im Anhang nach § 44 GemHVO NRW gegeben werden. Je nach Art der Wahrnehmung
der Erledigung der Zahlungsabwicklung für andere Aufgabenträger durch die Gemeinde können die fremden
Finanzmittel (vgl. § 16 GemHVO NRW) in verschiedene Arten unterteilt werden (vgl. Abbildung).
Durchlaufende
Finanzmittel
Finanzmittel
und andere
öffentliche Haushalte
Finanzmittel
sonstiger Dritter
Arten fremder Finanzmittel
Fremde Finanzmittel werden als durchlaufende Gelder bezeichnet,
wenn diese von Dritten bei der Gemeinde eingezahlt und von
ihr an Dritte weitergeleitet werden.
Zu den fremden Finanzmitteln zählen auch Finanzmittel, die die
Gemeinde auf Grund rechtlicher Vorschriften unmittelbar in den
Haushalt eines anderen öffentlichen Aufgabenträgers zu buchen
hat.
Auch Finanzmittel, die in der Zahlungsabwicklung mit dem endgültigen
Kostenträger oder mit einer anderen Institution, die unmittelbar
mit dem endgültigen Kostenträger abrechnet, anstelle
der Gemeinde vereinnahmt oder ausgezahlt werden, zählen zu
den fremden Finanzmitteln.
Abbildung 397 „Arten fremder Finanzmittel“
Bei der Ausübung einer Amtsvormundschaft durch die Gemeinde ist z.B. das Vermögen eines Mündels, das bei
der Anordnung der Vormundschaft vorhanden ist oder später dem Mündel zufällt, zu verzeichnen (vgl. § 1802
BGB). Der Vormund eines Mündels hat zudem das zum Vermögen des Mündels gehörende Geld verzinslich
anzulegen, soweit es nicht zur Bestreitung von Ausgaben bereitzuhalten ist. Er ist zudem bei der Geldanlage an
bestimmte Anlageformen gebunden (vgl. §§ 1806 und 1807 BGB).
Für Finanzmittel im Rahmen eines Treuhandvermögens nach § 98 GO NRW besteht dagegen jedoch keine Ansatzpflicht
für die Gemeinde in ihrer Bilanz. Zu solchen gemeindlichen Treuhandvermögen gehören z.B. Mündelvermögen.
Es liegt i.d.R. dann bei der Gemeinde vor, wenn ein Minderjähriger der Vormundschaft bedarf, diese
durch das örtliche Jugendamt ausgeübt wird, z.B. eine gesetzliche Amtsvormundschaft nach § 1791c BGB, und
der Minderjährige vermögend ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1531

3.2.4.5 Liquiditätsplanung und Liquiditätsspiegel
3.2.4.5.1 Die gemeindliche Liquiditätsplanung
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
Die Gemeinde ist nach § 89 Abs. 1 GO NRW und § 30 Abs. 6 GemHVO NRW verpflichtet, ihre Zahlungsfähigkeit
durch eine angemessene Liquiditätsplanung sicher zu stellen. Wenn die Gemeinde sich nicht eines ausgefeilten
Liquiditätsrisikomess- und -steuerungsverfahrens bedient, bedarf es alternativer Verfahren zur Sicherung der
gemeindlichen Liquidität. Einen Einstieg, um sich einen zeitbezogenen Überblick über die verfügbaren Zahlungsmittel
und der abrufbaren Forderungen und Zahlungsverpflichtungen zu verschaffen, bietet ein Liquiditätsspiegel.
Ein solcher Liquiditätsspiegel trägt zur Übersicht bei der Liquiditätssteuerung bei. Er ist ein internes Instrument,
dass nicht zum gemeindlichen Jahresabschluss gehört, auch wenn dadurch die kurz- und mittelfristige Finanzlage
der Gemeinde noch besser transparent und nachvollziehbar gemacht wird.
3.2.4.5.2 Der Liquiditätsspiegel
Ein Liquiditätsspiegel trägt zur Übersicht bei der Liquiditätssteuerung der Gemeinde bei. Er ist ein internes Instrument,
dass nicht zum gemeindlichen Jahresabschluss gehört, auch wenn dadurch die kurz- und mittelfristige
Finanzlage der Gemeinde noch besser transparent und nachvollziehbar gemacht wird. Anders als beim Forderungsspiegel
und Verbindlichkeitenspiegel, bei denen die Zukunftswirkungen der noch offenen Forderungen und
der bestehenden Verbindlichkeiten auf den gemeindlichen Haushalt aufgezeigt werden, stehen beim Liquiditätsspiegel
die Auswirkungen auf die Finanzmittel der Gemeinde aus dem Kassenwirksamkeitsprinzip sowie dem
Fälligkeitsprinzip im Vordergrund der Betrachtung.
Durch die Einstellung der Ansprüche und Zahlungsverpflichtungen in ein Zeitraster wird ein Überblick erreicht,
durch den das gemeindliche Finanzmanagement und die notwendige Liquiditätssicherung unterstützt werden.
Anders als die zuvor genannten Spiegel müssen in einem Liquiditätsspiegel stärker die kurzfristigen Zahlungserfordernisse
berücksichtigt werden. Auch muss ein Liquiditätsspiegel in kurzen Zeitabständen, ggf. täglich, fortgeschrieben
werden. Die Gemeinde kann den Liquiditätsspiegels unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten
weiter ausgestalten.
3.3 Zu Nummer 3 (Aktive Rechnungsabgrenzung):
3.3.1 Inhalte des Bilanzpostens
Der Bilanzposten „Aktive Rechnungsabgrenzung“ in der gemeindlichen Bilanz stellt wie die passive Rechnungsabgrenzung
einen bilanztechnischen Posten und keinen Vermögensgegenstand dar. Er dient der periodischen
Ergebnisermittlung, wenn eine erforderliche Rechnungsabgrenzung durch andere Bilanzposten nicht möglich ist,
z.B. bei geleisteten Anzahlungen, die unter den jeweils zutreffenden Bilanzposten anzusetzen sind. Es sind daher
von der Gemeinde immer dann Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen, wenn Ausgaben vor dem Abschlussstichtag
eines Haushaltsjahres geleistet werden, diese aber Aufwendungen für eine bestimmte Zeit nach dem
Abschlussstichtag darstellen (transitorische Posten). Entsprechend dem Grundsatz der Wesentlichkeit kann auch
auf die Rechnungsabgrenzung geringfügiger Beträge und deren Ansatz als aktive oder passive Rechnungsabgrenzungsposten
verzichtet werden. Ob dies erfolgen soll und in welchem Umfang, ist von der Gemeinde eigenverantwortlich
festzulegen und im Anhang nach § 44 GemHVO NRW anzugeben.
In dem bei der Bildung der Rechnungsabgrenzungsposten festgelegten Zeitraum, ist in jedem späteren Haushaltsjahr
eine periodenbezogene ergebniswirksame Auflösung bei den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten
vorzunehmen. Sie erfolgt i.d.R. in gleichmäßigen (planmäßigen) Raten. Es ist zu jedem Abschlussstichtag prüfen,
inwiefern Ausgaben durch bestimmte, im abgelaufenen Haushaltsjahr empfangene Gegenleistungen oder erst
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1532

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§ 41 GemHVO NRW
durch künftig zu erwartende Gegenleistungen wirtschaftlich verursacht sind. Dies kann z.B. bei geleisteten Zuwendungen,
Vorauszahlungen von Miete und Pacht, Versicherungsprämien usw. durch die Gemeinde gegeben
sein (vgl. Erläuterungen zu § 42 Abs. 1 sowie § 43 Abs. 2 GemHVO NRW).
Beim Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens aus der Weiterleitung einer Zuwendung an Dritte, die
von der Gemeinde als geleistete Zuwendung mit einer mehrjährigen und einklagbaren Gegenleistungsverpflichtung
verbunden wird, ohne dass die Gemeinde wirtschaftlicher Eigentümer des mit der Zuwendung finanzierten
Vermögensgegenstandes ist, ist zu beachten, dass für die von Dritten erhaltene Zuwendung in entsprechender
Art und Weise auch ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist. Erst durch beide Bilanzkorrekturposten
wird die notwendige Periodenabgrenzung vorgenommen und dem Finanzierungsvorgang, der über den
Haushalt der Gemeinde abzuwickeln ist ausreichend Genüge getan.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzende aktive Rechnungsabgrenzung der Gemeinde ist in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 19 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7
GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl.
NRW. 6300).
3.3.2 Der Rechnungsabgrenzungsspiegel
Für die Gemeinde ist es sinnvoll, sich einen detaillierten Überblick über den Stand und die Veränderungen der
Rechnungsabgrenzungsposten zum Abschlussstichtag zu verschaffen. Dazu bietet sich die Erstellung eines
Rechnungsabgrenzungsspiegels an, in dem die Gliederung nach Arten sich an den Ertrags- und Aufwandsarten
der Ergebnisrechnung nach § 2 GemHVO NRW orientieren kann. Die im Teil A um die Veränderungen im Haushaltsjahr
und in Teil B um eine zeitliche Komponente nach Laufzeiten erweitert wird. Im Teil A wird der Gesamtbetrag
am Ende des Vorjahres, die Veränderungen aus dem abgelaufenen Haushaltsjahr und der Gesamtbetrag
am Ende des Haushaltsjahres aufgezeigt.
Die Gliederung in einzelne Ertrags- und Aufwandsarten ist von der Gemeinde eigenverantwortlich unter Berücksichtigung
der örtlichen Bedürfnisse vorzunehmen. Im Teil B sollen die örtlich gewählten Ertrags- und Aufwandsarten,
nach der Fristigkeit gegliedert, aufgezeigt werden. Ein solcher Rechnungsabgrenzungsspiegel trägt erheblich
zur Übersichtlichkeit der in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Rechnungsabgrenzungsposten bei. Er
macht die Wertansätze der Rechnungsabgrenzungsposten transparent und nachvollziehbar.
3.4 Zu Nummer 4 (Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag):
Unter dem Bilanzposten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ ist von der Gemeinde ein Betrag anzusetzen,
wenn das gemeindliche Eigenkapital in Form der allgemeinen Rücklage und der Ausgleichsrücklage auf
der Passivseite der gemeindlichen Bilanz rechnerisch aufgezehrt ist. In diesem Fall ergibt sich ein Überschuss
der Passivposten über die Aktivposten und der entsprechende Betrag ist - vergleichbar mit den Regelungen des
Handelsrechts - als letzter Posten der Gliederung der Aktivseite der Bilanz unter der Bezeichnung „Nicht durch
Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ gesondert auszuweisen.
Diese Gliederungsregel ist auch für die Gemeinden sachgerecht, denn dadurch wird der Ausweis eines negativen
Kapitalbetrages auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz vermieden (vgl. § 43 Abs. 7 GemHVO NRW). Der
Posten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auf der Aktivseite der Bilanz stellt lediglich einen Korrekturgröße
zum gemeindlichen Eigenkapital in Form der Ausgleichsrücklage und der allgemeinen Rücklage dar. Er
ist deshalb weder als Vermögensgegenstand noch als Rechnungsabgrenzung anzusehen, sondern soll auf die
eingetretene bilanzielle Überschuldung der Gemeinde hinweisen (vgl. § 75 Abs. 7 GO NRW). Der Ausweis dieses
Bilanzpostens auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz soll verhindern, dass auf der Passivseite unter dem
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1533

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§ 41 GemHVO NRW
Posten „Eigenkapital“ ein Negativposten ausgewiesen wird. Ist ein solcher Posten in der gemeindlichen Bilanz
angesetzt und ergibt sich ein weiterer Jahresfehlbetrag bei der Gemeinde, ist dieser Bilanzposten entsprechend
zu erhöhen. Der vom Innenministerium durch Runderlass vom 24.02.2005 (SMBl. NRW. 6300) bekannt gegebenen
NKF-Kontenrahmen weist für die Bilanzierung eines nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages keine
gesonderte Kontengruppe aus. Ist ein solcher Fehlbetrag in der gemeindlichen Bilanz auszuweisen und ein Bestandskonto
erforderlich, soll die Kontengruppe 19 „Aktive Rechnungsabgrenzung“ auf „Aktive Rechnungsabgrenzung
und Überschuldung“ erweitert und die Kontenart 199 „Überschuldung“ eingerichtet werden.
4. Zu Absatz 4 (Gliederung der Passivseite der gemeindlichen Bilanz):
Die Passivseite der gemeindlichen Bilanz gibt Auskunft darüber, in welchem Verhältnis das gemeindliche Vermögen
durch Eigenkapital und durch Fremdkapital (Rückstellungen und Verbindlichkeiten) finanziert ist. Die Gliederung
der Passivseite muss daher auch den Grundsätzen „Klarheit“ und „Übersichtlichkeit“ Rechnung tragen. Dabei
kommt einzelnen Bereichen eine besondere Funktion zu, z.B. dem Ausweis des gemeindlichen Eigenkapitals,
dem im Zusammenhang mit der Haushaltsausgleichsregelung eine Substanzerhaltungsfunktion zukommt. Die
Posten der Bilanz sind daher in sinnvoller Weise zu einem Gesamtbild zusammengefügt worden (vgl. Nummer
1.6.5 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
4.1 Zu Nummer 1 (Eigenkapital):
4.1.0.1 Inhalte des Bilanzbereichs
Nach den Gliederungsvorschriften ist das gesamte Eigenkapital der Gemeinde auf der Passivseite der gemeindlichen
Bilanz auszuweisen. Es wird aus der Differenz zwischen Vermögen (Aktivseite) und den Schulden (Verbindlichkeiten
und Rückstellungen) unter Einbeziehung der Sonderposten gebildet und stellt den Gegenwert für bereits
getätigte Investitionen dar oder steht noch für Investitionen der Gemeinde zur Verfügung, ggf. aber auch zur
Deckung eines Fehlbetrages in der Ergebnisrechnung. Solange die positiven Bestandteile überwiegen, steht der
Gemeinde noch Eigenkapital zur Verfügung. Die Gliederung dieses Bilanzbereiches ist daher in die Regelungen
über den gemeindlichen Haushaltsausgleich eingebunden (vgl. § 75 GemHVO NRW).
4.1.0.2 Die Gliederung des Bilanzbereichs
Als Vorbild für die gemeindliche Bilanzgliederung dienen die Regelungen des Handelsgesetzbuches, jedoch wird
aufgrund der kommunalen Eigenheiten das gemeindliche Eigenkapital in die besonderen Bilanzposten „Allgemeine
Rücklage“, „Sonderrücklagen“ und „Ausgleichsrücklage“ sowie Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ gegliedert.
Im Bilanzbereich „Eigenkapital“ nur diese Bilanzposten zulässig, so dass die Gemeinde nur dann weitere
besondere Posten in diesem Bilanzbereich bilden darf, wenn diese haushaltsrechtlich ausdrücklich vorgesehen
sind. Die Gemeinde darf z.B. keine eigenständige Sonderrücklage bilden, um sich neben der Ausgleichsrücklage,
deren Volumen gesetzlich begrenzt ist (vgl. § 75 Abs. 3 GO NRW), noch ein weitere Möglichkeit zur Verrechnung
von entstandenen und bilanzierten Jahresfehlbeträgen zu verschaffen. Auch die Zuführung des in der gemeindlichen
Bilanz angesetzten Jahresüberschusses ist grundsätzlich nur zur Ausgleichsrücklage und zur allgemeinen
Rücklage zulässig.
4.1.0.3 Die Gesamtübersicht über den Bilanzbereich
In der gemeindlichen Bilanz hat der Bilanzbereich „Eigenkapital“ als Saldogröße zwischen dem gemeindlichen
Vermögen und den Schulden der Gemeinde eine besondere Bedeutung. Für den Ausweis, den Ansatz und die
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1534

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§ 41 GemHVO NRW
Gliederung dieses Bilanzbereiches sind besondere haushaltsrechtliche Regelungen getroffen worden, die eine
abschließende Gliederung dieses Bereiches beinhalten. Sie werden durch die zu den einzelnen Bilanzposten
getroffenen Bestimmungen ausgefüllt. Für den Bilanzbereich sind folgende Vorschriften maßgebend (vgl. Abbildung).
Ausweis, Ansatz und Gliederung des gemeindlichen Eigenkapitals
Bilanzposten Anlass Vorschrift
Eigenkapital
Allgemeine Rücklage
Sonderrücklage
Ausgleichsrücklage
Jahresüberschuss/
Jahresfehlbetrag
Nicht durch Eigenkapital
gedeckter Fehlbetrag
Ansatz
Gliederung
des Bilanzbereiches
Ansatz
Inanspruchnahme
„Davon-Vermerk“ bei Ermächtigungsübertragungen
Ansatz
Verbot der ertragswirksamen
Auflösung von Zuwendungen
Ersatz von gemeindlichen
Vermögensgegenständen
Aktivierung
kommunaler Stiftungen
Ansatz
Bewertung
Inanspruchnahme
Zuführung
Ansatz
Verwendung des Jahresüberschusses
Behandlung des Jahresfehlbetrages
Definition
der Überschuldung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1535
§ 41 Abs. 4 Nr. 1 GemHVO NRW
§ 41 Abs. 4 Nr. 1 GemHVO NRW
§ 41 Abs. 4 Nr. 1.1 GemHVO NRW
§ 75 Abs. 4,
§ 76 Abs. 1 und
§ 78 Abs. 2 Nr. 2 GO NRW
§ 43 Abs. 3 i.V.m. § 22 GemHVO NRW
(Deckungsrücklage)
§ 41 Abs. 4 Nr. 1.2 GemHVO NRW
§ 43 Abs. 4 S. 1 GemHVO NRW
§ 43 Abs. 4 S. 2 GemHVO NRW
(Reinvestitionsrücklage)
(keine haushaltsrechtliche Regelung)
§ 75 Abs. 3 GO NRW
i.V.m. § 41 Abs. 4 Nr. 1.3 GemHVO NRW
§ 75 Abs. 3 GO NRW
§ 75 Abs. 2 GO NRW
§ 75 Abs. 3 GO NRW
§ 41 Abs. 4 Nr. 1.4 GemHVO NRW
§ 96 Abs. 1 GO NRW
§ 96 Abs. 1 GO NRW
§ 75 Abs. 7 GO NRW
i.V.m. § 43 Abs. 7 GemHVO NRW

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Ansatz
§ 41 Abs. 3 Nr. 4 GemHVO NRW
Abbildung 398 „Bilanzierung des gemeindlichen Eigenkapitals“
Das Eigenkapital der Gemeinde ist in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der
Kontengruppe 20 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses
des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
4.1.1 Zu Nummer 1.1 (Allgemeine Rücklage):
Unter dem Bilanzposten „Allgemeine Rücklage“ ist in der gemeindlichen Bilanz der Betrag anzusetzen, der sich
aus der Differenz zwischen den Aktivposten und den übrigen Passivposten der Bilanz ergibt, jedoch ohne die
Wertansätze für die Sonderrücklagen und die Ausgleichsrücklage. Der bilanzielle Ansatz der allgemeinen Rücklage
hängt somit in der Höhe von den in die gemeindliche Bilanz aufzunehmenden Ansätzen des Vermögens und
der Schulden der Gemeinde ab. Diese Ansätze wiederum stehen in Abhängigkeit zur Inventur und zum Inventar
und damit zur Bewertung der Bilanzposten zum jährlichen Abschlussstichtag.
Die künftige Entwicklung des Bilanzpostens „Allgemeine Rücklage“ ist abhängig vom erzielten Ergebnis der jährlichen
Haushaltswirtschaft der Gemeinde. Entsteht z.B. ein negatives Jahresergebnis ist dieses mit dem Wertansatz
des Bilanzpostens „Allgemeine Rücklage“ zu verrechnen, wenn der Bilanzposten „Ausgleichsrücklage“ keinen
Wertansatz mehr aufweist bzw. die Ausgleichsrücklage aufgebraucht ist. Zu beachten ist, dass eine Verringerung
der allgemeinen Rücklage unabhängig von ihrer Größenordnung der Genehmigung durch die Aufsichtsbehörde
der Gemeinde bedarf (vgl. § 75 Abs. 4 und § 76 GO NRW).
4.1.2 Zu Nummer 1.2 (Sonderrücklagen):
4.1.2.1 Inhalte des Bilanzpostens
Unter dem Bilanzposten „Sonderrücklagen“ sind in der gemeindlichen Bilanz im Bereich „Eigenkapital“ die Beträge
gesondert für Zwecke anzusetzen, für die für die Gemeinde die Bildung von Sonderrücklagen ausdrücklich
zugelassen worden ist (vgl. § 43 Abs. 3 und 4 GemHVO NRW). Nach dieser Vorschrift darf die Gemeinde z.B.
eine Deckungsrücklage und die Zuwendungsrücklage als Sonderrücklagen in ihrer Bilanz ansetzen. Auch hat sie
nach der Vorschrift des § 43 Abs. 4 GemHVO NRW eine Sonderrücklage anzusetzen, wenn ein Zuwendungsgeber
die ertragswirksame Auflösung der von ihm der Gemeinde gewährten Zuwendung ausschließt.
Für andere Zwecke dürfen keine Sonderrücklagen gebildet werden. Diese Einschränkungen zur Bildung von
Sonderrücklagen im gemeindlichen Eigenkapital durch die Gemeinde sind wegen des in § 75 GO NRW bestimmten
Haushaltsausgleichssystems geboten. Die Bildung von besonderen Sonderrücklagen kann in Fällen sachgerecht
sein, wenn z.B. nach den geltenden Grundsätzen einzelne Vermögensgegenstände zu aktivieren sind,
deren freie Verwendung für die Gemeinde aber ausgeschlossen ist. Die durch die Aktivierung der Vermögensgegenstände
entstehende Eigenkapitalmehrung darf für die Gemeinde haushaltsmäßig nicht frei verfügbar sein.
4.1.2.2 Die Deckungsrücklage für übertragene Aufwandsermächtigungen
4.1.2.2.1 Der „Davon-Vermerk“ für Ermächtigungsübertragungen
Die Regelungen in § 43 Abs. 3 GemHVO NRW legen die bilanztechnische Abbildung der nach § 22 GemHVO
NRW vorgenommenen Ermächtigungsübertragungen fest. Sie stellen dabei nicht auf den Ansatz einer Sonder-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1536

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§ 41 GemHVO NRW
rücklage als gesonderten Bilanzposten ab, sondern auf einen „Davon-Vermerk“, der das haushaltswirtschaftliche
Geschehen und damit die Wirkungen auf die gemeindliche Bilanz offen legen soll. Werden am Ende eines Haushaltsjahres
im Rahmen der Ausführung der Haushaltswirtschaft auch Ermächtigungen für Aufwendungen gem. §
22 GemHVO NRW übertragen, hat die Gemeinde dies in ihrer Bilanz zu zeigen. Dieser besondere Ausweis der
Ermächtigungsübertragungen dient vorrangig der Transparenz über das wirtschaftliche Handeln der Gemeinde,
denn durch das bilanzierte Jahresergebnis ohne einen Hinweis auf Vorbelastungen des folgenden Haushaltsjahres
könnte möglicherweise eine fehlerhafte Einschätzung entstehen.
Die Vornahme von Ermächtigungsübertragungen und deren Ausweis in der gemeindlichen Bilanz, z.B. als „Davon-Vermerk“
kann nur dann in Betracht kommen, wenn die gemeindliche Bilanz noch Eigenkapital in Form der
allgemeinen Rücklage ausweist, also die Gemeinde nicht nach § 75 Abs. 7 GO NRW überschuldet ist. In den
Fällen, in denen auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz ein gesonderter Posten „Nicht durch Eigenkapital
gedeckter Fehlbetrag“ angesetzt werden muss (vgl. § 43 Abs. 7 GemHVO NRW), ist insbesondere zu prüfen, ob
und inwieweit in Bezug auf das Verbot der Überschuldung auf die Inanspruchnahme der noch nicht benötigten
Aufwandsermächtigungen und damit auf die Übertragung dieser Ermächtigungen sowie auf den Ausweis einer
Deckungsrücklage verzichtet werden kann.
Die Vornahme der Ermächtigungsübertragungen erfordert zudem nicht zwingend einen Buchungsvorgang bei der
Gemeinde und damit keinen gesonderten Bilanzansatz in der gemeindlichen Bilanz. Es ist vielmehr ausreichend,
wenn im entsprechend Umfang der Ermächtigungsübertragungen ein „Davon-Vermerk“ unter dem Bilanzposten
„Allgemeine Rücklage“ angesetzt wird. Dieser „Davon-Vermerk“ verdeutlicht in ausreichendem Maße, dass für
das Folgejahr des Haushaltsjahres über die beschlossenen Haushaltsermächtigungen hinaus noch Ermächtigungen
des Vorjahres bestehen, bei deren Inanspruchnahme nicht im Haushaltsplan veranschlagte Aufwendungen
entstehen können.
4.1.2.2.2 Die Auflösung der „Deckungsrücklage“
Die Vorschrift in § 43 GemHVO NRW sieht die Auflösung der „Deckungsrücklage“ bzw. des „Davon-Vermerkes“
entsprechend der Inanspruchnahme der übertragenen Ermächtigungen bzw. spätestens mit Ablauf der Verfügbarkeit
der Ermächtigungen vor. Im Jahresabschluss nach der Übertragung der Ermächtigungen ist daher der
Umfang der Inanspruchnahme solcher Ermächtigungen festzustellen. Sind sie nicht oder nur teilweise in Anspruch
genommen worden, ist der verbliebene Umfang der Ermächtigungen durch „Umschichtung“ der allgemeinen
Rücklage zuzuführen. Ggf. ist aber in diesem Jahresabschluss wiederum ein neuer „Davon-Vermerk“ erforderlich,
weil erneut ein Bedarf für die Übertragung von haushaltswirtschaftlichen Aufwandsermächtigungen ins
Folgejahr entstanden ist.
4.1.2.3 Die Zuwendungsrücklage
4.1.2.3.1 Sonderrücklage bei fehlender Ertragswirksamkeit der Zuwendung
Unter dem Bilanzposten „Sonderrücklagen“ hat die Gemeinde, abhängig von den örtlichen Verhältnissen, ggf.
eine Zuwendungsrücklage anzusetzen. Nach der Vorschrift des § 43 Abs. 4 S. 1 GemHVO NRW hat die Gemeinde
erhaltene Zuwendungen für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, deren ertragswirksame
Auflösung durch den Zuwendungsgeber ausgeschlossen wurde, sind in Höhe des noch nicht aktivierten
Anteils der Vermögensgegenstände in einer Sonderrücklage zu passivieren. Das Land als Zuwendungsgeber hat
bisher jedoch noch keine Zuwendungen auf eine reine Finanzierungshilfe beschränkt und daher auch noch kein
Verbot einer ertragswirksamen Auflösung der gewährten Zuwendungen für Investitionen ausgesprochen. Die
Vorschrift ist daher bis zum Eintritt eines solchen Falles unbeachtlich, so dass dafür die gemeindliche Bilanz keinen
Posten aufweisen muss.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1537

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§ 41 GemHVO NRW
4.1.2.3.2 Sonderrücklage zur Sicherung der Ersatzbeschaffung von Vermögensgegenständen
Unter dem Bilanzposten „Sonderrücklagen“ kann die Gemeinde, abhängig von den örtlichen Verhältnissen, ggf.
eine Sonderrücklage zur Sicherung der Ersatzbeschaffung von Vermögensgegenständen anzusetzen. Die Vorschrift
des § 43 Abs. 4 S. 2 GemHVO NRW lässt eine solche gemeindliche Sonderrücklage in der Bilanz der
Gemeinde ausdrücklich zu, um die vom Rat beschlossenen Ersatzanschaffungen oder Herstellung von Vermögensgegenständen
zu sichern.
Es ist sachlich geboten und vertretbar, den Gemeinden diese Vorsorge zu ermöglichen, wenn ein örtliches Bedürfnis
dafür besteht, z.B. wenn eine künftige Ersatzbeschaffung in absehbarer Zeit ansteht und die Gemeinde im
Rahmen von Jahresabschlüssen erwirtschaftete Überschüsse dieser Sonderrücklage zuführen will. Sind zu einem
späteren Zeitpunkt die beschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände dann betriebsbereit, ist davon
auszugehen, dass die Mittel der Sonderrücklage dem Zweck entsprechend verwandt wurden. Daher ist die
Sonderrücklage spätestens in dem Jahr, in dem die Betriebsbereitschaft dieser Vermögensgegenstände vorliegt,
ist dann die Sonderrücklage durch Umschichtung in die allgemeine Rücklage aufzulösen (vgl. § 43 Abs. 4 S. 3
GemHVO NRW).
4.1.2.4 Weitere Sonderrücklagen
4.1.2.4.1 Allgemeines
Durch die Vorschrift des § 43 Abs. 4 S. 4 GemHVO NRW wird klargestellt, dass die Gemeinde grundsätzlich nur
sonstige Sonderrücklagen bilden darf, soweit diese durch Gesetz oder Verordnung zugelassen worden sind.
Diese Einschränkung ist wegen des in § 75 GO NRW bestimmten Haushaltsausgleichssystems geboten. Daher
ist die Bildung von Sonderrücklagen für selbst gewählte Zwecke unzulässig ist. Die Bildung weiterer Sonderrücklagen
kann dabei auch durch außerhalb der Gemeindeordnung oder der Gemeindehaushaltsverordnung liegende
rechtliche Regelungen bestimmt werden. Dabei muss dann geregelt sein, wann für bestimmte gemeindliche
Sachverhalte gesonderte Sonderrücklagen zu bilden sind oder gebildet werden können.
In gewichtigen Ausnahmefällen ist es für besondere gemeindliche Sachverhalte unter Beachtung der Grundsätze
ordnungsmäßiger Bilanzierung und Bewertung geboten und vertretbar eine besondere Sonderrücklage in der
gemeindlichen Bilanz anzusetzen. In einem solchen Fall muss sichergestellt sein, dass die Bildung dieser Sonderrücklagen
geboten ist und das gemeindliche Haushaltsausgleichssystem (vgl. § 75 GO NRW) nicht beeinträchtigt.
So wird z.B. die Bildung einer Sonderrücklage als sachgerecht angesehen werden können, wenn z.B.
nach den geltenden Grundsätzen einzelne Vermögensgegenstände in der gemeindlichen Bilanz zu aktivieren
sind, deren freie Verwendung für die Gemeinde aber gleichzeitig ausgeschlossen ist. Die durch die Aktivierung
solcher Vermögensgegenstände entstehende Eigenkapitalmehrung darf deshalb für die Gemeinde auch haushaltsmäßig
nicht frei verfügbar sein. Dieses wird durch den Ansatz einer entsprechenden Sonderrücklage auf der
Passivseite der gemeindlichen Bilanz bewirkt, z.B. in dem Fall, wenn die Gemeinde eine rechtlich selbstständige
Stiftung errichtet hat und diese in ihrer eigenen Bilanz als Vermögensgegenstand zu aktivieren hat.
4.1.2.4.2 Sonderrücklage wegen der Aktivierung kommunaler Stiftungen
Unter dem Bilanzposten „Sonderrücklagen“ hat die Gemeinde, abhängig von den örtlichen Verhältnissen, ggf.
eine Sonderrücklage wegen der Aktivierung kommunaler Stiftungen anzusetzen. Ein solcher besonderer gemeindlicher
Sachverhalt ist anzunehmen, wenn eine Gemeinde einen Aufgabenbereich in eine rechtlich selbstständige
örtliche (kommunale) Stiftung überführt hat. Als eine kommunale Stiftung ist eine rechtsfähige Stiftung
nach § 80 BGB anzusehen, die von einer Gemeinde alleine oder zusammen mit Dritten, z.B. weitere Gemeinden,
errichtet hat und die durch die zuständige Stiftungsaufsichtsbehörde anerkannt wurde. Eine solche Stiftung stellt
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1538

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§ 41 GemHVO NRW
eine ausgegliederte Vermögensmasse der Gemeinde dar. Das Stiftungsrecht lässt es dabei nicht zu, dass das
Stiftungsvermögen wie die anderen Vermögen der Gemeinde für ihre Zwecke in Anspruch genommen werden
kann. Gleichwohl vermehrt das Stiftungsvermögen das Anlagevermögen der Gemeinde, auch wenn es durch den
Stifterwillen der Gemeinde nur bestimmten Zwecken dient, mit der Auswirkung eines höheren Eigenkapitals in der
gemeindlichen Bilanz.
Diese Nutzungsbeschränkung aus dem Stiftungsgeschäft und Stiftungsrecht bedingt, dass dem zweckbezogenen
Vermögenswert auf der Aktivseite der Bilanz eine entsprechende Einschränkung auf der Passivseite folgen muss.
Auch wenn im Stiftungsgesetz für gemeindliche Stiftungen keine ausdrückliche Regelung für ihren Umgang im
neuen Rechnungswesen der Gemeinden getroffen wurde, kann aus Sinn und Zweck des Stiftungsrechts nur
abgeleitet werden, dass die Eigenkapitalmehrung der Gemeinde aus dem Stiftungsgeschäft haushaltsmäßig nicht
frei verfügbar ist.
Im Eigenkapital der Gemeinde ist daher eine Verwendungsbeschränkung vorzunehmen, mit der Folge, dass dort
in Höhe des Wertansatzes der rechtlich selbstständigen Stiftungen der Gemeinde eine Sonderrücklage anzusetzen
ist. Diese Bilanzierung ist sachgerecht und vertretbar, denn sie stärkt den Zusammenhang mit der Aufgabenerfüllung
der Gemeinde, denn solche kommunalen Stiftungen sind auch in den Gesamtabschluss der Gemeinde
nach § 116 GO NRW einzubeziehen. Auch die für die Bilanzierung zu beachtenden Grundsätze erfordern die
vorgenommene Auslegung des Stiftungsrechts und den daran anknüpfenden Ansatz in der gemeindlichen Bilanz.
4.1.3 Zu Nummer 1.3 (Ausgleichsrücklage):
Unter dem Bilanzposten „Ausgleichsrücklage“ ist ein bei der Eröffnungsbilanzierung von der allgemeinen Rücklage
buchungstechnisch abgetrennter Teil, der im Rahmen des Haushaltsausgleichs die Funktion eines Puffers für
Schwankungen des Jahresergebnisses hat, anzusetzen. Die Ausgleichsrücklage darf maximal ein Drittel des bei
der Eröffnungsbilanz festgestellten zulässigen Eigenkapitals, höchstens jedoch ein Drittel der jährlichen Steuereinnahmen
und allgemeinen Zuweisungen betragen. Die Höhe der Steuereinnahmen und allgemeinen Zuweisungen
bemisst sich nach dem Durchschnitt der drei dem Eröffnungsbilanzstichtag vorangegangenen Jahresrechnungen
(vgl. Erläuterungen zu § 75 Abs. 2 und 3 GO NRW). Die Ausgleichsrücklage darf zum Ausgleich von
Fehlbeträgen der Ergebnisrechnung in Anspruch genommen und ihr dürfen erzielte Jahresüberschüsse zugeführt
werden.
4.1.4 Zu Nummer 1.4 (Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag):
4.1.4.1 Der Bilanzposten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“
Unter dem Bilanzposten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ ist das in der Ergebnisrechnung ausgewiesene
Jahresergebnis im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses als Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag
anzusetzen. Weil der Rat nach § 96 Abs. 1 S. 2 GO NRW über die Verwendung des Jahresüberschusses oder
des Jahresfehlbetrages zu beschließen hat, muss ihm grundsätzlich die Bilanz ohne eine vorherige vollständige
oder teilweise Verwendung des erzielten Jahresergebnisses vorgelegt werden. Nach der Feststellung des Jahresabschlusses
durch den Rat können dann die erforderlichen Umbuchungen des erzielten Jahresüberschusses,
z.B. in die Ausgleichsrücklage ggf. auch in die allgemeine Rücklage vorgenommen werden.
Ein in der gemeindlichen Ergebnisrechnung ausgewiesener Jahresfehlbetrag ist mit der Ausgleichsrücklage ganz
oder teilweise zu verrechnen, soweit diese einen Bestand aufweist. Andernfalls ist der Jahresfehlbetrag mit der
allgemeinen Rücklage zu verrechnen. Die Verrechnung mit der Ausgleichsrücklage ist vorrangig vorzunehmen,
weil die Gemeinde nach § 75 Abs. 2 GO NRW verpflichtet ist, ihren Haushalt auszugleichen und durch eine Verrechnung
mit der Ausgleichsrücklage noch ein fiktiver Ausgleich nach § 75 Abs. 2 S. 3 GO NRW erreicht wird.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1539

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§ 41 GemHVO NRW
4.1.4.2 Der Bilanzposten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“
Im Rahmen der Bestätigung des Entwurfs des Jahresabschlusses bleibt es dem Bürgermeister unbenommen,
dem Rat der Gemeinde einen Vorschlag zur Verwendung des in der gemeindlichen Ergebnisrechung ausgewiesenen
Jahresergebnisses zu unterbreiten. Ist örtlich ausreichend sicher, dass der Rat der Gemeinde entsprechend
einem solchen Vorschlag entscheiden wird, kann in der Bilanz der Gemeinde bereits der Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“
durch den Bilanzposten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“ teilweise oder vollständig
ersetzt werden. Diese „Fortführung“ der gemeindlichen Bilanz vor der Feststellung des gemeindlichen Jahresabschlusses
des Rates der Gemeinde nach § 96 Abs. 1 GO NRW bedarf einer gesonderten Erläuterung im Anhang
im gemeindlichen Jahresabschluss in Bezug auf die Entscheidungshoheit des Rates.
Bei einer solchen örtlichen Anwendung ist aber zu beachten, dass sich das gemeindliche Haushaltsausgleichssystem
nach § 75 GO NRW unmittelbar auf die Behandlung bzw. Verwendung des erzielten Jahresüberschusses
oder des festgestellten Jahresfehlbetrages auswirkt. Diese Gegebenheiten haben zur Folge, dass z.B. der Jahresüberschuss
nicht der allgemeinen Rücklage zugeführt werden darf, wenn die Ausgleichrücklage im entsprechenden
Umfang aufgefüllt werden kann, weil mit der Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage der fiktive Haushaltsausgleich
erreicht werden kann (vgl. § 75 Abs. 2 S. 3 GO NRW). Eine Aufteilung der Zuführung des Jahresüberschusses
auf die Ausgleichsrücklage und die allgemeine Rücklage ist z.B. dann möglich, wenn der erzielte
Jahresüberschuss den möglichen Auffüllbetrag für die Ausgleichsrücklage übersteigt.
4.2 Zu Nummer 2 (Sonderposten):
4.2.0.1 Allgemeines
In der gemeindlichen Bilanz müssen die Finanzleistungen Dritter, die durch die Hingabe von Kapital zur Anschaffung
oder Herstellung von Vermögensgegenständen erfolgen und dadurch zur Aufgabenerledigung der Gemeinde
beitragen, gesondert angesetzt werden, damit im gemeindlichen Jahresabschluss die Bilanz ein den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde vermittelt. Die von
Dritten erhaltenen Finanzmittel dürfen nicht von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des damit finanzierten
Vermögensgegenstandes in Abzug gebracht oder unmittelbar ertragswirksam vereinnahmt werden.
In der gemeindlichen Bilanz sind die Finanzleistungen Dritter als Sonderposten anzusetzen, weil diese Finanzmittel
betriebswirtschaftlich zum Teil als Fremdkapital und zum Teil als Eigenkapital anzusehen sind. Der Eigenkapitalcharakter
überwiegt immer dann, wenn von Seiten des Zuwendungsgebers keine ausdrückliche Rückzahlungsverpflichtung
für die Gemeinde festgesetzt wurde. Auch wenn eine Zweckbindungsfrist besteht, entsteht
daraus kein Fremdkapitalcharakter der erhaltenen Finanzleistungen. Der Ansatz von Sonderposten in der gemeindlichen
Bilanz trägt daher dazu bei, dass die vielfältigen Beteiligungen Dritter an der Finanzierung von gemeindlichen
Vermögensgegenständen durch investive Zuwendungen, Beiträge, Gebühren sowie sonstige investiv
ausgerichtete Leistungen sichtbar gemacht werden kann. Mit der Passivierung der Finanzleistungen Dritter in der
gemeindlichen Bilanz werden diese wirtschaftlich auf die Jahre verteilt, in denen der damit finanzierte abnutzbare
Vermögensgegenstand durch die Gemeinde genutzt wird.
Mit der durch die Sonderposten möglichen Verteilung auf die Nutzungsjahre wird zudem bezweckt, dass die Generationen,
die den Vermögensgegenstand nutzen, nicht in voller Höhe mit den entstehenden Abschreibungen
belastet werden. Bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen, z.B. gemeindliche Grundstücke, bleibt der aus
der erhaltenen Finanzleistungen Dritter gebildete und in der gemeindlichen Bilanz angesetzte Sonderposten
unverändert, solange die Gemeinde wirtschaftlicher Eigentümer des betreffenden Vermögensgegenstandes ist,
so dass keine ertragswirksame Auflösung des angesetzten Sonderpostens erfolgen darf. Der Ansatz eines Sonderpostens
in der gemeindlichen Bilanz darf zudem betragsmäßig nicht den Wertansatz des ihnen zugeordneten
Vermögensgegenstandes übersteigen darf, auch dann nicht, wenn sich der Wert dieses Vermögensgegenstan-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1540

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§ 41 GemHVO NRW
des, z.B. durch eine außerplanmäßige Abschreibung, vermindert. Der angesetzte Sonderposten ist dann entsprechend
bilanziell anzupassen bzw. ertragswirksam aufzulösen. Bei planmäßigen Abschreibungen ist der angesetzte
Sonderposten entsprechend den vorgenommenen Abschreibungen des ihm zugeordneten abnutzbaren Vermögensgegenstandes
aufzulösen. Dadurch werden die durch die Abschreibungen entstehenden haushaltswirtschaftlichen
Belastungen der Gemeinde vermindert. Eine Saldierung der Auflösungsbeträge mit den Abschreibungsbeträgen
ist nicht zulässig, denn Passivposten der gemeindlichen Bilanz dürfen nicht mit den Aktivposten
verrechnet werden (vgl. § 41 Abs. 2 GemHVO NRW).
Die Gemeinde hat die erhaltenen Finanzmittel Dritter in ihrer Bilanz als erhaltene Anzahlungen unter den Verbindlichkeiten
anzusetzen, solange sie mit diesen Finanzmitteln noch keine aktivierungsfähigen Vermögensgegenstände
ganz oder teilweise angeschafft hat. In diesen Fällen ist ein Ansatz der erhaltenen Finanzmittel in der gemeindlichen
Bilanz unmittelbar im Bereich „Sonderposten“ nicht zulässig. Wenn dann zum späteren Zeitpunkt die
Vermögensgegenstände durch die Gemeinde entsprechend der Zweckvorgabe der erhaltenen Finanzmittel angeschafft
oder hergestellt wurden, sind die entsprechenden Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz durch
Umschichtung aus dem Bilanzposten „Erhaltene Anzahlungen“ zu bilden. Diese Vorgehensweise sollte im Anhang
im gemeindlichen Jahresabschluss angegeben und hinsichtlich des Umfanges näher erläutert werden.
Vielfach erhalten die Gemeinden von Dritten aber nicht nur Geldleistungen, sondern auch Sachleistungen. Auch
für derartige Leistungen sind, wenn diese zu einem aktivierbaren Vermögensgegenstand in der gemeindlichen
Bilanz führen, entsprechende Sonderposten zu passivieren. Dies steht mit der Vorschrift des § 43 Abs. 5 GO
NRW in Einklang, denn die Begriffe „Zuwendungen“ (als Leistungen Dritter) und „Investitionen“ (als vermögenswirksame
Tätigkeit) werden dort als Sammelbegriffe benutzt.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Sonderposten der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 23 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO i.V.m. den
Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
4.2.0.2 Ausschluss ertragswirksamer Auflösung
In Einzelfällen kann durch den Zuwendungsgeber eine ertragswirksame Verwendung erhaltener Finanzleistungen
durch die Gemeinde ausgeschlossen worden sein. In diesen Fällen darf die Gemeinde keinen Sonderposten in
ihrer Bilanz passivieren, sondern hat stattdessen eine Sonderrücklage in ihrer gemeindlichen Bilanz anzusetzen.
Das Land als Zuwendungsgeber investiver Zuwendungen hat die Ertragswirksamkeit seiner den Gemeinden
gewährten Finanzleistungen bisher nicht ausgeschlossen, so dass die Gemeinde für die vom Land gewährten
Zuwendungen regelmäßig auch einen Sonderposten in ihrer Bilanz zu passivieren hat, wenn der damit finanzierte
Vermögensgegenstand aktiviert wurde.
4.2.0.3 Der Sonderpostenspiegel
Auf der Basis des NKF-Kontenrahmens und der verbindlichen Bilanzgliederung kann sich die Gemeinde durch
einen Sonderpostenspiegel einen detaillierten Überblick über den Stand und die Veränderungen der Sonderposten
zum Abschlussstichtag verschaffen. Dadurch wird eine bessere Nachvollziehbarkeit der Planung der Veranschlagung
der Abschreibungen und der Auflösung von Sonderposten sowie der Zusammenhänge zwischen diesen
Haushaltspositionen erreicht. Der Sonderpostenspiegel dient u.a. auch dazu, für jeden Kapitalposten, unter
dem Beträge zusammen gefasst sind, die auf unterschiedliche Zeiträume aufzuteilen sind, für jeden Zeitraum
den zutreffenden Betrag anzugeben. Er trägt erheblich zur Übersichtlichkeit der in der gemeindlichen Bilanz angesetzten
Sonderposten bei. Ein solcher Sonderpostenspiegel kann aus örtlichen Erwägungen heraus dem Anhang
beigefügt werden, denn er macht die Wertansätze der Sonderposten transparent und nachvollziehbar. Die
Gemeinde kann das Schema des Sonderpostenspiegels auf ihre Bedürfnisse übertragen und ausgestalten (vgl.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1541

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§ 41 GemHVO NRW
Erläuterungen im Abschnitt 5.9 zu § 43 Abs. 5 GemHVO NRW). Die Gemeinde kann zu ihren Sonderposten auch
weitere Zusatzinformationen geben, z.B. dadurch, dass die gemeindlichen Sonderposten auch danach gegliedert
werden, ob einem abnutzbaren oder einem nicht abnutzbaren Vermögensgegenstand der Gemeinde zugeordnet
worden sind.
4.2.1 Zu Nummer 2.1 (Sonderposten für erhaltene investive Zuwendungen):
4.2.1.1 Die Passivierung erhaltener Zuwendungen
Unter dem Bilanzposten „Sonderposten für Zuwendungen“ sind die von Dritten der Gemeinde gewährten investiven
Zuwendungen anzusetzen. Diese Zuwendungen stellen für die Gemeinde zusätzliche Finanzierungsmittel für
die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen dar. Diese Finanzmittel sind von der Gemeinde
jedoch nicht unmittelbar als Kapitalbeitrag (Fremdkapital/Eigenkapital) in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen.
Sie bilden vielmehr Ergebnisbeiträge, die jährlich die Abschreibungen für die damit finanzierten Vermögensgegenstände
mindern. Eine sofortige vollständige ergebniswirksame Vereinnahmung kommt daher nicht in Betracht.
Die Gemeinde hat deshalb die erhaltenen Zuwendungen als Sonderposten zu passivieren, die ihr für investive
Maßnahmen gewährt werden und dafür verwendet werden müssen (vgl. § 43 Abs. 5 GemHVO NRW).
Bei der Passierung von erhaltenen Zuwendungen kommt es nicht darauf an, ob die investiven Zuwendungen
projektbezogen oder pauschal gewährt werden. Es muss sich dabei aber um nicht rückzahlbare Zuwendungen
handeln. Auch für erhaltene Zuwendungen für den Erwerb von nicht abnutzbaren Anlagevermögen, z.B. unbebaute
Grundstücke, sind in der gemeindlichen Bilanz entsprechende Sonderposten zu bilden. Derartige Sonderposten
bleiben in der gemeindlichen Bilanz so lange unverändert, wie die Gemeinde über den betreffenden Vermögensgegenstand
verfügt. Für die Passivierung der erhaltenen investiven Zuwendungen stellt der vom Zuwendungsgeber
festgelegte „investive“ Verwendungszweck die Verbindung zu den damit finanzierten Vermögensgegenständen
her. Erst nach zweckentsprechender Verwendung der erhaltenen Zuwendung erhält dieses Kapital
den für den Ansatz als Sonderposten in der Bilanz notwendigen Eigenkapitalcharakter. Die Bilanzierung von
erhaltenen Zuwendungen als Sonderposten in der Bilanz hat daher immer im Gleichklang mit der Aktivierung des
betreffenden Vermögensgegenstandes zu erfolgen. Wenn aber rückzahlbare Zuwendungen als Darlehen gewährt
werden, die für die Gemeinde eine Verpflichtung zur Rückzahlung beinhalten, stellen diese Zuwendungen für die
Gemeinde immer Verbindlichkeiten dar und sind entsprechend in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen.
4.2.1.2 Pauschal erhaltene investive Zuwendungen
Die bilanzielle Behandlung von erhaltenen investiven Zuwendungen ist unabhängig davon vorzunehmen, ob sie
der Gemeinde im Rahmen der Förderung eines einzelnen Projektes oder global im Rahmen einer pauschalen
Förderung gewährt werden. Bei einer pauschalen Förderung kann einerseits vom Zuwendungsgeber die Höhe
der Zuwendung nach allgemeinen (pauschalierten) Kriterien ermittelt werden und/oder der Zuwendungsempfänger
kann eigenverantwortlich Projekte unter Beachtung der Zwecksetzung festlegen und muss daher auch bei
einer solchen Förderung die zweckentsprechende Verwendung der Zuwendung verantworten. Durch die vom
Land eingeführte, pauschalierte Förderung kommunaler Aufgabenbereiche im jährlichen Haushaltsgesetz des
Landes findet diese Vorgehensweise immer mehr Verbreitung. Zur pauschalen Förderung sind insbesondere die
durch das Gemeindefinanzierungsgesetz (GFG) festgelegte allgemeine Investitionspauschale, die Schulpauschale/Bildungspauschale
und die Sportpauschale zu zählen. Mit der vom Land gewährten Feuerschutzpauschale ist
dagegen eine fachbezogene Förderung der fachlichen Aufgabe „Feuerschutz und Hilfeleistung“ vorgesehen.
Beim Erhalt von Investitionspauschalen des Landes ist von der Gemeinde zu beachten, dass die Investitionspauschalen
dazu dienen, die Investitionstätigkeit der Gemeinde für die Erfüllung ihrer Aufgaben sowie die Finanzierung
der dazu notwendigen Vermögensgegenstände zu unterstützen, so dass die Pauschalmittel i.d.R. im Pro-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1542

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duktbereich „Allgemeine Finanzwirtschaft“ zu erfassen sind. Neben der allgemein gehaltenen Zielsetzung gibt das
Land als Zuwendungsgeber regelmäßig vor, dass das gesamte Investitionsvolumen die Höhe der Zuweisung
übersteigen muss, um dem Subsidiaritätsgebot in § 23 der Landeshaushaltsordnung Genüge zu tun. Dabei ist zu
beachten, dass bereits der verwendete Begriff „Investition“ eine haushaltsmäßig zu beachtende Vorgabe darstellt
und für die Gemeinde die Verwendungsmöglichkeiten der erhaltenen Finanzmittel eingrenzt. Die Gemeinden
dürfen deshalb solche erhaltenen Zuwendungsmittel nur für die Anschaffung oder Herstellung von gemeindlichen
Vermögensgegenständen verwenden und nicht für den ggf. notwendigen Erhaltungsaufwand bei ihren Vermögensgegenständen
einsetzen. Ggf. ist aber vom Land als Zuwendungsgeber zugelassen worden, dass Investitionspauschalen
für bestimmte Aufwendungen eingesetzt werden können, z.B. für Miete, Leasing u.a.
Die Gemeinde hat zudem auf Grund und nach der zweckentsprechenden Verwendung der erhaltenen investiven
Zuwendungen für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen entsprechende Sonderposten
in ihrer gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Eine Besonderheit besteht bei einem mehrjährigen Vorgang der Anschaffung
oder Herstellung eines Vermögensgegenstandes durch die Gemeinde. In diesem Falle können die
erhaltenen Investitionspauschalen regelmäßig unter Einhaltung der Zuwendungsvorgaben aus mehreren Jahren
für die Anschaffung oder Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes genutzt werden, wenn diese
dafür angesammelt wurden. In diesen Fällen wird davon ausgegangen, dass in dieser Zeit die Anschaffung oder
Herstellung des betreffenden Vermögensgegenstandes als noch nicht abgeschlossen zu bewerten ist. Erst nach
der Zurechnung der Zuwendung zur Finanzierung eines bestimmten Vermögensgegenstandes und nach seiner
Aktivierung ist der notwendige Sonderposten zu bilden. Zuvor soll die Ansammlung der investiven Zuwendungen
in der gemeindlichen Bilanz unter dem besonderen Bilanzposten „Erhaltene Anzahlungen“ bilanziert werden.
4.2.1.3 Rechnungsabgrenzung und Sonderposten
Die Gemeinde erhält vielfach investive Zuwendungen, um diese an Dritte zur Erfüllung kommunaler Aufgaben
weiter zu leiten (vgl. § 43 Abs. 2 GemHVO NRW). Sie darf in diesen Fällen für die erhaltene investive Zuwendung
dann einen Sonderposten in ihrer gemeindlichen Bilanz anzusetzen, wenn sie den vom Zuwendungsempfänger
angeschafften Vermögensgegenstand oder wegen einer Gegenleistungsverpflichtung einen Rechnungsabgrenzungsposten
aktivieren darf. Diese Bilanzierung ist jedoch davon abhängig, wie der gemeindliche Zuwendungsbescheid
an den Dritten oder die mit ihm geschlossene Vereinbarung ausgestaltet ist. Daraus folgt, dass die
Gemeinde den gebildeten Sonderposten entsprechend der Erfüllung der Gegenleistungsverpflichtung aufzulösen
hat (vgl. § 42 Abs. 1 GemHVO NRW).
In den Fällen, in denen die Gemeinde eine erhaltene Zuwendung zulässigerweise an einen Dritten zur Erfüllung
kommunaler Aufgaben nur weiterleitet, liegt kein Sachverhalt für die Passivierung eines Sonderpostens in der
gemeindlichen Bilanz vor. Gleichwohl kann sie im Rahmen der Zuwendungsgewährung eine längere zeitliche
Bindung mit dem Zuwendungsempfänger durch eine Gegenleistungsverpflichtung eingehen. Liegt dieser Fall bei
der Gemeinde vor, kann bei einer solchen Zuwendungsgewährung unterstellt werden, dass sowohl aktivisch und
auch passivisch bei der zeitlich gebundenen Finanzierung ein haushaltsmäßiger Vorrang vor einer einmaligen
aufwandswirksamen Zuwendung besteht. In diesen Fällen darf die Gemeinde, auch nicht ersatzweise, einen
Sonderposten in ihrer Bilanz ansetzen.
Von der Gemeinde ist vielmehr wegen der erhaltenen Zuwendung (Einnahme) eine Periodenabgrenzung über die
Rechnungsabgrenzungsposten als Bilanzkorrekturposten vorzunehmen und entsprechend zu bilanzieren. In der
gemeindlichen Bilanz wird in solchen Fällen der Zuwendungsgewährung für die erhaltene Zuwendung ein passiver
Rechnungsabgrenzungsposten und für die geleistete Zuwendung ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten
angesetzt. Beide Rechnungsabgrenzungsposten in der gemeindlichen Bilanz sind in gleicher Art und Weise zu
bilden und aufzulösen. Durch diese beiden Bilanzkorrekturposten wird die notwendige Periodenabgrenzung bei
dieser öffentlich-rechtlichen Finanzierungsform sichergestellt.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1543

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4.2.1.4 Sonderposten nicht bei Finanzierung der laufenden Verwaltungstätigkeit
Die Gemeinde hat bei den erhaltenen investiven Zuwendungen zu prüfen, ob diese nur für investive Maßnahmen
zu verwenden sind oder ggf. auch teilweise für die laufende Verwaltungstätigkeit eingesetzt werden können. Ist
vom Zuwendungsgeber zugelassen worden, dass die Gemeinde eine investive Zuwendung auch für Leistungen
aus ihrer laufenden Verwaltungstätigkeit einsetzen darf, z.B. bei der Schulpauschale/Bildungspauschale, führt die
tatsächliche Verwendung der investiven Zuwendung für laufende Zwecke nicht zu einer anderen haushaltswirtschaftlichen
Zuordnung (Klassifizierung) der erhaltenen Finanzmittel (Einzahlungen) in der gemeindlichen Finanzrechnung.
Die entsprechenden Anteile der erhaltenen investiven Zuwendung werden durch ihre Verwendung für laufende
Zwecke nicht zu Einzahlungen, die von der Gemeinde in ihrer Finanzrechnung im Bereich „Einzahlungen aus
laufender Verwaltungstätigkeit“ zu erfassen sind, denn die Gemeinde werden mit der investiven Zuwendung nicht
gleichzeitig eine Zuwendung für laufende Zwecke gewährt. Die investive Zuwendung darf zudem nicht überwiegend
für laufende Zwecke eingesetzt werden, um den Charakter der investiven Zuwendung haushaltsmäßig zu
sichern.
In diesem Zusammenhang können auch nur die Anteile der einer Gemeinde gewährten Zuwendung zur Bildung
bilanzieller Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz führen, wenn die erhaltene Zuwendung auch für investive
Zwecke verwendet wurde. Der Haushaltsgrundsatz der Klarheit und Wahrheit erfordert in den Fällen der nicht
investiven Verwendung der Zuwendung entsprechende ergänzende Angaben zur gemeindlichen Finanzrechnung
machen, um die notwendige Transparenz über den zulässigen Einsatz der erhaltenen investiven Zuwendungen
als gemeindliche Finanzmittel zu schaffen, denn die investive Einzahlung muss als solche nachgewiesen werden.
4.2.2 Zu Nummer 2.2 (Sonderposten für Beiträge):
4.2.2.1 Allgemeines
Im Rahmen der gemeindlichen Investitionen, z.B. Herstellung, Anschaffung oder Erweiterung von öffentlichen
Einrichtungen oder Anlagen oder für Erschließungsanlagen, werden von der Gemeinde regelmäßig Beiträge nach
den §§ 8, 9 und 11 des Kommunalabgabengesetzes oder nach § 127 des Baugesetzbuches von den Betroffenen
erhoben. Diese Beiträge stellen Finanzierungszahlungen Dritter für Investitionsmaßnahmen der Gemeinde dar,
z.B. Beiträge der Anlieger für den Bau einer Wohnstraße. Für derartige Finanzleistungen sind in der gemeindlichen
Bilanz entsprechende Sonderposten anzusetzen.
4.2.2.2 Die Bilanzierung erhobener Beiträge
Die Bildung von Sonderposten für Beiträge durch die Gemeinde erfordert einerseits, dass zum Abschlussstichtag
die gemeindliche Investitionsmaßnahme beendet sein muss und der angeschaffte oder hergestellte Vermögensgegenstand
aktiviert ist, d.h. der gemeindliche Vermögensgegenstand mindestens betriebsbereit ist. Andererseits
ist es auch erforderlich, dass die Gemeinde gegenüber den von der Investitionsmaßnahme betroffenen
Beitragszahlern einen Heranziehungsbescheid erlassen hat. Dieses setzt voraus, dass die Herstellungsentscheidung
für gemeindliche beitragsfähige Vermögensgegenstände auch von der Gemeinde und nicht von einem
Dritten getroffen wird. In Einzelfällen kann im Zusammenhang mit der Aufstellung der Bilanz die Situation auftreten,
dass beitragsfähige Investitionsmaßnahmen, z.B. für Straßenbaumaßnahmen, zwar fertig gestellt sind, jedoch
noch keine endgültige Abrechnung darüber vorliegt.
Bei den gemeindlichen Investitionsmaßnahmen, bei denen vor der endgültigen Abrechnung bereits Abschläge auf
der Grundlage eines Vorbescheides von der Gemeinde erhoben werden sollen, muss die Gemeinde sich hinsicht-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1544

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§ 41 GemHVO NRW
lich der Herbeiführung einer ordnungsgemäßen Abrechnung der erfolgten Investitionsmaßnahmen selbst binden.
Sie muss in diesen Fällen einen jahresbezogenen Zeitraum festlegen, in dem ein tatsächlicher Abschluss der
Investitionsmaßnahme herbeigeführt bzw. nachgeholt wird. In solchen Fällen kann davon ausgegangen werden,
dass die Gemeinde die erhaltenen Beiträge zweckentsprechend für die vorgesehene Investitionsmaßnahme
verwendet hat. Es ist deshalb vertretbar, bereits vor der endgültigen Abrechnung der Investitionsmaßnahme einen
Sonderposten für Beiträge auf der Grundlage des Vorbescheides zur Beitragsheranziehung auf der Passivseite
der gemeindlichen Bilanz anzusetzen und den Wertansatz anhand der tatsächlich festgesetzten Beiträge zu
bemessen.
4.2.3 Zu Nummer 2.3 (Sonderposten für den Gebührenausgleich)
4.2.3.1 Die Überdeckung in Aufgabenbereichen mit Gebührenkalkulation
Unter dem Bilanzposten „Sonderposten für den Gebührenausgleich“ ist die haushaltsmäßige Überdeckung aus
Aufgabenbereichen mit Gebührenkalkulation anzusetzen. Die Gemeinde ist nach § 6 Abs. 3 KAG verpflichtet,
eine bei einer kostenrechnenden Einrichtung am Ende eines Kalkulationszeitraumes bestehende Kostenüberdeckung
innerhalb der nächsten drei Jahre wieder auszugleichen. Dieses bedeutet, die Kostenüberdeckung in die
nächste Gebührenkalkulation einzustellen, denn die Gemeinde darf über die von den Gebührenzahlern zuviel
erhaltenen Beträge nicht frei verfügen, sondern muss diese wieder den Gebührenzahlern zu Gute kommen lassen.
Im produktorientierten Teilplan des betreffenden gemeindlichen Aufgabenbereiches muss deshalb bei einem
positiven Ergebnis (Saldo größer als Null) in der betreffenden Teilergebnisrechnung gesichert werden, dass dieser
„Überschuss“ wieder zweckentsprechend dem „gebührenrechtlichen“ Aufgabenbereich der Gemeinde zur
Verfügung steht. Dieses soll durch die Bildung eines „Sonderpostens für den Gebührenausgleich“ für den erzielten
„Überschuss“ auf der Passivseite der Bilanz gewährleistet werden.
Das Ergebnis der betreffenden Teilergebnisrechnung muss dabei nicht zwingend mit der Gebührenkalkulation
bzw. dem Ergebnis des „Gebührenhaushalts“ übereinstimmen, denn es bestehen Unterschiede zwischen diesen
beiden Teilen, z.B. wegen kalkulatorischer und bilanzieller Abschreibung oder kalkulatorischen Zinsen und effektiven
Schuldzinsen. Erst wenn in der betreffenden Teilergebnisrechnung zusätzlich eine Überleitung des haushaltsmäßigen
Ergebnisses zum Saldo der Gebührenkalkulation enthalten ist, können diese Unterschiede auch im
Jahresabschluss im Rahmen der Ergebnisrechnung transparent gemacht werden. Diese ergänzende Darstellung
verändert jedoch nicht die haushaltsmäßige Bildung des o.a. Sonderpostens und den Betrag der Zuführung.
4.2.3.2 Die Unterdeckung in Aufgabenbereichen mit Gebührenkalkulation
Die Gemeinde soll nach § 6 Abs. 3 KAG eine bei einer kostenrechnenden Einrichtung am Ende eines Kalkulationszeitraumes
entstandene Kostenunterdeckung innerhalb der nächsten drei Jahre wieder ausgleichen. Eine
solche Kostenunterdeckung in der Gebührenkalkulation muss nicht zwingend auch eine haushaltsmäßige Unterdeckung
in der betreffenden Teilergebnisrechnung sein. Besteht eine haushaltsmäßige Unterdeckung in der
betreffenden Teilergebnisrechnung dürfte i.d.R. auch eine Kostenunterdeckung in der Gebührenkalkulation bestehen.
Der Bilanzierung einer haushaltsmäßigen Unterdeckung steht das Realisationsprinzip wie auch das Imparitätsprinzip
entgegen, denn ein Ertrag kann nicht als realisiert angesehen werden, wenn die Gemeinde die Leistung
dafür noch nicht erbracht hat (vgl. § 32 Abs. 1 Nr. 3 GemHVO NRW).
Eine entstandene haushaltsmäßige Unterdeckung in der betreffenden Teilergebnisrechnung eines Aufgabenbereiches
mit Gebührenkalkulation ist im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschluss im Anhang anzugeben und
zu erläutern. Dabei ist auch der Umfang einer entstandenen Kostenunterdeckung in der Gebührenkalkulation
anzugeben. Diese Angabepflicht besteht unabhängig davon, ob und in welchem Umfang die Unterdeckung tatsächlich
in zulässiger Weise unter Beachtung der Vorschriften des KAG NRW ausgeglichen werden soll. Besteht
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1545

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§ 41 GemHVO NRW
eine ausgeglichene Teilergebnisrechnung eines Aufgabenbereiches mit Gebührenkalkulation, gleichwohl aber
eine Kostenunterdeckung in der Gebührenkalkulation kann dazu freiwillig eine Angabe im Anhang gemacht werden,
wenn sie von Bedeutung ist und eine wichtige Angabe im Sinne des § 44 Abs. 2 GemHVO NRW darstellt.
4.2.4 Zu Nummer 2.4 (Sonstige Sonderposten):
4.2.4.1 Allgemeines
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Sonderposten“ sind alle sonstigen vermögenswirksamen Leistungen, die der
Gemeinde von Dritten gewährt worden sind, anzusetzen, soweit dabei die Voraussetzungen für die Bildung eines
Sonderpostens vorliegen. Dazu sind z.B. Schenkungen in Form von Geld- oder Sachleistungen und rechtlich
unselbstständige Stiftungen zu zählen, weil die Gemeinde rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der übergebenen
Vermögenswerte wird. Auch können im Einzelfall die freiwilligen Arbeits- und Dienstleistungen von Bürgerinnen
und Bürgern der Gemeinde zum Ansatz eines Sonderpostens in der gemeindlichen Bilanz führen, wenn
diese für aktivierungsfähige Vermögensgegenstände erbracht wurden. Dieser Bilanzposten der gemeindlichen
Bilanz sollte jedoch dann nicht als ausschließlicher Sammelposten in der gemeindlichen Bilanz enthalten sein,
wenn dessen Volumen das Volumen der anderen spezielleren Bilanzposten übersteigt. Bieten sich in einem solchen
Fall keine zusätzlichen Posten oder „Davon-Vermerke“ in der gemeindlichen Bilanz an, muss mindestens
durch gesonderte Erläuterungen im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss die notwendige Transparenz über
die zusammen gefasste Finanzierung der Gemeinde gewährleistet werden.
4.2.4.2 Sonderposten und unentgeltlicher Erwerb (Schenkungen)
4.2.4.2.1 Passivierung bei Geldleistungen Dritter
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Sonderposten“ sind bei erhaltenen Geldleistungen von Dritten entsprechend
dem Betrag Ansätze zu bilden, wenn die Gemeinde Geldbeträge als Schenkungen erhalten hat. Solche Schenkungen
stellen einen Vermögensübergang auf die Gemeinde dar (vgl. § 516 BGB) und wenn sie unentgeltlich
erfolgen, sind diese Leistungen Dritter als Zuwendungen an die Gemeinde zu bewerten. Deshalb sollen Schenkungen
von der Gemeinde bilanziell wie erhaltene Zuwendungen behandelt werden. Dabei ist zu berücksichtigen,
ob eine Schenkung unter Auflagen erfolgt ist, die von der Gemeinde zu erfüllen sind. Zu solchen Schenkungen
sind die Spenden zu zählen, die freiwillig an die Gemeinde, aber oftmals unter einer besonderen Zweckbestimmung,
geleistet werden. Beinhaltet die Schenkung z.B. die Auflage, diese an Dritte weiterzuleiten, handelt es sich
um eine durchlaufende Spende. Die Gemeinde wird dabei lediglich in den Schenkungsvorgang einbezogen, um
die Zahlungsabwicklung vorzunehmen und ggf. eine steuerrechtliche Spendenbescheinigung auszustellen.
4.2.4.2.2 Passivierung bei Sachleistungen Dritter
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Sonderposten“ sind bei erhaltenen vermögenswirksamen Sachleistungen von
Dritten entsprechend den Werten Ansätze zu bilden, wenn die Gemeinde diese unentgeltlich, z.B. als Schenkung,
erhalten hat. Die für die Aufgabenerfüllung erhaltenen Vermögensgegenstände sind zu aktivieren. In diesen Fällen
ist es jedoch nicht zulässig, einen erhaltenen Vermögensgegenstand nur mit dem Erinnerungswert zu bilanzieren.
Auch wenn von der Gemeinde keine Anschaffungskosten zu zahlen (entstanden) sind, muss die Gemeinde
zum Zeitpunkt der Übernahme die erhaltenen Vermögenswerte sowie ggf. die damit verbundenen Verpflichtungen
in ihrem vollen Wertumfang bilanzieren.
Die Gemeinde muss für solche Vermögensgegenstände die Anschaffungskosten ermitteln, die im Zeitpunkt des
Erwerbs von ihr für diese Vermögensgegenstände hätten aufgewendet werden müssen, auch wenn ihr durch die
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1546

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Hingabe von einem Dritten die eigene Finanzierung dieses Vermögens erspart blieb. Die Sachschenkungen sollen
auch dadurch nachvollziehbar bleiben, dass in diesen Fällen ein entsprechender Sonderposten zu passivieren
ist. Der ermittelte aktuelle Zeitwert des erhaltenen Vermögensgegenstandes stellt dabei den aktivierungsfähigen
Anschaffungswert dar und ist auch als Wertansatz für den Sonderposten zu übernehmen.
4.2.4.2.3 Passivierung bei der Umstufung von Straßen
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Sonderposten“ kann ein Sonderposten anzusetzen sein, weil aus Anlass einer
Umstufung einer Straße die Gemeinde für eine Straße der neue Straßenbaulastträger wird und deshalb das Eigentum
an dieser Straße erhält. Bei der Änderung der Verkehrsbedeutung einer Straße kann nach § 8 des Straßen-
und Wegegesetzes Nordrhein-Westfalen eine Umstufung (Aufstufung oder Abstufung) vorgenommen werden,
um die Straße der zutreffenden Straßengruppe zuzuordnen. Die Umstufung einer Straße kann auch mit
einem Wechsel der Straßenbaulast verbunden sein. In solchen Fällen, z.B. eine Kreisstraße wird Gemeindestraße,
geht das Eigentum des bisherigen Trägers der Straßenbaulast an der Straße sowie alle Rechte und Pflichten
entschädigungslos auf den neuen Träger der Straßenbaulast über (vgl. § 10 Abs. 1 StrWG NRW). Das Ergebnis
dieses fachgesetzlich bestimmten Geschäftsvorgangs der Gemeinde ist unter Berücksichtigung der gemeindlichen
Bilanzierungsgrundsätze auf der Aktivseite und auf der Passivseite der Bilanz der Gemeinde zu erfassen.
Die Gemeinde hat bei einer Übernahme des Eigentums an einer Straße von einem anderen Straßenbaulastträger
den ihr übergebenen Vermögensgegenstand mit seinem aktuellen Wert in ihrer Bilanz aktivieren, auch wenn von
der Gemeinde keine Anschaffungskosten dafür zu zahlen waren bzw. dafür entstanden sind. Sie muss für den
übernommenen Vermögensgegenstand die Anschaffungskosten ermitteln, die sie im Zeitpunkt des Erwerbs hätte
aufwenden müssen, auch wenn ihr durch die entschädigungslose Übergabe der Straße durch einen Dritten die
eigene Finanzierung dieses neuen gemeindlichen Vermögensgegenstandes erspart blieb.
Die auf Grund der gesetzlichen Regelung ersparte Finanzierung bei der Übernahme einer Straße muss durch
eine Passierung eines entsprechenden Sonderpostens in der gemeindlichen Bilanz, wie bei einer Finanzierung
eines Vermögensgegenstandes durch eine erhaltene investive Zuwendung, abgebildet werden. Der ermittelte
aktuelle Zeitwert der Straße stellt dabei nicht nur den aktivierungsfähigen Anschaffungswert der Straße dar, sondern
ist auch für den Wertansatz des zu passivierenden Sonderpostens zu übernehmen. Außerdem ist zu beachten,
dass entsprechend der getrennten Aktivierung der übernommenen Straße nach Straßengrundstück und
Straßenkörper auch auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz in entsprechender Weise auch die notwendige
Sonderpostenbildung vorzunehmen ist.
4.2.4.2.4 Passivierung bei Arbeits- und Dienstleistungen als Spenden
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Sonderposten“ sind auch unentgeltliche freiwillige Arbeits- oder Dienstleistungen
der Bürgerinnen und Bürger der Gemeinde anzusetzen, wenn diese ihre Leistungen für die Herstellung eines
gemeindlichen aktivierungsfähigen Vermögensgegenstandes zur Verfügung stellen. Für die Bilanzierung dieser
Spenden ist zu unterscheiden, ob grundsätzlich ein Vergütungsanspruch durch die Erbringung solcher Leistungen
entsteht. Wenn nach Art der Leistungen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eine Vergütungspflicht der Gemeinde
entsteht, der Anspruchsberechtigte auf die mögliche Vergütung aber ganz oder teilweise verzichtet (sog. Verzichtsspende),
entsteht ein Beitrag Dritter für die gemeindliche Investition, für den ein Sonderposten angesetzt
werden darf.
Der Gegenwert der Leistungen eines Dritten stellt einerseits aktivierungsfähige (fiktive) Herstellungskosten dar
und andererseits ist entsprechend des aktivierten Wertes ein Sonderposten zu passivieren. Falls die Arbeits- oder
Dienstleistungen aber von vornherein unentgeltlich erbracht werden, z.B. durch eine ehrenamtliche Tätigkeit,
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1547

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entsteht keine Vergütungspflicht für die Gemeinde, so dass solche Leistungen von Dritten nicht zu fiktiven Herstellungskosten
führen und daher auch im Umfang der Leistungen kein Sonderposten angesetzt werden darf.
4.2.4.2.5 Passivierung bei rechtlich unselbstständigen örtlichen Stiftungen
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Sonderposten“ kann ein Sonderposten anzusetzen sein, weil die Gemeinde
eine rechtlich unselbstständige örtliche Stiftung verwaltet. Bei diesen Stiftungen werden durch den Stifter der
Gemeinde bestimmte Vermögensgegenstände mit einer festgelegten Zweckbindung (Stifterwillen) zu Eigentum
übertragen (vgl. §§ 97 und 100 GO NRW). Die Gemeinde darf nur in Übereinstimmung mit dem Stifterwillen darüber
verfügen (fiduziarische Stiftungen) und muss dieses im Rahmen ihrer Haushaltswirtschaft im gemeindlichen
Haushalt nachweisen (vgl. § 4 GemHVO NRW: Produktbereich „Stiftungen“).
Auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz sind bezogen auf die einzelnen erhaltenen Vermögensgegenständen
und nicht auf deren Summe, die notwendigen Sonderposten anzusetzen, weil die Gemeinde die als rechtlich
unselbstständige örtliche Stiftung erhaltenen Vermögensgegenstände nicht selbst finanziert hat. Die für die einzelnen
Vermögensgegenstände ermittelten Anschaffungskosten, die im Zeitpunkt eines Erwerbs durch die Gemeinde
hätten aufgewendet werden müssen, stellen als Zeitwert jeweils die aktivierungsfähigen Anschaffungswerte
dar. Diese Zeitwerte sind auch als Wertansätze für die einzelnen Sonderposten zu übernehmen.
Für die Bilanzierung ist noch zu beachten, dass bei mehreren Vermögensgegenständen, die einer rechtlich unselbstständigen
örtlichen Stiftung zuzurechnen sind, von der Gemeinde die einzelnen Vermögensgegenstände
getrennt voneinander in ihrer Bilanz angesetzt werden müssen. Sie darf dafür keinen zusammen gefassten
Sammelposten „Örtliche Stiftung …“ als Gesamtheit bilden. Die örtlich von der Gemeinde zu bildenden Sonderposten
sind deshalb ebenfalls bezogen auf die einzelnen erhaltenen und zu aktivierenden Vermögensgegenstände
der Stiftung in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Bei den gemeindlichen Sondervermögen nach § 97 GO
NRW bedarf es zudem nicht der zusätzlichen Passivierung einer Verbindlichkeit, ggf. gegenüber dem Stifter. Die
Gemeinde ist nicht zur Rückgabe des ihr überlassenen Vermögens verpflichtet. So hat z.B. bei rechtlich unselbstständigen
örtlichen Stiftungen der Stifter der Gemeinde sein Vermögen auf Dauer übertragen und nicht die Stiftungsverwaltung
überlassen.
4.2.4.3 Sonderposten und besondere Finanzleistungen Dritter
4.2.4.3.1 Passivierung bei Finanzleistungen aus baurechtlichen Anlässen
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Sonderposten“ kann ein Sonderposten anzusetzen sein, weil die Gemeinde
die „Stellplatzabgabe“ nach § 51 Abs. 5 und 6 der Landesbauordnung Nordrhein-Westfalen (BauO NRW) erhält.
Diese Zahlung erfolgt aus baurechtlichen Gründen von Dritten an die Gemeinde. Die Abgabe ist daher wie eine
nicht rückzahlbare Zuwendung zu behandeln, denn es besteht keine grundsätzliche Rückzahlungsverpflichtung
der Gemeinde. Aus diesem Finanzvorgang kann jedoch erst ein Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz angesetzt
werden, wenn mit den erhaltenen Finanzmitteln die Gemeinde einen Vermögensgegenstand finanziert hat
und dieser in der gemeindlichen Bilanz aktiviert wird.
4.2.4.3.2 Passivierung bei Finanzleistungen aus umweltrechtlichen Anlässen
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Sonderposten“ kann ein Sonderposten anzusetzen sein, weil die Gemeinde
Zahlungen Dritter aus umweltrechtlichen Gründen, z.B. für Ersatzmaßnahmen nach dem Bundesnaturschutzgesetz
oder bei Ersatzgeldern nach § 5 des Landschaftsgesetzes (LG), erhält. Auch bei solchen Zahlungen besteht
keine grundsätzliche Rückzahlungsverpflichtung der Gemeinde. Aus diesem Finanzvorgang kann jedoch erst ein
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1548

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§ 41 GemHVO NRW
Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden, wenn mit den erhaltenen Finanzmitteln die Gemeinde
einen Vermögensgegenstand finanziert hat und dieser in der gemeindlichen Bilanz aktiviert wird. Wird
das erhaltene Ersatzgeld aber zulässigerweise für die Aufstellung und Durchführung von Maßnahmen eines
Landschaftsplans verwendet, ist dieses in entsprechender Höhe in der gemeindlichen Ergebnisrechnung ertragswirksam
nachzuweisen.
4.2.4.4 Sonderposten bei Festwerten für Vermögensgegenstände
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Sonderposten“ kann ein Sonderposten anzusetzen sein, weil die Gemeinde
bezuschusste Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens in einem Festwert zusammengefasst hat. Die
Zusammenfassung von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens in einen Festwert kann erfolgen,
wenn erwartet werden kann, dass über eine längere Zeit hinweg eine vorab definierte Gruppe von Vermögensgegenständen
in ihrem Wert, ihrer Zusammensetzung und Menge gleich bleibt. Auch die Nutzungsdauern der betroffenen
Vermögensgegenstände dürfen nicht erheblich voneinander abweichen. In diesem Fällen ist von der
Gemeinde entsprechend den erhaltenen Zuwendungen ein Sonderposten zu bilanzieren, der dem angesetzten
Festwert zuzuordnen ist.
Die Gemeinde hat immer dann Sonderpostens zu bilden, wenn sie für gemeindliche Vermögensgegenstände eine
investive Zuwendung erhalten hat (vgl. § 43 Abs. 5 GemHVO NRW). Dieser Grundsatz findet auch dann Anwendung,
wenn die Gemeinde eigene Vermögensgegenstände zusammengefasst in einem Festwert in ihrer Bilanz
ansetzt. Könnte bei der Bildung von Festwerten von diesem Grundsatz abgewichen werden, würde die Bilanzierungsmethode
„Festwert“ entscheidend für die Bildung von Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz sein. Die
Bildung von Sonderposten für Festwerte bei Sachanlagevermögen muss unter Beachtung der im Festwert zusammengefassten
Vermögensgegenstände erfolgen. Dies bedingt, dass die Zuwendungsanteile der einzelnen im
Festwert zusammengefassten Vermögensgegenstände festzustellen sind, um daraus einen durchschnittlichen
Fördersatz zu ermitteln. Auf der Grundlage dieses Fördersatzes ist, gemessen am betragsmäßigen Ansatz des
Festwertes, der Ansatz des zugeordneten Sonderpostens zu bestimmen.
Der einem angesetzten Festwert zugeordnete Sonderposten bleibt unverändert, solange der Festwert nicht verändert
wird unverändert. Der Wertansatz des Sonderpostens sollte aber im Rahmen der bei Festwerten alle drei
Jahre vorzunehmenden Bestandsaufnahme durch eine körperliche Inventur mit überprüft werden (vgl. § 34 Abs. 1
GemHVO NRW). Eine notwendige Anpassung des Festwertes erfolgt durch eine Zu- oder Abschreibung und wirkt
sich entsprechend auf den zugeordneten Sonderposten aus. Sie ist im Anhang des gemeindlichen Jahresabschlusses,
bezogen auf den Festwert und den zugeordneten Sonderposten anzugeben und zu erläutern.
4.3 Zu Nummer 3 (Rückstellungen):
4.3.0.1 Allgemeines
Die Gemeinde hat durch geeignete Maßnahmen sicherzustellen, dass Verpflichtungen der Gemeinde erst bei
Fälligkeit erfüllt werden (vgl. § 23 Abs. 3 GemHVO NRW). Soweit die Gemeinde am Abschlussstichtag des
Haushaltsjahres die von ihr eingegangenen Verpflichtungen noch nicht oder noch nicht vollständig erfüllt hat, sind
diese z.B. als Rückstellungen, gegliedert nach Arten, in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Unter Beachtung
des § 88 GO NRW und in Anlehnung an das Handelsrecht darf die Gemeinde jedoch nur für die Zwecke eigene
Rückstellungen bilanzieren, die in § 36 GemHVO NRW abschließend bestimmt worden sind.
Mit gemeindlichen Rückstellungen werden Geschäftsvorfälle der Gemeinde dem betreffenden Haushaltsjahr als
Aufwendungen zugerechnet, die in diesem Jahr verursacht worden sind, eine wirtschaftliche Belastung für die
Gemeinde auslösen und in ihrer Höhe quantifizierbar sind. Dieser Sachverhalt setzt ein „verpflichtendes Ereignis“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1549

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§ 41 GemHVO NRW
gegenüber Dritten (Außenverpflichtung) oder gegen sich selbst (Innenverpflichtung) voraus, das als Kriterium für
eine Rückstellungsbildung erfüllt sein muss. Ein solches Ereignis schafft eine rechtliche oder faktische Verpflichtung
für die Gemeinde, auf Grund dessen sie keine rechtliche Alternative zur Erfüllung der Verpflichtung hat, so
dass Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten oder Rückstellungen für drohende Verluste zu bilden sind.
Grundsätzlich muss ernsthaft und mit hoher Wahrscheinlichkeit mit einer Inanspruchnahme der Gemeinde oder
mit einem Verlust gerechnet werden. Liegen die Bedingungen für die Bildung von Rückstellungen vor, so sind
diese stichtagsbezogen vorzunehmen.
Bei der Rückstellungsbildung gilt nicht allein wie auch im Handelsrecht der Grundsatz, dass Rückstellungen nur in
Höhe des Betrages anzusetzen sind, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, sondern es
ist auf den Erfüllungsbetrag, d.h. den zum späteren Zeitpunkt zu leistenden Betrag abzustellen. Die Voraussetzungen,
unter denen Rückstellungen von der Gemeinde gebildet werden dürfen, ergeben sich aus § 88 GO NRW
i.V.m. § 36 GemHVO NRW. Die Gemeinde hat diese als Aufwendungen in ihrer Ergebnisrechnung unter der
jeweils zutreffenden Aufwandsart zu erfassen. In einem solchen Bewertungsspielraum beinhaltet die vernünftige
Beurteilung die Prüfung von Chancen und Risiken unter Beachtung des Vorsichtsprinzips. Sie muss in sich
schlüssig und willkürfrei sein, so dass das Ergebnis aus objektiven Gegebenheiten logisch ableitbar ist. Die zulässigen
Arten bzw. die von der Gemeinde pflichtig zu bildenden Rückstellungen werden in der nachfolgenden
Übersicht aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Rückstellungen nach § 36 GemHVO NRW i.V.m. § 88 GO NRW
Bilanzielle Behandlung
Passivierungspflicht
Passivierungswahlrecht
Passivierungsverbot
Rückstellungen für
- Pensionen nach den beamtenrechtlichen Vorschriften
- Rekultivierung und Nachsorge von Deponien und für
die Sanierung von Altlasten
- Verpflichtungen, die dem Grunde oder der Höhe nach
zum Abschlussstichtag noch nicht genau bekannt sind
- drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und
aus laufenden Verfahren
- Verpflichtungen für Zwecke, die durch andere Gesetze
bestimmt wurden
- Unterlassene Instandhaltung von Sachanlagen
Sonstige Rückstellungen, die nicht durch Gesetz oder Verordnung
zugelassen sind, z.B.
- künftige Umlagezahlungen der Gemeinde
- Verpflichtungen im Rahmen des Gemeindefinanzausgleichs
- Verpflichtungen aus der gemeindlichen Steuererhebung
Abbildung 399 „Zulässige Rückstellungsarten“
Von der Gemeinde dürfen daher erst Rückstellungen gebildet werden, wenn alle Kriterien dafür erfüllt sind. Die
deswegen bestehen Zahlungsverpflichtungen werden jedoch erst zukünftig fällig. Dem Ansatz von Rückstellungen
in der gemeindlichen Bilanz muss zudem eine Abgrenzungsprüfung vorausgehen, ob stattdessen nicht eine
Verbindlichkeit anzusetzen ist oder ein anzugebendes Haftungsverhältnis besteht. Um eine gemeindliche Rückstellung
bilden zu können, reicht aber die Einschätzung über eine mögliche Inanspruchnahme oder eines Verlustes
nicht aus.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1550

4.3.0.2 Der Rückstellungsspiegel
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
Auf der Basis des NKF-Kontenrahmens und der verbindlichen Bilanzgliederung kann sich die Gemeinde durch
einen Rückstellungsspiegels einen detaillierten Überblick über den Stand und die Veränderungen der Rückstellungen
zum Abschlussstichtag verschaffen. Durch das Aufzeigen des Gesamtbetrags am Ende des Vorjahres,
der Veränderungen aus dem abgelaufenen Haushaltsjahr und des Gesamtbetrags am Ende des Haushaltsjahres
in Bezug auf die einzelnen Arten von Rückstellungen wird die Entwicklung der Rückstellungen der Gemeinde
verdeutlicht.
Der Rückstellungsspiegel dient u.a. auch dazu, für jeden Verpflichtungsposten, unter dem Beträge zusammen
gefasst sind, die auf unterschiedliche Zeiträume aufzuteilen sind, für jeden Zeitraum den zutreffenden Betrag
anzugeben. Er trägt erheblich zur Übersichtlichkeit der in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Rückstellungen
bei. Die Gemeinde kann aus örtlichen Erwägungen heraus ihren Rückstellungsspiegel dem Anhang im Jahresabschluss
beifügen, denn er macht die Wertansätze der Rückstellungen transparent und nachvollziehbar. Sie kann
außerdem das Schema des Rückstellungsspiegels auf ihre Bedürfnisse übertragen und ausgestalten (vgl. § 36
GemHVO NRW) und dazu auch weitere Zusatzinformationen geben.
4.3.1 Zu Nummer 3.1 (Pensionsrückstellungen):
4.3.1.1 Der Ansatz von Pensionsrückstellungen
Unter dem Bilanzposten „Pensionsrückstellungen“ sind die unmittelbaren Versorgungsverpflichtungen der Gemeinde
anzusetzen. Die Pensionsverpflichtungen der Gemeinde entstehen aus der gesetzlichen Versorgungsverpflichtung
der Gemeinde gegenüber ihren Beamtinnen und Beamten, aus der sich die Gemeinde nicht entlassen
kann. Basierend auf den relevanten Datengrundlagen zu den Zusagen der Gemeinde hat ihre bestehende
zukünftige Verpflichtung für Versorgungsleistungen aus bestehenden Pensionen oder Pensionsanwartschaften
auf einer versicherungsmathematischen Grundlage zu ermitteln. Ein Rückgriff auf statistische Größen, wie Erhebungen
über die Sterbe- und Invaliditätshäufigkeit, ist dabei erforderlich, damit eine fundierte Ermittlung nach
mathematischen Regeln möglich wird.
Die vollständige Abbildung sämtlicher zukünftiger Pensionsverpflichtungen ist die einzig zulässige Vorgehensweise
im Rahmen der gemeindlichen Bilanzierung. Nur sie gibt ein vollständiges aktuelles Bild zukünftiger haushaltswirtschaftlicher
Belastungen für die Gemeinde ab. Damit bei Rentenbeginn der Barwert der Versorgungsleistungen
(Pensionszahlungen) in die Rückstellung eingestellt worden ist, sind von der Gemeinde die Pensionsrückstellungen
ratierlich anzusammeln, Mit der Rückstellungsbildung hat die Gemeinde daher zum Zeitpunkt der Pensionszusage
zu beginnen. Auf der Basis einer Einmalrückstellung erfolgt die ratierliche Ansammlung bis zum
Eintritt in den Ruhestand (Pensions- Rentenbeginn).
Im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung kommt für die Ermittlung der Höhe dieser Rückstellungen
nur das Teilwertverfahren in Betracht. Dabei entspricht der Barwert der Anwartschaft zum Zeitpunkt des Eintritts
der Pensionierung der Gesamtsumme der auf den Abschlussstichtag abgezinsten zukünftigen Pensionszahlungen.
Der Bemessung der Rückstellungen wird zudem ein kommunal einheitlicher Zinsfuß von 5 v.H. zu Grunde
gelegt. Bei Personen, die nach dem Ausscheiden aus dem aktiven Dienst weitere Ansprüche gegenüber der
Kommune behalten, z.B. Beihilfeansprüche, sind auch diese Ansprüche bei der Ermittlung der Rückstellungen zu
berücksichtigen (vgl. Erläuterungen zu § 36 Abs. 1 GemHVO NRW).
Für die Gemeinde besteht keine Verpflichtung, ihre Pensionsverpflichtungen getrennt für aktive Beschäftigte
(Pensionsrückstellungen) und für Versorgungsempfänger (Versorgungsrückstellungen) in ihrer Bilanz anzusetzen.
Die Gemeinde kann aber freiwillig eine Teilung des Bilanzansatzes vornehmen, muss dazu aber bedenken,
dass durch einen unterjährigen Wechsel einer Beamtin oder eines Beamten in den Ruhestand eine Zuordnung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1551

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§ 41 GemHVO NRW
der jahresbezogenen Personalaufwendungen in der Ergebnisrechnung erschwert wird. Ein getrennter Ansatz von
originären („echten“) Pensionsrückstellungen und den auf dieser Basis zulässigerweise ermittelnden Beihilferückstellungen
in der gemeindlichen Bilanz kann dagegen die Nachvollziehbarkeit der angesetzten Rückstellungen
verbessern. Wird für einen solchen Sachverhalt aber nur ein Wertansatz in der gemeindlichen Bilanz gebildet,
sollten im Anhang die notwendigen Erläuterungen über die einzelnen Zwecke der gebildeten Rückstellungen
gegeben werden, um die notwendige Transparenz und Klarheit der Bilanz der Gemeinde zu gewährleisten.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Pensionsrückstellungen der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 25 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemH-
VO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW.
6300).
4.3.1.2 Die Bewertung von Pensionsrückstellungen
Bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen sollen erhebliche Ergebnisunterschiede zwischen den Gemeinden
ausgeschlossen werden, die durch die bei der Berechnung festzulegenden Variablen entstehen können.
Durch den Runderlass des Innenministeriums Runderlass des Innenministeriums „Durchführungshinweise zur
Bewertung von Pensionsrückstellungen vom 04.01.2006 (SMBl. NRW. 653) wurden deshalb Eckpunkte zur Bewertung
der gemeindlichen Pensionsverpflichtungen bestimmt, die als wichtige Maßgaben bei der Bewertung von
Pensionsverpflichtungen zu beachten sind. Folgende Eckpunkte enthält der Erlass (vgl. Abbildung:
Eckpunkte für die Bewertung von Pensionsrückstellungen
- Für den Beginn der Dienstzeit ist grundsätzlich der Beginn des Dienstverhältnisses, also der
Zeitpunkt der erstmaligen Berufung in das Beamtenverhältnis anzusetzen. Allgemein kann aber
auch für den mittleren und gehobenen Dienst das vollendete 19. Lebensjahr und für den höheren
Dienst das vollendete 25. Lebensjahr angesetzt werden. Für Beamtinnen und Beamte auf Zeit
kann ausnahmsweise auch das vollendete 25. Lebensjahr als Beginn der Dienstzeit angesetzt
werden.
- Für das zeitliche Ende der anzusetzenden Dienstzeit ist bei Laufbahnbeamtinnen und –beamten
die jeweilige gesetzliche Altersgrenze als Eintritt in den Ruhestand anzusetzen. Bei Beamtinnen
und Beamten auf Zeit kann unabhängig vom Einzelfall das 65. Lebensjahr als Zeitpunkt für den
Eintritt in den Ruhestand angesetzt werden.
- Auch sollen mögliche Ansprüche der Beamten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht in
die Bewertung einbezogen werden.
- Sofern an Versorgungslasten der Gemeinde auch andere Dienstherren nach § 107b BeamtVG
anteilig beteiligt sind sowie für die Verpflichtungen aus einer Teilzeitbeschäftigung und für die
Bewertung von Beihilfeverpflichtungen sind weitere Maßgaben zu beachten.
Abbildung 400 „Eckpunkte für die Bewertung von Pensionsrückstellungen“
Die erfolgte Festlegung, der Ermittlung dieser Rückstellungen einen einheitlichen Rechnungszinsfuß zu Grunde
zu legen und diesen mit einem Prozentsatz von 5 v.H. zu bestimmen, ist dabei als sachgerecht zu bewerten. Es
sind jedenfalls keine Gegebenheiten erkennbar, dass hier ein Entscheidungsspielraum für die Gemeinden geschaffen
werden muss oder sich der Rechnungszinsfuß am Einkommensteuerrecht orientieren soll. So war z.B.
ein Rechnungszinsfuß in Höhe von 5 v.H. bei der Ermittlung der Rückstellungen für die betriebliche Altersversorgung
im internationalen Jahresabschluss zum 31.12.2003 maßgebend anzuwenden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1552

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§ 41 GemHVO NRW
In der Festlegung, den Barwert der Pensionsverpflichtungen zu ermitteln, ist unter dem Begriff „Barwert“ definitionsgemäß
der abgezinste Wert der künftigen Versorgungsleistungen zu verstehen. In der Versicherungsmathematik,
die auch Elemente der Wahrscheinlichkeitsrechnung enthält, ist der Barwert der auf einen bestimmten
Stichtag abgezinste Wert der voraussichtlichen künftigen Leistungen. Dabei ist jedoch zu beachten, dass in den
gängigen Verfahren für die Berechnung der Pensionsverpflichtungen zwischen den Begriffen „Teilwert“ und „Barwert“
unterschieden wird. Der Teilwert ist darin gleich dem Barwert der künftigen Versorgungsleistungen, jedoch
abzüglich der sich noch ergebenden gleichmäßigen Jahresbeträge bis zum Ausscheiden aus dem aktiven Dienst.
Der Barwert wird als versicherungstechnische Einmalprämie bezeichnet, da er der Wert ist, der einmalig zu entrichten
wäre, um eine Anwartschaft auf bestimmte Leistungen zu erwerben. Weil nach der Vorschrift des § 36
Abs. 1 GemHVO NRW der Barwert der Pensionsrückstellungen zu ermitteln ist, folgt daraus, dass Rückstellungen
in Höhe des Teilwertes anzusetzen sind, wenn von den Beamtinnen und Beamten noch weitere Anwartschaften
nach dem Stichtag der Eröffnungsbilanz (bis zum Eintritt in den Ruhestand) erworben werden und Rückstellungen
in Höhe des Barwertes anzusetzen sind, wenn zum Stichtag der Eröffnungsbilanz keine weiteren Anwartschaften
von den Beamtinnen und Beamten, z.B. weil sie sich im Ruhestand befinden, mehr erworben werden.
4.3.1.3 Pensionsrückstellungen bei einer Tätigkeit außerhalb der Kernverwaltung
Eine Besonderheit besteht bei den Gemeinden dadurch, dass die Gemeinde der Dienstherr für Beamtinnen oder
Beamte bleibt, auch wenn diese nicht mehr innerhalb der gemeindlichen Kernverwaltung, sondern bei Betrieben
der Gemeinde tätig sind. Die Beamtinnen oder Beamte der Gemeinde können bei wirtschaftlichen Unternehmen
(§ 114 GO NRW) oder organisatorisch verselbstständigten Einrichtungen (§ 107 Abs. 2 GO NRW) der Gemeinde
oder bei rechtlich selbstständigen wirtschaftlichen Unternehmen der Gemeinde tätig sein, ohne ihren beamtenrechtlichen
Status gegenüber der Gemeinde zu verlieren. Den Beamtinnen und Beamte der Gemeinde kann aber
auch nur eine vorübergehende Tätigkeit bei einem gemeindlichen Betrieb zugewiesen werden. Die Rechtsstellung
der gemeindlichen Bediensteten sowie die Stellung der Gemeinde als Dienstherr bleiben bei einer solchen
Zuweisung unberührt. Die betreffenden Bediensteten werden deshalb hinsichtlich ihrer Versorgungsanwartschaften
i.d.R. so behandelt, als wenn sie weiterhin in der gemeindlichen Verwaltung beschäftigt wären. Deshalb bestehen
die Verpflichtungen der Gemeinde fort, zukünftig die Versorgungsleistungen für diese Bediensteten zu
erbringen und dafür die notwendigen Rückstellungen dafür anzusammeln. Gleichwohl ist es wichtig, die Aufwendungen
für Pensionsrückstellungen auch dort nachzuweisen, wo sie wirtschaftlich verursacht werden.
Für die Zeit, in der Beamtinnen und Beamte außerhalb der gemeindlichen Kernverwaltung tätig sind muss die
Kernverwaltung die zur Erfüllung der künftigen Versorgungsansprüche dieser Bediensteten notwendigen Rückstellungen
ansammeln, wenn nicht durch eine gesonderte Vereinbarung mit dem betreffenden gemeindlichen
Betrieb dieser den Teil der Verpflichtungen gegenüber einer Beamtin oder eines Beamten übernimmt, der aus der
tatsächlichen Tätigkeit dieser Bediensteten in dem gemeindlichen Betrieb entsteht. Die Gemeinde darf wegen der
Tätigkeit einer Beamtin oder eines Beamten außerhalb der Kernverwaltung nicht die für diese bereits bilanzierten
Pensionsrückstellungen auflösen. Diese Rückstellungen sind weiterhin in der Bilanz der gemeindlichen Verwaltung
anzusetzen, denn mit dem Wechsel der Tätigkeit der Beamtin oder des Beamten ist ausgehend vom Dienstherrn
„Gemeinde“ kein Dienstherrnwechsel, auch kein „fiktiver“, verbunden.
4.3.1.4 Besonderheiten bei Pensionsrückstellungen
4.3.1.4.1 Erstattungsverpflichtungen keine Pensionsrückstellungen
Die Gemeinde darf unter dem Bilanzposten „Pensionsrückstellungen“ keine Rückstellungen ansetzen, die ihre
Ursache darin haben, dass die Gemeinde gegenüber einer anderen Gemeinde oder einer sonstigen öffentlichrechtlichen
Körperschaft, die Dienstherrnfähigkeit besitzen, verpflichtet ist, sich nach gesetzlichen Vorschriften,
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1553

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z.B. den § 107b des Beamtenversorgungsgesetzes, nach dem Versorgungslastenverteilungsgesetz NRW oder
nach dem Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag an künftigen Versorgungsleistungen für Beamtinnen und
Beamte zu beteiligen. Derartige Verpflichtungen gegenüber der aufnehmenden Körperschaft können für eine
abgegebene Beamtin oder einen abgegebenen Beamten entstehen, weil diese Körperschaft zukünftig die vollen
Versorgungsbezüge der Beamtin oder des Beamten zu zahlen hat und die abgebende Körperschaft sich nach
den o.a. Vorschriften daran zu beteiligen hat. Derartige Verpflichtungen sind in der gemeindlichen Bilanz unter
dem Bilanzposten “Sonstige Rückstellungen“ anzusetzen.
4.3.1.4.2 Pensionsrückstellungen nicht für tariflich Beschäftigte
Die Gemeinde darf unter dem Bilanzposten „Pensionsrückstellungen“ keine Rückstellungen ansetzen, weil bei ihr
nach dem Tarifrecht bezahlte Beschäftigte tätig sind. Nach dem derzeit geltenden tarifvertraglich bestimmten
Versorgungsrecht für tariflich Beschäftigte besteht für die Gemeinde eine Verpflichtung nach dem allgemeinen
Rentenrecht, aber zu einer Beteiligung an einer Zusatzrente. Dafür wird die Gemeinde zu jährlichen Umlagezahlungen
an die Zusatzversorgungskasse herangezogen. Diese gemeindliche Leistungsverpflichtung löst aber keine
Verpflichtung der Gemeinde zu einer gesonderten (zusätzlichen) Rückstellungsbildung für Beschäftigte aus. Der
Anspruch der tariflich Beschäftigten auf eine spätere Zusatzleistung neben der erworbenen Rente besteht unmittelbar
gegenüber der Zusatzversorgungskasse und nicht gegenüber der Gemeinde. Ein solcher Anspruch wird
auch durch die Zusatzversorgungskasse erfüllt.
Die Gemeinden als Beteiligte leisten daher an die Zusatzversorgungskasse die erforderlichen „Arbeitgeberzahlungen“
im Umlageverfahren. Zu diesen Zahlungen sind die Gemeinden in jedem Haushaltsjahr verpflichtet, in
denen tariflich Beschäftigte bei ihnen tätig sind. Bei einer möglichen Einführung einer Kapitaldeckung durch die
Zusatzversorgungskassen müssen die Auswirkungen auf das Umlagesystem sowie auf daraus entstehende Ansprüche
der Gemeinde neu bewertet werden. Erst zu einem solchen Zeitpunkt kann darüber entschieden werden,
ob im Verhältnis der Gemeinde zu ihrer Zusatzversorgungskasse „mittelbare Verpflichtungen“ der Gemeinde
anzunehmen sind und eine gesonderte Rückstellungsbildung zu verlangen ist. Bis zu diesem Zeitpunkt sollten
von der Gemeinde im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss sachgerechte Angaben zu den örtlichen Verhältnissen
im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme der Zusatzversorgung gemacht werden.
4.3.1.4.3 Ansatzverzicht nicht wegen der Versorgungskassen
Bei einer Mitgliedschaft der Gemeinde in einer Versorgungskasse zahlt die Versorgungskasse die Versorgungsleistungen
an die Berechtigten aus. Als Pflichtmitglieder gehören der kommunalen Versorgungskassen die kreisangehörigen
Gemeinden ihres Geschäftsbereichs mit Ausnahme der Städte an (vgl. § 4 Abs. 1 S. 1 VKZVKG
NRW). Andere Gemeinden können als freiwillige Mitglieder zugelassen werden, soweit sie im Geschäftsbereich
der Versorgungskasse liegen (vgl. § 4 Abs. 1 S. 2 VKZVKG NRW). Die kommunalen Versorgungskassen haben
die Aufgabe, für ihre Mitglieder (z.B. Gemeinden) die Berechnung und Zahlung der beamtenrechtlichen Versorgungsleistungen
an die ehemaligen Beschäftigten sowie weitere Leistungen zu übernehmen und die dadurch
entstandenen Lasten durch Umlage oder im Wege der Erstattung auszugleichen (vgl. § 2 Abs. 1 VKZVKG NRW).
Die Versorgungsberechtigten haben dadurch jedoch keinen eigenen Anspruch gegen die Versorgungskasse. Die
Gemeinde als Dienstherr bleibt gegenüber den Versorgungsberechtigten insgesamt wirtschaftlich und rechtlich
verpflichtet. Sie kann ihre Pensionsverpflichtungen auch nicht an die Versorgungskasse als Dritten übertragen.
Bei der Einschaltung einer Versorgungskasse zur Abwicklung der Zahlungen an die Berechtigten bleibt daher die
Gemeinde verpflichtet bleibt, ihre Verpflichtungen als Pensionsrückstellung in ihrer Bilanz anzusetzen, denn die
Versorgungskasse wird in diesem System als Erfüllungsgehilfe gegenüber der Gemeinde tätig.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1554

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§ 41 GemHVO NRW
4.3.2 Zu Nummer 3.2 (Rückstellungen für Deponien und Altlasten):
4.3.2.1 Rückstellungen für die Rekultivierung und Nachsorge von Deponien
Unter dem Bilanzposten „Rückstellungen für Deponien und Altlasten“ sind ungewisse Verbindlichkeiten der Gemeinde
zu passivieren, die wegen der zukünftig zu erbringenden Leistungen für eine Wiederherstellung von Natur-
und Kulturflächen nach Aufgabe einer Deponie entstehen. Die Gemeinde ist gesetzlich dazu verpflichtet, ihre
Deponien nach Erreichen der Verfüllmenge zu rekultivieren und möglichen schädlichen Auswirkungen dieser
Deponie auf die Umwelt vorzubeugen. Für die erforderlichen Rückstellungen sind daher die zu erwartenden Gesamtkosten
für die Rekultivierung und Nachsorge, bezogen auf den Zeitpunkt der Durchführung der Rekultivierungs-
und Nachsorgemaßnahmen, von der Gemeinde zu ermitteln.
Die Gemeinde ist nach der Verordnung über Deponien und Langzeitlager (vgl. § 11 DepV) in der Nachsorgephase
auch zu Maßnahmen verpflichtet, die zur Verhinderung von Beeinträchtigungen des Wohles der Allgemeinheit
erforderlich sind. Die gemeindliche Nachsorgepflicht entsteht wirtschaftlich in den Jahren der Nutzung der Deponie.
Sie erfordert dementsprechend die notwendige Rückstellungsbildung und einen entsprechenden Ansatz in
der gemeindlichen Bilanz.
In die Rückstellungsbildung für die Rekultivierung und Nachsorge von Deponien dürfen von der Gemeinde jedoch
keine Aufwendungen einbezogen werden, die nach der Rekultivierung aus der Unterhaltung der neu geschaffenen
Flächen entstehen, denn diese stellen wie die Abschreibungen aus den im Rahmen der Rekultivierung beschafften
oder neu hergestellten und aktivierten Vermögensgegenständen einen jährlichen Aufwand dar. Die
Gemeinde kann die Rückstellungen über die Zeit der Nutzung der Deponie ansammeln und kann sich für deren
jährliche Höhe am Verteilungsschlüssel „Verfüllmengenanteil der einzelnen Nutzungsjahre“ orientieren.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Rückstellungen für Deponien der Gemeinde sind in dem vom
Innenministerium bekannt gegebenen Kontenrahmen der Kontengruppe 26 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemH-
VO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW.
6300).
4.3.2.2 Rückstellungen für die Beseitigung von Altlasten
Unter dem Bilanzposten „Rückstellungen für Deponien und Altlasten“ sind auch die Rückstellungen anzusetzen,
die aus der Verpflichtung der Gemeinde zur Beseitigung von Altlasten entstehen. Derartige Verpflichtungen können
für Grundstücke der Gemeinde oder für fremde Grundstücke bestehen, weil z.B. eine stillgelegte Abfallbeseitigungsanlage
vorhanden ist oder auf den Grundstücken Abfälle zwischengelagert wurden, und deshalb eine
Sanierungspflicht seitens der Gemeinde besteht. Auch sanierungsbedürftige Grundstücke, auf denen mit umweltgefährdenden
Stoffen umgegangen wurde, können Anlass für eine Rückstellungsbildung durch die Gemeinde
sein (vgl. § 2 Bundes-Bodenschutzgesetz).
Einen Anlass für die Bildung von Rückstellungen für die Beseitigung von Altlasten durch die Gemeinde stellt auch
eine behördliche Verfügung dar, mit der die Gemeinde zur Beseitigung von Altlasten auf eigenen Grundstücken
oder auf Grundstücken Dritter verpflichtet wird. Eine solche Rückstellung ist aber noch nicht dann anzusetzen,
wenn bei der Gemeinde nur eine Absicht zur Beseitigung der Altlasten besteht. Vielmehr ist in jedem Einzelfall
das Sanierungserfordernis bzw. die Notwendigkeit zur Beseitigung einer Altlast zu beurteilen.
In den Fällen, in denen dieses bejaht wird, ist für die Beseitigung der Altlasten der Umfang der notwendigen
Rückstellung zu ermitteln und zu bilanzieren. In diesen Fällen ist ggf. zu prüfen, ob eine Berichtigung des Wertansatzes
des auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz angesetzten Grundstückes durch eine außerplanmäßige
Abschreibung gem. § 35 Abs. 5 GemHVO NRW erfolgen muss. Eine Abschreibung kommt aber auch in Be-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1555

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§ 41 GemHVO NRW
tracht, wenn beim Erwerb eines Grundstückes durch die Gemeinde die festgestellten Altlasten nicht bekannt
waren oder ein altlastenfreies Grundstück zu einem späteren Zeitpunkt kontaminiert wird.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Rückstellungen für die Beseitigung von Altlasten durch die Gemeinde
sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen Kontenrahmen ebenfalls der Kontengruppe 26
zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums
vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
4.3.2.3 Rückstellungen für die Beseitigung sonstiger Umweltschäden
Unter dem Bilanzposten „Rückstellungen für Deponien und Altlasten“ sind auch Rückstellungen anzusetzen, die
durch Verpflichtungen der Gemeinde zur Beseitigung nicht einzeln benannter (sonstiger) Umweltschäden ausgelöst
werden, z.B. weil mit umweltgefährdenden Stoffen umgegangen und dadurch schädliche Bodenverunreinigungen
entstanden sind. Solche Umweltschäden und deren Umfang sowie die dafür notwendige Rückstellungsbildung
sind unter Berücksichtigung des Umweltschadensgesetzes (USchadG) vom 10.05.2007 (BGBl. I S. 666)
zu bestimmen, insbesondere dann, wenn die Gemeinde für deren Sanierung oder Beseitigung Sorge zu tragen
hat.
Im § 2 des Umweltschadensgesetzes werden als Umweltschaden bezeichnet:
- Die Schädigung von Arten und natürlichen Lebensräumen nach Maßgabe des § 21a des Bundesnaturschutzgesetzes,
- die Schädigung von Gewässern nach Maßgabe des § 22a des Wasserhaushaltsgesetzes und
- die Schädigung des Bodens durch eine Beeinträchtigung der Bodenfunktionen im Sinne des § 2 Abs. 2 des
Bundes-Bodenschutzgesetzes.
Die bilanzmäßige Zuordnung der Rückstellungen für relevante Umweltschäden unter diesem Bilanzposten ist
sachgerecht und vertretbar, denn die Rekultivierung einer Deponie oder die Beseitigung von Altlasten können im
Sinne der Umwelt als eingetretene Umweltschäden angesehen werden.
4.3.3 Zu Nummer 3.3 (Instandhaltungsrückstellungen):
4.3.3.1 Allgemeines
Unter dem Bilanzposten „Instandhaltungsrückstellungen“ sind Verpflichtungen der Gemeinde gegen sich selbst
(Innenverpflichtung) anzusetzen, die aus dem Unterlassen von geplanter Instandhaltung entstehen. Zu jedem
Abschlussstichtag ist daher von der Gemeinde zu beurteilen, ob von ihr Instandhaltungsmaßnahmen im abgelaufenen
Haushaltsjahr unterlassen wurden und wie sich dies ggf. auf die gemeindliche Bilanz auswirkt. Es ist dabei
die Frage zu beantworten, ob daraus eine Wertminderung beim betreffenden Vermögensgegenstand entsteht
oder ob die Kriterien für die Bildung einer Rückstellung für unterlassene Instandhaltung erfüllt werden. Beide
Vorgehensweisen würden zunächst zum gleichen Ansatz des Eigenkapitals führen.
Neben dem u.U. unterschiedlichen Informationswert der jeweiligen Vorgehensweise ergeben sich insbesondere
Auswirkungen hinsichtlich der Abschreibungsbemessungsbasis bei abnutzbaren Vermögensgegenständen und
der Bebuchung der späteren Aufwendungen für die tatsächliche Beseitigung der unterlassenen Instandhaltung.
Da unterlassene Instandhaltungen, die Vermögensgegenständen anhaften, auch nach den handelsrechtlichen
Vorschriften vollständig als Aufwendungen zu erfassen sind, würden sie auch bei der Beurteilung des „Haushaltsausgleichs“
nur in einem Haushaltsjahr Berücksichtigung finden.
Dieses Vorgehen könnte zu kontraproduktiven Steuerungseffekten führen. Ökonomisch und/oder ökologisch
sinnvolle Maßnahmen könnten dadurch, dass sie aus bewertungstechnischen Gründen zu einem einmaligen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1556

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§ 41 GemHVO NRW
außergewöhnlich hohen Aufwand führen würden, verschoben oder unterlassen werden. Es bietet sich daher an,
eine unterlassene Instandhaltung von Vermögensgegenständen gesondert zu erfassen und als Korrekturposten
zu dem in voller Höhe, d.h. ohne Berücksichtigung der Belastung, aktivierten Vermögensgegenstand zu passivieren.
Eine solche Passivierung ist nur zulässig, wenn die Beseitigung der Belastung hinreichend konkret beabsichtigt
ist und die Beseitigung der Belastung als bisher unterlassen zu bewerten ist.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Instandhaltungsrückstellungen der Gemeinde sind in dem vom
Innenministerium bekannt gegebenen Kontenrahmen der Kontengruppe 27 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemH-
VO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW.
6300).
4.3.3.2 Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung
Für die Rückstellungsbildung für eine unterlassene Instandhaltung durch die Gemeinde dürfte die Aufnahme in
einen mittelfristigen Maßnahmen- oder Investitionsplan (mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung) der Gemeinde
als ausreichend angesehen werden. Die anschließende Durchführung darf dabei nur in besonderen Ausnahmefällen
später als drei Jahre nach dem Abschlussstichtag erfolgen. Zudem müssen die vorzunehmenden Maßnahmen
einzeln beschrieben und wertmäßig beziffert sein. Dabei ist von der Gemeinde sicherzustellen, dass bei
der Inanspruchnahme der gebildeten Rückstellungen auch tatsächlich die diesen Posten betreffenden Vorgänge
und nicht z.B. die laufenden Schönheitsreparaturen in die Auflösung der Rückstellung einbezogen werden.
Aus dem Anhang im Jahresabschluss muss jeweils hervorgehen, welche Posten des Anlagevermögens mit welchen
Rückstellungen „belastet“ sind, damit die Nachvollziehbarkeit für den Leser gewährleistet bleibt (vgl. Erläuterungen
zu § 36 Abs. 3 GemHVO NRW). Zu beachten ist, dass bei einem späteren Verzicht auf die vorgesehenen
Instandhaltungsmaßnahmen die gebildeten Instandhaltungsrückstellungen zwar ertragswirksam aufgelöst werden,
jedoch gleichzeitig auch eine Korrektur des Wertansatzes des betreffenden Vermögensgegenstandes vorzunehmen
ist, die als außerplanmäßige Abschreibung ebenfalls die Ergebnisrechnung berührt.
4.3.3.3 Rückstellungen für Abraumbeseitigung
Unter dem Bilanzposten „Instandhaltungsrückstellungen“ dürfen auch Rückstellungen für die gemeindliche Abraumbeseitigung
angesetzt werden, wenn für deren Beseitigung nur eine interne Verpflichtung für die Gemeinde
besteht. In den Fällen aber, in den eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung der Gemeinde besteht, bildet diese eine
ungewisse Verbindlichkeit und stellt die Grundlage für die gemeindliche Rückstellungsbildung dar. Die Rückstellung
ist dann in der gemeindlichen Bilanz unter dem Bilanzposten “Sonstige Rückstellungen“ anzusetzen.
4.3.4 Zu Nummer 3.4 (Sonstige Rückstellungen):
4.3.4.1 Allgemeines
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ sind die Rückstellungen für andere als die zuvor benannten
ungewissen Verbindlichkeiten anzusetzen, z.B. Rückstellungen für Altersteilzeit, für nicht beanspruchten Urlaub,
für Arbeitszeitguthaben, für Verpflichtungen gegenüber anderen Dienstherren, aber auch Rückstellungen aus
Lieferungen und Leistungen sowie für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Dieser Bilanzposten
sollte jedoch dann nicht ausschließlich als einziger Sammelposten angesetzt werden, wenn dessen Volumen das
Volumen der anderen spezielleren Rückstellungsposten übersteigt. In den Fällen, in denen sich keine zusätzlichen
Bilanzposten oder „Davon-Vermerke“ in der gemeindlichen Bilanz anbieten, muss mindestens durch gesonderte
Angaben im Anhang des gemeindlichen Jahresabschlusses die notwendige Transparenz über die zusam-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1557

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men gefassten Verpflichtungen der Gemeinde gewährleistet werden. Für die Bildung und den Ansatz von Rückstellungen
für Verpflichtungen der Gemeinde gegenüber Dritten gelten bestimmte Voraussetzungen (vgl. Abbildung).
Anforderungen an die Rückstellungsbildung
- Die Verpflichtungen müssen dem Grunde oder der Höhe nach zum Abschlussstichtag noch
nicht genau bekannt sein.
- Es muss zukünftig wahrscheinlich eine Verbindlichkeit tatsächlich entstehen und die zukünftige
Inanspruchnahme wird voraussichtlich tatsächlich erfolgen.
- Die wirtschaftliche Ursache der Verbindlichkeit muss vor dem Abschlussstichtag liegen.
- Der zu leistende Betrag ist nicht geringfügig.
Abbildung 401 „Anforderungen an die Rückstellungsbildung“
Bei den Verpflichtungsrückstellungen muss zudem eine Verpflichtung der Gemeinde gegenüber Dritten bestehen,
z.B. auf Grund von Verträgen (privatrechtliche oder öffentlich-rechtliche Vereinbarungen) oder von gesetzlichen
Regelungen. Dabei ist es nicht erforderlich, dass der Dritte Kenntnis von seinem Anspruch hat. Die notwendige
Festlegung der Geringfügigkeitsgrenze für die gemeindliche Rückstellungsbildung liegt dabei in der Eigenverantwortung
der Gemeinde. Sie soll bei ihrer Festlegung die haushaltsmäßigen Auswirkungen für die Gemeinde berücksichtigen.
Die Vorschriften in § 36 Abs. 4 GemHVO NRW enthalten die allgemeinen Grundsätze für die Bildung von Verpflichtungsrückstellungen
und gleichzeitig aber auch die Ermächtigung zur Bildung von Rückstellungen für ungewisse
Verbindlichkeiten, soweit dafür keine spezielle Regelung in § 36 Abs. 1, 2 und 5 GemHVO NRW getroffen
wurde. Ist nur ungewiss, wem gegenüber eine Verbindlichkeit besteht oder wann sie fällig wird, so liegt darin
keine Ungewissheit im Sinne dieser Vorschrift. Außerdem ist zu beachten, dass die Aufwandsrückstellungen nach
§ 36 Abs. 3 GemHVO NRW keine Außenverpflichtung beinhalten, sondern nur eine Verpflichtung der Gemeinde
gegenüber sich selber darstellen.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden sonstigen Rückstellungen der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen Kontenrahmen der Kontengruppe 28 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO
NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW.
6300).
4.3.4.2 Rückstellungen wegen Beteiligungen an Versorgungslasten
4.3.4.2.1 Allgemeines
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ sind auch gemeindliche Rückstellungen wegen der Beteiligung
der Gemeinde an künftigen Versorgungslasten anderer Dienstherren anzusetzen, wenn eine Gemeinde
dazu z.B. nach dem Versorgungslastenverteilungsgesetz (VLVG NRW), nach dem Versorgungslastenteilungs-
Staatsvertrag oder anderen Rechtsvorschriften verpflichtet ist, soweit von ihr nicht bereits vorher eine Ausgleichsleistung
oder eine Abfindung an den neuen Dienstherrn gezahlt wurde. Diese gemeindlichen Verpflichtungen sind
in der gemeindlichen Bilanz unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ anzusetzen (vgl. § 36 Abs. 4
GemHVO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1558

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§ 41 GemHVO NRW
Bei einer besonderen örtlichen Bedeutung dieser Verpflichtungen können diese unter dem Bilanzposten gesondert
mit einem „Davon-Vermerk“ angesetzt werden. Sie dürfen jedoch nicht unter dem Bilanzposten „Pensionsrückstellungen“
bilanziert werden. In den Fällen, in denen die Erstattungsverpflichtung des abgebenden Dienstherrn
gegenüber dem neuen Dienstherrn durch eine einmalige Leistung abgegolten worden ist, kann die Gemeinde
auf die bisher angesetzte Rückstellung für diese früheren Bediensteten verzichten. Dem Aufwand aus der
Leistung an den neuen Dienstherrn steht dann der Ertrag aus der Auflösung der gebildeten, aber nicht mehr
erforderlichen Rückstellung gegenüber, denn für die abgebende Gemeinde ist durch die Abfindungszahlung der
Grund für die Rückstellungsbildung in der eigenen Bilanz entfallen.
Die Beteiligung der Gemeinde an den künftigen Versorgungslasten eines anderen Dienstherrn bleibt aber grundsätzlich
passierungspflichtig, wenn die gemeindliche Erstattungsverpflichtung betragsmäßig in ihrer Höhe und
hinsichtlich ihrer Fälligkeit festgelegt, aber von der Gemeinde noch nicht erfüllt worden ist. Diese konkrete gemeindliche
Verpflichtung ist dann jedoch nicht mehr im Bilanzbereich „Rückstellungen“ zu bilanzieren, sondern im
Bilanzbereich „Verbindlichkeiten“ anzusetzen. In den Fällen, in denen Beteiligungsverpflichtungen der Gemeinde
vorliegen, sollte auch der Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss (vgl. § 44 GemHVO NRW) die entsprechenden
Angaben enthalten. Die Angabepflicht besteht auch deshalb, weil diese gemeindlichen Verpflichtungen
aus vorhergehenden Pensionsverpflichtungen der Gemeinde entstanden sind und deshalb regelmäßig weiterhin
in der gemeindlichen Bilanz, jedoch im Bilanzbereich „Rückstellungen“ angesetzt sind.
4.3.4.2.2 Beteiligungen nach dem Beamtenversorgungsgesetz
Die Gemeinde hat sich auch bei einem länderübergreifenden Dienstherrnwechsel einer Beamtin oder des Beamten
an den künftigen Versorgungslasten zu beteiligen. Das bislang in § 107b des Beamtenversorgungsgesetzes
(BeamtVG) und in § 92b des Soldatenversorgungsgesetzes (SVG) geregelte Erstattungsmodell wird künftig durch
ein pauschalierendes Abfindungsmodell ersetzt, wonach die Versorgungsanwartschaften zum Zeitpunkt des
Dienstherrenwechsels abgegolten werden sollen (vgl. Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag). Dieses bedingt
aber, dass die bisher bereits bestehenden Verpflichtungen der Gemeinde weiterhin zu bilanzieren sind, soweit
diese nicht in ein Abfindungsmodell einbezogen werden.
4.3.4.2.3 Beteiligungen nach dem Versorgungslastenverteilungsgesetz
Für die Gemeinde besteht zudem eine landesbezogene Beteiligungspflicht an künftigen Versorgungsleistungen
an ihre früheren Beschäftigten durch das Versorgungslastenverteilungsgesetz NRW (VLVG NRW). Nach diesem
Gesetz haben sich bei einem Wechsel einer Beamtin oder eines Beamten zu einem anderen Dienstherrn in Nordrhein-Westfalen
alle vorherigen Dienstherrn an den tatsächlichen Versorgungslasten zu beteiligen, die der letzte
Dienstherr nach den versorgungsrechtlichen Regelungen zu tragen hat (vgl. § 1 VLVG). Bestehen bei der Gemeinde
solche Beteiligungsverpflichtungen, sind diese unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ anzusetzen.
Im Jahresabschluss sollten dazu im Anhang die entsprechenden Angaben enthalten sein.
4.3.4.2.4 Beteiligungen nach dem Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag
Der Bund und die Länder haben mit dem „Staatsvertrag über die Verteilung von Versorgungslasten bei bund- und
länderübergreifenden Dienstherrnwechseln“ (Versorgungslastenteilungs-Staatsvertrag) vereinbart, auf eine gesetzliche
Regelung über den Versorgungslastenausgleich zu verzichten. Dieser Staatsvertrag gilt auch für die
Gemeinden (vgl. § 1 des Staatsvertrages). Durch diesen Staatsvertrag wird das bislang in § 107b des Beamtenversorgungsgesetzes
(BeamtVG) und in § 92b des Soldatenversorgungsgesetzes (SVG) geregelte Erstattungsmodell
durch ein pauschalierendes Abfindungsmodell ersetzt, wonach die Versorgungsanwartschaften zum Zeit-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1559

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§ 41 GemHVO NRW
punkt des Dienstherrenwechsels abgegolten werden. Dieser Staatsvertrag tritt zum 1. Januar 2011 für die Parteien
in Kraft, die den Vertrag ratifiziert haben.
4.3.4.3 Rückstellungen aus besonderem Anlass
4.3.4.3.1 Rückstellungen wegen Altersteilzeit
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ sind auch die Rückstellungen aus der Gewährung von Altersteilzeit
für Beschäftigte anzusetzen, wenn die Altersteilzeit auf Grund des Dienstrechts oder auf der Grundlage
eines Tarifvertrages oder einer Betriebsvereinbarung gewährt wird. Abhängig vom vereinbarten Arbeitszeitmodell
kann es erforderlich werden, Rückstellungen wegen erbrachter Arbeitsleistungen des Beschäftigten zu
bilden. Für einen Beschäftigten mit reduzierter Arbeitszeit , der gleichwohl in einem Teil der Altersteilzeit mehr
Arbeitsleistungen erbringt, er aber dafür nur zum Teil entlohnt wird, weil die Bezahlung anhand der reduzierten
Arbeitszeit erfolgt, entsteht für die Gemeinde ein Erfüllungsrückstand. Aufgrund dessen ist von der Gemeinde
eine Rückstellung wegen Altersteilzeit zu bilden.
Bei der Gewährung von Altersteilzeit können die erforderlichen Rückstellungen frühestens ab dem Zeitpunkt des
Abschlusses einer vertraglichen Vereinbarung mit dem betreffenden Beschäftigten in der gemeindlichen Bilanz
angesetzt werden. Es bietet sich aber grundsätzlich an, derartige Rückstellungen erst ab dem Zeitpunkt der tatsächlichen
Inanspruchnahme der Altersteilzeit durch die gemeindlichen Beschäftigten in der Bilanz der Gemeinde
anzusetzen. Eine vorsorgliche Rückstellungsbildung auf der Grundlage möglicherweise allgemein geäußerter
Interessenten von Beschäftigten der Gemeinde für die Altersteilzeit ist nicht zulässig. Es muss schon eine Konkretisierung
auf bestimmte Beschäftigte möglich sein.
4.3.4.3.2 Rückstellungen wegen Urlaubsansprüchen und Arbeitszeitguthaben
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ sind auch die Rückstellungen für zu übertragende Urlaubsansprüche
und Arbeitszeitguthaben der Beschäftigten der Gemeinde anzusetzen. Eine grundsätzliche Verpflichtung
zur Rückstellungsbildung entsteht für die Gemeinde aus nicht beanspruchtem Urlaub der Beschäftigten im abgelaufenen
Haushaltsjahr sowie aus bestehenden Arbeitszeitguthaben der Beschäftigten zum jeweiligen Abschlussstichtag.
Ein solcher Rückstand bzw. die Übertragung von Urlaubs- und Ausgleichsansprüche in folgende Haushaltsjahr
stellt eine Geldschuld der Gemeinde gegenüber den Beschäftigten dar.
Wenn zum Abschlussstichtag noch entsprechende Ansprüche der Beschäftigten bestehen bzw. übertragen werden
und von der Gemeinde eine Abgeltung durch Urlaub, Freizeitausgleich oder eine Barabgeltung vorgesehen
bzw. nicht ausgeschlossen worden ist, muss von ihr eine periodengerechte Abgrenzung sachgerecht vorgenommen
und entsprechend eine Rückstellung für derartige Zwecke in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden.
Die Bemessung solcher Rückstellungen baut auf einem Mengen- als auch auf einem Wertgerüst auf. So sollte es
im Rahmen der gemeindlichen Personalwirtschaft möglich sein, die noch nicht genommenen Urlaubstage und die
Arbeitszeitguthaben der Beschäftigten mengenmäßig festzustellen. Dabei sind die einschlägigen gesetzlichen
Bestimmungen sowie die örtlich getroffenen Regelungen ausreichend zu berücksichtigen.
Die wertmäßige Bemessung kann auf der Grundlage der gezahlten Vergütungen vorgenommen werden, wobei
eine Durchschnittsbildung als zulässig anzusehen ist. Es ist dabei jedoch der künftige Zeitpunkt der Inanspruchnahme
durch die Beschäftigten zu berücksichtigen. Die Gemeinde darf auf eine Rückstellungsbildung für die
bestehende Ansprüche ihrer Beschäftigten dann verzichten, wenn eine Abgeltung der Ansprüche der Beschäftigten
nach dem jeweiligen Abschlussstichtag nicht erfolgen soll. Sie kann auf eine Rückstellungsbildung auch dann
verzichten, wenn im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses die bestehende Ansprüche ihrer Beschäftigten
von geringfügiger Bedeutung für die gemeindliche Haushaltswirtschaft sind.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1560

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§ 41 GemHVO NRW
4.3.4.3.3 Rückstellungen wegen Erhaltungsaufwand bei Kindertageseinrichtungen
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Rückstellungen“ sind auch Verpflichtungen der Gemeinde für die Erhaltung
von Tageseinrichtungen für Kinder anzusetzen, wenn die Gemeinde die nach der Betriebskostenverordnung
(BKVO) vom 11.03.1994 (GV. NRW. S. 144, SMBl. NRW. 216) zugewiesene Erhaltungspauschale noch nicht in
vollem Umfang einsetzt bzw. zweckentsprechend verwendet hat. Das Land geht bei der Verteilung der Erhaltungspauschale
von einem durchschnittlichen Erhaltungsaufwand in den Tageseinrichtungen für Kinder aus.
Es können aber aus örtlichen Gründen heraus durchaus Abweichungen bei dieser Sachlage entstehen, denn die
Gemeinde muss die Erhaltung der Einrichtungen grundsätzlich in vollem Umfang tragen. In den Fällen, in denen
die Erhaltungsmaßnahmen in den Tageseinrichtungen für Kinder nicht mindestens wie durchschnittlich (seitens
des Landes) ermittelt, von der Gemeinde vorgenommen werden, sind diese dann als unterlassene Erhaltungen
zu bewerten. Die Gemeinde muss in diesen Fällen, wie bei einer anderen unterlassenen Instandhaltung ihrer
Vermögensgegenstände, eine entsprechende Rückstellung in ihrer Bilanz ansetzen.
4.3.4.3.4 Rückstellungen zur Absicherung eines Fremdwährungsrisikos
Bei der Aufnahme von Krediten in fremder Währung muss von der Gemeinde, abhängig von der Höhe des Wechselkursrisikos,
gleichzeitig eine Risikovorsorge getroffen werden. Sie soll regelmäßig darin bestehen, dass die
Vorteile der Gemeinde aus der Aufnahme von Krediten in fremder Währung nicht bereits zum Zeitpunkt des
Vertragsabschlusses vollständig für Zwecke des gemeindlichen Haushalts abgeschöpft werden. Ein Teil davon ist
als „Absicherung des Fremdwährungsrisikos“ zurückzulegen, bis gesichert ist, dass sich das Fremdwährungsrisiko
nicht mehr realisiert. Dieses ist i.d.R. erst nach Ablauf des Darlehensvertrages bzw. nach Rückzahlung des
aufgenommenen Fremdwährungskredites der Fall und nicht abhängig von den vereinbarten Zinsbindungsfristen.
Diese Risikovorsorge ist in Form einer Rückstellung nach § 36 Abs. 5 GemHVO NRW vorzunehmen. Sollten
keine konkreten Anhaltspunkte für die Bestimmung der Höhe der notwendigen Risikovorsorge vorliegen, ist die
Rückstellung mit einem Betrag in Höhe der Hälfte des Zinsvorteils der Gemeinde aus ihrer Kreditaufnahme in
ausländischer Währung anzusetzen. Die Rückstellung ist nach Wegfall des Fremdwährungsrisikos ertragswirksam
aufzulösen. Weitere Hinweise enthält der Runderlass des Innenministeriums über Kredite und kreditähnliche
Rechtsgeschäfte der Gemeinden (GV) vom 09.10.2006 (SMBl. NRW. 652).
4.3.4.4 Drohverlustrückstellungen
4.3.4.4.1 Allgemeines
Die Gemeinde hat in den Fällen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften und aus laufenden Verfahren
die notwendigen Rückstellungen zu bilden. Diese gemeindliche Pflicht ist eine Auswirkung des zu beachtenden
Imparitätsprinzips (vgl. § 32 Abs. 1 Nr. 3 GemHVO NRW). Derartige Rückstellungen betreffen ausschließlich
Außenverpflichtungen der Gemeinde, bei denen die künftigen Aufwendungen im Zusammenhang mit den zukünftigen
Erträgen stehen, so dass von der Gemeinde nur im Umfang der entstehenden Differenz eine Drohverlustrückstellung
in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden darf.
Die Gemeinde ist nicht verpflichtet, für jeden möglichen Verlust eine Rückstellungsbildung vorzunehmen, ist als
Abgrenzung bestimmt worden, dass Rückstellungen nur zu bilden sind, sofern der voraussichtliche Verlust für die
Gemeinde nicht geringfügig sein wird. Bei der Bestimmung der Geringfügigkeitsgrenze, die in der Eigenverantwortung
der Gemeinde liegt, ist auch auf die örtlichen haushaltsmäßigen Auswirkungen abzustellen. Darüber
hinaus ist festzustellen, ob ein künftiger Verpflichtungsüberschuss für die Gemeinde entstehen wird (Saldo aus
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1561

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§ 41 GemHVO NRW
künftigen Aufwendungen und künftigen Erträgen) und ob das Ereignis für die Rückstellungsbildung nach dem
Geschäftsabschluss liegt.
4.3.4.4.2 Rückstellungen für drohende Verluste
4.3.4.4.2.1 Rückstellungen bei Verlusten aus schwebenden Geschäften
Die Gemeinde ist nach der Vorschrift verpflichtet, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften eine
Rückstellung zu bilden. Ein schwebendes Geschäft im bilanziellen Sinne ist dabei als ein einmaliges Geschäft
oder ein Geschäft auf Dauer (Dauerschuldverhältnis) zu verstehen. Es liegt z.B. vor, wenn ein zweiseitig verpflichtender
Vertrag besteht, der auf einen Leistungsaustausch ausgerichtet ist und von beiden Vertragspartnern
noch nicht erfüllt worden ist. Bei einem schwebenden Geschäft fallen daher Vertragsabschluss und Vertragserfüllung
zeitlich auseinander. Mögliche Gegenstände von derartigen schwebenden Geschäften können Lieferungen
von Vermögensgegenständen, Leistungen in Form von Nutzungsüberlassungen oder ein sonstiges Tun oder
Unterlassen sein. Der Schwebezustand eines solchen Geschäftes beginnt grundsätzlich mit dem rechtswirksamen
Abschluss, denn Anspruch und Verpflichtung müssen bereits entstanden sein.
Bei Genehmigungsvorbehalten entsteht ein schwebendes Geschäft erst nach erfolgter Genehmigung. Wichtig ist
bei der Qualifizierung von schwebenden Geschäften auch, dass eine Bindungswirkung besteht. Der Schwebezustand
wird durch die Erfüllung der Sachleistung beendet. Dagegen bewirkt die Erbringung der geldmäßigen Gegenleistung
i.d.R. nicht die Beendigung des Schwebezustands. Ist aber im Einzelfall eine Vorauszahlung (vollständige
oder teilweise Erfüllung der Gegenleistung vor der Sachleistung) vereinbart, bleibt das schwebende
Geschäft bestehen, bis die Sachleistung erfüllt ist. Bei teilweise zu erbringender Sachleistung endet das schwebende
Geschäft durch die Erbringung einer solchen Teilleistung im betreffenden Umfang. Nach Erbringung der
Sachleistung (Beendigung des Schwebezustands) ist ein Anspruch auf eine Gegenleistung oder eine Verpflichtung
zur Gegenleistung zu bilanzieren.
In den Fällen, in denen aus einem schwebenden Geschäft ein Verlust droht, d.h. der Wert der Leistungen der
Gemeinde übersteigt den Wert der Leistungen des Dritten, und das dafür ausschlaggebende Ereignis ist zwischen
dem Vertragsabschluss und dem Abschlussstichtag eingetreten, muss die Gemeinde für den zu erwartenden
Verlust, soweit er nicht geringfügig ist, eine entsprechende Rückstellung bilden. Es ist nicht zulässig, die
Bildung einer Rückstellung durch eine außerplanmäßige Abschreibung des aktivierten Vermögensgegenstandes
zu ersetzen.
Die Voraussetzungen für eine außerplanmäßige Abschreibung durch die Gemeinde liegen nicht vor, solange das
schwebende Geschäft der Gemeinde anhält, denn in dieser Zeit kann noch nicht von einer dauernden Wertminderung
des betreffenden Vermögensgegenstandes ausgegangen werden. Ein möglicher Verlust muss für die
Gemeinde auf Grund konkreter Tatsachen vorhersehbar sowie in der Höhe quantifizierbar sein, aber auch eine
wirtschaftliche Belastung für die Gemeinde darstellen. Ist dies der Fall, muss eine Rückstellung für drohende
Verluste aus schwebenden Geschäften passiviert werden, z.B. bei gemeindlichen Verträgen über Zinsswaps und
Währungsswaps.
4.3.4.4.2.2 Rückstellungen bei Verlusten aus laufenden Verfahren
Die Gemeinde ist nach der Vorschrift verpflichtet, für drohende Verluste aus laufenden Verfahren entsprechende
Rückstellungen zu bilden. Unter dem Begriff „Verfahren“ sind dabei Verwaltungsvorgänge zu verstehen, die auf
einer rechtlichen Grundlage aufbauen und im Rahmen des Verwaltungsverfahrensgesetzes durch einen Bescheid
abgewickelt werden, z.B. die Heranziehung Dritter zur Zahlung von Steuern, Beiträgen u.a. Solche Verwaltungsverfahren
sind als laufend zu qualifizieren, wenn ein von der Gemeinde erlassener Bescheid noch nicht rechts-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1562

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kräftig geworden ist. Dieser Sachverhalt ist gegeben, wenn die Rechtsmittelfrist noch nicht abgelaufen ist oder
diese durch ein anhängiges Widerspruchs- oder Klageverfahren noch läuft. Diese Gegebenheiten stellen daher
keinen Anlass für eine Wertberichtigung der gemeindlichen Forderung dar, sondern erfordern ggf. die Bildung
einer Rückstellung.
Die Gemeinde muss daher z.B. bei einem anhängigen Gerichtsverfahren das Verfahrensrisiko einschätzen, um
das Erfordernis einer Rückstellungsbildung beurteilen zu können. Die örtliche Einschätzung sowie die Bemessung
der gebildeten Rückstellung sind zu dokumentieren. Für die Bemessung einer Rückstellung können dabei
z.B. der Streitwert und der Streitgegenstand, der Grund und der Stand des Verfahrens, aber auch die möglichen
Nebenkosten, z.B. Anwaltskosten, bis hin zu den Kosten weiterer Instanzen eine Grundlage bilden. Von der Gemeinde
ist dabei die durch Bescheid festgesetzte Forderung aufrecht zu erhalten.
Diese Sachlage gilt solange, bis das Verfahren abgeschlossen ist oder die Gemeinde ihren ursprünglichen Bescheid
abändert. Erst mit Bestandskraft des Bescheides in seiner ursprünglichen oder in abgeänderter Form, z.B.
durch Urteil oder Vergleich mit dem betroffenen Dritten, sind die bilanziellen Ansätze in der gemeindlichen Bilanz
entsprechend anzupassen. Eine solche sachliche Festlegung berücksichtigt, dass die Gemeinde nicht an der
Erfüllung ihrer Forderung durch den Schuldner zweifelt, sondern vielmehr der Schuldner die Forderung der Gemeinde
überprüfen lassen will.
4.3.4.5 Weitere gemeindliche Rückstellungsarten
4.3.4.5.1 Rückstellungen wegen besonderer örtlicher Sachverhalte
Gemeindliche Rückstellungen können für eine unbestimmte Anzahl von örtlichen Sachverhalten gebildet werden.
So bestehen eine Vielzahl von besonderen gemeindlichen Verpflichtungen, die dem Grunde oder der Höhe nach
zum Abschlussstichtag noch nicht genau bekannt sind, eine Außenverpflichtung darstellen und der zu leistende
Betrag nicht geringfügig ist. Solche Sachverhalte bei der Gemeinde erfordern grundsätzlich eine Rückstellungsbildung
durch die Gemeinde unerlässlich ist.
Andererseits bestehen auch Sachverhalte, bei denen die Bildung einer Rückstellung nicht zulässig ist, z.B. für die
Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses durch eigenes Personal der Gemeinde, weil die Vorschrift eine
solche Aufwandsrückstellung nicht zulässt und der bei der Gemeinde insgesamt entstehende Personalaufwand
originär und nicht nach den verschiedenen Arten der Beschäftigung in der gemeindlichen Verwaltung in der Ergebnisrechnung
der Gemeinde erfasst werden soll. Einige Beispiele für zulässige gemeindliche Rückstellungen
werden nachfolgend benannt (vgl. Abbildung).
Weitere zulässige gemeindliche Rückstellungen
- Verpflichtungen für Schadenersatzleistungen.
- Verpflichtungen für die Beseitigung von Umweltlasten.
- Verlustabdeckungen oder Ausgleichsverpflichtungen gegenüber gemeindlichen Betrieben.
- Verpflichtungen wegen der Jahresabschlussprüfung, jedoch nur in Höhe des Anteils für Dritte, soweit diese
an dieser örtlichen Prüfung als Abschlussprüfer beteiligt werden.
- Verpflichtungen wegen der Gesamtabschlussprüfung, jedoch nur in Höhe des Anteils für Dritte, soweit
diese an dieser örtlichen Prüfung als Abschlussprüfer beteiligt werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1563

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§ 41 GemHVO NRW
- Verpflichtungen der Gemeinde als Steuerzahler gegenüber dem Staat, z.B. aus ihren Betrieben gewerblicher
Art oder wegen eines Grunderwerbs (Verpflichtung zur Zahlung von Grunderwerbssteuer).
Abbildung 402 „Weitere zulässige gemeindliche Rückstellungen“
Von der Gemeinde ist das Erfordernis einer Rückstellungsbildung für jeden Einzelfall zu prüfen. Das festgestellte
Ergebnis ist unabhängig davon, ob tatsächlich eine Rückstellung in der gemeindlichen Bilanz angesetzt wird, zu
dokumentieren. Es kann außerdem geboten sein, die örtliche Rechnungsprüfung bei der Entscheidung zu beteiligen,
mindestens dann, wenn diese im Rahmen der gemeindlichen Jahresabschlussprüfung tätig ist.
4.3.4.5.2 Weitere gesetzlich vorgesehene Rückstellungen
Nach § 36 Abs. 6 GemHVO NRW dürfen Rückstellungen für andere Zwecke unter dem Bilanzposten „Sonstige
Rückstellungen“ nur angesetzt werden, soweit diese durch Gesetz oder Verordnung zugelassen sind. Mit dieser
Vorschrift wird klargestellt, dass die Gemeinden nur dann Rückstellungen für andere Zwecke bilden dürfen, wenn
die Voraussetzungen nach den Vorschriften der Absätze 4 oder 5 erfüllt sind. Es ist daher den Gemeinden nicht
erlaubt, aus örtlichen Verhältnissen heraus für noch selbst gewählte andere Zwecke Rückstellungen zu bilden.
Von diesem Verbot besteht nur dann eine Ausnahme, wenn die Bildung von besonderen Rückstellungen ausdrücklich
zugelassen wird, z.B. durch fachgesetzliche Vorschriften (vgl. Reglungen im Landesabfallgesetz). In
diesen Fällen ist das in der Vorschrift enthaltene Verbot für die Gemeinde, Rückstellungen zu bilden (vgl. § 36
Abs. 6 GemHVO NRW), nachrangig gegenüber den Regelungen in speziellen Verordnungen und Gesetzen.
4.3.4.5.3 Zulässige Rückstellungsarten nach § 36 GemHVO NRW
Durch die abschließende Aufzählung der zulässigen Rückstellungen in § 36 GemHVO NRW dürfen für andere
Sachverhalte, die mögliche ungewisse Verbindlichkeiten aus örtlicher Sicht darstellen könnten, keine Rückstellungen
gebildet werden, wenn sich örtliche Steuersachverhalte, die noch nicht Gegenstand eines gemeindlichen
Verwaltungsverfahrens (z.B. Verfahren zum Erlass eine rechtskräftigen Steuerbescheides) sind, ggf. grundsätzlich
und in allgemeiner Form unter die Bestimmungen des § 36 Abs. 4 und 5 GemHVO NRW subsumieren lassen.
Die Festlegung, dass aus der Festsetzung oder der Fälligkeit gemeindlicher Steuern eine Zurechnung der
Ressourcen zum Haushaltsjahr vorzunehmen ist, ist sachgerecht und vertretbar.
Gemeindeübergreifend dürfen von den Gemeinden daher auch keine Rückstellungen für Sachverhalte im Rahmen
des Gemeindefinanzausgleichs sowie für von der Gemeinde zu zahlende Umlagen gebildet werden. Kommt
es aber nach dem Erlass eines gemeindlichen Bescheides zu einem Widerspruch des Betroffenen gegen den
Bescheid bzw. zu einem Klageverfahren ist von der Gemeinde zum Abschlussstichtag zu prüfen und zu entscheiden,
ob in einem solchen Fall eine Rückstellung für drohende Verluste aus laufenden Verfahren in der gemeindlichen
Bilanz angesetzt werden muss, sofern der voraussichtliche Verlust nicht geringfügig sein wird.
4.4 Zu Nummer 4 (Verbindlichkeiten):
4.4.0 Vorliegen von Verbindlichkeiten
4.4.0.1 Allgemeines
Die Gemeinde hat durch geeignete Maßnahmen sicherzustellen, dass Verpflichtungen der Gemeinde erst bei
Fälligkeit erfüllt werden (vgl. § 23 Abs. 3 GemHVO NRW). Soweit die Gemeinde am Abschlussstichtag des
Haushaltsjahres die von ihr eingegangenen Verpflichtungen noch nicht oder noch nicht vollständig erfüllt hat, sind
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1564

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diese z.B. als Verbindlichkeiten, gegliedert nach Arten, in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Gemeindliche
Verbindlichkeiten liegen immer dann vor, wenn für die Gemeinde gegenüber einem Dritten zu einer konkreten
Leistungserbringung auf Grund von privatrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen oder wirtschaftlichen Gründen
verpflichtet ist. Sie sind in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen, wenn diese am Abschlussstichtag wirtschaftlich
noch bestehen, weil die Gemeinde ihre Verpflichtung noch nicht oder noch nicht vollständig erfüllt hat. Derartige
gemeindliche Verbindlichkeiten stellen eine wirtschaftliche Belastung der Gemeinde dar, wenn die Gemeinde
sicher von einer Verminderung ihres Vermögens ausgehen kann. In der gemeindlichen Bilanz dürfen daher keine
Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften der Gemeinde angesetzt werden.
Die gemeindlichen Verbindlichkeiten beziehen sich i.d.R. auf Geldleistungen, bei denen der Leistungszwang für
die Gemeinde betragsmäßig hinreichend konkret bestimmt sein muss. Quantifizierbar ist eine gemeindliche Verpflichtung,
wenn sie zum Abschlussstichtag der Höhe nach konkret benannt werden kann, z.B. durch den Rückzahlungsbetrag
eines aufgenommenen Darlehens bzw. durch den zu erbringenden Erfüllungsbetrag (vgl. § 91
Abs. 2 GO NRW). Als Restlaufzeit gilt daher grundsätzlich der Zeitraum zwischen dem Abschlussstichtag und
dem Zeitpunkt des Ausgleichs der Forderung insgesamt durch den Schuldner der Gemeinde, der z.B. vertraglich
bestimmt sein kann oder zu dem der Ausgleich durch den Schuldner tatsächlich erfolgen soll.
Bei einem von der Gemeinde aufgenommenen Darlehen kann ggf. auch eine Differenz zwischen dem Rückzahlungsbetrag
und dem Auszahlungsbetrag bestehen, z.B. durch ein Disagio. In den Fällen, in denen der Rückzahlungsbetrag
einer gemeindlichen Verbindlichkeit höher ist als der erhaltene Auszahlungsbetrag, darf der Unterschiedsbetrag
in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aufgenommen werden. Dieser Betrag ist dann durch
planmäßige jährliche Abschreibungen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden können,
aufzulösen (vgl. § 42 Abs. 2 GemHVO NRW).
4.4.0.2 Der Bilanzausweis von Verbindlichkeiten
Die Verbindlichkeiten der Gemeinde entstehen aus den gemeindlichen Geschäftsbeziehungen mit Dritten, z.B.
aus der Aufnahme von Krediten, aus Lieferungen und Leistungen, aus Transferleistungen Dritter. Insbesondere
bei den von der Gemeinde aufgenommenen Krediten für Investitionen wird eine weitere Untergliederung nach
Gläubigern verlangt. Die Arten der gemeindlichen Verbindlichkeiten werden nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Verbindlichkeiten in der gemeindlichen Bilanz
Anleihen
Verbindlichkeiten
aus Krediten für Investitionen
Verbindlichkeiten
aus Krediten zur Liquiditätssicherung
Verbindlichkeiten
aus Vorgängen, die Kreditaufnahmen
wirtschaftlich gleichkommen
Verbindlichkeiten
aus Lieferungen und Leistungen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1565
(Untergliederung nach örtlichem Bedarf)
- von verbundenen Unternehmen
- von Beteiligungen
- von Sondervermögen
- vom öffentlichen Bereich
- vom privaten Kreditmarkt
(Untergliederung nach örtlichem Bedarf)
(Untergliederung nach örtlichem Bedarf)
(Untergliederung nach örtlichem Bedarf)

Verbindlichkeiten
aus Transferleistungen
Sonstige Verbindlichkeiten
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§ 41 GemHVO NRW
(Untergliederung nach örtlichem Bedarf)
(Untergliederung nach örtlichem Bedarf)
Abbildung 403 „Verbindlichkeiten in der gemeindlichen Bilanz“
Es können in Einzelfällen aber auch Anleihen in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen sein. In diesen Fällen werden
durch die Ausgabe von Schuldverschreibungen (Kommunalobligationen) die Rechte der Gläubiger verbrieft
und es entstehen in deren Umfang zu erfüllende Verbindlichkeiten für die Gemeinde. Dem Ansatz von Verbindlichkeiten
in der gemeindlichen Bilanz muss zudem eine Abgrenzungsprüfung durch die Gemeinde vorausgehen.
Es muss beurteilt werden, ob nicht statt einer Verbindlichkeit eine Rückstellung auf der Passivseite der gemeindlichen
Bilanz anzusetzen ist oder ein im gemeindlichen Verbindlichkeitenspiegel anzugebendes, aber nicht zu
bilanzierendes Haftungsverhältnis besteht. Der Ansatz der Verbindlichkeiten der Gemeinde in der gemeindlichen
Bilanz orientiert sich im Wesentlichen an den möglichen Arten von Verbindlichkeiten.
Von den gemeindlichen Verbindlichkeiten sind zudem die Haftungsverhältnisse der Gemeinde zu unterscheiden.
Diese Verpflichtungen der Gemeinde sind gesondert im gemeindlichen Verbindlichkeitenspiegel anzugeben (vgl.
§ 47 Abs. 1 S. 2 GemHVO NRW). Außerdem ist beim Ansatz von Verbindlichkeiten besonders das allgemein
geltende Bruttoprinzip und das Vollständigkeitsgebot zu beachten (vgl. § 41 Abs. 2 GemHVO NRW). Es ist daher
grundsätzlich nicht zulässig, die gemeindlichen Verbindlichkeiten mit den von der Gemeinde zu bilanzierenden
Forderungen zu verrechnen bzw. zu saldieren.
4.4.0.3 Die Fremdwährungsverbindlichkeiten
Die Gemeinde hat die Fremdwährungsverbindlichkeiten nicht in der ggf. aufgenommenen ausländischen Währung,
sondern immer in Euro in ihrer Bilanz anzusetzen. Die gemeindlichen Fremdwährungsverbindlichkeiten sind
daher umzurechnen und mit dem Euro-Betrag anzugeben, den die Gemeinde zur Erfüllung ihrer Verpflichtung
aufbringen muss. Dafür ist der Zeitpunkt der Begründung mit dem Devisenkurs am Zugangstag heranzuziehen.
Dieser Wert ist bei sinkenden Devisenkursen beizubehalten. Bei steigenden Devisenkursen ist dagegen der sich
danach ergebende höhere Wert der Verbindlichkeit am Bilanzstichtag auszuweisen. Liegt der Devisenkurs am
Bilanzstichtag unter dem Buchkurs, aber noch über dem Devisenkurs vom Zugangstag (wenn eine Verbindlichkeit
in Vorjahren wegen gestiegenen Kurses aufgewertet wurde), darf der niedrigere Kurs am Bilanzstichtag verwendet
werden, soweit der Anschaffungswert nicht unterschritten wird.
Die währungsbezogenen Derivatgeschäfte aber auch die zinsbezogenen Finanzgeschäfte, die im Zusammenhang
mit einem Kredit abgeschlossen wurden, sind im Anhang anzugeben. Außerdem sind nach § 44 Abs. 2 Nr.
7 GemHVO NRW entsprechende Angaben zum Kurs der Währungsumrechnung zu machen. Da oftmals die Gemeinden
auch Kredite im Ausland aufnehmen, geht es nicht allein darum, im Anhang zu zeigen, in welcher Höhe
dieser Sachverhalt in der Währung „Euro“ auszudrücken wäre, sondern auch das damit ggf. verbundene Risikopotential
offen zu legen.
4.4.0.4 Die Gesamtschuldnerschaft
Die Gemeinde kann in besonderen Fällen auch einer von mehreren Schuldnern sein, die eine Leistung in der
Weise einem Dritten schulden, dass jeder der Schuldner die ganze Leistung zu bewirken verpflichtet ist, der
Gläubiger aber die Leistung nur einmal zu fordern berechtigt ist, so liegt eine Gesamtschuldnerschaft vor. In solchen
Fällen kann der Gläubiger die Leistung nach seinem Belieben von jedem der Schuldner ganz oder zu einem
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1566

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Teil fordern, denn bis zur Bewirkung der ganzen Leistung bleiben sämtliche Schuldner gegenüber dem Gläubiger
verpflichtet (vgl. § 412 BGB). Vor diesem Hintergrund hat die Gemeinde bzw. jeder Schuldner die Verbindlichkeit
in ihrer vollen Höhe zu bilanzieren. Jedoch kann die wirtschaftliche Belastung durch einen zu aktivierenden Rückgriffs-
bzw. Ausgleichsanspruch gegenüber den übrigen Schuldnern vermindert werden.
In den Fällen, in denen die Gemeinde die Gesamtschuld begleicht, kann sie entsprechende Forderungen gegenüber
den übrigen Schuldnern bilanzieren. In diesen beiden Fällen ist es jedoch wegen des Verrechnungsverbots
zwischen Aktiv- und Passivposten nicht zulässig, eine Saldierung der Verbindlichkeiten und der Ansprüche vorzunehmen.
Lediglich in den Fällen, in denen zwischen den Schuldner eine Vereinbarung besteht, dass jeder
Schuldner seine Schuld anteilig erbringt, braucht nur eine Verbindlichkeit in der Höhe des jeweiligen Anteils bilanziert
werden. Im Anhang im Jahresabschluss (vgl. § 44 GemHVO NRW) sind dann darüber entsprechende Angaben
über solche örtlichen Sachverhalte zu machen.
4.4.0.5 Das Verbot des Betreibens von Bankgeschäften
Im Zusammenhang mit den gemeindlichen Kreditgeschäften nach dieser Vorschrift ist auch das Verbot in § 107
Abs. 6 GO NRW zu beachten, nach dem die Gemeinde kein Bankunternehmen errichten, übernehmen oder betreiben
darf. Der Gemeinden ist durch § 107 Abs. 7 GO NRW gestattet worden, eine Sparkasse zu errichten und
zu betreiben. Für diese öffentlich-rechtlichen Anstalten gelten dann besondere Vorschriften, die im Sparkassengesetz
Nordrhein-Westfalen verankert sind. Die Regelung in § 107 Abs. 6 GO NRW schließt dabei das generelle
Verbot zum Betreiben von Bankgeschäften im Sinne des § 1 Abs. 1 des Kreditwesengesetzes (KWG) ein.
Für die Abwicklung von Bankgeschäften bedarf es nicht zwingend eines Unternehmens, denn Bank- und Finanzdienstleistungsgeschäfte
werden, auch wenn der Umfang dieser Geschäfte objektiv keinen in kaufmännischer
Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, bereits dann gewerbsmäßig betrieben, wenn der gemeindliche
Betrieb auf eine gewisse Dauer angelegt ist und die Gemeinde ihn mit der Absicht der Gewinnerzielung verfolgt.
Eine Gewinnerzielungsabsicht ist z.B. auch dann gegeben, wenn durch ein Geschäft höhere Zinsen bei Kreditinstituten
erspart werden sollen. Eine Beurteilung gemeindlicher Bankgeschäfte im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG
bedarf regelmäßig der Kenntnisse im Einzelfall, denn beim Betreiben mehrerer Bank- oder Finanzdienstleistungsgeschäfte
durch die Gemeinde kann sich ein bankrechtlicher Geschäftsbetrieb der Gemeinde bereits auch
bei einem vergleichsweise geringen Umfang ergeben.
4.4.0.6 Der Verbindlichkeitenspiegel
Die Gemeinde ist nach § 44 Abs. 3 i.V.m. § 47 GemHVO NRW verpflichtet, Verbindlichkeitenspiegel löst die
kamerale Übersicht über die Schulden ab. Er weist den Stand und die Entwicklung der Verbindlichkeiten im
Haushaltsjahr detaillierter nach. Die Verbindlichkeiten sind daher im Wesentlichen nach den wichtigsten Arten,
z.B. aus Krediten, aus Lieferungen und Leistungen, aus Transferleistungen, abzubilden. Bei den Verbindlichkeiten
aus der Aufnahme von Krediten für Investitionen ist zudem eine Differenzierung nach Gläubigern vorzunehmen.
Der Verbindlichkeitenspiegel ist nach zwei Systematisierungskriterien zu gliedern, um die Struktur der Verschuldung
der Gemeinde transparent zu machen.
Die Gemeinde kann zu den Inhalten des Verbindlichkeitenspiegels die aus ihrer Sicht notwendigen Zusatzinformationen
geben. Diese sollen aber die Klarheit und Übersichtlichkeit der Darstellung nicht beeinträchtigen. Die
Aufteilung der Verbindlichkeiten der Gemeinde nach ihren Restlaufzeiten ist nicht abweichend vom Referenzmodell
des Handelsgesetzbuches (HGB) vorzunehmen. Auch nach diesen Vorschriften werden Informationen über
Verbindlichkeiten mit Angaben der Restlaufzeiten verlangt, z.B. über kurzfristige Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit
bis zu einem Jahr (vgl. § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB) oder über langfristige Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit
von mehr als fünf Jahren (vgl. § 285 Satz 1 Nr. 1 a) bzw. 2 HGB).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1567

4.4.0.7 Ausbuchen von Verbindlichkeiten
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§ 41 GemHVO NRW
Die Verbindlichkeiten der Gemeinde, die aus den gemeindlichen Geschäftsbeziehungen mit Dritten entstanden
und in der gemeindlichen Bilanz, z.B. als Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen oder Verbindlichkeiten
aus Krediten zur Liquiditätssicherung oder Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen oder Verbindlichkeiten
aus Transferleistungen u.a., angesetzt werden, sind von der Gemeinde auszubuchen, wenn sie erloschen
sind. Die Ausbuchung ist dabei nicht von der Art der Beendigung einer gemeindlichen Verbindlichkeit abhängig,
lediglich der Zeitpunkt der Ausbuchung. Die gemeindlichen Verbindlichkeiten erlöschen regelmäßig durch Erfüllung,
d.h. die Gemeinde ist ihrer Rückzahlungsverpflichtung nachgekommen (vgl. § 362 BGB). Bei der Gemeinde
kann eine bestehende Verbindlichkeit auch durch Aufrechnung erlöschen, wenn z.B. vertraglich vereinbart wurde,
dass bei gegenseitig gleichartigen Leistungen jeder Vertragspartner einseitig seine Forderung gegen die Forderung
des Anderen aufrechnen darf, sofern die eigene Forderung voll wirksam, einredefrei und fällig ist (vgl. § 387
BGB). Das Ausbuchen von Verbindlichkeiten kann in Einzelfällen aber auch durch eine Schuldumwandlung oder
durch einen Erlass, bei dem der Gläubiger auf seine Forderung verzichtet, zum Tragen kommen.
4.4.1 Zu Nummer 4.1 (Anleihen):
4.4.1.1 Inhalte des Bilanzpostens
Unter dem Bilanzposten „Anleihen“ sind die Verbindlichkeiten der Gemeinde aus der Herausgabe von Anleihen
ansetzen. Die Anleihen stellen eine langfristige Finanzierungsform für Fremdkapital dar, bei der das vom Herausgeber
benötigte Kapital von einer unbestimmten Zahl von Geldgebern durch den Kauf von Wertpapieren aufgebracht
wird. Die Gemeinde ausgebrachten Wertpapiere können an der Börse gehandelt werden und unterliegen
damit auch den üblichen Kursschwankungen. Beispiele für Anleihen sind Teilschuldverschreibungen (Obligationen),
Gewinnschuldverschreibungen, Genussscheine u.a. Die Genussscheine sind nur dann unter Anleihen auszuweisen,
wenn sie ausschließlich Gläubigerrechte verbriefen.
Eine Anleihe ist bei der erstmaligen Bewertung (Zeitpunkt der Entstehung) von der Gemeinde mit dem Rückzahlungsbetrag
zu passivieren, unabhängig davon, wie hoch der tatsächlich zur Verfügung gestellte Betrag (Einzahlungsbetrag)
ist. Außerdem sind die Anleihebedingungen nicht unbeachtlich, in denen z.B. die Rückzahlungsfälligkeiten,
die Verzinsung, die Umtausch- und Bezugsrechte, geregelt werden. Sind die Anleihen konvertibel, also
ein Umtausch- oder Bezugsrecht gewährt wird, führen solche Tatbestände nicht zu einer gesonderten Angabe in
der gemeindlichen Bilanz. Die besonderen Tatbestände sollten aber auch im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss
angegeben werden. In den Fällen, in denen der Rückzahlungsbetrag einer Anleihe höher ist als der
Einzahlungsbetrag, darf der Unterschiedsbetrag (Disagio) von der Gemeinde als Rechnungsabgrenzungsposten
aktiviert werden (vgl. § 42 Abs. 2 GemHVO NRW). Liegt der Einzahlungsbetrag der Gemeinde über dem Rückzahlungsbetrag,
so muss die Differenz (Agio) in der gemeindlichen Bilanz durch einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten
(vgl. § 42 Abs. 3 GemHVO NRW) entsprechend der Kapitalnutzung über die Laufzeit der Anleihe
verteilt werden.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Anleihen der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium bekannt
gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 30 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m.
den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). Unter
diesem Bilanzposten dürfen keine Schuldscheindarlehen der Gemeinde angesetzt werden.
4.4.1.2 Das Verbot von Einlagengeschäften
Für die Gemeinde ist die Annahme fremder Gelder als Einlagen oder anderer unbedingt rückzahlbarer Gelder von
Dritten, sofern der Rückzahlungsanspruch der Dritten nicht in Inhaber- oder Orderschuldverschreibungen verbrieft
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1568

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wird, ein Einlagengeschäft als Bankgeschäft (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KWG) und für die Gemeinde unzulässig. Dabei
kommt es nicht darauf an, ob die Zinsen vergütet werden. Ein Einlagengeschäft im Sinne des KWG betreibt, wer
fremde Gelder im o.a. Sinne annimmt. Als rückzahlbar werden dabei Gelder angesehen, bei denen ein zivilrechtlicher
Anspruch auf ihre Rückzahlung besteht, z.B. bei einem Darlehen nach § 488 BGB und dieser nicht unter
einer Bedingung steht (vgl. § 158 Abs. 1 BGB). Dabei ist bereits die Anbahnung und Durchführung der Darlehen
ein Einlagengeschäft im Sinne des KWG.
Eine Beurteilung gemeindlicher Bankgeschäfte im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG bedarf regelmäßig der Kenntnisse
im Einzelfall, denn beim Betreiben mehrerer Bank- oder Finanzdienstleistungsgeschäfte kann sich ein bankrechtliche
Geschäftsbetrieb bereits auch bei einem vergleichsweise geringen Umfang ergeben. Kein Einlagengeschäft
im Sinne des § 1 Abs. 1 S. 1 KWG und damit kein gemeindliches Bankgeschäft ist die Ausgabe von Inhaber- oder
Orderschuldverschreibungen, bei denen von der Gemeinde unbedingt zurückzahlbare Gelder von Dritten angenommen
werden und der unbedingte Rückzahlungsanspruch des Dritten in der Inhaber- oder Orderschuldverschreibung
verbrieft ist. Dabei ist Voraussetzung. dass die gesetzlichen und wertpapierrechtlichen Voraussetzungen
von der Gemeinde gewahrt und wirksame Wertpapiere begeben werden.
In diesem Zusammenhang ist von der Gemeinde darauf zu achten, dass sie als Aussteller von Inhaber- oder
Orderschuldverschreibungen nicht wegen einer möglichen Verwahrung und Aufbewahrung von Wertpapieren für
Dritte den Tatbestand des Depotgeschäftes nach § 1 Abs. 1 S. 2 Nr. 5 KWG erfüllt, denn sie würde dann der
Erlaubnispflicht nach § 32 KWG unterfallen. Außerdem kann auch der Vertrieb von Inhaber- oder Orderschuldverschreibungen
durch Dritte, die von der Gemeinde beauftragt werden, eine für den Dritten erlaubnispflichtige
Finanzdienstleistung darstellen. Vor diesem Hintergrund wäre umfassend zu prüfen, ob ein Einlagengeschäft für
die Gemeinde überhaupt wirtschaftlich ist, wenn dabei eine Gewerbsmäßigkeit nicht zulässig ist.
4.4.2 Zu Nummer 4.2 (Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen):
4.4.2.0 Inhalte des Bilanzpostens
Unter dem Bilanzposten „Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen“ sind die gemeindlichen Verbindlichkeiten
aus Krediten für Investitionen nach § 86 GO NRW anzusetzen. Bei diesen Krediten sind der Gemeinde von
einem Dritten Geldbeträge mit der Verpflichtung zur Verfügung gestellt worden, das aufgenommene Kapital dem
Kreditgeber zurückzuzahlen. In ihrer Bilanz muss die Gemeinde sämtliche Verpflichtungen aus den aufgenommenen
Krediten differenziert nach den wichtigsten Kreditgebern ansetzen, so dass nach § 41 Abs. 4 Nr. 4
GemHVO NRW nach verbundenen Unternehmen (Nummer 4.2.1), Beteiligungen (Nummer 4.2.2), Sondervermögen
(Nummer 4.2.3) sowie nach Krediten vom öffentlichen Bereich (Nummer 4.2.4) und vom privaten Kreditmarkt
(Nummer 4.2.5) zu unterscheiden ist. Dabei sind dem Ansatz von gemeindlichen Verbindlichkeiten jedoch nicht
die der Gemeinde eingeräumten Kreditlinien zu Grunde zu legen, sondern nur die Verbindlichkeiten aus der tatsächlichen
Kreditaufnahme der Gemeinde.
Die Kredite für Gemeinden, z.B. für Investitionen in Form des Kommunalkredits, stellen keine eigenständige Kreditform
dar, vielmehr unterliegen sie den Formen der Kredite aus der allgemeinen Geldwirtschaft. Der Begriff des
Kredites ist daher von dort übernommen worden und entspricht dem Darlehensbegriff nach §§ 488 BGB. Er umfasst
daher für die Gemeinden nur Geldschulden und nicht darlehensweise empfangene Sachen (vgl. §§ 607 ff.
BGB). Die gemeindlichen Kredite werden im Rahmen privatrechtlicher Rechtsgeschäfte, z.B. als Schuldscheindarlehen,
Anleihen u.a., aufgenommen. Der Rückzahlungsbetrag stellt dann den zu passivierenden Wertansatz
dar, wenn der Gemeinde als Schuldnerin nicht der volle Rückzahlungsbetrag zugeflossen ist. Als Anschaffungswert
einer Darlehensverpflichtung gilt deren Nennwert.
Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Auszahlungsbetrag des Kredites und dessen Rückzahlungsbetrag, z.B.
auf Grund von Agio, Disagio, Damnum, Abschluss-, Bearbeitungs- oder Verwaltungsgebühren darf in den aktiven
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1569

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Rechnungsabgrenzungsposten der Bilanz aufgenommen werden und ist durch planmäßige jährliche Abschreibungen
aufzulösen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden können (vgl. § 42 Abs. 2
GemHVO NRW). In den Fällen, in denen von der Gemeinde die Kredite mit einer Endfälligkeit aufgenommen
werden, steht der Kredit i.d.R. der Gemeinde während seiner gesamten Laufzeit in voller Höhe zur Verfügung. Bei
einem Tilgungsdarlehen (Annuitätendarlehen, Ratendarlehen) hingegen verringert sich die Verbindlichkeit laufend
und im Allgemeinen gleichmäßig über die Vertragslaufzeit. Zu den Voraussetzungen für eine Kreditaufnahme für
Investitionen durch die Gemeinde siehe auch Erläuterungen zu § 86 GO NRW.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen der Gemeinde
sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 32 zugeordnet
(vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom
24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
4.4.2.1 Zu Nummer 4.2.1 (Verbindlichkeiten aus Krediten von Unternehmen):
Unter dem Bilanzposten „Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen von verbundenen Unternehmen“ sind
die Verbindlichkeiten der Gemeinde aus der Kredithingabe durch die in öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher
Form bestehenden gemeindlichen Betrieben anzusetzen. Die Anteile an solchen Betrieben werden von der Gemeinde
in der Absicht gehalten, eine dauernde Verbindung zu diesen Betrieben herzustellen, und sie stehen
unter der Kontrolle der Gemeinde. Als verbundene Unternehmen sind somit jene Beteiligungen in der gemeindlichen
Bilanz gesondert auszuweisen, die im Gesamtabschluss der Gemeinde voll zu konsolidieren sind.
4.4.2.2 Zu Nummer 4.2.2 (Verbindlichkeiten aus Krediten von Beteiligungen):
Unter dem Bilanzposten „Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen von Beteiligungen“ sind die Verbindlichkeiten
der Gemeinde aus der Kredithingabe durch die gemeindlichen Betriebe anzusetzen, an denen die Gemeinde
Anteile hält. Als Beteiligungen sind in der gemeindlichen Bilanz alle Anteile der Gemeinde, d.h. die mitgliedschaftlichen
Vermögens- und Verwaltungsrechte an gemeindlichen Betrieben einzuordnen, die in der Absicht
gehalten werden, eine dauernde Verbindung zu diesen Betrieben herzustellen. Ein Ansatz in der gemeindlichen
Bilanz setzt daher voraus, dass die Verbindung dem gemeindlichen Geschäftsbetrieb dient und einen Beitrag zur
Aufgabenerfüllung der Gemeinde leistet oder leisten kann. Eine Beteiligung der Gemeinde liegt i.d.R. vor, wenn
sie an einem Unternehmen mit mehr als 20 v.H. beteiligt ist (vgl. § 271 Abs. 1 HGB).
4.4.2.3 Zu Nummer 4.2.3 (Verbindlichkeiten aus Krediten von Sondervermögen):
Unter dem Bilanzposten „Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen von Sondervermögen“ sind die Verbindlichkeiten
der Gemeinde aus der Kredithingabe durch die gemeindlichen Sondervermögen anzusetzen. Zu diesen
Sondervermögen zählen nach § 97 GO NRW die wirtschaftlichen Unternehmen (vgl. § 114 GO NRW) und die
organisatorisch verselbstständigten Einrichtungen (vgl. § 107 Abs. 2 GO NRW) ohne eigene Rechtspersönlichkeit.
Auch die rechtlich unselbstständigen Versorgungs- und Versicherungseinrichtungen der Gemeinde, z.B.
eigene Zusatzversorgungskassen oder Eigenunfallversicherungen, gehören dazu, wenn für diese eine entsprechend
abgesonderte Haushalts- und Wirtschaftsführung mit einem eigenen Jahresabschluss erfolgt.
4.4.2.4 Zu Nummer 4.2.4 (Verbindlichkeiten aus Krediten vom öffentlichen Bereich):
Unter dem Bilanzposten „Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen vom öffentlichen Bereich“ sind die Verbindlichkeiten
der Gemeinde aus der Kredithingabe durch öffentlich-rechtliche Institutionen, unabhängig von ihrer
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1570

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Organisationsform, anzusetzen, die nicht ein verbundenes Unternehmen, eine Beteiligung oder ein Sondervermögen
der Gemeinde sind. Zu solchen Institutionen sind der Bund, das Land, die Gemeindeverbände auch in
Form von Zweckverbänden, die Versicherungsträger von Kranken-, Unfall- und Rentenversicherung sowie die
Bundesagentur für Arbeit zu zählen. Ebenso sind unter diesem Bilanzposten die öffentlich-rechtlichen Kreditinstitute
und die Sparkassen anzusetzen, die auch öffentlich-rechtliche Institutionen darstellen.
4.4.2.5 Zu Nummer 4.2.5 (Verbindlichkeiten aus Krediten vom privaten Kreditmarkt):
Unter dem Bilanzposten „Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen vom privaten Kreditmarkt“ sollen sämtliche
Verbindlichkeiten der Gemeinde aus Krediten für Investitionen angesetzt werden, die dadurch entstanden
sind, dass die Gemeinde Investitionskredite am privaten Kreditmarkt aufgenommen hat. Das Merkmal „privater
Kreditmarkt“ umfasst dabei alle in- und ausländischen Banken und sonstigen Kreditinstitute im Sinne des § 1
KWG. Dadurch sollen unter diesem Posten die Verbindlichkeiten der Gemeinde aus der Kredithingabe durch
Banken und Kreditinstitute sowie sonstige Kreditgeber angesetzt werden, die nicht dem öffentlichen Bereich zugeordnet
werden können.
Das in dieser Vorschrift ausdrücklich gebrauchte Wort „privaten“ dient dabei der Abgrenzung zum öffentlichen
Bereich. Durch diese Abgrenzung wird auf eine umfassende Betrachtung des gesamten Kreditmarktes, mit dem
die Gemeinde in Beziehung steht, verzichtet. Daraus folgt, dass die gemeindlichen Verbindlichkeiten aus Krediten
für Investitionen, die gegenüber Banken und Kreditinstitute des öffentlichen Bereichs, auch bei den Sparkassen,
bestehen, nicht unter diesem Bilanzposten anzusetzen sind. Die Deutsche Bundesbank stellt unter ihrer Internetadresse
im Bereich „Dokumentationen“ ein aktuelles Verzeichnis der Kreditinstitute zur Einsichtnahme zur Verfügung.
4.4.3 Zu Nummer 4.3 (Verbindlichkeiten aus Krediten zur Liquiditätssicherung):
Unter dem Bilanzposten „Verbindlichkeiten aus Krediten zur Liquiditätssicherung“ sind die Verbindlichkeiten der
Gemeinde aus der Kreditaufnahme zur Aufrechterhaltung der Zahlungsfähigkeit anzusetzen. Mit den Krediten
zur Liquiditätssicherung (Liquiditätskredite) nach § 89 Abs. 2 GO NRW wird die Liquidität der Gemeinde verstärkt
und damit die Zahlungsfähigkeit der Gemeinde gesichert. Diese gemeindlichen Kredite werden im Rahmen privatrechtlicher
Rechtsgeschäfte aufgenommen. Ein Hauptmerkmal dieses Betriebmittelkredites ist seine kurze Laufzeit,
entweder nach Tagen oder Monaten bestimmt, aber jeweils immer nicht länger als ein Jahr.
Die Kredite für Gemeinden stellen aber keine eigenständige Kreditform dar, vielmehr unterliegen sie den Formen
der Kredite aus der allgemeinen Geldwirtschaft. Der Begriff des Kredites ist daher von dort übernommen worden
und entspricht dem Darlehensbegriff nach §§ 488 BGB. Er umfasst daher für die Gemeinden nur Geldschulden
und nicht darlehensweise empfangene Sachen (vgl. §§ 607 ff. BGB). Die „Liquiditätskredite“, die haushaltsrechtlich
nicht den Krediten nach § 86 GO NRW zuzuordnen sind, berühren daher bei ihrer Aufnahme nicht den in der
Haushaltssatzung nach § 78 Abs. 2 Nr. 1 c) GO NRW festzusetzenden Kreditrahmen für Kredite für Investitionen.
Für die Kredite zur Liquiditätssicherung ist in der gemeindlichen Haushaltssatzung ein Höchstbetrag für die Aufnahme
dieser Kredite festzusetzen (vgl. § 78 Abs. 2 Nr. 3 GO NRW).
Bei den Krediten zur Liquiditätssicherung wird außerdem zwischen Festbetragskrediten und Kontokorrentkrediten
unterschieden. Bei einem Festbetragskredit verpflichtet sich die Gemeinde vertraglich, ein kurzfristiges Darlehen
mit einem bestimmten Betrag für eine festgelegte Zeit in Anspruch zu nehmen. Bei einem Kontokorrentkredit wird
dem Kontoinhaber das Recht eingeräumt, sein Konto bis zu einer vorher bestimmten Höhe zu überziehen (Rahmenkredit).
Dieser Kredit gilt mit der tatsächlichen Überziehung des Kontos (Minusbestand) als aufgenommen.
Jeder Zahlungsvorgang über dieses Konto verändert dann die Höhe des in Anspruch genommenen kurzfristigen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1571

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Überziehungskredits. Dies hat zur Folge, dass unter diesem Bilanzposten die Verbindlichkeiten aus allen Arten
der Verstärkung von Zahlungsmitteln (Sicherung der Liquidität) anzusetzen sind.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Verbindlichkeiten aus Krediten zur Liquiditätssicherung der Gemeinde
sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 33 zugeordnet
(vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums
vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
4.4.4 Zu Nummer 4.4 (Verbindlichkeiten aus kreditähnlichen Rechtsgeschäften):
Unter dem Bilanzposten „Verbindlichkeiten aus Vorgängen, die Kreditaufnahmen wirtschaftlich gleichkommen“
sind Verbindlichkeiten der Gemeinde aus kreditähnlichen Rechtsgeschäften anzusetzen, aus denen eine Zahlungsverpflichtung
der Gemeinde begründet wurde, die einer Kreditaufnahme wirtschaftlich gleichkommt. Damit
sind nur die gemeindlichen Rechtsgeschäfte als kreditähnlich einzuordnen, die mit der Investitionstätigkeit der
Gemeinde in Verbindung stehen. Dieses Erfordernis wird auch durch die Einbindung der Regelungen über kreditähnliche
Rechtsgeschäfte in die Vorschriften über die gemeindliche Kreditaufnahme für Investitionen nach § 86
GO NRW deutlich.
Zu den kreditähnlichen Rechtsgeschäften der Gemeinde zählen z.B. Schuldübernahmen, Leibrentenverträge,
Verträge über die Durchführung städtebaulicher Maßnahmen nach dem Städtebauförderungsgesetz, Gewährung
von Schuldendiensthilfen an Dritte, Leasingverträge, Restkaufgelder im Zusammenhang mit Grundstücksgeschäften.
Von besonderer Bedeutung sind Leibrentenverträge und Leasingverträge. Leibrentenverträge gehören zu
den Rentenverpflichtungen. Leibrentenverträge können im Rahmen eines Vermögenserwerbs vorkommen, zum
Beispiel bei der Anschaffung eines Grundstückes auf Rentenbasis.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Verbindlichkeiten der Gemeinde aus Vorgängen, die Kreditaufnahmen
wirtschaftlich gleichkommen, sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen
der Kontengruppe 34 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses
des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
4.4.5 Zu Nummer 4.5 (Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen):
Unter dem Bilanzposten „Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen“ sind gemeindliche Verpflichtungen
auf Grund von Kauf- und Werkverträgen, Dienstleistungsverträgen, Miet- und Pachtverträgen und ähnlichen Verträgen,
bei denen die Erbringung der eigenen (Gegen-)Leistung (z. B. die Zahlung für eine empfangene Leistung)
noch aussteht, anzusetzen. Diese Verpflichtungen der Gemeinde werden analog zum Handelsrecht in der gemeindlichen
Bilanz gesondert ausgewiesen. Bei Verbindlichkeiten der Gemeinde aus Lieferungen und Leistungen
ist der Rückzahlungsbetrag der Betrag, den der Schuldner zur Erfüllung der Verpflichtung aufbringen muss (Erfüllungsbetrag).
Die Lieferantenverbindlichkeiten sind grundsätzlich mit dem Rechnungsbetrag anzusetzen. Bei Inanspruchnahme
des Skontos mindern sich die Verbindlichkeit und die Anschaffungskosten der bezogenen Güter. Sofern von
vornherein feststeht, dass unter Skontoabzug gezahlt wird, kann die Verbindlichkeit schon mit dem Nettobetrag
angesetzt werden. In diesem Zusammenhang ist das Saldierungsverbot zu beachten, so dass eine Forderung an
einen Lieferanten nicht mit einer Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen verrechnet werden darf. Eine
Ausnahme besteht bei geleisteten Anzahlungen auf Lieferungen und Leistungen oder wenn die Voraussetzungen
für eine Aufrechnung nach § 387 BGB vorliegen. Bei gegenseitigem Anerkenntnis kann haushaltstechnisch lediglich
eine Verrechnung im Rahmen der Zahlungsabwicklung vorgenommen werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1572

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Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen der Gemeinde
sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 35 zugeordnet
(vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom
24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
4.4.6 Zu Nummer 4.6 (Verbindlichkeiten aus Transferleistungen):
Unter dem Bilanzposten „Verbindlichkeiten aus Transferleistungen“ sind die Verpflichtungen der Gemeinde anzusetzen,
die aus der Übertragung von Finanzmitteln von Dritten entstanden sind, denen jedoch keine konkrete
Gegenleistung der Gemeinde gegenübersteht. Sie beruhen auf einseitigen Verwaltungsvorfällen, nicht auf einem
Leistungsaustausch und werden im Rahmen der gemeindlichen Haushaltswirtschaft als Transfererträge als auch
als Transferaufwendungen erfasst, z.B. aus der Gewährung von Sozialhilfeleistungen oder andere personenbezogene
gemeindliche Finanzleistungen. Unter diesem Bilanzposten sind auch die gemeindlichen Verpflichtungen
zu erfassen, die bei der Gemeinde wegen erhaltener rückzahlbarer Zuwendungen bestehen.
Die Gemeinde erhält vielfach unbedingt rückzahlbare Zuwendungen, z.B. Darlehen. Sie darf in diesen Fällen
dafür keinen Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz bilden. Eine unbedingte Rückzahlungsverpflichtung bedeutet,
dass der Zuwendungsgeber sein Kapital nicht dauerhaft oder zeitlich unbegrenzt (langfristig) der Gemeinde
zur Verfügung stellen will. Diese Absicht des Zuwendungsgebers, z.B. im Zuwendungsbescheid festgehalten,
führt dazu, dass solche erhaltenen Zuwendungen eine vorübergehende „Finanzierungshilfe“ für die Gemeinde
darstellen. Dieses gilt insbesondere in den Fällen, in denen eine gewährte Zuwendung von der Gemeinde als
Darlehen über eine Bank abgerufen werden kann.
Eine entsprechende Bilanzierung ist von der Gemeinde dann vorzunehmen, wenn die Gemeinde die ihr von einem
Dritten gewährte Zuwendung noch nicht für den vorgesehenen Zweck verwendet hat. Im Zeitraum vom Erhalt
der Zuwendungsmittel bis zu ihrer zweckentsprechenden Verwendung muss grundsätzlich vom Bestehen
einer Rückzahlungsverpflichtung für die Gemeinde ausgegangen werden. Eine solche Rückzahlungspflicht besteht
unabhängig davon, ob der Zuwendungsgeber davon Gebrauch machen wird. In diesen Fällen ist es sachgerecht,
eine Verbindlichkeit in Höhe des noch nicht verwendeten Betrages unter dem gesonderten Bilanzposten
„Erhaltene Anzahlungen in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen.
Nach der zweckentsprechenden Verwendung der Zuwendungsmittel kann dann im Wege des Passivtausches der
notwendige Sonderposten gebildet bzw. aufgestockt werden. Eine solche bilanzielle Handhabung ist mit der Bilanzierung
der noch nicht fertig gestellten Vermögensgegenständen auf der Aktivseite der Bilanz vergleichbar.
Dort sind Vorleistungen der Gemeinde auf künftige Vermögensgegenstände unter den Bilanzposten „Geleistete
Anzahlungen“ anzusetzen. Solche gemeindlichen Leistungen dürfen noch nicht unter den zutreffenden Bilanzposten
der. in Betrieb genommenen Vermögensgegenstände angesetzt werden. Erst durch die Aktivierung des Vermögensgegenstandes,
ggf. mit dem Zwischenschritt über aktivierungsfähige Anlagen im Bau, findet die erforderliche
Umschichtung auf der Aktivseite der Bilanz statt (Aktivtausch).
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Verbindlichkeiten der Gemeinde aus Transferleistungen sind in
dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 36 zugeordnet (vgl. § 27
Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005,
SMBl. NRW. 6300).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1573

4.4.7 Zu Nummer 4.7 (Sonstige Verbindlichkeiten):
4.4.7.1 Allgemeines
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Der Bilanzposten „Sonstige Verbindlichkeiten“ ist ein Auffangposten für die Verbindlichkeiten der Gemeinde, die
nicht unter einem anderen Verbindlichkeitsposten gesondert anzusetzen sind. Zu den sonstigen Verbindlichkeiten
der Gemeinde zählen Verbindlichkeiten, die nicht auf der Grundlage von Warengeschäften oder einem entgeltlichen
Leistungsaustausch beruhen. Unter dem Bilanzposten sind z.B. auch Verbindlichkeiten anzusetzen, die
dadurch entstehen, dass die Gemeinde gesetzlich verpflichtet ist, bestimmte Steuern von anderen Steuerpflichtigen
im Auftrag des Staates einzuziehen und abzuführen (Durchlaufsteuern). Aber auch die eigenen Steuerverpflichtungen
der Gemeinde sowie ihre Verbindlichkeiten gegenüber Sozialversicherungsträgern sind als „Sonstige
Verbindlichkeiten“ anzusetzen. Der Erfüllungsbetrag stellt dabei den von der Gemeinde in ihrer Bilanz zu passivierenden
Wertansatz dar.
Dieser Bilanzposten sollte jedoch dann nicht ausschließlich als einziger Sammelposten angesetzt werden, wenn
dessen Volumen das Volumen der anderen spezielleren Verbindlichkeitsposten übersteigt oder besondere Arten
von gemeindlichen Verbindlichkeiten einen gesonderten Bilanzausweis erfordern, z.B. Verbindlichkeiten der Gemeinde
im Rahmen der sozialen Sicherung. Bieten sich in einem solchen Fall keine zusätzlichen Bilanzposten
oder „Davon-Vermerke“ in der gemeindlichen Bilanz an, muss mindestens durch gesonderte Angaben im Anhang
des gemeindlichen Jahresabschlusses die notwendige Transparenz über die zusammen gefassten Verbindlichkeiten
der Gemeinde gewährleistet werden.
In diesem Zusammenhang soll in der gemeindlichen Bilanz vor dem Bilanzposten „Sonstige Verbindlichkeiten“
noch der gesonderte Bilanzposten „Erhaltene Anzahlungen angesetzt werden. Dieser Posten hat für die Gemeinde
eine besondere Bedeutung, da sie ihre Vermögensgegenstände i.d.R. durch Finanzleistungen Dritter mitfinanziert
werden und die erhaltenen Zuwendungsmittel erst nach der Inbetriebnahme des damit finanzierten Vermögensgegenstandes
den Sonderposten auf der Passivseite der Bilanz zugeordnet werden dürfen.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden sonstigen Verbindlichkeiten der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 37 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7
GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl.
NRW. 6300).
4.4.7.2 Erhaltene Anzahlungen
4.4.7.2.1 Inhalte des Bilanzpostens
Unter dem Bilanzposten „Sonstige Verbindlichkeiten“ sollen die Verpflichtungen der Gemeinde gesondert angesetzt
werden, die daraus entstehen, dass die Gemeinde von Dritten Finanzmittel bereits erhalten hat, die von ihr
erwünschte Leistung aber noch nicht oder noch nicht vollständig erbracht hat. Bei erhaltenen Zuwendungen bedeutet
dies, dass die Gemeinde die Zuwendung noch nicht zweckbezogen verwenden hat und deswegen ggf.
eine „schwebende“ Rückzahlungspflicht bis zur zweckentsprechenden Verwendung der erhaltenen Finanzmittel
bestehen kann. Derartige Sachverhalte stellen Verbindlichkeiten der Gemeinde dar und sollen, weil sie regelmäßig
von vorübergehender Natur sind, unter einem gesonderten Bilanzposten offen gelegt werden.
Dieser Bilanzposten ist in der gemeindlichen Bilanz vor dem Bilanzposten „Sonstige Verbindlichkeiten“ anzusetzen.
Er hat für die Gemeinde eine besondere Bedeutung, da sie ihre Vermögensgegenstände vielfach durch
Finanzleistungen Dritter mitfinanziert werden und die erhaltenen Zuwendungsmittel bereits vor der Inbetriebnahme
des damit finanzierten Vermögensgegenstandes die liquiden Mittel auf der Aktivseite der Bilanz erhöhen. Ein
solcher Zwischenstand von gemeindlichen Leistungen in Bezug auf noch ausstehende oder bereits erhaltene
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1574

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Gegenleistungen eines Dritten soll auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz durch diesen gesonderten Bilanzposten
aufgezeigt und nachvollziehbar gemacht werden. Abhängig von der gemeindlichen Praxis und dem örtlichen
Umfang kann es sachgerecht sein, auch die im Rahmen einer Vollstreckungsmaßnahme verlangten und
erhaltenen Sicherheitsleistungen gesondert in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen, wenn dazu eine Anhangsangabe
als nicht ausreichend angesehen wird.
4.4.7.2.2 Erhaltene Anzahlungen und Sonderposten
In der gemeindlichen Bilanz dürfen die Finanzleistungen Dritter, die durch die Hingabe von Kapital zur Anschaffung
oder Herstellung von Vermögensgegenständen erfolgen und zur Aufgabenerledigung der Gemeinde beitragen,
erst dann unter den gemeindlichen Sonderposten bilanziert werden, wenn der damit finanzierte Vermögensgegenstand
für die gemeindliche Aufgabenerfüllung genutzt wird. Es kommt dabei nicht darauf an, ob die Gemeinde
die investiven Finanzmittel als Zuwendungen, als Beiträge nach dem Kommunalabgabengesetz oder dem
Baugesetzbuch erhalten hat, oder ob es sich um Leistungen Dritter aus baurechtlichen oder aus umweltrechtlichen
Anlässen handelt.
Die wegen solcher Vorleistungen Dritter bei der Gemeinde entstehenden Zahlungsvorgänge sind ergebnisneutral
zu behandeln, wenn sie Investitionen der Gemeinde betreffen und auch deshalb gesondert offen bilanziert werden.
Sie sollen nur solange unter dem gesonderten Bilanzposten angesetzt werden, bis die Gemeinde die aus
der Finanzierung Dritter vorgesehenen Gegenleistungen, z.B. in Form der Anschaffung eines Vermögensgegenstandes
erbracht hat. Mit der Inbetriebnahme des betreffenden Vermögensgegenstandes soll dann sowohl eine
Umschichtung auf der Aktivseite (Liquide Mittel gegen Vermögensgegenstand) wie auch auf der Passivseite der
Bilanz (Erhaltene Anzahlung gegen Sonderposten) vorgenommen werden. Die erhaltenen Anzahlungen sind
nicht unter den passiven Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen, sie keinen unmittelbaren Zeitraumbezug im
Sinne der gemeindlichen Rechnungsabgrenzung innehaben.
4.4.7.3 Antizipative Passivposten
Die so genannten antizipativen Posten bezeichnen Einnahmen bzw. Ausgaben nach dem Abschlussstichtag, die
Erträge bzw. Aufwendungen des abgelaufenen Haushaltsjahres (Rechnungsperiode) betreffen. Grundsätzlich
stellen die passiven antizipativen Posten gemeindliche Aufwendungen in Form von Verbindlichkeiten dar. Diesen
Posten liegen gemeindliche Geschäftsvorfälle zu Grunde, bei denen Aufwendungen aus dem abzuschließenden
Haushaltsjahr erst nach dem Abschlussstichtag zu Auszahlungen durch die Gemeinde führen, z.B. wenn die
Miete für ein angemietetes Bürodienstgebäude für den Monat Dezember auf Grund der vertraglichen Vereinbarung
erst im Januar des Folgejahres bezahlt wird. Somit besteht am Abschlussstichtag in Höhe der Dezembermiete
eine (sonstige) belastende Verbindlichkeit, die eindeutig bestimmbar ist. Im Gegensatz zu den passiven
transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten (vgl. § 42 Abs. 3 GemHVO NRW), sind deshalb die antizipativen
passiven Posten unter dem Bilanzposten „Sonstige Verbindlichkeiten“ anzusetzen.
4.5 Zu Nummer 5 (Passive Rechnungsabgrenzung):
4.5.1 Inhalte des Bilanzpostens
Der Bilanzposten „Passive Rechnungsabgrenzung“ in der gemeindlichen Bilanz stellt wie die aktive Rechnungsabgrenzung
einen bilanztechnischen Posten dar. Er dient der periodischen Ergebnisermittlung, wenn eine erforderliche
Rechnungsabgrenzung durch andere Bilanzposten nicht möglich ist. Er ist Ausdruck einer Leistungsverpflichtung
der Gemeinde, die der ergebniswirksamen Vereinnahmung der erhaltenen zeitraumbezogenen Zahlung
entgegen steht (vgl. Erläuterungen zu § 42 Abs. 3 GemHVO NRW). Es sind Rechnungsabgrenzungsposten
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1575

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anzusetzen, wenn Einnahmen vor dem Abschlussstichtag geleistet werden, diese aber Erträge für eine bestimmte
Zeit nach diesem Tag darstellen (transitorische Posten). Bei erhaltenen Zuwendungen und Beiträgen ist jedoch
ein Ansatz unter den besonderen Bilanzposten „Erhaltene Anzahlungen“ vorzunehmen
Als wesentliches Kriterium für die Entscheidung, ob Einnahmen als Erträge dem abgelaufenen Haushaltsjahr
oder einem Folgejahr zuzuordnen sind, ist auf den „wirtschaftlichen Grund“ abzustellen. Hierbei ist zu prüfen,
inwiefern Einnahmen durch bestimmte, im abgelaufenen Jahr empfangene Gegenleistungen oder erst durch
künftig zu erwartende Gegenleistungen wirtschaftlich verursacht sind. Dies kann z.B. bei Vorauszahlungen von
Miete und Pacht, oder durch andere einmalige und im Voraus gezahlte Entgelte von Dritten gegeben sein. In dem
bei der Bildung der Rechnungsabgrenzungsposten festgelegten Zeitraum, wird in jedem folgenden Haushaltsjahr
eine periodenbezogene ergebniswirksame Auflösung bei den passiven Rechnungsabgrenzungsposten vorzunehmen.
Sie erfolgt i.d.R. in gleichmäßigen (planmäßigen) Raten.
In den Fällen, in denen die Gemeinde eine Zuwendung zur Weiterleitung an Dritte erhalten hat und ihre geleistete
Zuwendung mit einer mehrjährigen Gegenleistungsverpflichtung verbindet, ohne wirtschaftlicher Eigentümer des
mit der Zuwendung zu finanzierenden Vermögensgegenstandes zu sein, hat sie in ihrer Bilanz einen Rechnungsabgrenzungsposten
zu aktivieren und entsprechend der Erfüllung der Gegenleistungsverpflichtung aufzulösen
(vgl. § 42 Abs. 1 GemHVO NRW). Gleichzeitig ist dann für die erhaltene Zuwendung wegen des Vorrangs der
Weiterleistung des zweckbezogenen Finanzierungsvorgangs an einen Dritten für die erhaltene Zuwendung ein
passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilanzieren. Beide Rechnungsabgrenzungsposten sind später in der
gleichen Art und Weise aufzulösen. Bei einem solchen Sachverhalt darf die Gemeinde keinen Sonderposten in
ihrer gemeindlichen Bilanz ansetzen. Bei dieser Finanzierungsform wird durch die beiden Rechnungsabgrenzungsposten
als Bilanzkorrekturposten die notwendige Periodenabgrenzung gewährleistet bzw. sichergestellt.
Die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzende passive Rechnungsabgrenzung der Gemeinde ist in dem vom
Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 39 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7
GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl.
NRW. 6300).
4.5.2 Der Rechnungsabgrenzungsspiegel
Für die Gemeinde ist es sinnvoll, sich einen detaillierten Überblick über den Stand und die Veränderungen der
Rechnungsabgrenzungsposten zum Abschlussstichtag zu verschaffen. Dazu bietet sich die Erstellung eines
Rechnungsabgrenzungsspiegels an, in dem die Gliederung nach Arten sich an den Ertrags- und Aufwandsarten
der Ergebnisrechnung nach § 2 GemHVO NRW orientieren kann, die im Teil A um die Veränderungen im Haushaltsjahr
und in Teil B um eine zeitliche Komponente nach Laufzeiten erweitert wird. Im Teil A wird der Gesamtbetrag
am Ende des Vorjahres, die Veränderungen aus dem abgelaufenen Haushaltsjahr und der Gesamtbetrag
am Ende des Haushaltsjahres aufgezeigt. Die Gliederung in einzelne Ertrags- und Aufwandsarten ist von der
Gemeinde eigenverantwortlich unter Berücksichtigung der örtlichen Bedürfnisse vorzunehmen. Im Teil B sollen
die örtlich gewählten Ertrags- und Aufwandsarten, nach der Fristigkeit gegliedert, aufgezeigt werden. Ein solcher
Rechnungsabgrenzungsspiegel trägt erheblich zur Übersichtlichkeit der in der gemeindlichen Bilanz angesetzten
Rechnungsabgrenzungsposten bei.
5. Zu Absatz 5 (Bezug zu den Vorjahresdaten):
5.1 Zu Satz 1 (Angabe der Vorjahreszahlen):
Den Grundsätzen „Klarheit“ und „Übersichtlichkeit“ entsprechend ist in der Vorschrift die Bestimmung enthalten,
zu den einzelnen Posten der Aktivseite und der Passivseite auch den dazugehörigen Betrag des Vorjahres an-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1576

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zugeben. Mit der Angabe der Vorjahreszahlen wird den Bilanzlesern ein besserer Überblick über die Lage der
Gemeinde ermöglicht. Die Angabe von Vorjahreszahlen muss auch zu den „Davon-Vermerken“ erfolgen, die zu
einzelnen Bilanzposten angebracht wurden. Solche „Davon-Vermerke“ sind zulässig, denn eine Erweiterung der
örtlichen Bilanz kann durch eine Aufgliederung eines nach § 41 GemHVO NRW vorgesehenen Postens in seine
Bestandteile oder durch „Davon-Vermerke“ vorgenommen werden.
5.2 Zu Satz 2 (Erläuterungspflichten):
Im Rahmen der Bilanzierung von Vermögensgegenständen und Schulden der Gemeinde ist auch der Grundsatz
der Ansatzstetigkeit zu beachten, der beinhaltet, dass bei der Aufstellung der gemeindlichen Bilanz die bei der
vorhergehenden Bilanz auf die einzelnen Bilanzposten angewandten Ansatzmethoden beizubehalten sind. Daher
sind bei gleichen Sachverhalten die angewandten Bilanzierungsgrundsätze auch beim nächsten Jahresabschluss
beizubehalten, so dass eine sachliche und zeitliche Stetigkeit entsteht. Der Grundsatz der Ansatzstetigkeit sowie
der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit tragen damit zur Vergleichbarkeit der gemeindlichen Bilanzen bei.
Im Einzelfall, wenn die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für die Wertansätze bei einzelnen Bilanzposten
geändert, sollen in der gemeindlichen Bilanz auch die entsprechenden Vorjahresbeträge entsprechend neu bestimmt
werden. Bei einer solchen rückwirkenden Anwendung werden die Ereignisse und Geschäftsvorfälle so
gestellt, als ob die neue Bilanzierungs- und Bewertungsmethode bereits schon vor dem Abschlussstichtag des
betreffenden Haushaltsjahres zur Anwendung gekommen wäre. Eine Erläuterungspflicht für den gemeindlichen
Anhang kann aber entstehen, wenn bei unwesentlichen Ansätzen im Vorjahr im Folgejahr eine Zusammenfassung
solcher Posten in Betracht gezogen wird. Auf eine solche „nachträgliche“ Zusammenfassung sollte im Anhang
hingewiesen werden.
5.3 Zu Satz 3 (Wegfall von Bilanzposten):
5.3.1 Zwecke der Vorschrift
Die Vorschrift über die gemeindliche Bilanz lässt es zu, dass ein Posten der gemeindlichen Bilanz, der keinen
Betrag ausweist, entfallen kann, es sei denn, dass im vorhergehenden Haushaltsjahr unter diesem Posten ein
Betrag ausgewiesen wurde. Solche Posten in der gemeindlichen Bilanz werden oftmals als „Leerposten“ bezeichnet.
Zudem hat die Vorschrift den Zweck, die Vergleichbarkeit der gemeindlichen Bilanzdaten des aktuellen
Jahres mit denen des Vorjahres zu sichern. Diese Leerposten sollen der Gemeinde notwendige Erleichterungen
bieten, damit die Gemeinde bei fehlendem Ansatz nicht die Mindestgliederung der gemeindlichen Bilanz nach §
41 Abs. 3 und 4 GemHVO NRW ohne besondere Aussagekraft den Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses
anbieten muss. Die gemeindliche Bilanz soll den bei der Gemeinde bestehenden spezifischen örtlichen
Gegebenheiten in einem ausreichenden Maße Rechnung tragen.
5.3.2 Die Einhaltung der Übersichtlichkeit und Klarheit
Die Gliederung der gemeindlichen Bilanz muss aber gleichwohl auch dem Grundsatz der Übersichtlichkeit und
der Klarheit genügen. Die Posten der Bilanz sind daher in sinnvoller Weise zu einem Gesamtbild zusammen zu
fügen (vgl. Nummer 1.6.5 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). Ein
„Null-Ansatz“ oder ein „Leerposten“ wird daher immer dann in der gemeindlichen Bilanz angesetzt, wenn im vorhergehenden
Haushaltsjahr unter diesen Posten ein Betrag ausgewiesen wurde, in der aktuellen Bilanz aber kein
entsprechender Vermögensgegenstand mehr vorhanden ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1577

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Eine solche Verkürzung der Bilanzgliederung durch das Weglassen nicht benötigter Posten trägt zur besseren
Lesbarkeit bei. Sie macht auf den ersten Blick sichtbar, über welche Arten von Vermögensgegenständen die
Gemeinde tatsächlich verfügt. Die Gliederung der Bilanz muss auch dem Grundsatz der Klarheit Rechnung tragen.
So muss z.B. im Bilanzbereich „Infrastrukturvermögen“ grundsätzlich jeder der dort aufgeführten Posten
einen Wertansatz aufweisen (vgl. § 41 Abs. 3 Nr. 1.2.3). Verfügt eine Gemeinde jedoch z.B. über keine Brücken
und Tunnel oder Gleisanlagen können die betreffenden Bilanzposten entfallen. In diesem Fall muss auch nicht
ein „Null-Ansatz“ bei solchen Bilanzposten ausgewiesen werden.
Es ist aber nicht zulässig, soweit auf Bilanzposten zu verzichten, dass nach dem o.a. Beispiel die gemeindliche
Bilanz nur noch ein Wertansatz im Bilanzbereich „Infrastrukturvermögen“ enthalten würde. Auch wenn nach Absatz
7 die vorgeschriebenen Posten der Bilanz zusammengefasst werden dürfen, würde durch eine solche Vorgehensweise
das durch die Bilanz zu vermittelnde den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Vermögens-
und Schuldenlage der Gemeinde erheblich beeinträchtigt. Auch ein Hinweis auf eine Mitzugehörigkeit zu
anderen Posten, wenn Vermögensgegenstände oder Schulden unter mehrere Posten der Bilanz fallen, stellt in
diesem Fall keine akzeptable Lösung dar, weil die betreffenden Posten nicht in der Bilanz enthalten sind.
In solchen Fällen könnten die Bilanzleser nur mit zusätzlichem Aufwand feststellen, ob die gemeindliche Bilanz
fehlerfrei ist bzw. keine pflichtigen Angaben unterlassen wurden. Die in § 41 Abs. 3 und 4 GemHVO NRW enthaltene
Mindestgliederung der Bilanz ist daher sachgerecht und gewährleistet die notwendige Transparenz für alle
Adressaten des Jahresabschlusses. Erfolgt in diesem Sinne von der Gemeinde ein Verzicht auf Bilanzposten, ist
dieses im Anhang gesondert zu erläutern.
6. Zu Absatz 6 (Hinzufügung neuer Bilanzposten):
6.1 Zu Satz 1 (Neue Bilanzposten für neue Sachverhalte):
6.1.1 Anforderungen an neue Bilanzposten
Die gemeindliche Bilanz muss dem Grundsatz der Bilanzvollständigkeit genügen und als Gegenüberstellung von
Vermögen und Finanzierungsmitteln der Gemeinde zum Abschlussstichtag das Anlagevermögen und Umlaufvermögen,
das Eigenkapital und die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten enthalten und in eine
Aktivseite und eine Passivseite gegliedert sein. Neue Posten dürfen deshalb nur in die gemeindliche Bilanz eingefügt
werden, wenn ihr Inhalt nicht von einem dieser vorgeschriebenen Posten erfasst wird. Die Erweiterung der
gemeindlichen Bilanz um zusätzliche Posten bedarf deshalb einer sorgfältigen Prüfung. Die Vielzahl der vorgegebenen
Bilanzposten nach den Absätzen 3 und 4 dieser Vorschrift sowie die dazu ausdrücklich ergangenen Vorschriften,
z.B. zur Ausgleichsrücklage und allgemeinen Rücklage in § 75 GO NRW, zu den Sonderposten (vgl. §
43 GemHVO NRW) oder die abschließende Aufzählung der zulässigen Rückstellungen der Gemeinde (vgl. § 36
GemHVO NRW) lassen in diesem Umfeld kaum Raum für zusätzliche Bilanzposten.
Eine solche gesetzliche Zuordnung von gemeindlichen Sachverhalten zu einzelnen Bilanzposten führt dazu, dass
die Gemeinde keine besonderen örtlichen Zwecke definieren und dafür Wertansätze bilanzieren darf, die den
Rahmenbedingungen für die gemeindliche Bilanz entgegen stehen. So bietet die nichtabschließende Aufzählung
der Bilanzposten in den Absätzen 3 und 4 der Vorschrift keinen Anlass, neue Bilanzposten in einem unbeschränkten
Umfang oder ohne besonderen Bedarf in die örtliche Bilanz einzufügen. So kann z.B. keine gesonderte
„Gewinnrücklage“ als neuer zusätzlicher Posten in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden, weil die gesetzlich
bestimmte Ausgleichsrücklage bereits diese Funktion inne hat (vgl. § 75 Abs. 3 GO NRW).
Für den Ansatz eines neuen Postens in der gemeindlichen Bilanz muss deshalb ein besonderer Sachverhalt
vorliegen, der vermögenswirksam ist oder eine Verpflichtung der Gemeinde auslöst und bisher nicht in der gemeindlichen
Vermögensrechnung erfasst wird. Erfolgt eine Erweiterung der gemeindlichen Bilanz muss diese mit
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den Grundsätzen „Klarheit“ und „Übersichtlichkeit“ sowie mit dem Grundsatz der Bilanzkontinuität in Einklang
stehen. Außerdem sind die Belange des Gesamtabschlusses zu berücksichtigen, weil nach § 49 Abs. 3 GemHVO
NRW die Vorschrift des § 41 GemHVO NRW auf die Gesamtbilanz entsprechend anzuwenden ist.
Die Gemeinde hat über den Ansatz eines neuen Bilanzpostens in ihrer Bilanz eigenverantwortlich unter Berücksichtigung
der örtlichen Verhältnisse zu entscheiden. Die Aussagekraft der gemeindlichen Bilanz darf durch die
Einfügung neuer Bilanzposten jedoch nicht beeinträchtigt werden. Entsprechend der örtlich getroffenen Entscheidung
ist dann auch die Gliederung der gemeindlichen Bilanz anzupassen. Dabei muss sichergestellt werden,
dass die verbleibenden Posten in sinnvoller Weise aufeinander folgen und untereinander gesetzt werden.
6.1.2 Änderungen in der Bezeichnung der Bilanzposten
In besonderen Einzelfällen kann es angebracht sein, dass die Gemeinde statt einen neuen Bilanzposten einzufügen
eine Änderung in der nach dieser Vorschrift vorgesehenen Bezeichnungen bei einem Bilanzposten vornimmt.
Eine solche Bezeichnungsänderung ist immer dann als sachgerecht anzusehen, wenn durch die neue Bezeichnung
der Inhalt des Bilanzpostens eindeutiger umfasst wird. Es ist jedoch nicht zulässig, andere als in der Vorschrift
benannten Postenbezeichnungen zu nutzen, wenn dadurch der Posteninhalt nicht zutreffender bezeichnet
wird. Die Entscheidung darüber muss von der Gemeinde unter Berücksichtigung der Informationsinteressen der
Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses getroffen werden.
6.1.3 Die „Davon-Vermerke“ in der gemeindlichen Bilanz
Bei der Vielzahl herausragender gemeindlicher Sachverhalte ist es nicht immer sachgerecht, dafür in jedem Einzelfall
einen neuen Bilanzposten anzusetzen. Um besondere örtliche Verhältnisse unmittelbar in der gemeindlichen
Bilanz aufzuzeigen, ist es oftmals ausreichend, dafür „Davon-Vermerke“ unter den bestehenden Bilanzposten
auszubringen. Insbesondere, wenn eine Mitzugehörigkeit zu einem bestehenden Bilanzposten anzunehmen
ist, reicht ein „Davon-Vermerk“ aus, um der besonderen Bedeutung des Sachverhaltes gerecht zu werden. Mit
solchen „Davon-Vermerken“ wird die Besonderheit eines gemeindlichen Sachverhalts herausgestellt, ohne dass
dadurch die Klarheit der gemeindlichen Bilanz beeinträchtigt wird.
Ein „Davon-Vermerk“ kann z.B. für einzelne Nutzungsarten von gemeindlichen Grundstücken, z.B. bei örtlicher
Bedeutung von Erholungsflächen, oder wenn die Erbbaugrundstücke einer Gemeinde einen wesentlichen Teil
des gemeindlichen Vermögens darstellen. Soweit einzelne Bilanzposten als Sammelposten in der gemeindlichen
Bilanz enthalten sind, z.B. der Posten „Sonstige Dienst-, Geschäfts- und Betriebsgebäude“ oder der Posten
„Sonstige Bauten des Infrastrukturvermögens“ bieten sich vielfach „Davon-Vermerke“ für eine Untergliederung
dieses Sammelpostens an, wenn das Volumen des Sammelpostens das Volumen der anderen spezielleren Bilanzposten
im betreffenden Bilanzbereich übersteigt.
Im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses bietet sich auch für die Bildung der zweckgebundenen Deckungsrücklage
nach § 43 Abs. 3 GemHVO NRW) ein „Davon-Vermerk“ zur allgemeinen Rücklage an, wenn die
Gemeinde eine Ermächtigungsübertragung für gemeindliche Aufwendungen gem. § 22 GemHVO NRW vornimmt
(vgl. § 43 Abs. 3 GemHVO NRW). Ein „Davon-Vermerk“ kann z.B. auch bei Verbindlichkeiten aus Krediten zur
Liquiditätssicherung sachlich sinnvoll sein, um wegen des Umfangs dieser Kredite die Finanzbeziehungen nach
Kreditgebern wie bei den Verbindlichen aus Krediten für Investitionen offen zu legen.
Die Erweiterung der gemeindlichen Bilanz um „Davon-Vermerke“ bedarf jedoch einer sorgfältigen Prüfung durch
die Gemeinde, damit nicht durch eine Vielzahl von solchen Zusatzangaben die Klarheit und Übersichtlichkeit der
gemeindlichen Bilanz beeinträchtigt wird. In dieser örtlichen Prüfung ist daher zu beurteilen, ob statt eines „Davon-Vermerks“
eine Angabe im Anhang nicht bereits ausreichend ist. Bei der Prüfung, bei welchen Bilanzposten
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1579

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
ein „Davon-Vermerk“ sachgerecht ist, sind auch die Belange des Gesamtabschlusses zu berücksichtigen, weil
nach § 49 Abs. 3 GemHVO NRW die Vorschrift des § 41 GemHVO NRW auf die Gesamtbilanz entsprechend
anzuwenden ist.
6.2 Zu Satz 2 (Neue Bilanzposten nicht wegen Wertberichtigungen):
Die Vorschrift enthält die ausdrückliche Vorgabe für die Gemeinde, dass in die gemeindliche Bilanz kein neuer
Posten für Wertberichtigungen zu Forderungen eingefügt werden darf. Zum Abschlussstichtag muss jede Forderung
von der Gemeinde einer individuellen Risikoüberprüfung (Grundsatz der Einzelbewertung) unterzogen werden.
Ggf. ist dann eine Wertberichtung unter Einbeziehung der haushaltsrechtlichen Vorschriften über die Stundung,
die Niederschlagung und den Erlass von Ansprüchen der Gemeinde (vgl. § 26 GemHVO NRW) vorzunehmen.
In den Fällen, in denen von der Gemeinde eine Einzelwertberichtigung oder eine Pauschalwertberichtigung
vorgenommen wird, ist diese aus Gründen der Klarheit auf einem besonderen Wertberichtigungskonto oder Korrekturkonto
als Passivkonto (indirekt) zu buchen, denn sie erfolgt üblicherweise nicht in direkter Form durch Absetzung
auf der Aktivseite. Das Wertberichtigungskonto ist ein daher ein Konto, das zur Berichtigung des Anlagekontos
bei der indirekten Abschreibung von gemeindlichen Forderungen gebildet wird.
Es ist deshalb notwendig, weil bei dieser Abschreibungsart im Gegensatz zur direkten Abschreibung das Anlagegut
mit seinem vollen Anschaffungswert im Anlagekonto erhalten bleibt. Auf dem Wertberichtigungskonto für
Forderungen werden die Wertminderungen (Abschreibungen) gebucht. Während das Anlagekonto in
der gemeindlichen Bilanz auf der Aktivseite steht, geht das Wertberichtigungskonto in die Passivseite der Bilanz
ein und bildet damit einen Korrekturposten zur Aktivseite. Dieses Konto wird über das Forderungskonto abgeschlossen
und darf nicht als eigenständiger Bilanzposten in der gemeindlichen Bilanz enthalten sein.
6.3 Zu Satz 3 (Neue Bilanzposten und Anhang):
Die Einfügung neuer Bilanzposten in die gemeindliche Bilanz im Jahresabschluss, die nicht in den Gliederungsvorgaben
nach den Absätzen 3 und 4 dieser Vorschrift enthalten sind, stellt einen so gewichtigen Tatbestand dar,
dass die Vorschrift dafür ausdrücklich die Verpflichtung enthält, die Einfügung zusätzlich gesondert im Anhang zu
erläutern. Für die Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses wird damit eine Nachvollziehbarkeit der
eigenverantwortlichen Gestaltung des gemeindlichen Jahresabschlusses durch die Gemeinde gewährleistet.
Diese haushaltsrechtliche Erläuterungspflicht gilt dementsprechend auch für die Erweiterung von Bilanzposten in
der gemeindlichen Bilanz durch „Davon-Vermerke“. Auch dadurch werden gemeindliche Sachverhalte in der
gemeindlichen Bilanz besonders herausgestellt. Die Gemeinde hat auch bei allen diesen Anhangsangaben eine
Abwägung über den Umfang der zu gebenden Informationen vorzunehmen.
7. Zu Absatz 7 (Reduzierung von Bilanzposten):
7.1 Zu Satz 1 (Zusammenfassung von Bilanzposten):
7.1.1 Zulässige Zusammenfassungen
Die vorgeschriebenen Posten der gemeindlichen Bilanz dürfen zusammengefasst werden, wenn sie einen Betrag
enthalten, der für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-
und Schuldenlage der Gemeinde nicht erheblich ist oder durch die Zusammenfassung die Klarheit der Darstellung
vergrößert wird. Ein solcher Sachverhalt kann z.B. bei einem oder mehreren Bilanzposten dann auftreten,
wenn in der gemeindlichen Bilanz unter diesen Posten kein Wert mehr anzusetzen ist, aber im Vorjahr darunter
ein Betrag angesetzt war. In solchen Fällen kann auch eine „nachträgliche“ Zusammenfassung in Betracht kom-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1580

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
men, wenn es sich nicht um wesentliche Wertansätze handelt. Entsprechend der örtlich getroffenen Entscheidung
ist dann auch die Gliederung der gemeindlichen Bilanz anzupassen. Dabei muss sichergestellt werden, dass die
verbleibenden Posten in sinnvoller Weise aufeinander folgen und untereinander gesetzt werden.
Die Zusammenfassung von Bilanzposten darf aber die Klarheit der Bilanz nicht sowie die Informationsbedürfnisse
der Adressaten des Jahresabschlusses nicht beeinträchtigen. So soll bei Bilanzposten, die als Sammelposten in
der gemeindlichen Bilanz vorgesehen sind, von der Gemeinde immer geprüft werden, wenn deren Volumen das
Volumen der anderen spezielleren Bilanzposten übersteigt. Bieten sich in einem solchen Fall keine zusätzlichen
Posten oder „Davon-Vermerke“ in der gemeindlichen Bilanz an, muss mindestens durch gesonderte Erläuterungen
im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss die notwendige Transparenz über das Zusammengefasste
gewährleistet werden.
7.1.2 Nicht zulässige Zusammenfassungen
Eine Zusammenfassung von Posten der gemeindlichen Bilanz ist jedoch nicht in der Weise zulässig, dass auf der
Aktivseite der Bilanz nur noch die in § 41 Abs. 3 GemHVO NRW mit den dreistelligen Ziffern versehenen Posten
vorhanden sind oder auf der Passivseite ggf. nur noch die Posten mit einer zweistelligen Bezifferung nach § 41
Abs. 4 GemHVO NRW angesetzt werden.
Eine solche ausgedünnte Bilanz der Gemeinde ist auch dann unzulässig, wenn die Ansätze zu den fehlenden
Posten im Anhang gesondert angegeben werden. In solchen Fällen könnten die Bilanzleser nur mit zusätzlichem
Aufwand feststellen, ob die gemeindliche Bilanz fehlerfrei ist bzw. keine pflichtigen Angaben unterlassen wurden.
Deshalb ist die in § 41 GemHVO NRW getroffene Vorgabe für eine Mindestgliederung der Bilanz sachgerecht
und gewährleistet die notwendige Transparenz über die wirtschaftliche Lage der Gemeinde.
7.2 Zu Satz 2 (Angabepflichten im Anhang):
Der zusammengefasste Ausweis von Posten der gemeindlichen Bilanz ist im Anhang nach § 44 GemHVO NRW
anzugeben. Für die Angabepflicht im Anhang zum gemeindlichen Jahresabschluss kann dabei die Nummerierung
der Bilanzposten in der Gemeindehaushaltsverordnung als Anhaltspunkt dienen, denn sie dient der ordnungsmäßigen
Aufzählung und der Aneinanderreihung von Bilanzposten in der örtlichen Bilanz der Gemeinde. Die Vorgabe
trägt somit zur Strukturierung der gemeindlichen Bilanz und des Anhangs bei. Gleichwohl ist die in der Vorschrift
enthaltene Nummerierung der Bilanzposten für die Anwendung in der gemeindlichen Praxis nicht verbindlich,
aber nutzbar.
7.3 Zu Satz 3 (Mitzugehörigkeit zu anderen Bilanzposten):
7.3.1 Die Zulässigkeit mehrerer Bilanzposten
Gemeindliche Vermögensgegenstände oder Schulden der Gemeinden dürfen auch unter mehreren Posten der
gemeindlichen Bilanz angesetzt werden, wenn dadurch die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechenden Bildes der Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde nicht erheblich beeinträchtigt wird oder
dadurch die Klarheit der Darstellung vergrößert wird. Der Gemeinde steht es in diesem Rahmen grundsätzlich
frei, ob sie bei wichtigen Bilanzposten neben den pflichtigen Anhangsangaben auch in ihrer gemeindlichen Bilanz
die Mitzugehörigkeit aufzeigt.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1581

7.3.2 Die Angabepflichten im Anhang
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
Im gemeindlichen Anhang nach § 44 GemHVO NRW sind dann besondere Angaben zu einzelnen Bilanzposten in
der gemeindlichen Bilanz zu machen, wenn bei den betreffenden Posten eine Mitzugehörigkeit zu anderen Bilanzposten
besteht. Die Regelung in der Vorschrift berücksichtigt den Sachverhalt, dass sich in örtlichen Einzelfällen
durchaus Überschneidungen zwischen einzelnen Bilanzposten im Rahmen der gemeindlichen Bilanzierung
ergeben können. In den Fällen, in denen eine Mitzugehörigkeit eines Bilanzpostens zu einem anderen Bilanzposten
besteht, soll die Zuordnung zu einem geeigneten Bilanzposten in der gemeindlichen Bilanz nach dem haushaltswirtschaftlichen
Schwerpunkt erfolgen.
Bei einer möglichen Doppelzugehörigkeit von gemeindlichen Geschäftsvorfällen zu Wertansätzen in der gemeindlichen
Bilanz, z.B. im Bilanzbereich „Forderungen“, soll die Gemeinde im Anhang zum Jahresabschluss darüber
und ihre vorgenommene Schwerpunktsetzung informieren. Diese Angabepflicht entspricht den bei der Gestaltung
der örtlichen Bilanz zu beachtenden Grundsätzen der Klarheit und Übersichtlichkeit. Im Anhang im gemeindlichen
Jahresabschluss ist dann dazu die notwendige Angabe zum weiteren dazugehörigen Bilanzposten (Mitzugehörigkeit)
zu machen. Eine Vermerkpflicht darüber unmittelbar innerhalb der gemeindlichen Bilanz ist dafür nicht vorgesehen.
Eine Anhangsangabe wird daher gefordert, um die Nachvollziehbarkeit und Transparenz beim gemeindlichen
Jahresabschluss zu gewährleisten. Für die gemeindliche Angabepflicht im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss
kann dabei die Nummerierung der Bilanzposten in der Gemeindehaushaltsverordnung als Anhaltspunkt
dienen, denn sie dient der ordnungsmäßigen Aufzählung und der Aneinanderreihung von Bilanzposten in der
örtlichen Bilanz der Gemeinde. Sie trägt somit zur Strukturierung der gemeindlichen Bilanz und des Anhangs bei.
Gleichwohl ist die in der Vorschrift enthaltene Nummerierung der Bilanzposten für die Anwendung in der gemeindlichen
Praxis nicht verbindlich, aber nutzbar.
8. Zu Absatz 8 (Beachtung des Kontierungsplans):
8.1 Allgemeines
Die Regelung bestimmt, dass die Gemeinde bei der Aufstellung der Bilanz den vom Innenministerium bekannt
gegebenen Kontierungsplan zu Grunde zu legen hat, der u.a. auch die Zuordnung von Vermögensgegenständen
und Schulden zu den Posten der Bilanz auf der Basis des NKF-Kontenrahmens nach § 27 Abs. 7 GemHVO NRW
festlegt. Der Kontierungsplan gewährleistet die Nachprüfbarkeit der gemeindlichen Buchführung, sichert die Vergleichbarkeit
und genügt den finanzstatistischen Anforderungen (vgl. Nummer 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums
vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
8.2 Zuordnungen für die gemeindliche Bilanz
Der Kontierungsplan stellt einen verbindlichen Leitfaden für die gemeindliche Praxis dar und enthält die Zuordnung
der gemeindlichen Vermögens- und Schuldenarten zu den Posten der Bilanz der Gemeinde auf der Basis
des NKF-Kontenrahmens nach § 27 Abs. 7 GemHVO NRW (vgl. Abbildung).
Bilanzposten
Immaterielle
Vermögensgegenstände
Zuordnungen für die gemeindliche Bilanz
NKF-Kontengruppe
01 Immaterielle Vermögensgegenstände
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1582
Konzessionen
Lizenzen
Verbindliche Zuordnung

Unbebaute Grundstücke
und grundstücksgleiche
Rechte
Bebaute Grundstücke
und grundstücksgleiche
Rechte
Infrastrukturvermögen
Bauten auf fremdem
Grund und Boden
Kunstgegenstände,
Kulturdenkmäler
Maschinen
und technische Anlagen,
Fahrzeuge
Betriebs- und
Geschäftsausstattung
Geleistete Anzahlungen,
Anlagen im Bau
Anteile an verbundenen
Unternehmen
Beteiligungen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
02 Unbebaute Grundstücke
und grundstücksgleiche
Rechte
03 Bebaute Grundstücke und
grundstücksgleiche Rechte
04 Infrastrukturvermögen
05 Bauten auf fremdem
Grund und Boden
06 Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler
07 Maschinen und technische
Anlagen, Fahrzeuge
08 Betriebs- und Geschäftsausstattung
09 Geleistete Anzahlungen,
Anlagen im Bau
10 Anteile an verbundenen
Unternehmen
11 Beteiligungen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1583
DV-Software
Grünflächen
(Erholungsflächen als Parkanlagen oder
sonstige Freizeit- und Erholungsflächen)
Ackerland
(landwirtschaftlich oder gartenbaulich genutzte
Flächen)
Wald, Forsten
Sonstige unbebaute Grundstücke
Grundstücke mit Kinder- und Jugendeinrichtungen,
Grundstücke mit Schulen
Grundstücke mit Wohnbauten
Grundstücke mit sonstigen Dienst-, Geschäfts-
und Betriebsgebäuden
Grund und Boden des Infrastrukturvermögens
(Unbebaute Grundstücke sowie Grund und
Boden von bebauten Grundstücken)
Brücken und Tunnel,
Gleisanlagen mit Streckenausrüstung und Sicherheitsanlagen
Entwässerungs- und Abwasserbeseitigungsanlagen
(Kläranlagen, Abwasserkanäle, Stauraumkanäle,
Regenrückhaltebecken, Regenwasserbehandlungsanlagen,
öffentliche Toiletten)
Straßennetz mit Wegen, Plätzen und Verkehrslenkungsanlagen
Sonstige Bauten des Infrastrukturvermögens
(Strom-, Gas-, Wasserleitungen und dazu gehörige
Anlagen, wasserbauliche Anlagen)
Keine weiteren Festlegungen
Gemälde, Skulpturen, Antiquitäten usw.
Baudenkmäler, Bodendenkmäler,
sonstige Kulturdenkmäler
Keine weiteren Festlegungen
Einrichtungsgegenstände von Büros und Werkstätten,
Werkzeuge u.a.
Keine weiteren Festlegungen
Keine weiteren Festlegungen
Anteile an Kapitalgesellschaften (auch Gemeinnützige
Gesellschaften)
Anstalten des öffentlichen Rechts
Anteile an sonstigen juristischen Personen, z.B.
Zweckverbände
Rechtlich selbstständige Stiftungen
Beteiligungen an Personengesellschaften

Sondervermögen
Ausleihungen
Wertpapiere
Vorräte
Öffentlich-rechtliche
Forderungen
und Forderungen
aus Transferleistungen
Privatrechtliche
Forderungen, sonstige
Vermögensgegenstände
Liquide Mittel
Aktive
Rechnungsabgrenzung
(RAP)
Eigenkapital
(kein Bilanzausweis)
Sonderposten
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
12 Sondervermögen
13 Ausleihungen
14 Wertpapiere
15 Vorräte
16 Öffentlich-rechtliche Forderungen
und Forderungen
aus Transferleistungen
17 Privatrechtliche Forderungen,
sonstige Vermögensgegenstände
18 Liquide Mittel
19 Aktive Rechnungsabgrenzung
(RAP)
20 Eigenkapital
21 Wertberichtigungen
23 Sonderposten
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1584
Sondervermögen nach § 97 Abs. 1 Nrn. 3 und 4
der Gemeindeordnung
Ausleihungen
an verbundene Unternehmen
an Beteiligungen
an Sondervermögen
Anteile an Genossenschaft sind als „Sonstige
Ausleihungen“ anzusetzen
Wertpapiere in Form von Unternehmensanteilen
Sonstige Wertpapiere
(In der Bilanz getrennt bei Anlage- oder Umlaufvermögen
anzusetzen.)
Rohstoffe/Fertigungsmaterial
Hilfsstoffe, Betriebsstoffe
Waren
Unfertige/fertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen
Geleistete Anzahlungen auf Vorräte
Sonstige Vorräte
Gebührenforderungen
Beitragsforderungen
Steuerforderungen
Forderungen aus Transferleistungen
Sonstige öffentlich-rechtliche Forderungen
Privatrechtliche Forderungen
gegenüber dem privaten Bereich
gegenüber dem öffentlichen Bereich
gegen verbundene Unternehmen
gegen Beteiligungen
gegen Sondervermögen
Sonstige Vermögensgegenstände
Guthaben bei Banken, Kreditinstituten, der Bundesbank,
der Europäischen Zentralbank u.a.
Entgegennahme von Schecks
Kassenbestand in Form von Bargeld
Kreditbeschaffungskosten
Zölle und Verbrauchssteuern
Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen
Aktive RAP für geleistete Zuwendungen
Allgemeine Rücklage
Zweckgebundene Deckungsrücklage
Sonderrücklage
Ausgleichsrücklage
Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
Einzelwert- und Pauschalwertberichtigungen zu
Forderungen
Sonderposten aus Zuwendungen
Sonderposten aus Beiträgen
Sonderposten für den Gebührenausgleich
Sonstige Sonderposten

Pensionsrückstellungen
Rückstellungen für
Deponien und Altlasten
Instandhaltungs-
rückstellungen
Sonstige
Rückstellungen
Anleihen
Verbindlichkeiten
aus Krediten
für Investitionen
Verbindlichkeiten
aus Krediten zur
Liquiditätssicherung
Verbindlichkeiten
aus Vorgängen,
die Kreditaufnahmen
wirtschaftlich
gleichkommen
Verbindlichkeiten
aus Lieferungen
und Leistungen
Verbindlichkeiten
aus Transferleistungen
Sonstige
Verbindlichkeiten
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
25 Pensionsrückstellungen
26 Rückstellungen für Deponien
und Altlasten
27 Instandhaltungsrückstellungen
28 Sonstige Rückstellungen
30 Anleihen
32 Verbindlichkeiten aus
Krediten für Investitionen
33 Verbindlichkeiten aus
Krediten zur Liquiditätssicherung
34 Verbindlichkeiten aus
Vorgängen, die Kreditaufnahmen
wirtschaftlich
gleichkommen
35 Verbindlichkeiten aus
Lieferungen und Leistungen
36 Verbindlichkeiten aus
Transferleistungen
37 Sonstige Verbindlichkeiten
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1585
Pensionsrückstellungen
für Beschäftigte
für Versorgungsempfänger
Keine weiteren Festlegungen
Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung
u.a.
Rückstellungen
für nicht in Anspruch genommenen Urlaub
für Arbeitszeitguthaben
für die Aufbewahrung von Unterlagen
für die Inanspruchnahme von Altersteilzeit
Anleihen
(konvertible und nicht konvertible)
Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen
von verbundenen Unternehmen
von Beteiligungen
von Sondervermögen
vom öffentlichen Bereich
vom privaten Kreditmarkt
Verbindlichkeiten aus Krediten zur Liquiditätssicherung
vom öffentlichen Bereich
vom privaten Kreditmarkt
Verbindlichkeiten aus Vorgängen, die Kreditaufnahmen
wirtschaftlich gleichkommen
Schuldübernahmen
Leibrentenverträge
Verträge über die Durchführung städtebaulicher
Maßnahmen
Gewährung von Schuldendiensthilfen an Dritte
Leasingverträge
Restkaufgelder im Zusammenhang mit Grundstücksgeschäften
Sonstige Kreditaufnahmen gleichkommende Vorgänge
Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
gegen verbundene Unternehmen
gegen Beteiligungen
gegen Sondervermögen
gegen den öffentlichen Bereich
gegen den privaten Bereich
im Ausland
Verbindlichkeiten aus Transferleistungen
gegen verbundene Unternehmen
gegen Beteiligungen
gegen Sondervermögen
gegen den öffentlichen Bereich
gegen übrige Bereiche
Sonstige Verbindlichkeiten
Steuerverbindlichkeiten aus den Steuerarten

Passive
Rechnungsabgrenzung
(RAP)
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 41 GemHVO NRW
39 Passive Rechnungsabgrenzung
(RAP)
gegenüber Sozialversicherungsträgern
gegenüber Mitarbeitern, Organmitgliedern und
Gesellschaftern
erhaltene Anzahlungen u.a.
Passive RAP für erhaltene Zuwendungen
Abbildung 404 „Zuordnungen für die gemeindliche Bilanz“
Der Kontierungsplan ermöglicht auch eine weitere örtlich notwendige Untergliederung der Bilanzposten im gemeindlichen
Jahresabschluss, die aber in der Eigenverantwortung der Gemeinde liegt.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1586

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 42 GemHVO NRW
§ 42
Rechnungsabgrenzungsposten
(1) Als aktive Rechnungsabgrenzungsposten sind vor dem Abschlussstichtag geleistete Ausgaben, soweit sie
Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen, anzusetzen.
(2) 1 Ist der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Auszahlungsbetrag, so darf der Unterschiedsbetrag
in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aufgenommen werden. 2 Der Unterschiedsbetrag ist durch
planmäßige jährliche Abschreibungen aufzulösen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden
können.
(3) Als passive Rechnungsabgrenzungsposten sind vor dem Abschlussstichtag eingegangene Einnahmen, soweit
sie einen Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen, anzusetzen.
Erläuterungen zu § 42:
I. Allgemeines
1. Die Notwendigkeit einer Rechnungsabgrenzung
Die Notwendigkeit einer Rechnungsabgrenzung im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses ergibt sich für
die Gemeinde, wenn bei einem gegenseitigen Leistungsaustausch, bei dem für eine bestimmte Zeit von der Gemeinde
und von einem Dritten Leistungen zu erbringen sind, diese Leistungen und die Gegenleistungen zeitlich
auseinander fallen, z.B. wenn haushaltsjahrbezogene Aufwendungen und Erträge und die jeweils dazugehörigen
Zahlungen in unterschiedliche Haushaltsjahre fallen. Von der Gemeinde ist im Rahmen ihres Jahresabschlusses
unter Beachtung des Periodenprinzips zu ermitteln, ob gemeindliche Geschäftsvorfälle bzw. Sachverhalte bei der
Gemeinde vorliegen, die eine Rechnungsabgrenzung erforderlich werden lassen, so dass in der gemeindlichen
Bilanz Rechnungsabgrenzungsposten als Korrekturposten anzusetzen sind.
Die Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) sind von der Gemeinde zu bilden, um eine haushaltsjahrbezogene
periodengerechte Ergebnisermittlung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft zu gewährleisten. Sie dienen dazu,
bestimmte Zahlungsgrößen periodengerecht aufzuteilen und stellen deshalb ergänzende Korrekturposten (Bilanzierungshilfen)
zu den Vermögens- und Schuldenposten auf der Aktivseite und auf der Passivseite der gemeindlichen
Bilanz dar. Dafür müssen nachfolgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein (vgl. Abbildung).
Voraussetzungen für die gemeindliche Rechnungsabgrenzung
Ausgabe oder Einnahme vor dem Abschlussstichtag.
Ertrags- oder Aufwandswirksamkeit nach dem Abschlussstichtag.
Fest bestimmte Zeit.
Beachtung des Grundsatzes der Wesentlichkeit.
Abbildung 405 „Voraussetzungen für die gemeindliche Rechnungsabgrenzung“
Eine gemeindliche Rechnungsabgrenzung ist daher immer dann vorzunehmen, wenn nach dem Grundsatz der
Abgrenzung nach Sache und Zeit im abgelaufenen Haushaltsjahr bei der Gemeinde Zahlungen eingegangen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1587

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 42 GemHVO NRW
oder von ihr geleistet worden sind, die Aufwendungen oder Erträge jedoch erst späteren Haushaltsjahren zuzurechnen
und die Beträge nicht geringfügig sind. Allgemein liegen daher den Rechnungsabgrenzungsposten gemeindliche
Geschäftsvorfälle oder Verträge zu Grunde, bei denen Leistung und Gegenleistung von zeitbezogener
Natur sind, jedoch in zeitlicher Hinsicht auseinander fallen, so dass die Zahlungen als Ausgaben oder Einnahmen
anzusehen sind. In solchen Fällen findet keine Bewertung der Sachverhalte wie bei anderen Bilanzposten statt,
denn unter den Rechnungsabgrenzungsposten als Korrekturposten müssen die tatsächlichen Verhältnisse wirklichkeitsgetreu
und „berechnet“ abgebildet werden. Daher besteht auch kein Anlass für die örtliche Festlegung
einer Wertgrenze als Geringfügigkeitsgrenze, um ggf. auf eine Periodenabgrenzung verzichten zu können.
Das Ziel der gemeindlichen Rechnungsabgrenzung ist es, die Aufwendungen und Erträge der Gemeinde, unabhängig
von dem damit verbundenen Zahlungsmittelfluss, periodengerecht dem Haushaltsjahr zuzuordnen, dem
sie wirtschaftlich zuzurechnen sind (vgl. § 11 GemHVO NRW). Dabei ist das Ende des Haushaltsjahres (31. Dezember,
24.00 UHR) maßgebend. Fehlt es jedoch an einer Zahlungsleistung, so ist von der Gemeinde eine periodenbezogene
Rechnungsabgrenzung nicht über die Rechnungsabgrenzungsposten, sondern über die Bilanzierung
von Forderungen und Verbindlichkeiten vorzunehmen. Die Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) werden
gebildet, um eine haushaltsjahrbezogene Ergebnisermittlung zu gewährleisten. Sie dienen dazu, bestimmte Zahlungsgrößen
periodengerecht aufzuteilen und stellen deshalb ergänzende Korrekturposten (Bilanzierungshilfen)
zu den Vermögens- und Schuldenposten auf der Aktivseite und auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz dar.
2. Die Bilanzierung von Rechnungsabgrenzungsposten
2.1 Die Bilanzierungskriterien
Bei der Rechnungsabgrenzung in der gemeindlichen Bilanz ist immer nach aktiven und passiven Bilanzposten zu
unterscheiden. Auf der Aktivseite sind die Rechnungsabgrenzungsposten bilanztechnische Posten, die der periodischen
Ergebnisermittlung dienen, wenn die Rechnungsabgrenzung durch andere Bilanzposten nicht möglich ist,
z.B. als geleistete Anzahlungen. Dies gilt entsprechend für die Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite
der gemeindlichen Bilanz. Dort sind sie Ausdruck einer Leistungsverpflichtung der Gemeinde, die der ergebniswirksamen
Vereinnahmung der erhaltenen zeitraumbezogenen Zahlung entgegensteht. Zudem dürfen die in der
gemeindlichen Bilanz angesetzten aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungsposten nicht miteinander verrechnet
werden (vgl. § 41 Abs. 2 GemHVO). Auch dürfen für transitorische Vorgänge, wenn die Voraussetzungen
dafür vorliegen, in der gemeindlichen in ihrer Bilanz entsprechende Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt
werden (vgl. Abbildung).
Aktivisch
Passivisch
Bilanzielle Rechnungsabgrenzungsposten
Transistorische Posten
Auszahlung jetzt,
Aufwendung später
Einzahlung jetzt,
Ertrag später
(Antizipative Posten nicht zulässig)
Ertrag jetzt,
Einzahlung später
Aufwand jetzt,
Auszahlung später
Abbildung 406 „Arten von der gemeindlichen Rechnungsabgrenzungsposten“
Die Aktivierung oder Passivierung von Rechnungsabgrenzungsposten erfordert grundsätzlich, dass es Zahlungsvorgänge
bei der Gemeinde vor dem Abschlussstichtag gibt, die sich nicht nur auf das abgelaufene Haushaltsjahr
beziehen. Hierzu zählen bare und unbare Zahlungen, auch in Form von Schecks sowie gleichzustellende Vorgänge
in Form einer Erhöhung der Forderungen oder Verminderung des Bestandes der Verbindlichkeiten. Um
einen Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen, muss daher auch die betreffende Zeit kalendermäßig be-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1588

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 42 GemHVO NRW
stimmbar sein, d.h. die Dauer muss berechenbar sein, und sie muss sich aus dem jeweils vorliegenden Sachverhalt
ergeben.
Für den Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten in der gemeindlichen Bilanz sind deshalb auch bei einer
langfristigen Verteilung der erhaltenen Einnahmen oder geleisteten Ausgaben über mehrere Haushaltsjahre keine
Zinseffekte zu berücksichtigen. Außerdem kann entsprechend dem Grundsatz der Wesentlichkeit auf die Rechnungsabgrenzung
geringfügiger Beträge und deren Ansatz als aktive oder passive Rechnungsabgrenzungsposten
(vgl. § 41 Abs. 3 Nr. 3 und Abs. 4 Nr. 5 GemHVO NRW) in der gemeindlichen Bilanz verzichtet werden. Ob
dies erfolgen soll und in welchem Umfang, ist von der Gemeinde eigenverantwortlich festzulegen und im Anhang
nach § 44 GemHVO NRW anzugeben.
2.2 Keine Bewertung der Rechnungsabgrenzungsposten
Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses ist zu beachten, dass keine Bewertung der Rechnungsabgrenzungsposten
zu erfolgen hat, wie sie beim Vermögen und den Schulden der Gemeinde für den Ansatz in der gemeindlichen
Bilanz vorzunehmen ist. Die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten stellen deshalb keine Vermögensgegenstände
dar und die passiven Rechnungsabgrenzungsposten haben keinen Verbindlichkeitscharakter. Beim
Ansatz von transistorischen Rechnungsabgrenzungsposten auf den beiden Seiten der gemeindlichen Bilanz ist
vielmehr der Zahlungsvorgang abgeschlossen.
Die Rechnungsabgrenzungsposten haben nur Verteilungscharakter und sind lediglich zu berechnen, z.B. bei
passiver Rechnungsabgrenzung nach dem Wertverhältnis der noch ausstehenden Gegenleistung der Gemeinde
zu der von ihr zu erbringenden Gesamtleistung. Außerdem gilt auch für die Rechnungsabgrenzungsposten in der
gemeindlichen Bilanz das Saldierungsverbot des § 41 Abs. 2 GemHVO NRW, so dass eine Verrechnung zwischen
den Rechnungsabgrenzungsposten der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz mit denen der Passivseite
nicht zulässig ist. Diese Gegebenheiten bringen es mit sich, dass bei den Rechnungsabgrenzungsposten grundsätzlich
auch keine außerplanmäßige Abschreibung nach § 35 GemHVO NRW vorzunehmen sind.
3. Anzahlungen und Rechnungsabgrenzung
3.1 Geleistete Anzahlungen
In der gemeindlichen Bilanz sind im Bilanzbereich „Immaterielle Vermögensgegenstände“ sowie im Bilanzbereich
„Sachanlagen“ die von der Gemeinde geleisteten geldlichen Anzahlungen auf künftige Vermögensgegenstände
der Gemeinde gesondert anzusetzen. Diese Vorgabe ist geboten, denn für die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden
geleisteten Anzahlungen stellt die Erbringung von Zahlungen durch die Gemeinde die Ursache dar,
während der Erwerb der zu bilanzierenden Vermögensgegenstände der Gemeinde regelmäßig durch Lieferungen
und Leistungen entsteht. Die Anzahlungen stellen somit gemeindliche Vorleistungen im Rahmen eines schwebenden
Geschäftes zum Erwerb eines neuen Vermögensgegenstandes dar. Die von der Gemeinde geleisteten
Anzahlungen haben jedoch keinen Zeitraumbezug im Sinne der gemeindlichen Rechnungsabgrenzung, so dass
dafür auch keine Bilanzierung unter den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Betracht kommt. Sie hat unter
dem gesonderten Posten „Geleistete Anzahlungen“ zu erfolgen.
3.2 Erhaltene Zahlungen (Anzahlungen)
In der gemeindlichen Bilanz dürfen die Finanzleistungen Dritter, die durch die Hingabe von Kapital zur Anschaffung
oder Herstellung von Vermögensgegenständen erfolgen und zur Aufgabenerledigung der Gemeinde beitragen,
erst dann unter den gemeindlichen Sonderposten bilanziert werden, wenn der damit finanzierte Vermögens-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1589

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§ 42 GemHVO NRW
gegenstand für die gemeindliche Aufgabenerfüllung genutzt wird. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Gemeinde
die investiven Finanzmittel als Zuwendungen, als Beiträge nach dem Kommunalabgabengesetz oder dem
Baugesetzbuch erhalten hat, oder ob es sich um Leistungen Dritter aus baurechtlichen oder aus umweltrechtlichen
Anlässen handelt. Diese erhaltenen Zahlungen haben jedoch keinen unmittelbaren Zeitraumbezug im Sinne
der gemeindlichen Rechnungsabgrenzung, so dass dafür auch keine Bilanzierung unter den passiven Rechnungsabgrenzungsposten
in Betracht kommt. Sie hat unter dem gesonderten Posten „Erhaltene Anzahlungen“ zu
erfolgen.
4. Der Rechnungsabgrenzungsspiegel
Für die Gemeinde ist es sinnvoll, sich einen detaillierten Überblick über den Stand und die Veränderungen der
Rechnungsabgrenzungsposten zum Abschlussstichtag zu verschaffen. Dazu bietet sich die Erstellung eines
Rechnungsabgrenzungsspiegels an, in dem die Gliederung nach Arten sich an den Ertrags- und Aufwandsarten
der Ergebnisrechnung nach § 2 GemHVO NRW orientieren kann (vgl. Abbildung).
Arten der
Rechnungsabgrenzung
(Gliederung
nach den Ertrags- und
Aufwandsarten
in der Ergebnisrechnung;
vgl. § 2 Abs. 1
GemHVO NRW)
Arten der
Rechnungsabgrenzung
(Gliederung
nach den Ertrags- und
Aufwandsarten
in der Ergebnisrechnung;
vgl. § 2 Abs. 1
GemHVO NRW)
Rechnungsabgrenzungsspiegel Teil A
Gesamt-
betrag
am 31.12
des
Vor-
jahres
EUR
Zufüh-
rungen
EUR
Veränderungen
im Haushaltsjahr
Laufende
Auflösung
EUR
Rechnungsabgrenzungsspiegel Teil B
Gesamt-
betrag
am 31.12
des Haus-
halts-
jahres
EUR
Grund
entfallen
EUR
mit einer Restlaufzeit von
bis zu 1
Jahr
EUR
1 bis 5
Jahre
EUR
mehr als
5 Jahre
EUR
Abbildung 407 „Rechnungsabgrenzungsspiegel“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1590
Gesamt-
betrag
am 31.12
des
Haus-
jahres
EUR
Gesamt-
betrag
am 31.12
des
Vor-
jahres
EUR

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§ 42 GemHVO NRW
Ein solcher Rechnungsabgrenzungsspiegel trägt erheblich zur Übersichtlichkeit der in der gemeindlichen Bilanz
angesetzten Rechnungsabgrenzungsposten bei und macht die Wertansätze der Rechnungsabgrenzungsposten
transparent und nachvollziehbar. Im Teil A des Rechnungsabgrenzungsspiegels wird der Gesamtbetrag am Ende
des Vorjahres, die Veränderungen aus dem abgelaufenen Haushaltsjahr und der Gesamtbetrag am Ende des
Haushaltsjahres aufgezeigt. Die Gliederung in einzelne Ertrags- und Aufwandsarten ist von der Gemeinde eigenverantwortlich
unter Berücksichtigung der örtlichen Bedürfnisse vorzunehmen. Im Teil B sollen die örtlich gewählten
Ertrags- und Aufwandsarten, nach der Fristigkeit gegliedert, aufgezeigt werden. Die Gemeinde kann das
Schema des Rechnungsabgrenzungsspiegels auf ihre Bedürfnisse übertragen. Sie kann dazu weitere Zusatzinformationen
geben, z.B. über Wertgrenzen oder andere Abgrenzungen für die Wesentlichkeit bei ihren Rechnungsabgrenzungsposten,
auch zum Verzicht auf den Ansatz geringfügiger Beträge.
5. Die antizipativen Geschäftsvorfälle
Bei Geschäftsvorfällen der Gemeinde, bei denen die Aufwendungen oder Erträge dem Haushaltsjahr vor dem
Abschlussstichtag zugerechnet werden, die Ausgaben oder Einnahmen jedoch erst nach dem Abschlussstichtag
erfolgen, muss ebenfalls eine Rechnungsabgrenzung vorgenommen werden. Bei diesen Geschäftsvorfällen werden
die Aufwendungen oder Erträge periodengerecht erfasst, die Auszahlungen bzw. Einzahlungen erfolgen
jedoch in einer späteren Periode. Derartige periodenübergreifenden Ausgaben oder Einnahmen sind unter den
Bilanzposten „Forderungen“ oder „Verbindlichkeiten“ zu erfassen.
Antizipative Rechnungsabgrenzungsposten sind daher in der gemeindlichen Bilanz nicht zulässig. Die aktiven
antizipativen Posten stellen grundsätzlich Vermögensgegenstände dar. Sie berücksichtigen Vorgänge, bei denen
Ertrag aus dem abzuschließenden Haushaltsjahr erst nach dem Abschlussstichtag zur Einnahme gelangt. Somit
besteht am Abschlussstichtag eine (sonstige) Forderung. Im Gegensatz zu den aktiven transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten
sind die antizipativen aktiven Posten unter dem Bilanzposten „Sonstige Vermögensgegenstände“
anzusetzen (vgl. Abschnitt 4.2.2.2.2 zu § 41 Abs. 3 GemHVO NRW).
Die passiven antizipativen Posten stellen grundsätzlich Verbindlichkeiten dar. Sie berücksichtigen Vorgänge, bei
denen Aufwand aus dem abzuschließenden Haushaltsjahr erst nach dem Abschlussstichtag zur Auszahlung
gelangt, z.B. wenn die Miete für ein angemietetes Bürodienstgebäude für den Monat Dezember auf Grund der
vertraglichen Vereinbarung erst im Januar des Folgejahres bezahlt wird. Somit besteht am Abschlussstichtag in
Höhe der Dezembermiete eine (sonstige) belastende Verbindlichkeit, die eindeutig bestimmbar ist. Im Gegensatz
zu den passiven transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten, sind die antizipativen passiven Posten unter dem
Bilanzposten „Sonstige Verbindlichkeiten“ anzusetzen (vgl. § 41 Abs. 4 GemHVO NRW).
6. Die Auflösung von Rechnungsabgrenzungsposten
6.1 Die Auflösung aktiver Rechnungsabgrenzungsposten
Bei aktiven Rechnungsabgrenzungsposten findet eine periodenbezogene Auflösung statt, die von der Art und
dem Umfang her von den Verhältnissen im Einzelfall abhängig ist. In dem bei der Bildung der Rechnungsabgrenzungsposten
festgelegten Zeitraum ist in jedem Haushaltsjahr eine ergebniswirksame Auflösung bei den aktiven
passiven Rechnungsabgrenzungsposten vorzunehmen. Sie erfolgt i.d.R. in gleichmäßigen (planmäßigen) Raten,
vergleichbar den Abschreibungen bei abnutzbaren Vermögensgegenständen.
Die Ablösungsbeträge bei aktiven Rechnungsabgrenzungsposten stellen keine bilanziellen Abschreibungen
dar, denn diese Rechnungsabgrenzungsposten sind keine Vermögensgegenstände, sondern
stellen Korrekturposten in der gemeindlichen Bilanz dar. Die Auflösungsbeträge aus den bilanziellen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1591

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§ 42 GemHVO NRW
Rechnungsabgrenzungsposten sind daher in der gemeindlichen Ergebnisrechnung unter der Haushaltsposition
„Sonstige ordentliche Aufwendungen“ und nicht unter der Haushaltsposition „Bilanzielle Abschreibungen“
zu erfassen (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 13 und 15 GemHVO NRW).
6.2 Die Auflösung passiver Rechnungsabgrenzungsposten
Bei passiven Rechnungsabgrenzungsposten verlangt deren Zeitbezug eine periodenmäßige Auflösung, die i.d.R.
als eine gleichmäßige Auflösung erfolgt. Sie ist aber von den Verhältnissen im Einzelfall abhängig und kann daher
in Einzelfällen ggf. auch ungleichmäßig erfolgen. Wenn dieses der Fall ist, muss gewährleistet sein, dass
dadurch keine willkürliche Auflösung durch die Gemeinde erfolgt. Die Gemeinde hat z.B. bei einer erhaltenen
Vorauszahlung für mehrere Haushaltsjahre die auf die einzelnen Haushaltsjahre entfallenden Beträge periodengerecht
zu bestimmen. Im Rahmen der jährlichen Haushaltswirtschaft ist dann eine anteilige Auflösung der gebildeten
Rechnungsabgrenzungsposten vorzunehmen.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass ein Ertrag erst dann für das einzelne Haushaltsjahr realisiert ist,
wenn die geschuldete Gegenleistung durch die Gemeinde erbracht wurde. Eine Besonderheit für die Auflösung
eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens kann sich z.B. ergeben, wenn bei einem kapitalisiert ausgezahlten
Zinszuschuss für die Aufnahme eines langjährigen Kredites für Investitionen eine vorzeitige Sondertilgung
erfolgen soll. In diesen Fällen ist der entsprechende Passivposten in der gemeindlichen Bilanz im Verhältnis der
Sondertilgung zu dem Gesamtkreditbetrag aufzulösen.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Aktive Rechnungsabgrenzung):
1.1 Allgemeines
Auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz stellen die Rechnungsabgrenzungsposten keine aktivierbaren Vermögensgegenstände
dar. Sie sind daher weder dem Anlagevermögen noch dem Umlaufvermögen zuzuordnen.
Vielmehr stellen die Rechnungsabgrenzungsposten bilanztechnische Posten dar, die der periodischen Ergebnisermittlung
dienen, wenn eine Rechnungsabgrenzung durch andere Bilanzposten nicht möglich ist, z.B. als geleistete
Anzahlungen. Die in der gemeindlichen Bilanz angesetzten geleisteten Anzahlungen der Gemeinde stellen
Vermögensgegenstände dar, die einen Anspruch der Gemeinde auf Lieferungen und Leistungen begründen und
nicht zeitbezogen sind. Die Aktivierung von geleisteten Anzahlungen geht daher dem aktiven Rechnungsabgrenzungsposten
vor. Auch sind die Rechnungsabgrenzungsposten von den sonstigen Vermögensgegenständen und
den Forderungen abzugrenzen, weil bei diesen genannten Bilanzposten keine Ausgaben vor dem Abschlussstichtag
vorliegen.
In der gemeindlichen Bilanz werden daher gesonderte Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt, wenn von der
Gemeinde Ausgaben vor dem Abschlussstichtag eines Haushaltsjahres geleistet werden, diese aber Aufwendungen
für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (transitorische Posten). Die Bilanzierung eines Rechnungsabgrenzungspostend
in der gemeindlichen Bilanz setzt daher einen Zahlungsvorgang bei der Gemeinde
voraus, z.B. die im Dezember des Haushaltsjahres für den Januar des Folgejahres zu zahlende Beamtenbesoldung.
Daraus folgt u.a., dass für abgegebene Vermögensgegenstände des Anlagevermögens keine aktiven
Rechnungsabgrenzungsposten in Betracht kommen.
Unter dem Begriff „Ausgaben“ werden nicht nur die baren und unbaren Zahlungsvorgänge der Gemeinde verstanden,
z.B. Kassenzahlungen, Überweisungen von Bankkonten. Entscheidend dafür soll die betriebswirtschaftliche
Beurteilung sein, so dass für die Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in der gemeindlichen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1592

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§ 42 GemHVO NRW
Bilanz auch Abgänge von gemeindlichen Forderungen oder von Zugängen von Verbindlichkeiten der Gemeinde
in Betracht kommen. Dabei ist zu beachten, dass das betreffende Finanzgeschäft spätestens am Abschlussstichtag
(31. Dezember, 24.00 Uhr) abgeschlossen sein muss. Bei der Entscheidung, ob Ausgaben der Gemeinde als
Aufwendungen dem abgelaufenen Haushaltsjahr oder den Folgejahren zuzuordnen sind, ist auf den „wirtschaftlichen
Grund“ der gemeindlichen Leistung als wesentlichstes Kriterium abzustellen. Es ist daher von der Gemeinde
örtlich zu prüfen, inwiefern Ausgaben durch bestimmte, im abgelaufenen Jahr empfangene Gegenleistungen oder
erst durch künftig zu erwartende Gegenleistungen wirtschaftlich verursacht sind.
Ein besonderes Merkmal der transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten ist es außerdem, dass es einen
konkreten Bezug der Ausgaben im abgelaufenen Haushaltsjahr auf einen konkreten künftigen Zeitraum von
Haushaltsjahren geben muss bzw. der Zeitraum objektiv bestimmbar ist. Der gemeindliche Leistungsvorgang und
damit das Entstehen von Ertrag oder Aufwand müssen in einem künftigen Haushaltsjahr liegen. Dieses kann z.B.
bei von der Gemeinde geleisteten Zuwendungen, Vorauszahlungen von Miete und Pacht, Versicherungsprämien
usw. durch die Gemeinde gegeben sein.
In den Fällen, in denen ein konkreter zeitlicher Bezug fehlt, sind derartige Geschäftsvorfälle der Gemeinde nicht
als unter den Rechnungsabgrenzungsposten bilanzierungsfähig und es darf kein Ansatz in der gemeindlichen
Bilanz erfolgen. Derartiges kann ggf. auch bei den eher seltenen Erbbaurechtsverhältnissen zutreffen, bei denen
die Gemeinde Erbbauberechtigter (Erbbaurechtsnehmer) ist. Sie kann dann das Erbbaurecht im Umfang der
Bestellungskosten über die Dauer des Erbbaurechtsverhältnisses verteilen bzw. linear abschreiben.
1.2 Die Rechnungsabgrenzung bei geleisteten Finanzzuwendungen
1.2.1 Die zeitbezogene Gegenleistungsverpflichtung
Bei gemeindlichen Zuwendungen ist i.d.R. die Gewährung einer einmaligen Finanzleistung in Form von Geldmitteln
an Dritte zur Gewährleistung einer mehrjährigen Aufgabenerfüllung der Hauptzweck. Die Festlegung von
Verwendungszweck und Zweckbindungsfrist löst grundsätzlich eine Gegenleistungsverpflichtung des Dritten als
Zuwendungsempfänger aus, so dass wegen der mehrjährigen Wirkung eine aktive Rechnungsabgrenzung vorzunehmen
ist. Für die Prüfung ist insbesondere auf den erteilten Zuwendungsbescheid abzustellen, der die Höhe
des Zuwendungsbetrages, die Modalitäten im Umgang mit der gewährten Zuwendung festlegt sowie den Zuwendungsempfänger
verpflichtet, den mit Hilfe der gemeindlichen Zuwendung beschafften Vermögensgegenstand
zweckentsprechend über mehrere Jahre (mehrjährige Zweckbindungsfrist) zu verwenden.
Diese Vorgaben bestimmen die ordnungsgemäße Bilanzierung. Ist die Gegenleistungspflicht des Zuwendungsempfängers
dagegen nur zeitbezogen bestimmt, ist diese immer unter dem Bilanzposten „Aktive Rechnungsabgrenzung“
anzusetzen. Dies hat zur Folge, dass die Gegenleistungsverpflichtung als Vermögensposition entsprechend
der Erfüllung durch den Dritten zeitbezogen aufzulösen ist. Eine Auflösung entsprechend der Nutzungsdauer
des von der Gemeinde geförderten Vermögensgegenstandes eines Dritten kommt dabei nicht in Betracht.
1.2.2 Die mengenbezogene Gegenleistungsverpflichtung
Die Gegenleistungsverpflichtung des Zuwendungsempfängers kann aber auch ganz oder teilweise darin bestehen,
dass die Gemeinde wegen der geleisteten Zuwendung ein konkretes Recht erwirbt. Das auf eine Mengenleistung
gerichtete Recht der Gemeinde stellt einen immateriellen Vermögensgegenstand dar. Dieser ist wegen
der von der Gemeinde geleisteten Zuwendung als von der Gemeinde entgeltlich erworben anzusehen und zu
aktivieren. Dies hat zur Folge, dass die Gegenleistungsverpflichtung als Vermögensposition entsprechend der
Erfüllung durch den Dritten mengenbezogen aufzulösen ist, soweit nicht ein anderer Zeitraum vertraglich vereinbart
wurde. Für einen solchen Sachverhalt darf kein Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1593

1.2.3 Rechnungsabgrenzung und Sonderposten
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§ 42 GemHVO NRW
Die Gemeinde erhält vielfach investive Zuwendungen von Dritten, die nicht für die eigene Vermögensbildung
bestimmt sind, sondern um diese an andere Dritte zur Erfüllung kommunaler Aufgaben durch einen eigenen Zuwendungsbescheid
weiter zu leiten (vgl. § 43 Abs. 2 GemHVO NRW). Sie darf in diesen Fällen für die erhaltene
investive Zuwendung nur dann einen Sonderposten in ihrer gemeindlichen Bilanz anzusetzen, wenn sie wirtschaftlicher
Eigentümer des vom Dritten als Zuwendungsempfänger angeschafften Vermögensgegenstandes ist.
Dieser Sachverhalt ist u.a. auch davon abhängig, wie der gemeindliche Zuwendungsbescheid an den Dritten oder
die mit ihm geschlossene Vereinbarung weiter ausgestaltet ist.
In den anderen Fällen der Weiterleitung einer erhaltenen Zuwendung durch die Gemeinde besteht haushaltsmäßig
und bilanziell ein zuwendungsrechtlicher Finanzierungsvorgang, bei dem mit der von der Gemeinde empfangenen
(erhaltenen) Zuwendung keine zweckbezogene Vermögensbildung bei der Gemeinde gewollt ist. Für die
erhaltene investive Zuwendung darf dann auch kein Sonderposten in ihrer Bilanz angesetzt werden. Für die
Gemeinde stellt vielmehr die erhaltene Zuwendung ein im Voraus gezahltes Entgelt (Einnahme) dar, das üblicherweise
vom Zuwendungsgeber mit einer zeitbezogenen Nutzungsbeschränkung verbunden wird. Diese Vorgaben
an die Gemeinde führen im Zusammenhang mit ihrer Zuwendungsgewährung an den Dritten (zeitliche
Verteilung der Ausgabe) zu einer vorzunehmenden zeitlichen Verteilung der Einnahmen, so dass eine Periodenabgrenzung
bzw. Rechnungsabgrenzung im Rahmen des Jahresabschlusses vorzunehmen ist.
In der gemeindlichen Bilanz wird in solchen Fällen der Weiterleitung einer erhaltenen Zuwendung an einen Dritten
für die erhaltene Zuwendung ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten und für die geleistete Zuwendung ein
aktiver Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt. Beide Rechnungsabgrenzungsposten sind in gleicher Art und
Weise zu bilden und entsprechend der Erfüllung der Gegenleistungsverpflichtung durch den Dritten aufzulösen.
Durch diese beiden Bilanzkorrekturposten wird die notwendige Periodenabgrenzung bei dieser besonderen öffentlich-rechtlichen
Finanzierungsform sichergestellt. Diese Passivierung ist auch vorzunehmen, wenn durch die
Gewährung der gemeindlichen Zuwendung ggf. ein immaterieller Vermögensgegenstand in der gemeindlichen
Bilanz anzusetzen ist.
1.2.4 Die Rechnungsabgrenzung bei Weiterleitung einer Zuwendung
Bei der Weiterleitung einer Zuwendung an Dritte, die von der Gemeinde als geleistete Zuwendung mit einer mehrjährigen
und einklagbaren Gegenleistungsverpflichtung verbunden wird, ohne dass die Gemeinde wirtschaftlicher
Eigentümer des mit der Zuwendung finanzierten Vermögensgegenstandes ist, hat neben dem Ansatz eines aktiven
Rechnungsabgrenzungspostens in ihrer Bilanz (vgl. § 42 Abs. 1 GemHVO NRW) für die erhaltene Zuwendung
in entsprechender Art und Weise einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Durch beide
Bilanzkorrekturposten wird die notwendige Periodenabgrenzung vorgenommen. Dies ist jedoch dann nicht der
Fall, wenn die Gemeinde nur für ihren eigenen zusätzlichen Zuwendungsanteil eine Gegenleistungsverpflichtung
ausspricht. In diesen Fällen sind bei der Gemeinde der Erhalt der Zuwendung sowie die Weiterleitung ergebniswirksam
zu erfassen.
1.3 Die Rechnungsabgrenzung bei geleisteten Sachzuwendungen
Ein Rechnungsabgrenzungsposten ist auch dann in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen, wenn die Gemeinde
eine Sachschenkungen leistet, z.B. einen gemeindlichen Vermögensgegenstand an einen gemeinnützigen örtlichen
Verein überträgt, der anstelle der Gemeinde die gemeindliche Aufgabe erfüllt, und die Gemeinde diese
Schenkung mit einer Gegenleistungsverpflichtung verbindet. In diesen Fällen hat die Gemeinde für solche Vermögensgegenstände
i.d.R. den vollen Wert im Zeitpunkt der Abgabe zu ermitteln und unter Beachtung der Vorschrift
des § 90 GO NRW über die Abgabe zu entscheiden bzw. diese mit einer Gegenleistungsverpflichtung zu
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1594

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§ 42 GemHVO NRW
verbinden. Beim Vorliegen einer Gegenleistungsverpflichtung ist die gemeindliche Sachschenkungen unter der
aktiven Rechnungsabgrenzung zu bilanzieren. Der ermittelte finanzielle Wert des abgegebenen Vermögensgegenstandes
stellt dabei den aktivierungsfähigen Rechnungsabgrenzungsbetrag dar. Die spätere jahresbezogene
Auflösung eines solchen Rechnungsabgrenzungspostens kann an der noch möglichen Restnutzungsdauer des
abgegebenen Vermögensgegenstandes orientiert werden.
In den Fällen, in denen der abzugebende Vermögensgegenstand von der Gemeinde erst hergestellt wird, ist
dieser Vermögensgegenstand von der Gemeinde jedoch nicht vor seiner Abgabe in der gemeindlichen Bilanz zu
aktivieren, wenn der Dritte der wirtschaftliche Eigentümer dieses Vermögensgegenstandes wird. Der möglicherweise
bereits entstandene Herstellungsaufwand, der z.B. unter dem Bilanzposten „Anlagen im Bau“ bilanziert
wurde, ist in solchen Fällen bei der Abgabe des gemeindlichen Vermögensgegenstandes in die aktive Rechnungsabgrenzung
bilanziell umzuschichten.
2. Zu Absatz 2 (Rechnungsabgrenzung und Verbindlichkeiten):
2.1 Zu Satz 1 (Ansatz eines Unterschiedsbetrages bei Verbindlichkeiten):
Nach der Vorschrift darf ein Unterschiedsbetrag, der daraus entsteht, dass der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit
höher ist als der Auszahlungsbetrag, in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aufgenommen
werden. Der Rückzahlungsbetrag stellt dabei den Erfüllungsbetrag der Gemeinde dar. Der Ausgabebetrag ist der
Betrag, zu dem die Gemeinde die Verbindlichkeit verkauft worden ist. Von dieser Regelung ist das vor allem Disagio
betroffen, das den Kreditbeschaffungskosten zuzurechnen ist. Zudem stellt diese Regelung ein Bilanzierungswahlrecht
dar, zu dessen Anwendung die Gemeinde nicht verpflichtet ist. Bei dieser besonderen Regelung
über die aktive Rechnungsabgrenzung ist auch der Grundsatz der Wesentlichkeit zu beachten, so dass auf die
Rechnungsabgrenzung geringfügiger Beträge in der gemeindlichen Bilanz verzichtet werden. Ob dies erfolgen
soll und in welchem Umfang, ist von der Gemeinde eigenverantwortlich festzulegen und im Anhang nach § 44
GemHVO NRW anzugeben. Wegen der regelmäßigen Kreditaufnahme durch die Gemeinde und die dann immer
wieder zu treffende Entscheidung über den Umgang mit dem Disagio ist es sachlich sinnvoll, eine grundsätzliche
Festlegung darüber zu treffen.
2.2 Zu Satz 2 (Verteilung des Unterschiedsbetrages):
Nach der Vorschrift ist der unter dem aktiven Rechnungsabgrenzungsposten angesetzte Unterschiedsbetrag
durch planmäßige jährliche Abschreibungen aufzulösen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt
werden können. Diese weitere Regelung zum Umgang mit dem Unterschiedsbetrag stellt ein weiteres Bilanzierungswahlrecht
dar, in dem die Gemeinde eigenverantwortlich über die Verteilung des Disagios auf die Laufzeit
ihrer Verbindlichkeit entscheiden soll.
3. Zu Absatz 3 (Passive Rechnungsabgrenzung):
3.1 Allgemeines
Der Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz ist Ausdruck einer Leistungsverpflichtung
der Gemeinde, die der ergebniswirksamen Vereinnahmung der vorzeitig erhaltenen zeitraumbezogenen
Zahlung entgegensteht. Dafür müssen zweiseitige Leistungsverpflichtungen zwischen der Gemeinde und
einem Dritten bestehen und der Dritte muss eine Zahlung als Vorleistung erbracht haben, so dass der Gemeinde
in Zukunft keine Liquidität mehr zufließt. Außerdem stellt ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten einen bi-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1595

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§ 42 GemHVO NRW
lanztechnischen Posten dar, der der periodischen Ergebnisermittlung dient, wenn eine Rechnungsabgrenzung
durch andere Bilanzposten nicht möglich ist. So besteht bei Wertansätzen unter dem Bilanzposten „Erhaltene
Anzahlungen“ keine abgrenzungspflichtige zeitraumbezogene Verpflichtung für die Gemeinde. Es werden daher
in der gemeindlichen Bilanz passive Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt, wenn Einnahmen vor dem Abschlussstichtag
eines Haushaltsjahres bei der Gemeinde eingehen, diese Zahlungen aber Erträge für eine bestimmte
Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen (transitorische Posten). Ist davon das aktuelle Haushaltsjahr
und künftige Haushaltsjahre betroffen, wird ein Teil der Zahlung für die Folgeperioden durch die Einstellung in
den Rechnungsabgrenzungsposten abgegrenzt und im Folgejahr bzw. in den Folgejahren anteilsmäßig aufgelöst.
Unter dem Begriff „Einnahmen“ werden nicht nur die baren und unbaren Zahlungsvorgänge, z.B. Kassenzahlungen,
Überweisungen von Bankkonten, verstanden. Entscheidend für die Zuordnung soll die betriebswirtschaftliche
Beurteilung sein, so dass für die Bildung von passiven Rechnungsabgrenzungsposten auch Zugänge von
Forderungen oder Abgänge von Verbindlichkeiten in Betracht kommen können. Dabei ist zu beachten, dass die
Zahlung aus dem betreffenden Finanzgeschäft nicht spätestens am Abschlussstichtag eingegangen sein muss.
Auch ein rechtlich bindender Bescheid, der spätestens am Abschlussstichtag vorliegt, kann für die vorzunehmende
Rechnungsabgrenzung als ausreichend angesehen werden. Die Höhe des Ansatzes der passiven Rechnungsabgrenzungsposten
in der gemeindlichen Bilanz ist daher im Einzelfall nach dem Umfang der erhaltenen
Vorauszahlung und nach dem rechtlichen Wertverhältnis der von der Gemeinde noch zu erbringenden Gegenleistung
zu bestimmen. Sollten durch die Erbringung der Gegenleistung durch die Gemeinde noch Kosten anfallen,
bleiben diese bei der Festlegung der Höhe eines Rechnungsabgrenzungspostens unberücksichtigt.
3.2 Der Zeitbezug der Einnahmen und Gegenleistungen
Als wesentliches Kriterium für die Entscheidung, ob Einnahmen als Erträge dem abgelaufenen Haushaltsjahr
oder einem Folgejahr zuzuordnen sind, ist auf den „wirtschaftlichen Grund“ abzustellen. Hierbei ist zu prüfen,
inwiefern Einnahmen durch bestimmte, im abgelaufenen Jahr empfangene Gegenleistungen oder erst durch
künftig zu erwartende Gegenleistungen wirtschaftlich verursacht sind. Ein besonderes Merkmal der transitorischen
Rechnungsabgrenzungspostens ist es daher, dass ein konkreter Bezug der im Haushaltsjahr erhaltenen
Einnahmen auf einen konkreten künftigen Zeitraum besteht bzw. objektiv bestimmbar sein muss.
Dieser Zeitraum muss nicht zwingend das folgende Haushaltsjahr sein, sondern er kann auch ein oder mehrere
andere künftige Haushaltsjahre umfassen I.d.R. sind solche Voraussetzungen bei erhaltenen Vorauszahlungen
von Miete und Pacht erfüllt. Aber auch bei einmalig von Dritten gezahlten Entgelten, z.B. eine Einmalzahlung
durch das Land oder den Bund zur Abgeltung von laufenden Verpflichtungen aus der Straßenentwässerung, ist
von der Gemeinde eine Rechnungsabgrenzung vorzunehmen. Neben der zeitlichen Zuordnung der erhaltenen
Einnahmen müssen für eine Rechnungsabgrenzung auch die damit in Zusammenhang stehenden und noch
ausstehenden Gegenleistungen der Gemeinde zeitbezogen und periodisch aufteilbar sein. Die passive Rechnungsabgrenzung
setzt daher eine gleichbleibende Dauerverpflichtung der Gemeinde und damit ein Dauerschuldverhältnis
voraus. Fehlt dies, so sind derartige Geschäftsvorfälle nicht unter dem passiven Rechnungsabgrenzungsposten
bilanzierungsfähig.
3.3 Besonderheiten bei der passiven Rechnungsabgrenzung
3.3.1 Die Rechnungsabgrenzung bei „Friedhofsgebühren“
3.3.1.1 Allgemeines
Aus den unterschiedlichen Zwecksetzungen heraus bestehen Unterschiede zwischen dem Haushaltsrecht und
dem Abgabenrecht. Auch das NKF kennt keine Identität zwischen dem Haushaltsrecht und Abgabenrecht der
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1596

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Gemeinden. Diese Sachlage zeigt sich z.B. bei der Abgrenzung von Vorauszahlungen im gemeindlichen Aufgabenbereich
„Friedhöfe“. Aber auch hier kann entsprechend dem Grundsatz der Wesentlichkeit auf die Rechnungsabgrenzung
geringfügiger Beträge verzichtet werden. Ob dieses erfolgen soll und in welchem Umfang, ist
von der Gemeinde eigenverantwortlich festzulegen und im gemeindlichen Jahresabschluss im Anhang nach § 44
GemHVO NRW anzugeben. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass bei „Friedhofsgebühren“
eine Rückstellungsbildung für „geplante“ Verluste als nicht zulässig anzusehen ist. Wenn einzelne Leistungen der
Gemeinde wirtschaftlich betrachtet von vornherein als verlustbringend zu bewerten sind, diese aus Gründen der
örtlichen Bedarfsdeckung gleichwohl von der Gemeinde erbracht werden, darf die Gemeinde für die aus der fehlenden
Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung möglicherweise entstehenden Verluste keine Rückstellungen
in ihrer gemeindlichen Bilanz ansetzen.
Ein solches Bilanzierungsverbot besteht auch, wenn die Gemeinde bei der Festsetzung der Höhe von Entgelten
für gemeindliche Leistungen abgabenrechtlich auf die Erhebung kostendeckender Erträge verzichtet. Bei solchen
örtlichen Entscheidungen ist auf die Gleichwertigkeit der geschäftlichen Leistungen durch die Gemeinde bewusst
verzichtet worden. Derartige örtliche Entscheidungen der Gemeinde stellen deshalb auch kein Ereignis zwischen
„Vertragsabschluss“ und „Erfüllung des Vertrages“ dar, das wegen eines möglichen künftigen Verlustes für die
Gemeinde eine Rückstellungsbildung erlaubt. Vielmehr ist der Sachverhalt bei den „Friedhofsgebühren“ mit Verpflichtungen
der Gemeinde zur Verlustübernahme bei ihren Betrieben, z.B. nach § 10 Abs. 6 EigVO NRW vergleichbar,
für die keine Rückstellungen bilanziert werden dürfen.
3.3.1.2 Die Nutzungsrechte an einer Grabfläche
Ein Erfordernis für eine Rechnungsabgrenzung kann sich auch bei den für Gemeinden typischen Friedhofsgebühren
für die Nutzung einer Grabfläche ergeben. Ob dieses örtlich vorliegt, ist haushaltsmäßig von der wirtschaftlichen
Bewertung des zu Grunde liegenden Vorgangs abhängig und nicht davon, welche örtlichen Leistungen als
Gebührentatbestände bestimmt bzw. in der entsprechenden Satzung dazu verankert wurden. Die Einschätzung,
es handelt sich ausschließlich um die einmalige Verleihung eines Nutzungsrechtes an einer Grabfläche, reicht
allein nicht aus, um keine Rechnungsabgrenzung vorzunehmen. Vielmehr muss das verliehene Nutzungsrecht
dahingehend geprüft, was es wirtschaftlich für die Gemeinde bedeutet. Neben der zeitlichen Zuordnung der Gebühreneinnahmen
muss auch die ausstehende Gegenleistung der Gemeinde zeitbezogen und periodisch aufteilbar
sein. Die passive Rechnungsabgrenzung in der gemeindlichen Bilanz setzt daher eine gleichbleibende Dauerverpflichtung
der Gemeinde als Dauerschuldverhältnis voraus.
In der Regel entsteht durch die Verleihung des Nutzungsrechtes an einer Grabfläche an einen Dritten eine Gegenleistungsverpflichtung
der Gemeinde. Die Gemeinde muss einem Dritten eine abgegrenzte Fläche des Friedhofs
über einen bestimmten, mehrjährigen Zeitraum überlassen und hat dafür im Voraus ein Entgelt erhalten.
Dieser Sachverhalt erfordert eine periodengerechte Abgrenzung der Gegenleistungsverpflichtung der Gemeinde
und einen daher einen Ansatz auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz. Zur Bemessung des anzusetzenden
Wertes wird wie bei anderen erhaltenen Vorauszahlungen, die zu einer Rechnungsabgrenzung führen, das erhaltene
Entgelt herangezogen. Diese Rechnungsabgrenzung ist vergleichbar mit der Rechnungsabgrenzung auf der
Aktivseite der Bilanz, die erfolgen muss, wenn eine Gemeinde mit der Gewährung einer Zuwendung einem Dritten
eine Gegenleistungsverpflichtung auferlegt.
3.3.1.3 Die Dauergrabpflege durch die Gemeinde
Die Gemeinde, die mit einem Dritten eine Vereinbarung über eine Dauergrabpflege für einen festgelegten Zeitraum
abgeschlossen und dafür im Voraus ein Entgelt erhalten haben, muss auch in diesen Fällen haushaltsmäßig
gleichfalls eine periodengerechte passive Rechnungsabgrenzung vornehmen. Ein solches vereinnahmtes
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1597

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§ 42 GemHVO NRW
Entgelt stellt eine Zahlung eines Dritten dar, die für eine Verwendung für eine Leistung der Gemeinde in einem
zuvor bestimmten Zeitraum vorgesehen ist.
3.3.2 Rechnungsabgrenzung und gebührenrechtliche Kalkulation
Von der passiven Rechnungsabgrenzung ist jedoch die gebührenrechtliche Kalkulation von Friedhofsgebühren
abzugrenzen, die auf der Grundlage des Kommunalabgabengesetzes (KAG) vorzunehmen ist. In einer Gebührenkalkulation
soll das Gebührenaufkommen die voraussichtlichen Kosten der Einrichtung oder Anlage erreichen,
aber nicht unbedingt übersteigen. Kosten in diesem Sinne sind dabei die nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen
ansatzfähigen Kosten. Der Gebührenrechnung darf zudem nur ein Kalkulationszeitraum von höchstens drei
Jahren zu Grunde gelegt werden (vgl. § 6 Abs. 2 KAG).
Die Einhaltung dieser Grundsätze kann dazu führen, dass bei einer ausgeglichenen Gebührenrechnung haushaltsmäßig
eine „Unterdeckung“ im betreffenden Produktbereich entsteht. Dies war in der Vergangenheit oftmals
so, auch in umgekehrter Weise. Die abgabenrechtlichen Gesichtspunkte führen jedoch nicht zu einer anderen
haushaltswirtschaftlichen Bewertung des o.a. Sachverhaltes. Dies gilt gleichfalls auch dann, wenn die Größe der
Grabstätte sowie die voraussichtliche Liegezeit als Variablen in der Ermittlung einer zutreffenden Gebührenhöhe
einbezogen werden.
3.3.3 Rechnungsabgrenzung und Weiterleitung von Zuwendungen
In der gemeindlichen Bilanz müssen die Finanzleistungen Dritter, die durch die Hingabe von Kapital zur Anschaffung
oder Herstellung von Vermögensgegenständen erfolgen und zur Aufgabenerledigung der Gemeinde beitragen,
gesondert auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden, weil sie nicht unmittelbar als
Ertrag gebucht werden dürfen und wirtschaftlich die Jahre betreffen, in denen der geförderte Vermögensgegenstand
von der Gemeinde genutzt wird. Eine Periodenabgrenzung in Form der Bilanzierungshilfe „Rechnungsabgrenzung“
kommt wegen der mit den Finanzleistungen gewollten Eigenkapitalverstärkungen nicht in Betracht. Sie
sind vielmehr in der gemeindlichen Bilanz als Sonderposten anzusetzen, denn diese Finanzmittel sind betriebswirtschaftlich
teilweise als Fremdkapital und als Eigenkapital anzusehen.
Die Gemeinde hat somit alle erhaltenen Zuwendungen als Sonderposten in ihrer Bilanz zu passivieren, die ihr im
Rahmen einer Zweckbindung für investive Maßnahmen gewährt werden und von ihr nicht frei verwendet werden
dürfen, so bald der damit finanzierte Vermögensgegenstand im Rahmen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung
Verwendung findet. Solange dies nicht der Fall ist, sind die Finanzleistungen Dritter unter dem Bilanzposten „Erhaltene
Anzahlungen“ zu passivieren. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Zuwendungen projektbezogen oder
pauschal gewährt werden. Es muss sich dabei aber um nicht rückzahlbare Zuwendungen handeln.
3.3.4 Rechnungsabgrenzung und Zinszuschüsse
Die Gemeinde erhält vielfach Zinszuschüsse, um von ihr vorgesehene Investitionen, die einer Kreditfinanzierung
bedürfen, günstig finanzieren zu können. Werden derartige Zinszuschüsse für die gesamte Laufzeit eines gemeindlichen
Kredites gewährt und der Zuschuss in einem Betrag an die Gemeinde ausgezahlt, stellt dieses eine
Vorleistung des Zuschussgebers dar, die der passiven Rechnungsabgrenzung unterliegt. Die Gemeinde hat einen
solchen Zuschuss unter dem passiven Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen und über die gesamte
Laufzeit des damit verbundenen Kredites aufzulösen. Die Art der Auflösung ist dabei je nach der Ausgestaltung
des Kreditvertrages vorzunehmen, z.B. linear. Wenn in Einzelfällen eine vorzeitige Tilgung des Kredites erfolgt, ist
der Rechnungsabgrenzung entsprechend aufzulösen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1598

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 42 GemHVO NRW
3.3.5 Rechnungsabgrenzung und Abgeltungszahlungen
Die Gemeinde erhält vielfach einmalige Finanzzahlungen von fremden Dritten, z.B. zur Abgeltung einer Unterhaltungspflicht
oder einer für die Nutzung von gemeindlichen Vermögensgegenständen, weil die Dritten sich von
ihrer persönlichen Erfüllung dieser Pflicht durch eine Einmalzahlungen befreien lassen. Dazu sind z.B. die unbefristete
Übernahme der Unterhaltung von Straßenkreuzungen von Landesstraßen mit Gemeindestraßen durch die
Gemeinde zu zählen, denn ansonsten obliegt dem Land als Straßenbaulastträger die Unterhaltungspflicht dieser
Straßenkreuzungen. Auch die unbefristete Nutzung der gemeindlichen Kanalisation für das Oberflächenwasser
von Straßen anderer Straßenbaulastträger kann einen Sachverhalt darstellen, bei dem durch einmalige Abgeltungszahlungen
sich der Dritte von seinen Pflichten befreien lässt bzw. diese auf die Gemeinde überträgt.
In solchen Fällen hat die Gemeinde auf Grund der abgeschlossenen, oft unbefristeten Vereinbarungen die erhaltene
einmalige Abgeltungszahlung periodenbezogen abzugrenzen und nicht als einmaligen Ertrag in ihrer Ergebnisrechnung
zu erfassen. Vielmehr stellt die Abgeltungszahlung regelmäßig eine Vorauszahlung auf die noch von
der Gemeinde zu erbringenden Leistungen in einem dafür vorgesehenen Zeitraum dar. Deshalb hat die Gemeinde
die erhaltene Abgeltungszahlung passivisch abzugrenzen. Der Verteilung der Abgeltungszahlung ist die vertraglich
vereinbarte Zeit der Nutzung bzw. die Zeit der Befreiung des Dritten von seiner Pflicht zu Grunde zu legen.
Wurde kein konkreter Zeitraum mit der Gemeinde vereinbart, bietet es sich an, die erhaltene Abgeltungszahlung
über den Zeitraum der Nutzungsdauer bzw. Restnutzungsdauer des jeweils betroffenen gemeindlichen Vermögensgegenstandes
zu verteilen und den deshalb gebildeten passiven Rechnungsabgrenzungsposten in den
künftigen Haushaltsjahren entsprechend aufzulösen.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1599

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§ 43 GemHVO NRW
§ 43
Weitere Vorschriften zu einzelnen Bilanzposten
(1) Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben oder selbst hergestellt
wurden, dürfen nicht aktiviert werden.
(2) 1 Bei geleisteten Zuwendungen für Vermögensgegenstände, an denen die Gemeinde das wirtschaftliche Eigentum
hat, sind die Vermögensgegenstände zu aktivieren. 2 Ist kein Vermögensgegenstand zu aktivieren, jedoch
die geleistete Zuwendung mit einer mehrjährigen und einklagbaren Gegenleistungsverpflichtung verbunden, ist
diese als Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren und entsprechend der Erfüllung der Gegenleistungsverpflichtung
aufzulösen.
(3) 1 Werden Ermächtigungen für Aufwendungen gem. § 22 übertragen, ist in deren Höhe im Eigenkapital eine
zweckgebundene Deckungsrücklage anzusetzen. 2 Die Auflösung ist entsprechend der Inanspruchnahme oder mit
Ablauf der Verfügbarkeit der Ermächtigungen vorzunehmen. 3 In Höhe der nicht in Anspruch genommenen Ermächtigungen
ist diese zweckgebundene Rücklage durch Umschichtung in die allgemeine Rücklage aufzulösen.
(4) 1 Erhaltene Zuwendungen für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen, deren ertragswirksame
Auflösung durch den Zuwendungsgeber ausgeschlossen wurde, sind in Höhe des noch nicht aktivierten
Anteils der Vermögensgegenstände in einer Sonderrücklage zu passivieren. 2 Diese Sonderrücklage kann auch
gebildet werden, um die vom Rat beschlossene Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen zu
sichern. 3 In dem Jahr, in dem die vorgesehenen Vermögensgegenstände betriebsbereit sind, ist die Sonderrücklage
durch Umschichtung in die allgemeine Rücklage insoweit aufzulösen. 4 Sonstige Sonderrücklagen dürfen nur
gebildet werden, soweit diese durch Gesetz oder Verordnung zugelassen sind.
(5) 1 Erhaltene Zuwendungen und Beiträge für Investitionen, die im Rahmen einer Zweckbindung bewilligt und
gezahlt werden, sind als Sonderposten auf der Passivseite zwischen dem Eigenkapital und den Rückstellungen
anzusetzen. 2 Die Auflösung der Sonderposten ist entsprechend der Abnutzung des bezuschussten Vermögensgegenstandes
vorzunehmen.
(6) 1 Kostenüberdeckungen der kostenrechnenden Einrichtungen am Ende eines Kalkulationszeitraumes, die nach
§ 6 des Kommunalabgabengesetzes in den folgenden drei Jahren ausgeglichen werden müssen, sind als Sonderposten
für den Gebührenausgleich anzusetzen. 2 Kostenunterdeckungen, die ausgeglichen werden sollen, sind
im Anhang anzugeben.
(7) Ergibt sich in der Bilanz ein Überschuss der Passivposten über die Aktivposten, ist der entsprechende Betrag
auf der Aktivseite der Bilanz unter der Bezeichnung "Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" gesondert
auszuweisen.
Erläuterungen zu § 43:
I. Allgemeines
Die in dieser Vorschrift zusammengefassten Vorschriften regeln besondere gemeindliche Sachverhalte, die sich
auf einzelne Posten der gemeindlichen Bilanz auswirken, soweit dazu nicht bereits im fünften Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung
„Vermögen und Schulden“ oder in § 41 „Bilanz“ eine Regelung dazu enthalten ist.
Dazu gehören z.B. Bilanzierungsvorgaben für geleistete und erhaltene Zuwendungen, denn die Gewährung von
Zuwendungen sowie der Erhalt von Zuwendungen stellen einen umfangreichen Teil des gemeindlichen Finanzierungsgeschehens
dar. Die Festlegung von Verwendungszweck und Zweckbindungsfrist bei der Gewährung von
Zuwendungen durch die Gemeinde löst grundsätzlich eine Gegenleistungsverpflichtung des Dritten als Zuwen-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1600

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 43 GemHVO NRW
dungsempfänger aus, die zeitbezogen oder mengenbezogen sein kann. Auch der Ausweis einer Sonderrücklage
sowie der besondere Bilanzposten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ bedürfen ergänzender Regelungen.
Außerdem enthält diese Vorschrift auch ein Bilanzierungsverbot für unentgeltlich erworbene immaterielle
Vermögensgegenstände des gemeindlichen Anlagevermögens.
II. Erläuterungen im Einzelnen:
1. Zu Absatz 1 (Immaterielle Vermögensgegenstände):
1.1 Allgemeines
Die Vorschrift sieht vor, dass immaterielle Vermögensgegenstände des gemeindlichen Anlagevermögens, die
nicht entgeltlich erworben oder die selbst hergestellt wurden, nicht in der Bilanz der Gemeinde aktiviert werden
dürfen. So dürfen z.B. für unentgeltlich erworbene bzw. selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände
des Anlagevermögens, z.B. Patente, Erfindungen, DV-Programme, Urheberrechte, keine Wertansätze in der
Bilanz gebildet werden. In der gemeindlichen Bilanz müssen dagegen die immateriellen Vermögensgegenstände
aktiviert werden, die von der Gemeinde aber gegen Entgelt erworben worden sind. Die beiden in der Vorschrift
genannten Tatbestände sind einerseits jeder für sich zu betrachten und zu bewerten. Andererseits ist das gesetzliche
Verbot sachgerecht, denn eine Feststellung der Werthaltigkeit der von der Gemeinde selbst geschaffenen
immateriellen Vermögensgegenstände (Bewertung) ist objektiv und willkürfrei in vielen Fällen schwierig. Zudem
wird mit der Nichtzulassung eines Wertansatzes für nicht entgeltlich erworbene oder für selbst hergestellte immaterielle
Vermögensgegenstände ein möglicherweise erheblicher Ermessenspielraum bei den Gemeinden vermieden,
die eine Bewertung dieser Vermögensgegenstände mit sich bringen könnte.
1.2 Der Tatbestand „nicht entgeltlich“
Das Verbot in dieser Vorschrift bezieht sich dabei auf den Tatbestand „nicht entgeltlich erworben“. Dieser Tatbestand
wird aus dem Begriff „entgeltlicher Erwerb“ abgeleitet, der aber im gemeindlichen Haushaltsrecht nicht
näher bestimmt ist. Im Sinne des Haushaltsrechts kann von einem entgeltlichen Erwerb durch eine Gemeinde
z.B. ausgegangen werden, wenn die Gemeinde einen Vermögensgegenstand durch Hingabe einer Gegenleistung,
z.B. Geld, erhält und dabei die Übertragung auf die Gemeinde einen Leistungsaustausch darstellt.
1.3 Der Tatbestand „selbst hergestellt“
Das Verbot in dieser Vorschrift bezieht sich aber auch auf den Tatbestand „selbst hergestellt“. Ein solcher Tatbestand
kann angenommen werden, wenn bei der Gemeinde ein Vermögensgegenstand durch den Verbrauch von
eigenen Gütern und Dienstleistungen entsteht. Wenn immaterielle Wirtschaftsgüter selbst hergestellt werden,
entstehen deshalb lediglich „innerbetriebliche“ Aufwendungen und keine Gegenleistung durch Dritte, so dass
daraus keine aktivierungsfähigen Leistungen entstehen. Diese Aufwendungen fließen unmittelbar in die gemeindliche
Ergebnisrechnung ein.
2. Zu Absatz 2 (Aktivierung geleisteter investiver Zuwendungen):
2.01 Zwecke der Aktivierung
Von der Gemeinde gewährte Zuwendungen an Dritte müssen abhängig von ihrem Charakter und ihrer inhaltlichen
und zeitlichen Zwecksetzung in der gemeindlichen Finanzbuchhaltung erfasst und nachgewiesen werden. In
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1601

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 43 GemHVO NRW
diesem Rahmen ist zu berücksichtigen, dass die von der Gemeinde geleisteten investiven Zuwendungen an
Dritte regelmäßig in der gemeindlichen Bilanz (vgl. § 41 Abs. 3 GemHVO NRW) zu aktivieren sind. Eine Zweckbindungsfrist,
die aus Sicht der Gemeinde als Zuwendungsgeber zu betrachten und lediglich auf einen möglichen
Rückzahlungsanspruch der Gemeinde ausgerichtet ist, bleibt bei der Prüfung, ob wegen einer zeitlichen Festlegung
ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilanzieren ist, unberücksichtigt. Je nach Arten können folgende
Aktivierungsformen und Zuordnungen zu Haushaltspositionen unterschieden werden (vgl. Abbildung).
Gewährung von Investitionszuschüssen durch die Gemeinde
Festlegung durch die Gemeinde Nachweis im gemeindlichen Jahresabschluss
Wirtschaftlicher Eigentümer
Gegenleistungsverpflichtung mit Zeitbezug
Gegenleistungsverpflichtung mit Mengenbezug
Dauerhafte Hingabe an gemeindlichen Betrieb
Keine Zwecksetzung und zeitliche Bindung
Wertansatz unter einem Bilanzposten im Sachanlagevermögen in
der Bilanz unter Berücksichtigung der Art des bezuschussten
Vermögensgegenstandes
Wertansatz als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten in der
Bilanz
Wertansatz als immaterieller Vermögensgegenstand im Anlagevermögen
der Bilanz
Wertansatz unter Ausleihungen an Unternehmen, Betrieb oder
Sondervermögen im Finanzanlagevermögen in der Bilanz
Erfassung unter der Haushaltsposition „Transferaufwendungen“
in der Ergebnisrechnung
Abbildung 408 „Gewährung von Investitionszuschüssen“
Eine Aktivierung im Bilanzbereich „Sachanlagevermögen“ in der gemeindlichen Bilanz ist z.B. dann vorzunehmen,
wenn die Gemeinde wirtschaftlicher Eigentümer eines von ihr durch die Zuwendung mitfinanzierten Vermögensgegenstandes
eines Dritten ist. Von der Gemeinde ist aber auch dann eine Aktivierung in ihrer Bilanz vorzunehmen,
wenn die Gemeinde im Zusammenhang mit der von ihr geleisteten Zuwendung dem Dritten als Zuwendungsempfänger
eine Gegenleistungsverpflichtung auferlegt hat, die dieser in einem bestimmten Zeitraum gegenüber
der Gemeinde zu erfüllen hat. Diese Gegenleistungsverpflichtung ist dann unter dem Rechnungsabgrenzungsposten
auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Besteht die Gegenleistungsverpflichtung
dagegen in der Festlegung auf eine bestimmte Menge, kommt für dieses Recht der Gemeinde eine Bilanzierung
als immaterieller Vermögensgegenstand in Betracht.
Die Gewährung einer Zuwendung durch die Gemeinde an einen gemeindlichen Betrieb ist auch als dauerhafte
Hingabe möglich, so dass eine Bilanzierung als Ausleihung im Bilanzbereich „Finanzanlagen“ vorzunehmen ist. .
Außerdem von der Gemeinde ist zu beachten, dass für investive gemeindliche Zuwendungen, die von ihr ohne
besondere Verpflichtungen oder Zwecksetzungen einem Dritten gewährt werden, keine Aktivierungsmöglichkeit
für die Gemeinde in ihrer Bilanz besteht. Derartige gemeindliche Zuwendungen stellen für die Gemeinde nur
Transferaufwendungen dar und sind deshalb lediglich in der gemeindlichen Ergebnisrechnung unter der entsprechenden
Haushaltsposition als Aufwendungen zu erfassen.
In diesem Zusammenhang ist von der Gemeinde zu beachten, dass in den Fällen, in denen sie vom Land erhaltene
investive Zuwendungen zulässigerweise an Dritte weiter gibt, z.B. Finanzmittel aus der allgemeinen Investitionspauschale
oder anderen Landesmitteln, sie verpflichtet ist, sich entsprechende Vermögenswerte gegenüber
dem Dritten als Zuwendungsempfänger zu sichern. Sie hat deshalb ihren Zuwendungsbescheid oder die vertragliche
Vereinbarung so auszugestalten, dass sie wirtschaftlicher Eigentümer des geförderten Vermögensgegenstandes
wird oder sie Anspruch auf eine sachgerechte Gegenleistung des Dritten hat.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1602

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§ 43 GemHVO NRW
2.1 Zu Satz 1 (Aktivierung bei wirtschaftlichem Eigentum der Gemeinde):
Bei der Gewährung von investiven Zuwendungen an Dritte werden i.d.R. die Höhe der finanziellen Leistungen,
der Verwendungszweck sowie eine Zweckbindungsfrist, in der der geförderte Vermögensgegenstand zweckbezogen
vom Dritten zu nutzen ist, und ggf. eine Rückzahlungsverpflichtung durch die Gemeinde festgelegt. Zum
ordnungsgemäßen Ansatz der geleisteten investiven Zuwendung in der gemeindlichen Bilanz gehört daher die
vorherige Prüfung, ob die Gemeinde an dem mit Hilfe dieser Zuwendung geschaffenen Vermögensgegenstand
das wirtschaftliche Eigentum innehat. Dabei ist nicht auf die einzelnen Merkmale der Zuwendungsgewährung
abzustellen, sondern es kommt auf das Gesamtbild der örtlichen Verhältnisse einschließlich der Absicht und des
Zweckes der Finanzierungsbeteiligung der Gemeinde im Rahmen ihrer Aufgabenerfüllung an.
In den örtlichen Fällen, in denen das wirtschaftliche Eigentum auf Grund der Finanzierungsbeteiligung der Gemeinde
an einem fremden Vermögensgegenstand bei der Gemeinde liegt, ist es geboten, den geförderten Vermögensgegenstand
mit seinem Wert unter dem zutreffenden Posten in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen.
Diesem bilanziellen Ansatz steht der Sachverhalt, dass der geförderte Dritte der rechtliche Eigentümer dieses
Vermögensgegenstandes ist, nicht entgegen. Die Gemeinde hat bei ihrer Bilanzierung zudem zu prüfen, ob ihr
Finanzierungsbeitrag dem Wert des Vermögensgegenstandes entspricht. Besteht eine Differenz zwischen dem
geleisteten Zuwendungsbetrag der Gemeinde und dem Wert des geförderten Vermögensgegenstandes ist von
der Gemeinde unter Beachtung des Bruttoprinzips gleichwohl der volle Wert des Vermögensgegenstandes in
ihrer Bilanz anzusetzen. Entsprechend dem Differenzbetrag ist zusätzlich eine Verbindlichkeit zu passivieren, die
bei abnutzbaren Vermögensgegenständen entsprechend den Abschreibungen zu vermindern ist.
2.2 Zu Satz 2 (Aktivierung bei einer Gegenleistungsverpflichtung):
2.2.1 Allgemeines
Im Rahmen der Gewährung von Zuwendungen kann die Gemeinde den Verwendungszweck und die Verwendungsdauer
(Zweckbindungsfrist) des von ihr finanzierten Vermögensgegenstandes gegenüber dem Dritten als
Zuwendungsempfänger unter dem Gesichtspunkt ihrer Aufgabenerfüllung konkret festlegen. Eine solche Konkretisierung
gegenüber dem Dritten stellt für diesen eine Gegenleistungsverpflichtung gegenüber der Gemeinde als
Zuwendungsgeber dar. Diese Gegenleistungsverpflichtung kann von der Gemeinde zeitbezogen oder mengenbezogen
ausgestaltet werden.
Zur ordnungsgemäßen Bilanzierung gewährter Zuwendungen gehört daher die vorherige Prüfung, ob eine aktivierungsfähige
Gegenleistungsverpflichtung des Zuwendungsempfängers gegenüber der Gemeinde besteht, wenn
die Gemeinde nicht das wirtschaftliche Eigentum an dem mit Hilfe der Zuwendung beschafften Vermögensgegenstand
innehat. Dazu gehört auch die Prüfung, ob eine zeitbezogene oder mengenbezogene Verpflichtung des
Dritten durch die Gemeinde besteht. In den Fällen, in denen von der Gemeinde lediglich der Verwendungszweck
und ggf. eine Rückzahlungsverpflichtung festgelegt worden ist, liegt keine aktivierbare (zeitlich bestimmte) Gegenleistungsverpflichtung
des Dritten vor.
In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass Festlegungen eines Dritten als Zuwendungsgeber gegenüber
der Gemeinde, z.B. durch das Land, nicht unmittelbar eine Wirkung für den Dritten als Zuwendungsempfänger
gegenüber der Gemeinde entfalten. Derartige Festlegungen erfolgen aus Sicht des Zuwendungsgebers
regelmäßig auf Grund seiner Finanzierung und sind ggf. auch auf einen möglichen Rückzahlungsanspruch der
Gemeinde ausgerichtet. Die Gemeinde hat die Vorgaben ggf. bei ihrer Zuwendungsgewährung zu beachten und
in Form von Nebenbestimmungen zum Zuwendungsbescheid gegenüber einem Dritten gesondert festzulegen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1603

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§ 43 GemHVO NRW
2.2.2 Die Mehrjährigkeit der Gegenleistungsverpflichtung
Für die Prüfung, ob es sich hinsichtlich der Gegenleistungsverpflichtung des Dritten auch um eine mehrjährige
Gegenleistungsverpflichtung handelt, ist insbesondere auf den erteilten Zuwendungsbescheid oder einen Vertrag
abzustellen, mit dem regelmäßig die Modalitäten sowie der Umgang mit der gewährten Zuwendung festlegt werden.
Bei investiven Zuwendungen wird der Zuwendungsempfänger regelmäßig verpflichtet, den mit Hilfe der
gemeindlichen Zuwendung beschafften Vermögensgegenstand über mehrere Jahre zweckentsprechend zu verwenden
und in dieser Zeit eine Leistung gegenüber der Gemeinde zu erbringen. Handelt es sich dabei aber um
eine Leistung, die nicht zur Schaffung eines bleibenden Wertes bei der Gemeinde führt, so sind solche Zuwendungen
als Aufwendungen in der Ergebnisrechnung zu erfassen.
2.2.3 Durchsetzung der gemeindlichen Ansprüche
Die Vorschrift verlangt, dass die Gemeinde sich bei einer mehrjährigen Gegenleistungsverpflichtung eines Dritten
absichern soll, damit sie im Falle einer Nichterfüllung der Gegenleistung auch ihre Ansprüche nachweisen und
durchsetzen kann. Dafür wurde in der Vorschrift der Begriff „einklagbar“ benutzt, der Anlass geben soll, dass sich
die Gemeinde im Rahmen der Gewährung der Zuwendung auch eine sachgerechte Rechtssicherheit verschafft.
Es liegt dabei in der Eigenverantwortung der Gemeinde, auf welche Art und Weise sie diese verwirklicht.
Die Gemeinde kann dazu eine ausdrückliche Regelung treffen, z.B. eine unmittelbare Rückzahlungsverpflichtung
des Dritten im Zuwendungsbescheid festlegen oder sich einen grundsätzlichen Anspruch sichern und dann im
Rahmen des Verwaltungsrechts oder des Zivilrechts versuchen, ihre Anspruch gegenüber dem Zuwendungsempfänger
durchzusetzen. Verzichtet die Gemeinde aber auf eine ausdrückliche Festlegung im Zuwendungsbescheid
oder in einem Vertrag, schränkt dieses nicht die sachgerechte Bilanzierung der Gegenleistungsverpflichtung ein.
Daher soll der o.a. Begriff im Rechtssinne insbesondere verhindern, dass die Gemeinde eine vermögensmäßige
Maßnahme nicht allein zu ihren Lasten durchführt.
2.2.4 Die Bemessung der Gegenleistungsverpflichtung
Die Ursache für eine aktivierbare Gegenleistungsverpflichtung eines Dritten als Zuwendungsempfängers und
deren Umfang entsteht i.d.R. aus den Vorgaben der Gemeinde, die im Zusammenhang mit der Gewährung der
Zuwendung bestimmt werden. Unter Hinzuziehung des Zuwendungsbescheides und Berücksichtigung des Zuwendungsbetrages
und der zeitlichen oder mengenmäßigen Bindung, ggf. in Verbindung mit der festgelegten
Zweckbindungsfrist, dürfte sich der Umfang der Aktivierung regelmäßig bestimmen lassen. In diesem Zusammenhang
sind nicht nur die Bemessung der Gegenleistungsverpflichtung, sondern auch deren Auflösung sowie
der zutreffende Ausweis in der gemeindlichen Bilanz zu berücksichtigen.
Die Vorschrift sieht als Regelfall bei den Gemeinden die Bilanzierung einer zeitbezogenen Gegenleistungsverpflichtung
vor und legt damit für die Bilanzierung den haushaltsmäßigen Schwerpunkt auf die zeitliche Bindung
des Dritten. Dieser Sachverhalt ist auch dann grundsätzlich anzunehmen, wenn die Gemeinde den Zuwendungsempfänger
zu zeit- und mengenbezogenen Leistungen verpflichtet. In solchen Fällen muss unter Beachtung der
GoB eine sachlich zutreffende Bilanzierung der Gegenleistungsverpflichtung des Dritten vorgenommen werden,
so dass vor der Aktivierung zu prüfen ist, ob aus den örtlichen Gegebenheiten heraus ausschließlich eine mengenbezogene
Gegenleistungsverpflichtung besteht oder der mengenbezogene Anteil an der Gegenleistungsverpflichtung
gewichtiger ist als die zeitbezogene Verpflichtung.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1604

2.2.5 Die zeitbezogene Gegenleistungsverpflichtung
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 43 GemHVO NRW
Der Hauptzweck der gemeindlichen Zuwendung ist i.d.R. die Gewährung einer einmaligen Finanzleistung in Form
von Geldmitteln an Dritte zur Gewährleistung einer mehrjährigen Aufgabenerfüllung. Eine solche Zuwendung
stellt eine Vorausleistung der Gemeinde auf eine noch nicht erfüllte Gegenleistungsverpflichtung dar. Ist die Gegenleistungspflicht
des Zuwendungsempfängers nur zeitbezogen bestimmt, ist diese immer unter dem Bilanzposten
„Aktive Rechnungsabgrenzung“ anzusetzen. Dies hat zur Folge, dass die Gegenleistungsverpflichtung als
gemeindliche Vermögensposition zeitbezogen zu betrachten und entsprechend der Erfüllung durch den Dritten
aufzulösen ist.
2.2.3 Die mengenbezogene Gegenleistungsverpflichtung
Die Gemeinde kann im Rahmen ihrer Zuwendungsgewährung eine Gegenleistung vom Zuwendungsempfänger
verlangen, die als mengenbezogenes Nutzungs- oder Bezugsrecht ausgestaltet ist. In solchen Fällen besteht der
Hauptzweck der gemeindlichen Zuwendung darin, ein Recht bzw. einen Anspruch auf eine Leistung des Zuwendungsempfängers
zu haben. Die Hingabe einer Finanzleistung sowie die zeitliche Bindung stellen in diesem Zusammenhang
nur Nebenzwecke dar. Liegt dagegen eine mengenbezogene Gegenleistungsverpflichtung des
Dritten in diesem Sinne vor, soll diese unter Beachtung der GoB entsprechend in der gemeindlichen Bilanz aktiviert
werden.
Die Bilanzierung einer Mengenleistung ist u.a. auch davon abhängig, ob die Gemeinde im Rahmen der Zuwendungsgewährung
einen konkreten materiellen oder immateriellen Anspruch bzw. ein Recht erwirbt. Ein materieller
Anspruch ist in der gemeindlichen Bilanz ggf. als Forderung oder sonstiger Vermögensgegenstand im Umlaufvermögen
anzusetzen. Ein Recht, das mengenbezogen bemessen ist, stellt dagegen einen immateriellen Vermögensgegenstand
des Anlagevermögens dar. Es ist wegen der Zuwendungsgewährung als von der Gemeinde
entgeltlich erworben anzusehen. Der Ansatz einer mengenbezogenen Gegenleistungsverpflichtung in der gemeindlichen
Bilanz hat zur Folge, dass die betreffende Vermögensposition auch mengenbezogen
und entsprechend der Erfüllung durch den Dritten zu mindern bzw. abzuschreiben ist.
2.3 Zuwendungen ohne Gegenleistungsverpflichtung
Bei einer finanziellen Unterstützung eines Dritten durch die Gemeinde wird mit der Gewährung von Zuwendungen
nicht immer eine Gegenleistung von dem Zuwendungsempfänger verlangt. Die Gemeinde verfügt dann nicht über
einen aktivierungsfähigen Vermögensgegenstand, eine Gegenleistungsverpflichtung oder ein mengenbezogenes
Nutzungs- oder Bezugsrecht, dass als immaterieller Vermögensgegenstand zu qualifizieren wäre. Gewährte
Zuwendungen der Gemeinde ohne Gegenleistungsverpflichtung stellen deshalb nur Aufwendungen dar, die in der
Ergebnisrechnung unter der Position „Transferaufwendungen“ zu erfassen sind. Ein Ansatz in der gemeindlichen
Bilanz kommt in diesen Fällen nicht in Betracht.
2.4 Weitergabe einer Zuwendung und Rechnungsabgrenzung
Die Gemeinde erhält vielfach investive Zuwendungen und leitet diese zulässigerweise an Dritte zur Erfüllung
kommunaler Aufgaben weiter (vgl. § 43 Abs. 2 GemHVO NRW). Sie darf in den Fällen der Weiterleitung einer
erhaltenen Zuwendung an Dritte, in denen sie keinen Vermögensgegenstand in ihrer Bilanz aktivieren kann, sondern
über den Rechnungsabgrenzungsposten als Bilanzkorrekturposten nur eine Periodenabgrenzung vornimmt,
keinen Sonderposten für die erhaltene investive Zuwendung in der gemeindlichen Bilanz ansetzen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1605

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 43 GemHVO NRW
In diesen Fällen der aktiven Rechnungsabgrenzung ist von der Gemeinde für die erhaltene Zuwendung vielmehr
ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten in entsprechender Art und Weise zu bilden und aufzulösen. Durch
beide Bilanzkorrekturposten wird die notwendige Periodenabgrenzung bei dieser besonderen Finanzierungsform,
die über die Gemeinde abgewickelt wird, und bei der der Zahlungsvorgang im Vordergrund steht, vorgenommen.
Nur wenn aus einer solchen Weiterleitung unter besonderen Umständen die Sachlage entsteht, dass die Gemeinde
wirtschaftlicher Eigentümer des vom Zuwendungsempfänger angeschafften Vermögensgegenstandes
wird, darf sie für die erhaltene und weitergeleitete investive Zuwendung einen Sonderposten in ihrer Bilanz bilden.
2.5 Die Gewährung investiver Zuwendungen an gemeindliche Betriebe
Ein Anlass, bei der Gewährung von Zuwendungen nicht über einen gesonderten aktivierungsfähigen Vermögensgegenstand
oder eine Gegenleistungsverpflichtung zu verfügen, besteht für die Gemeinde, wenn sie ihren Betrieben
gesonderte Investitionszuschüsse zur eigenverantwortlichen Verwendung gewährt. Die Betriebe aktivieren
regelmäßig die damit finanzierten Vermögensgegenstände und setzen entsprechend der gewährten Zuwendung
einen Sonderposten in ihrer Bilanz an. Die von der Gemeinde gewährten Zuwendungen führen dann in der gemeindlichen
Bilanz ggf. zur Erhöhung des Wertansatzes unter dem Bilanzposten „Ausleihungen“ im Bilanzbereich
„Finanzanlagen“ und nicht zu einem gesonderten aktivierungsfähigen Vermögensgegenstand oder einer aktivierungsfähigen
Gegenleistungsverpflichtung. Entsprechend der durch den gemeindlichen Betrieb vorzunehmenden
ertragswirksamen Auflösung des wegen der gemeindlichen Finanzleistungen bilanzierten Sonderpostens muss
auch die Gemeinde den wegen ihrer gewährten Zuwendung gebildeten Wertansatz in ihrer Bilanz durch planmäßige
Abschreibungen vermindern.
Bei der Gewährung von investiven Zuwendungen an gemeindliche Betriebe ist außerdem zu berücksichtigen,
dass dadurch keine Umgehung einer erforderlichen Verlustabdeckung beim Betrieb durch die Gemeinde erfolgt.
Deshalb sollen die haushaltsmäßigen Geschäftsbeziehungen zwischen der Gemeinde und ihrem Betrieb nicht
jede für sich betrachtet werden, sondern diese Geschäfte müssen vielmehr in einen Gesamtzusammenhang
gestellt und auf dieser Grundlage hinsichtlich ihrer haushaltsmäßigen Auswirkungen beurteilt werden. Zur Beurteilung
durch die Gemeinde gehört daher auch eine Betrachtung in einer mehrjährigen Zeitreihe.
In den Fällen, in denen sich aus einer solchen Zeitreihe ergibt, dass ein jährlich wiederkehrender Verlustausgleich
oder eine jährlich wiederkehrende Kapitalerhöhung für einen gemeindlichen Betrieb erfolgt, spricht dieses gegen
die Klassifizierung der gemeindlichen Finanzleistung als investive Zuwendung. Auch wenn sich aus dem Gesamtzusammenhang
der Geldhingabe ergibt, dass der Hauptzweck der gemeindlichen Finanzleistung der Verlustausgleich
beim gemeindlichen Betrieb ist, darf die Gemeinde ihre Finanzleistung an ihren Betrieb nicht in den
eigenen Kreditbedarf einbeziehen. In solchen Fällen dient die von der Gemeinde geleistete Zuwendung vielmehr
der Werterhaltung des gemeindlichen Betriebes und ist deshalb in der gemeindlichen Ergebnisrechnung aufwandswirksam
zu erfassen.
2.6 Die Gesamtbetrachtung der geleisteten Zuwendungen der Gemeinde
Bei der Gewährung von Zuwendungen an Dritte hat die Gemeinde festzulegen, ob, in welchem Umfang und an
welcher Stelle der gemeindlichen Bilanz eine von ihr an Dritte geleistete Zuwendung anzusetzen ist. Für die örtliche
Bestimmung sind i.d.R. der Zuwendungsbescheid an den Dritten oder sonstige (vertragliche) Unterlagen über
die geleistete Zuwendung zu prüfen und auszuwerten. Zur Gewährung von Zuwendungen durch die Gemeinde
soll das folgende Schaubild (Quelle: NKF-Dokumentation 2003 S. 76 - Ausschnitt-) einen Überblick über die sachlich
sinnvollen Prüfschritte für die Gemeinde aufzeigen, bei denen jedoch die besonderen örtlichen Gegebenheiten
gesondert zu bewerten sind (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1606

ja
Liegt wirtschaftl .
Eigentum bei
Gemeinde?
Aktivierung
Es entsteht ein Vermögensgegenstand,
Ansatz in Höhe der Anschaffungs - oder
Herstellungskosten, Abschreibun g
(investive Auszahlung)
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 43 GemHVO NRW
Behandlung geleisteter Zuwendungen
ja
Entsteht Vermögensgegenstand
beim
Empfänger?
nein
Abbildung 409 „Behandlung geleisteter Zuwendungen“
3. Zu Absatz 3 (Zweckgebundene Deckungsrücklage):
3.1 Zu Satz 1 (Bildung einer Deckungsrücklage):
3.1.1 Zwecke der Deckungsrücklage
nein
Keine Aktivierung
Besteht
Gegenleistungs -
verpflichtung des
Empfängers?
Gegenleistungs -
verpflichtung
mehrjährig?
Anspruch
bei
Nichterfüllung?
Die Vorschrift regelt ergänzend zur haushaltswirtschaftlichen Übertragung von Ermächtigungen nach § 22
GemHVO NRW deren bilanztechnischen Ausweis sowie die spätere Abwicklung. Die Übertragung von Ermächtigungen
führt zu einer unmittelbaren Veränderung der beschlossenen Haushaltspositionen im Ergebnisplan und
damit zu einer wirtschaftlichen Belastung des dem Haushaltsjahr folgenden Jahres. Wegen des gesetzlich bestimmten
Haushaltsausgleichs (vgl. § 75 Abs. 2 GO NRW) ist es erforderlich, den Rat der Gemeinde nicht nur am
Anfang des neuen Haushaltsjahres über die tatsächlich vorgenommenen Ermächtigungsübertragungen aus dem
abgelaufenen Haushaltsjahr durch eine Übersicht zu informieren (vgl. § 22 Abs. 4 S. 1 GemHVO NRW), sondern
auch im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses.
Der von der Gemeinde zu führende gesonderte Nachweis über die im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses
ins folgende Haushaltsjahr übertragenen Ermächtigungen ist in der Ergebnisrechnung zu führen (vgl. §
nein
Zuwendung ist in voller Höhe Aufwand
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1607
nein
nein
Aktivierung
Es entsteht ein aktiver
Rechnungsabgrenzungsposten
(investive Auszahlung)
ja
ja
ja

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 43 GemHVO NRW
38 Abs. 2 GemHVO NRW). Dadurch wird zwar die Auswirkungen auf das Ergebnis des abgelaufenen Haushaltsjahres
zutreffend wiedergegeben, es wird dabei jedoch, anders als nach der Inanspruchnahme der haushaltsmäßigen
Ermächtigungen ein Volumen eines erzielten Überschusses vermittelt, das ggf. ganz oder teilweise nur
durch die Verschiebung von vom Rat ausgesprochenen Ermächtigungen in folgende Haushaltsjahr entstanden
ist. Diesem Bild muss deshalb durch entsprechende Erläuterungen im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss
bereinigt werden.
3.1.2 Der Bilanzausweis der Deckungsrücklage
3.1.2.1 Allgemeines
Nach der Vorschrift ist in der gemeindlichen Bilanz eine „zweckgebundene Deckungsrücklage“ im Umfang der
vorgenommenen Ermächtigungsübertragungen zum jährlichen Abschlussstichtag auszuweisen. Sie hat die Aufgabe,
die Vorbelastungen des dem Haushaltsjahr folgenden Jahres in der gemeindlichen Bilanz transparent zu
machen bzw. aufzuzeigen, damit der ausgewiesene Jahresüberschuss oder der Jahresfehlbetrag im Bilanzbereich
„Eigenkapital“ zutreffend beurteilt werden kann. Der Ausweis einer zweckgebundenen Deckungsrücklage in
der gemeindlichen Bilanz ist daher nicht als gesonderter Eigenkapitalposten konzipiert worden, auch wenn der
Wortlaut der Vorschrift ein solches Bild vermittelt. Wäre dies der Fall, dürfte über eine Übertragung von Ermächtigungen
und deren Bilanzierung erst im Rahmen des Verwendungsbeschlusses des Rates nach § 96 Abs. 1 S. 2
GO NRW abschließend entschieden werden. Insbesondere bei einem negativen Jahresergebnis würde der Rat
durch seinen solchen Beschluss das Jahresergebnis „künstlich“ verbessern, zumal die Ermächtigungen des Rates
weiter bestehen.
Die Vorschrift soll und wird daher vorrangig hinsichtlich ihres Zwecks ausgelegt. Dieser Zweck beinhaltet, das
haushaltswirtschaftliche Geschehen mit seinen Wirkungen auf die Zukunft, u.a. auch auf die Vermögenslage der
Gemeinde, unmittelbar für die Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses offen zu legen. Im Rahmen der
Auslegung der Vorschrift wird es daher als ausreichend anzusehen, die Deckungsrücklage in der gemeindlichen
Bilanz in Form eines „Davon-Vermerks“ zum Bilanzposten „Allgemeine Rücklage“ anzusetzen und nicht als gesonderten
Posten im Eigenkapital auszuweisen. In diesem Zusammenhang ist zudem berücksichtigt worden,
dass die Übertragung von Ermächtigungen keinen gesonderten Buchungsvorgang im Rahmen der doppischen
Buchführung der Gemeinde darstellt. Eine alleinige Anhangsangabe zu den vorgenommenen Ermächtigungsübertragungen
wird dagegen als nicht als ausreichend angesehen, um die notwendige Transparenz über eine
mehrjährig wirkende Haushaltswirtschaft zu bieten.
Die Entscheidung, die zweckgebundene Deckungsrücklage in Form eines bilanztechnischen „Davon-Vermerks“ in
der gemeindlichen Bilanz anzusetzen, erfüllt die haushaltsrechtliche Verpflichtung zur Offenlegung voraussichtlicher
künftiger haushaltswirtschaftlicher Belastungen und steht aber auch mit den Bilanzierungsgrundsätzen in
Einklang. Es wird dadurch auf die entstehenden Vorbelastungen für die gemeindliche Vermögenslage hingewiesen,
denn in der gemeindlichen Bilanz als Vermögensrechnung der Gemeinde dürfen die „internen Verpflichtungen
oder haushaltswirtschaftlichen Vorbelastungen“ nicht außer Acht gelassen werden. Soweit daher der Rat
keine Einschränkungen zur Übertragung von Ermächtigungen bereits in seinem Beschluss über die Haushaltssatzung
(vgl. § 80 Abs. 5 GO NRW) oder später bei der Vorlage der Übersicht über die übertragenen Ermächtigungen
gemacht hat (vgl. § 22 GemHVO NRW), ist die Vornahme von Ermächtigungsübertragungen zulässig und
deren Ausweis in der gemeindlichen Bilanz pflichtig vorzunehmen.
3.1.2.2 Deckungsrücklage und Überschuldung
Die Vornahme von Ermächtigungsübertragungen und deren Ausweis in der gemeindlichen Bilanz, z.B. als „Davon-Vermerk“
kann nur dann in Betracht kommen, wenn die gemeindliche Bilanz noch Eigenkapital in Form der
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1608

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§ 43 GemHVO NRW
allgemeinen Rücklage ausweist, also die Gemeinde nicht nach § 75 Abs. 7 GO NRW überschuldet ist. In den
Fällen, in denen auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz ein gesonderter Posten „Nicht durch Eigenkapital
gedeckter Fehlbetrag“ angesetzt werden muss (vgl. § 43 Abs. 7 GemHVO NRW), ist insbesondere zu prüfen, ob
und inwieweit in Bezug auf das Verbot der Überschuldung auf die Inanspruchnahme der noch nicht benötigten
Aufwandsermächtigungen und damit auf die Übertragung dieser Ermächtigungen sowie auf den Ausweis einer
Deckungsrücklage verzichtet werden kann.
Mit einem gesonderten Ausweis des Übertragungsvolumens in der gemeindlichen Bilanz werden den Adressaten
des Jahresabschlusses auf den ersten Blick offen gelegt, dass vom Rat erteilte Ermächtigungen aus dem Haushaltsjahr
erst im Folgejahr in Anspruch genommen werden sollen, und diese, weil i.d.R. der Haushaltsplan für das
betreffende Haushaltsjahr bereits beschlossen ist, zusätzliche Aufwendungen bewirken dürften, die möglicherweise
zur Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage oder zur Verringerung der allgemeinen Rücklage führen
können.
3.1.3 Anhangsangaben zur Deckungsrücklage
Im Anhang zum Jahresabschluss des betreffenden Haushaltsjahres bedarf es besonderer Erläuterungen, wenn
haushaltswirtschaftliche Ermächtigungen ins Folgejahr übertragen werden und dafür ein bilanztechnischer Ausweise
durch einen „Davon-Vermerk“ zum Bilanzposten „Allgemeine Rücklage“ vorgenommen wird. Diese Erläuterungen
sollten auch Angaben darüber enthalten, ob und ggf. in welchem Umfang als Folge der Ermächtigungsübertragung
eine Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage oder der allgemeinen Rücklage zu erwarten ist.
3.1.4 Die Beteiligung des Rates der Gemeinde
Der Jahresabschluss der Gemeinde wird vom Rat der Gemeinde nach Ablauf des betreffenden Haushaltsjahres
festgestellt, also zu einer Zeit, in der die nach § 22 GemHVO NRW übertragenen Ermächtigungen üblicherweise
bereits in Anspruch genommen worden sind. Die Inanspruchnahme soll jedoch wegen des Budgetrechts des
Rates nicht ohne seine vorherige Kenntnis erfolgen. Die Gemeinde ist deshalb nach der genannten Vorschrift
verpflichtet, am Anfang des neuen Haushaltsjahres dem Rat eine Übersicht über die ins neue Haushaltsjahr übertragenen
Ermächtigungen vorzulegen und darin die Auswirkungen auf die Ergebnisrechung und die Finanzrechnung
der Gemeinde aufzuzeigen. Wegen der bereits im Rahmen des Erlasses der Haushaltssatzung zugelassenen
Ermächtigungsübertragungen ist ein gesonderter Ratsbeschluss über die Inanspruchnahme der übertragenen
Ermächtigungen nicht erforderlich.
3.2 Zu Satz 2 (Auflösung bei Inanspruchnahme):
3.2.1 Allgemeines
Die Vorschrift sieht vor, dass die Auflösung der Deckungsrücklage entsprechend der Inanspruchnahme oder mit
Ablauf der Verfügbarkeit der Ermächtigungen vorzunehmen ist. Wegen der Notwendigkeit, die geplanten Haushaltswirtschaft
auch auszuführen, ist es nicht vertretbar, eine Inanspruchnahme der übertragenen Ermächtigungen
von einem gesonderten Ratsbeschluss abhängig zu machen oder eine Inanspruchnahme von übertragenen
Ermächtigungen bis zur Feststellung des Jahresabschlusses hinaus zu schieben. Werden die übertragenen Ermächtigungen
in Anspruch genommen und stehen diesen zusätzlichen Aufwendungen keine Mehrerträge gegenüber
oder ist nicht auf andere geplante Aufwendungen verzichtet worden, kann bei der Aufstellung des Jahresabschluss
des betreffenden (nächsten) Haushaltsjahres eine Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage oder aber
auch der allgemeinen Rücklage erforderlich werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1609

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§ 43 GemHVO NRW
Eine unmittelbare buchungstechnische Inanspruchnahme bzw. eine „Verrechnung“ des Jahresergebnisses (ganz
oder teilweise) mit der Deckungsrücklage ist dabei nicht möglich, auch wenn die Formulierung in der Vorschrift
eine Auflösung der Deckungsrücklage entsprechend der Inanspruchnahme oder mit Ablauf der Verfügbarkeit der
Ermächtigungen vorsieht. Die zweckgebundene Deckungsrücklage stellt keine bilanztechnische Rücklage dar,
die im Rahmen der Inanspruchnahme der Ermächtigungen zu bebuchen ist, sondern ist lediglich als gesonderter
Bilanzausweis konzipiert worden, um ein möglicherweise anderes Jahresergebnis klarzustellen, denn die Übertragungen
„verringern“ die Aufwendungen des abgelaufenen Haushaltsjahres, stellen aber gleichzeitig entsprechende
Vorbelastungen für das neue Haushaltsjahr dar.
3.2.2 Die zeitliche Begrenzung der Deckungsrücklage
Beim bilanziellen Ansatz der Deckungsrücklage für übertragene Ermächtigungen zum Abschlussstichtag ist zu
beachten, dass nach § 22 Abs. 1 S. 1 GemHVO NRW die Ermächtigungen für Aufwendungen höchstens bis zum
Ende des auf das Haushaltsjahr folgenden Jahres verfügbar sind. Auch findet die Regelung in § 22 Abs. 3
GemHVO NRW Anwendung, nach der die Ermächtigungen zur Leistung von Aufwendungen bis zur Erfüllung
ihres Zwecks verfügbar bleiben, wenn diesen Aufwendungen zweckgebundene Erträge auf Grund rechtlicher
Verpflichtungen gegenüber stehen.
3.3 Zu Satz 3 (Verrechnung mit der allgemeinen Rücklage):
Nach der Vorschrift ist die Deckungsrücklage in Höhe der nicht in Anspruch genommenen Ermächtigungen in die
allgemeine Rücklage umzuschichten bzw. aufzulösen. Damit wird eine ergebniswirksame Erfassung in der gemeindlichen
Ergebnisrechnung vermieden, denn die nicht in Anspruch genommenen haushaltsmäßigen Ermächtigungen
des Rates stellen keine einem Haushaltsjahr zuzurechnenden Erträge dar.
4. Zu Absatz 4 (Sonderrücklagen in der gemeindlichen Bilanz):
4.1 Zu Satz 1 (Sonderrücklage bei fehlender Ertragswirksamkeit der Zuwendung):
4.1.1 Allgemeines
Die Zuwendungen, die eine Gemeinden für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen
erhalten hat, und deren ertragswirksame Auflösung der Zuwendungsgeber ausgeschlossen hat, sind als eine
allgemeine „Anschubfinanzierung“ zu bewerten. Sie sind, soweit sie zum Ende des Haushaltsjahres noch nicht
verwendet wurden, in Höhe des noch nicht aktivierten Anteils an den angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenständen
in einer Sonderrücklage im Eigenkapital anzusetzen.
4.1.2 Das Verbot einer ertragswirksamen Auflösung investiver Zuwendungen
Das Land Nordrhein-Westfalen hat als Zuwendungsgeber bisher noch keine sofortige ertragswirksame Auflösung
der von ihm gewährten investiven Zuwendungen zugelassen. Daher sind in der gemeindlichen Bilanz für die
erhaltenen Investitionspauschalen grundsätzlich die entsprechend der Verwendung der Zuwendungsmittel notwendigen
Sonderposten anzusetzen (vgl. § 43 Abs. 5 GemHVO NRW). Erst wenn z.B. das Land als Zuwendungsgeber
durch das GFG oder im einzelnen Zuwendungsbescheid bestimmt, dass eine ertragswirksame Auflösung
der gewährten Zuwendungen nicht zulässig ist, müssen diese von der Gemeinde nach den Vorgaben
dieser Vorschrift bilanziert werden. Dies gilt entsprechend, wenn andere Dritte der Gemeinde besondere Zuwendungen
gewähren.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1610

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§ 43 GemHVO NRW
4.2. Zu Satz 2 (Sonderrücklage zur Sicherung der Beschaffung von Vermögensgegenständen):
Nach der Vorschrift kann eine Sonderrücklage auch gebildet werden, um die vom Rat beschlossene Anschaffung
oder Herstellung von Vermögensgegenständen zu sichern. Es war geboten, die Bildung einer solchen Sonderrücklage
den Gemeinden zu ermöglichen. Die Sonderrücklage soll dazu dienen, Ersatzbeschaffungen von Vermögensgegenständen
zu sichern, in dem z.B. „Gewinne“ aus der Veräußerung von gemeindlichen Vermögensgegenständen,
die im Jahresergebnis der Gemeinde enthalten sind, separiert werden.
In diesem Zusammenhang könnte durch die in der Vorschrift enthaltenen Wörtern „Diese Sonderrücklage“ auf
einen unmittelbaren Bezug des Satzes 2 zu Satz 1 der Vorschrift geschlossen werden. Dieser Sachverhalt ist
jedoch vom Gesetzgeber so nicht gewollt gewesen. Mit der Regelung des Satzes 2 ist lediglich vorgesehen worden,
dass für einen bestimmten örtlichen Sachverhalt in der gemeindlichen Bilanz eine Sonderrücklage als gesonderter
Bilanzposten im Bilanzbereich „Eigenkapital“ zulässig ist. Für die Zuführung zu einer solchen Sonderrücklage
könnten z.B. Erträge genutzt werden, die dadurch entstehen können, dass für gemeindliche Grundstücke,
die mit ihrem Anschaffungspreis bilanziert sind und keiner Abschreibung unterliegen, ein Veräußerungserlös
erzielt wird, der über dem Buchwert liegt. Auch kann die Sonderrücklage aus stillen Reserven gebildet werden,
die im Rahmen der Veräußerung von anderem Anlagevermögen aufgedeckt und ertragsmäßig erfasst werden.
Im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses könnte der Rat der Gemeinde bei seiner zu treffenden Entscheidung
über die Verwendung des Jahresüberschusses (vgl. § 96 Abs. 1 S. 2 GO NRW) eine Zuführung zu
dieser Sonderrücklage festgelegen, um eine Reinvestition zu sichern. Daher kann diese Sonderrücklage auch als
Reinvestitionsrücklage bezeichnet werden. In den Fällen, in denen eine solche Rücklage von der Gemeinde gebildet
werden soll, ist das Kriterium „Wahrscheinlichkeit der Realisierung“ besonders zu beachten. Anhand der
Prüfung der Leistungsfähigkeit der wirtschaftlichen Möglichkeiten der Gemeinde soll die Realisierbarkeit der neuen
Investitionen ermittelt werden. Nur für Investitionsmaßnahmen mit hinreichend bestimmter Umsetzung bietet
es sich an, eine solche Sonderrücklage zu bilden. Deren Aufbau sollte durch eine mittel- bis langfristige Planungsrechnung
präzisiert werden, die grundsätzlich den Zeitraum der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung
umfassen soll.
Bei Bedarf kann die Planungsrechnung auch einen Zeitraum von fünf Jahren nach dem Haushaltsjahr umfassen.
Der Ansatz einer Sonderrücklage zeigt, dass die vorgesehenen Investitionen mit Eigenmitteln und nicht mit
Fremdkapital umgesetzt werden soll. In solchen Fällen bietet es sich an, die Sonderrücklage als Ansparrücklage
auszugestalten, d.h. auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz eine entsprechende Liquiditätsvorsorge zu betreiben,
die aber nicht als gesonderter Bilanzposten anzusetzen ist. Es ist ausreichend, wenn der Anhang im
gemeindlichen Jahresabschluss dazu die notwendigen Angaben enthält.
4.3. Zu Satz 3 (Umschichtung der Sonderrücklage in die allgemeine Rücklage):
Die Vorschrift verpflichtet die Gemeinden, in dem Jahr, in dem ein mit von Dritten erhaltenen Finanzmitteln finanzierter
Vermögensgegenstand betriebsbereit ist, die in der gemeindlichen Bilanz angesetzte Sonderrücklage
durch Umschichtung in die allgemeine Rücklage aufzulösen. Diese Vorgabe bedingt, dass eine Auflösung der
Sonderrücklage in die gemeindliche Ausgleichsrücklage nicht zulässig ist. Bei der Auflösung der in der gemeindlichen
Bilanz angesetzten Sonderrücklage wird zudem davon ausgegangen, dass bei der Gemeinde auf Grund der
Reinvestition auch Aufwendungen entstehen. Liegt dann die Betriebsbereitschaft des hergestellten oder angeschafften
Vermögensgegenstandes vor, bedarf es ab diesem Zeitpunkt keiner gesonderten Bindung der selbst
bestimmten angesammelten Mittel mehr, so dass eine Umbuchung in die allgemeine Rücklage im gemeindlichen
Eigenkapital auch sachgerecht ist. Der Anhang im jeweils betreffenden gemeindlichen Jahresabschluss sollte
dazu die notwendigen Angaben enthalten.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1611

4.4. Zu Satz 4 (Bildung sonstiger Sonderrücklagen):
4.4.1 Allgemeines
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Die Vorschrift stellt klar, dass die Gemeinde Sonderrücklagen nur für die vorgesehenen Zwecke bilden darf. Diese
Einschränkung ist wegen des Haushaltsausgleichssystems geboten. Darüber hinaus ist die Bildung von Sonderrücklagen
unzulässig, wenn sie nicht durch Verordnungen und Gesetze ausdrücklich zugelassen wird. Auch
außerhalb der Gemeindehaushaltsverordnung kann durch sonstige gesetzliche Vorschriften bestimmt sein, dass
für besondere gemeindliche Sachverhalte eigene Sonderrücklagen zu bilden sind oder gebildet werden können.
Darüber hinaus bedarf es herausragender Anlässe und einer Gefährdung, dass durch den Jahresabschluss nicht
mehr in vollem Umfang ein zutreffendes Bild der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde vermittelt wird, um eine
ausgewählte Sonderrücklage für einen bestimmten Zweck gesondert anzusetzen, z.B. eine Sonderrücklage für
eine rechtlich selbstständige kommunale (örtliche) Stiftung.
4.4.2 Sonderrücklage wegen der Aktivierung kommunaler Stiftungen
Ein besonderer gemeindlicher Sachverhalt ist anzunehmen, wenn eine Gemeinde einen Aufgabenbereich in eine
rechtlich selbstständige örtliche (kommunale) Stiftung überführt hat. Als solche kommunalen Stiftungen sind
rechtsfähige Stiftungen nach § 80 BGB anzusehen, die von der Gemeinde errichtet und die durch die zuständige
Stiftungsaufsichtsbehörde anerkannt wurden. Diese Stiftungen stellen eine ausgegliederte Vermögensmasse der
Gemeinde dar. Das Stiftungsrecht lässt es dabei nicht zu, dass das Stiftungsvermögen wie die anderen Vermögen
der Gemeinde für ihre Zwecke in Anspruch genommen werden kann. Gleichwohl vermehrt das Stiftungsvermögen
das Anlagevermögen der Gemeinde, auch wenn es durch den Stifterwillen der Gemeinde nur bestimmten
Zwecken dient, mit der Auswirkung eines höheren Eigenkapitals in der gemeindlichen Bilanz.
Diese Nutzungsbeschränkung aus dem Stiftungsgeschäft und Stiftungsrecht bedingt, dass dem zweckbezogenen
Vermögenswert auf der Aktivseite der Bilanz eine entsprechende Einschränkung auf der Passivseite folgen muss.
Auch wenn im Stiftungsgesetz für gemeindliche Stiftungen keine ausdrückliche Regelung für ihren Umgang im
neuen Rechnungswesen der Gemeinden getroffen wurde, kann aus Sinn und Zweck des Stiftungsrechts nur
abgeleitet werden, dass die Eigenkapitalmehrung der Gemeinde aus dem Stiftungsgeschäft haushaltsmäßig nicht
frei verfügbar ist. Im gemeindlichen Eigenkapital ist daher eine Verwendungsbeschränkung vorzunehmen, mit der
Folge, dass dort in Höhe des Wertansatzes der rechtlich selbstständigen Stiftungen der Gemeinde eine Sonderrücklage
anzusetzen ist. Diese Bilanzierung ist sachgerecht und vertretbar. Sie stärkt den Zusammenhang der
Aufgaben der Stiftung mit der Aufgabenerfüllung der Gemeinde, denn solche Stiftungen sind nach § 116 GO
NRW auch in den Gesamtabschluss der Gemeinde einzubeziehen. Auch die für die Bilanzierung zu beachtenden
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung erfordern die vorgenommene Auslegung des Stiftungsrechts und die
daran anknüpfende Vorgehensweise für die Erfassung solcher Stiftungen in der gemeindlichen Bilanz.
5. Zu Absatz 5 (Sonderposten für erhaltene Zuwendungen und Beiträge):
5.01 Allgemeines
Die angemessene bilanzielle Behandlung der erhaltenen Finanzleistungen von Dritten, insbesondere in Form von
Zuwendungen, ist von der Gemeinde unter der mit der einzelnen Zuwendung verbundene Zwecksetzung und
unter Berücksichtigung der zeitlichen Durchführung ihrer Investitionsmaßnahmen vorzunehmen. Bei der Passierung
von erhaltenen Zuwendungen kommt es nicht darauf an, ob die investiven Zuwendungen projektbezogen
oder pauschal gewährt werden. Es muss sich dabei aber um nicht rückzahlbare Zuwendungen handeln. Für die
Passivierung der erhaltenen investiven Zuwendungen stellt der vom Zuwendungsgeber festgelegte „investive“
Verwendungszweck die Verbindung zu den damit finanzierten Vermögensgegenständen her. Erst nach zweck-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1612

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§ 43 GemHVO NRW
entsprechender Verwendung der erhaltenen Zuwendung erhält dieses Kapital den für den Ansatz als Sonderposten
in der Bilanz notwendigen Eigenkapitalcharakter. Die von der Gemeinde im Einzelnen getroffenen Festlegungen
wirken sich deshalb unmittelbar auf die Höhe des zu bildenden Wertansatzes in der gemeindlichen Bilanz
und auf seine Zuordnung zur zutreffenden Haushaltsposition aus (vgl. Abbildung).
Verwendung erhaltener nicht rückzahlbarer Investitionszuschüsse
Haushaltsentscheidung der Gemeinde Nachweis im gemeindlichen Jahresabschluss
Sofortige investive Verwendung
Investive Verwendung im Zeitablauf der Beschaffung
des vorgesehenen Vermögensgegenstandes
Aufgabenbezogene Weiterleitung an Dritte
Verwendung für den laufenden Geschäftsbetrieb
Wertansatz als Sonderposten auf der Passivseite der Bilanz
Wertansatz je nach Umfang der erfolgten Verwendung: Als
Sonderposten und/oder als erhaltene Anzahlungen unter den
sonstigen Verbindlichkeiten in der Bilanz
Wertansatz als passiver Rechnungsangrenzungsposten in der
Bilanz
Erfassung unter der Haushaltsposition „Zuwendungen und
allgemeine Umlagen“ in der Ergebnisrechnung
Abbildung 410 „Verwendung erhaltener nicht rückzahlbarer Investitionszuschüsse“
Die Bilanzierung von erhaltenen Zuwendungen als Sonderposten in der Bilanz hat daher immer im Gleichklang
mit der Aktivierung des betreffenden Vermögensgegenstandes zu erfolgen. Wenn aber rückzahlbare Zuwendungen
als Darlehen gewährt werden, die für die Gemeinde eine Verpflichtung zur Rückzahlung beinhalten, stellen
diese Zuwendungen für die Gemeinde immer Verbindlichkeiten dar und sind entsprechend in der gemeindlichen
Bilanz anzusetzen.
5.1 Zu Satz 1 (Bildung von Sonderposten):
5.1.1 Voraussetzungen bei der Bildung von Sonderposten
5.1.1.1 Sonderpostenbildung und Vermögensgegenstände
In der gemeindlichen Bilanz müssen die investiven Finanzleistungen Dritter, die durch die Hingabe von Kapital
zur Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen erfolgen und zur Aufgabenerledigung der Gemeinde
beitragen, gesondert auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz im Bilanzbereich „Sonderposten“ angesetzt
werden (vgl. § 41 Abs. 4 Nr. 2.1 GemHVO NRW). Die erhaltenen Finanzmittel dürfen von der Gemeinde
nicht von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des damit finanzierten Vermögensgegenstandes in Abzug
gebracht werden. Sie sind einerseits betriebswirtschaftlich zum Teil als Fremdkapital und zum Teil als Eigenkapital
anzusehen und andererseits entsprechend der Nutzungsdauer des damit finanzierten gemeindlichen Vermögensgegenstandes
über mehrere Haushaltsjahre (Perioden) zu verteilen. Solche erhaltenen Finanzleistungen
betreffen damit wirtschaftlich die Jahre, in denen der geförderte Vermögensgegenstand von der Gemeinde genutzt
wird, und dürfen deshalb unmittelbar als Ertrag in der gemeindlichen Ergebnisrechnung erfasst werden.
Die Gemeinde hat daher alle erhaltenen Zuwendungen, die ihr für investive Maßnahmen gewährt werden und die
von ihr langfristig genutzt werden sollen, entsprechende Sonderposten in ihrer Bilanz zu passivieren. In diesem
Zusammenhang kann eine Information über die Herkunft der Finanzhilfen nach Zuwendungsgebern zusätzlich im
Anhang gegeben werden, denn für die Passivierung der erhaltenen investiven Zuwendungen in der gemeindlichen
Bilanz stellt der vom Zuwendungsgeber festgelegte „investive“ Verwendungszweck die Verbindung zu den
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1613

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damit finanzierten gemeindlichen Vermögensgegenständen her. In solchen Fällen reduzieren sich durch die erhaltenen
Finanzmittel die für die Anschaffung oder Herstellung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
aufzubringenden Eigenmittel. Die Gemeinde muss auch bei solchen Sachverhalten unter Einhaltung des Bruttoprinzips
bilanzieren (vgl. § 41 Abs. 2 GemHVO NRW). Daraus folgt, dass der erhaltene Vermögensgegenstand
mit seinen vollen Anschaffungskosten oder Herstellungskosten zu bilanzieren ist und die erhaltenen Drittmittel
nicht zuvor in Abzug gebracht werden dürfen. Vielmehr ist in diesen Fällen zusammen mit dem aktivierungsfähigen
Vermögenswert ein Sonderposten auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz anzusetzen.
Die enge Verbindung zwischen dem Sonderposten und dem einzelnen Vermögensgegenstand bedingt dabei,
dass nur jeweils ein Sonderposten für jeden Vermögensgegenstand zu bilden und diesem zuzuordnen ist. Ein
solcher Sonderposten nimmt alle für diesen Vermögensgegenstand erhaltenen Zuwendungen auf, auch wenn
mehrere Zuwendungsgeber an der Finanzierung des betreffenden Vermögensgegenstandes beteiligt sind, so
dass zu seiner Bildung auch ggf. noch eine Aufstockung kommen kann. Der Sonderposten zeigt daher auf, dass
und in welchem Umfang der gemeindliche betreffende Vermögensgegenstand mit Finanzhilfen Dritter angeschafft
oder hergestellt wurde.
Eine Zusammengehörigkeit von Vermögensgegenstand mit dem ihm zugeordneten Sonderposten erfordert auch
die Gewährleistung der zutreffenden haushaltsmäßigen Auswirkungen wegen der Abschreibungen eines abnutzbaren
Vermögensgegenstandes und der entsprechenden Auflösung des zugeordneten Sonderpostens. Sie erfordert
auch, dass jeder gemeindliche Sonderposten für sich betrachtet eine Gesamtheit – vergleichbar dem gemeindlichen
Vermögensgegenstand, der aus unterschiedlichen Komponenten entstanden ist – bildet. Daher kann
im Rahmen der späteren Auflösung des Sonderpostens auch seine Minderung nicht von seiner Bildung oder den
vorgenommenen weiteren Zuführungen abhängig gemacht werden.
5.1.1.2 Sonderposten nach Verwendung der Zuwendung
5.1.1.2.1 Allgemeines
Wenn die Gemeinde Zuwendungen von Dritten erhält, sie aber noch nicht den dadurch zu finanzierenden Vermögensgegenstand
angeschafft oder hergestellt bzw. in Betrieb genommen hat, muss sie im Jahresabschluss
gleichwohl diese erhaltenen Zuwendungen passivieren. Weil in einem solchen Fall die Zuwendungsmittel noch
nicht zweckentsprechend verwandt wurden, dürfen sie noch nicht als Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz
angesetzt werden. Diese erhaltenen Zuwendungsmittel stellen zu diesem Zeitpunkt eine Vorleistung des Zuwendungsgebers
auf die von der Gemeinde noch zu erbringende Hauptleistungspflicht dar, z.B. die Durchführung
einer Investitionsmaßnahme.
Die Gemeinde hat die erhaltenen Zuwendungsmittel, die sie noch nicht zweckentsprechend verwendet hat, als
Fremdkapital zu bewerten und entsprechend zu bilanzieren. Diese Einordnung wird noch dadurch bestärkt, dass
bei erhaltenen Zuwendungen eine grundsätzliche Rückzahlungspflicht gegenüber dem Zuwendungsgeber besteht,
solange die Zuwendungsmittel nicht zweckentsprechend eingesetzt worden sind. Eine solche Rückzahlungspflicht
besteht unabhängig davon, ob der Zuwendungsgeber davon Gebrauch machen wird.
5.1.1.2.2 Die Bilanzierung noch nicht verwendeter Zuwendungen
Nach zweckentsprechender Verwendung der erhaltenen Zuwendung für die Anschaffung oder Herstellung eines
gemeindlichen Vermögensgegenstandes erhält die erhaltene Finanzleistung den für den Ansatz als Sonderposten
in der Bilanz notwendigen Eigenkapitalcharakter. Die Bilanzierung von erhaltenen Zuwendungen als Sonderposten
in der Bilanz hat daher immer im Gleichklang mit der Aktivierung des betreffenden Vermögensgegenstandes
zu erfolgen. Die erhaltenen Zuwendungen für Investitionen sind daher von der Gemeinde als Transferver-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1614

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bindlichkeiten zu behandeln, solange diese ganz oder teilweise noch nicht zweckentsprechend verwendet wurden.
Sie sind deshalb vor ihrer Verwendung auch im Bilanzbereich „Verbindlichkeiten“ zu passivieren (vgl. § 41
Abs. 4 Nr. 4 GemHVO NRW).
Um die notwendige Nachvollziehbarkeit und Transparenz zu gewährleisten sollen solche Zuwendungen unter
dem gesonderten Bilanzposten „Erhaltene Anzahlungen“ angesetzt werden, der zwischen den Verbindlichkeiten
aus Transferleistungen und den sonstigen Verbindlichkeiten einzuordnen ist. Der Ansatz eines besonderen Bilanzpostens
stellt auch die Bedeutung der erhaltenen Zuwendungen als wesentlichen Teil der gemeindlichen
Finanzierung heraus. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Gemeinde die Zuwendungen projektbezogen oder
pauschal gewährt worden sind. Eine solche Handhabung ist mit der Bilanzierung der noch nicht fertig gestellten
Vermögensgegenständen auf der Aktivseite der Bilanz vergleichbar. Dort sind Vorleistungen der Gemeinde auf
künftige Vermögensgegenstände unter den Bilanzposten „Geleistete Anzahlungen“ anzusetzen.
Solche gemeindlichen Finanzleistungen dürfen noch nicht unter den zutreffenden Bilanzposten der in Betrieb
genommenen Vermögensgegenstände angesetzt werden. Erst durch die Aktivierung des Vermögensgegenstandes,
ggf. mit dem Zwischenschritt über aktivierungsfähige Anlagen im Bau, findet die erforderliche Umschichtung
auf der Aktivseite der Bilanz statt (Aktivtausch). Dieser Vorgang soll entsprechend bei den auf der Passivseite der
Bilanz anzusetzenden erhaltenen Zuwendungen erfolgen, in dem eine Umschichtung von den Verbindlichkeiten
zu den Sonderposten nach zweckentsprechender Verwendung der Zuwendung (ganz oder teilweise) vorzunehmen
ist (Passivtausch). Diese Vorgehensweise macht den aktuellen Stand zur Verwendung der erhaltenen Zuwendungen
transparent und entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung.
5.1.1.3 Sonderposten nicht für besondere Zuwendungen
5.1.1.3.1 Schlüsselzuweisungen
Als laufende jährliche Zuwendungen des Landes sind die Schlüsselzuweisungen für die laufende Verwaltungstätigkeit
vorgesehen. Daher sind diese unmittelbar ergebniswirksam unter der Haushaltsposition „Zuwendungen
und allgemeine Umlagen“ im Ergebnisplan zu veranschlagen. Eine Verteilung auf mehrere Haushaltsjahre ist
nicht vorgesehen. Werden die Schlüsselzuweisungen in einem Haushaltsjahr teilweise für die Anschaffung oder
Herstellung von Vermögensgegenständen (gemeindliche Investitionen) verwendet, dürfen diese eingesetzten
Mittel nicht als Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz passiviert werden. Die zweckfreie Hingabe der Schlüsselzuweisungen
durch das Land bringt es mit sich, dass auch bei investiver Verwendung dieser Mittel diese wirtschaftlich
als Eigenmittel der Gemeinde zu bewerten sind. Daher ist in Höhe dieser Mittel ein Ansatz als Sonderposten
auf der Passivseite der Bilanz, wie es sonst für die Zuwendungen des Landes für Investitionen erforderlich
ist, nicht zulässig.
5.1.1.3.2 Rückzahlbare Zuwendungen
Die Gemeinde erhält vielfach auch unbedingt rückzahlbare Zuwendungen, z.B. Darlehen. Sie darf dafür keinen
Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz bilden. Eine unbedingte Rückzahlungsverpflichtung bedeutet, dass der
Zuwendungsgeber sein Kapital nicht dauerhaft oder zeitlich unbegrenzt (langfristig) der Gemeinde zur Verfügung
stellen will. Diese Absicht des Zuwendungsgebers gegenüber der Gemeinde, z.B. im Zuwendungsbescheid festgehalten,
führt dazu, dass solche erhaltenen Zuwendungen eine vorübergehende „Finanzierungshilfe“ für die
Gemeinde darstellen. Diese Gegebenheit gilt insbesondere in den Fällen, in denen eine gewährte Zuwendung
von der Gemeinde als Darlehen über eine Bank abgerufen werden kann. In solchen Fällen besteht der Zweck der
Zuwendung vielfach in einer Zinssubvention, z.B. wenn das aufzunehmende Darlehen während seiner Laufzeit
ganz oder teilweise zinsfrei gestellt wird. Das Darlehen selbst stellt dann trotz eines erhaltenen Zuwendungsbe-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1615

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scheides die Aufnahme von Fremdkapital dar. Es ist deshalb in der gemeindlichen Bilanz unter den Transferverbindlichkeiten
anzusetzen.
5.1.1.3.3 Bei Weitergabe der Zuwendung
Die Gemeinde erhält vielfach investive Zuwendungen, jedoch nicht immer für die eigene Vermögensbildung,
sondern um diese zulässigerweise an Dritte zur Erfüllung kommunaler Aufgaben weiter zu leiten (vgl. § 43 Abs. 2
GemHVO NRW). Sie darf in diesen Fällen für die erhaltene investive Zuwendung nur dann einen Sonderposten in
ihrer gemeindlichen Bilanz anzusetzen, wenn sie wirtschaftlicher Eigentümer des damit von Zuwendungsempfänger
angeschafften Vermögensgegenstandes ist. Dieser Sachverhalt ist u.a. davon abhängig, ob und wie der gemeindliche
Zuwendungsbescheid an den Dritten oder die mit ihm geschlossene Vereinbarung ausgestaltet ist.
In den Zuwendungsfällen aber, in denen von der Gemeinde eine investive Zuwendung einem Dritten gewährt und
eine längere zeitliche Bindung und eine Gegenleistungsverpflichtung für den Zuwendungsempfänger besteht, hat
die Gemeinde einen Rechnungsabgrenzungsposten in ihrer Bilanz anzusetzen und entsprechend der Erfüllung
der Gegenleistungsverpflichtung aufzulösen (vgl. § 42 Abs. 1 GemHVO NRW). In den Fällen, in denen die Gemeinde
für ihre Zuwendungsgewährung wiederum von einem Dritten eine investive Zuwendung erhalten hat, stellt
diese Zuwendungsgewährung einen haushaltsmäßig abzuwickelnden Finanzierungsvorgang dar und dient nicht
der gemeindlichen Vermögensbildung. Die Gemeinde darf dann für die erhaltene investive Zuwendung kein Sonderposten
in ihrer Bilanz ansetzen, denn die erhaltene Zuwendung stellt für die Gemeinde eine Einnahme dar, die
über einen längeren Zeitraum zu verteilen ist. Sie hat deshalb wie in vergleichbaren Fällen stattdessen einen
passiven Rechnungsabgrenzungsposten als Bilanzkorrekturposten anzusetzen.
In solchen Fällen einer gemeindlichen Zuwendungsgewährung mit Unterstützung durch Finanzmittel von Dritten
ist in der gemeindlichen Bilanz für die erhaltene Zuwendung ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten und für
von der Gemeinde geleistete Zuwendung ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen. Beide Rechnungsabgrenzungsposten
sind in gleicher Art und Weise zu bilden und entsprechend im Zeitablauf aufzulösen.
Durch diese beiden Bilanzkorrekturposten wird die notwendige Periodenabgrenzung bei dieser besonderen öffentlich-rechtlichen
Finanzierungsform für private Dritte sichergestellt.
5.1.1.3.4 Bei Finanzierung der laufenden Verwaltungstätigkeit
Die Gemeinde hat bei den erhaltenen investiven Zuwendungen zu prüfen, ob diese nur für investive Maßnahmen
zu verwenden sind oder ggf. auch teilweise für die laufende Verwaltungstätigkeit eingesetzt werden können. Ist
vom Zuwendungsgeber zugelassen worden, dass die Gemeinde eine investive Zuwendung auch für Leistungen
aus ihrer laufenden Verwaltungstätigkeit einsetzen darf, z.B. bei der Schulpauschale/Bildungspauschale, führt die
tatsächliche Verwendung der investiven Zuwendung für laufende Zwecke nicht zu einer anderen haushaltswirtschaftlichen
Zuordnung (Klassifizierung) der erhaltenen Finanzmittel (Einzahlungen) in der gemeindlichen Finanzrechnung.
Die entsprechenden Anteile der erhaltenen investiven Zuwendung werden durch ihre Verwendung für laufende
Zwecke nicht zu Einzahlungen, die von der Gemeinde in ihrer Finanzrechnung im Bereich „Einzahlungen aus
laufender Verwaltungstätigkeit“ zu erfassen sind, denn die Gemeinde werden mit der investiven Zuwendung nicht
gleichzeitig eine Zuwendung für laufende Zwecke gewährt. Die investive Zuwendung darf zudem nur teilweise für
laufende Zwecke eingesetzt werden, um den grundsätzlichen Charakter der investiven Zuwendung zu erhalten
und haushaltsmäßig zu sichern. Dem entsprechend können nur die Anteile aus der investiven Verwendung der
Zuwendung zur Bildung bilanzieller Sonderposten führen. Der Haushaltsgrundsatz der Klarheit und Wahrheit
erfordert in den Fällen der nicht investiven Verwendung der Zuwendung entsprechende ergänzende Angaben zu
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1616

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machen, um die notwendige Transparenz über den zulässigen Einsatz der erhaltenen investiven Zuwendungen
als gemeindliche Finanzmittel zu schaffen.
5.1.2 Sonderposten für Zuwendungen für Investitionen
5.1.2.1 Allgemeines
Die erhaltenen investiven Zuwendungen stellen für die Gemeinde zusätzliche Finanzierungsmittel für ihre Investitionsmaßnahmen
dar, die jedoch nicht unmittelbar als Kapitalbeitrag (Fremdkapital/Eigenkapital) zu bilanzieren
sind. Sie bilden vielmehr Ergebnisbeiträge, die jährlich die Abschreibungen für die damit finanzierten Vermögensgegenstände
des Anlagevermögens mindern. Eine sofortige vollständige ergebniswirksame Vereinnahmung
durch die Gemeinde kommt daher nicht in Betracht. Bei der Behandlung von nicht rückzahlbaren investiven Zuwendungen
sind vielmehr die Vorgaben des Dritten als Zuwendungsgeber und die periodengerechte Zuordnung
der erhaltenen Finanzleistungen vorrangig zu beachten.
Der Zuwendungsgeber stellt mit der Gewährung einer Zuwendung für Investitionen langfristig der Gemeinde
Kapital für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen zur zweckbezogenen Aufgabenerfüllung
zur Verfügung. Der zu erfüllende Zweck kann dabei vom Geldgeber projektbezogen oder allgemeiner gefasst
sein. Ein Zweck ist bereits dann vom Zuwendungsgeber festgelegt, wenn er bestimmt, dass z.B. eine investive
Zuwendung gewährt wird. Bereits die Qualifizierung einer Zuwendung als „investiv“ stellt eine Verwendungsvorgabe
für die Gemeinde dar, die sie beim Einsatz der Mittel bis hin zum möglichen Nachweis der Verwendung
beachten muss. Auch wenn kein Einzelnachweis vom Zuwendungsgeber verlangt wird bzw. ihm die
ordnungsmäßige haushaltswirtschaftliche Behandlung als „Nachweis“ ausreichend ist, entbindet dies nicht von
der genannten allgemeinen Verwendungsvorgabe.
Im NKF müssen daher die gewährten Zuwendungen auch entsprechend der vorgegebenen Verwendung bilanziert
werden. Die Zweckbindung einer Zuwendung entsteht nicht erst im Verwaltungsverfahren der Bewilligungsbehörde,
sondern z.B. bereits durch vorangehende gesetzliche Vorgaben. Das Haushaltsgesetz des Landes oder
das Gemeindefinanzierungsgesetz können derartige Zwecke festlegen, die eindeutige Verwendungsvorgaben für
die Gemeinden darstellen und beim Erhalt solcher Finanzmittel einzuhalten und umzusetzen sind.
Die Zulässigkeit der Passivierung der erhaltenen investiven Zuwendungen als Sonderposten entsteht aus dem
vom Zuwendungsgeber festgelegten „investiven“ Verwendungszweck und den damit finanzierten Vermögensgegenständen.
Erst nach zweckentsprechender Verwendung der erhaltenen Zuwendung erhält dieses von Dritten
gegebenes Kapital den für den Ansatz als Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz notwendigen Eigenkapitalcharakter.
Außerdem besteht nach der zweckentsprechenden Verwendung der Zuwendung i.d.R. für den Zuwendungsempfänger
keine Rückzahlungsverpflichtung mehr.
Die Bilanzierung von erhaltenen Zuwendungen als Sonderposten in der Bilanz bzw. die Ermittlung des bilanziellen
Wertansatzes im Zeitablauf hat daher immer im Gleichklang mit der Aktivierung des betreffenden Vermögensgegenstandes
durch die Gemeinde zu erfolgen. Diese Gegebenheiten gelten auch für von Dritten erhaltene
„konsumtive“ Zuwendungen, wenn diese von der Gemeinde in zulässiger Weise für eigene investive Zwecke
verwendet werden. Die Passivierung der erhaltenen investiven Zuwendungen ist vielfach auch im Einklang mit
dem zu beachtenden Zuwendungsrecht stehen. Diese Grundsätze gelten auch für erhaltene Beiträge für Investitionen
der Gemeinde, die z.B. für den gemeindlichen Straßenbau von den Anliegern der Straße erhoben werden.
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§ 43 GemHVO NRW
5.1.2.2 Die Bilanzierung pauschal gewährter investiver Zuwendungen
5.1.2.2.1 Allgemeines
Die bilanzielle Behandlung von erhaltenen Zuwendungen ist unabhängig davon vorzunehmen, ob sie der Gemeinde
im Rahmen der Förderung eines einzelnen Projektes oder einer globalen Förderung gewährt werden. Bei
einer globalen Förderung wird i.d.R. einerseits vom Zuwendungsgeber die Höhe der Zuwendung nach allgemeinen
(pauschalierten) Kriterien ermittelt und/oder der Zuwendungsempfänger darf eigenverantwortlich Projekte für
die zweckentsprechende Verwendung der Zuwendung festlegen. Diese vom Land eingeführte, pauschalierte
Förderung gemeindlicher Aufgabenbereiche findet immer mehr Verbreitung. Unter eine solche Förderungsform
fallen die im Gemeindefinanzierungsgesetz (GFG) enthaltene allgemeine Investitionspauschale, die Schulpauschale
und die Sportpauschale. Auch mit der vom Land gewährten Brandschutzpauschale wird eine allgemeine
Förderung des Feuerschutzes vorgenommen.
Die Gemeinde hat die erhaltenen pauschalen Investitionszuwendungen eigenverantwortlich auf die zu finanzierenden
Vermögensgegenstände zu verteilen. Die erforderliche Zuordnung steht daher im Ermessen und der
Verantwortung der Gemeinde. Sie muss nicht zwingend die erhaltenen investiven Zuwendungen auf alle im
Haushaltsjahr beschafften Vermögensgegenstände verteilen, sondern kann die Zuwendungen auch ausgewählten
Vermögensgegenständen zuordnen. Dabei ist es unter dem Gesichtspunkt der Wesentlichkeit angemessen,
die Aufteilung der erhaltenen Zuwendung nach dem Schwerpunktprinzip vorzunehmen.
Die Festlegung eines Zuwendungsgebers, die Zuwendungsmittel für Investitionen zu verwenden, hat zur Folge,
dass entsprechende Sonderposten bezogen auf die angeschafften oder hergestellten, zuwendungsfinanzierten
Vermögensgegenstände zu bilden sind. Es ist deshalb für die Gemeinde nicht zulässig, die erhaltene pauschale
Investitionszuwendung sofort ertragswirksam zu vereinnahmen. Auch dürfen von ihr die Sonderposten höchstens
in Höhe der für den betreffenden Vermögensgegenstand verwendeten Zuwendung in der gemeindlichen Bilanz
angesetzt werden. Diese Sonderposten sind entsprechend der Abnutzung (Abschreibung) der angeschafften oder
herstellten Vermögensgegenstände künftig ertragswirksam aufzulösen.
Das Land als Zuwendungsgeber hat bei seiner Hingabe von investiven Zuwendungen für die Anschaffung oder
Herstellung von gemeindlichen Vermögensgegenständen bisher noch nicht eine ertragswirksame Vereinnahmung
untersagt. Daher werden die erhaltenen Zuwendungen regelmäßig über die Auflösung der dafür gebildeten Sonderposten
in Teilbeträgen entsprechend den Abschreibungen aus der Nutzung der damit verbundenen Vermögensgegenstände
ertragswirksam vereinnahmt. Sollte das Land als Zuwendungsgeber zu einem späteren Zeitpunkt,
z.B. im Rahmen des GFG oder in einzelnen Zuwendungsbescheiden an die Gemeinde bestimmen, dass
eine ertragswirksame Auflösung der gewährten Zuwendungen nicht zulässig ist, müssen solche investiven Zuwendungen
nach den Vorgaben in § 43 Abs. 4 GemHVO NRW bilanziert werden.
5.1.2.2.2 Allgemeine Investitionspauschale
Die allgemeine Investitionspauschale ist nicht an die Anschaffung oder Herstellung bestimmter Vermögensgegenstände
geknüpft. Sie dient vielmehr dazu, die Investitionstätigkeit der Gemeinde zur Erfüllung ihrer Aufgaben
zu unterstützen. Neben dieser allgemeinen Zielsetzung gibt der Zuwendungsgeber lediglich vor, dass das gesamte
Investitionsvolumen die Höhe der Zuweisung übersteigen muss. Bei der allgemeinen Investitionspauschale
beschränkt die Qualifizierung „Investition“ den Verwendungsbereich der von Dritten zur Verfügung gestellten
Finanzmittel. Diese Festlegung bindet die Gemeinde zu einer entsprechenden haushaltsmäßigen Behandlung
und beschränkt den Einsatz der Zuwendungsmittel auf die gemeindliche Investitionstätigkeit in Bezug auf Neu-
oder Ersatzinvestitionen. Die zweckentsprechende Verwendung der erhaltenen allgemeinen Investitionspauschale
ist auch dadurch transparent und nachvollziehbar zu machen, dass entsprechend der einzelnen neu beschaff-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1618

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§ 43 GemHVO NRW
ten oder hergestellten Vermögensgegenstände auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz die notwendigen
Sonderposten anzusetzen sind.
Der Hauptzweck der Gewährung der allgemeinen Investitionspauschale als Zuwendung an eine Gemeinde besteht
in der Mitfinanzierung der Anschaffung oder Herstellung von neuen Vermögensgegenständen für die Gemeinde
bzw. der Mitfinanzierung von Ersatzinvestitionen. Dieser Zweck bedingt, dass die erhaltenen Investitionsmittel
ausschließlich in der Finanzrechnung der Gemeinde zu erfassen und nachzuweisen sind. Die Zuwendungsmittel
dürfen deshalb auch nicht unmittelbar in der Ergebnisrechnung ertragswirksam vereinnahmt werden.
Diese Festlegung gilt auch dann, wenn im aktuellen Haushaltsjahr wegen der Investitionen in der Vergangenheit
nunmehr gebildete Sonderposten aus Zuwendungen aufzulösen sind und beide Vorgänge Finanzwirkungen in
vergleichbarer Höhe haben. Die allgemeine Investitionspauschale wird als Finanzierungsunterstützung für zu
beschaffende oder herzustellende Vermögensgegenstände gewährt und darf daher als Finanzierungsmittel nicht
unmittelbar zur Minderung der Haushaltsbelastungen aus Abschreibungen der abnutzbaren gemeindlichen Vermögensgegenstände
eingesetzt werden.
5.1.2.2.3 Schulpauschale/Bildungspauschale
Mit der Schulpauschale, die den Gemeinden seit dem Jahre 2002 vom Land gewährt wird, und zur Schulpauschale/Bildungspauschale
weiterentwickelt wurde, sollen Aufwendungen der Gemeinde im Schulbereich und
Investitionen im Bereich der frühkindlichen Bildung (Kindertageseinrichtungen) unterstützt werden (vgl. § 17
GFG). Die Pauschale stellt eine investive Zuwendung für die Gemeinde dar und muss für die gesetzlich bestimmten
Zwecke eingesetzt werden. Die Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung von gemeindlichen Vermögensgegenständen
mit dieser Pauschale führt dazu, dass nach der zweckentsprechenden Verwendung der erhaltenen
Finanzmittel auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz den beschafften oder hergestellten Vermögensgegenständen
zugeordnete Sonderposten anzusetzen sind. Dabei ist zu beachten, dass die Bildungspauschale
wegen der gesetzlichen Festlegung auf Investitionen nur für Herstellungsaufwand und nicht für Erhaltungsaufwand
eingesetzt werden darf.
Die Schulpauschale kann als Investitionspauschale in zulässiger Weise ganz oder teilweise auch im Rahmen von
Maßnahmen verwendet werden, die der laufenden Verwaltungstätigkeit der Gemeinde zuzuordnen sind, z.B. für
Mietkosten oder Leasingraten für Schulgebäude. In solchen Fällen ist in entsprechender Höhe unmittelbar und
periodengerecht eine ertragswirksame Vereinnahmung mit einem entsprechenden Nachweis in der gemeindlichen
Ergebnisrechnung vorzunehmen. Der Umfang dieser Vereinnahmung wird durch die eigenverantwortliche
Entscheidung der Gemeinde über die Verwendung für die zulässigen Aufwendungen der Gemeinde bestimmt.
Dieser Vorgang führt jedoch nicht dazu, dass die Einzahlung aus der gewährten investiven Zuwendung nunmehr
in der gemeindlichen Finanzrechnung ganz oder teilweise als Einzahlung unter der laufenden Verwaltungstätigkeit
der Gemeinde zu erfassen oder zu buchen wäre.
5.1.2.2.4 Sportpauschale
Mit der Sportpauschale, die den Gemeinden seit dem Jahre 2004 vom Land gewährt wird, sollen im Sportbereich
investive Maßnahmen des Sportstättenbaus der Gemeinden unterstützt werden. Die Pauschale stellt eine investive
Zuwendung für die Gemeinde dar und muss für die gesetzlich bestimmten Zwecke eingesetzt werden. Wird
mit dieser Pauschale die Anschaffung oder Herstellung von gemeindlichen Vermögensgegenständen finanziert,
ist nach der zweckentsprechenden Verwendung der erhaltenen Finanzmittel auf der Passivseite der gemeindlichen
Bilanz die den beschafften oder hergestellten Vermögensgegenständen zugeordneten Sonderposten anzusetzen.
Dadurch wird die zweckentsprechende Verwendung der Sportpauschale transparent und nachvollziehbar
gemacht.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1619

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§ 43 GemHVO NRW
Nur soweit diese Investitionspauschale in zulässiger Weise ganz oder teilweise im Rahmen der laufenden Verwaltungstätigkeit
der Gemeinde verwendet werden darf, z.B. für Mietkosten oder Leasingraten von Sportstätten,
ist in entsprechender Höhe unmittelbar und periodengerecht eine ertragswirksame Vereinnahmung mit einem
entsprechenden Nachweis in der gemeindlichen Ergebnisrechnung vorzunehmen. Der Umfang dieser Vereinnahmung
wird durch die eigenverantwortliche Entscheidung der Gemeinde über die Verwendung für die zulässigen
Aufwendungen der Gemeinde bestimmt. Dieser Vorgang führt aber nicht dazu, dass die Einzahlung aus der
gewährten investiven Zuwendung nunmehr in der gemeindlichen Finanzrechnung ganz oder teilweise als Einzahlung
für die laufende Verwaltungstätigkeit der Gemeinde zu erfassen oder zu buchen wäre.
5.1.2.2.5 Feuerschutzpauschale
Die Gewährung von Landeszuweisungen zur Förderung des Feuerschutzes und der Hilfeleistung erfolgt jährlich
als fachbezogene Investitionspauschale nach § 29 HG NRW. Sie beinhaltet für die Gemeinde die Vorgabe der
Verwendung der investiven Feuerschutzpauschale für Investitionsmaßnahmen im örtlichen Feuerwehrbereich als
anteilige Deckungsmittel. Außerdem hat das Land für die Mittelverwendung bestimmt, dass mit den Finanzmitteln
alle Maßnahmen finanziert werden können, die nach den haushaltsrechtlichen Vorschriften des Landes im Landeshaushalt
unter der Hauptgruppe 8 zu veranschlagen wären. Dadurch sind die mit der Feuerschutzpauschale
einhergehenden Zahlungen in der gemeindlichen Finanzrechnung unter der Investitionstätigkeit nachzuweisen.
Die Feuerschutzpauschale kann aber auch in zulässiger Weise für Miete und Leasing von Feuerwehrgeräten
eingesetzt werden. In diesen Fällen ist ein entsprechender Nachweis in der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu
führen. Dafür ist jedoch keine Umbuchung der erhaltenen Einzahlung innerhalb der Finanzrechnung bzw. keine
Aufteilung der erhaltenen Landeszuwendung auf die Bereiche „Investitionstätigkeit“ und „Laufender Verwaltungstätigkeit“
in der Finanzrechnung vorzunehmen.
Die Bilanzierung der erhaltenen Zuwendungsmittel ist wie bei der allgemeinen Investitionspauschale, die im
Rahmen des Gemeindefinanzierungsgesetzes gewährt wird, vorzunehmen. Die Gemeinde muss deshalb die
erhaltene investive Landeszuwendung den damit beschafften oder hergestellten Vermögensgegenständen zuordnen
und auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz die entsprechenden Sonderposten im Einklang mit der
Aktivierung der damit beschafften Vermögensgegenstände ansetzen. Dadurch wird die zweckentsprechende
Verwendung der erhaltenen Feuerschutzpauschale transparent und nachvollziehbar gemacht.
Bei der Verwendung der erhaltenen Feuerschutzpauschale ist zudem zu berücksichtigen, dass gesetzlich bestimmt
wurde „Die Gemeinden oder Gemeindeverbände haben die nicht verbrauchten oder nicht nachgewiesene
aus der Feuerschutzsteuer gewährte Investitionspauschale nicht zurückzuzahlen, sondern die nicht verbrauchten
Pauschalmittel entsprechend der Zweckbestimmung in den Folgejahren zu verwenden“ (vgl. § 29 Abs. 5 des
Haushaltsgesetzes NRW). Daraus folgt, dass ggf. in einer Nebenrechnung der zuwendungsrechtliche Nachweis
der Verwendung der erhaltenen Feuerschutzpauschale zu führen ist, denn ein solcher Nachweis ist haushaltsrechtlich
nicht gefordert.
5.1.2.2.6 Andere pauschal gewährte investive Zuwendungen
Die obigen Ausführungen zu den pauschal gewährten investiven Zuwendungen gelten entsprechend auch für die
Investitionspauschale zur Verbesserung der Altenhilfe und –pflege, die in erster Linie für Verbesserungsmaßnahmen
in dem benannten Aufgabenbereich einzusetzen ist sowie für andere pauschal gewährte investive Zuwendungen,
deren Zwecksetzung vom Zuwendungsgeber abhängig ist und zudem von Haushaltsjahr zu Haushaltsjahr
unterschiedlich gestaltet sein kann. Daher ist es für die Gemeinde geboten, vor der Durchführung der
erforderlichen Buchungen bei jeder erhaltenen Zuwendung den Tenor und die Nebenbestimmungen des dazu
ergangenen Zuwendungsbescheides zu kennen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1620

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§ 43 GemHVO NRW
5.1.2.3 Die Bilanzierung nachträglicher investiver Zuwendungen
In Ausnahmefällen, z.B. wenn im Rahmen eines Förderprogramms des Landes der vorzeitige Maßnahmebeginn
zugelassen wurde, so dass die Gemeinde bereits vor der Bewilligung mit ihrer Investitionsmaßnahme beginnen
kann, ohne dadurch auf die Möglichkeit verzichten zu müssen, eine Landesförderung für die vorgesehene Maßnahme
zu erhalten, kann es vorkommen, dass die Zuwendung erst bewilligt und gezahlt wird, wenn der für die
Förderung vorgesehene gemeindliche Vermögensgegenstand schon angeschafft oder hergestellt und seinem
Zweck entsprechend von der Gemeinde genutzt wird.
Es gilt auch in diesen Fällen der Grundsatz, dass Sonderposten entsprechend der Aktivierung des mit der investiven
Zuwendung finanzierten Vermögensgenstandes zu bilden, und entsprechend den Abschreibungen im Ablauf
der Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes aufzulösen sind. Beim Erhalt einer investiven Zuwendung für
einen bereits in Betrieb genommenen gemeindlichen Vermögensgegenstand muss daher für die Sonderpostenbildung
die Zeit zwischen dessen Inbetriebnahme und dem Zugang des Zuwendungsbescheides in die Ermittlung
des Sonderpostens einbezogen werden.
Der Ausgangspunkt für die Bildung des Sonderpostens ist zwar die erhaltene investive Zuwendung, es muss
aber, entsprechend der bisherigen Nutzung des Vermögensgegenstandes ein „Auflösungsbetrag“ ermittelt werden,
weil der Wertansatz des Vermögensgegenstandes auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz bereits durch
Abschreibungen gemindert wurde, also nur der aktuelle Buchwert ausgewiesen wird. Der ermittelte zeitraumbezogene
Betrag mindert den nach dem Zuwendungsbetrag der erhaltenen Zuwendung möglichen Ansatz des
Sonderpostens. Dieser Teil der erhaltenen investiven Zuwendung kann deshalb unmittelbar ertragswirksam in der
Ergebnisrechnung der Gemeinde erfasst werden. In solchen Zuwendungsfällen ist es nicht zulässig, den Sonderposten
nach dem vollen Zuwendungsbetrag zu bemessen und im Rahmen der noch bestehenden Restnutzungsdauer
des Vermögensgegenstandes aufzulösen. Eine solche Verfahrensweise steht mit den haushaltsrechtlichen
Grundsätzen und einer zutreffenden Abbildung des Ressourcenverbrauchs nicht in Einklang.
5.1.2.4 Die Bilanzierung zusätzlicher investiver Zuwendungen
Erhält die Gemeinde nach der Aktivierung des Vermögensgegenstandes in ihrer Bilanz noch weitere investive
Zuwendungen für diesen vorhandenen Vermögensgegenstand, sind diese Finanzleistungen unter dem bereits
gebildeten Sonderposten anzusetzen. Der Sonderposten darf in diesen Fällen unter Einhaltung der Zuwendungsvorgaben
wertmäßig erhöht werden, wenn die Anschaffung oder Herstellung des Vermögensgegenstandes von
der Finanzierung her als noch nicht abgeschlossen zu bewerten ist. Der Finanzierungsvorgang für den (rechtlichen)
Eigentumserwerb gilt als abgeschlossen, wenn die Gemeinde die erbrachten Leistungen des Dritten durch
Zahlungen abgegolten hat.
Ein Rückbehalt von Zahlungen durch die Gemeinde wegen möglicher Gewährleistungsansprüche sowie die Tilgungsleistungen
aus aufgenommenen Krediten lassen den Finanzierungsvorgang nicht fortbestehen. Ein Fortbestehen
eines Finanzierungsvorgangs liegt auch nicht bei noch zu erbringenden gemeindlichen Zahlungen auf
Grund von Leasinggeschäften oder aus PPP-Projekten vor, selbst dann nicht, wenn die Zahlungen der Gemeinde
an den Dritten in einen „konsumtiven“ und einen „investiven“ Teil aufgeteilt werden können. Bei einer zulässigen
Erhöhung des Ansatzes von Sonderposten durch die Verwendung weiterer Drittmittel für Vermögensgegenstände
ist zu beachten, dass ausgehend von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der jeweils aktuelle Buchwert
des betreffenden Vermögensgegenstandes die Höchstgrenze für den Wertansatz des Sonderpostens darstellt.
Beim Erhalt einer zusätzlichen investiven Zuwendung für einen bereits in Betrieb genommenen gemeindlichen
Vermögensgegenstand muss für die Erhöhung des Sonderpostens die Zeit zwischen dessen Inbetriebnahme und
dem Zugang des Zuwendungsbescheides in die Ermittlung des Erhöhungsbetrages einbezogen werden. Der
Ausgangspunkt für die Erhöhung des Sonderpostens ist zwar die erhaltene investive Zuwendung, es muss aber,
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1621

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entsprechend der bisherigen Nutzung des Vermögensgegenstandes ggf. ein „Auflösungsbetrag“ ermittelt werden.
Diese Vorgehensweise ist sachgerecht, weil der Wertansatz des Vermögensgegenstandes auf der Aktivseite der
gemeindlichen Bilanz bereits durch Abschreibungen gemindert wurde, also nur der aktuelle Buchwert ausgewiesen
wird. Der ermittelte zeitraumbezogene Betrag mindert die nach dem Zuwendungsbetrag der erhaltenen Zuwendung
mögliche Erhöhung des Sonderpostens. Dieser Teil der erhaltenen zusätzlichen investiven Zuwendung
kann deshalb unmittelbar ertragswirksam in der Ergebnisrechnung der Gemeinde erfasst werden.
In den Fällen, in denen ein bestehender Sonderposten wegen der Verwendung weiterer erhaltener Zuwendungen
verändert wird, muss auch die ertragswirksame Auflösung des Sonderpostens angepasst werden. Unter Beachtung
betriebswirtschaftlicher Grundsätze müssen der Ressourcenverbrauch und diesem gegenüber gestellte
Finanzierungshilfen Dritter in gleicher Art und Weise über die Nutzungsdauer des betreffenden Vermögensgegenstandes
wirtschaftlich verteilt werden. Gebildete Sonderposten sind daher regelmäßig über die Nutzungsdauer
der zuwendungsfinanzierten abnutzbaren Vermögensgegenstandes ergebniswirksam aufzulösen. Die von der
Gemeinde für ihre Vermögensgegenstände bestimmte Abschreibungsdauer sowie die Abschreibungsmethode
wirken sich entsprechend auf die Auflösung der Sonderposten aus. Die im Zuwendungsrecht verankerte und
durch Zuwendungsbescheide bestimmte Zweckbindungsdauer ist für die zeitliche Dauer der Auflösung eines
Sonderpostens unbeachtlich. Sie soll lediglich die aufgabenbezogene Nutzung eines Vermögensgegenstandes
über eine Mindestzeit im Sinne des Zuwendungsgebers sicherstellen.
5.1.2.5 Die Verfahrensweisen zur Bildung von Sonderposten
Bei der Gemeinde bestehen unterschiedliche Verfahrensweisen zur Bildung von Sonderposten in der gemeindlichen
Bilanz. Für die Behandlung erhaltener Zuwendungen soll das folgende Schaubild einen Überblick über die
sachlich sinnvolle Einordnung für die Gemeinde aufzeigen, bei denen jedoch die besonderen örtlichen Gegebenheiten
gesondert zu bewerten sind. Das Schaubild (Quelle: NKF-Dokumentation 2003 S. 80) soll dabei auch die
verschiedenen Verfahrensweisen zur Bildung gemeindlicher Sonderposten verdeutlichen (vgl. Abbildung).
Art der
Zuwendung
Zuwendung:
ertragswirksam zu
vereinnahmen
Abnutzbares
Vermögen
Behandlung erhaltener Zuwendungen
Investitions -
zuwendungen
Zuwendung dient nur
der Finanzierung
Erhaltene
Zuwendungen als
Geldleistung
Nicht abnutzbares
Vermögen
Zuwendungen auf
Festwertansätze
Periodische
Sonderposten
Sonderposten (keine
Buchungs art
Sonstige
(ertragswirksame
Sonderrücklage
ertragswirksame
Ertrag Passiver RAP
Verbindlichkeiten
Auflösung)
Auflösung)
Abbildung 411 „Behandlung erhaltener Zuwendungen“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1622
Konsumtive
Zuwendungen
Aperiodisch mit
bestimmter Zeit
Aperiodisch nicht
bestimmter Zeit

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5.1.2.6 Die Bilanzierung investiver Zuwendungen für geringwertige Vermögensgegenstände
Die Gemeinden verfügen über eine Vielzahl geringwertiger Vermögensgegenstände, die oftmals im Rahmen
einer Förderungsmaßnahme durch Dritte mitfinanziert wurden. Die geringwertigen Vermögensgegenstände des
Anlagevermögens haben zwar i.d.R. eine voraussichtliche Nutzungsdauer von mehr als einem Jahr, ihr Wert ist
jedoch so gering, dass eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer nicht
immer als vertretbar angesehen wird. Unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Wesentlichkeit ist daher zulässig,
diese Vermögensgegenstände bereits im Jahr der Anschaffung oder Herstellung vollständig abzuschreiben
(Sofortabschreibung). Auch in diesen Fällen gilt das Prinzip, dass Sonderposten entsprechend dieser im
Ablauf der Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes aufzulösen ist.
5.1.3 Sonderposten für erhaltene Beiträge für Investitionen
5.1.3.1 Beiträge nach dem Kommunalabgabengesetz
Im Rahmen der gemeindlichen Investitionen, z.B. Herstellung, Anschaffung oder Erweiterung von öffentlichen
Einrichtungen oder Anlagen oder für Erschließungsanlagen, können von der Gemeinde Beiträge erhoben werden
(vgl. §§ 8, 9 und 11 KAG NRW). Bei den dem öffentlichen Verkehr gewidmeten Straßen, Wegen und Plätzen
sollen Beiträge erhoben werden, soweit nicht das Baugesetzbuch anzuwenden ist. Als Beiträge sind Geldleistungen
Dritter anzusehen, die dem Ersatz des Aufwandes für die Herstellung, Anschaffung und Erweiterung
öffentlicher Einrichtungen und Anlagen im Sinne des § 4 Abs. 2 KAG NRW bei Straßen, Wegen und
Plätzen auch für deren Verbesserung, jedoch ohne die laufende Unterhaltung und Instandsetzung, dienen.
Die Gemeinde kann Beiträge auch für Teile einer Einrichtung oder Anlage erheben.
Die Beiträge werden von den Grundstückseigentümern als Gegenleistung dafür erhoben, dass ihnen durch
die Möglichkeit der Inanspruchnahme der gemeindlichen Einrichtungen und Anlagen wirtschaftliche Vorteile
geboten werden. In den Fällen, in denen das Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet ist, kann an
Stelle des Grundstückseigentümers auch der Erbbauberechtige beitragspflichtig sein. Außerdem sind die
zu erhebenden Beiträge nach den Vorteilen der Beitragspflichtigen zu bemessen. Dabei können Beitragspflichtige
mit annähernd gleichen Vorteilen zu einer Gruppe zusammengefasst werden.
Die Beitragspflicht entsteht mit der endgültigen Herstellung der gemeindlichen Einrichtung oder Anlage,
ggf. mit der Beendigung einer Teilmaßnahme. Soll ein Anschlussbeitrag erhoben werden, so entsteht die
Beitragspflicht, sobald das Grundstück an die Einrichtung oder Anlage der Gemeinde angeschlossen werden
kann, frühestens jedoch mit dem Inkrafttreten der gemeindlichen Satzung, die auch einen späteren
Zeitpunkt bestimmen kann. Die Beiträge stellen Finanzierungszahlungen Dritter für Investitionsmaßnahmen der
Gemeinde dar, für die in der gemeindlichen Bilanz entsprechende Sonderposten anzusetzen sind.
5.1.3.2 Beiträge nach dem Baugesetzbuch
Die Gemeinde erhebt zur Deckung ihres anderweitig nicht gedeckten Aufwands für gemeindliche Erschließungsanlagen
einen Erschließungsbeitrag (vgl. § 127 BauGB). Als Erschließungsanlagen gelten dabei, z.B. die öffentlichen
zum Anbau bestimmten Straßen, Wege und Plätze, Sammelstraßen innerhalb von Baugebieten, Parkflächen
und Grünanlagen mit Ausnahme von Kinderspielplätzen, Anlagen zum Schutz von Baugebieten gegen
schädliche Umwelteinwirkungen im Sinne des Bundes-Immissionsschutzgesetzes. Der Erschließungsbeitrag
kann in diesen Fällen für den Grunderwerb, die Freilegung und für Teile der Erschließungsanlagen erhoben werden.
Zur Deckung des anderweitig nicht gedeckten Erschließungsaufwands können Beiträge nur insoweit erhoben
werden, als die Erschließungsanlagen erforderlich sind, um die Bauflächen und die gewerblich zu nutzenden
Flächen entsprechend den baurechtlichen Vorschriften zu nutzen (beitragsfähiger Erschließungsaufwand).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1623

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Der beitragsfähige Erschließungsaufwand kann nach den tatsächlich entstandenen Kosten oder nach Einheitssätzen
ermittelt werden. Die Gemeinde muss dabei mindestens 10 vom Hundert des beitragsfähigen Erschließungsaufwands
selbst tragen. Beitragspflichtig ist derjenige Dritte, der im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Beitragsbescheids
Eigentümer des Grundstücks ist. Ist das Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, so ist der
Erbbauberechtigte anstelle des Eigentümers beitragspflichtig. Mehrere Beitragspflichtige können dabei ggf. als
Gesamtschuldner haften. Bei Wohnungs- und Teileigentum sind jedoch nur die einzelnen Wohnungs- und Teileigentümer
entsprechend ihrem Miteigentumsanteil beitragspflichtig.
5.1.3.3 Die Bilanzierung erhobener Beiträge
Die Bildung von Sonderposten für Beiträge durch die Gemeinde erfordert einerseits, dass zum Abschlussstichtag
die gemeindliche Investitionsmaßnahme beendet sein muss und der angeschaffte oder hergestellte Vermögensgegenstand
aktiviert ist, d.h. der gemeindliche Vermögensgegenstand mindestens betriebsbereit ist. Andererseits
ist es auch erforderlich, dass die Gemeinde gegenüber den von der Investitionsmaßnahme betroffenen
Beitragszahlern einen Heranziehungsbescheid erlassen hat. Diese Gegebenheit setzt voraus, dass die Herstellungsentscheidung
für gemeindliche beitragsfähige Vermögensgegenstände auch von der Gemeinde und nicht
von einem Dritten getroffen wird. In Einzelfällen kann im Zusammenhang mit der Aufstellung der Bilanz die Situation
auftreten, dass beitragsfähige Investitionsmaßnahmen, z.B. für Straßenbaumaßnahmen, zwar fertig gestellt
sind, jedoch noch keine endgültige Abrechnung darüber vorliegt.
Bei den gemeindlichen Investitionsmaßnahmen, bei denen vor der endgültigen Abrechnung bereits Abschläge auf
der Grundlage eines Vorbescheides von der Gemeinde erhoben werden sollen, muss die Gemeinde sich hinsichtlich
der Herbeiführung einer ordnungsgemäßen Abrechnung der erfolgten Investitionsmaßnahmen selbst binden.
Sie muss in diesen Fällen einen jahresbezogenen Zeitraum festlegen, in dem ein tatsächlicher Abschluss der
Investitionsmaßnahme herbeigeführt bzw. nachgeholt wird. In solchen Fällen kann davon ausgegangen werden,
dass die Gemeinde die erhaltenen Beiträge zweckentsprechend für die vorgesehene Investitionsmaßnahme
verwendet hat. Es ist deshalb vertretbar, bereits vor der endgültigen Abrechnung der Investitionsmaßnahme einen
Sonderposten für Beiträge auf der Grundlage des Vorbescheides zur Beitragsheranziehung n auf der Passivseite
der gemeindlichen Bilanz anzusetzen und den Wertansatz anhand der tatsächlich festgesetzten Beiträge zu
bemessen.
5.1.4 Sonderfälle bei der Bildung von Sonderposten
5.1.4.1 Allgemeines
Die Gemeinden erhalten vielfach nicht nur Zuwendungen in Form von Geldleistungen, sondern auch von Sachleistungen.
Auch für diese Leistungen von Dritten sind von der Gemeinde entsprechende Sonderposten zu passivieren,
wenn diese Leistungen zu einem aktivierbaren Vermögensgegenstand in der gemeindlichen Bilanz führen.
Dies steht mit der Vorschrift des § 43 Abs. 5 GO NRW in Einklang, denn die Begriffe „Zuwendungen“ (als Leistungen
Dritter) und „Investitionen“ (als vermögenswirksam) werden dort als Sammelbegriffe benutzt.
5.1.4.2 Sonderposten und besondere Finanzleistungen Dritter
5.1.4.2.1 Passivierung bei Finanzleistungen aus baurechtlichen Anlässen
Die „Stellplatzabgabe“ nach § 51 Abs. 5 und 6 der Landesbauordnung Nordrhein-Westfalen (BauO NRW), die
aus baurechtlichen Gründen durch Dritte an die Gemeinde zu zahlen ist, kann wie eine nicht rückzahlbare Zu-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1624

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wendung betrachtet werden. Es besteht bei ihr auch keine grundsätzliche Rückzahlungsverpflichtung der Gemeinde,
wie sie z.B. den vom Land gezahlten Zuwendungen zu Grunde liegt, so dass zu dem Zeitpunkt, zu dem
noch keine Verwendung der erhaltenen Mittel erfolgt ist, eine Verbindlichkeit gegenüber dem Dritten bestehen
könnte.
Die Gemeinde hat, solange mit den erhaltenen Mitteln noch keine aktivierungsfähigen Vermögensgegenstände
angeschafft werden, die Mittel in der gemeindlichen Bilanz nicht unter den Sonderposten, sondern als erhaltene
Anzahlungen im Bilanzbereich „Verbindlichkeiten“ anzusetzen. Erst zum späteren Zeitpunkt, wenn entsprechend
dem Zweck der erhaltenen Finanzmittel die Vermögensgegenstände von der Gemeinde angeschafft oder hergestellt
wurden, sind die entsprechenden Sonderposten zu bilden. Diese Sonderposten sind bei abnutzbaren Vermögensgegenständen
entsprechend ihrer Abnutzung ergebniswirksam aufzulösen. Diese Vorgehensweise sollte
die Gemeinde im Anhang des gemeindlichen Jahresabschlusses angeben und diese auch hinsichtlich ihres Umfanges,
soweit bereits in die mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung einbezogen, erläutern.
5.1.4.2.2 Passivierung bei Finanzleistungen aus umweltrechtlichen Anlässen
Bei Zahlungen Dritter aus umweltrechtlichen Gründen, z.B. für Ersatzmaßnahmen nach dem Bundesnaturschutzgesetz
oder bei Ersatzgeldern nach § 5 des Landschaftsgesetzes (LG), werden nach Eingang der Gelder nicht
immer sofort abnutzbare Vermögensgegenstände angeschafft oder hergestellt. Auch bei solchen Zahlungen
besteht keine grundsätzliche Rückzahlungsverpflichtung der Gemeinde. Solange mit den erhaltenen Mitteln noch
keine aktivierungsfähigen Vermögensgegenstände angeschafft werden, sind die Mittel in der gemeindlichen Bilanz
noch nicht unter den Sonderposten, sondern als erhaltene Anzahlungen anzusetzen.
Die entsprechenden Sonderposten sind erst zu einem späteren Zeitpunkt zu bilden, wenn erst dann entsprechend
dem Zweck der erhaltenen Finanzmittel die Vermögensgegenstände von der Gemeinde angeschafft oder
hergestellt wurden. Diese Sonderposten sind dann bei abnutzbaren Vermögensgegenständen entsprechend der
Abnutzung ergebniswirksam aufzulösen. Wird dagegen das erhaltene Ersatzgeld für die Aufstellung und Durchführung
von Maßnahmen eines Landschaftsplans verwendet, ist dieses in entsprechende Höhe in der Ergebnisrechnung
nachzuweisen.
5.1.4.3 Sonderposten bei Festwerten für Vermögensgegenstände
Die Zusammenfassung von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens in einen Festwert kann erfolgen,
wenn erwartet werden kann, dass über eine längere Zeit hinweg eine vorab definierte Gruppe von Vermögensgegenständen
in ihrem Wert, ihrer Zusammensetzung und Menge gleich bleibt. Auch die Nutzungsdauern
der betroffenen Vermögensgegenstände dürfen nicht erheblich voneinander abweichen. Werden aber bezuschusste
Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens in einem Festwert zusammengefasst, ist entsprechend
den erhaltenen Zuwendungen ein Sonderposten zu bilden, der dem Festwert zuzuordnen ist. Die Bildung
eines Sonderpostens ist beim Ansatz von Vermögensgegenständen in der gemeindlichen Bilanz immer dann
vorzunehmen, wenn die Gemeinde dafür eine investive Zuwendung erhalten hat (vgl. § 43 Abs. 5 GemHVO
NRW).
Dieser Grundsatz findet auch dann Anwendung, wenn die Gemeinde die Vermögensgegenstände zusammengefasst
in einem Festwert in ihrer Bilanz ansetzt. Könnte bei der Bildung von Festwerten von diesem Grundsatz
abgewichen werden, würde die Bilanzierungsmethode „Festwert“ entscheidend für die Bildung von Sonderposten
in der gemeindlichen Bilanz sein. Die Bildung von Sonderposten für Festwerte muss unter Beachtung der im
Festwert zusammengefassten Vermögensgegenstände erfolgen. Dies bedingt, dass die Zuwendungsanteile der
einzelnen im Festwert zusammengefassten Vermögensgegenstände festzustellen sind, um daraus einen durchschnittlichen
Fördersatz zu ermitteln. Auf der Grundlage dieses Fördersatzes ist, gemessen am betragsmäßigen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1625

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Ansatz des Festwertes, der Ansatz des zugeordneten Sonderpostens zu bestimmen. Solange der angesetzte
Festwert nicht verändert wird, bleibt auch der zugeordnete Sonderposten unverändert.
Bei Festwerten sollte die alle drei Jahre vorzunehmende Bestandsaufnahme durch eine körperliche Inventur
überprüft werden (vgl. § 34 Abs. 1 GemHVO NRW). Eine notwendige Anpassung des Festwertes erfolgt durch
eine Zu- oder Abschreibung und wirkt entsprechend auf den zugeordneten Sonderposten. Sie ist im Anhang des
Jahresabschlusses auch bezogen auf den Sonderposten anzugeben und zu erläutern.
5.1.4.4 Sonderposten bei Schenkungen
5.1.4.4.1 Passivierung bei Geldleistungen Dritter
Die Gemeinde erhält oftmals Schenkungen in Form von Geld- oder Sachleistungen. Solche Schenkungen stellen
eine Vermögenshingabe eines Dritten an die Gemeinde dar (vgl. § 516 BGB). Solche Vermögenshingaben sind
als der Gemeinde gewährte Zuwendungen zu bewerten, wenn sie für die Gemeinde unentgeltlich erfolgen. Deshalb
sollen von der Gemeinde die erhaltenen Schenkungen bilanziell wie erhaltene Zuwendungen behandelt
werden. Die Gemeinde hat dabei zu beachten, dass eine Schenkung auch unter Auflagen erfolgen kann, die von
der Gemeinde zukünftig zu erfüllen sind, so dass bei gemeindlichen Vermögensteilen ggf. eingeschränkte Verwendungsmöglichkeiten
bestehen können.
Zu solchen Schenkungen an die Gemeinde sind die Spenden zu zählen, die freiwillig an die Gemeinde, aber
oftmals unter einer Zweckbestimmung, geleistet werden. Beinhaltet die Schenkung als Auflage, diese an Dritte
weiterzuleiten, handelt es sich um eine durchlaufende Spende. Die Gemeinde wird dabei lediglich in den Schenkungsvorgang
einbezogen, um die Zahlungsabwicklung vorzunehmen und eine steuerrechtliche Spendenbescheinigung
auszustellen.
5.1.4.4.2 Passivierung bei Sachleistungen Dritter
In den Fällen, in denen die Gemeinde eine Schenkung in Form von Sachleistungen erhält, entstehen bei der
Gemeinde keine Anschaffungskosten für den erhaltenen Vermögensgegenstand. Sie muss für diesen Vermögensgegenstand
die Anschaffungskosten zu ermitteln, die im Zeitpunkt seines Erwerbs hätten aufgewendet werden
müssen. Weil ein solcher Vermögensgegenstand aktiviert wird und für die Gemeinde eine „zugewendete“
Sache ist, hat sie in ihrer Bilanz entsprechend einen Sonderposten zu passivieren.
Der ermittelte aktuelle Zeitwert des erhaltenen Vermögensgegenstandes stellt den aktivierungsfähigen Anschaffungswert
dar und ist auch als Wertansatz für den Sonderposten zu übernehmen. Auch wenn die Bürger der
Gemeinde ihre Arbeitskraft unentgeltlich zur Herstellung eines Vermögensgegenstandes zur Verfügung stellen,
ist der Gegenwert dieser Leistungen zu den Herstellungskosten des betreffenden Vermögensgegenstandes hinzuzurechnen.
Entsprechend ist in der gemeindlichen Bilanz in der Höhe des aktivierten Wertes ein Sonderposten
anzusetzen.
5.1.4.4.3 Passivierung bei der Umstufung von Straßen
Bei der Änderung der Verkehrsbedeutung einer Straße kann nach § 8 des Straßen- und Wegegesetzes Nordrhein-Westfalen
eine Umstufung (Aufstufung oder Abstufung) vorgenommen werden, um die Straße der zutreffenden
Straßengruppe zuzuordnen. Findet auf Grund der Umstufung auch ein Wechsel der Straßenbaulast statt,
z.B. eine Kreisstraße wird Gemeindestraße, geht das Eigentum des bisherigen Trägers der Straßenbaulast an
der Straße sowie alle Rechts und Pflichten entschädigungslos auf den neuen Träger der Straßenbaulast über.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1626

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 43 GemHVO NRW
Im Rahmen der Umstufung einer Straße kann diese der Gemeinde als Vermögensgegenstand zu fließen. Die
Gemeinde muss die Straße dann in ihrer Bilanz ansetzen, auch wenn ihr dafür keine Anschaffungskosten entstanden
sind.
Die Gemeinde muss in diesen Fällen für den übernommenen Vermögensgegenstand „Straße“ die Anschaffungskosten
ermitteln, die sie im Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufwenden müssen, auch wenn ihr durch die Hingabe
der Straße durch einen Dritten die eigene Finanzierung dieses Vermögensgegenstandes erspart geblieben ist.
Bei dieser nicht entgeltlichen Hingabe der Straße muss deshalb, vergleichbar einer erhaltenen investiven Zuwendung,
auch ein Sonderposten passiviert werden. Der ermittelte aktuelle Zeitwert der Straße stellt dabei sowohl
den aktivierungsfähigen Anschaffungswert der Straße dar als auch den Wertansatz für den zu passivierenden
Sonderposten. Bei der Übernahme einer Straße in das gemeindliche Infrastrukturvermögen ist zu beachten, dass
auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz das Straßengrundstück getrennt vom Straßenkörper anzusetzen und
entsprechend auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz auch die Sonderpostenbildung vorzunehmen ist.
5.1.4.4.4 Passivierung bei Arbeits- und Dienstleistungen als Spenden
Unter den „Sonstigen Sonderposten“ sind auch unentgeltliche Arbeits- oder Dienstleistungen der Bürgerinnen und
Bürger der Gemeinde anzusetzen, wenn diese ihre Leistungen für die Herstellung eines gemeindlichen aktivierungsfähigen
Vermögensgegenstandes zur Verfügung stellen. Für die Bilanzierung dieser Spenden ist zu unterscheiden,
ob grundsätzlich ein Vergütungsanspruch durch die Erbringung solcher Leistungen entsteht. Wenn
nach Art der Leistungen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eine Vergütungspflicht der Gemeinde entsteht, der
Anspruchsberechtigte auf die mögliche Vergütung aber ganz oder teilweise verzichtet (sog. Verzichtsspende),
entsteht ein Beitrag Dritter für die gemeindliche Investition, für den ein Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz
angesetzt werden darf.
Der Gegenwert dieser Leistungen stellt einerseits aktivierungsfähige (fiktive) Herstellungskosten dar und andererseits
ist entsprechend des aktivierten Wertes ein Sonderposten zu passivieren. Wenn die Arbeits- oder Dienstleistungen
aber von vornherein unentgeltlich erbracht werden, z.B. durch eine ehrenamtliche Tätigkeit, entsteht keine
Vergütungspflicht für die Gemeinde, so dass solche Leistungen von Dritten nicht zu fiktiven Herstellungskosten
führen und daher auch im Umfang der Leistungen kein Sonderposten angesetzt werden darf.
5.1.4.4.5 Sonderposten bei rechtlich unselbstständigen örtlichen Stiftungen
Bei rechtlich unselbstständigen örtlichen Stiftungen werden durch den Stifter Vermögensgegenstände mit einer
bestimmten Zweckbindung (Stifterwillen) der Gemeinde zu Eigentum übertragen. Die Gemeinde darf nur in Übereinstimmung
mit dem Stifterwillen darüber verfügen (fiduziarische Stiftungen). Sie muss zum Zeitpunkt, zu dem
sie die Vermögensgegenstände zur Übernahme in das Gemeindevermögen vom Stifter, ohne dafür Entgelt zu
zahlen, erhält, die Anschaffungskosten dieser Vermögensgegenstände ermitteln, die sie ansonsten zum Zeitpunkt
des Erwerbs hätte aufwenden müssen.
Die von der Gemeinde ermittelten Werte der Vermögensgegenstände in der „Stiftungsverwaltung“ der Gemeinde
sind auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz unter den betreffenden Bilanzposten ansetzen. Entsprechend
diesen vermögensmäßigen Wertansätzen sind Sonderposten in der Bilanz zu passivieren. Der jeweils ermittelte
aktuelle Zeitwert der erhaltenen Vermögensgegenstände stellt dabei den aktivierungsfähigen Anschaffungswert
dar und ist auch als Wertansatz für die Sonderposten zu übernehmen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1627

5.2 Zu Satz 2 (Auflösung von Sonderposten):
5.2.1 Allgemeine Zusammenhänge
5.2.1.1 Allgemeines
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 43 GemHVO NRW
Die Vorschrift sieht vor, dass eine Auflösung der in der Bilanz der Gemeinde angesetzten Sonderposten entsprechend
der Abnutzung des bezuschussten Vermögensgegenstandes vorzunehmen ist. Auch wenn nur eine Regelung
im Zusammenhang mit abnutzbaren Vermögensgegenständen getroffen wurde, bedeutet dies nicht, dass
eine Auflösung von Sonderposten nur planmäßig (teilweise) vorzunehmen ist. Vielmehr können in der gemeindlichen
Bilanz angesetzte Sonderposten auch im Zusammenhang mit einer erheblichen Wertminderung eines Vermögensgegenstandes
der Gemeinde (außerplanmäßige Abschreibung) ganz oder teilweise aufzulösen sein. Ggf.
ist die Auflösung des gemeindlichen Sonderpostens sogar in einem Schritt vorzunehmen, wenn z.B. der mit dem
Sonderposten in Verbindung stehende gemeindliche Vermögensgegenstand nicht mehr vorhanden ist (durch
Abgang).
Die Auflösung eines Sonderpostens ist zudem nicht davon abhängig, wie viele Zuwendungsgeber an der Finanzierung
des mit dem Sonderposten verbundenen gemeindlichen Vermögensgegenstandes beteiligt waren. Sie ist
auch nicht vom Zeitpunkt seiner Bildung oder Aufstockung abhängig. Jeder Sonderposten hat für den betreffenden
Vermögensgegenstand aufzuzeigen, dass und in welchem Umfang der jeweilige Vermögensgegenstand mit
Finanzhilfen Dritter finanziert wurde, so dass durch die wirtschaftlich auf mehrere Jahre zu verteilende Auflösung
des Sonderpostens aufgezeigt wird, dass die den gemeindlichen Vermögensgegenstand nutzende Generation
nicht in vollem Umfang die durch die Nutzung entstehenden Abschreibungen tragen muss. Auch dieses ist Ausfluss
des von der Gemeinde anzuwendenden Ressourcenverbrauchskonzepts.
Die Gewährleistung der zutreffenden haushaltsmäßigen Auswirkungen durch Abschreibungen des Vermögensgegenstandes
und Auflösung des zugeordneten Sonderpostens erfordert eine Zusammengehörigkeit von Vermögensgegenstand
und dem ihm zugeordneten Sonderposten. Sie erfordern auch, dass jeder gemeindliche Sonderposten
für sich betrachtet eine Gesamtheit - vergleichbar dem gemeindlichen Vermögensgegenstand - bildet.
Daher kann im Rahmen seiner späteren Auflösung auch seine Minderung nicht in Abhängigkeit von seiner Bildung
bzw. den vorgenommenen Zuführungen erfolgen.
5.2.1.2 Die Zurechnung zum Anlagevermögen
Die haushaltsrechtliche Vorgabe, die Auflösung der Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz entsprechend der
Abnutzung des bezuschussten Vermögensgegenstandes vorzunehmen, beinhaltet, dass der betreffende Vermögensgegenstand
zum gemeindlichen Anlagevermögen gehören muss, auch wenn dieses nicht ausdrücklich in der
Vorschrift betont wird. Zum Bereich „Anlagevermögen“ in der gemeindlichen Bilanz zählen Vermögensgegenstände,
die von der Gemeinde nicht nur vorübergehend für ihre Aufgabenerfüllung gehalten werden, sondern dazu
bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb der Gemeinde zu dienen (vgl. § 33 Abs. 1 GemHVO NRW). In
solchen Fällen stellt der Wert eines Vermögensgegenstandes allein genommen kein Kriterium für die gemeindliche
Bilanzierung dar. Vielmehr ist auch die wirtschaftliche Zweckbestimmung des gemeindlichen Vermögensgegenstandes,
d.h. ob der einzelne Vermögensgegenstand zum Gebrauch oder zum Verbrauch bestimmt (gewidmet)
ist, für die bilanzielle Zuordnung maßgebend und heranzuziehen.
Dem Anlagevermögen können daher nur die Vermögensgegenstände zugeordnet werden, die bei der Gemeinde
zum Gebrauch auf Dauer im Sinne ihrer Zweckbestimmung bestimmt sind und bei denen die Gemeinde wirtschaftlicher
Eigentümer ist. Beim Begriff „Dauer“ ist jedoch nicht allein auf die zeitliche Zuordnung abzustellen.
Gleichwohl kann die tatsächliche Dauer, d.h. das Vorhandensein eines Vermögensgegenstandes bei der Ge-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1628

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§ 43 GemHVO NRW
meinde, für die bilanzielle Zuordnung aber Anhaltspunkte liefern. So könnte ein Vermögensgegenstand auch im
Anlagevermögen zu bilanzieren sein, wenn er sich tatsächlich nur kurzfristig im Eigentum der Gemeinde befindet.
Von der Gemeinde ist jeweils stichtagsbezogen zu beurteilen, ob die Kriterien erfüllt sind bzw. vorliegen, wobei
auch Umstände vor und nach dem Abschlussstichtag zu berücksichtigen sind. So sind nach dem Abschlussstichtag
liegende Umstände nur relevant, wenn sie werterhellend im Sinne des § 32 Abs. 1 Nr. 3 GemHVO NRW sind.
Eine erst nach dem Abschlussstichtag eingetretene Zweckänderung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
ist deshalb ohne Auswirkungen auf den Ansatz in der gemeindlichen Bilanz zum Abschlussstichtag.
5.2.1.3 Abschreibungen und planmäßige Auflösung
Die Auflösung von in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Sonderposten für Zuwendungen oder Beiträge und
die Auflösung der sonstigen Sonderposten ist ertragswirksam in der gemeindlichen Ergebnisrechnung vorzunehmen.
Der Zusammenhang zwischen den gemeindlichen Abschreibungen und den von ihr gebildeten Sonderposten
wird nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Aktiva
Anlagevermögen
(Gliederung nach § 41 Abs. 3
Nr. 1 GemHVO NRW)
Abschreibungen und Sonderposten
Bilanz
Passiva Hinweise
…
Sonderposten
(Gliederung nach § 41 Abs. 4
Nr. 2 GemHVO NRW)
▼ ▼
Aufwendungen
…
…
Bilanzielle
Abschreibungen
…
…
Ergebnisrechnung
Erträge
Zuwendungen
(auch Auflösung aus gleichen
Sonderposten)
…
Öffentlich-rechtliche Beiträge
(auch Auflösung aus gleichen
Sonderposten)
…
Sonstige ordentliche Erträge
(auch Auflösung aus sonstigen
Sonderposten)
…
Abbildung 412 „Abschreibungen und Sonderposten“
Bildung der Sonderposten im
Zusammenhang mit der Aktivierung
gemeindlicher Vermögensgegenstände
Bei planmäßigen und/oder
außerplanmäßigen Abschreibungen
erfolgt eine entsprechende
Auflösung der angesetzten
Sonderposten.
Zuordnung der Erträge aus der
Auflösung von Sonderposten
ist in der Ergebnisrechnung
nach den speziellen in der
Bilanz angesetzten Sonderposten
vorzunehmen.
Die Gemeinde hat bei dem im gemeindlichen Haushaltsjahr entstandenen Abschreibungen eine zutreffende Zuordnung
zu den dafür vorgesehenen Haushaltspositionen vorzunehmen (vgl. § 38 i.V.m. § 2 GemHVO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1629

5.2.1.4 Zweckbindungsfrist und Auflösung
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 43 GemHVO NRW
Die Gewährung von Finanzleistungen durch Dritte, die i.d.R. eine Zweckbindungsfrist für die Gemeinde beinhaltet,
stellt keine Vorgabe für die Festlegung einer Nutzungsdauer für diese Vermögensgegenstände dar. Die vom
Zuwendungsgeber für zuwendungsfinanzierte Vermögensgegenstände bestimmte Frist soll aus seiner Sicht eine
angemessene Zeit der Nutzung für den vorgesehenen Zweck des von ihm mitfinanzierten Vermögensgegenstandes
durch die Gemeinde sicherstellen.
Auch nach Ablauf der Zweckbindungsfrist bleibt der gemeindliche Vermögensgegenstand fremdfinanziert. Mit den
Sonderposten wird daher nicht die Zweckbindung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes bzw. der finanztechnische
Ablauf der Zuwendungsgewährung bei der Gemeinde bilanziert, sondern nur die erhaltene investive
Zuwendung als Fremdfinanzierung gezeigt. Daher ergibt sich die Auflösung der zu bildenden Sonderposten auch
nicht unmittelbar aus der Gewährung einer Zuwendung, denn sonst müssten auch nicht abnutzbare Vermögensgegenstände
der Gemeinde, z.B. Grundstücke, ebenfalls abgeschrieben werden.
5.2.2 Bemessung der Auflösung von Sonderposten
5.2.2.1 Auflösung bei abnutzbaren Vermögensgegenständen
Die Auflösung der in der Bilanz der Gemeinde angesetzten Sonderposten ist entsprechend der Abnutzung des
bezuschussten Vermögensgegenstandes vorzunehmen. Die Sonderposten sind deshalb bis zum Ende des Abschreibungszeitraumes
des betreffenden Vermögensgegenstandes in der Bilanz anzusetzen. Die Gemeinde darf
diese zeitliche Vorgabe für den Bilanzansatz nicht nach einem anderen Zeitraum, z.B. aus einer Kreditaufnahme
oder aus der festgesetzten Zweckbindungsfrist, festsetzen. Die in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Sonderposten
sind in der gleichen Art und Weise planmäßig (im gleichen Verhältnis) aufzulösen wie Abschreibungen,
die entsprechend der Nutzung des mit dem Sonderposten „verbundenen“ Vermögensgegenstandes vorgenommen
werden. Dieses führt haushaltsmäßig dazu, dass den jährlichen Belastungen durch die Aufwendungen aus
bilanziellen Abschreibungen die Erträge aus der Auflösung von Sonderposten gegenüber stehen.
5.2.2.2 Auflösung bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen
Eine Gemeinde, die Zuwendungen für nicht abnutzbare Vermögensgegenstände, z.B. Grundstücke oder andere
Vermögensgegenstände, erhalten hat, muss in der gemeindlichen Bilanz entsprechend der tatsächlich erfolgten
Finanzierung die notwendigen Sonderposten ansetzen. Weil bei derartigen Vermögensgegenständen keine Abnutzung
erfolgt und daher keine planmäßigen Abschreibungen vorzunehmen sind, ist grundsätzlich auch der
Wertansatz des betreffenden Sonderpostens im Zeitablauf nicht anzupassen. Die in der Bilanz der Gemeinde
angesetzten Sonderposten für nicht abnutzbare gemeindliche Vermögensgegenstände bleiben daher unverändert,
solange die Gemeinde die betreffenden Vermögensgegenstände bilanziert. Nur zu den Abschlussstichtagen,
zu denen eine außerplanmäßige Abschreibung oder ggf. eine Zuschreibung bei den mit einem Sonderposten
„verbundenen“ Vermögensgegenständen vorzunehmen ist, müssen diese Sonderposten entsprechend angepasst
werden. Erst wenn ein nicht abnutzbarer Vermögensgegenstand veräußert wird, ist auch der mit dem Vermögensgegenstand
„verbundene“ Sonderposten nicht mehr zu bilanzieren.
5.2.2.3 Auflösung bei einer Wertminderung eines Vermögensgegenstandes
Die Auflösung der in der Bilanz der Gemeinde angesetzten Sonderposten ist bei abnutzbaren gemeindlichen
Vermögensgegenständen regelmäßig entsprechend der Abnutzung bzw. den Abschreibungen des bezuschussten
Vermögensgegenstandes vorzunehmen. Bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenstände, z.B. Grundstücke
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1630

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§ 43 GemHVO NRW
oder andere Vermögensgegenstände, bleiben die in der gemeindlichen Bilanz entsprechend der tatsächlich erfolgten
Finanzierung angesetzten Sonderposten unverändert, solange die Gemeinde ihre betreffenden Vermögensgegenstände
bilanziert. Zum Stichtag des gemeindlichen Jahresabschlusses können jedoch Umstände bekannt
sind, die eine Wertminderung eines Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens begründen, so dass
deswegen die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung geboten sein kann. Wird eine solche Abschreibung
zum Abschlussstichtag vorgenommen, ist auch der mit dem zuwendungsfinanzierten Vermögensgegenstand
verbundene Sonderposten entsprechend anzupassen.
5.2.2.4 Auflösung bei einer Veräußerung (Abgang) des Vermögensgegenstandes
Die Gemeinde hat bei der Veräußerung eines bezuschussten gemeindlichen Vermögensgegenstandes auch den
mit diesem Vermögensgegenstand „verbundenen“ Sonderposten aus ihrer Bilanz abzusetzen bzw. nicht mehr zu
bilanzieren. Sie hat dabei zu berücksichtigen, dass die Buchungsvorgänge auf der Aktivseite und der Passivseite
der gemeindlichen Bilanz in ihrer Art und Weise übereinstimmen müssen. So findet bei der Veräußerung eines
gemeindlichen Vermögensgegenstandes regelmäßig ein Aktivtausch statt, weil dem Buchwert des betreffenden
Vermögensgegenstandes ein Veräußerungserlös gegenüber steht. Bei der Absetzung des Sonderpostens auf der
Passivseite der gemeindlichen Bilanz kann bereits aus diesem Grunde auch nur ein Passivtausch in Betracht
kommen. Diese Einordnung wird dadurch belegt, dass eine Auflösung eines gebildeten Sonderpostens regelmäßig
entsprechend der Abnutzung des zuwendungsfinanzierten Vermögensgegenstandes vorzunehmen ist, sofern
sich nicht auf den Wertansatz des Vermögensgegenstandes nicht eine außerplanmäßige Abschreibung auswirkt.
Es ist deshalb in den Fällen der Veräußerung eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes eine ergebnisneutrale
Auflösung des betreffenden Sonderpostens durch Verrechnung mit der allgemeinen Rücklage vorzunehmen.
In den Fällen aber, in denen der Veräußerungserlös für den gemeindlichen Vermögensgegenstand geringer ist
als der in der gemeindlichen Bilanz angesetzte Buchwert des Vermögensgegenstandes und deshalb eine außerplanmäßige
Abschreibung vorgenommen werden muss, ist entsprechend dem bisherigen Verhältnis des Sonderpostens
zum „verbundenen“ gemeindlichen Vermögensgegenstand auch eine ertragswirksame (i.d.R. anteilmäßige)
Auflösung dieses Sonderpostens zulässig.
Mit dem übriggebliebenen Anteil des Wertansatzes ist wie im „Normalfall“ des Abgangs eines Vermögensgegenstandes
zu verfahren. Entsprechend ist auch mit Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz zu verfahren, die für in
einem Festwert zusammengefasste Vermögensgegenstände, angesetzt worden sind. Derartige Vermögensgegenstände
unterliegen in einem solchen Fall nicht einer planmäßigen Abschreibung nach § 34 Abs. 1 GemHVO
NRW, so dass bei Wegfall des Festwertes mit dem angesetzten Sonderposten so wie bei einem nicht planmäßig
aufzulösenden Sonderposten zu verfahren ist.
5.2.2.5 Auflösung wegen der Rückzahlung nicht rückzahlbarer Zuwendungen
Bei einer nicht entsprechend den festgelegten Vorgaben verwendeten nicht rückzahlbaren Zuwendung oder bei
einer vorzeitigen Beendigung der zweckentsprechenden Nutzung eines mit einer investiven Zuwendung finanzierten
gemeindlichen Vermögensgegenstandes kann für die Gemeinde eine Rückzahlungspflicht gegenüber dem
Zuwendungsgeber entstehen. In den Fällen der Rückzahlung einer nicht rückzahlbaren erhaltenen investiven
Zuwendung ist von der Gemeinde der wegen dieser Zuwendung bilanzierte Sonderposten entsprechend zu reduzieren.
Der Auflösungsbetrag muss daher entsprechend dem Rückzahlungsbetrag bestimmt werden und stellt die Verbindlichkeit
der Gemeinde gegenüber dem Zuwendungsgeber dar. Entsprechend ist eine Umschichtung in der
gemeindlichen Bilanz vom Posten „Sonderposten für Zuwendungen“ zum Posten „Verbindlichkeiten aus Transferleistungen“
vorzunehmen. Der Rückzahlungsbetrag ist in der Finanzrechnung unter der Investitionstätigkeit der
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1631

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§ 43 GemHVO NRW
Gemeinde zu erfassen. Dieser Vorgang ist jedoch nicht gleichzeitig ergebniswirksam zu erfassen und daher nicht
in der Ergebnisrechnung nachzuweisen.
5.2.3 Aufstockung bei Wertaufholung eines Vermögensgegenstandes
Die Gemeinden sind durch § 35 Abs. 8 S. 1 GemHVO NRW verpflichtet, in den Fällen, in denen der Grund für die
frühere außerplanmäßige Abschreibung eines Vermögensgegenstandes nach § 35 Abs. 5 oder 6 GemHVO NRW
(Außerplanmäßige Abschreibungen für Sachanlagen oder Finanzanlagen) entfallen ist und der Wegfall festgestellt
wurde, eine Wertaufholung vorzunehmen. Diese Wertveränderung von in der Bilanz angesetzten Vermögensgegenständen
wird als Zuschreibung bezeichnet.
Eine Zuschreibung stellt eine wertmäßige Erhöhung des gemeindlichen Anlagevermögens dar, beseitigt eine
entstandene Unterbewertung eines aktivierten Vermögensgegenstandes und stellt eine den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechende Vermögenslage der Gemeinde wieder her. Sofern zum Stichtag des gemeindlichen
Jahresabschlusses eine Zuschreibung als Wertaufholung vorgenommen wird, ist auch der mit dem zuwendungsfinanzierten
Vermögensgegenstand verbundene Sonderposten entsprechend anzupassen.
5.3 Der Sonderpostenspiegel
Durch einen Sonderpostenspiegel kann sich die Gemeinde einen detaillierten Überblick über den Stand und die
Veränderungen der Sonderposten zum Abschlussstichtag verschaffen. Als Grundgliederung des Sonderpostenspiegels
bietet sich die Bilanzgliederung nach § 41 Abs. 4 Nr. 2 GemHVO NRW an, die im Teil A um die Veränderungen
im Haushaltsjahr und in Teil B um eine zeitliche Komponente nach Laufzeiten erweitert wird. Durch den
Sonderpostenspiegel werden zudem eine bessere Nachvollziehbarkeit und die Zusammenhänge zwischen den
betroffenen Haushaltspositionen aufgezeigt. Ein solcher Sonderpostenspiegel trägt erheblich zur Übersichtlichkeit
der in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Sonderposten bei. Die einzelnen Posten im Sonderpostenspiegel
sollten jeweils nach Vermögensarten der Aktivseite der Bilanz weiter untergliedert werden, soweit die dort angesetzten
Vermögensgegenstände, z.B. durch Zuwendungen, Beiträge o.a. finanziert wurden.
Das Schema eines Sonderpostenspiegels zeigt im Teil A den Gesamtbetrag am Ende des Vorjahres, die Veränderungen
aus dem abgelaufenen Haushaltsjahr und den Gesamtbetrag am Ende des Haushaltsjahres in Bezug
auf die einzelnen Arten von Sonderposten auf. Darüber hinaus werden im Teil B die einzelnen Arten von Sonderposten
nach Fristigkeiten gegliedert, aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Arten der
Sonderposten
(Gliederung
mindestens wie
in der Bilanz
nach § 41 Abs. 4 Nr. 2
GemHVO NRW)
Sonderpostenspiegel
Teil A
Gesamt-
betrag
am 31.12
des
Vor-
jahres
EUR
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1632
Zufüh-
rungen
EUR
Veränderungen
im Haushaltsjahr
Laufende
Auflösung
EUR
Grund
entfallen
EUR
Gesamt-
betrag
am 31.12
des
Haus-
jahres
EUR

Arten der
Sonderposten
(Gliederung
mindestens wie
in der Bilanz
nach § 41 Abs. 4 Nr. 2
GemHVO NRW)
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 43 GemHVO NRW
Sonderpostenspiegel
Teil B
Gesamt-
betrag
am 31.12
des Haus-
halts-
jahres
EUR
mit einer Restlaufzeit von
bis zu 1
Jahr
EUR
1 bis 5
Jahre
EUR
Abbildung 413 „Sonderpostenspiegel“
mehr als
5 Jahre
EUR
Gesamt-
betrag
am 31.12
des
Vor-
jahres
Die Gemeinde kann das Schema des Sonderpostenspiegels auf ihre Bedürfnisse übertragen und ausgestalten.
Sie kann zum Sonderpostenspiegel auch weitere Zusatzinformationen geben. Der Sonderpostenspiegel kann aus
örtlichen Erwägungen heraus auch dem Anhang beigefügt werden, denn er macht die Wertansätze der Sonderposten
in der gemeindlichen Bilanz transparent und nachvollziehbar.
6. Zu Absatz 6 (Sonderposten für den Gebührenausgleich):
6.01 Allgemeines
Das haushaltsmäßige Ergebnis in einer Teilergebnisrechnung für einen Aufgabenbereich mit Gebührenkalkulation
ist regelmäßig entweder ein Überschuss oder ein Fehlbetrag, wenn kein Ausgleich tatsächlich erzielt wird. Ein
Überschuss als Überdeckung oder ein Fehlbetrag als Unterdeckung kann entstehen, wenn sich im Rahmen der
Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft herausstellt, dass z.B. die Inanspruchnahme der gemeindlichen
Einrichtung höher oder niedriger als geplant erfolgte. Außerdem muss das haushaltswirtschaftliche Ergebnis
nicht mit dem Ergebnis der Gebührenkalkulation identisch sein, denn in die Gebührenkalkulation sind z.B. auch
kalkulatorische Kosten einzubeziehen, weil die Gebührenkalkulation auf Kostenbasis vorzunehmen ist.
Ein Überschuss oder ein Fehlbetrag in einer solchen „gebührenmäßigen“ Teilergebnisrechnung wird deshalb als
„Haushaltsmäßige Überdeckung in Aufgabenbereichen mit Gebührenkalkulation“ oder als „Haushaltsmäßige
Unterdeckung …“ bezeichnet. Er muss von der Gemeinde in der nächsten betreffenden Gebührenkalkulation
berücksichtigt werden, denn er unterliegt der Bestimmung über den Ausgleich der Kostenüberdeckung oder Kostenunterdeckung
im Sinne des § 6 Abs. 2 S. 3 KAG NRW. Die Gemeinde hat dabei eigenverantwortlich im Sinne
des KAG NRW zu entscheiden.
6.02 Die Abbildung der Gebührenkalkulation
Im NKF kann in den Teilplänen des im gemeindlichen Haushaltsplans (vgl. § 4 GemHVO NRW) die Belastungen
der Gebührenzahler durch die Abbildung von kalkulatorischen Kosten der jeweiligen kostenrechnenden Einrichtung
dargestellt werden. Es ist dabei aber zu berücksichtigen, dass die Einheitlichkeit des kaufmännischen Rech-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1633
EUR

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§ 43 GemHVO NRW
nungswesens der Gemeinde, deren Ausgestaltung am Ressourcenverbrauchskonzept orientiert ist, gewahrt bleiben
muss. Das NKF legt in allen Produktbereichen des gemeindlichen Haushalts die Abschreibungen auf der
Basis von Anschaffungs- und Herstellungskosten fest. Ferner können nur die tatsächlichen Zinsaufwendungen
produktbereichsbezogen ausgewiesen werden. Nur diese aufwendungsgleichen Kosten dürfen im gemeindlichen
Haushaltsplan abgebildet werden.
.In der Praxis der Gebührenhaushalte bzw. der Gebührenkalkulation können die Abschreibungen auf der Basis
von Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder von Wiederbeschaffungszeitwerten zu ermittelt werden. Außerdem
sind die kalkulatorischen Zinsen auf das gesamte betriebsnotwendige Kapital abzüglich Zuwendungen und
Beiträge zu berechnen. Die Einbeziehung solcher kalkulatorischen Kosten in den gemeindlichen Haushalt erfordert
wegen der von der Gemeinde anzuwendenden Rechengrößen eine klare Abgrenzung zur Gebührenberechnung.
Andernfalls könnte die Klarheit und Übersichtlichkeit des Haushaltsplans beeinträchtigt werden. Derartige
Tatbestände können von der Gemeinde dadurch vermieden werden, dass in den Teilplänen des gemeindlichen
Haushalts jeweils nur die Differenz zwischen kalkulatorischen Kosten der gebührenrechnenden Einheit und dem
tatsächlichem Aufwand der Gemeinde zusätzlich bzw. nachrichtlich ausgewiesen wird. Den Gemeinden bleibt es
dabei freigestellt, ob sie dafür den betreffenden Teilplan bzw. Teilergebnisplan ihres Haushaltsplans entsprechend
erweitern oder eine ergänzende textliche Darstellung vornehmen.
Zur besseren Nachvollziehbarkeit der umfassenden gemeindlichen Aufgabenerfüllung können für die „Gebührenhaushalte“
aber auch eigenständige produktorientierte Teilpläne aufgestellt und unter Beachtung der betroffenen
Produktbereiche in den Haushaltsplan integriert werden. Dafür müssen dann auch im Jahresabschluss entsprechende
Teilrechnungen vorgenommen werden (vgl. Erläuterungen zu § 40 GemHVO NRW). Im betreffenden
Teilergebnisplan kann aber auch mit einer ergänzenden Abbildung die Belastung der Gebührenzahler auch im
Haushaltsplan insgesamt dargestellt werden.
6.1 Zu Satz 1 (Überdeckung in Teilergebnisrechnungen mit Gebührenkalkulation):
Die Gemeinde ist nach § 6 Abs. 3 KAG verpflichtet, eine bei einer kostenrechnenden Einrichtung am Ende eines
Kalkulationszeitraumes bestehende Kostenüberdeckung innerhalb der nächsten drei Jahre wieder auszugleichen.
Dieses bedeutet, dass die Gemeinde den erzielten Überschuss haushaltsmäßig nicht frei verwenden darf, sondern
sie den erzielten Überschuss den Gebührenzahlern wieder zu Gute kommen lassen muss. Diese Verpflichtung
der Gemeinde muss auch bilanziell transparent gemacht werden. Aus wirtschaftlicher Sicht könnte dafür
eine Rückstellung in Betracht kommen, denn die Gebührenzahler sind als Gläubiger im Sinne einer Außenverpflichtung
anzusehen.
Eine in der gemeindlichen Bilanz angesetzte Rückstellung darf aber nur dann ergebniswirksam aufgelöst werden
darf, wenn der Grund für die Rückstellungsbildung entfallen ist, die Gemeinde bei der Gebührenkalkulation aber
eine „Rückgabeverpflichtung“ bzw. Aufrechnungsverpflichtung hat, soll die Rückstellung dafür nicht in Betracht
kommen. Für die bilanzielle Abbildung ist vielmehr die Bildung eines Sonderpostens vorgesehen. Diese Zuordnung
stellt nicht zwingend eine unvertretbare Abweichung von dem Gedanken der Abbildung von gemeindlichen
Verpflichtungen dar, denn dem vorgesehenen Sonderposten kommt auch Fremdkapitalcharakter zu. Die Einhaltung
der aufgezeigten gemeindlichen Verpflichtung soll daher durch den Ausweis eines besonderen „Sonderpostens
für den Gebührenausgleich“ für den erzielten „Überschuss“ auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz
gewährleistet werden.
Die Gemeinde muss bei einem gemeindlichen Aufgabenbereich mit Gebührenkalkulation, für den in der Teilergebnisrechnung
des produktorientierten Teilplans ein positives Ergebnis (Saldo größer als Null) ausgewiesen
wird, im Rahmen der gemeindlichen Buchführung sicherstellen, dass dieser „Überschuss“ wieder zweckentsprechend
dem Aufgabenbereich zur Verfügung steht. Dabei ist einerseits zu berücksichtigen, dass der Überschuss
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1634

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§ 43 GemHVO NRW
des Haushaltsjahres ertragswirksam entstanden ist, andererseits die Auflösung der zu passivierenden Sonderposten
(bilanzierte Überschüsse) ebenfalls ertragswirksam ist.
Die Ergebniswirksamkeit des erzielten Überschusses muss deshalb im abzurechnenden Haushaltsjahr eliminiert
werden, damit dieser Betrag dann in dem Haushaltsjahr, in dem der gebührenrechtliche Ausgleich vorgenommen
werden soll, die notwendige Ergebniswirksamkeit eintreten kann. Eine Ertragserfassung in beiden Haushaltsjahren
ist unzulässig. Ein haushaltsmäßiger Ertrag kann nur in einem Haushaltsjahr entstehen und muss, soweit
daraus ein gebührenrechtlicher Überschuss entsteht, aus rechtlichen Gründen dem Haushaltsjahr wirtschaftlich
zugerechnet werden, in dem die gebührenrechtliche Ausgleichspflicht nach der o.a. Vorschrift umgesetzt wird.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass das Ergebnis der betreffenden Teilergebnisrechnung nicht zwingend
mit der Gebührenkalkulation bzw. dem „Gebührenhaushalt“ übereinstimmen muss, denn es bestehen Unterschiede
zwischen beiden Teilen, z.B. wegen kalkulatorischer und bilanzieller Abschreibung oder kalkulatorischen
Zinsen und effektiven Schuldzinsen. Erst wenn in der betreffenden Teilergebnisrechnung zusätzlich eine
Überleitung des haushaltsmäßigen Ergebnisses zum Saldo der Gebührenkalkulation enthalten ist, werden diese
Unterschiede auch im Jahresabschluss transparent gemacht. Diese ergänzende Darstellung verändert jedoch
nicht die haushaltsmäßige Bildung des o.a. Sonderpostens und den Betrag der Zuführung.
6.2 Zu Satz 2 (Unterdeckung in Teilergebnisrechnungen mit Gebührenkalkulation):
Die Gemeinde soll nach § 6 Abs. 3 KAG eine bei einer kostenrechnenden Einrichtung am Ende eines Kalkulationszeitraumes
entstandene Kostenunterdeckung innerhalb der nächsten drei Jahre wieder ausgleichen. Eine
solche Kostenunterdeckung in der Gebührenkalkulation muss nicht zwingend auch eine haushaltsmäßige Unterdeckung
in der betreffenden Teilergebnisrechnung sein. Besteht eine haushaltsmäßige Unterdeckung in der
betreffenden Teilergebnisrechnung dürfte i.d.R. auch eine Kostenunterdeckung in der Gebührenkalkulation bestehen.
Der Bilanzierung einer haushaltsmäßigen Unterdeckung steht das Realisationsprinzip wie auch das Imparitätsprinzip
entgegen.
Eine entstandene haushaltsmäßige Unterdeckung in der betreffenden Teilergebnisrechnung eines Aufgabenbereiches
mit Gebührenkalkulation ist im Anhang anzugeben. Dabei ist auch der Umfang einer entstandenen Kostenunterdeckung
in der Gebührenkalkulation anzugeben. Diese Angabepflicht besteht unabhängig davon, ob und
in welchem Umfang die Unterdeckung tatsächlich in zulässiger Weise unter Beachtung der Vorschriften des KAG
NRW ausgeglichen werden soll. Besteht eine ausgeglichene Teilergebnisrechnung eines Aufgabenbereiches mit
Gebührenkalkulation, gleichwohl aber eine Kostenunterdeckung in der Gebührenkalkulation kann dazu freiwillig
eine Angabe im Anhang gemacht werden, wenn sie von Bedeutung ist und eine wichtige Angabe im Sinne des §
44 Abs. 2 GemHVO NRW darstellt.
7. Zu Absatz 7 (Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag):
7.1 Allgemeines
In der Vorschrift des § 75 Abs. 7 GO NRW ist für die Gemeinden ein Überschuldungsverbot enthalten und dazu
bestimmt worden, dass eine Überschuldung vorliegt, wenn nach der Bilanz der Gemeinde (vgl. § 41 GemHVO
NRW) das Eigenkapital aufgebraucht wird. Ergänzend zu der gesetzlichen Vorschrift wird durch diese Vorschrift
weiter bestimmt, dass auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz unter der Bezeichnung "Nicht durch Eigenkapital
gedeckter Fehlbetrag" ein Posten gesondert anzusetzen, wenn sich in der Bilanz der Gemeinde ein Überschuss
der Passivposten über die Aktivposten ergibt. Der sich daraus ergebende Betrag ist bestimmt den Umfang
des bilanziellen Wertansatzes.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1635

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 43 GemHVO NRW
Der Tatbestand der Überschuldung ist dann gegeben, wenn die Wertansätze der Passivposten (Eigenkapital und
Verbindlichkeiten) die Wertansätze der Aktivposten (Anlagevermögen und Umlaufvermögen) unter Berücksichtigung
der Rechnungsabgrenzung übersteigen. Liegt eine Überschuldung vor, weist das Eigenkapital einen negativen
Betrag (< 0 Euro) auf, der sich als Summe aus den Ansätzen der Bilanzposten „Allgemeine Rücklage“, „Ausgleichsrücklage“
und „Jahresüberschuss/-Jahresfehlbetrag“, jedoch ohne den Ansatz der Sonderrücklagen ergibt.
Die bilanzierten Sonderrücklagen bleiben wegen ihrer zweckbezogenen Bindung bei dieser Berechnung als
Eigenkapitalposten unberücksichtigt, denn sie haben den Zweck, den Teil des gemeindlichen Eigenkapitals
zweckbezogen zu binden, der mit aktivierten Vermögensgegenständen in Verbindung steht und ihn einer freien
Verwendbarkeit nicht zugänglich zu machen.
7.2 Der Bilanzausweis der Überschuldung
Die Gemeinde hat in den Fällen, in denen nach der gemeindlichen Bilanz zum das gesamte Eigenkapital aufgezehrt
ist und sich ein Überschuss der Passivposten über die Aktivposten ergibt, den entsprechenden Betrag -
vergleichbar den Regelungen des Handelsrechts - auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz unter der Bezeichnung
„Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ als gesonderten Bilanzposten auszuweisen. Dieser letzte
Posten auf der Aktivseite der Bilanz stellt lediglich eine Korrekturgröße zum gemeindlichen Eigenkapital in Form
der Ausgleichsrücklage und der allgemeinen Rücklage dar. Er ist deshalb weder als Vermögensgegenstand noch
als Rechnungsabgrenzung anzusehen, sondern soll lediglich auf die eingetretene bilanzielle Überschuldung der
Gemeinde hinweisen (vgl. § 75 Abs. 7 GO NRW).
Dieser besondere aktive Bilanzposten soll zudem verhindern, dass das gemeindliche Eigenkapital als negativer
Kapitalbetrag auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz anzusetzen ist. Mit diesem besonderen Bilanzposten
wird aber auch verdeutlicht, dass eine bilanzielle Überschuldung der Gemeinde eingetreten ist. Ist ein solcher
Posten in der gemeindlichen Bilanz angesetzt und ergibt sich ein weiterer Jahresfehlbetrag bei der Gemeinde, ist
dieser Bilanzposten entsprechend zu erhöhen. Im Falle der Aktivierung eines solchen Postens bedarf es im gemeindlichen
Jahresabschluss einer ausführlichen Erläuterung der eingetretenen besonderen örtlichen Gegebenheiten
sowohl im Anhang als auch im Lagebericht der Gemeinde. Die für negatives Eigenkapital gesondert getroffene
Gliederungsregel für die gemeindliche Bilanz ist unter Transparenz- und Informationsgesichtspunkten auch
für die Gemeinden als sachgerecht anzusehen.
Der vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen weist für die Bilanzierung eines nicht durch
Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages keine gesonderte Kontengruppe aus (vgl. Nr. 1.5.2 des Runderlasses des
Innenministeriums vom 24.02.2005; SMBl. NRW. 6300). Ist ein solcher Fehlbetrag in der gemeindlichen Bilanz
auszuweisen und dafür ein Bestandskonto erforderlich, soll die Kontengruppe 19 „Aktive Rechnungsabgrenzung“
auf die Kontengruppe „Aktive Rechnungsabgrenzung und Überschuldung“ erweitert und für ein einzurichtendes
Bestandskonto die Kontenart 199 „Überschuldung“ genutzt werden.
7.3 Der Sanierungsplan zur Beseitigung der Überschuldung
Bei einer eingetretenen Überschuldung der Gemeinde, die durch den Ansatz des Postens „Nicht durch Eigenkapital
gedeckter Fehlbetrag“ auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz ausgewiesen wird (vgl. § 43 Abs. 7 i.V.m. §
41 Abs. 3 Nr. 4 GemHVO NRW), muss der Blick zwingend auf den Aufbau von Eigenkapital gerichtet werden, der
auch die notwendige Wiedererreichung des Haushaltsausgleichs einschließt. Der bestehende Verstoß gegen das
Verbot der Überschuldung (vgl. § 75 Abs. 7 GO NRW) steht im Mittelpunkt der Betrachtung, so dass die notwendigen
Gegenmaßnahmen der Gemeinde auf die Beendigung dieses Verstoßes zielen müssen.
Derzeit können noch keine sinnvollen und sachgerechten Eigenkapitalgrößen für die Gemeinden als Wertansatz
der allgemeinen Rücklage (vgl. § 41 Abs. 4 Nr. 1 GemHVO NRW) bestimmt werden. Gleichwohl besteht nach
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1636

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 43 GemHVO NRW
den haushaltsrechtlichen Vorschriften eine zu erfüllende Mindestanforderung für die Gemeinde. So müssen von
einer Gemeinde auf jeden Fall zielgerichtete haushaltswirtschaftliche Maßnahmen ergriffen werden, damit auf der
Aktivseite der gemeindlichen Bilanz kein Posten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ mehr auszuweisen
ist. Aus diesem Sachverhalt folgt auch, dass ggf. auf eine längere Zeit vielfältige Gegenmaßnahmen von der
Gemeinde umgesetzt werden müssen, um eine künftige Überschuldung wirksam auf Dauer zu vermeiden. Dies
erfordert wegen der besonderen Ziel- und Zwecksetzung einen geeigneten Sanierungsplan als Eigenkapitalaufbaukonzept
(EAK). Mit dem Haushaltssicherungskonzept nach § 76 GO NRW sind dagegen andere Strategien
verbunden.
Der Sanierungsplan wird als umfassendes Sanierungskonzept zum zukunftsorientierten Leitfaden (Gesamtkonzept
der Gemeinde), in dem die grundsätzlichen Rahmenbedingungen für die Sicherung der stetigen Aufgabenerfüllung
der Gemeinde und die Steuerung des Haushalts sowie den Erhalt des Eigenkapitals festgelegt werden.
Gleichzeitig muss der Sanierungsplan ein erweitertes Planungssystem als der Haushaltsplan enthalten, das als
Handlungsrichtschnur dienen soll und deshalb die konkreten und akuten Schritte aufzuzeigen hat, die sofort und
in der weiteren Zukunft von der Gemeinde zu gehen sind. Besondere Eckpunkte sowie die Chancen und Risiken
für die Gemeinde sind dabei besonders herauszustellen. Der Sanierungsplan verkörpert somit eine Leitlinie für
das Handeln der Gemeinde und für die Verhandlungen mit Dritten.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1637

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 44 GemHVO NRW
§ 44
Anhang
(1) 1 Im Anhang sind zu den Posten der Bilanz und den Positionen der Ergebnisrechnung die verwendeten Bilanzierungs-
und Bewertungsmethoden anzugeben und so zu erläutern, dass sachverständige Dritte dies beurteilen
können. 2 Die Anwendung von Vereinfachungsregelungen und Schätzungen ist zu beschreiben. 3 Zu erläutern sind
auch die im Verbindlichkeitenspiegel auszuweisenden Haftungsverhältnisse sowie alle Sachverhalte, aus denen
sich künftig erhebliche finanzielle Verpflichtungen ergeben können.
(2) Gesondert anzugeben und zu erläutern sind:
1. Besondere Umstände, die dazu führen, dass der Jahresabschluss nicht ein den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde vermittelt,
2. Abweichungen vom Grundsatz der Einzelbewertung und von bisher angewandten Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden,
3. die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, für die Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung
gebildet worden sind, unter Angabe des Rückstellungsbetrages,
4. die Aufgliederung des Postens „Sonstige Rückstellungen“ entsprechend § 36 Abs. 4 und 5, sofern es sich
um wesentliche Beträge handelt,
5. Abweichungen von der standardmäßig vorgesehenen linearen Abschreibung sowie von der örtlichen Abschreibungstabelle
bei der Festlegung der Nutzungsdauer von Vermögensgegenständen,
6. noch nicht erhobene Beiträge aus fertiggestellten Erschließungsmaßnahmen,
7. bei Fremdwährungen der Kurs der Währungsumrechnung,
8. die Verpflichtungen aus Leasingverträgen und
weitere wichtige Angaben, soweit sie nach Vorschriften der Gemeindeordnung oder dieser Verordnung für den
Anhang vorgesehen sind.
(3) Dem Anhang ist ein Anlagenspiegel, ein Forderungsspiegel und ein Verbindlichkeitenspiegel nach den §§ 45
bis 47 beizufügen.
Erläuterungen zu § 44:
I. Allgemeines
1. Der Anhang als Bestandteil des gemeindlichen Jahresabschlusses
1.1 Allgemeines
Der gemeindliche Anhang enthält als fünftes Element des gemeindlichen Jahresabschlusses (vgl. § 37 GemHVO
NRW) insbesondere Erläuterungen zu einzelnen Bilanzposten und den Positionen der Ergebnisrechnung. Der
Anhang soll neben seiner Beschreibung auch eine Ergänzung, Korrektur und Entlastung von Bilanz und Ergebnisrechnung
zu bezwecken und deren Interpretation zu unterstützen.
1.2 Die allgemeinen Funktionen des Anhangs
1.2.1 Allgemeines
Die unterschiedlichen Funktionen des Anhangs im gemeindlichen Jahresabschluss sollen dazu beitragen, dass
der Jahresabschluss der Gemeinde ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-,
Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde vermittelt. Der Anhang hat eine übergeordnete Aufgabenstel-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1638

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 44 GemHVO NRW
lung und darf nicht dazu genutzt werden, um auf einen Wertansatz in der gemeindlichen Bilanz oder einer Position
in der Ergebnisrechnung zu verzichten. Er hat daher auch keine Ersatzfunktion. Nachfolgend die Funktionen
des gemeindlichen Anhangs im Einzelnen (vgl. Abbildung).
Funktionen des gemeindlichen Anhangs
Erläuterungsfunktion
Korrekturfunktion
Entlastungsfunktion
Ergänzungsfunktion
Abbildung 414 „Funktionen des gemeindlichen Anhangs“
Im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses lediglich nur eine Angabe im Anhang zu machen, würde mit
den gesetzlichen Vorschriften und den GoB nicht in Einklang stehen, zumal sich die gemeindliche Bilanz, die
Ergebnisrechnung, die Finanzrechnung und die Teilrechnungen auf die unbedingt notwendigen zahlenmäßigen
Angaben beschränken. Der gemeindliche Anhang sichert damit auch das Zusammenwirken dieser Bestandteile
des gemeindlichen Jahresabschlusses (vgl. § 37 GemHVO NRW).
1.2.2 Die Erläuterungsfunktion
Im gemeindlichen Anhang sind die Posten der gemeindlichen Bilanz und die Positionen der gemeindlichen Ergebnisrechnung
zu erläutern. Auch weitere Informationen, die das durch den gemeindlichen Jahresabschluss zu
vermittelnde Bild konkretisieren und für die Adressaten des Jahresabschlusses nachvollziehbarer machen, hat
der Anhang zu enthalten, denn ihm kommt eine allgemeine sowie eine spezifische Erläuterungsfunktion zu.
1.2.3 Die Korrekturfunktion
Im gemeindlichen Anhang enthaltene Angaben können die Beurteilung der gemeindlichen Bilanz sowie der gemeindlichen
Ergebnisrechnung ggf. relativieren, z.B. durch die erforderliche Angabe über die von der Gemeinde
angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden. Insbesondere in den Fällen, in denen der gemeindliche
Jahresabschluss kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild mehr vermitteln kann, kommt dem
Anhang insoweit eine Korrekturfunktion zu. Durch die im Anhang enthaltenen Informationen sollen außerdem die
Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses vor Fehleinschätzungen über die wirtschaftliche Lage der
Gemeinde sowie vor Fehlentscheidungen geschützt werden, so dass dem gemeindlichen Anhang in solchen
Fällen auch eine Schutzfunktion zukommt.
1.2.4 Die Entlastungsfunktion
Im gemeindlichen Anhang bewirken die von der Gemeinde zu gebenden pflichtigen oder freiwilligen Angaben,
dass diese Angaben insoweit nicht in der gemeindlichen Bilanz und/oder in der gemeindlichen Ergebnisrechnung
enthalten sein müssen. Den Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses werden dadurch alle notwendigen
Informationen gegeben. Dem Anhang kommt insoweit auch eine Entlastungsfunktion in Bezug auf die gemeindliche
Bilanz und Ergebnisrechnung zu. Insbesondere die Benennung der Ausübung von Ausweiswahlrechten so-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1639

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§ 44 GemHVO NRW
wie Aussagen über die tatsächliche Gestaltung der gemeindlichen Bilanz und Ergebnisrechnung, z.B. die Zusammenfassung
von Posten oder Positionen, bewirken die Entlastungsfunktion des gemeindlichen Anhangs.
Dadurch wird die Aussagefähigkeit des gemeindlichen Jahresabschlusses erhalten.
1.2.5 Die Ergänzungsfunktion
Dem gemeindlichen Anhang kommt auch eine Ergänzungsfunktion zu, wenn die erforderlichen Daten nicht aus
den sonstigen Bestandteilen des gemeindlichen Jahresabschlusses ableitbar sind. Der Anhang muss dann die
notwendigen Angaben enthalten, ggf. auch aufgliedern und erläutern, ggf. auch begründen. So kann der Anhang
z.B. auch Auskunft über nicht bilanzierungsfähige Sachverhalte bei der Gemeinde geben, die aber zur Beurteilung
der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde zur Verfügung zu stellen sind.
1.2.6 Verwendung von Informationsbegriffen
Für die Informationsvermittlung durch den Anhang als Bestandteil des gemeindlichen Jahresabschlusses können
einige Begriffe zur Anwendung kommen, durch die unmittelbar die Verständlichkeit der an die Adressaten des
gemeindlichen Jahresabschlusses zu gebenden Informationen verbessert werden kann. Dazu zählen die folgenden
Informationsbegriffe (vgl. Abbildung).
Informationsbegriffe des gemeindlichen Anhangs
Begriff
Angabe
Ausweis
Aufgliederung
Erläuterung
Darstellung
Begründung
Inhalt
Benennung eines gemeindlichen Sachverhaltes ohne
weitere Zusatzinformationen in zahlenmäßiger oder beschreibender
Form.
Benennung eines gemeindlichen Sachverhaltes in zahlenmäßiger
oder mengenmäßiger Hinsicht (Anzahl, Größe,
Menge).
Aufteilung einer Einheit in einzelne Teile, Segmente oder
Komponenten nach sachlichen Kennzeichen, Merkmalen
oder Besonderheiten, um die Zusammensetzung zu erläutern.
Beschreibung eines gemeindlichen Sachverhaltes, so
dass dessen Inhalt und/oder Ursache für die Adressaten
des gemeindlichen Jahresabschlusses verständlich wird.
Verdeutlichung eines gemeindlichen Sachverhaltes durch
Aufgliederung oder Erläuterung in zahlenmäßiger oder
beschreibender Form.
Offenlegung von Überlegungen und Argumenten der
Gemeinde in beschreibender Form, bei der ein gewisses
Tun oder Unterlassen der Gemeinde nachvollziehbar
gemacht werden soll.
Abbildung 415 „Informationsbegriffe des gemeindlichen Anhangs“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1640

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§ 44 GemHVO NRW
In diesem Zusammenhang kann es vorkommen, dass gemeindliche Informationen, die im Anhang im gemeindlichen
Jahresabschluss gegeben werden, gleichzeitig unter mehrere Informationsbegriffe fallen. Mit der Ausfüllung
und Anwendung dieser Informationsbegriffe zur Erfüllung der gemeindlichen Berichterstattungspflichten besteht
für die Gemeinde eine Vielzahl von Möglichkeiten, ihre örtlichen Sachverhalte zu erläutern, um das Bild der eigenen
wirtschaftlichen Lage der Gemeinde zutreffend darzustellen.
2. Die Berichterstattung im Anhang
2.1 Die Erläuterungspflichten
Durch den Anhang soll es den Adressaten des Jahresabschlusses ermöglicht werden, die wirtschaftliche Lage
der Gemeinde zutreffend beurteilen zu können. Dieses Ziel sowie die Aussagefähigkeit des Anhangs soll auch
dadurch gewährleistet werden, dass zusätzlich zur Generalklausel des Absatzes 1 der Vorschrift in Absatz 2 nur
wenige gewichtige Sachverhalte benannt sind, die eine gesonderte Erläuterungspflicht im Anhang auslösen. Alle
Angaben im Anhang (Pflichtangaben, Wahlpflichtangaben, zusätzliche Angaben) müssen wahr, klar und übersichtlich
sowie so vollständig sein, dass der Anhang die an ihn gestellten Anforderungen erfüllt und der Jahresabschluss
das in § 95 Abs. 1 GO NRW geforderte Bild über die tatsächliche wirtschaftliche Lage der Gemeinde
vermittelt. Daher müssen sich die Angaben im Anhang immer auf den aktuellen Jahresabschluss und nicht auf
vorhergehende Jahresabschlüsse beziehen.
Hinsichtlich der Inhalte, des Umfanges und der Bedeutung des Anhangs sowie der darin zu machenden Angaben
über wichtige gemeindliche Sachverhalte finden u.a. die Grundsätze Klarheit, Wesentlichkeit, Vollständigkeit und
Übersichtlichkeit Anwendung. Auf eine Verständlichkeit der im Anhang enthaltenen Angaben und Erläuterungen
ist großer Wert zu legen. Eine Bezugnahme auf die betreffenden haushaltsrechtlichen Vorschriften darf nicht
dazu führen, die zu machenden Angaben zu einer Kurzform zu verdichten. Auch entbinden aufgenommene Verweise
auf Angaben aus Vorjahren nicht von den Erläuterungspflichten zum aktuellen Jahresabschluss. Außerdem
besteht keine Wahlmöglichkeit, die zu machenden Angaben statt im Anhang im Lagebericht zu machen. Die
Angaben im Lagebericht können die Angaben des Anhangs ergänzen aber nicht ersetzen.
Im gemeindlichen Anhang bedarf es jedoch keines Hinweises, z.B. in Form von Fehlanzeigen, dass erläuterungspflichtige
Sachverhalte im betreffenden Haushaltsjahr vor Ort nicht aufgetreten sind. Ein Nichtvorhandensein
von Angaben im Anhang bedeutet grundsätzlich immer, dass derartige Sachverhalte bei der Gemeinde vor
Ort nicht vorliegen. Alle Angaben müssen informationsrelevant sein und dürfen durch eine Vielzahl von nicht
relevanten Angaben nicht verschleiert werden. Nur bei freiwilligen Angaben besteht eine Wahlmöglichkeit zwischen
dem Anhang und dem Lagebericht, doch sollten dann die notwendigen Verweise gemacht werden.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass auch die freiwilligen Angaben im gemeindlichen Anhang der
Prüfungspflicht im Rahmen des Jahresabschlusses unterliegen. Sie sollte sich nicht nur auf ausgewählte positive
Sachverhalte richten, sondern sich auch auf negative Tatbestände beziehen. Ob zudem Schutzklauseln zu beachten
sind, die zum Unterlassen von Angaben im Anhang führen können, muss im Einzelfall durch die Gemeinde
vor Ort geprüft und entschieden werden (vgl. § 286 Abs. 1 HGB). Die Vorschrift des § 95 Abs. 2 GO NRW
bleibt davon unberührt, denn sie betrifft den Lagebericht und nicht die Berichterstattung im Anhang.
2.2 Das Unterlassen von Angaben
Im Rahmen der Aufstellung des Anhangs ist von der Gemeinde nicht nur zu prüfen, welche Angaben in den gemeindlichen
Anhang aufzunehmen sind, sondern auch, welche Angaben zu unterlassen sind. So kann es erforderlich
sein, aus Datenschutz- und/oder Geheimhaltungsgründen bestimmte Angaben und Erkenntnisse nicht
allgemein öffentlich zu machen, so dass in der öffentlichen Beratung des Rates über den gemeindlichen Jahres-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1641

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 44 GemHVO NRW
abschluss nur ausgewählte geeignete Unterlagen allgemein verfügbar gemacht werden. Ebenso können andere
Gründe dazu führen, auf die Veröffentlichung bestimmter Teile des gemeindlichen Jahresabschlusses zu verzichten.
Das Unterlassen von Angaben im gemeindlichen Anhang ist daher von der Gemeinde unter Berücksichtigung der
örtlichen Verhältnisse und Gegebenheiten abzuwägen. In eine solche örtlich vorzunehmende Abwägung müssen
die berechtigten Interessen der Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses sowie das Transparenzgebot
sowie die Belange des Gemeinwohls einbezogen und gewichtet werden. Die Entscheidung der Gemeinde über
das Unterlassen von Angaben im gemeindlichen Anhang ist zu begründen und zu dokumentieren. Sie ist in die
Prüfung des gemeindlichen Jahresabschlusses einzubeziehen. Die Vorschrift des § 95 Abs. 2 GO NRW bleibt
davon unberührt, denn sie betrifft den Lagebericht und nicht die Berichterstattung im Anhang.
3. Die Anlagen zum Anhang
Die Aussagefähigkeit des Anhangs als Bestandteil des gemeindlichen Jahresabschlusses soll noch dadurch
verstärkt werden, dass nach Absatz 3 der Vorschrift, dem Anhang ein Anlagenspiegel nach § 45 GemHVO NRW,
ein Forderungsspiegel nach § 46 GemHVO NRW und ein Verbindlichkeitenspiegel § 47 GemHVO NRW beizufügen
ist. Dies trägt zudem dazu bei, das durch den Jahresabschluss zu vermittelnde Bild der Vermögens-, Schulden-,
Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde klar und verständlich darzustellen und den notwendigen Gesamtüberblick
über die wirtschaftliche Lage der Gemeinde sicherzustellen.
Mit den Anlagen zum gemeindlichen Anhang werden weitere ergänzende Informationen in detaillierter Form gegeben,
deren Bedarf für die Adressaten des Jahresabschlusses aus den Daten des Zahlenwerks „Jahresabschluss“
entsteht. So enthält z.B. der Verbindlichkeitenspiegel nicht nur differenzierte Angaben über das von der
Gemeinde aufgenommene Fremdkapital, sondern es wird auch über die nicht in der Bilanz anzusetzenden Haftungsverhältnisse
der Gemeinde, z.B. Bürgschaftsverpflichtungen, informiert.
4. Die Gestaltung des Anhangs
Für die äußere Gestaltung des Anhangs, seinen Aufbau und Umfang sind keine besonderen Formvorgaben vorgegeben
worden. Die Fülle der Informationen verlangt jedoch eine grundlegende Strukturierung unter Beachtung
des Grundsatzes der Klarheit und Übersichtlichkeit. Die erforderlichen Informationen sollen im sachlichen Zusammenhang
mit den Teilen des Jahresabschlusses und ihrer Gliederung stehen. Es bietet sich z.B. für die Gemeinde
an, mit allgemeinen Angaben zum aufgestellten Jahresabschluss und zu den verwendeten Bilanzierungs-
und Bewertungsmethoden zu beginnen, um daran anknüpfend spezielle Erläuterungen zu den Posten der gemeindlichen
Bilanz und zu den Positionen der Ergebnisrechnung der Gemeinde zu geben.
Die Nachvollziehbarkeit der gemeindlichen Angaben im Anhang kann z.B. dadurch verbessert werden, in dem die
erläuterungsbedürftigen Posten der Bilanz und der Ergebnisrechnung so gekennzeichnet werden, dass eine
Verknüpfung mit den zugehörigen Angaben im Anhang erkennbar ist. Es empfiehlt sich zudem, die Erläuterungen
zu den angewendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden entsprechend der Bilanzgliederung gemäß § 41
Abs. 3 und 4 GemHVO NRW zu gliedern. Es ist jedoch für die Gemeinde nicht erforderlich, die nach Absatz 2 der
Vorschrift notwendigen gesonderten Angaben und Erläuterungen im Anhang in einem besonderen Kapitel zusammen
zu fassen. Diese sollten vielmehr an den betreffenden Stellen erfolgen. Den Abschluss des Anhangs
können weitere wichtige Angaben bilden. Das nachfolgende Schema soll eine Möglichkeit der Gliederung des
Anhangs im gemeindlichen Jahresabschluss aufzeigen (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1642

1 Allgemeine Angaben
2
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 44 GemHVO NRW
Gliederung des gemeindlichen Anhangs
Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
3 Erläuterungen zur Bilanz
4 Erläuterungen zur Ergebnisrechnung
5
Erläuterungen zur Finanzrechnung
6 Sonstige Angaben
7 Hinweise auf sonstige Unterlagen
8 Hinweis auf Verantwortliche
9 Weitere Besonderheiten
Einführung, Erläuterungspflichten,
gesetzliche und örtliche Vorschriften
u.a.
Angaben zu genutzten Ansatzwahlrechten
und Bewertungswahlrechten u.a.
gegliedert nach Anlage- und Umlaufvermögen,
Eigenkapital und Fremdkapital
u.a.
gegliedert nach Arten der Erträge und
der Aufwendungen
gegliedert nach Arten der Einzahlungen
und der Auszahlungen
z.B. nicht bilanzierungsfähige Sachverhalte,
die aber wirtschaftliche Bedeutung
haben
z.B. Anlagenspiegel u.a., wenn nicht
bereits unter den vorherigen Abschnitten
z.B. auf Nennung der Verantwortlichen
am Schluss des Lageberichts nach §
95 Abs. 2 GO NRW
Wichtige örtliche Sachverhalte, die nicht
bereits anzugeben waren, z.B. eine
Berichtigung der Eröffnungsbilanz nach
§ 57 GemHVO NRW
Abbildung 416 „Gliederung des gemeindlichen Anhangs“
Die von der Gemeinde bestimmte grundlegende Gliederungsstruktur für den Anhang sollte möglichst im jährlichen
Jahresabschluss beibehalten werden, um die Nachvollziehbarkeit durch den Rat, die Bürgerinnen und Bürger
sowie der Aufsichtsbehörde als Adressaten der gemeindlichen Rechnungslegung zu erleichtern.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Inhalt des Anhangs):
1.1 Zu den Satz 1 (Allgemeine Angabe- und Erläuterungspflichten):
1.1.1 Allgemeines
Im gemeindlichen Anhang sind zu den Posten der Bilanz und den Positionen der Ergebnisrechnung die verwendeten
Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzugeben und so zu erläutern, dass sachverständige Dritte
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1643

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 44 GemHVO NRW
dieses beurteilen können. Nach der Formulierung dieses Satzes ist es nicht zwingend erforderlich, eine gesonderte
und abgegrenzte Erläuterung zu jedem einzelnen Posten der gemeindlichen Bilanz und zu jeder einzelnen
Position der gemeindlichen Ergebnisrechnung zu geben. Die Gliederung der Angaben und Erläuterungen sollte
sich aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit gleichwohl am formalen Aufbau der gemeindlichen Bilanz und
der gemeindlichen Ergebnisrechnung orientieren.
Über die Form und den Umfang der zu gebenden Angaben und Erläuterungen ist eigenverantwortlich von der
Gemeinde zu entscheiden. Sie muss dabei berücksichtigen, dass die von ihr zu gebenden Informationen vom
Inhalt und Umfang her ausreichend sind, damit ein sachverständiger Dritter die gemeindliche Bilanz und die gemeindlichen
Ergebnisrechnung beurteilen kann. Die Angaben und Erläuterungen werden in die gemeindliche
Jahresabschlussprüfung einbezogen, so dass es sich anbietet, die Erläuterungen für die Aktivseite der Bilanz
nach Anlage- und Umlaufvermögen sowie aktive Rechnungsabgrenzungsposten und entsprechend auf der Passivseite
nach den dortigen Bilanzbereichen zu gliedern.
1.1.2 Der Begriff „Bewertungsmethode“
Unter dem Begriff „Bewertungsmethode“ werden planmäßige Verfahren zur Wertfindung beim Ansatz von Bilanzposten
in der gemeindlichen Bilanz, also eine Bilanzierung der Höhe nach, verstanden. Dabei wird der jeweilige
Wert aus sachlich zutreffenden Gegebenheiten ermittelt, z.B. aus vorhandenen Daten oder der Anwendung
vorgeschriebener Werte, z.B. Anschaffungskosten. In diesem Zusammenhang wird unter dem Begriff „Bilanzierungsmethode“
das planmäßige Vorgehen im Rahmen von Ansatzfragen, also einer Bilanzierung dem Grunde
nach, verstanden. Daher haben sich die Erläuterungen auf die Methoden, also die Inanspruchnahme von Bewertungs-
und die Ausübung von Ansatzwahlrechten zu erstrecken (vgl. Abbildung).
Bewertungs- und Ansatzwahlrechte
in der Gemeindehaushaltsverordnung
Ansatzwahlrechte
Aktivierungswahlrecht für Vermögensgegenstände mit einem Zeitwert von
weniger als 410 € ohne USt in der Eröffnungsbilanz
Aktivierungswahlrecht für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
mit Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bis einschließlich 60 € ohne USt
Aktivierungswahlrecht für ein Disagio
Passivierungswahlrecht für die Bildung von Rückstellungen für eine unterlassene
Instandhaltung von Sachanlagen
Passivierungswahlrecht für Sonderrücklagen zur Sicherung der Anschaffung
oder Herstellung von Vermögensgegenständen
Bewertungswahlrechte
Übernahme der für die Gebührenkalkulation ermittelten Wertansätze für
Vermögensgegenstände in die Eröffnungsbilanz
Pauschalbewertung von Sonderposten für Zuwendungen in der Eröffnungsbilanz
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1644
§ 56 Abs. 1 Satz 1
§ 29 Abs. 3
§ 42 Abs. 2 Satz 1
§ 36 Abs. 3
§ 43 Abs. 4 Satz 2
§ 56 Abs. 4
§ 56 Abs. 5

Stichprobeninventur
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 44 GemHVO NRW
Wahlrecht zur sofortigen Aufwandsverrechnung von Vermögensgegenständen
mit einem Wert von unter 60 € ohne USt
Wahlrecht zur über die Einbeziehung der notwendigen Material- und Fertigungsgemeinkosten
in die Herstellungskosten
Möglichkeit der Vollabschreibung geringwertiger Vermögensgegenstände
(Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis 410 € ohne USt) im Jahr des
Zugangs
Möglichkeit der Fest- und Gruppenbewertung
Wahlrecht zur Anwendung der degressiven oder leistungsbezogenen Abschreibung
statt der linearen Abschreibung, wenn diese dem tatsächlichen
Ressourcenverbrauch besser entspricht
Eigenverantwortliche Festlegung der Nutzungsdauern von abnutzbaren
Vermögensgegenständen innerhalb der Bandbreite der Rahmentabelle, die
vom Innenministerium mit Runderlass vom 24.02.2005 vorgegeben ist
Abschreibungswahlrecht bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung
von Finanzanlagen
Wahlrecht zur linearen Verteilung von außerplanmäßigen Abschreibungen
bei voraussichtlich dauernder Wertminderung von Grund und Boden in Folge
der Anschaffung oder Herstellung von Infrastrukturvermögen auf den Zeitraum
der Anschaffung oder Herstellung
Pauschale Bewertung von Rückstellungen für Beihilfen nach § 88 LBG
§ 29 Abs. 2
§ 33 Abs. 4 Satz 2
§ 33 Abs. 3
§ 33 Abs. 4
§ 34 Abs. 3
§ 35 Abs. 1
§ 35 Abs. 3
§ 35 Abs. 5
§ 35 Abs. 6
§ 36 Abs. 1 Satz 5
Abbildung 417 „Bewertungs- und Ansatzwahlrechte in der Gemeindehaushaltsverordnung“
Im Rahmen der Erläuterungen der gewählten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ist von der Gemeinde
auch darzustellen, in welcher Weise die zulässigen Wahlrechte ausgeübt wurden. Eine reine Wiedergabe der
rechtlichen Vorgaben, aus denen sich die Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte ergeben, ist dabei nicht als
ausreichend anzusehen. Es gilt vielmehr, die tatsächliche Handhabung der genutzten Wahlrechte, ggf. auch der
Verzicht auf ihre Nutzung, zum Gegenstand der Erläuterungen im gemeindlichen Anhang zu machen. Es ist dabei
auch vertretbar, Angaben für mehrere Posten zusammen zu fassen, um Wiederholungen zu vermeiden.
1.2 Zu Satz 2 (Angaben zu Vereinfachungen und Schätzungen):
Nach der Vorschrift ist von der Gemeinde im Anhang zum gemeindlichen Jahresabschluss die Anwendung von
Vereinfachungsregelungen und Schätzungen zu beschreiben. Dabei hängt es von den zum Abschlussstichtag
vorliegenden objektiven örtlichen Verhältnissen ab, ob von den Instrumenten der Vereinfachung oder der Schätzung
überhaupt Gebrauch gemacht wird oder zu machen ist. Werden die Instrumente genutzt, entsteht eine
Pflicht der Gemeinde deren Ausübung zu benennen und die Formen der Anwendung zu beschreiben.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1645

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§ 44 GemHVO NRW
1.3 Zu Satz 3 (Erläuterungen von Haftungsverpflichtungen u.a.):
Im Anhang sind auch die im Verbindlichkeitenspiegel (vgl. § 47 GemHVO NRW) auszuweisenden Haftungsverhältnisse
zu erläutern. Im gemeindlichen Bereich werden als Haftungsverhältnisse alle Verpflichtungen auf Grund
von Rechtsverhältnissen bezeichnet, bei denen eine Inanspruchnahme nur unter bestimmten Voraussetzungen
möglich ist, deren Eintritt vom Bilanzierenden aber nicht erwartet wird. Wie im handelsrechtlichen Sinne unterscheiden
sich die Haftungsverhältnisse damit von den Verbindlichkeiten und Rückstellungen durch den Grad der
Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme. Ist der Eintritt der Verpflichtung sicher oder wahrscheinlich, ist eine
Passivierung geboten.
Zur Darstellung der gemeindlichen Haftungsverpflichtungen kommen daher Angaben und Erläuterungen zu übernommenen
Bürgschaften, bestellten Sicherheiten, z.B. Grundpfandrechten und Sicherungsübereignungen, sowie
zu Gewährverträgen in Betracht (vgl. Erläuterungen zu § 87 GO NRW). Die Angabe dieser Haftungsverhältnisse
liegt im Interesse der Adressaten des Jahresabschlusses. Die weitere Vorgabe, dass im Anhang alle Sachverhalte
anzugeben sind, aus denen sich künftig erhebliche finanzielle Verpflichtungen ergeben können, soll dazu beitragen,
nicht nur ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags-
und Finanzlage der Gemeinde vermittelt zu bekommen, sondern wegen möglicher Vorgänge von besonderer
Bedeutung auch über die Auswirkungen auf die künftige Entwicklung der Gemeinde zu informieren.
2. Zu Absatz 2 (Besondere Erläuterungspflichten):
2.01 Zwecke der Vorschrift
In dieser Vorschrift werden Sachverhalte benannt, die im Anhang gesondert anzugeben und zu erläutern sind.
Die vorgenommene Aufzählung ist nicht abschließend. Sie hat einerseits einen konkretisierenden Charakter,
andererseits soll sie die Bedeutung wichtiger Sachverhalte hervorheben, denen dann besondere Erläuterungen
zu widmen sind. Daher besteht keine Konkurrenz zwischen den allgemein gefassten Regelungen und in diesem
Absatz aufgezählten einzelnen Erläuterungspflichten.
Die Mindestanforderungen sollen gewährleisten, dass der Anhang die an ihn durch Absatz 1 Satz 1gestellten
Anforderungen auch erfüllen kann. Dies bedeutet nicht, dass zu den pflichtigen Angaben Fehlanzeigen zu machen
sind, wenn die erläuterungspflichtigen Sachverhalte vor Ort nicht aufgetreten sind. Auch bedarf es dann
keines sonstigen Hinweises, denn es ist grundsätzlich davon auszugeben, dass beim Weglassen pflichtiger Angaben
keine entsprechenden Sachverhalte bei der Gemeinde vorliegen (vgl. Abbildung).
Nummer 1:
Nummer 2:
Nummer 3:
Nummer 4:
Besondere Erläuterungspflichten im gemeindlichen Anhang
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1646
Angaben über besondere Umstände, die dazu führen, dass der Jahresabschluss
nicht ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der
Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde vermittelt.
Angaben über Abweichungen vom Grundsatz der Einzelbewertung und von
bisher angewandten Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden.
Angaben über die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, für die
Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung gebildet worden sind, unter
Angabe des Rückstellungsbetrages.
Angaben über die Aufgliederung des Postens „Sonstige Rückstellungen“
entsprechend § 36 Abs. 4 und 5, sofern es sich um wesentliche Beträge handelt.

Nummer 5:
Nummer 6:
Nummer 7:
Nummer 8:
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 44 GemHVO NRW
Angaben über Abweichungen von der standardmäßig vorgesehenen linearen
Abschreibung sowie von der örtlichen Abschreibungstabelle bei der Festlegung
der Nutzungsdauer von Vermögensgegenständen.
Angaben über noch nicht erhobene Beiträge aus fertig gestellten Erschließungsmaßnahmen.
Angaben bei Fremdwährungen über den Kurs der Währungsumrechnung.
Angaben über die Verpflichtungen aus Leasingverträgen.
Angaben über weitere wichtige Angaben, soweit sie nach Vorschriften der
Gemeindeordnung oder der Gemeindehaushaltsverordnung für den Anhang
vorgesehen sind.
Abbildung 418 „Besondere Erläuterungspflichten im gemeindlichen Anhang“
Insbesondere wichtige Umstände vor Ort stellen im Zusammenhang mit dem gemeindlichen Jahresabschluss
durchaus Anlässe dar, die zu einem Erläuterungsbedarf im Anhang führen können. Sie sollten nicht deshalb
verschwiegen werden, weil sie nicht direkt einem der in dieser Vorschrift aufgezählten Tatbestände zugeordnet
werden können. Die Gemeinde muss selbst festlegen, wie sie die Besonderheiten in den Anhang einbaut und
erläutert. Sie kann sie mit anderen Abweichungen zusammenfassen oder jeder Besonderheit ein eigenes Kapitel
widmen. Es müssen aber im Anhang die aufgetretenen Besonderheiten erkennbar bleiben.
2.1 Zu Nummer 1 (Angaben zum Jahresabschluss):
Der Jahresabschluss der Gemeinde muss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein
den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der
Gemeinde vermitteln (vgl. § 96 Abs. 1 GO NRW). Erfüllt der Jahresabschluss diese Anforderung nicht, hat der
Anhang zusätzliche Angaben zu enthalten und die besonderen Umstände, die dazu führen, sind zu erläutern. Bei
der Abgrenzung, ob besondere Umstände vor Ort vorliegen, ist insbesondere auf die Aufgabe und die Funktion
des Jahresabschlusses abzustellen, damit ggf. durch den Abhang die erforderliche Korrekturfunktion erfolgen
kann.
Eine genaue Benennung oder Aufzählung von besonderen örtlichen Umständen, die zu dieser gesonderten Erläuterungspflicht
führen, ist jedoch nicht möglich. Wegen der unterschiedlichen Gegebenheiten in den einzelnen
Gemeinden muss im Einzelfall vor Ort geklärt werden, welche Sachverhalte und Tatbestände als „besondere
Umstände“ einzuordnen sind, die dann zu den gesonderten Angaben und Erläuterungspflichten führen, z.B. eine
Berichtigung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz nach § 57 GemHVO NRW. Diese Vorschrift ermöglicht den
Gemeinden aber nicht, abweichend von den gesetzlichen Vorschriften selbst Inhalt und Umfang des Jahresabschlusses
oder allgemeine zusätzliche Anforderungen zu bestimmen.
2.2 Zu Nummer 2 (Angaben zu Abweichungen vom Grundsatz der Einzelbewertung):
2.2.1 Abweichungen vom Grundsatz der Einzelbewertung
Im Anhang im Jahresabschluss der Gemeinde sind örtlich vorgenommene Abweichungen vom Grundsatz der
Einzelbewertung anzugeben, um die Vergleichbarkeit der örtlichen Jahresabschlüsse zu sichern. Daher müssen
immer wichtige sachliche Gründe für das Auftreten einer Abweichung bei der Gemeinde vorliegen, um willkürliche
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1647

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 44 GemHVO NRW
Abweichungen zu verhindern. Die im Jahresabschluss der Gemeinde bestehenden Abweichungen gegenüber
dem Abschluss des Vorjahres sind mit einer Begründung im gemeindlichen Anhang anzugeben. Außerdem ist
sollen gleichzeitig die Auswirkungen auf die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde
dargestellt werden. Dabei ist eine Saldierung von positiven und negativen Auswirkungen nicht zulässig.
Die Festbewertung (vgl. § 34 Abs. 1 GEMHVO NRW) und die Gruppenbewertung (Vgl. § 34 Abs. 3 GemHVO
NRW) stellen zulässige Abweichungen dar. Die Gemeinde muss selbst festlegen, ob sie derartige Abweichungen
mit unter den Ausführungen zu den verwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden erläutert oder diese
Sachverhalte im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss in einem eigenen Kapitel darstellt.
2.2.2 Angaben zu Abweichungen von Bewertungsmethoden
Im Anhang im Jahresabschluss der Gemeinde sind örtlich vorgenommene Abweichungen von Bewertungsmethoden
anzugeben, um die Vergleichbarkeit der örtlichen Jahresabschlüsse zu sichern. Daher müssen immer
wichtige sachliche Gründe für das Auftreten einer Abweichung bei der Gemeinde vorliegen, um willkürliche Abweichungen
zu verhindern. Eine Abweichung von Bewertungsmethoden ist immer dann anzunehmen, wenn von
der Gemeinde Bestandteile eines von ihr angewandten Bewertungsverfahrens gegenüber dem letzten Jahresabschluss
verändert wurden.
Als Abweichungen von den Bewertungsmethoden können insbesondere vorgenommene Abweichungen von der
anzuwendenden Periodenabgrenzung oder von zu beachtenden Grundsätzen angesehen werden. Die im Jahresabschluss
der Gemeinde bestehenden Abweichungen gegenüber dem Abschluss des Vorjahres sind mit einer
Begründung im gemeindlichen Anhang anzugeben. Außerdem sollen gleichzeitig die Auswirkungen auf die Vermögens-,
Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde dargestellt werden. Dabei ist eine Saldierung von
positiven und negativen Auswirkungen nicht zulässig.
Einer gesonderten Angabe im gemeindlichen Anhang bedarf die Bildung von Bewertungseinheiten im Rahmen
der Bilanzierung zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme, soweit die gegenläufiger
Wertänderungen oder Zahlungsströme sich aufheben, bedarf einer gesonderten Angabe. Solche Bewertungseinheiten
beruhen auf der Überlegung, dass die aus einem Grundgeschäft der Gemeinde resultierenden Risiken
durch den Einsatz von Sicherungsinstrumenten (üblicherweise Derivate) - wirtschaftlich betrachtet - neutralisiert
werden. Bei der Bewertung wird daher auf die Berücksichtigung nicht realisierter Verluste verzichtet, wenn diesen
in gleicher Höhe nicht realisierte Gewinne gegenüber stehen.
2.2.3 Angaben zu Abweichungen von Bilanzierungsmethoden
Im Anhang im Jahresabschluss der Gemeinde sind örtlich vorgenommene Abweichungen von Bilanzierungsmethoden
anzugeben, um die Vergleichbarkeit der örtlichen Jahresabschlüsse zu sichern. Daher müssen immer
wichtige sachliche Gründe für das Auftreten einer Abweichung bei der Gemeinde vorliegen, um willkürliche Abweichungen
zu verhindern. Eine Abweichung kann z.B. dadurch entstehen, dass bei gleichen vorliegenden Sachverhalten
von der Gemeinde eine andere Bilanzierungsentscheidung als im vorherigen gemeindlichen Jahresabschluss
getroffen wird. Dieses ist z.B. der Fall, wenn der Wesentlichkeitsgrundsatz in veränderter Form gegenüber
dem Vorjahr zur Anwendung kommt. Eine Angabepflicht im gemeindlichen Anhang besteht auch, wenn eine
Abweichung vom Grundsatz der Vollständigkeit vorliegt.
Die im Jahresabschluss der Gemeinde bestehenden Abweichungen gegenüber dem Abschluss des Vorjahres
sind im gemeindlichen Anhang mit einer anlassbezogenen und zutreffenden Begründung darzulegen. Außerdem
sollen gleichzeitig die Auswirkungen auf die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde
dargestellt werden. Dabei ist eine Saldierung von positiven und negativen Auswirkungen nicht zulässig.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1648

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§ 44 GemHVO NRW
2.3 Zu Nummer 3 (Angaben zu Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung):
Im Anhang sind die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, für die Rückstellungen für unterlassene
Instandhaltung gebildet worden sind, unter Angabe des Rückstellungsbetrages anzugeben. Derartige Rückstellungen
nach § 36 Abs. 3 GemHVO NRW (Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung von Sachanlagen) sind
so bedeutend, dass im Anhang gesondert darüber zu informieren ist. Dabei ist über die tatsächliche bzw. weiter
vorgesehene Nachholung von unterlassenen Instandhaltungen unter Angabe von betragsmäßigen Größenordnungen
zu berichten.
In solchen Fällen bietet sich eine differenzierte Darstellung nach den unterschiedlichen Arten der betroffenen
Vermögensgegenstände unter Berücksichtigung der Gliederung der gemeindlichen Bilanz nach § 41 GemHVO
NRW an. Eine Erläuterung der örtlich vorgesehenen Maßnahmen lediglich mit Angabe eines Summenbetrages
wird der Erläuterungspflicht im gemeindlichen Anhang nicht gerecht. Außerdem muss die Bildung dieser Rückstellungen
im Zeitablauf nachvollziehbar und überprüfbar sein, so dass auch in den folgenden Jahren im Anhang
darauf bezogene Angaben gemacht werden müssen, soweit sich die Durchführung der haushaltsmäßig geplanten
Instandhaltungsmaßnahmen über mehrere Haushaltsjahre erstreckt.
2.4 Zu Nummer 4 (Angaben zur Aufgliederung des Postens „Sonstige Rückstellungen“):
Im Anhang ist die Aufgliederung des Postens „Sonstige Rückstellungen“ entsprechend § 36 Abs. 4 und 5 GemH-
VO NRW anzugeben, sofern es sich um wesentliche Beträge handelt. Diese Vorgabe soll die in einem Haushaltsjahr
vorgenommene Bildung dieser Rückstellungen im Zeitablauf besser nachvollziehbar und überprüfbar machen.
Für die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste muss ein schwebendes Geschäft im bilanziellen
Sinne bestehen. Dies liegt z.B. vor, wenn ein zweiseitig verpflichtender Vertrag besteht, der auf einen Leistungsaustausch
ausgerichtet ist. Gegenstände derartiger schwebender Geschäfte können Lieferungen von Vermögensgegenständen,
Leistungen in Form von Nutzungsüberlassungen oder sonstigem Tun und Unterlassen sein.
Besondere Angaben sind auch zur Rückstellungen für drohende Verluste aus laufenden Verfahren zu machen, zu
deren Bildung die Gemeinde beim Vorliegen entsprechender örtlicher Sachverhalte verpflichtet ist. Unter dem
Begriff „Verfahren“ sind dabei Verwaltungsvorgänge zu verstehen, die auf einer rechtlichen Grundlage aufbauen
und im Rahmen des Verwaltungsverfahrensgesetzes durch einen Bescheid abgewickelt werden, z.B. die Heranziehung
Dritter zur Zahlung von Steuern, Beiträgen u.a. Solche Verwaltungsverfahren sind als laufend zu qualifizieren,
wenn ein von der Gemeinde erlassener Bescheid noch nicht rechtskräftig geworden ist. Dies ist gegeben,
wenn die Rechtsmittelfrist noch nicht abgelaufen ist oder diese durch ein anhängiges Widerspruchs- oder Klageverfahren
noch läuft. Die Erläuterungen im Anhang dienen dazu, auf noch bestehende schwebende Geschäfte
und laufende Verfahren sowie deren Auswirkungen auf die gemeindliche Haushaltswirtschaft hinzuweisen.
2.5 Zu Nummer 5 (Angaben zu Abweichungen von der vorgesehenen Abschreibung):
Im Anhang sind Abweichungen von der standardmäßig vorgesehenen linearen Abschreibung sowie von der örtlichen
Abschreibungstabelle bei der Festlegung der Nutzungsdauer von Vermögensgegenständen anzugeben.
Dazu ist z.B. die Anwendung eines anderen Abschreibungsverfahrens als im Vorjahr zu zählen. Dieses neue
Verfahren ist dabei darzustellen. Wird von dem Rahmen der landesweit festgelegten Nutzungsdauern (vgl. Nummer
1.5.1 des Runderlasses vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300) abgewichen, ist dies ebenfalls zu erläutern.
Dazu sind die Vermögensgegenstände, bei denen eine abweichende Nutzungsdauer festgelegt wurde sowie die
Gründe dafür, anzugeben.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1649

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§ 44 GemHVO NRW
2.6 Zu Nummer 6 (Angaben zu Beiträgen aus fertig gestellten Erschließungsmaßnahmen):
Im Anhang sind noch nicht erhobene Beiträge aus fertiggestellten Erschließungsmaßnahmen anzugeben. Die
Beiträge sind Geldleistungen, die von der Gemeinde zum Ersatz des Aufwandes für die Herstellung, Anschaffung
und Erweiterung öffentlicher Einrichtungen und Anlagen erhoben werden. Sie sind mit der Entstehung des Anspruches
der Gemeinde zu bilanzieren. In der Vergangenheit sind manche Gemeinden nicht in dem Maße der
Beitragsfestsetzung bzw. der Einziehung festgesetzter Beiträge nachgekommen, wie es die Grundsätze der Finanzmittelbeschaffung
verlangen.
Die Rangfolge der Inanspruchnahme der Quellen der Finanzmittel nach § 77 GO NRW verlangt, dass von der
Gemeinde an erster Stelle die sonstigen Finanzmittel in Anspruch zu nehmen sind, aber danach dann die speziellen
Entgelten für die von der Gemeinde erbrachten Leistungen zur Erzielung von Erträgen heranzuziehen sind.
Erst danach kommen die Steuer als allgemeine Finanzmittel. Daraus ergibt sich eine große Bedeutung der Beiträge
für die kommunale Haushaltswirtschaft. Die Gemeinde muss daher bemüht sein, nach der Fertigstellung
von Erschließungsmaßnahmen auch die ihr zustehenden Beiträge zu erheben. Deshalb entsteht dann eine besondere
Erläuterungspflicht im Anhang, wenn die Gemeinde der Erhebung von Beiträgen nicht wie erforderlich
nachgekommen ist.
2.7 Zu Nummer 7 (Angaben zum Kurs der Währungsumrechnung):
Im Anhang ist bei Fremdwährungen der Kurs der Währungsumrechnung anzugeben. Da oftmals die Gemeinden
auch Kredite im Ausland aufnehmen, geht es nicht allein darum, im Anhang zu zeigen, in welcher Höhe dieser
Sachverhalt in der Währung „Euro“ auszudrücken wäre. Auch wenn die Gemeinde ihre Geschäftsvorfälle in fremder
Währung durchgeführt hat, muss sie die Forderungen daraus in Euro in ihrer Bilanz anzusetzen. Sie sind
daher umzurechnen und mit dem Betrag anzugeben, auf den die Gemeinde einen Anspruch hat. In diesem Zusammenhang
ist auch darüber zu informieren, dass die Gemeinde zur Sicherstellung der stetigen Aufgabenerfüllung
auch dem Gesichtspunkt der Risikovorsorge und Risikoabsicherung Genüge getan hat. Für die Kreditgeschäfte
der Gemeinde gibt der Runderlass vom 09.10.2006 (SMBl. NRW. 652) dazu Rahmenbestimmungen. Er
weist aber auf die besonderen Haushaltsrisiken und Wirtschaftlichkeitsgesichtpunkte bei der Aufnahme von Krediten
in fremder Währung hin. Wie viele Kredite und in welchem Umfang in fremder Währung aufgenommen worden
sind, muss deshalb im Anhang angegeben und erläutert werden.
2.8 Zu Nummer 8 (Angaben zu Verpflichtungen aus Leasingverträgen u.a.):
Im Anhang sind die Verpflichtungen aus Leasingverträgen anzugeben. Nicht nur die Aufnahme von Krediten,
auch die Verpflichtung aus einem ÖPP/Leasing-Projekt bedeutet eine dauerhafte Belastung des kommunalen
Haushalts. Die hieraus übernommenen Verpflichtungen dürfen die dauerhafte Leistungsfähigkeit der Gemeinde
nicht gefährden. Die Gemeinde muss deshalb auch für kreditähnliche Rechtsgeschäfte die gleichen Maßstäbe
wie für eine Kreditaufnahme anlegen. Daher besteht auch für Verpflichtungen der Gemeinde aus anderen vergleichbaren
Rechtsgeschäften eine besondere Erläuterungspflicht im Anhang, auch wenn diese in der Aufzählung
nicht ausdrücklich benannt worden sind.
2.9 Weitere wichtige Angaben im Anhang
2.9.1 Allgemeines
In den Anhang zum gemeindlichen Jahresabschluss gehören weitere Angaben über wichtige örtliche Sachverhalte
der Gemeinde, auch wenn darüber keine gesonderte Regelung im Absatz 2 der Vorschrift enthalten ist. Zu den
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1650

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angabepflichtigen Sachverhalten im Anhang gehören einerseits einzelne gemeindliche Gegebenheiten, bei denen
bereits in der sie betreffenden Vorschrift die Bestimmung enthalten ist, dass darüber im Anhang gesondert zu
berichten ist. Andererseits dürfen von der Gemeinde weitere wichtige Angaben aus ihrer örtlichen Sicht aufgenommen
werden, soweit dadurch die Aufgabe des gemeindlichen Jahresabschlusses, ein den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde zu vermitteln,
nicht beeinträchtigt wird. Welche Informationen im Einzelnen in welchem Umfang in den Anhang aufgenommen
werden können, ist von der Gemeinde unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse abzuwägen und
eigenverantwortlich festzulegen.
2.9.2 Die Angabepflichten nach der Gemeindehaushaltsverordnung
In einer Vielzahl von Vorschriften wird bestimmt, dass im gemeindlichen Anhang auch weitere wichtige Angaben
von der Gemeinde zu machen und zu erläutern sind, soweit diese Informationen für den Anhang vorgesehen
sind. Dazu gehören nach der Gemeindehaushaltsverordnung wichtige Angaben, die nachfolgend beispielhaft
aufgezeigt werden (vgl. Abbildung).
Vorgaben für Angaben im gemeindlichen Anhang
Außerplanmäßige Abschreibungen
Zuschreibungen
Vergleichbarkeit der Bilanzansätze
Neue Bilanzposten
Zusammenfassung von Bilanzposten
Mitzugehörigkeit zu anderen Bilanzposten
Kostenunterdeckungen in Gebührenbereichen
Berichtigung der Eröffnungsbilanz
§ 35 Abs. 5 und 6 GemHVO NRW
§ 35 Abs. 8 GemHVO NRW
§ 41 Abs. 5 GemHVO NRW
§ 41 Abs. 6 GemHVO NRW
§ 41 Abs. 7 S. 2 GemHVO NRW
§ 41 Abs. 7 S. 3 GemHVO NRW
§ 43 Abs. 6 GemHVO NRW
§ 57 Abs. 2 GemHVO NRW
Abbildung 419 „Vorgaben für Angaben im gemeindlichen Anhang“
Bei den Anhangsangaben ist von der Gemeinde immer eine Abwägung vorzunehmen, damit Informationen, die
dem gemeindlichen Lagebericht vorbehalten sind, nicht in den Anhang übernommen werden oder ggf. auch doppelt
zur Verfügung gestellt werden. Dagegen bedarf es, wenn z.B. Haftungsverpflichtungen der Gemeinde bestehen,
die u.a. im Verbindlichkeitenspiegel nach § 47 GemHVO NRW) darzustellen sind, durchaus auch einer Angabe
im Anhang selbst, insbesondere hinsichtlich einer Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme, die
begründet werden sollte.
In der Gemeindehaushaltsverordnung ist die Pflicht zu Anhangsangaben zu gemeindlichen Pensionsrückstellungen
nach § 36 Abs. 1 GemHVO NRW nicht ausdrücklich geregelt worden. Gleichwohl gibt deren Bedeutung in
der gemeindlichen Bilanz genügend Anlass, besondere Angaben zur Bewertung der gemeindlichen Pensionsrückstellungen
zu machen. Dazu gehören z.B. Angaben über das versicherungsmathematische Berechnungsverfahren
und den diesem zu Grunde gelegten Annahmen einschließlich der zu erwartenden Kostensteigerungen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1651

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§ 44 GemHVO NRW
und der genutzten Sterbetafel. Es bedarf dann zusätzlicher Erläuterungen, wenn Änderungen in der Ermittlung
der Pensionsrückstellungen vorgenommen wurden.
2.9.3 Weitere Angaben aus örtlicher Sicht
Die Regelung am Ende des Absatzes 2 der Vorschrift ermöglicht es der Gemeinde, freiwillig weitere wichtige
örtliche Sachverhalte im Anhang anzugeben und zu erläutern. Dabei ist zu berücksichtigen, dass auch der Anhang
als Bestandteil des gemeindlichen Jahresabschlusses zur Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde beitragen muss.
Auch wenn örtliche Sachverhalte Auswirkungen auf die Ergebnisrechnung der Gemeinde oder auf die gemeindliche
Bilanz haben, sollen sie nicht verschwiegen, sondern im Anhang benannt werden. Nachfolgend werden Beispiele
für wichtige örtliche Angaben im gemeindlichen Anhang aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Angaben
zur produktorientierten
Gliederung des Haushaltsplans
Angaben
über ein außerordentliches
Jahresergebnis
Angaben
zur Finanzrechnung
der Gemeinde
Angaben
zur Verringerung
des Eigenkapitals
Angaben
zu derivativen
Finanzinstrumenten
Wichtige örtliche Angaben im gemeindlichen Anhang
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1652
Bedarfsgerechte Angaben zur produktorientierten Gliederung des
Haushaltsplans als Abbildung der vorgesehenen Aufgabenerfüllung der
Gemeinde, auch wenn vielfach ausgewiesene Ergebnisse aus der Ergebnisrechnung
und aus der Finanzrechnung als Komponenten des
NKF (vgl. §§ 38 und 39 GemHVO NRW) ganz oder teilweise im Zusammenhang
mit ausgewählten Bilanzposten bereits in den Anhang
aufgenommen wurden. Dabei ist es nicht ausreichend, nur die örtlichen
Leistungen aufzulisten, sondern die Ressourcenorientierung und die
Produktorientierung verlangen eine systematische Darstellung der gemeindlichen
Produkte, um die gemeindliche Aufgabenerfüllung verstehbar
zu machen.
Angaben über ein entstandenes außerordentliches Jahresergebnis, das
in der Ergebnisrechnung auszuweisen ist (vgl. § 38 i.V.m. § 2 GemHVO
NRW).
Bedarfsgerechte Angaben zur Finanzrechnung als dritten Komponente
des NKF (vgl. § 39 GemHVO NRW), auch wenn vielfach deren ausgewiesene
Ergebnisse ganz oder teilweise im Zusammenhang mit ausgewählten
Bilanzposten bereits in den Anhang aufgenommen wurden, z.B.
zu den Aktivposten „Liquide Mittel“ oder „Anlagen in Bau“ oder zu den
Sonderposten und Verbindlichkeitsposten auf der Passivseite der gemeindlichen
Bilanz benannt wurden. Weil durch die Finanzrechnung die
Finanzströme der Gemeinde insgesamt transparent gemacht werden,
bietet es sich an, diese NKF-Komponente in einem besonderen Kapitel
im Anhang aufzuzeigen und besonders die Auswirkungen auf die wirtschaftliche
Finanz- (Liquiditäts-) Lage der Gemeinde zu erläutern.
Angaben über die tatsächliche Verringerung der allgemeinen Rücklage
und/oder die Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage und ihre Auswirkungen
auf die weitere Entwicklung des Eigenkapitals. Dabei sollte
auch wegen der erheblichen Bedeutung ein Zusammenhang zum Ergebnis
der Ergebnisrechnung im Jahresabschluss hergestellt werden.
Angaben zum Einsatz von derivativen Finanzinstrumenten des Kredit-
und des Geldmarktes, z.B. Zinssicherungsinstrumenten, unabhängig
davon, ob sie ein schwebendes Geschäft darstellen, das nicht bilanzierungsfähig
ist. Mit diesen Angaben soll ein Überblick über den Umfang
der eingesetzten Finanzinstrumente gegeben werden, weil die Geschäfte
der Gemeinde über Zinsswaps und Währungsswaps ein schwebendes
Dauerschuldverhältnis darzustellen, das zunächst nicht bilanziert
wird. Dazu sollen die Arten und der Umfang der derivativen Finanzinstrumente
angegeben sowie die beizulegenden Werte, soweit sie bestimmt
werden können, und die angewandten Bewertungsmethoden

Angaben
zu den Verpflichtungen
der Gemeinde
gegenüber anderen Dienstherren
Angaben
zur Trägerschaft
von Sparkassen
Angaben
über wesentliche Geschäfte
mit nahestehenden
Unternehmen und Personen
Angaben
zu Mitgliedschaften
in Organisationen
Angaben
zur Hinterlegung
von Sicherheiten
Angaben
zur Bildung von
Bewertungseinheiten
Angaben
zur Zusatzversorgung
Angaben
zu bilanziellen Umschichtungen
Angaben
zu sonstigen
finanziellen Verpflichtungen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 44 GemHVO NRW
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1653
aufgeführt werden. In dieser Übersicht sollen die zinsbezogenen Finanzinstrumente
möglichst getrennt von den währungsbezogenen Instrumenten
aufgezeigt werden. Wegen der Beachtung des Konnexitätsprinzips
sollen außerdem die mit den Finanzinstrumenten in Verbindung
stehenden Finanzgeschäfte bzw. die Bilanzposten angegeben werden,
unter denen die Finanzgeschäfte angesetzt sind. Soweit Finanzinstrumente
miteinander kombiniert werden, also Mischformen bestehen,
sollen diese gesondert angegeben werden.
Liegen Beteiligungsverpflichtungen der Gemeinde an künftigen Versorgungsleistungen
wegen der Abgabe von Beamten vor, sind entsprechende
Angaben zu machen, weil diese gemeindlichen Verpflichtungen
aus vorhergehenden Pensionsverpflichtungen der Gemeinde entstanden
sind. Diese Angaben können dahingehend erweitert werden, dass
die Gemeinde ihre gesamten Verpflichtungen gegenüber ihren Beschäftigten
aufgezeigt. Sie kann dazu Angaben zu ihren Pensionsrückstellungen,
den Beihilferückstellungen, den Rückstellungen wegen bestehender
Verpflichtungen aus der Abgabe von Beamten, aber auch ihre Forderungen
aus der Aufnahme von Beamten offenlegen (vgl. § 1 VLVG).
Angaben zur Trägerschaft von Sparkassen, weil diese nach § 1 Abs. 1
S. 2 SpkG NRW nicht zu bilanzieren ist. Dazu gehören auch Angaben
über noch bestehende Haftungsrisiken, wenn die Gemeinde bereits vor
dem 18.07.2005 Träger einer Sparkasse war.
Im Haushaltsjahr getätigte wesentliche Geschäfte mit der Gemeinde
nahestehenden Unternehmen (vgl. Beteiligungsbricht nach § 117 GO
NRW) und/oder nahestehenden Personen (vgl. § 95 Abs. 2 GO NRW),
die mit diesen Geschäftspartnern nicht zu marktüblichen Bedingungen
abgeschlossen wurden.
Angaben zu wesentlichen Mitgliedschaften in Organisationen, bei denen
auch anzugeben ist, ob und in welchem Umfang von der Gemeinde im
Rahmen ihrer Mitgliedschaft der Organisation zusätzlich Geld- und
Sachleistungen gewährt werden.
Angaben zu übernommenen Sicherungsgegenständen, z.B. Wertpapieren,
die der Gemeinde sicherungsübereignet worden sind.
Angaben über die Bildung von Bewertungseinheiten mit Angaben zum
Umfang, den einbezogenen Wirtschaftsgütern, den abgesicherten Risiken
und sonstigen wichtigen Aspekten, z.B. ob der Eintritt der abgesicherten
Risiken ausgeschlossen ist.
Angaben zur Inanspruchnahme der gemeindlichen Zusatzversorgung
für die gemeindlichen Beschäftigten, z.B. über die Art und Umfang sowie
die Ausgestaltung der gemeindlichen Zusatzversorgung bzw. Versorgungszusage,
zur Umlagebemessung u.a.
Angaben zu bilanziellen Umschichtungen von gemeindlichen Vermögensgegenständen
zwischen dem Anlagevermögen und dem Umlaufvermögen,
wenn sich gleichzeitig daraus eine Abweichung von den
bisherigen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ergibt.
Angaben über Art und Zweck der nicht in der gemeindlichen Bilanz
anzusetzenden Geschäfte der Gemeinde sowie deren Risiken und
Vorteile für die Gemeinde, soweit diese finanzielle Verpflichtungen der
Gemeinde, aber keine gemeindlichen Haftungsverhältnisse darstellen,
und Auswirkungen auf die Beurteilung der Finanzlage der Gemeinde
haben, z.B. schwebende Geschäfte, ein Ansatzverzicht wegen eines
Passivierungswahlrechtes, mehrjährige Miet- und Leasingverträge, u.a.,
ggf. auch Treuhandverhältnisse.

Angaben
zu sog.
antizipativen Bilanzposten
Verzicht
auf den
Gesamtabschluss
Beifügung
des gemeindlichen
Beteiligungsberichtes
Angaben
wegen besonderer
Informationsbedürfnisse
der Jahresabschlussadressaten
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 44 GemHVO NRW
Angaben über den Umfang und den Inhalt sog. antizipativer Bilanzposten,
bei denen nach dem Realisationsprinzip bei der Gemeinde eingegangene
Einzahlungen erst nach dem Abschlussstichtag als Erträge zu
erfassen sind.
Angaben über besondere örtliche Fallgestaltungen im Rahmen der
gemeindlichen Beteiligungen, die dazu führen, dass für die Gemeinde
die Aufstellung eines gemeindlichen Gesamtabschlusses entbehrlich ist,
z.B. weil die Gemeinde über keinen voll zu konsolidieren gemeindlichen
Betrieb verfügt, denn dann liegt die wichtigste Voraussetzung für den
gemeindlichen Gesamtabschluss, dass ein Mutter-Tochter-Verhältnis
zwischen der Kernverwaltung der Gemeinde und mindestens einem
ihrer Betriebe besteht, nicht vor.
Angaben, dass wegen der tatsächlichen Entbehrlichkeit des gemeindlichen
Gesamtabschluss, der Beteiligungsbericht nach § 117 GO NRW,
der diesem beizufügen ist, deshalb dem Jahresabschluss der Gemeinde
beigefügt wird.
Beispiel „Örtliche Planungs- und Baupolitik“
Angaben über unbebaute Grundstücke, z.B. Bauerwartungsland, Baugrundstücke,
Gewerbegrundstücke. Zu den unbebauten Grundstücken
der Gemeinde kann auch deren baurechtliche Klassifizierung nach dem
geltenden Planungsrecht der Gemeinde angegeben werden, wenn für
die Gemeinde erkennbar ist, dass bei den Adressaten des gemeindlichen
Jahresabschlusses ein entsprechender Informationsbedarf besteht.
Abbildung 420 „Wichtige örtliche Angaben im gemeindlichen Anhang“
Von der Gemeinde kann bei den Angabepflichten oder bei den freiwilligen Angaben unter dem Grundsatz der
Wesentlichkeit abgewogen werden, zu welchen örtlichen Sachverhalten besondere Angaben im Anhang gemacht
und zusätzliche Erläuterungen abgegeben werden. Möchte die Gemeinde deshalb eine örtliche Wesentlichkeitsgrenze
bestimmen, bedarf es dazu einer Abstimmung zwischen dem Rat der Gemeinde und der gemeindlichen
Verwaltung. Der Anhang sollte aber von der Gemeinde eigenmächtig nicht in einem Umfang erweitert werden,
dass eine Beeinträchtigung seiner Aufgabe nicht mehr ausgeschlossen werden kann.
2.9.4 Erläuterungen zu wichtigen örtlichen Sachverhalten
2.9.4.1 Nicht in der Bilanz enthaltenen finanziellen Verpflichtungen
Die Gemeinde soll im Rahmen des Anhangs im gemeindlichen Jahresabschluss auch über gemeindliche Geschäfte
informieren, die nicht in der gemeindlichen Bilanz enthalten sind, aber Auswirkungen auf die Finanzlage
der Gemeinde haben können. Als Geschäft gelten dabei alle wesentlichen Transaktionen, die Auswirkungen auf
die aktuelle oder künftige Finanzlage der Gemeinde haben können, z.B. Factoringgeschäfte, Operating-Leasing-
Verträge u.a. Dagegen brauchen allgemein getroffene Entscheidungen der Gemeinde, die noch nicht zu einer
Übertragung von Risiken oder Vorteilen geführt haben, nicht anzugeben. Über die Notwendigkeit einer Anhangsangabe
ist dabei regelmäßig unter Berücksichtigung der konkreten örtlichen Verhältnisse zu entscheiden.
Die Beurteilung, ob ein gemeindliches Geschäft „nicht in der Bilanz enthalten“ ist, muss bezogen auf den jeweiligen
Abschlussstichtag vorgenommen werden. Ein solches Geschäft liegt i.d.R. vor, wenn die Gemeinde Vorteile
oder Risiken übernimmt, ohne dass dieses Geschäft in Form von Vermögen oder Schulden in der gemeindlichen
Bilanz anzusetzen ist. So kommen dafür z.B. schwebende Geschäfte oder Dauerschuldverhältnisse in Betracht,
die aktuell noch nicht in der gemeindlichen Bilanz enthalten bzw. abzubilden sind. Für jede Art eines betroffenen
gemeindlichen Geschäftes sind die Finanzauswirkungen anzugeben.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1654

2.9.4.2 Geschäfte mit nahestehenden Betrieben
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§ 44 GemHVO NRW
Die Gemeinde hält vielfach geschäftliche Beziehungen zu ihren gemeindlichen (nahestehenden) Betrieben, durch
die Finanzlage der Gemeinde berührt wird. Soweit diese Geschäfte nicht zu marküblichen Bedingungen, sondern
mit wesentlichen Abweichungen, z.B. erhebliche Sonderkonditionen, abgewickelt werden, ist es geboten, darüber
im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss zu informieren. Als betroffene Betriebe gelten dabei gemeindliche
Betriebe, die dem Vollkonsolidierungskreis beim gemeindlichen Gesamtabschluss (vgl. § 116 GO NRW) angehören
oder die als assoziierter Betrieb in den Gesamtabschluss der Gemeinde einbezogen werden.
Über die gemeindlichen Geschäfte sind deren Wert sowie die im Zeitpunkt des Abschlusses eines Geschäftes
bestehenden tatsächlichen Beziehungen nach ihrer Form und ihrer Art die zutreffenden Angaben zu machen.
Dabei ist das einzelne Geschäft auch hinsichtlich seiner Wesentlichkeit zu beurteilen. Eine gegeneinander mögliche
Aufrechnung hat dabei zu unterbleiben. Außerdem kann auf die namentliche Bezeichnung der gemeindlichen
Betriebe als Geschäftspartner der Gemeinde verzichtet werden. Als Geschäft gelten dabei alle wesentlichen
Transaktionen, die Auswirkungen auf die aktuelle oder künftige Finanzlage der Gemeinde haben können, z.B. der
Erwerb oder die Veräußerung von Vermögensgegenständen, die Erbringung von Dienstleistungen, Bürgschaftsübernahmen
u.a. Dagegen brauchen allgemein getroffene Entscheidungen der Gemeinde, die noch nicht zu einer
Übertragung von Risiken oder Vorteilen geführt haben, nicht anzugeben.
2.9.4.3 Geschäfte mit nahestehenden Personen
Die über gemeindliche Geschäfte mit nahestehenden Betrieben zu beachtenden Informationspflichten und
Grundsätze gelten auch für Geschäfte der Gemeinde mit Personen, die Verantwortung für die Gemeinde tragen.
Zu diesem Personenkreis sind alle Personen zu zählen, über die der gemeindliche Lagebericht personenbezogene
Angaben enthalten muss (vgl. § 95 Abs. 2 GO NRW), z.B. die Mitglieder des Verwaltungsvorstands, der Bürgermeister
und der Kämmerer sowie für die Ratsmitglieder, auch wenn diese Personen im Haushaltsjahr ausgeschieden
sind. Wie bei den gemeindlichen Betrieben kann auch bei den Informationen über die Geschäftsbeziehungen
auf die namentliche Bezeichnung der nahestehenden Personen als Geschäftspartner der Gemeinde kann
dabei verzichtet werden.
3. Zu Absatz 3 (Anlagen zum Anhang):
3.1 Allgemeines
Die Vorgabe in dieser Vorschrift, dem Anhang einen Anlagenspiegel nach § 45 GemHVO NRW, einen Forderungsspiegel
nach § 46 GemHVO NRW und einen Verbindlichkeitenspiegel § 47 GemHVO NRW beizufügen, soll
dazu beitragen, das durch den Jahresabschluss zu vermittelnde Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und
Finanzlage der Gemeinde klar und verständlich darzustellen und den notwendigen über die wirtschaftliche Lage
der Gemeinde sicherzustellen. Mit den Anlagen zum Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss werden weitere
ergänzende Informationen in detaillierter Form gegeben, deren Bedarf für die Adressaten des Jahresabschlusses
aus den Daten des Zahlenwerks „Jahresabschluss“ entsteht.
Der gemeindliche Verbindlichkeitenspiegel enthält daher nicht nur differenzierte Angaben über das von der Gemeinde
aufgenommene Fremdkapital, sondern es wird auch über die nicht in der Bilanz anzusetzenden Haftungsverhältnisse
der Gemeinde, z.B. Bürgschaftsverpflichtungen, informiert. Auf die gesonderte Beifügung der
dem Rat vorzulegenden Übersicht über die übertragenen Ermächtigungen (vgl. § 22 Abs. 4 GemHVO NRW)
konnte verzichtet werden, weil die vorgenommenen Ermächtigungsübertragungen im Plan-/Ist-Vergleich der Ergebnisrechnung
(vgl. § 38 Abs. 2 GemHVO NRW) und der Finanzrechnung (vgl. § 39 GemHVO NRW) gesondert
anzugeben und dadurch im Jahresabschluss der Gemeinde enthalten sind.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1655

3.2 Der Anlagenspiegel nach § 45 GemHVO NRW
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 44 GemHVO NRW
In Anlehnung an das kaufmännische Rechnungswesen soll der Anlagenspiegel die Entwicklung der einzelnen
Posten des Anlagevermögens im Haushaltsjahr detailliert darstellen. Er ist daher entsprechend den Vorgaben für
die Gliederung der Posten der gemeindlichen Bilanz nach § 41 Abs. 3 Nr. 1 GemHVO NRW zu gliedern. Der
Anlagenspiegel erleichtert daher den Überblick über die Vermögenslage sowie über die Altersstruktur des Anlagevermögens.
Durch den gemeindlichen Anlagenspiegel wird zudem die in der Finanzrechnung erfasste Mittelverwendung
durch Zugänge und Zuschreibungen (Aktivzunahmen) sowie die Mittelherkunft durch Abgänge und Abschreibungen
(Aktivabnahme) wieder gespiegelt. Er setzt aber auch eine entsprechende Anlagenbuchhaltung voraus, in
der z.B. die einzelne Vermögensgegenstand genau bezeichnet wird, der Tag der Anschaffung oder Herstellung,
die Nutzungsdauer, die Abschreibungsmethode, der Buchwert am Abschlussstichtag sowie der Tag des Abgangs
genau vermerkt, fortgeschrieben und nachgewiesen werden.
3.3 Der Forderungsspiegel nach § 46 GemHVO NRW
Der Forderungsspiegel soll den Stand und die Entwicklung der bestehenden Ansprüche der Gemeinde nicht nur
für das abgelaufene Haushaltsjahr detailliert nachweisen. Er ist daher mindestens nach den im Umlaufvermögen
in der gemeindlichen Bilanz anzusetzenden Posten für Forderungen der Gemeinde zu gliedern (vgl. § 41 Abs. 3
Nrn. 2.2.1 und 2.2.2). Diese Vorgabe erfordert, der gemeindlichen Finanzierung entsprechend, den Forderungsspiegel
in öffentlich-rechtliche Forderungen, z.B. Gebühren, Beiträge, Steuern, Forderungen aus Transferleistungen,
und in privatrechtliche Forderungen (adressatenbezogen) sowie nach Laufzeiten zu gliedern. In der gemeindlichen
Finanzbuchhaltung müssen dazu entsprechende Unterlagen vorgehalten werden.
3.4 Der Verbindlichkeitenspiegel nach § 47 GemHVO NRW
Der gemeindliche Verbindlichkeitenspiegel weist den Stand und die Entwicklung der Verbindlichkeiten im Haushaltsjahr
detailliert nach. Die Verbindlichkeiten sind daher im Wesentlichen nach den wichtigsten Arten, z.B. aus
Krediten, aus Lieferungen und Leistungen, aus Transferleistungen, abzubilden. Bei den Verbindlichkeiten aus der
Aufnahme von Krediten für Investitionen ist zudem eine Differenzierung nach Gläubigern vorzunehmen. Die Gemeinde
kann zu den Inhalten des Verbindlichkeitenspiegels weitere Zusatzinformationen geben. Diese Angaben
sollen aber die Klarheit und Übersichtlichkeit der Darstellung im gemeindlichen Verbindlichkeitenspiegel nicht
beeinträchtigen.
3.5 Weitere Anlagen zum Anhang
3.5.1 Der Sonderpostenspiegel
Für die Gemeinde kann es sinnvoll sein, sich einen detaillierten Überblick über den Stand und die Veränderungen
der Sonderposten zum Abschlussstichtag zu verschaffen. Durch einen Sonderpostenspiegel kann die Gemeinde
den Stand und die Veränderungen der Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz zum Abschlussstichtag aufzeigen.
Die einzelnen Posten im Sonderpostenspiegel sollten jeweils nach Vermögensarten der Aktivseite der Bilanz
weiter untergliedert werden, soweit die dort angesetzten Vermögensgegenstände, z.B. durch Zuwendungen,
Beiträge o.a. finanziert wurden (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1656

Arten der
Sonderposten
(Gliederung
mindestens wie
in der Bilanz
nach § 41 Abs. 4 Nr. 2
GemHVO NRW)
Arten der
Sonderposten
(Gliederung
mindestens wie
in der Bilanz
nach § 41 Abs. 4 Nr. 2
GemHVO NRW)
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 44 GemHVO NRW
Sonderpostenspiegel
Teil A
Gesamt-
betrag
am 31.12
des
Vor-
jahres
EUR
Zufüh-
rungen
EUR
Sonderpostenspiegel
Teil B
Gesamt-
betrag
am 31.12
des Haus-
halts-
jahres
EUR
Veränderungen
im Haushaltsjahr
Laufende
Auflösung
EUR
Grund
entfallen
EUR
mit einer Restlaufzeit von
bis zu 1
Jahr
EUR
1 bis 5
Jahre
EUR
Abbildung 421 „Sonderpostenspiegel“
mehr als
5 Jahre
EUR
Gesamt-
betrag
am 31.12
des
Haus-
jahres
EUR
Gesamt-
betrag
am 31.12
des
Vor-
jahres
Das Schema eines Sonderpostenspiegels zeigt im Teil A den Gesamtbetrag am Ende des Vorjahres, die Veränderungen
aus dem abgelaufenen Haushaltsjahr und den Gesamtbetrag am Ende des Haushaltsjahres in Bezug
auf die einzelnen Arten von Sonderposten auf. Darüber hinaus werden im Teil B die einzelnen Arten von Sonderposten
nach Fristigkeiten gegliedert, aufgezeigt. Durch den Sonderpostenspiegel werden zudem eine bessere
Nachvollziehbarkeit und die Zusammenhänge zwischen den betroffenen Haushaltspositionen aufgezeigt.
Ein solcher Sonderpostenspiegel trägt erheblich zur Übersichtlichkeit der in der gemeindlichen Bilanz angesetzten
Sonderposten bei. Als Grundgliederung des Sonderpostenspiegels bietet sich die Bilanzgliederung nach § 41
Abs. 4 Nr. 2 GemHVO NRW an, die im Teil A um die Veränderungen im Haushaltsjahr und in Teil B um eine
zeitliche Komponente nach Laufzeiten erweitert wird. Die Gemeinde kann aus örtlichen Erwägungen heraus den
Sonderpostenspiegel dem Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss beigefügen, denn er macht die Wertansätze
der Sonderposten transparent und nachvollziehbar. Die Gemeinde kann das Schema des Sonderpostenspiegels
auf ihre Bedürfnisse übertragen und ausgestalten. Sie kann zum Sonderpostenspiegel auch weitere Zusatzinformationen
geben.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1657
EUR

3.5.2 Der Rückstellungsspiegel
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 44 GemHVO NRW
Es ist für die Gemeinde sinnvoll, sich im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschluss einen detaillierten Überblick
über den Stand und den Umfang der gemeindlichen Rückstellungen am Abschlussstichtag zu verschaffen.
Dafür biete sich ein Rückstellungsspiegels an, der aus den zwei Bestandteilen besteht. Der Rückstellungsspiegel
dient u.a. auch dazu, für jeden Verpflichtungsposten, unter dem Beträge zusammen gefasst sind, die auf unterschiedliche
Zeiträume aufzuteilen sind, für jeden Zeitraum den zutreffenden Betrag anzugeben. Er trägt erheblich
zur Übersichtlichkeit der in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Rückstellungen bei (vgl. Abbildung).
Arten der
Rückstellungen
(Gliederung
mindestens wie
in der Bilanz
nach § 41 Abs. 4 Nr. 3
GemHVO NRW)
Arten der
Rückstellungen
(Gliederung
mindestens wie
in der Bilanz
nach § 41 Abs. 4 Nr. 3
GemHVO NRW)
Rückstellungsspiegel Teil A
Gesamt-
betrag
am 31.12
des
Vor-
jahres
EUR
Zufüh-
rungen
EUR
Veränderungen
im Haushaltsjahr
Laufende
Auflösung
EUR
Rückstellungsspiegel Teil B
Gesamt-
betrag
am 31.12
des Haus-
halts-
jahres
EUR
Grund
entfallen
EUR
mit einer Restlaufzeit von
bis zu 1
Jahr
EUR
1 bis 5
Jahre
EUR
Abbildung 422 „Rückstellungsspiegel“
mehr als
5 Jahre
EUR
Gesamt-
betrag
am 31.12
des
Haus-
jahres
EUR
Gesamt-
betrag
am 31.12
des
Vor-
jahres
Als Grundgliederung des gemeindlichen Rückstellungsspiegels bietet sich die Bilanzgliederung nach § 41 Abs. 4
Nr. 3 GemHVO NRW an, die im Teil A um die Veränderungen im Haushaltsjahr und in Teil B um eine zeitliche
Komponente nach Laufzeiten erweitert wird. Die Gemeinde kann aus örtlichen Erwägungen heraus das Schema
des Rückstellungsspiegels auf ihre Bedürfnisse übertragen und ausgestalten (vgl. § 36 GemHVO NRW) und dazu
auch weitere Zusatzinformationen geben, die für die örtliche Beurteilung des gemeindlichen Jahresabschlusses
von Bedeutung sind.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1658
EUR

3.5.3 Der Rechnungsabgrenzungsspiegel
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 44 GemHVO NRW
Für die Gemeinde ist es sinnvoll, sich einen detaillierten Überblick über den Stand und die Veränderungen der
Rechnungsabgrenzungsposten zum Abschlussstichtag zu verschaffen. Dazu bietet sich die Erstellung eines
Rechnungsabgrenzungsspiegels an (vgl. Abbildung).
Arten der
Rechnungsabgrenzung
(Gliederung
nach den Ertrags- und
Aufwandsarten
in der Ergebnisrechnung;
vgl. § 2 Abs. 1
GemHVO NRW)
Arten der
Rechnungsabgrenzung
(Gliederung
nach den Ertrags- und
Aufwandsarten
in der Ergebnisrechnung;
vgl. § 2 Abs. 1
GemHVO NRW)
3.5.4 Der haushaltswirtschaftliche Spiegel
Rechnungsabgrenzungsspiegel Teil A
Gesamt-
betrag
am 31.12
des
Vor-
jahres
EUR
Zufüh-
rungen
EUR
Veränderungen
im Haushaltsjahr
Laufende
Auflösung
EUR
Rechnungsabgrenzungsspiegel Teil B
Gesamt-
betrag
am 31.12
des Haus-
halts-
jahres
EUR
Grund
entfallen
EUR
mit einer Restlaufzeit von
bis zu 1
Jahr
EUR
1 bis 5
Jahre
EUR
Abbildung 423 „Rechnungsabgrenzungsspiegel“
mehr als
5 Jahre
EUR
Gesamt-
betrag
am 31.12
des
Haus-
jahres
EUR
Gesamt-
betrag
am 31.12
des
Vor-
jahres
Die Gemeinde kann das allgemeine Schema der oben aufgezeigten Spiegel auf ihre Bedürfnisse übertragen und
darin die Ausführung des Haushaltsplans abbilden. Sie hat dabei die Rahmenbedingungen in den Vorschriften
der §§ 45, 46 und 47 GemHVO NRW zu beachten (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1659
EUR

Nach
Arten
(Untergliederung
mindestens
wie für die Bilanz
nach § 41
GemHVO NRW
vorgesehen.)
Gesamtsumme:
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 44 GemHVO NRW
Gesamt-
betrag
am
31.12
des
Vor-
jahres
EUR
…spiegel
Zuführung
EUR
Inan-
spruch-
nahme
EUR
Abbildung 424 „Haushaltswirtschaftlicher Spiegel“
Auflösung
EUR
Gesamt-
betrag
am
31.12
des
Haushalts-
jahres
Es besteht aber grundsätzlich für die Gemeinde auch die Möglichkeit einen haushaltswirtschaftlichen Spiegel so
gestalten, dass dadurch die Veränderungen bzw. die Entwicklungen der gemeindlichen Haushaltswirtschaft im
Haushaltsjahr aufgezeigt sowie der Stand am Ende des Vorjahres und am Ende des Haushaltsjahres in Bezug
auf die einzelnen Arten aufgezeigt wird
3.5.5 Sonstige Anlagen
Dem Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss soll auch eine Übersicht über die gemeindlichen Betriebe, wie
sie dem Beteiligungsbericht beizufügen ist (vgl. § 52 Abs. 3 GemHVO NRW) beigefügt werden, denn der Beteiligungsbericht
ist dem gemeindlichen Gesamtabschluss beizufügen (vgl. § 117 GO NRW). Das Bild über die im
Jahresabschluss in der gemeindlichen Bilanz angesetzten gemeindlichen Betriebe kann dadurch verbessert werden.
Bei einer solchen Übersicht sollte dann zusätzlich ein Zusammenhang mit den betreffenden Bilanzposten in
der gemeindlichen Bilanz hergestellt werden.
Auf eine solche zusätzliche Übersicht kann verzichtet werden, wenn dem gemeindlichen Jahresabschluss der
Beteiligungsbericht der Gemeinde nach § 117 GO NRW i.V.m. § 52 GemHVO NRW beigefügt wird, weil auf
Grund der örtlich vorliegenden Besonderheiten von der Gemeinde kein Gesamtabschluss nach § 116 GO NRW
aufzustellen ist.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1660
EUR

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 45 GemHVO NRW
§ 45
Anlagenspiegel
(1) 1 Im Anlagenspiegel ist die Entwicklung der Posten des Anlagevermögens darzustellen. 2 Er ist mindestens
entsprechend § 41 Abs. 3 Nr. 1 zu gliedern.
(2) Zu den Posten nach Absatz 1 Satz 2 sind jeweils die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Zugänge,
Abgänge und Umbuchungen, die Zuschreibungen, die kumulierten Abschreibungen, die Buchwerte am Abschlussstichtag
und am vorherigen Abschlussstichtag und die Abschreibungen im Haushaltsjahr anzugeben.
Erläuterungen zu § 45:
I. Allgemeines
1. Die Pflicht zur Erstellung eines Anlagenspiegels
In Anlehnung an das kaufmännische Rechnungswesen sollen auch im NKF im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschluss
durch die Gemeinden ein Anlagenspiegel erstellt werden, in dem die Entwicklung der einzelnen
Posten des gemeindlichen Anlagevermögens im Haushaltsjahr sowie von den ursprünglichen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten bis zum Buchwert am jeweiligen Abschlussstichtag detailliert dargestellt werden. Der Anlagenspiegel
erleichtert dadurch den Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses den Überblick über die
Vermögenslage der Gemeinde sowie über die Altersstruktur des gemeindlichen Anlagevermögens.
Durch den gemeindlichen Anlagenspiegel wird außerdem ein Einblick in die Abschreibungs- und Investitionspolitik
der Gemeinde gewährt. Zudem wird durch den Anlagenspiegel die in der Finanzrechnung erfasste Mittelverwendung
durch Zugänge und Zuschreibungen (Aktivzunahmen) sowie die Mittelherkunft durch Abgänge und
Abschreibungen (Aktivabnahme) wieder gespiegelt. Die Gemeinde kann dabei durch eine umfassende und nachvollziehbare
Informationspolitik und zusätzliche ortsbezogene Angaben aus dem Anlagenspiegel eine aussagekräftigere
gemeindliche Vermögensübersicht machen, um den Wert des gemeindlichen Vermögens objektiver für
die Beurteilung der Vermögenslage der Gemeinde zu machen.
2. Die gemeindliche Anlagenbuchhaltung
Die Bilanzierung und Erfassung des gemeindlichen Vermögens sowie deren Erwerb, Wertminderung und Abgang
setzen eine Buchhaltung bei der Gemeinde voraus, in der derartige Daten verarbeitet werden können und die
relevante Daten über das gemeindliche Anlagenvermögen liefert sowie einen vollständigen Nachweis des Anlagevermögens
ermöglicht. In der gemeindlichen Finanzbuchhaltung soll deshalb eine Anlagenbuchhaltung als
Nebenbuchhaltung geführt werden, mit deren Hilfe die Vermögenslage der Gemeinde vollständig, richtig, geordnet
und zeitgerecht erfasst und dokumentiert werden kann. Außerdem erleichtert eine Anlagenbuchhaltung die
Ermittlung der Abschreibungen für die Vielzahl der unterschiedlichen gemeindlichen Vermögensgegenstände im
Rahmen der Inventur zum Abschlussstichtag (vgl. § 28 GemHVO NRW).
Die Aufgaben der gemeindlichen Anlagenbuchhaltung sind u.a. die Erfassung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten,
der Zugänge, Abgänge und Umbuchungen, der Zuschreibungen, der kumulierten Abschreibungen,
der Buchwerte am Abschlussstichtag und am vorherigen Abschlussstichtag und der Abschreibungen im Haushaltsjahr.
Vielfach wird in der Anlagenbuchhaltung auch eine weitergehende Strukturierung der Vermögensgegenstände
als in der Bilanz vorgenommen. Dazu können unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse der
Gemeinde die notwendigen Anlageklassen für das Sachanlagevermögen und das Finanzanlagevermögen gebildet
werden, z.B. für Grund und Boden, Gebäude und Aufbauten, bewegliches Vermögen, Finanzanlagen u.a.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1661

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 45 GemHVO NRW
Dabei sind die geringwertigen Wirtschaftsgüter der Gemeinde in gesonderten Anlageklassen zu führen. In der
örtlichen Praxis besteht daher eine enge Beziehung zwischen der Gliederung des Anlagevermögens in der gemeindlichen
Bilanz und im Anlagenspiegel und der gemeindlichen Anlagenbuchhaltung. Mit der Vielzahl von
Angaben zu den einzelnen selbstständigen und nutzbaren Vermögensgegenständen des gemeindlichen Anlagevermögens
und ihre Erfassung in einer Anlagenbuchhaltung werden gleichzeitig die Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten
der Gemeinde erfüllt. Zu jedem der gemeindlichen Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens
und des Finanzanlagevermögens sind mehrere Angaben zu erfassen (vgl. Abbildung).
Erfassung von Vermögen in der Anlagenbuchhaltung
Vermögensgegenstände
des Sachanlagevermögens
Vermögensgegenstände
des Finanzanlagevermögens
- Die genaue Bezeichnung des Vermögensgegenstandes,
- den Tag der Anschaffung oder Herstellung,
- die Höher der Anschaffungs- oder Herstellungskosten,
- die Nutzungsdauer,
- die Abschreibungsmethode,
- vorgenommene Zuschreibungen und außerplanmäßige
Abschreibungen,
- den Buchwert am Abschlussstichtag sowie
- den Tag des Abgangs.
- Bei Anteilen, z.B. der Betrieb, seine Rechtsform, das
gegebene gesamte Kapital in seinen Formen, der
Nennwert der Anteile, die Quote der Anteile am Gesamtkapital,
ausstehende Einzahlungsverpflichtungen
sowie besondere Vertragsverhältnisse.
- Bei Ausleihungen der Ursprungsbetrag, die Laufzeit
der Ausleihung, der Zinssatz sowie die Zinszahlungstermine,
der Tilgungsplan mit Angabe der Tilgungsraten
und Tilgungstermine, ggf. auch rückständige
Zins- und Tilgungsraten sowie ggf. gegebene
Sicherheiten angeben werden.
Abbildung 425 „Erfassung von Vermögen in der Anlagenbuchhaltung“
Diese Form der Buchhaltung erleichtert zudem die gemeindliche Inventur, denn durch sie wird eine Beleginventur
möglich (vgl. § 29 Abs. 1 GemHVO NRW). Jedoch muss dann mindestens alle drei Jahre eine körperliche Inventur
bei den gemeindlichen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens durchgeführt werden (vgl. § 28 Abs. 1
S. 3 GemHVO NRW). Die Gemeinde kann neben den für den gemeindlichen Anlagenspiegel benötigten Daten
auch noch weitere Angaben erfassen, die der Inventarisierung und der Art der gemeindlichen Vermögensgegenstände
dienen. Sie kann dabei ihre Vermögensgegenstände in Gruppen und Untergruppen oder nach anderen
Ordnungskriterien eigenverantwortlich gliedern. Außerdem sind von der Gemeinde die notwendigen Informationspflichten
der Fachbereiche gegenüber der Anlagenbuchhaltung, ggf. auch unterjährige Meldungen, durch
örtliche Regelungen festzulegen.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Inhalt und Gestaltung des Anlagenspiegels):
1.1 Zu Satz 1 (Inhalt des Anlagenspiegels):
Nach der Vorschrift ist im Anlagenspiegel der Gemeinde die Entwicklung der Posten des Anlagevermögens darzustellen,
wie es in der gemeindlichen Bilanz angesetzt wird. Ausgehend von den ursprünglichen Anschaffungs-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1662

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 45 GemHVO NRW
oder Herstellungskosten der Gemeinde über die im Haushaltsjahr entstandenen Zugänge und Abgänge an Vermögensgegenständen
sowie Umbuchungen, die Abschreibungen und Zuschreibungen sowie die kumulierten
Abschreibungen werden die am Schluss des Haushaltsjahres (Abschlussstichtag) bestehenden Buchwerte ausgewiesen.
Der gemeindliche Anlagenspiegel beginnt dabei nicht historisch, sondern mit den in der Eröffnungsbilanz
angesetzten Vermögensgegenständen und ihren Wertansätzen, denn die in dieser Bilanz angesetzten Werte
gelten für die künftigen Haushaltsjahre der Gemeinde als Anschaffungs- oder Herstellungskosten der gemeindlichen
Vermögensgegenstände (vgl. § 92 Abs. 3 GO NRW).
Diese Wertansätze finden daher auch als Anschaffungs- oder Herstellungskosten der gemeindlichen Vermögensgegenstände
eine entsprechende Aufnahme in den Anlagenspiegel der Gemeinde. Wenn nach dem Stichtag
der gemeindlichen Eröffnungsbilanz neue Vermögensgegenstände von der Gemeinde erworben werden, sind
deren tatsächliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten die zutreffende Wertgröße für den Ansatz in der gemeindlichen
Bilanz. Grundsätzlich gilt für den Ausweis dieser gemeindlichen Vermögensgegenstände im Anlagenspiegel,
dass sie bei ihrem Zugang in den Anlagenspiegel aufzunehmen, aber erst im Jahr nach ihrem Abgang
aus dem Anlagenspiegel herauszunehmen sind. Daher werden für die Vermögensgegenstände die „historischen“
Anschaffungs- oder Herstellungskosten so lange ausgewiesen, wie der Vermögensgegenstand bei der
Gemeinde vorhanden ist, selbst wenn er bereits vollständig abgeschrieben ist. Der gemeindliche Anlagenspiegel
kann u.a. auch dazu dienen, für jeden bilanziellen Vermögensposten, unter dem Beträge zusammen gefasst sind,
die auf unterschiedliche Zeiträume aufzuteilen sind, für jeden Zeitraum den zutreffenden Betrag anzugeben.
1.2 Zu Satz 2 (Gestaltung des Anlagenspiegels):
Nach der Vorschrift soll der gemeindliche Anlagenspiegel entsprechend den Vorgaben für die Gliederung der
Posten der gemeindlichen Bilanz nach § 41 Abs. 3 Nr. 1 GemHVO NRW gegliedert werden. Dieser Überblick
über das gemeindliche Anlagevermögen wird dadurch erreicht, dass die folgenden Arten gemeindlicher Vermögensgegenständen
im Anlagenspiegel der Gemeinde auszuweisen sind (vgl. Abbildung).
Bilanzbereich
Immaterielle Vermögensgegenstände
Unbebauten Grundstücken und
grundstücksgleichen Rechten
Bebauten Grundstücke und
grundstücksgleichen Rechte
Infrastrukturvermögen
Anlagevermögen im Anlagenspiegel
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1663
Bilanzposten
(Untergliederung nach örtlichem Bedarf)
- Grünflächen
- Ackerland
- Wald, Forsten
- Sonstige unbebaute Grundstücke
- Kinder- und Jugendeinrichtungen
- Schulen
- Wohnbauten
- Sonstige Dienst-, Geschäfts- und Betriebsgebäude
- Grund und Boden des Infrastrukturvermögens
- Brücken und Tunnel
- Gleisanlagen mit Streckenausrüstung und
Sicherheitsanlagen
- Entwässerungs- und Abwasserbeseitigungsanlagen
- Straßennetz mit Wegen, Plätzen und
Verkehrslenkungsanlagen
- Sonstige Bauten des Infrastrukturvermögens

Sonstiges Sachanlagevermögen
Finanzanlagen
Geringwertige Vermögensgegenstände
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 45 GemHVO NRW
- Bauten auf fremdem Grund und Boden
- Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler
- Maschinen und technische Anlagen, Fahrzeuge
- Betriebs- und Geschäftsausstattung
- Geleistete Anzahlungen, Anlagen im Bau
- Anteile an verbundenen Unternehmen
- Beteiligungen
- Sondervermögen
- Wertpapieren des Anlagevermögens
- Ausleihungen
(Untergliederung nach örtlichem Bedarf)
Abbildung 426 „Anlagevermögen im Anlagenspiegel“
Die geringwertigen Vermögensgegenstände der Gemeinde sind im Jahr ihrer Anschaffung als Zugang im gemeindlichen
Anlagenspiegel zu erfassen. Werden diese Vermögensgegenstände im gleichen Jahr vollständig
abgeschrieben, sind diese Abschreibungen auch unter den Abschreibungen im Anlagenspiegel zu erfassen.
Zusätzlich erfolgt wegen der Sofortabschreibung auch eine Angabe unter den Abgängen.
2. Zu Absatz 2 (Gliederung des Anlagenspiegels):
2.1 Allgemeines
Im gemeindlichen Anlagenspiegel zum Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss werden die Veränderungen
der Bilanzposten des Anlagevermögens, ausgehend von den Anschaffungs- und Herstellungskosten der Gemeinde,
im Haushaltsjahr nachvollziehbar und transparent gemacht (vgl. Abbildung).
Arten des
Anlagevermögens
(Gliederung
wie
nach
§ 45 GemHVO
NRW
vorgegeben)
Stand
am
31.12.
des
Vor-
jahres
EUR
Gliederung des Anlagenspiegels
Anschaffungs- und
Herstellungskosten
Zu-
gänge
im
Haus-
haltsjahr
Ab-
gänge
im
Haushaltsjahr
Umbuchungen
im
Haus-
Halts
-jahr
Ab-
schrei-
bungen
im
Haus-
halts-
jahr
Abschreibungen Buchwert
Zuschreibungen
im
Haus-
halts-
jahr
Kumu-
lierte
Abschrei-
bungen
(auch
aus Vor-
jahren)
EUR EUR EUR EUR EUR EUR
+ - + / - - + -
Abbildung 427 „Gliederung des Anlagenspiegels“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1664
am
31.12.
des
Haushaltsjahres
EUR
am
31.12.
des
Vor-
jahres
EUR

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 45 GemHVO NRW
Im Anlagenspiegel sind einerseits die Buchwerte des Anlagevermögens am Abschlussstichtag und am vorherigen
Abschlussstichtag und andererseits die Abschreibungen im Haushaltsjahr anzugeben. Diese Angaben würden
zwar einen Einblick in die Entwicklung des Anlagenvermögens geben, machen aber die tatsächlichen Veränderungen
des Anlagevermögens für die Adressaten des Jahresabschlusses nicht ausreichend transparent und
nachvollziehbar.
Die Gemeinde ist daher verpflichtet, in ihrem Anlagenspiegel jeweils tabellarisch auch die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten, die Zugänge, Abgänge und Umbuchungen, die Zuschreibungen und die kumulierten Abschreibungen
anzugeben. Im Anlagenspiegel erstrecken sich der horizontale sowie der vertikale Ausweis nicht
nur auf die Sachanlagen, sondern auf sämtliche Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Der vertikale
Ausweis ist dabei nach der gesetzlichen Gliederung der gemeindlichen Bilanz vorzunehmen (vgl. § 41 Abs. 3 Nr.
1 GemHVO NRW). Die Gemeinde kann zum Anlagenspiegel weitere Erläuterungen geben, die den Informationsgehalt
aber nicht beeinträchtigen dürfen.
2.2 Der Gliederungsbereich „Anschaffungs- und Herstellungskosten“
2.2.1 Zur Spalte „Stand am 31.12. des Vorjahres“:
In dieser Spalte des Anlagenspiegels ist die Summe der gemeindlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
jeweils bezogen auf die einzelnen Vermögensarten der Gemeinde anzugeben. Im ersten Jahresabschluss der
Gemeinde nach der Eröffnungsbilanz sind in dieser Spalte des Anlagenspiegels die in der Eröffnungsbilanz angesetzten
Werte auszuweisen. Für diese Wertansätze ist gesetzlich bestimmt worden, dass sie als Anschaffungs-
oder Herstellungskosten für die bilanzierten Vermögensgegenstände der Gemeinde für die künftigen Haushaltsjahre
gelten (vgl. § 92 Abs. 3 GO NRW). Mit dieser gesetzlichen Festlegung werden die vorhandenen gemeindlichen
Vermögensgegenstände so behandelt, als hätte die Gemeinde ihr Vermögen erst zum Eröffnungsbilanzstichtag
angeschafft oder hergestellt.
Der Anlagenspiegel der Gemeinde darf deshalb bezogen auf den Abschlussstichtag des ersten Haushaltsjahres
der Gemeinde nach NKF nicht die Summe der der Gemeinde möglicherweise bekannten historischen Anschaffungs-
oder Herstellungskosten enthalten. Wenn nach dem Stichtag der Eröffnungsbilanz neue Vermögensgegenstände
erworben werden, sind deren tatsächliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten in den Anlagenspiegel
einzubeziehen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind der Vermögensgegenstände sind solange
in den Anlagenspiegel einzubeziehen, solange dieser vorhanden ist, selbst wenn der betreffende Vermögensgegenstand
bereits vollständig abgeschrieben ist. Erst im Jahr nach dem Abgang eines Vermögensgegenstandes
sind dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu löschen.
2.2.2 Zur Spalte „Zugänge im Haushaltsjahr“:
2.2.2.1 Allgemeines
In dieser Spalte des Anlagenspiegels sind als Zugänge im Haushaltsjahr nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
der Vermögensgegenstände aufzunehmen, die im Haushaltsjahr tatsächlich einen Zugang zum
gemeindlichen Anlagevermögen darstellen. Dazu gehören auch Zugänge auf Grund von nachträglichen Anschaffungs-
oder Herstellungskosten sowie Zugänge, die auf Grund von Umschichtungen von Vermögensgegenständen
vom gemeindlichen Umlaufvermögen ins Anlagevermögen der Gemeinde zu erfassen sind. Die Erfassung
eines Vermögensgegenstandes als Zugang im gemeindlichen Anlagenspiegel setzt voraus, dass die Gemeinde
wirtschaftlicher Eigentümer dieses Vermögensgegenstandes geworden ist (vgl. § 33 Abs. 1 GemHVO NRW).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1665

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 45 GemHVO NRW
2.2.2.2 Zu- und Abgang immaterieller Vermögensgegenstände
Bei immateriellen Vermögensgegenständen der Gemeinde, die körperlich nicht fassbar sind, ist der Zugangs-
sowie der Abgangszeitpunkt davon abhängig, zu welchen Zeitpunkt die Gemeinde als wirtschaftlicher Eigentümer
dieser Vermögensgegenstände anzusehen ist, d.h. ab wann sie die Verfügungsgewalt darüber inne oder abgegeben
hat.
Derartige Vermögensgegenstände sind unselbstständige Teile materieller Gegenstände, z.B. die Software geht
zusammen mit der Hardware der Gemeinde zu, so kann dieser Zeitpunkt auch als Zugangszeitpunkt für die Software
angesehen werden. Diese Kriterien können auch bei der Einräumung von Nutzungsrechten an gemeindlichen
Vermögensgegenständen herangezogen werden. Bei anderen immateriellen Vermögensgegenständen
kann z.B. der vertraglich vereinbarte Zeitpunkt als Zugangs- oder Abgangszeitpunkt gelten.
2.2.3 Zur Spalte „Abgänge im Haushaltsjahr“:
In dieser Spalte des Anlagenspiegels sind dann Beträge als „Abgänge im Haushaltsjahr“ anzugeben, wenn Vermögensgegenstände
aus dem gemeindlichen Anlagevermögen ausscheiden und deren ausgewiesene Anschaffungs-
oder Herstellungskosten in der Gemeindlichen Anlagenbuchhaltung zu löschen sind. Unter dem Begriff
„Abgänge“ wird dabei das tatsächliche Ausscheiden von Vermögensgegenständen aus dem gemeindlichen Anlagevermögen
durch Verkauf, Verschrottung, Tausch, aber auch durch Zerstörung durch höhere Gewalt verstanden.
In diesen Fällen sind die Abgänge mit ihren ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzugeben.
In solchen Fällen müssen auch die Abschreibungen, die auf diese Vermögensgegenstände entfallen,
aus dem Anlagenspiegel herausgenommen werden.
In den Fällen, in denen von der Gemeinde im Haushaltsjahr Vermögensgegenstände veräußert werden, sind
deren historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. deren Wertansatz noch in der gemeindlichen
Bilanz als Betrag auszuweisen. Erst im Jahr nach dem Abgang dieser Vermögensgegenstände sind deren Anschaffungs-
oder Herstellungskosten aus dem Anlagenspiegel herauszunehmen.
Als Abgänge sind auch bilanzielle Umschichtungen von Vermögensgegenständen vom gemeindlichen Anlagevermögen
ins Umlaufvermögen zu erfassen. Ein gesonderter Hinweis im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss
ist nicht zwingend erforderlich. Auch eine nachträgliche Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
ist als Abgang zu erfassen, wenn diese nicht im Jahr des Zugangs des Vermögensgegenstandes bei der
Gemeinde erfolgt ist. Für die Beurteilung des Abgangszeitpunktes von immateriellen gemeindlichen Vermögensgegenständen
können die Erläuterungen zum Zugangszeitpunkt herangezogen werden.
2.2.4 Zur Spalte „Umbuchungen im Haushaltsjahr“:
In dieser Spalte des Anlagenspiegels werden unter den Umbuchungen die Umgliederungen vorhandener Anlagewerte
erfasst, z.B. die Umgliederung eines fertig gestellten Vermögensgegenstandes aus dem Bilanzposten
„Anlagen im Bau“ in den zutreffenden Bilanzposten des Anlagevermögens in der gemeindlichen Bilanz. Daher
zeigen die Umbuchungen nur auf, dass sich in der Zusammensetzung des gemeindlichen Anlagevermögens
Veränderungen ergeben haben, die aber dessen Wert und Zusammensetzung unberührt lassen. In diesem Zusammenhang
ist zu beachten, dass Umbuchungen nicht bei Umschichtungen von Vermögensgegenständen vom
gemeindlichen Anlagevermögen ins Umlaufvermögen der Gemeinde oder umgekehrt vorliegen. Derartige Fälle
sind im Anlagenspiegel vielmehr als Abgänge bzw. Zugänge zu erfassen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1666

2.3 Der Gliederungsbereich „Abschreibungen“:
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 45 GemHVO NRW
2.3.1 Zur Spalte „Abschreibungen im Haushaltsjahr“:
In dieser Spalte des Anlagenspiegels sind die planmäßig und außerplanmäßig vorgenommenen Abschreibungen
im Haushaltsjahr auszuweisen (vgl. § 35 GemHVO NRW). Sie vermindern den Buchwert des jeweiligen gemeindlichen
Vermögensgegenstandes und stellen deshalb eine wertmäßige Verminderung der gemeindlichen Vermögensgegenstände
insgesamt dar. Die Beträge müssen mit dem Ausweis in der Ergebnisrechnung in Einklang
stehen. Dazu kann erläutert werden, in welchem Umfang die planmäßigen Abschreibungen linear auf die Haushaltsjahres
verteilt wurden und in welchem Umfang diese nach der degressiven Abschreibungsmethode oder
nach der Leistungsabschreibung verteilt worden sind (vgl. § 35 Abs. 1 GemHVO NRW).
2.3.2 Zur Spalte „Zuschreibungen im Haushaltsjahr“:
In dieser Spalte des Anlagenspiegels sind die im Haushaltsjahr erfolgten Zuschreibungen auszuweisen (vgl. § 35
GemHVO NRW). Die Zuschreibungen dienen der Korrektur der zuvor durch die Gemeinde vorgenommenen außerplanmäßigen
Abschreibungen. Sie erhöhen den Buchwert des jeweiligen Vermögensgegenstandes und stellen
deshalb eine wertmäßige Erhöhung der gemeindlichen Vermögensgegenstände insgesamt dar. Die Obergrenze
für die einzelne Zuschreibung bilden deshalb die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
betreffenden Vermögengenstandes des gemeindlichen Anlagevermögens. Es ist zu beachten, dass bei Vermögensgegenständen
des Anlagevermögens die Zuschreibungen nicht mit den Abschreibungen saldiert werden
dürfen. Sie müssen vielmehr unter Beachtung des Bruttoprinzips gesondert erfasst werden. In diesem Zusammenhang
muss von der Gemeinde eigenverantwortlich entschieden werden, ob ggf. ergänzend auch gesonderte
Angaben über die Zuschreibungen in kumulierter Form gemacht werden.
2.3.3 Zur Spalte „Kumulierte Abschreibungen“:
In dieser Spalte des Anlagenspiegels sind unter den kumulierten Abschreibungen sämtliche planmäßig und außerplanmäßig
vorgenommenen Abschreibungen aus dem betreffenden Haushaltsjahr sowie aus den Vorjahren
zu erfassen, d.h. alle Abschreibungen seit der jeweilige Vermögensgegenstand zum Anlagevermögen der Gemeinde
gehört. Diese kumulierten Abschreibungen sind aber ggf. um vorgenommene Zuschreibungen zu korrigieren.
In diesem Zusammenhang ist beachten, dass im Anlagenspiegel die kumulierten Abschreibungen des Vermögensgegenstandes
nicht mehr auszuweisen sind, wenn ein Vermögensgegenstand durch Abgang oder Umbuchung
aus dem Anlagevermögen ausgeschieden ist. Im Anlagenspiegel sind zum Abschlussstichtag aber noch
die Abschreibungen für den ausgeschiedenen Vermögensgegenstand aus dem abgelaufenen Haushaltsjahr
aufzunehmen, um die Übereinstimmung mit der Ergebnisrechnung dieses Haushaltsjahres zu sichern.
2.4 Der Gliederungsbereich „Buchwert“:
2.4.1 Zur Spalte „Buchwert am 31.12. des Haushaltsjahres“:
In dieser Spalte des Anlagenspiegels sind die Buchwerte des gemeindlichen Anlagevermögens bezogen auf den
Abschlussstichtag des Haushaltsjahres auszuweisen. Sie ergeben sich rechnerisch (wie in der Abbildung dargestellt)
als Restbuchwerte aus dem Bestand und den Werten des betreffenden Haushaltsjahres. Diese Buchwerte
geben daher den aktuellen Wert des Anlagevermögens am Ende eines Haushaltsjahres an. Zusammen mit den
Buchwerten des Vorjahres bieten sie erste Anhaltspunkte für die Beurteilung der aktuellen Vermögenslage der
Gemeinde bezogen auf den Abschlussstichtag des abgelaufenen Haushaltsjahres.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1667

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 45 GemHVO NRW
2.4.2 Zur Spalte „Buchwert am 31.12. des Vorjahres“:
In dieser Spalte des Anlagenspiegels sind die Buchwerte des gemeindlichen Anlagevermögens bezogen auf den
Abschlussstichtag des Vorjahres auszuweisen. Sie werden im Rahmen des nächsten Jahresabschlusses der
Gemeinde aus der vorhergehenden Spalte übernommen. Wird mit den Buchwerten aus Vorjahren eine Zeitreihe
über mehrere Haushaltsjahre aufgebaut, kann die Entwicklung der Vermögenslage über einen längeren Zeitraum
transparent und nachvollziehbar gemacht werden.
2.5 Das Muster für den Anlagenspiegel
Die Gemeinde hat den örtlichen Anlagenspiegel unter Berücksichtigung der Inhalte dieser Vorschrift zu gestalten.
Das Muster für den Anlagenspiegel wird den Gemeinden zur Anwendung empfohlen (vgl. Anlage 23 zu Nr. 1.6.6
des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). Die Gemeinde kann zu ihrem
Anlagenspiegel weitere Zusatzinformationen geben. Die gemeindlichen Ergänzungen sollen aber die Klarheit und
Übersichtlichkeit der Darstellung nicht beeinträchtigen.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1668

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 46 GemHVO NRW
§ 46
Forderungsspiegel
(1) 1 Im Forderungsspiegel sind die Forderungen der Gemeinde nachzuweisen. 2 Er ist mindestens entsprechend §
41 Abs. 3 Nrn. 2.2.1 und 2.2.2 zu gliedern.
(2) Zu den Posten nach Absatz 1 Satz 2 ist jeweils der Gesamtbetrag am Abschlussstichtag unter Angabe der
Restlaufzeit, gegliedert in Betragsangaben für Forderungen mit Restlaufzeiten bis zu einem Jahr, von einem bis
fünf Jahren und von mehr als fünf Jahren sowie der Gesamtbetrag am vorherigen Abschlussstichtag anzugeben.
Erläuterungen zu § 46:
I. Allgemeines
Unter „Forderungen“ sind in der gemeindlichen Bilanz die Ansprüche der Gemeinde auszuweisen, die nicht als
längerfristige „Ausleihungen“ dem Finanzanlagevermögen zuzuordnen sind. Sie stellen am Abschlussstichtag den
geldlichen Gegenwert bzw. die noch ausstehende Zahlung eines Dritten für eine von der Gemeinde erbrachte
Leistung dar. Forderungen sind in der Bilanz anzusetzen, wenn die Gemeinde auf die Gegenleistung durch den
Dritten noch einen Anspruch hat.
Der Forderungsspiegel im gemeindlichen Jahresabschluss dient u.a. auch dazu, für jeden Vermögensposten,
unter dem Beträge zusammen gefasst sind, die auf unterschiedliche Zeiträume aufzuteilen sind, für jeden Zeitraum
den zutreffenden Betrag anzugeben. Eine Saldierung von Forderungen mit Verbindlichkeiten ist dabei nicht
zulässig. Das nachfolgende Schema zeigt die Gliederung des Forderungsspiegels auf (vgl. Abbildung).
Arten
der
Forderungen
(Gliederung
wie
nach
§ 46 GemHVO NRW
vorgegeben)
Gliederung des Forderungsspiegels
Gesamt-
betrag
am 31.12.
des
Haus-
halts-
jahres
EUR
mit einer Restlaufzeit von
bis zu 1
Jahr
EUR
1 bis 5
Jahre
EUR
Abbildung 428 „Gliederung des Forderungsspiegels“
mehr als
5 Jahre
EUR
Gesamt
betrag
am 31.12.
des
Vor-
jahres
Jede Forderung der Gemeinde kann wie ein kreditähnliches Geschäft betrachtet werden, denn auch bei den
Forderungen bestehen Risiken für die Gemeinde, z.B. ein Ausfallrisiko oder ein Beitreibungsrisiko. Risiken, die
sich jedoch aus dem der Forderung zu Grunde liegenden gemeindlichen Geschäft ergeben, können nicht als
Forderungsrisiko eingestuft werden. Zum Bilanzstichtag muss jede Forderung der Gemeinde einer individuellen
Risikoüberprüfung unterzogen (Grundsatz der Einzelbewertung) und ggf. in der geschätzten Höhe eines Ausfalls
abgeschrieben werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1669
EUR

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 46 GemHVO NRW
Bei einer solchen Prüfung sind die eingeräumten Stundungen, die Niederschlagungen oder ein Erlass von Ansprüchen
der Gemeinde nach § 26 GemHVO NRW zu berücksichtigen. Zum gemeindlichen Forderungsspiegel
kann die Gemeinde weitere Informationen geben, z.B. wenn für aktivierte Straßen noch keine Beiträge von den
Anliegern erhoben worden oder die Erhebung anderer Abgaben noch aussteht.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Inhalt des Forderungsspiegels):
1.1 Zu Satz 1 (Zweck des Forderungsspiegels):
In Anlehnung an das kaufmännische Rechnungswesen soll der Forderungsspiegel den Stand und die Entwicklung
der bestehenden Ansprüche der Gemeinde detailliert nachweisen. Die Forderungen der Gemeinde entstehen
aus ihrem öffentlich-rechtlichen und ihrem privatrechtlichen Handeln und sind entsprechend in der gemeindlichen
Bilanz zu untergliedern. Er ist nach zwei Systematisierungskriterien zu gliedern, um die örtliche Struktur der
Ansprüche der Gemeinde und die ausstehenden Zahlungen transparent zu machen.
Im gemeindlichen Forderungsspiegel sind einerseits im die wichtigsten Arten, z.B. öffentlich-rechtliche Forderungen,
Forderungen aus Transferleistungen, abzubilden. Andererseits ist eine Aufteilung der Forderungen der Gemeinde
nach ihren Restlaufzeiten vorzunehmen. Die Forderungsgliederung soll u.a. dazu beitragen, den Grundsätzen
der Finanzmittelbeschaffung nach § 77 GO NRW gerecht zu werden und das Handeln der Gemeinde
transparent und nachvollziehbar zu machen. Das Muster für den Forderungsspiegel wird zur Anwendung empfohlen
(vgl. Anlage 24 zu Nr. 1.6.7 des Runderlasses vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.2 Zu Satz 2 (Posten im Forderungsspiegel):
1.2.1 Allgemeines
Der gemeindliche Forderungsspiegel ist mindestens nach den im Umlaufvermögen in der gemeindlichen Bilanz
anzusetzenden Posten für Forderungen (vgl. § 41 Abs. 3 Nrn. 2.2.1 und 2.2.2 GemHVO NRW) zu gliedern. Dies
erfordert, die folgenden Arten von Forderungen im Forderungsspiegel auszuweisen und in der Finanzbuchhaltung
entsprechende Unterlagen zu führen. Eine Saldierung der Forderungen mit Verbindlichkeiten ist grundsätzlich
nicht zulässig. Sie kann im Einzelfall lediglich dann von der Gemeinde vorgenommen werden, wenn Forderungen
und Verbindlichkeiten gegenüber derselben Person bestehen und diese im Rahmen des Geschäftsverkehrs der
gemeindlichen Verwaltung abgewickelt werden.
1.2.2 Die Posten im Einzelnen
1.2.2.1 Die öffentlich-rechtlichen Forderungen
1.2.2.1.1 Allgemeines
Die öffentlich-rechtlichen Forderungen der Gemeinde entstehen vorrangig aus den verschiedenen Arten der zu
beschaffenden Finanzmittel (vgl. § 77 GO NRW). Somit sind in der gemeindlichen Bilanz jeweils die Forderungen
aus der Erhebung von Gebühren, Beiträgen und Steuern unter gesonderten Posten anzusetzen. Davon zu trennen
sind die gemeindlichen Forderungen aus der Gewährung von Transferleistungen, die ebenfalls zu den öffentlich-rechtlichen
Forderungen gehören, jedoch auch gesondert zu bilanzieren sind. Soweit ggf. sonstige öffentlich-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1670

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 46 GemHVO NRW
rechtliche Forderungen der Gemeinde entstehen, sind auch diese in der gemeindlichen Bilanz gesondert anzusetzen.
1.2.2.1.2 Die Forderungen aus Gebühren
Als „Forderungen aus Gebühren“ sind gemeindliche Forderungen anzusetzen, die bei der Gemeinde aus der
Erhebung von Gebühren entstehen, weil die Gebühren das Leistungsentgelt für ein Handeln der gemeindlichen
Verwaltung darzustellen, z.B. die Verwaltungsgebühren aus der Inanspruchnahme von Verwaltungsleistungen
und Amtshandlungen in Form von Passgebühren, Genehmigungsgebühren usw.
Unter dem Begriff „Gebühren“ sind öffentlich-rechtliche Geldleistungen zu verstehen, die als Gegenleistung für
eine individuell zurechenbare öffentliche Dienstleistung oder Amtshandlung geschuldet werden. Die Erhebung der
Gebühren dient der Erzielung von Erträgen. Es werden z.B. Parkgebühren, Friedhofsgebühren, Gebühren des
Rettungsdienstes und der Feuerwehr erhoben, um die Kosten der öffentlichen Leistung in der Regel zu decken
(vgl. auch Erläuterungen zu § 77 GO NRW). Dabei ist § 5 Abs. 1 KAG zu beachten, denn von der Gemeinde
dürfen nur Verwaltungsgebühren erhoben werden, wenn die Leistung der Verwaltung von dem Beteiligten beantragt
worden ist oder wenn sie ihn unmittelbar begünstigt.
Die Gebührenforderungen der Gemeinde können auch aus der Erhebung von Benutzungsgebühren und ähnlichen
Entgelten sowie zweckgebundenen Abgaben für die Benutzung von öffentlichen Einrichtungen und Anlagen
sowie für die Inanspruchnahme wirtschaftlicher Dienstleistungen, z.B. von Einrichtungen der Abwasserbeseitigung,
der Abfallbeseitigung, der Straßenreinigung entstehen, wenn die Gebühren als Gegenleistung für eine
individuell zurechenbare öffentliche Leistung geschuldet werden.
Unter diesem Bilanzposten sind auch Forderungen aus Benutzungsgebühren und ähnlichen Entgelten sowie aus
zweckgebundenen Abgaben für die Benutzung von öffentlichen Einrichtungen und Anlagen sowie für die Inanspruchnahme
wirtschaftlicher Dienstleistungen, z.B. von Einrichtungen der Abwasserbeseitigung, der Abfallbeseitigung,
der Straßenreinigung anzusetzen.
Bei Forderungen aus Leistungsentgelten der Gemeinde, denen auch ein privatrechtlicher Charakter zu kommt, ist
für die Abgrenzung mit den gesondert anzusetzenden Forderungen aus privatrechtlichen Leistungsentgelten zu
prüfen, ob die Leistungsentgelte nach den Grundsätzen des Kommunalabgabengesetzes erhoben werden. Liegt
dieses vor, ist der Schwerpunkt auf dem öffentlich-rechtlichen Charakter zu legen und die Forderungen sind unter
diesem Bilanzposten anzusetzen.
1.2.2.1.3 Die Forderungen aus Beiträgen
Als „Forderungen aus Beiträgen“ sind gemeindliche Forderungen anzusetzen, die bei der Gemeinde aus der
Erhebung von Beiträgen zu Investitionsmaßnahmen als öffentlich-rechtliche Forderungen der Gemeinde entstehen,
die von ihr zu bilanzieren sind, z.B. bei Straßenbaumaßnahmen. Die Grundlage dafür bildet das Kommunalabgabengesetz
oder das Baugesetzbuch für Erschließungsbeiträge.
Die Forderungen aus Beiträge nach den §§ 8, 9 und 11 KAG sind anzusetzen, wenn die Beiträge für die Herstellung,
Anschaffung oder Erweiterung öffentlicher Einrichtungen und Anlagen und damit ausdrücklich für die Durchführung
von Investitionen von der Gemeinde erhoben werden, z.B. Beiträge der Anlieger für den Bau einer Straße.
Unter diesem Bilanzposten sind auch Forderungen aus Beiträgen anzusetzen, die von der Gemeinde als
Erschließungsbeiträge nach § 127 BauGB erhoben werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1671

1.2.2.1.3 Die Forderungen aus Steuern
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 46 GemHVO NRW
Als „Forderungen aus Steuern“ sind gemeindliche Forderungen anzusetzen, die bei der Gemeinde aus der Erhebung
von Steuern entstehen. Die gemeindlichen Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für
eine besondere Leistung der Gemeinde darstellen. Steuern werden von der Gemeinde als einem öffentlichrechtlichen
Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der steuerrechtliche
Tatbestand vorliegt, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.
Zu den gemeindlichen Steuern zählen u.a. die Realsteuern nach § 3 Abs. 2 AO (Gewerbesteuer, Grundsteuer A
und B). Zu den gemeindlichen Steuern zählen die Realsteuern des § 3 Abs. 2 AO. Dazu gehören die Gewerbesteuer
nach § 1 GewStG, der alle Betriebe im Gemeindegebiet unterliegen und die Grundsteuer A und B nach § 1
GrStG, die für den im Gemeindegebiet liegenden Grundbesitz erhoben wird. Die Grundsteuer A betrifft die land-
und forstwirtschaftlichen Grundstücke und die Grundsteuer B die sonstigen Grundstücke.
Die gemeindlichen Steuern werden auf der Grundlage der vom zuständigen Finanzamt festgesetzten Steuermessbeträge
und des örtlichen Hebesatzes von den Steuerpflichtigen durch einen rechtsverbindlichen Bescheid
der Gemeinde erhoben. Erst zu diesem Zeitpunkt entstehen die Leistung des Steuerpflichtigen und der wertbegründende
Tatbestand, so dass die Steuern erst zu diesem Erfüllungstermin realisierbar sind und dann gemeindliche
Erträge darstellen.
Bei der Festsetzung von Steuervorauszahlungen ist ebenfalls der Erfüllungstermin (auch Fälligkeitstermin) für die
Periodenzuordnung als wertbegründender Umstand ausschlaggebend. Diese notwendigerweise vorzunehmende
Unterscheidung führt dazu, dass die Steuerforderungen der Gemeinde zu unterschiedlichen Zeitpunkten haushaltsmäßig
ertragswirksam werden können. Zur haushaltsmäßigen Zuordnung der Steuererträge vergleiche auch
Erläuterungen zu § 19 Abs. 1 GemHVO NRW).
1.2.2.1.4 Die Forderungen aus Transferleistungen
Als „Forderungen aus Transferleistungen“ sind die öffentlich-rechtlichen Forderungen der Gemeinde anzusetzen,
die aus den Transferleistungen, die von der Gemeinde an Dritte gewährt werden, entstehen, ohne dass die Gemeinde
dadurch einen Anspruch auf eine konkrete Gegenleistung erwirbt. Die Transferleistungen beruhen i.d.R.
auf einseitigen Geschäftsvorfällen und nicht auf einem Leistungsaustausch.
Typische Transferleistungen der Gemeinde sind Leistungen der Sozialhilfe, der Jugendhilfe, Leistungen an Arbeitssuchende,
Leistungen an Kriegsopfer und ähnliche Anspruchsberechtigte, Leistungen an Asylbewerber
sowie sonstige soziale Leistungen. Aber auch Hilfen der Gemeinde an Unternehmen (Subventionen) fallen hierunter.
Daraus können Ansprüche der Gemeinde in Form von Forderungen entstehen, wenn die Voraussetzungen
für den Erhalt der gemeindlichen Unterstützung nicht vorgelegen oder nicht dauernd vorgelegen haben, so dass
der Dritte zur Rückzahlung verpflichtet ist, weil er nicht in vollem Umfang anspruchsberechtigt war.
Wegen der Bedeutung der gemeindlichen Transferleistungen im haushaltswirtschaftlichen Handeln der Gemeinde
kann es bei örtlicher Bedeutung oder aus sonstigen örtlichen Gegebenheiten heraus sachgerecht sein, im Zusammenhang
mit der gesonderten Passivierung von Verbindlichkeiten aus Transferleistungen (vgl. § 41 Abs. 4
Nr. 4.6 GemHVO NRW), die Forderungen aus der gemeindlichen Leistungsgewährung ebenfalls gesondert als
„Forderungen aus Transferleistungen“ auf der Aktivseite der gemeindlichen Bilanz anzusetzen.
In den Fällen, in denen Ansprüche der Gemeinde auf Rückzahlung von Transferleistungen möglicherweise privatrechtlicher
Natur sind, müssen diese gemeindlichen Forderungen gleichwohl unter dem Bilanzposten „Forderungen
aus Transferleistungen“ angesetzt werden. Damit soll der Bedeutung der gemeindlichen Transferleistungen
im Rahmen der Aufgabenerfüllung der Gemeinde zutreffend Rechnung getragen werden. Dies gilt auch, wenn
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1672

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§ 46 GemHVO NRW
private Dritte der Gemeinde eine Leistung ohne Vorgabe einer Zwecksetzung zugesagt haben, aber die vorgesehene
Zahlung des Dritten noch aussteht.
1.2.2.1.5 (Sonstige öffentlich-rechtliche Forderungen):
Als „Sonstige öffentlich-rechtliche Forderungen“ sind Forderungen der Gemeinde anzusetzen, weil Dritte die
öffentlich-rechtlichen Leistungen der Gemeinde in Anspruch genommen haben, ohne jedoch die jeweils erforderliche
Gegenleistung erbracht zu haben. Als Sammelposten sind unter diesem Bilanzposten alle öffentlichrechtlichen
Forderungen anzusetzen, die nicht den zuvor benannten spezielleren Bilanzposten zugeordnet werden
können.
1.2.2.2 Die privatrechtlichen Forderungen
1.2.2.2.1 Allgemeines
Um dieses haushaltswirtschaftliche Geschehender Gemeinde bei ihren privatrechtlichen Forderungen transparent
und nachvollziehbar zu machen sind die privatrechtlichen Forderungen weiter zu untergliedern. Nach der Vorschrift
sind folgende Bilanzposten zu bilden (vgl. Abbildung).
Privatrechtliche Forderungen im Forderungsspiegel
Privatrechtliche Forderungen
- gegenüber dem privaten Bereich,
- gegenüber dem öffentlichen Bereich,
- gegen verbundene Unternehmen,
- gegen Beteiligungen,
- gegen Sondervermögen,
Abbildung 429 „Privatrechtliche Forderungen im Forderungsspiegel“
Von diesem Forderungsausweis sind allerdings die Liquiditätsbestände auf den gemeindlichen Bankkonten zu
trennen. Diese Ansprüche der Gemeinde sind unter dem Bilanzposten „Liquide Mittel“ anzusetzen.
1.2.2.2.2 Privatrechtliche Forderungen gegenüber dem privaten Bereich
Als „Forderungen gegenüber dem privaten Bereich“ sind die Forderungen der Gemeinde gegenüber natürlichen
Personen, z.B. als Einwohner oder Abgabepflichtige oder Nutzer von gemeindlichen Einrichtungen anzusetzen.
Aber auch Forderungen gegenüber juristischen Personen, die nicht dem öffentlichen Bereich zuzuordnen sind.
Diese juristischen Personen dürfen kein verbundenes Unternehmen, eine Beteiligung oder ein Sondervermögen
der Gemeinde sein. Zu diesem Bereich sind daher private Unternehmen, unabhängig von ihrer Rechtsform, zu
zählen, die nicht öffentliche wirtschaftliche Unternehmen sind sowie sonstige Organisationen, z.B. Organisationen
der Freien Wohlfahrtspflege, und Vereinigungen, z.B. Berufsorganisationen, Wirtschaftsverbände.
1.2.2.2.3 Privatrechtliche Forderungen gegenüber dem öffentlichen Bereich
Als „Forderungen gegenüber dem öffentlichen Bereich“ sind die Forderungen der Gemeinde gegenüber öffentlich-rechtlichen
Institutionen, unabhängig von ihrer Organisationsform, zu zählen, die nicht ein verbundenes Unternehmen,
eine Beteiligung oder ein Sondervermögen der Gemeinde sind. Zu solchen Institutionen sind der
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1673

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§ 46 GemHVO NRW
Bund, das Land, die Gemeindeverbände auch in Form von Zweckverbänden sowie die Versicherungsträger von
Kranken-, Unfall- und Rentenversicherung zu zählen. Auch die Bundesagentur für Arbeit gehört zu diesem Bereich.
Unter diesem Bilanzposten sind aber auch z.B. die Betriebe des Bundes und der Länder, die nach § 26
BHO/LHO geführt werden, öffentlich-rechtliche Kreditanstalten, Sparkassen - auch in Zweckverbandsform -,
Rundfunk- und Fernsehanstalten anzusetzen.
1.2.2.2.4 Privatrechtliche Forderungen gegen verbundene Unternehmen
Als „Privatrechtliche Forderungen gegen verbundene Unternehmen“ sind die Forderungen der Gemeinde gegen
diese in öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher Form bestehenden gemeindlichen Betrieben anzusetzen. Die
Anteile an solchen Betrieben werden von der Gemeinde in der Absicht gehalten, eine dauernde Verbindung zu
diesen Betrieben herzustellen, und sie stehen unter der Kontrolle der Gemeinde. Als verbundene Unternehmen
sind somit jene Beteiligungen in der gemeindlichen Bilanz gesondert auszuweisen, die im Gesamtabschluss der
Gemeinde voll zu konsolidieren sind.
1.2.2.2.5 Privatrechtliche Forderungen gegen Beteiligungen
Als „Privatrechtliche Forderungen gegen Beteiligungen“ sind die Forderungen der Gemeinde gegen gemeindliche
Betriebe anzusetzen. Als Beteiligungen sind in der gemeindlichen Bilanz alle Anteile der Gemeinde, d.h. die mitgliedschaftlichen
Vermögens- und Verwaltungsrechte an gemeindlichen Betrieben einzuordnen, die in der Absicht
gehalten werden, eine dauernde Verbindung zu diesen Betrieben herzustellen. Ein Ansatz in der gemeindlichen
Bilanz setzt voraus, dass die Verbindung dem gemeindlichen Geschäftsbetrieb dient und einen Beitrag zur Aufgabenerfüllung
der Gemeinde leistet oder leisten kann. Eine Beteiligung der Gemeinde liegt i.d.R. vor, wenn sie
an einem Unternehmen mit mehr als 20 v.H. beteiligt ist (vgl. § 271 Abs. 1 HGB).
1.2.2.2.6 Privatrechtliche Forderungen gegen Sondervermögen
Als „Privatrechtliche Forderungen gegen Sondervermögen“ sind die Forderungen der Gemeinde gegen die besonderen
Vermögen der Gemeinde anzusetzen. Zu diesen gemeindlichen Sondervermögen zählen nach § 97
GO NRW die wirtschaftlichen Unternehmen (vgl. § 114 GO NRW) und die organisatorisch verselbstständigten
Einrichtungen (vgl. § 107 Abs. 2 GO NRW) ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Auch die rechtlich unselbstständigen
Versorgungs- und Versicherungseinrichtungen der Gemeinde, z.B. eigene Zusatzversorgungskassen oder
Eigenunfallversicherungen, gehören dazu, wenn für diese eine entsprechend abgesonderte Haushalts- und Wirtschaftsführung
mit einem eigenen Jahresabschluss erfolgt.
2. Zu Absatz 2 (Zeitliche Gliederung des Forderungsspiegels):
2.1 Allgemeines
Im Forderungsspiegel sollen die öffentlich-rechtlichen Forderungen, z.B. Gebühren, Beiträge und Steuern und die
Forderungen aus Transferleistungen sowie die privatrechtlichen Forderungen, die in der Bilanz angesetzt sind,
nachvollziehbar und transparent gemacht werden. Daher ist zu diesen Posten jeweils der Gesamtbetrag am Abschlussstichtag
unter Angabe der Restlaufzeit, gegliedert in Betragsangaben für Forderungen mit Restlaufzeiten
bis zu einem Jahr, von einem bis fünf Jahren und von mehr als fünf Jahren sowie der Gesamtbetrag am vorherigen
Abschlussstichtag anzugeben. Die Gemeinde kann die Gliederung der gemeindlichen Forderungen in ihrer
Bilanz über die Mindestgliederung nach § 41 Abs. 3 Nrn. 2.2.1 und 2.2.2 GemHVO NRW hinaus erweitern. In
diesem Fall sind dann im gemeindlichen Forderungsspiegel auch zu den zusätzlichen Posten die Restlaufzeiten
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1674

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 46 GemHVO NRW
anzugeben. Die Gemeinde kann dazu weitere Zusatzinformationen geben. Diese Angaben sollen die Klarheit und
Übersichtlichkeit der Darstellung im Forderungsspiegel aber nicht beeinträchtigen.
2.2 Die Angabe von Gesamtbeträgen
Im Forderungsspiegel ist zu den in dieser Vorschrift benannten Forderungsarten jeweils mindestens der Gesamtbetrag
der Forderungen am Abschlussstichtag anzugeben. Dieser Betrag ist unter Berücksichtigung der jeweiligen
Restlaufzeiten und Beträge der einzelnen Forderungen zu untergliedern und mit den betreffenden Beträgen
in den dafür vorgesehenen Feldern für Restlaufzeiten bis zu einem Jahr, von einem Jahr bis zu fünf Jahren und
von mehr als fünf Jahren abzubilden.
Ergänzend dazu ist der Gesamtbetrag am vorherigen Abschlussstichtag anzugeben. Im Zusammenhang mit der
mehrjährigen Finanzplanung kann auch bei Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren ein Gesamtbild
hergestellt werden, denn wegen der im Haushaltsplan abzubildenden Zeitreihe nach § 1 Abs. 3 GemH-
VO NRW hat die Gemeinde die innerhalb der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung möglichweise eingehenden
Zahlungen bereits im Haushaltsplan zu veranschlagen.
2.3 Die Angabe der Restlaufzeiten
Im Forderungsspiegel ist neben der Gliederung der Forderungen nach Arten auch eine Aufteilung nach ihrer
Fristigkeit vorzunehmen, d.h. diese sind nach ihren Restlaufzeiten zu differenzieren. Das Gliederungskriterium
„Restlaufzeiten“ stellt keine Abweichung vom Handelsgesetzbuch (HGB) als Referenzmodell dar. Unter dem
Begriff „Restlaufzeit“ ist dabei die Zeitspanne zwischen dem Abschlussstichtag für den Jahresabschluss und dem
letzten Fälligkeitstag der einzelnen Forderung zu verstehen. Dies gilt auch, wenn durch regelmäßige Teilzahlungen
eines Dritten die Forderung der Gemeinde reduziert wird. Als Restlaufzeit gilt daher grundsätzlich der Zeitraum
zwischen dem Abschlussstichtag und dem Zeitpunkt des Ausgleichs der Forderung insgesamt durch den
Schuldner der Gemeinde, der z.B. vertraglich bestimmt sein kann oder zu dem der Ausgleich durch den Schuldner
tatsächlich erfolgen soll.
Die Ermittlung der Restlaufzeit einer Forderung ist anhand der getroffenen Vereinbarung über das Zahlungsziel
oder dessen Festsetzung durch die Gemeinde zu jedem Abschlussstichtag vorzunehmen. Dabei ist z.B. die Einräumung
von Stundungen nach § 26 GemHVO NRW zu berücksichtigen. Die Restlaufzeit ist ggf. auch vorsichtig
unter Berücksichtigung der zukünftigen Liquiditätslage der Gemeinde zu schätzen.
Bei Forderungen, die auf Grund einer Rahmenvereinbarung entstehen, ist die Bestimmung der Restlaufzeit jeweils
aus den einzelnen entstandenen Ansprüchen der Gemeinde zu ermitteln. Zudem sind nach Ablauf der
Laufzeit weiter bestehende Forderungen den täglich fällig werdenden Forderungen zuzuordnen, z.B. Forderungen,
die im Rahmen der Vollstreckung eingezogen werden.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1675

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 47 GemHVO NRW
§ 47
Verbindlichkeitenspiegel
(1) 1 Im Verbindlichkeitenspiegel sind mindestens die folgenden Posten auszuweisen:
1. Anleihen,
2. Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen,
2.1 von verbundenen Unternehmen,
2.2 von Beteiligungen,
2.3 von Sondervermögen,
2.4 vom öffentlichen Bereich,
2.4.1 vom Bund,
2.4.2 vom Land,
2.4.3 von Gemeinden und Gemeindeverbänden,
2.4.4 von Zweckverbänden,
2.4.5 vom sonstigen öffentlichen Bereich,
2.4.6 von sonstigen öffentlichen Sonderrechnungen,
2.5 vom privaten Kreditmarkt,
2.5.1 von Banken und Kreditinstituten,
2.5.2 von übrigen Kreditgebern,
3. Verbindlichkeiten aus Krediten zur Liquiditätssicherung,
3.1 vom öffentlichen Bereich,
3.2 vom privaten Kreditmarkt,
4. Verbindlichkeiten aus Vorgängen, die Kreditaufnahmen wirtschaftlich gleichkommen,
5. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen,
6. Verbindlichkeiten aus Transferleistungen,
7. Sonstige Verbindlichkeiten.
2
Nachrichtlich sind die Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten, gegliedert nach Arten und unter
Angabe des jeweiligen Gesamtbetrages, auszuweisen.
(2) Zu den Posten nach Absatz 1 Satz 1 sind jeweils der Gesamtbetrag am Abschlussstichtag unter Angabe der
Restlaufzeit, gegliedert in Betragsangaben für Verbindlichkeiten mit Restlaufzeiten bis zu einem Jahr, von einem
bis zu fünf Jahren und von mehr als fünf Jahren sowie der Gesamtbetrag am vorherigen Abschlussstichtag anzugeben.
Erläuterungen zu § 47:
I. Allgemeines
1. Angaben über gemeindliche Verbindlichkeiten
Der Verbindlichkeitenspiegel weist den Stand und die Entwicklung der Verbindlichkeiten der Gemeinde detaillierter
als in der Bilanz angesetzt nach. Er ist nach zwei Systematisierungskriterien zu gliedern, um die Struktur der
Verschuldung bzw. des aufgenommenen Fremdkapitals der Gemeinde und die Belastungen künftiger Haushaltsjahre
transparent zu machen. Daher sind einerseits im Verbindlichkeitenspiegel die wichtigsten Arten, z.B. Verbindlichkeiten
aus Krediten, aus Lieferungen und Leistungen, aus Transferleistungen, abzubilden. Andererseits ist
eine Aufteilung der Verbindlichkeiten der Gemeinde nach ihren Restlaufzeiten vorzunehmen. Bei den Verbindlichkeiten
aus der Aufnahme von Krediten für Investitionen ist zudem eine erweiterte Differenzierung nach Gläubigern
vorzunehmen. Außerdem ist eine Saldierung der gemeindlichen Verbindlichkeiten mit den Forderungen
der Gemeinde ist dabei grundsätzlich nicht zulässig.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG
1676

2. Der Verbindlichkeitenspiegel
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 47 GemHVO NRW
Der gemeindliche Verbindlichkeitenspiegel dient u.a. auch dazu, für jeden Verbindlichkeitsposten, unter dem
Beträge zusammen gefasst sind, die auf unterschiedliche Zeiträume aufzuteilen sind, für jeden Zeitraum den
zutreffenden Betrag anzugeben (vgl. Abbildung).
Arten
der
Verbindlichkeiten
(Gliederung
wie
nach
§ 47 GemHVO NRW
vorgegeben)
Verbindlichkeitenspiegel
Gesamt-
betrag
am 31.12.
des
Haus-
halts-
jahres
EUR
mit einer Restlaufzeit von
bis zu 1
Jahr
EUR
1 bis 5
Jahre
EUR
mehr als
5 Jahre
EUR
Abbildung 430 „Gliederung des Verbindlichkeitenspiegels“
Gesamt
betrag
am 31.12.
des
Vor-
jahres
Die Gemeinde kann zu den Inhalten des Verbindlichkeitenspiegels weitere Zusatzinformationen geben. Die gemeindlichen
Angaben sollen aber die Klarheit und Übersichtlichkeit der Darstellung im gemeindlichen Verbindlichkeitenspiegel
nicht beeinträchtigen. Die Gemeinde kann dabei durch eine umfassende und nachvollziehbare
Informationspolitik und zusätzliche Angaben aus dem Anlagenspiegel eine aussagekräftigere gemeindliche Vermögensübersicht
machen, um den Wert des gemeindlichen Vermögens objektiver für die Beurteilung der Vermögenslage
der Gemeinde zu machen. Das Muster für den Verbindlichkeitenspiegel wird zur Anwendung empfohlen
(vgl. Nr. 1.6.8 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass der Verbindlichkeitsspiegel nicht die Aufgabe hat, über den
künftigen Zahlungsbedarf der Gemeinde auf Grund der Fälligkeiten der gemeindlichen Verbindlichkeiten zu informieren.
Für eine solche haushaltswirtschaftliche Betrachtung bedarf es einer konkreten örtlichen Liquiditätsplanung,
wie sie für die Gemeinden nach § 89 Abs. 1 GO NRW gesetzlich vorgeschrieben ist. In den Fällen, in
den sich die Gemeinde nicht eines ausgefeilten Liquiditätsrisikomessverfahrens und eines Liquiditätssteuerungsverfahrens
bedient, bedarf es anderer Verfahren zur Sicherung der gemeindlichen Liquidität. Einen Einstieg, um
sich einen zeitbezogenen Überblick über die verfügbaren Zahlungsmittel und der abrufbaren Forderungen und
Zahlungsverpflichtungen zu verschaffen, bietet ein Liquiditätsspiegel (vgl. Erläuterungen zu § 89 Abs. 1 GO NRW
und § 30 Abs. 6 GemHVO NRW).
3. Angaben über gemeindliche Haftungsverhältnisse
Die Gemeinde hat in ihrem Verbindlichkeitenspiegel auch die Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten
(vgl. § 87 GO NRW), gegliedert nach Arten und unter Angabe des jeweiligen Gesamtbetrages, nachrichtlich
auszuweisen. Mit diesen Angabepflichten sollen die Verpflichtungen der Gemeinde offen gelegt werden,
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG
1677
EUR

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§ 47 GemHVO NRW
die nicht oder noch nicht zu Ansätzen in der gemeindlichen Bilanz geführt haben. Der Ausweis der gemeindlichen
Haftungsverhältnisse sollte daher entsprechend ihrer örtlichen Bedeutung erfolgen. Vor dem Ausweis eines im
gemeindlichen Verbindlichkeitenspiegel anzugebenden Haftungsverhältnisses ist von der Gemeinde immer eine
Prüfung vorzunehmen, ob nicht stattdessen eine Rückstellung oder eine Verbindlichkeit in der gemeindlichen
Bilanz anzusetzen ist. Wie im handelsrechtlichen Sinne unterscheiden sich auch im gemeindlichen Bereich die
Haftungsverhältnisse von den Verbindlichkeiten und Rückstellungen der Gemeinde durch den Grad der Wahrscheinlichkeit
der Inanspruchnahme.
Die Quantifizierung der angabepflichtigen Haftungsverhältnisse der Gemeinde hat dabei immer mit dem Betrag
zu erfolgen, für den die Gemeinde am Bilanzstichtag haftet. Bezieht sich die Haftung auf die Schuld eines Dritten,
wie etwa im Fall einer Bürgschaft, ist eine Betragsangabe in Höhe der aktuell gültigen Haftungszusage erforderlich.
Die Höhe der Verbindlichkeit des Dritten, für den die Bürgschaft übernommen wurde, kann am jeweiligen
Bilanzstichtag für die Ermittlung der Betragsangabe herangezogen werden. Für den Nachweis der Verbindlichkeiten
aus Bürgschaften ist ein Nachweis über das Bestehen der Hauptschuld erforderlich.
Vor diesem Hintergrund können die Angaben im gemeindlichen Verbindlichkeitenspiegel entsprechend gestaltet
werden, so dass z.B. im Einzelnen über die Höhe der übernommenen Ausfallbürgschaften (vgl. § 87 Abs. 2 GO
NRW) mit Datum des Ratsbeschlusses sowie über den Stand der gesamten gemeindlichen Haftungsverhältnisse
zum Abschlussstichtag mit ihrer entsprechenden Quantifizierung informiert werden kann. Dabei ist örtlich zu entscheiden,
ob dazu auch „Restlaufzeiten“ (vgl. § 47 Abs. 2 GemHVO NRW) angegeben werden.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Inhalt des Verbindlichkeitenspiegels):
1.1 Zu Satz 1 (Posten im Verbindlichkeitenspiegel):
1.1.1 Allgemeines
Im Verbindlichkeitenspiegel sind einerseits die Verbindlichkeiten wie in der Bilanz nach Empfängern der von der
Gemeinde zu erbringenden Leistung zu gliedern. Dadurch können die Verbindlichkeiten gegenüber bestimmten
Empfängergruppen wie in der Bilanz aufgezeigt werden. Um aber insbesondere die Verbindlichkeiten, die gegenüber
den öffentlich-rechtlichen Gebietskörperschaften und dem sonstigen öffentlichen Bereich sowie gegenüber
dem privaten Kreditmarkt bestehen, transparenter zu machen, sind diese differenzierter als in der gemeindlichen
Bilanz anzugeben.
Dem Ansatz von Verbindlichkeiten der Gemeinde in der gemeindlichen Bilanz muss zudem eine Abgrenzungsprüfung
durch die Gemeinde vorausgehen. Sie muss prüfen, ob statt einer gemeindlichen Verbindlichkeit nicht
eine Rückstellung in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen ist oder ein anzugebendes Haftungsverhältnis besteht.
Außerdem sind die gemeindlichen Verbindlichkeiten im Zeitpunkt ihres Erlöschens auszubuchen, z.B. bei Erfüllung,
Aufrechnung oder Erlass.
Der Verbindlichkeitenspiegel hat mindestens in die in dieser Vorschrift benannten Empfängergruppen als Posten
zu enthalten. Wenn darüber hinaus eine Erweiterung in Betracht gezogen wird, muss dies mit den Grundsätzen
„Klarheit“ und „Übersichtlichkeit“ in Einklang stehen. Eine Erweiterung ist bei Verbindlichkeiten aus Krediten zur
Liquiditätssicherung vorzunehmen, wenn diese Kredite nicht nur vom öffentlichen Bereich oder vom privaten
Kreditmarkt, sondern von Beteiligungen aufgenommen werden, die nach der Gliederung der Verbindlichkeiten
aus Krediten für Investitionen nicht zu den beiden genannten Bereichen zu zählen sind.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG
1678

1.1.2 Die Verbindlichkeitsposten im Einzelnen
1.1.2.1 Zu Nummer 1 (Anleihen):
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§ 47 GemHVO NRW
Anleihen stellen eine Finanzierungsform für Fremdkapital dar, bei der das benötigte Kapital von einer unbestimmten
Zahl von Geldgebern durch den Kauf von Wertpapieren aufgebracht wird. Die von der Gemeinde ausgebrachten
Wertpapiere werden an der Börse gehandelt und unterliegen damit auch den üblichen Kursschwankungen.
Beispiele für Anleihen sind Teilschuldverschreibungen (Obligationen), Gewinnschuldverschreibungen, Genussscheine
u.a. Die Anleihe ist bei der erstmaligen Bewertung (Zeitpunkt der Entstehung) mit dem Rückzahlungsbetrag
zu passivieren, unabhängig davon, wie hoch der tatsächlich zur Verfügung gestellte Betrag (Einzahlungsbetrag)
ist.
1.1.2.2 Zu Nummer 2 (Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen):
1.1.2.2.01 Allgemeines
Als „Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen“ sind die gemeindlichen Verbindlichkeiten aus Krediten für
Investitionen nach § 86 GO NRW anzusetzen. Bei diesen Krediten sind der Gemeinde von einem Dritten Geldbeträge
mit der Verpflichtung zur Verfügung gestellt worden, das aufgenommene Kapital dem Kreditgeber zurückzuzahlen.
Die Kredite für Gemeinden, z.B. für Investitionen in Form des Kommunalkredits, stellen keine eigenständige
Kreditform dar, vielmehr unterliegen sie den Formen der Kredite aus der allgemeinen Geldwirtschaft.
Der Begriff des Kredites ist daher von dort übernommen worden und entspricht dem Darlehensbegriff nach §§
488 BGB. Er umfasst daher für die Gemeinden nur Geldschulden und nicht darlehensweise empfangene Sachen
(vgl. §§ 607 ff. BGB). Die gemeindlichen Kredite werden im Rahmen privatrechtlicher Rechtsgeschäfte, z.B. als
Schuldscheindarlehen, Anleihen u.a., aufgenommen. Der Rückzahlungsbetrag stellt dann den zu passivierenden
Wertansatz dar, wenn der Gemeinde als Schuldnerin nicht der volle Rückzahlungsbetrag zugeflossen ist. Als
Anschaffungswert einer Darlehensverpflichtung gilt deren Nennwert. Der Unterschiedsbetrag, z.B. auf Grund von
Agio, Disagio, Damnum, Abschluss-, Bearbeitungs- oder Verwaltungsgebühren wird als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten
in der Bilanz ausgewiesen.
1.1.2.2.1 Zu Nummer 2.1 (Verbindlichkeiten aus Investitionskrediten von verbundenen Unternehmen):
Als „Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen von verbundenen Unternehmen“ sind die Verbindlichkeiten
der Gemeinde aus der Kredithingabe durch die in öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher Form bestehenden
gemeindlichen Betrieben anzusetzen. Die Anteile an solchen Betrieben werden von der Gemeinde in der Absicht
gehalten, eine dauernde Verbindung zu diesen Betrieben herzustellen, und sie stehen unter der Kontrolle der
Gemeinde. Als verbundene Unternehmen sind somit jene Beteiligungen in der gemeindlichen Bilanz gesondert
auszuweisen, die im Gesamtabschluss der Gemeinde voll zu konsolidieren sind.
1.1.2.2.2 Zu Nummer 2.2 (Verbindlichkeiten aus Investitionskrediten von Beteiligungen):
Als „Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen von Beteiligungen“ sind die Verbindlichkeiten der Gemeinde
aus der Kredithingabe durch die gemeindlichen Betriebe anzusetzen, an denen die Gemeinde Anteile hält. Als
Beteiligungen sind in der gemeindlichen Bilanz alle Anteile der Gemeinde, d.h. die mitgliedschaftlichen Vermögens-
und Verwaltungsrechte an gemeindlichen Betrieben einzuordnen, die in der Absicht gehalten werden, eine
dauernde Verbindung zu diesen Betrieben herzustellen. Ein Ansatz in der gemeindlichen Bilanz setzt daher voraus,
dass die Verbindung dem gemeindlichen Geschäftsbetrieb dient und einen Beitrag zur Aufgabenerfüllung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG
1679

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der Gemeinde leistet oder leisten kann. Eine Beteiligung der Gemeinde liegt i.d.R. vor, wenn sie an einem Unternehmen
mit mehr als 20 v.H. beteiligt ist (vgl. § 271 Abs. 1 HGB).
1.1.2.2.3 Zu Nummer 2.3 (Verbindlichkeiten aus Investitionskrediten von Sondervermögen):
Als „Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen von Sondervermögen“ sind die Verbindlichkeiten der Gemeinde
aus der Kredithingabe durch die gemeindlichen Sondervermögen anzusetzen. Zu diesen Sondervermögen
zählen nach § 97 GO NRW die wirtschaftlichen Unternehmen (vgl. § 114 GO NRW) und die organisatorisch
verselbstständigten Einrichtungen (vgl. § 107 Abs. 2 GO NRW) ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Auch die
rechtlich unselbstständigen Versorgungs- und Versicherungseinrichtungen der Gemeinde, z.B. eigene Zusatzversorgungskassen
oder Eigenunfallversicherungen, gehören dazu, wenn für diese eine entsprechend abgesonderte
Haushalts- und Wirtschaftsführung mit einem eigenen Jahresabschluss erfolgt.
1.1.2.2.4 Zu Nummer 2.4 (Verbindlichkeiten aus Investitionskrediten vom öffentlichen Bereich):
Als „Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen vom öffentlichen Bereich“ sind die Verbindlichkeiten der Gemeinde
aus der Kredithingabe durch öffentlich-rechtliche Institutionen, unabhängig von ihrer Organisationsform,
anzusetzen, die nicht ein verbundenes Unternehmen, eine Beteiligung oder ein Sondervermögen der Gemeinde
sind. Dabei ist zwischen verschiedenen Bereichen (vgl. Abbildung).
Bund
Land
Gemeinden (GV)
Zweckverbände
Sonstiger
öffentlicher Bereich
Sonstige öffentliche
Sonderrechnungen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG
Abgrenzung des öffentlichen Bereichs
Bund
Land Nordrhein-Westfalen, alle übrigen Länder einschließlich Stadtstaaten
Gemeinden und Gemeindeverbände: Gemeinden, Kreise, Landschaftsverbände,
Regionalverband Ruhrgebiet
Verbände und sonstige Organisationen, die kommunale Aufgaben erfüllen
und mindestens eine Gemeinde oder einen Gemeindeverband zum Mitglied
haben – jedoch keine Sparkassenzweckverbände, z. B. Schulverbände,
Nachbarschaftsverbände, wasserwirtschaftliche Verbände, Planungsverbände,
sonstige Organisationen mit gemeindlicher Aufgabenerfüllung
Träger der gesetzlichen Krankenversicherung, Träger der Unfallversicherung,
Träger der Rentenversicherung, Träger der Altershilfe für Landwirte,
Träger der Arbeitslosenversicherung, Kommunale Versorgungskassen,
Träger der öffentlichen Zusatzversorgung, Bundesagentur für Arbeit
Betriebe des Bundes und der Länder, Lastenausgleichsfonds (LAF), ERP-
Sondervermögen, andere Sondervermögen des Bundes und der Länder
mit unternehmerischer Aufgabenstellung und eigener Wirtschafts- und
Rechnungsführung, Unternehmen in der Sonderrechtsform des öffentlichen
Rechts
Abbildung 431 „Abgrenzung des öffentlichen Bereichs“
1680

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§ 47 GemHVO NRW
1.1.2.2.5 Zu Nummer 2.5 (Verbindlichkeiten aus Investitionskrediten vom privaten Kreditmarkt)
Unter dem Bilanzposten „Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen vom privaten Kreditmarkt“ sollen die
Verbindlichkeiten der Gemeinde aus der Kredithingabe durch Banken und Kreditinstitute sowie sonstige Kreditgeber
angesetzt werden, die nicht dem öffentlichen Bereich zugeordnet werden können. Das in dieser Vorschrift
ausdrücklich gebrauchte Wort „privaten“ dient dabei der Abgrenzung zum öffentlichen Bereich. Durch diese Abgrenzung
wird auf eine umfassende Betrachtung des gesamten Kreditmarktes, mit dem die Gemeinde in Beziehung
steht, verzichtet.
Aus dieser Festlegung folgt, dass die gemeindlichen Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen, die gegenüber
Banken und Kreditinstitute des öffentlichen Bereichs, auch bei den Sparkassen, bestehen, nicht unter diesem
Bilanzposten anzusetzen sind. Sämtliche Verbindlichkeiten der Gemeinde aus Krediten für Investitionen, die
dadurch entstanden sind, dass die Gemeinde Investitionskredite am privaten Kreditmarkt aufgenommen hat,
sollen unter diesem Bilanzposten angesetzt werden. Das Merkmal „privater Kreditmarkt“ umfasst dabei alle in-
und ausländischen Banken und sonstigen Kreditinstitute.
1.1.2.2.5.1 Zu Nummer 2.5.1 (Investitionskredite von Banken und Kreditinstituten):
Die Erfassung sämtlicher Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen vom Kreditmarkt ergibt zwar ein Gesamtbild,
gleichwohl ist es sachgerecht, auch die Herkunft der Kredite für Investitionen am Kreditmarkt nach Kreditgebern
getrennt zu erfassen. Unter dem Merkmal „Banken und Kreditinstitute“ sollen die Verbindlichkeiten aus
Krediten für Investitionen vom Kreditmarkt erfasst werden, bei denen in- und ausländische Banken und sonstigen
Kreditinstitute die Kreditgeber sind. Dazu dürfen jedoch nicht die öffentlich-rechtlichen Kreditanstalten und Sparkassen
als Kreditgeber gezählt werden. Die Deutsche Bundesbank stellt zur Unterstützung unter ihrer Internetadresse
im Bereich „Dokumentationen“ ein aktuelles Verzeichnis der Kreditinstitute zur Einsichtnahme zur Verfügung.
1.1.2.2.5.2 Zu Nummer 2.5.2 (Investitionskredite von übrigen Kreditgebern):
Die Erfassung sämtlicher Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen vom Kreditmarkt nach der Herkunft der
Kredite erfordert eine Auffangposition, denn es gibt auf dem privaten Kreditmarkt eine Vielzahl möglicher Kreditgeber,
auch für die Gemeinden. Unter den „Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen von übrigen Kreditgebern“
sind daher als derartigen Verbindlichkeiten zu erfassen, die dadurch entstanden sind, dass die Gemeinde
Investitionskredite von Kreditgebern am Kreditmarkt aufgenommen hat, die keine Kreditgeber sind, die zu den
zuvor benannten Kreditgebern gehören.
1.1.2.3 Zu Nummer 3 (Verbindlichkeiten aus Krediten zur Liquiditätssicherung):
Als „Verbindlichkeiten aus Krediten zur Liquiditätssicherung“ sind die Verbindlichkeiten der Gemeinde aus der
Kreditaufnahme zur Aufrechterhaltung der Zahlungsfähigkeit anzusetzen. Mit den Krediten zur Liquiditätssicherung
(Liquiditätskredite) nach § 89 Abs. 2 GO NRW wird die Liquidität der Gemeinde verstärkt und damit die Zahlungsfähigkeit
der Gemeinde gesichert. Die gemeindlichen Kredite werden im Rahmen privatrechtlicher Rechtsgeschäfte
aufgenommen. Ein Hauptmerkmal dieses Betriebmittelkredites ist seine kurze Laufzeit, entweder nach
Tagen oder Monaten bestimmt, aber jeweils immer nicht länger als ein Jahr.
Die „Liquiditätskredite“, die haushaltsrechtlich nicht den Krediten nach § 86 GO NRW zuzuordnen sind, berühren
daher bei ihrer Aufnahme nicht den in der Haushaltssatzung nach § 78 Abs. 2 Nr. 1 c) GO NRW festzusetzenden
Kreditrahmen für Kredite für Investitionen. Diese unterliegen einer gesonderten Festsetzung. Für die Kredite zur
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG
1681

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Liquiditätssicherung ist in der gemeindlichen Haushaltssatzung ein Höchstbetrag für die Aufnahme dieser Kredite
festzusetzen (vgl. § 78 Abs. 2 Nr. 3 GO NRW). Bei ihnen wird zwischen Festbetragskrediten und Kontokorrentkrediten
unterschieden. Bei den Verbindlichkeiten aus Krediten zur Liquiditätssicherung ist zudem zwischen
den Verbindlichkeiten aus Krediten zur Liquiditätssicherung vom öffentlichen Bereich und den Verbindlichkeiten
aus Krediten zur Liquiditätssicherung vom privaten Kreditmarkt zu trennen.
1.1.2.4 Zu Nummer 4 (Verbindlichkeiten aus kreditähnlichen Rechtsgeschäften):
Als „Verbindlichkeiten aus Vorgängen, die Kreditaufnahmen wirtschaftlich gleichkommen“ sind Verbindlichkeiten
der Gemeinde aus kreditähnlichen Rechtsgeschäften anzusetzen, aus denen eine Zahlungsverpflichtung der
Gemeinde begründet wurde, die einer Kreditaufnahme wirtschaftlich gleichkommt. Damit sind nur die gemeindlichen
Rechtsgeschäfte als kreditähnlich einzuordnen, die mit der Investitionstätigkeit der Gemeinde in Verbindung
stehen. Dieses Erfordernis wird auch durch die Einbindung der Regelungen über kreditähnliche Rechtsgeschäfte
in die Vorschriften über die gemeindliche Kreditaufnahme für Investitionen nach § 86 GO NRW deutlich.
Zu den kreditähnlichen Rechtsgeschäften der Gemeinde zählen z.B. Schuldübernahmen, Leibrentenverträge,
Verträge über die Durchführung städtebaulicher Maßnahmen nach dem Städtebauförderungsgesetz, Gewährung
von Schuldendiensthilfen an Dritte, Leasingverträge, Restkaufgelder im Zusammenhang mit Grundstücksgeschäften.
Von besonderer Bedeutung sind Leibrentenverträge und Leasingverträge. Leibrentenverträge gehören zu
den Rentenverpflichtungen. Leibrentenverträge können im Rahmen eines Vermögenserwerbs vorkommen, zum
Beispiel bei der Anschaffung eines Grundstückes auf Rentenbasis.
1.1.2.5 Zu Nummer 5 (Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen):
Als „Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen“ sind gemeindliche Verpflichtungen auf Grund von Kauf-
und Werkverträgen, Dienstleistungsverträgen, Miet- und Pachtverträgen und ähnlichen Verträgen, bei denen die
Erbringung der eigenen (Gegen-)Leistung (z. B. die Zahlung für eine empfangene Leistung) noch aussteht, anzusetzen.
Diese Verpflichtungen der Gemeinde werden analog zum Handelsrecht in der gemeindlichen Bilanz gesondert
ausgewiesen. Bei Verbindlichkeiten der Gemeinde aus Lieferungen und Leistungen ist der Rückzahlungsbetrag
der Betrag, den der Schuldner zur Erfüllung der Verpflichtung aufbringen muss (Erfüllungsbetrag).
Die Lieferantenverbindlichkeit ist daher grundsätzlich mit dem Rechnungsbetrag anzusetzen. Bei Inanspruchnahme
des Skontos mindern sich die Verbindlichkeit und die Anschaffungskosten der bezogenen Güter. Sofern
von vornherein feststeht, dass unter Skontoabzug gezahlt wird, kann die Verbindlichkeit schon mit dem Nettobetrag
angesetzt werden.
In diesem Zusammenhang ist auch das gemeindliche Saldierungsverbot zu beachten, so dass eine Forderung
der Gemeinde an einen ihrer Lieferanten nicht mit einer Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen dieses
Lieferanten verrechnet werden darf. Eine Ausnahme besteht bei geleisteten Anzahlungen auf Lieferungen und
Leistungen oder wenn die Voraussetzungen für eine Aufrechnung nach § 387 BGB vorliegen. Bei gegenseitigem
Anerkenntnis kann haushaltstechnisch lediglich eine Verrechnung im Rahmen der Zahlungsabwicklung vorgenommen
werden.
1.1.2.6 Zu Nummer 6 (Verbindlichkeiten aus Transferleistungen):
Als „Verbindlichkeiten aus Transferleistungen“ sind Verpflichtungen der Gemeinde anzusetzen, die aus der Übertragung
von Finanzmitteln von Dritten, denen keine konkrete Gegenleistung der Gemeinde gegenübersteht, entstanden
sind. Sie beruhen auf einseitigen Verwaltungsvorfällen, nicht auf einem Leistungsaustausch und werden
im Rahmen der Haushaltswirtschaft als Transfererträge als auch als Transferaufwendungen erfasst, z.B. aus der
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG
1682

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Gewährung von Sozialhilfeleistungen. Unter diesem Posten sind auch gemeindliche Verpflichtungen zu erfassen,
die bei der Gemeinde wegen erhaltener rückzahlbarer Zuwendungen für Investitionen bestehen, weil der Gemeinde
dafür Darlehen gewährt worden sind.
Gesondert von dem Ansatz der gemeindlichen Verbindlichkeiten aus Transferleistungen sind die der Gemeinde
von Dritten gewährten Zuwendungen zu behandeln, solange und soweit sie noch nicht von der Gemeinde für den
vorgesehenen Zweck verwendet worden sind. Im Zeitraum zwischen dem Erhalt von Finanzleistungen Dritter und
der tatsächlichen Verwendung durch die Gemeinde muss diese grundsätzlich vom Bestehen einer Rückzahlungsverpflichtung
ausgehen, auch wenn der Zuwendungsgeber von seinem Recht voraussichtlich keinen Gebrauch
machen wird. In diesen Fällen ist es sachgerecht, eine Verbindlichkeit in Höhe des noch nicht verwendeten
Betrages unter dem gesonderten Bilanzposten „Erhaltene Anzahlungen anzusetzen.
1.1.2.7 Zu Nummer 7 (Sonstige Verbindlichkeiten):
1.1.2.7.1 Allgemeines
Der Bilanzposten „Sonstige Verbindlichkeiten“ ist ein Auffangposten für die nicht unter einem vorhergehenden
Verbindlichkeitsposten gesondert auszuweisenden Verbindlichkeiten der Gemeinde. Hierunter fallen gemeindliche
Verbindlichkeiten, die nicht auf der Grundlage von Warengeschäften oder einem entgeltlichen Leistungsaustausch
beruhen. Zu den sonstigen Verbindlichkeiten gehören insbesondere Steuerverbindlichkeiten, Verbindlichkeiten
gegenüber Sozialversicherungsträgern. Die sonstigen Verbindlichkeiten sind im Zeitpunkt ihrer Begründung
einzubuchen. Der Rückzahlungsbetrag stellt den zu passivierenden Wertansatz dar.
Dieser Sammelposten sollte jedoch dann nicht ausschließlich als einziger Sammelposten angesetzt werden,
wenn dessen Volumen das Volumen der anderen spezielleren Verbindlichkeitsposten übersteigt. Bieten sich in
einem solchen Fall keine zusätzlichen Bilanzposten oder „Davon-Vermerke“ in der gemeindlichen Bilanz an,
muss mindestens durch gesonderte Angaben im Anhang des gemeindlichen Jahresabschlusses die notwendige
Transparenz über die zusammen gefassten Verbindlichkeiten der Gemeinde gewährleistet werden.
1.1.2.7.2 Abbildung der erhaltenen Anzahlungen
Als „Sonstige Verbindlichkeiten“ sollen gesondert die Verpflichtungen der Gemeinde angesetzt werden, die daraus
entstehen, dass die Gemeinde von Dritten Finanzmittel erhalten hat, diese aber noch nicht zweckbezogen
verwenden konnte und deswegen ggf. eine Rückzahlungspflicht bis zur zweckentsprechenden Verwendung der
Finanzmittel bestehen kann. Dieser Sachverhalt soll unter einem gesonderten Bilanzposten offen gelegt werden.
Dieser Ausweis soll entsprechend in der gemeindlichen Bilanz vor dem Bilanzposten „Sonstige Verbindlichkeiten“
erfolgen. In der gemeindlichen Bilanz dürfen die Finanzleistungen Dritter, die durch die Hingabe von Kapital zur
Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen erfolgen und zur Aufgabenerledigung der Gemeinde
beitragen, erst dann gesondert als Sonderposten angesetzt werden, wenn der damit finanzierte Vermögensgegenstand
für die gemeindliche Aufgabenerfüllung genutzt wird.
Solange und soweit die erhaltenen Zuwendungen noch nicht für den vorgesehenen Zweck verwendet worden
sind, besteht gegenüber dem Dritten grundsätzlich noch eine Rückzahlungspflicht und damit eine Verbindlichkeit,
denn die von Dritten erhaltenen Finanzleistungen sind aus Sicht der Gemeinde als Vorleistungen auf eine von der
Gemeinde zu erbringende Leistung einzustufen. Dadurch werden z.B. die Vorleistungen eines Zuwendungsgebers
gegenüber den noch ausstehenden Leistungen der Gemeinde (Beschaffung von Vermögensgegenständen)
zutreffend bilanziert. Die wegen der Vorleistungen entstehenden Zahlungsvorgänge sind ergebnisneutral zu behandeln,
wenn sie Investitionen der Gemeinde betreffen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG
1683

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Die gemeindlichen Zahlungsvorgänge sollen unter dem gesonderten Bilanzposten solange angesetzt werden, bis
die Gemeinde die vorgesehenen Gegenleistungen erbracht hat. Dieser Bilanzposten hat zudem für die Gemeinde
eine besondere Bedeutung, da sie vielfach Zuwendungen von Dritten erhält. Gleichermaßen erhöhen die erhaltenen
Zuwendungsmittel vor der Inbetriebnahme des damit finanzierten Vermögensgegenstandes die liquiden
Mittel auf der Aktivseite der Bilanz. Dieser Zwischenstand wird durch diesen gesonderten Bilanzposten transparent
und nachvollziehbar gemacht. Erst mit der Inbetriebnahme des Vermögensgegenstandes darf durch eine
Umschichtung auf der Passivseite der Bilanz der Sonderposten für den betreffenden gemeindlichen Vermögensgenstand
gebildet werden.
1.2 Zu Satz 2 (Angabe der gemeindlichen Haftungsverhältnisse):
1.2.1 Allgemeines
Nach der Vorschrift sind im gemeindlichen Verbindlichkeitenspiegel der Gemeinde auch die gemeindlichen Haftungsverhältnisse
aus der Bestellung von Sicherheiten auszuweisen. Damit sollen auch die Verpflichtungen der
Gemeinde, die nicht passivierungsfähig sind und die ggf. zukünftig zu Finanzleistungen bzw. Risiken der Gemeinde
führen können, für die Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses offen gelegt werden. Im gemeindlichen
Bereich werden als Haftungsverhältnisse alle Verpflichtungen auf Grund von Rechtsverhältnissen
bezeichnet, bei denen eine Inanspruchnahme nur unter bestimmten Voraussetzungen möglich ist, deren Eintritt
vom Bilanzierenden aber nicht erwartet wird. Wie im handelsrechtlichen Sinne unterscheiden sich die Haftungsverhältnisse
damit von den Verbindlichkeiten und Rückstellungen durch den Grad der Wahrscheinlichkeit der
Inanspruchnahme. Ist der Eintritt der Verpflichtung sicher oder wahrscheinlich, ist eine Passivierung geboten.
Der rechtliche Rahmen für die Bestellung von Sicherheiten durch die Gemeinde ist durch § 87 GO NRW bestimmt.
Zusätzlich ist noch das Verbot des § 86 Abs. 5 GO NRW zu beachten, nach dem eine Bestellung von
Sicherheiten zur Sicherung eines Kredits i.d.R. nicht zulässig ist. Es kommen daher Angaben und Erläuterungen
im Verbindlichkeitenspiegel der Gemeinde zu den übernommenen Ausfallbürgschaften, bestellten Sicherheiten,
z.B. Grundpfandrechten und Sicherungsübereignungen, sowie zu Gewährverträgen in Betracht (vgl. Erläuterungen
zu § 87 GO NRW). Der Ausweis der Haftungsverhältnisse der Gemeinde liegt daher im Interesse der Adressaten
des gemeindlichen Jahresabschlusses.
1.2.2 Der Ausweis der Haftungsverhältnisse
1.2.2.1 Allgemeines
Nach der Vorschrift sind die gemeindlichen Haftungsverhältnisse im Verbindlichkeitenspiegel der Gemeinde,
gegliedert nach ihren Arten und unter Angabe des jeweiligen Gesamtbetrages, auszuweisen. Zum jeweiligen
Abschlussstichtag sind immer die bestehenden tatsächlichen Haftungsbeträge der Gemeinde anzugeben, so
dass nicht der Betrag einer wahrscheinlichen Inanspruchnahme der Gemeinde zu ermitteln ist. In den Fällen, in
denen der gemeindliche Haftungsbetrag nicht sicher zu ermitteln ist, muss die Gemeinde ggf. eine Schätzung
unter Beachtung des Vorsichtsprinzips und des Grundsatzes der Wesentlichkeit vornehmen. Der Ausweis der
Haftungsverhältnisse sollte daher entsprechend ihrer örtlichen Bedeutung erfolgen. Vor dem Ausweis eines im
gemeindlichen Verbindlichkeitenspiegel anzugebenden Haftungsverhältnisses der Gemeinde ist immer eine Prüfung
vorzunehmen, ob nicht stattdessen eine Rückstellung oder eine Verbindlichkeit in der gemeindlichen Bilanz
anzusetzen ist.
Im Zusammenhang mit der Offenlegung der gemeindlichen Haftungsverhältnisse bieten sich jedoch Angaben
darüber an, ob die Gemeinde alleine eine Haftung für einen Dritten übernommen hat oder anteilig daran beteiligt
ist. Es muss auch nicht angegeben werden, ob im Zusammenhang mit einzelnen Haftungsverhältnissen ggf.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG
1684

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Rückforderungsansprüche seitens der Gemeinde bestehen. Eine Angabe darüber kann nur dann sinnvoll sein,
wenn eine ausreichende Sicherung der gemeindlichen Ansprüche tatsächlich gegeben ist und deren Werthaltigkeit
nicht als zweifelhaft zu beurteilen ist. Von der Gemeinde können solche Angaben freiwillig vorgenommen
werden, um die Transparenz über die Verpflichtungen der Gemeinde zu verbessern. Bei gemeindlichen Haftungsverhältnissen
ist immer das Vorliegen folgender Merkmale zu prüfen (vgl. Abbildung).
Merkmale gemeindlicher Haftungsverhältnisse
Bestehen einer einseitigen vertraglichen Verpflichtung gegenüber einem Dritten,
die zu einer vermögenswirksamen Belastung bei der Gemeinde führen kann.
Bei dem Dritten besteht keine unmittelbare Verpflichtung
zu einer Gegenleistung gegenüber der Gemeinde.
Der Eintritt der gemeindlichen Verpflichtung ist von einem künftigen Ereignis abhängig,
das die Gemeinde nicht beeinflussen kann.
Es liegen nicht keine Gegebenheiten dafür vor,
dass die gemeindliche Verpflichtung als Verbindlichkeit oder Rückstellung zu bilanzieren ist.
Abbildung 432 „Merkmale gemeindlicher Haftungsverhältnisse“
Für die Darstellung der gemeindlichen Haftungsverhältnisse im Verbindlichkeitenspiegel bestehen keine weiteren
besonderen Gliederungsvorgaben. Die Gemeinde kann z.B. im Einzelnen über die Höhe der übernommen Ausfallbürgschaften
mit Datum des Ratsbeschlusses sowie über den Stand der gemeindlichen Haftungsverhältnisse
zum Abschlussstichtag informieren. Zu den Haftungsverhältnissen bedarf es aber nicht zwingend einer besonderen
Angabe über deren möglichen „Restlaufzeiten“.
Gleichwohl bietet es sich an, ein Gesamtbild über die gemeindlichen Haftungsverhältnisse, insbesondere Bürgschaften
und Gewährverträge, in tabellarischer Form zu erstellen, um derartige mögliche ungewisse Verpflichtungen
der Gemeinde transparent und nachvollziehbar zu machen. Eine solche Übersicht sollte z.B. aufzeigen und
benennen, das Datum der Übernahme, den Zweck, die Höhe zum Zeitpunkt der Übernahme, die derzeitige Höhe
und die Laufzeit oder „Restlaufzeit“ solcher gemeindlicher Verpflichtungen.
1.2.2.2 Die Quantifizierung der Haftungsverhältnisse
Die Quantifizierung der angabepflichtigen Haftungsverhältnisse der Gemeinde hat mit dem Betrag zu erfolgen, für
den die Gemeinde am Bilanzstichtag haftet. Bezieht sich die Haftung auf die Schuld eines Dritten, wie etwa im
Fall einer Bürgschaft, ist eine Betragsangabe in Höhe der aktuell gültigen Haftungszusage erforderlich. Die Höhe
der Verbindlichkeit des Dritten, für den die Bürgschaft übernommen wurde, kann am jeweiligen Bilanzstichtag für
die Ermittlung der Betragsangabe herangezogen werden.
Für den Nachweis der Verbindlichkeiten aus Bürgschaften ist ein Nachweis über das Bestehen der Hauptschuld
erforderlich. Vor diesem Hintergrund können die Angaben im gemeindlichen Verbindlichkeitenspiegel entsprechend
gestaltet werden, so dass z.B. im Einzelnen über die Höhe der übernommenen Ausfallbürgschaften (vgl. §
87 Abs. 2 GO NRW) mit Datum des Ratsbeschlusses sowie über den Stand der gesamten gemeindlichen Haftungsverhältnisse
zum Abschlussstichtag mit ihrer entsprechenden Quantifizierung informiert werden kann. Dabei
ist örtlich zu entscheiden, ob dazu auch „Restlaufzeiten“ (vgl. § 47 Abs. 2 GemHVO NRW) angegeben werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG
1685

1.2.3 Die Angaben bei Sicherungsgut
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In den Fällen, in denen die Gemeinde für ein bei ihr vorhandenes Sicherungsgut haftet, richtet sich die im gemeindlichen
Verbindlichkeitenspiegel zu machende Betragsangabe nicht nach dem Wert des von einem Dritten
übernommenen Sicherungsgutes, sondern nach der Höhe der dafür bestehenden Haftung der Gemeinde. Außerdem
müssen bei der Gemeinde vorliegende Sicherheiten, die für Forderungen der Gemeinde bestehen, auch bei
der Schätzung des Ausfallrisikos einer gemeindlichen Forderung berücksichtigt werden.
1.2.4 Die Angaben bei Haftungsverhältnissen in fremder Währung
Bei gemeindlichen Haftungsverhältnisse in fremder Währung sind im gemeindlichen Verbindlichkeitenspiegel die
Angaben darüber in Euro zumachen. Die Bewertung solcher Haftungsverhältnisse ist mit dem Briefkurs zum
Abschlussstichtag vorzunehmen. Wenn für derartige gemeindlichen Haftungsverhältnisse jedoch Rückstellungen
oder Verbindlichkeiten anzusetzen sind, sind die ansonsten nachrichtlich vorgesehenen Angaben im Verbindlichkeitenspiegel
entbehrlich. Im Fall einer Teilpassivierung des Haftungsrisikos, z.B. durch eine inzwischen eingetretene
Heranziehung der Gemeinde, so dass im diesem Umfang eine Verbindlichkeit besteht und in der gemeindlichen
Bilanz anzusetzen ist, ist hier lediglich der dann nicht passivierte Teil zu vermerken. In diesem Fall ist ein
Zusammenhang mit dem passivierungspflichtigen Teil herzustellen und zu erläutern.
1.2.5 Die Angaben bei Treugut bzw. Treuhandvermögen
Im gemeindlichen Verbindlichkeitenspiegel sind auch die Haftungsverhältnisse der Gemeinde anzugeben, die
daraus entstehen, dass die Gemeinde fremdes Vermögen verwaltet (vgl. § 98 GO NRW). Die Gemeinde nimmt
daher vielfach Funktion des Treuhänders gegenüber Dritten als Treugeber wahr. Werden von der Gemeinde
fremde Vermögensgegenstände treuhänderisch gehalten, d.h. im eigenen Namen für fremde Rechnung, sind
diese nach den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen in der Bilanz des Treugebers anzusetzen, weil dieser als
wirtschaftlicher Eigentümer zu betrachten ist, auch wenn die Gemeinde eine Verwaltungstreuhand als Vollrechtstreuhand
inne hat. Für die Gemeinde folgt aber aus ihrer Tätigkeit als Treuhänder, dass sie gegenüber dem
Treugeber für eine ordnungsgemäße Verwaltung des Treuhandvermögens haftet. Es ist deshalb geboten, diese
Haftungspflicht der Gemeinde im Anhang des Jahresabschlusses, d.h. im gemeindlichen Verbindlichkeitenspiegel
unter den Haftungsverhältnissen gesondert anzugeben.
1.2.6 Angaben nicht für sonstige finanzielle Verpflichtungen
Für die Gemeinde besteht keine Verpflichtung, im Verbindlichkeitenspiegel unter den Angaben zu ihren Haftungsverhältnissen
auch Angaben über ihre sonstigen finanziellen Verpflichtungen zu machen, die keine gemeindlichen
Haftungsverhältnisse darstellen. Zu solchen gemeindlichen Geschäften gehören schwebende Geschäfte,
ein Ansatzverzicht wegen eines Passivierungswahlrechtes, mehrjährige Verpflichtungen, z.B. aus Miet-
und Leasingverträgen, u.a., weil die Gemeinde aus diesen Geschäfte zu einem künftigen Zeitpunkt Zahlungsleistungen
zu erbringen hat.
Über die möglichen finanziellen Verpflichtungen der Gemeinde sind Angaben im Anhang zum Jahresabschluss
der Gemeinde erwünscht, wenn Risiken und Vorteile aus diesen gemeindlichen Geschäften wegen der künftig zu
erbringenden Zahlungsleistungen der Gemeinde auch Auswirkungen auf die Beurteilung der Finanzlage der Gemeinde
haben. Einer zusätzlichen Angabe im gemeindlichen Verbindlichkeitenspiegel bedarf es daher nicht. Sie
kann aber auf freiwilliger Basis vorgenommen werden, wenn dadurch der Verbindlichkeitenspiegel nicht in der
Erfüllung seiner Aufgabe beeinträchtigt wird.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG
1686

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 47 GemHVO NRW
2. Zu Absatz 2 (Zeitliche Gliederung des Verbindlichkeitenspiegels):
2.1 Die Angabe der Gesamtbeträge
Im Verbindlichkeitenspiegel ist zu den in dieser Vorschrift im Einzelnen benannten Gläubigern jeweils mindestens
der Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten des Haushaltsjahres (Stand am Abschlussstichtag) anzugeben (vgl. Nr.
1.6.8 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). In den Fällen, in denen von
der Gemeinde die Gliederung der gemeindlichen Forderungen in der über die Mindestgliederung nach § 41 Abs.
3 Nrn. 2.2.1 und 2.2.2 GemHVO NRW hinaus erweitert worden ist, sind auch zu den zusätzlich im gemeindlichen
Verbindlichkeitenspiegel enthaltenen Posten die Restlaufzeiten der darunter erfassten gemeindlichen Verbindlichkeiten
anzugeben. Ergänzend ist auch jeweils der Gesamtbetrag des Vorjahres (Stand am vorherigen Abschlussstichtag)
anzugeben.
2.2 Die Angabe der Restlaufzeiten
2.2.1 Inhalte der Vorschrift
Im Verbindlichkeitenspiegel der Gemeinde ist neben der Gliederung der gemeindlichen Verbindlichkeiten nach
ihren Arten auch eine Aufteilung nach ihrer Fristigkeit vorzunehmen, d.h. die gemeindlichen Verbindlichkeiten
sind nach ihren Restlaufzeiten zu differenzieren. In den Fällen der Gliederung der gemeindlichen Verbindlichkeiten
über die Mindestgliederung nach § 47 Abs. 1 GemHVO NRW hinaus, ist auch zu den zusätzlichen Posten die
Restlaufzeiten anzugeben. Unter dem Begriff „Restlaufzeit“ ist dabei die Zeitspanne zwischen dem Abschlussstichtag
für den Jahresabschluss und dem vertraglichen oder tatsächlichen Ausgleich der einzelnen Verbindlichkeit
durch die Gemeinde zu verstehen.
Die Ermittlung der Restlaufzeit einer Verbindlichkeit ist daher anhand der vertraglichen Vereinbarung über die
Tilgung oder Ablösung der betreffenden Verbindlichkeit vorzunehmen. In diesen Fällen ist für die Restlaufzeiten
regelmäßig der Zeitraum maßgebend, zu dem der Gläubiger seine Forderung gegenüber der Gemeinde frühestens
insgesamt fällig stellen kann. Als Restlaufzeit gilt daher grundsätzlich der Zeitraum zwischen dem Abschlussstichtag
und dem Zeitpunkt des Ausgleichs der Verbindlichkeit insgesamt durch die Gemeinde, der z.B.
vertraglich bestimmt sein kann oder zu dem der Ausgleich durch die Gemeinde tatsächlich erfolgen soll. Soweit
die Restlaufzeit sich durch die Gemeinde nicht eindeutig bestimmen lässt, ist unter Beachtung des Vorsichtsprinzips
eine Schätzung vorzunehmen.
Die Ermittlung der Restlaufzeiten für die gemeindlichen Verbindlichkeiten darf außerdem nicht anhand vereinbarter
Zinsfestschreibungen erfolgen. Diese Vereinbarungen bleiben auch für die Gliederung der Verbindlichkeiten
nach ihren Restlaufzeiten unberücksichtigt. Bei gemeindlichen Verbindlichkeiten, die auf Grund einer Rahmenvereinbarung
begründet wurden, ist die Bestimmung der Restlaufzeit immer jeweils unter Einbeziehung der jeweiligen
Laufzeiten der in Anspruch genommenen Kreditbeträge zu ermitteln.
2.2.2 Das Gliederungskriterium „Restlaufzeiten“
Das Gliederungskriterium „Restlaufzeiten“ im Verbindlichkeitenspiegel der Gemeinde stellt keine Abweichung
vom Handelsgesetzbuch (HGB) als Referenzmodell des NKF dar. Auch nach dem Handelsrecht werden Informationen
über die Verbindlichkeiten mit Angabe der Restlaufzeiten verlangt, z.B. über kurzfristige Verbindlichkeiten
mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr (vgl. § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB) oder über langfristige Verbindlichkeiten
mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren (vgl. § 285 Satz 1 Nr. 1 a) bzw. 2 HGB).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG
1687

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 47 GemHVO NRW
Die Gemeinde hat in ihrem Verbindlichkeitenspiegel den Gesamtbetrag der gemeindlichen Verbindlichkeiten des
Haushaltsjahres, z.B. den Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen von Banken und
Kreditinstituten (Privater Kreditmarkt), unter Berücksichtigung der darunter zusammen gefassten einzelnen Kreditbeträge
entsprechend ihren jeweiligen Restlaufzeiten auf die im Verbindlichkeitenspiegel enthaltenen Felder für
die drei anzugebenden Restlaufzeiten „bis zu einem Jahr“, „von einem Jahr bis zu fünf Jahren“ und „von mehr als
fünf Jahren“ aufzuteilen.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die gemeindlichen Verbindlichkeiten aus Krediten zur Liquiditätssicherung
nach § 89 Abs. 2 GO NRW nur eine Restlaufzeit bis zu einem Jahr haben können. Auch wenn das
Muster für den Verbindlichkeitenspiegel (vgl. Anlage 25 zu Nr. 1.6.8 des Runderlasses des Innenministeriums
vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300) keine Sperrfelder für Restlaufzeiten von einem bis fünf Jahre und mehr als
fünf Jahre enthält, gibt diesen keinen Anlass, von der Zulässigkeit mehrjähriger Kredite zur Liquiditätssicherung
auszugehen.
2.2.3 Besonderheiten bei den Angaben
2.2.3.1 Angaben zu Ratenkrediten
Bei Annuitäten- oder Ratenkrediten der Gemeinde ist für ihre Einordnung unter den Restlaufzeiten im gemeindlichen
Verbindlichkeitenspiegel immer die Zeitspanne zwischen dem Abschlussstichtag und dem Fälligkeitstermin
der letzten Rate im Verbindlichkeitenspiegel als Restlaufzeit anzusetzen. In diesen Fällen ist der ermittelte Restbetrag
der gemeindlichen Verbindlichkeit insgesamt in die entsprechende Spalte im Verbindlichkeitenspiegel
einzufügen, so dass z.B. bei Ratenkrediten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren nur die Beträge anzugeben
sind, die der Restlaufzeit entsprechen. In diesen Fällen muss keine Verteilung der Differenz nach den
Fälligkeiten der Raten auf die Zeiten „bis zu 1 Jahr“ und „1 bis 5 Jahre“ vorgenommen werden.
Die Ermittlung der Restlaufzeiten darf außerdem nicht anhand vereinbarter Zinsfestschreibungen erfolgen. Diese
bleiben für die Gliederung der Verbindlichkeiten nach ihren Restlaufzeiten unberücksichtigt. Bei gemeindlichen
Verbindlichkeiten, die auf Grund einer Rahmenvereinbarung begründet wurden, ist die Bestimmung der Restlaufzeit
immer jeweils unter Einbeziehung der Laufzeiten der in Anspruch genommenen Beträge zu ermitteln. Im
Zusammenhang mit der mehrjährigen Finanzplanung kann auch bei Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von
mehr als fünf Jahren ein Gesamtbild hergestellt werden, denn wegen der im Haushaltsplan abzubildenden Zeitreihe
nach § 1 Abs. 3 GemHVO NRW hat die Gemeinde die innerhalb der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung
zu leistenden Tilgungen bereits im Haushaltsplan zu veranschlagen, während der Verbindlichkeitenspiegel
die künftige Belastung aus den gemeindlichen Verbindlichkeiten als solche näher zeigen soll.
2.2.3.2 Angaben zu fortbestehenden Verbindlichkeiten
In besonderen Fällen, in denen nach Ablauf der Laufzeit von gemeindlichen Krediten gleichwohl noch in Einzelfällen
noch Verbindlichkeiten bei der Gemeinde fortbestehen, sind derartige gemeindliche Verbindlichkeiten den
täglich fällig werdenden Verbindlichkeiten der Gemeinde zuzuordnen. Diese noch über ihre Laufzeit hinaus bestehenden
gemeindlichen Verbindlichkeiten sind entsprechend im gemeindlichen Verbindlichkeitenspiegel zu
erfassen sowie in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
1688

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 48 GemHVO NRW
§ 48
Lagebericht
1 Der Lagebericht ist so zu fassen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-
, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde vermittelt wird. 2 Dazu ist ein Überblick über die wichtigen
Ergebnisse des Jahresabschlusses und Rechenschaft über die Haushaltswirtschaft im abgelaufenen Jahr zu
geben. 3 Über Vorgänge von besonderer Bedeutung, auch solcher, die nach Schluss des Haushaltsjahres eingetreten
sind, ist zu berichten. 4 Außerdem hat der Lagebericht eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang
der gemeindlichen Aufgabenerfüllung entsprechende Analyse der Haushaltswirtschaft und der Vermögens-,
Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde zu enthalten. 5 In die Analyse sollen die produktorientierten
Ziele und Kennzahlen nach § 12, soweit sie bedeutsam für das Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und
Finanzlage der Gemeinde sind, einbezogen und unter Bezugnahme auf die im Jahresabschluss enthaltenen
Ergebnisse erläutert werden. 6 Auch ist auf die Chancen und Risiken für die künftige Entwicklung der Gemeinde
einzugehen; zu Grunde liegende Annahmen sind anzugeben.
Erläuterungen zu § 48:
I. Allgemeines
1. Inhalte des Lageberichtes
Die Vorschrift bestimmt den Inhalt des Lageberichtes der Gemeinde näher, der nach § 95 Abs. 1 GO NRW i.V.m.
§ 37 GemHVO NRW dem gemeindlichen Jahresabschluss beizufügen ist. Er stellt ein eigenständiges Instrument
im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses dar. Gleichwohl ist der gemeindliche Lagebericht aber nicht
unabhängig vom gemeindlichen Jahresabschluss und daher auch innerhalb der für den Jahresabschluss vorgesehen
Frist von drei Monaten nach Ablauf des Haushaltsjahres aufzustellen (vgl. § 95 Abs. 3 GO NRW). Der
gemeindliche Lagebericht ist so in beschreibender Form zu fassen, dass er einen Überblick über die wirtschaftliche
Lage der Gemeinde gibt und ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-,
Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde vermittelt.
Der gemeindliche Lagebericht ist damit ein den gemeindlichen Jahresabschluss ergänzender und umfassender
Informationsgegenstand. Er soll deshalb auch nicht eine Vielzahl von Einzelsachverhalten zu den Bilanzposten
oder den Positionen der Ergebnisrechnung enthalten, wie es z.B. die Aufgabe des Anhangs ist. Der gemeindliche
Lagebericht muss aus Sicht der Gemeindeführung (Bürgermeister, Kämmerer, Verwaltungsvorstand) eine Bewertung
und Beurteilung der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde enthalten. Für die Berichterstattung im gemeindlichen
Lagebericht wird daher in der Vorschrift eine Vielzahl von allgemeinen Sachverhalten aufgeführt, zu denen,
bei örtlichem Vorliegen, zu berichten ist. Es ist dann die Aufgabe der Gemeindeführung, in diesem Werk die aus
ihrer Sicht und Einschätzung notwendigen und ergänzenden Informationen zu geben.
Ein ordnungsmäßiger Lagebericht enthält daher nicht nur einen Rückblick auf das Haushaltsjahr und benennt die
Vorgänge von besonderer Bedeutung. Ebenso soll der gemeindliche Lagebericht eine Analyse der gemeindlichen
Haushaltswirtschaft und der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde unter Einbeziehung
der produktorientierten Ziele und Kennzahlen nach § 12 GemHVO NRW enthalten. Außerdem muss im gemeindlichen
Lagebericht auch Auskunft über die Chancen und Risiken für die künftige Entwicklung der Gemeinde gegeben
werden. Im gemeindlichen Lagebericht sind daher insbesondere auch die Entwicklungen anzugeben, die
nach dem Abschlussstichtag bereits eingetreten sind, aber nicht im Gesamtabschluss zu berücksichtigen sind,
weil diese wirtschaftlich nicht dem abgelaufenen Haushaltsjahr zuzurechnen sind.
Der jährliche Lagebericht der Gemeinde hat daher eine umfassende und vielfältige Ergänzungsfunktion zum
gemeindlichen Jahresabschluss. Seine Aussagen müssen daher klar, sorgfältig abgewogen und zeitnah sein. Bei
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1689

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 48 GemHVO NRW
seiner Aufstellung sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung (GoL) zu beachten. Unter dem
Gesichtspunkt, dass er eine Bewertung und Beurteilung der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde aus Sicht der
Gemeindeführung enthält, kann der gemeindliche Lagebericht auch als ein strategisches Instrument für die Steuerung
der Gemeinde angesehen werden.
2. Die Gestaltung des Lageberichts
Für die äußere Gestaltung des Lageberichts, seinen Aufbau und Umfang sind jedoch keine besonderen Formvorgaben
vorgegeben worden. Die Gliederung des Lageberichts muss mit ihren einzelnen Elementen dazu beitragen,
dass der Lagebericht der Gemeinde im Zusammenhang mit dem gemeindlichen Jahresabschluss ein den
tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde
vermittelt. Er sollte daher möglichst systematisch aufgebaut werden.
Zur Konkretisierung und Ausgestaltung des örtlichen Lageberichtes können dabei Erfahrungen und Erkenntnisse
aus der Berichterstattung der gemeindlichen Betriebe genutzt werden, denn die Anforderungen an den gemeindlichen
Lagebericht stehen in Einklang mit den handelsrechtlichen Vorgaben für diese Betriebe. Die Fülle der Informationen
verlangt aber eine grundlegende Strukturierung. Das nachfolgende Schema soll dazu einen Überblick
bieten (vgl. Abbildung).
Abschnitt
Rahmenbedingungen
der gemeindlichen
Verwaltungstätigkeit
Ergebnisüberblick
und Rechenschaft
Steuerung und
Produktorientierung
Überblick über die
wirtschaftliche Lage
Wichtige Vorgänge
und Nachträge
Chancen
Risiken
Örtliche
Besonderheiten
Gestaltung des gemeindlichen Lageberichts
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1690
Gesamtüberblick über die wirtschaftliche Lage
und die künftigen Chancen und Risiken der Gemeinde
Allgemeine örtliche Verhältnisse und Besonderheiten
Überblick über die wichtigen Ergebnisse des Jahresabschlusses und
Rechenschaft über die Haushaltswirtschaft
Ausgewogene und umfassende, dem Umfang der gemeindlichen Aufgabenerfüllung
entsprechende Analyse der produktorientierten Haushaltswirtschaft
unter Einbeziehung der Ziele und Leistungskennzahlen
Ausgewogene und umfassende, dem Umfang der gemeindlichen Aufgabenerfüllung
entsprechende Analyse der Vermögens-, Schulden-, Ertrags-
und Finanzlage der Gemeinde unter Einbeziehung der produktorientierten
Ziele und Leistungskennzahlen, auch Angaben über eine Krise
Bericht über Vorgänge von besonderer Bedeutung, auch solcher, die
nach Schluss des Haushaltsjahres eingetreten sind, und deren Wirkungen
auf die Haushaltswirtschaft
Chancen für die künftige Entwicklung der Gemeinde mit Angabe der zu
Grunde liegenden Annahmen
Risiken für die künftige Entwicklung der Gemeinde mit Angabe der zu
Grunde liegende Annahmen, ggf. auch der Gegenmaßnahmen und der
Risikoüberwachung
Umsetzung eines Sanierungskonzeptes zur Wiedererreichung und dauerhaften
Sicherung des Haushaltsausgleichs und/oder zum Aufbau von
Eigenkapital (Beseitigung der Überschuldung)

Verantwortlichkeiten
Anlagen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 48 GemHVO NRW
Angaben zu den Mitgliedern des Verwaltungsvorstands bzw. zum Bürgermeister
und Kämmerer sowie zu den Ratsmitgliedern nach § 95 Abs.
2 GO NRW
z.B. Jahresergebnisse im Zeitvergleich
Kennzahlen im Zeitvergleich
Prognosen im Zeitvergleich
Abbildung 433 „Gestaltung des gemeindlichen Lageberichts“
Die örtlichen Gegebenheiten beim betrieblichen Lagebericht bedürfen jedoch i.d.R. einer Anpassung, weil beim
gemeindlichen Lagebericht das vergangene und zukünftige Handeln der Kernverwaltung der Gemeinde im Blickpunkt
steht. Deshalb sollten vor der Aufstellung des jährlichen Lageberichts von der Gemeinde die sachlichen
Bedürfnisse einer gemeindlichen Berichterstattung bestimmt werden, um die Berichterstattung für die Adressaten
des gemeindlichen Lageberichts transparent und nachvollziehbar zu machen.
3. Angabe der Verantwortlichkeiten in der Gemeinde
3.1 Allgemeines
Die Vorschrift des § 95 Abs. 2 GO NRW verlangt, zu jedem Jahresabschluss am Schluss des Lageberichtes für
die Mitglieder des Verwaltungsvorstands bzw. für den Bürgermeister und den Kämmerer, sowie für die Ratsmitglieder,
auch wenn die Personen im Haushaltsjahr ausgeschieden sind, die folgenden Angaben zu machen,
- Familienname mit mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen,
- der ausgeübte Beruf,
- die Mitgliedschaften in Aufsichtsräten und anderen Kontrollgremien i.S.d. § 125 Abs. 1 Satz 3 des Aktiengesetzes,
- die Mitgliedschaft in Organen von verselbstständigten Aufgabenbereichen der Gemeinde in öffentlichrechtlicher
oder privatrechtlicher Form,
- die Mitgliedschaft in Organen sonstiger privatrechtlicher Unternehmen.
Damit werden unter Namensnennung individualisierte Angaben von jedem Einzelnen des benannten Personenkreis
gefordert, um Auskunft über seine persönlichen Verhältnisse zu erlangen. Dies dient dazu, Dritten gegenüber,
insbesondere gegenüber den Bürgerinnen und Bürgern der Gemeinde, die Verantwortlichkeit für den Jahresabschluss
hervorzuheben.
Unter die Angabepflicht fallen daher auch nur personenbezogene Mandate, die in vielfältiger Form ausgeübt
werden. Daher können hier nur Beispiele aufgezählt werden, z.B. Aufsichtsratsmandate, Beiratsmandate, Geschäftsführer-
oder Vorstandstätigkeiten, Mitgliedschaften in einer Gesellschafterversammlung oder einer Verbandsversammlung,
Mitgliedschaften im Verwaltungsräten, Mitgliedschaften im Kreditausschuss von Sparkassen,
Mitgliedschaften im Kuratorium von Stiftungen. Dazu ist ggf. auch die ausgeübte Funktion anzugeben, z.B. Mitglied
oder Vorsitz im Aufsichtsrat. In diesem Zusammenhang sind dagegen nicht das Innehaben von Aktien und
damit die grundsätzliche Zugehörigkeit zur Hauptversammlung einer Aktiengesellschaft nicht angabepflichtig.
Auch wenn die versammelten Aktionäre als Verbund dieses Organ bilden, ist dieses Gremium nicht personenbezogen
wie die anderen Organe der Aktiengesellschaft, die allesamt nach Namen gebildet werden. Die Verbindung
der einzelnen Personen (Aktionäre) zur Hauptversammlung wird nur durch das Innehaben von Aktien und nicht
durch Namen, Ämter oder Funktionen bestimmt.
Über die in der Vorschrift bestimmten Pflichtangaben wird auf mögliche typische Interessenkonflikte der Verantwortlichen
hingewiesen, die im Zusammenhang mit der ausgeübten Tätigkeit stehen und dafür von Bedeutung
sind. Mit den Angaben soll die berufliche Belastung der verantwortlichen Personen aufgezeigt und deren Kompe-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1691

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 48 GemHVO NRW
tenz erkennbar gemacht werden. Ein Verzicht auf diese Angaben ist nicht zulässig. Auch besteht keine Schutzklausel,
nach der in besonderen Fällen lediglich nur eingeschränkte Angaben gemacht werden dürfen, außer das
Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder würde gefährdet.
Weitere über die Pflichtangaben hinausgehende Angaben, z.B. Angaben über die Höhe der Entgelte für die Tätigkeit
in Organen, werden im Zusammenhang mit dem im Lagebericht zu machenden Angaben nicht gefordert.
Die Angaben hängen nicht vom pflichtgemäßen Ermessen der betreffenden Personen ab, denn es kommt nicht
darauf an, ob dieser Teil der gemeindlichen Berichterstattung zum Verständnis des Jahresabschlusses notwendig
ist. Die zu machenden Angaben sind daher aus dem Blickwinkel der Adressaten des Jahresabschlusses und
nicht aus dem Blickwinkel der Organmitglieder zu betrachten und zu prüfen.
3.2 Auskünfte der Ratsmitglieder nach § 43 GO NRW
Bereits nach der derzeitigen Rechtslage sind die Mitglieder des Rates und der Ausschüsse verpflichtet, Auskünfte
über ihre wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnisse zu geben, soweit das für die Ausübung ihres Mandats
von Bedeutung sein kann. Dabei können Name, Anschrift, der ausgeübte Beruf sowie andere vergütete und ehrenamtliche
Tätigkeiten veröffentlicht werden (vgl. § 43 Abs. 3 GO NRW). Die Pflicht zu persönlichen Angaben,
öffentlich gemacht werden dürfen, wird durch die o.a. Vorschriften für den Bereich der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
näher bestimmt. Damit wird die notwendige Transparenz über mögliche Verflechtungen der Verantwortlichen
in der Gemeinde gewährleistet, die Auswirkungen auf das haushaltswirtschaftliche Handeln der Gemeinde
haben können.
3.3 Auskünfte über die Geschäftsführung der Gemeinde
Für die Gemeinde besteht die gesetzliche Verpflichtung, am Schluss des Lageberichtes ausgewählte Angaben
über die Verantwortlichen in der Gemeinde zu machen, um auf mögliche typische Interessenkonflikte hinzuweisen,
die im Zusammenhang mit der ausgeübten Tätigkeit stehen und dafür von Bedeutung sind. Diese Angabepflichten
bieten sich als Anlass an, im Lagebericht auch Aussagen über die ordnungsgemäße Geschäftsführung
dieser Verantwortlichen zu machen. Dazu gehören u.a. auch Angaben über eine ausreichende Informationsversorgung
und die Erfüllung der Berichtspflichten sowie Kontrollen im Sinne eines wirtschaftlichen Verwaltungshandelns
zum Wohle der Gemeinde. Es können daher Angaben über die Arbeitsweise der Organe und über Führungspraktiken,
ggf. unter Benennung gesetzlicher Standards, gemacht werden.
Soweit die gesetzlich vorgesehenen Gremien der Gemeinde die Verantwortung tragen, bedarf es nur entsprechender
Angaben über die Arbeit des gesamten Gremiums und nicht einer personenbezogenen Zuordnung auf
seine Mitglieder. Zudem müssen nicht die sachlichen Beratungsinhalte von Sitzungen und Beratungen zum Gegenstand
der Berichterstattung gemacht werden. Den Angaben über das tatsächliche Zusammenwirken nicht nur
zwischen dem Rat der Gemeinde und der gemeindlichen Verwaltung, sondern auch zwischen dem Rat und seinen
Ausschüssen sowie dem Bürgermeister und dem Verwaltungsvorstand kommt eine besondere Bedeutung
zu. Unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten bedarf es dazu ggf. auch verbindlicher Regelungen, um
Informationen sicher zu stellen. Zu berücksichtigen ist, dass der gemeindliche Lagebericht kein Marketinginstrument
darstellt.
4. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung (GoL)
Bei der Erstellung des Lageberichtes hat die Gemeinde auch die Kriterien zu beachten, die - aufbauend auf den
für jede Informationsvermittlung geltenden Bedingungen - spezifizierte Anforderungen an den Lagebericht stellen.
Sie werden als Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung (GoL) bezeichnet (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1692

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 48 GemHVO NRW
Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung (GoL)
Grundsatz
der Richtigkeit
Grundsatz
der Vollständigkeit
Grundsatz
der Klarheit
Grundsatz
der Informationsabstufung
Grundsatz
der Vergleichbarkeit
Grundsatz
der Ausgewogenheit
Grundsatz der Wesentlichkeit
Grundsatz der Wirtschaftlichkeit
Grundsatz
der Vorsicht
Der Grundsatz verlangt eine der Realität entsprechende Darstellung
der Angaben im Lagebericht, also eine Darstellung
unter objektiver Betrachtung und Willkürfreiheit. Die Informationen
müssen auch verlässlich und nachvollziehbar sein.
Der Grundsatz bedeutet, dass umfassend die wirtschaftliche
Lage der Gemeinde, untergliedert in die Vermögens-, Schulden-,
Ertrags- und Finanzlage, darzustellen ist und dazu alle
erreichbaren Informationsquellen ausgeschöpft werden müssen.
Dem Grundsatz soll durch verständliche und übersichtliche
Informationen Rechnung getragen werden. Dazu gehört, dass
die Gemeinde bei der Darstellung im Lagebericht auf die
Allgemeinverständlichkeit zu achten hat, aber auch darauf,
dass sein Inhalt für den Leser nachvollziehbar wird. Dem
Lagebericht muss der Leser entnehmen können, auf welche
Tatsachen sich die Analysen und Schlussforderungen für die
Haushaltswirtschaft und die Vermögens-, Schulden-, Ertrags-
und Finanzlage der Gemeinde stützen. Dabei muss die notwendige
Übersichtlichkeit gewährleistet werden.
Grundsatz Auch muss der Umfang der möglichen Information
gegenüber dem Leser beachtet werden, so dass abhängig
von der Vielzahl der örtlichen Aufgaben zu berichten ist, d.h.
Gemeinden mit einem umfangreichen Aufgabenkatalog müssen
mehr Informationen bieten als Gemeinden mit einem
kleineren Aufgabenkatalog.
Dem Grundsatz wird nachgekommen, wenn die Auswahlkriterien
für die in den Lagebericht aufzunehmenden Informationen
sowie die Darstellungsform grundsätzlich auch in den folgenden
Haushaltsjahren beibehalten worden sind.
Nach dem Grundsatz ist über die Chancen und Risiken für die
künftige Entwicklung der Gemeinde gleichermaßen und ausgewogen
zu berichten. Im Zusammenhang mit dem Grundsatz
der Vorsicht soll die wirtschaftliche Lage der Gemeinde nicht
zu pessimistisch dargestellt werden. Auch gebietet dieser
Grundsatz, die gemeindliche Situation nicht zu optimistisch
darzustellen.
Finden auch der bei der Erstellung des Lageberichtes Anwendung.
Vorbeugung und Vermeidung einer zu optimistischen Darstellung
Abbildung 434 „Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung (GoL)“
5. Die Beifügung des Lageberichtes zum Jahresabschluss
Nach § 95 Abs. 1 GO NRW ist dem gemeindlichen Jahresabschluss ein Lagebericht beizufügen. Diese ausdrückliche
Vorgabe bedeutet, dass der Lagebericht zu den Jahresabschlussunterlagen der Gemeinde zu zählen ist. Er
stellt damit auch einen Prüfungsgegenstand in der Jahresabschlussprüfung dar, denn durch § 101 Abs. 6 i.V.m.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1693

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 48 GemHVO NRW
§ 103 Abs. 1 Nr. 1 GO NRW wird dieses ausdrücklich bestimmt. Der Lagebericht der Gemeinde ist dabei auch
unter dem Gesichtspunkt der Übereinstimmung mit dem Jahresabschluss zu bewerten. Die Vorgabe über die
Beifügung des gemeindlichen Lageberichtes zum Jahresabschluss der Gemeinde bedeutet aber auch, dass der
Lagebericht im Zusammenhang mit der Bekanntmachung des gemeindlichen Jahresabschlusses in entsprechender
Weise durch die Gemeinde zur Einsichtnahme verfügbar zu halten ist.
6. Der Lagebericht als „Gesamtlagebericht“
Der gemeindliche Lagebericht, der dem Jahresabschluss der Gemeinde beizufügen ist, soll einen Überblick über
die wirtschaftliche Lage der Gemeinde gibt und ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der
Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde vermitteln. Er ergänzt den gemeindlichen Jahresabschluss
und muss aus Sicht der Gemeindeführung (Bürgermeister, Kämmerer, Verwaltungsvorstand) eine
Bewertung und Beurteilung der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde enthalten. Es ist daher die Aufgabe der Gemeindeführung,
in diesem Werk die aus ihrer Sicht und Einschätzung notwendigen und ergänzenden Informationen
zum gemeindlichen Jahresabschluss zu geben. Ein ordnungsmäßiger Lagebericht enthält daher nicht nur
einen Rückblick auf das Haushaltsjahr, sondern benennt auch die Vorgänge von besonderer Bedeutung für die
Gemeinde.
Ein solcher besonderer Vorgang ist der Verzicht der Gemeinde auf die Aufstellung eines gemeindlichen Gesamtabschlusses.
Die Vorschrift des § 116 GO NRW enthält zwar keine gesonderte Ausnahmeregelung, die es ermöglicht,
dass eine Gemeinde generell von der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses befreit ist. In
Einzelfällen kann aber ein Verzicht auf die Aufstellung des Gesamtabschlusses dadurch möglich werden, dass
keiner der gemeindlichen Betriebe voll zu konsolidieren ist. D.h., in diesen Fällen besteht kein Mutter-Tochter-
Verhältnis zwischen der Kernverwaltung der Gemeinde und einem ihrer Betriebe. Das Bestehen eines Mutter-
Tochter-Verhältnis ist aber die wichtigste Voraussetzung, damit für die Gemeinde die Pflicht zur Aufstellung eines
gemeindlichen Gesamtabschluss entsteht.
Die Aufstellungspflicht entsteht auch nicht alleine dadurch, dass die betreffende Gemeinde über Betriebe verfügt,
die nach der Equity-Methode zu konsolidieren wären. Ein entsprechendes Beteiligungsverhältnis zwischen der
Kernverwaltung der Gemeinde und einem ihrer Betriebe ersetzt daher auch nicht bzw. stellt nicht das notwendige
Mutter-Tochter-Verhältnis für die Durchführung der Vollkonsolidierung her. Zu jedem neuen Abschlussstichtag ist
von der Gemeinde jedoch erneut zu prüfen, ob ein Mutter-Tochter-Verhältnis zwischen der Kernverwaltung der
Gemeinde und einem ihrer Betriebe besteht. In einem solchen Verzichtsfall entsteht eine besondere Unterrichtungspflicht
gegenüber dem Rat, denn dieser soll regelmäßig den in jedem Haushaltsjahr für den Abschlussstichtag
31. Dezember i.d.R. aufzustellenden gemeindlichen Gesamtabschluss bestätigen.
Durch einen Verzicht wird der Rat aber von seiner Aufgabe befreit. Es bleibt auch die grundsätzliche Prüfungspflicht
nach § 116 i.V.m. § 101 GO NRW bestehen, die sich dann darauf erstreckt, ob örtlich die Voraussetzungen
für einen Verzicht auf die Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses vorliegen. Außerdem muss in den
Verzichtsfällen der Lagebericht zum gemeindlichen Jahresabschluss in einen „Gesamtlagebericht“ erweitert werden,
denn vergleichbar der Unterrichtspflicht gegenüber dem Rat über diesen Sachverhalt, besteht auch eine
Informationspflicht gegenüber der Öffentlichkeit, denn auch hier mangelt es sonst an dem zu gebenden Überblick
über die wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde. Im gemeindlichen Lagebericht als „Gesamtlagebericht“ ist
deshalb über alle Tatsachen und Sachverhalte zu berichten, die für die Gesamtbeurteilung der Gemeinde erforderlich
sind. Er muss deshalb einen Überblick über den Geschäftsablauf des vergangenen Haushaltsjahres geben,
die wichtigsten Ergebnisse des Gesamtabschlusses sowie die wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde in
ihren tatsächlichen Verhältnissen darstellen.
Der gemeindliche Lagebericht soll aber auch eine Analyse der Haushaltswirtschaft unter Einbeziehung der gemeindlichen
Betriebe und der wirtschaftlichen Gesamtlage enthalten und die Chancen und Risiken der zukünfti-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1694

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 48 GemHVO NRW
gen Entwicklung der Gemeinde unter Einbeziehung der produktorientierten Ziele und Leistungskennzahlen ebenfalls
aufzeigen. Ihm kommt somit eine umfassende und vielfältige Informationsfunktion für die Adressaten des
gemeindlichen Jahresabschlusses zu, weil der Gesamtlagebericht wegen des Verzichts auf den gemeindlichen
Gesamtabschluss nicht als Informationsinstrument der Gemeinde entsteht.
7. Das Risikofrüherkennungssystem
7.1 Allgemeines
Jede Gemeinde muss prüfen, ob sie ein Risikofrüherkennungssystem einrichtet, wie es für Eigenbetriebe vorgeschrieben
ist (vgl. § 10 Abs. 1 EigVO NRW), denn im Lagebericht soll auch über die Risiken, die die wirtschaftliche
Lage der Gemeinde erheblich beeinflussen können, berichtet werden. Zur Risikofrüherkennung gehören
insbesondere die Risikoidentifikation und die Risikobewertung, die Maßnahmen der Risikobewältigung einschließlich
der Risikokommunikation, die Risikoüberwachung bzw. die Risikofortschreibung und die Dokumentation.
In diesem Zusammenhang sind eine ständige Beobachtung möglicher Risikoquellen und ihre Veränderungen
unerlässlich, z.B. der Geld- und Kreditmarkt, die Energiemärkte. Aber auch die Entwicklungen im Steuerecht,
europäische Entwicklungen sowie Veränderungen im allgemeinen Geschäftsverkehr können einen Anlass
für Risiken und Chancen der Gemeinde bieten.
Vor dem Hintergrund, dass die Gemeinde verpflichtet ist, ihre Leistungsfähigkeit zu erhalten und ihre stetige
Aufgabenerfüllung zu sichern, ist ein Überwachungssystem, das es ermöglicht, etwaige bestandsgefährdende
Entwicklungen für die Gemeinde frühzeitig zu erkennen, hilfreich. Es muss ermöglichen, dass mit Hilfe der eingerichteten
Systeme und Prozesse alle für die Gemeinde wesentlichen Risiken möglichst frühzeitig und vollständig
erkannt werden können, so dass eine Beurteilung bezogen auf die gemeindliche Haushaltswirtschaft
und die Ziele der Gemeinde zutreffend vorgenommen werden kann. Die Einrichtung und Funktionsfähigkeit
eines Risikofrüherkennungssystems sollte auch im Rahmen der Jahresabschlussprüfung zum Prüfungsgegenstand
gemacht werden.
7.2 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung (GoR)
Die Ziele und Zwecke sowie die Fragen der Einrichtung und Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems
in Abhängigkeit von den örtlichen Gegebenheiten der Gemeinde machen es sachlich erforderlich, die Grundsätze,
die sich für die Risikoüberwachung entwickelt haben, von Anfang an auch im gemeindlichen Bereich anzuwenden.
Die Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung (GoR) werden dabei in allgemeine und besondere
Grundsätze untergliedert (vgl. Abbildung).
Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung (GoR)
Grundsatz der Gesetzmäßigkeit
Grundsatz
der Ordnungsmäßigkeit
und Systematik
Grundsatz der Wirtschaftlichkeit
Allgemeine Grundsätze der GoR
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1695
Der Grundsatz, der die Forderung nach der Kenntnis, Beachtung
und entsprechender Überwachung aller gesetzlichen
und rechtlichen Regelungen umfasst.
Der Grundsatz, der verlangt, dass das Risikoüberwachungssystem
klar und übersichtlich sein muss sowie einer
Ordnung bzw. eine Struktur besitzen muss, damit z.B. der
Entstehungsbereich von Risiken eindeutig erkennbar wird.
Der Grundsatz, damit die gewählten Maßnahmen die beste

Grundsatz
der Risikostrategiebestimmung
Grundsatz der Einrichtung
einer Organisationsstruktur
Grundsatz
der vollständigen Risikoermittlung
Grundsatz
der vorsichtigen Risikobewertung
Grundsatz der Wesentlichkeit
Grundsatz der Kommunikation
Grundsatz der Dokumentation
Grundsatz der Stetigkeit
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 48 GemHVO NRW
Alternative für die Gemeinde darstellen und Chancen und
Risiken angemessen gegeneinander abgewogen werden.
Besondere Grundsätze der GoR
Der Grundsatz, der Vorgaben verlangt, wie in der Gemeinde
mit Risiken umzugehen ist, z.B. welche Risiken eingegangen
werden können, in welchem Verhältnis Chancen und
Risiken zu einander stehen sollen.
Der Grundsatz, der verlangt, Strukturen und Systeme zu
schaffen, anhand dessen sich die einzelnen Risikostrategievorgaben
umsetzen und ggf. neu ausrichten lassen.
Der Grundsatz, der beinhaltet, dass das Risikoüberwachungssytem
so auszugestalten ist, dass möglichst alle
Risiken aus sämtlichen Aufgabenbereichen der Gemeinde
erfasst werden.
Der Grundsatz, der eine systematische Aufarbeitung der
Grundlagendaten verlangt, so dass ihre Relevanz für die
Risiken und Chancen der Gemeinde erkennbar wird.
Der Grundsatz, der verlangt, die Informationen aus den
gesammelten und bewerteten gemeindlichen Daten auf den
wesentlichen Kern hinsichtlich der ermittelten Risiken zu
beschränken und eine Überfrachtung zu vermeiden.
Der Grundsatz, der verlangt, gemeindeintern die Voraussetzungen
dafür zu schaffen, dass risikobehaftete Sachverhalte
zeitnah der Verwaltungsführung zur Kenntnis gelangen, ggf.
je nach Risikosachverhalt eine Abstufung nach sachlichen
Risikoklassen zuzulassen.
Der Grundsatz, der verlangt, dass sämtliche ergriffenen
Maßnahmen in Schriftform niedergelegt oder in der Datenverarbeitung
dokumentativ erfasst werden, um die Einhaltung
von Überwachungsmaßnahmen zu gewährleisten bzw.
sicherzustellen und einer Nachweispflicht zu genügen.
Der Grundsatz, der eine Stetigkeit der Methoden zur Ermittlung
risikorelevanter Sachverhalte verlangt, um einen Vergleich
in einer Zeitreihe zu ermöglichen, so dass Abweichungen
im Zeitablauf und die hierfür maßgeblichen Erwägungen
erkennbar und nachvollziehbar werden.
Abbildung 435 „Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung (GoR)“
Die besonderen Grundsätze füllen die Handlungsempfehlungen zur Ausgestaltung eines Risikoüberwachungssystems
weiter aus. Solche allgemeinen Grundsätze lassen zu, dass sich aus den örtlichen Besonderheiten der
Gemeinden heraus noch zusätzliche, aber durchaus auch unterschiedliche Anforderungen an ein Risikofrüherkennungssystem
ergeben können.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1696

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§ 48 GemHVO NRW
7.3 Die Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems
7.3.1 Allgemeines
Die Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems ist abhängig von den örtlichen Gegebenheiten der Gemeinde,
z.B. von der Gemeindegröße, der Organisation der Verwaltung, der haushaltswirtschaftlichen Lage.
Daraus können sich unterschiedliche Anforderungen an ein solches System ergeben, in dem alle Aufgabenbereiche
zu berücksichtigen sind. Es sind keine konkreten landesweiten Systemvorgaben sachgerecht, denn die
Beantwortung der Frage nach dem Vorliegen oder Nichtvorliegen eines Risikos hängt von der Risikoakzeptanz
in der einzelnen Gemeinde ab.
Für die Wirksamkeit und den Erfolg eines Risikofrüherkennungssystems ist daher die in der Gemeinde vorhandene
Risikokultur und Risikopolitik sowie das vorhandene Risikobewusstsein von wesentlicher Bedeutung. Die
Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems muss unter der Abwägung von Vor- und Nachteilen sowie
den Besonderheiten der Gemeinde nachvollziehbar gemacht werden. Wird von der Gemeinde ein Risikofrüherkennungssystem
eingerichtet, kann dieses von der Gemeinde in weiteren Entwicklungsschritten in ein „konzernweites“
Risikofrüherkennungssystem überführt werden. Die daneben ggf. bestehenden Verpflichtungen der
Unternehmen und Einrichtungen der Gemeinde, jeweils auch ein eigenes Risikofrüherkennungssystem einzurichten,
bleiben dabei unberührt (vgl. § 10 Abs. 1 EigVO NRW). Das Risikofrüherkennungssystem muss zudem
ausreichend dokumentiert werden.
7.3.2 Besondere Inhalte
Die Ausgestaltung eines gemeindlichen Risikofrüherkennungssystems sollte sich an der Art und dem Umfang
sowie der Struktur der von der Gemeinde übernommenen Risiken, aber auch an der örtlichen Risikosteuerung
orientieren. So gilt es u.a., die mit dem Risikofrüherkennungssystem verbundenen Aufgaben klar zu definieren
und gegeneinander abzugrenzen, die Verantwortlichkeiten innerhalb der gemeindlichen Verwaltung im Einzelnen
festzulegen und die Effektivität und Effizienz des eingerichteten Systems einer regelmäßigen Überwachung
zu unterziehen. Es sollte zudem sichergestellt werden, dass geeignete Verfahren benutzt werden, um wesentliche
Risiken frühzeitig zu erkennen. Auch müssen zeitnahe Anpassungen möglich sein, wenn sich externe
und/oder interne Rahmenbedingungen verändert haben.
Die vorzunehmende Risikobewertung durch die Gemeinde sollte mit den zu Grunde gelegten Annahmen und
Daten sowie den daraus gezogenen Schlussfolgerungen ausreichend dokumentiert werden. Die gemeindliche
Risikosteuerung umfasst dabei die von der Gemeinde getroffenen Maßnahmen über den Umgang mit den ermittelten
Risiken sowie die Festlegung und Bemessung der Übernahme von Risiken durch die Gemeinde unter
Berücksichtigung ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Daraus folgt insgesamt, dass die Ergebnisse eines
Risikofrüherkennungssystems nicht im Widerspruch zur Geschäftstätigkeit der Gemeinde stehen sollen.
7.4 Die Einbeziehung in die Jahresabschlussprüfung
Das gemeindliche Risikofrüherkennungssystem ist zudem auch ein Gegenstand der Jahresabschlussprüfung,
bei der es zu beurteilen gilt, ob das eingerichtete System und dessen Umsetzung mit dem Umfang, der Art und
der Komplexität der von der Gemeinde eingegangenen Risiken in Einklang steht und angemessen ist. Dazugehört
auch die interne Berichterstattung im Rahmen des örtlichen Risikomanagements sowie dessen Überwachung.
Der Abschlussprüfer soll daher im Prüfungsbericht zum gemeindlichen Jahresabschluss auch auf die
wesentlichen Ergebnisse seiner Prüfung des gemeindlichen Risikofrüherkennungssystems eingehen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1697

8. Der Geschäftsbericht der Gemeinde
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 48 GemHVO NRW
Der Gemeinde bleibt es unbenommen, neben der Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses, dem ein
Lagebericht beizufügen ist (vgl. § 95 GO NRW), einen Geschäftsbericht unter Berücksichtigung ihrer örtlichen
Aufgabenerfüllung zu erstellen. Vielfach wird in einem solchen Geschäftsbericht, ausgehend von der Erledigung
der vielfachen Aufgaben leistungsbezogen unter Einbeziehung der Aufgaben der Daseinsvorsorge über die Geschäftstätigkeit
der Gemeinde informiert.
Das gemeindliche Haushaltsjahr stellt dabei einen zeitlichen Bezugsrahmen und der gemeindliche Jahresabschluss
eine ergebnisorientierte Basis für den Geschäftsbericht dar. Ein solcher Geschäftsbericht stellt das spezielle
fachbezogene Handeln der Gemeinde daher nicht nur unter den Gesichtspunkten der gemeindlichen bzw.
haushaltswirtschaftlichen Rechnungslegung, sondern unter den Gesichtspunkten der bedarfsgerechten und leistungsorientierten
gemeindlichen Aufgabenerfüllung dar. Die Gestaltung des Geschäftsberichtes wird daher vielfach
unter Berücksichtigung der produktorientierten Aufgabenerledigung vorgenommen.
In diesem Zusammenhang dürfte es im Rahmen der Selbstdarstellung der Gemeinde sinnvoll und sachgerecht
sein, nicht nur statistische Daten zu präsentieren, sondern auch relevante Angaben über die gemeindliche Geschäftstätigkeit
aus Sicht des gemeindlichen Verwaltungsvorstands (vgl. § 70 GO NRW), ggf. auch gesondert aus
Sicht des Bürgermeisters, aber auch aus Sicht des Rates der Gemeinde zu machen. Bei einem Bericht über
bedeutende Vorgänge aus der Gemeinde sollten diese Angaben in einen Zusammenhang mit der Geschäfts-
bzw. Verwaltungstätigkeit bzw. dem Jahresabschluss der Gemeinde gestellt werden. Dabei kann auch ein Bezug
zu den im Internet zur Verfügung gestellten Informationen sowie zur Veröffentlichung des gemeindlichen Jahresabschlusses
hergestellt werden. Die inhaltliche und graphische Gestaltung des gemeindlichen Geschäftsberichtes
obliegt der Gemeinde in eigener Verantwortung.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Satz 1 (Aufgabe des Lageberichts)
1.1 Allgemeines
Nach der Vorschrift ist der gemeindliche Lagebericht so zu fassen, dass dadurch ein den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde vermittelt wird.
Es gilt daher, ein zutreffendes Bild der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde abzugeben. Die Informationen im
gemeindlichen Lagebericht sollen dabei jedoch nicht objektiviert werden, wie es i.d.R. für den Anhang vorgenommen
wird. Im gemeindlichen Lagebericht sollen vielmehr die bedeutenden und wesentlichen Informationen
über die Ergebnisse der gemeindlichen Haushaltswirtschaft und über die wirtschaftliche Lage der Gemeinde
sowie ihre wirtschaftliche Entwicklung aus der Sichtweise und Einschätzung der Gemeindeführung (Bürgermeister,
Kämmerer, Verwaltungsvorstand) gegeben werden.
Diese Zwecksetzung des gemeindlichen Lageberichtes ist insbesondere deshalb erforderlich, weil der gemeindliche
Lagebericht ein eigenständiges und den Jahresabschluss der Gemeinde ergänzendes Werk darstellt. Daher
wird der Gemeindeführung mit dem Lagebericht die Möglichkeit eingeräumt, eine Beurteilung der wirtschaftlichen
Lage aus ihrer Sicht vorzunehmen. Seiner Aufgabe kann der gemeindliche Lagebericht somit nur gerecht werden,
wenn er einerseits keinen Rechenschaftsbericht über das abgelaufene Haushaltsjahr darstellt, andererseits aber
eine Prognose über die Chancen und Risiken der Gemeinde bezogen auf ihre weitere wirtschaftliche Entwicklung
enthält.
In welchem Umfang und in welcher Reihenfolge die Gemeinde in ihrem Lagebericht auf die einzelnen in der Vorschrift
benannten Tatbestände eingeht, hat sie eigenverantwortlich unter Beachtung der Grundsätze ordnungs-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1698

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§ 48 GemHVO NRW
mäßiger Lageberichterstattung (GoL) zu entscheiden. Dem Grundsatz der Vergleichbarkeit wird z.B. dadurch
nachgekommen, dass die Auswahlkriterien für die in den Lagebericht aufzunehmenden Informationen sowie die
Darstellungsform grundsätzlich auch in den folgenden Haushaltsjahren beibehalten wird. Außerdem ist bei der
Aufstellung des gemeindlichen Lageberichtes zu beachten, dass den Informationsbedürfnissen der Adressaten
des gemeindlichen Jahresabschlusses in ausreichendem Maße Rechnung getragen wird.
1.2 Informationsbedürfnisse von Rat und Bürgern
Mit dem gemeindlichen Lagebericht ist den Informationsbedürfnissen des Rates und der Bürgerinnen und Bürger
sowie der Aufsichtsbehörde in ausreichendem Maße Rechnung zu tragen. Die Bürgerinnen und Bürger sind einerseits
Adressaten des gemeindlichen Handelns und sollen andererseits die Arbeit von Rat und Verwaltung der
Gemeinde unterstützen. Daher besteht ein berechtigtes Interesse der Öffentlichkeit an Informationen über die
wirtschaftliche Lage der Gemeinde als auch über die jeweils aktuelle Haushaltsplanung.
Die Verantwortlichen der Gemeinde haben deshalb im gemeindlichen Lagebericht über alle Tatsachen und Sachverhalte
zu berichten, die für die Gesamtbeurteilung der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde erforderlich sind
(ausreichende Informationsvermittlung). In Einzelfällen kann dabei eine Abwägung notwendig werden, wenn
Verschwiegenheitspflichten bestehen oder erhebliche nachteilige Auswirkungen für die Gemeinde zu erwarten
sind. Jedoch ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass die Gemeinde in ihrer Haushaltswirtschaft öffentlich-rechtlich
handelt und dazu nicht nur ein gesetzlich verankertes Informationsrecht des Rates und der Bürger,
sondern auch der Einwohner und Abgabepflichtigen der Gemeinde besteht.
2. Zu Satz 2 (Darstellung der wichtigen Ergebnisse des Jahresabschlusses)
Im gemeindlichen Lagebericht ist nach der Vorschrift ein Überblick über die wichtigen Ergebnisse des Jahresabschlusses
der Gemeinde sowie Rechenschaft über die Haushaltswirtschaft im abgelaufenen Jahr zu geben. Dazu
muss abgewogen werden, welche Ergebnisse im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses bereits heraus
gehoben wurden, z.B. im Anhang nach § 44 GemHVO, und wie über diese und/oder weitere wichtige Ergebnisse
des Jahresabschlusses nunmehr aus der Sichtweise und Einschätzung der Gemeindeführung informiert wird.
Zu der Darstellung der wichtigen Ergebnisse des gemeindlichen Jahresabschlusses im Lagebericht dürften erläuternde
Angaben zur Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde haben. Dazu gehören Angaben
zu Ereignissen und Entwicklungen, die für die Ausführung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft im abgelaufenen
Haushaltsjahr ursächlich waren und die deswegen Auswirkungen auf die wirtschaftliche Lage der Gemeinde
hatten. Die mit dem gemeindlichen Lagebericht zu schaffende Transparenz erfordert aber auch, dass im
Lagebericht gesonderte Angaben zur Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde enthalten
sind, aus denen die zusammengefasste Aussage zur wirtschaftlichen Lage der Gemeinde entsteht bzw. entstehen
kann. Für eine solche Darstellung bietet sich auch die Verwendung von Kennzahlen an.
Durch die Vorschrift ist bereits der Grundsatz der Wesentlichkeit berücksichtigt, denn es soll im gemeindlichen
Lagebericht nur eine Darstellung der wichtigen Ergebnisse des Jahresabschlusses erfolgen. Einerseits muss
dadurch der Lagebericht nicht alle Jahresabschlussergebnisse enthalten, andererseits ist die Gemeindeführung
verpflichtet, die von ihr vorgesehenen Themen und Sachverhalte unter Berücksichtigung ihrer Bedeutung sowie
der Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses auszuwählen.
Die Gemeinde muss eigenverantwortlich unter Berücksichtigung ihrer örtlichen Verhältnisse prüfen, abwägen und
entscheiden, welche Ergebnisse ihres Jahresabschlusses besonders hervorgehoben werden. Dabei reicht jedoch
allein die Angabe des Ergebnisses nicht aus, denn auch die Auswirkungen daraus auf die gemeindliche Haus-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1699

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§ 48 GemHVO NRW
haltswirtschaft sowie die Entwicklung der Gemeinde sind aufzuzeigen. Die Gemeinde hat dabei dafür Sorge zu
tragen, dass eine nicht zu bewältigende Informationsflut entsteht.
3. Zu Satz 3 (Bericht über bedeutende Vorgänge)
3.1 Die Berichtspflicht über bedeutende Vorgänge im Haushaltsjahr
Nach der Vorschrift ist im gemeindlichen Lagebericht über Vorgänge der Gemeinde von besonderer Bedeutung
für die gemeindliche Haushaltswirtschaft zu berichten. Diese Vorgabe erfordert wie bei der Darstellung der wichtigen
Ergebnisse des Jahresabschlusses (vgl. Regelung in Satz 2 der Vorschrift), eine Abwägung der Gemeindeführung,
welche Vorgänge von besonderer Bedeutung für die gemeindliche Haushaltswirtschaft sind, und wie und
in welchem Umfang aus ihrer Sichtweise und Einschätzung darüber informiert werden soll.
Als solche Vorgänge können insbesondere im abgelaufenen Haushaltsjahr entstandene oder sich auswirkende
örtliche Gegebenheiten angesehen werden, die nicht finanziellem Anlass entstanden sind, sondern aus der gemeindlichen
Aufgabenerfüllung heraus. Über solche leistungsbezogene Indizien sollte auch im gemeindlichen
Lagebericht informiert werden, wenn sie sich in bedeutender Form auf die gemeindliche Haushaltswirtschaft ausgewirkt
haben und die Informationen darüber für das Verständnis der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde sinnvoll
sind.
3.2 Die Berichtspflicht über bedeutende Vorgänge nach Schluss des Haushaltsjahres
Im gemeindlichen Lagebericht ist nach der Vorschrift auch über solche Vorgänge zu berichten, die nach Schluss
des Haushaltsjahres eingetreten sind und Auswirkungen auf die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage
der Gemeinde haben können (Nachtragsbericht). Im gemeindlichen Lagebericht sollen z.B. Informationen enthalten
sein, wenn sich die Rahmenbedingungen für die Verwaltungstätigkeit der Gemeinde ändern und dies ggf. zu
einer anderen Darstellung der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde geführt hätte. Die
Berichterstattung im Lagebericht umfasst damit Vorgänge, die sich auf Grund des Stichtagsprinzips nicht in den
gemeindlichen Jahresabschluss einbezogen werden.
Diese ausdrückliche Vorgabe steht damit grundsätzlich im Zusammenhang mit der Informationsgewinnung im
Zeitraum zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses für das abgelaufene
Haushaltsjahr (31. März des Folgejahres), auch wenn sie keine besondere Zeitvorgabe enthält. Es ist vertretbar,
zu diesem Zeitpunkt die Berichtspflicht im Lagebericht enden zu lassen. Sie sollte nicht von der örtlichen
Vorgehensweise beim gemeindlichen Jahresabschluss oder dessen Prüfung abhängig sein. Dies schließt aber
eine Berichterstattung für bedeutende Vorgänge nach diesem Zeitpunkt nicht grundsätzlich aus. Wenn im Einzelfall
örtliche Erfordernisse oder ein Bedarf für eine Aufnahme in den gemeindlichen Lagebericht besteht, sollte
gleichwohl darüber berichtet werden.
4. Zu Satz 4 (Analyse der Haushaltswirtschaft und der wirtschaftlichen Lage)
Nach der Vorschrift hat der gemeindliche Lagebericht eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang der
gemeindlichen Aufgabenerfüllung entsprechende Analyse der Haushaltswirtschaft der Gemeinde sowie eine
Analyse der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde (wirtschaftliche Lage) zu enthalten.
Diese Vorgaben erfordern, dass im gemeindlichen Lagebericht auch gesonderte Angaben über die Vermögens-,
Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde als wichtige Ergebnisse des Jahresabschlusses enthalten sind
(vgl. Erläuterung zu Nr. 2 „Darstellung der wichtigen Ergebnisse des Jahresabschlusses“), die dann die Grundlage
für die Analyse der Haushaltswirtschaft und der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde bieten.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1700

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§ 48 GemHVO NRW
In der Analyse der gemeindlichen Haushaltswirtschaft und der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde sowie in der
daran anschließenden Berichterstattung sollten auch die internen Leistungsbeziehungen berücksichtigt werden,
soweit sie zum Nachweis des vollständigen Ressourcenverbrauchs von der Gemeinde erfasst werden (vgl. § 18
GemHVO NRW). Es bleibt aber der Gemeinde überlassen, mit welchen betriebswirtschaftlichen Kennzahlen sie
bei der Analyse der Ergebnisse ihrer Haushaltswirtschaft arbeiten will, um ihre wirtschaftliche Lage zu beurteilen.
Andererseits soll der Lagebericht auch Schlussfolgerungen für die zukünftige Haushaltswirtschaft der Gemeinde
enthalten. Dadurch kann aber auch er die Analyse erleichtern und offenlegen, ob ein nachhaltiges wirtschaftliches
Handeln von der Gemeinde angestrebt wird.
5. Zu Satz 5 (Analyse unter Einbeziehung produktorientierter Ziele und Leistungskennzahlen)
Nach der Vorschrift sollen, ergänzend zur Regelung in Satz 4 der Vorschrift, in die Analyse der Haushaltswirtschaft
sowie der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde die produktorientierten Ziele und Leistungskennzahlen nach
§ 12 GemHVO NRW, soweit sie bedeutsam für das Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der
Gemeinde sind, einbezogen und unter Bezugnahme auf die im Jahresabschluss enthaltenen Ergebnisse erläutert
werden. Damit werden nicht finanzielle Leistungsindikatoren in die Analyse der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
und der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde einbezogen. Es bleibt dabei aber der Gemeinde eigenverantwortlich
überlassen, ob und in welchem Umfang sie in diesem Zusammenhang auch über ihre Strategien informieren
will.
Im Rahmen der vorzunehmenden haushaltswirtschaftlichen Analyse kann ein Zusammenhang mit den Teilrechnungen
im gemeindlichen Jahresabschluss, die nach Produktbereichen, Produktgruppen, Produkten oder organisatorisch
gegliedert sein können, hergestellt werden, so dass ggf. auch produktbezogen über die Effektivität und
Effizienz der Zielerreichung bei der Aufgabenerfüllung der Gemeinde berichtet werden kann. Dabei sollte auch
über die örtlichen Gegebenheiten informiert werden, die wesentlichen Einfluss auf die aktuelle wirtschaftliche
Lage der Gemeinde hatten.
6. Zu Satz 6 (Darstellung der Chancen und Risiken der Gemeinde)
6.1 Allgemeines
Nach der Vorschrift ist im gemeindlichen Lagebericht auch auf die Chancen und Risiken für die künftige haushaltswirtschaftliche
Entwicklung der Gemeinde einzugehen. Es wird bei dieser Vorschrift einerseits davon ausgegangen,
dass die Analyse der gemeindlichen Haushaushaltswirtschaft in Form einer ganzheitlichen Analyse vorgenommen
wird und andererseits, dass im gemeindlichen Lagebericht auch eine Prognose zur künftigen Entwicklung
der Haushaltswirtschaft der Gemeinde abgegeben wird. Im Lagebericht der Gemeinde soll aus Vorsichtsgesichtspunkten
nicht nur auf die möglichen Risiken für die gemeindliche Haushaltswirtschaft eingegangen werden,
sondern es soll unter der Berücksichtigung der Chancen ein ausgewogenes zukunftsorientiertes Bild hergestellt
werden. Dazu gilt es für die Gemeinde, eine optimale Verteilung der Risikostreuung, der Ertragschancen und der
künftigen Finanzierbarkeit der gemeindlichen Aufgabenerfüllung zu erreichen und unter Einbeziehung des Grundsatzes
der Generationengerechtigkeit dauerhaft zu sichern.
In diesem Zusammenhang wird durch die Vorschrift ausdrücklich gefordert, dass auch die der haushaltswirtschaftlichen
Entwicklung der Gemeinde zu Grunde liegende Annahmen im gemeindlichen Lagebericht anzugeben
sind. Damit setzt der gemeindliche Lagebericht auf der gemeindlichen Haushaltsplanung bzw. der mittelfristigen
Ergebnis- und Finanzplanung auf (vgl. § 84 GO NRW). Ebenso wird verlangt, dass die mit der künftigen
Entwicklung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft einhergehenden Chancen und Risiken der Gemeinde transparent
gemacht werden. Diese Vorgaben sind als sachgerecht anzusehen, denn über die Entwicklung der Ge-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1701

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 48 GemHVO NRW
meinde lässt sich seitens der Gemeindeführung nur informieren, wenn sie in ihre dargestellte Sichtweise und
Einschätzung über die mögliche künftige haushaltswirtschaftliche Entwicklung der Gemeinde auch die darauf
einflussnehmenden Chancen und Risiken einbezieht.
In diesem sachlichen Zusammenhang sind die Begriffe „Chancen“ und „Risiken“ von der Gemeinde im Rahmen
einer Entwicklungsprognose für die Gemeinde selbst auszugestalten. Sie kann dabei aus ihrer Sicht die Chancen
für die Gemeinde als positive Abweichung vom „normalen Verlauf“ der gemeindlichen Haushaltswirtschaft bzw.
der erwarteten Entwicklung der Gemeinde einstufen. Entsprechend wären die Risiken für die Gemeinde als negative
Abweichung davon bewerten. Voraussetzung ist dabei aber, dass von der Gemeinde ein „normaler Verlauf
der gemeindlichen Haushaltswirtschaft klar und nachvollziehbar entwickelt werden kann. Dabei auftretende Unsicherheiten
sollten aufgezeigt bzw. durch einen möglichen Korridor der Entwicklung sichtbar gemacht werden
6.2 Die Darstellung der tatsächlichen Verhältnisse auch in Krisenzeiten
Die Vorgaben in der Vorschrift bringen es mit sich, dass die Gemeinde nicht nur in den Jahren, in denen positive
Entwicklungsmöglichkeiten für die Gemeinde bestehen, über die tatsächlichen Verhältnisse sowie die Chancen
und Risiken der Gemeinde zu berichtet ist, sondern auch in Krisenzeiten der Gemeinde. Auch in diesen Zeiten
bzw. in Zeiten, in denen Sanierungsmaßnahmen bevorstehen oder umzusetzen sind oder ein Haushaltssicherungskonzept
besteht, hat die Darstellung der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde sowie der Chancen und Risiken
den tatsächlichen Verhältnissen der Gemeinde zu entsprechen. Daraus folgt u.a., dass eine Krise oder Einschränkungen
im haushaltswirtschaftlichen Handeln der Gemeinde wegen der notwendigen Krisenbewältigung
auch im gemeindlichen Lagebericht nicht verschwiegen werden dürfen.
Andererseits soll die notwendige Krisendarstellung auch nicht übertrieben werden, so dass ein Bild über die Gemeinde
entstehen könnte, dass mögliche Sanierungsmaßnahmen nicht mehr greifen und die bestehende kritische
Lage der Gemeinde sich sogar noch verschärfen könnte. Den Adressaten des Jahresabschlusses muss
deshalb im gemeindlichen Lagebericht ein differenziertes Bild über die aktuelle wirtschaftliche Lage in Krisenzeiten
gegeben werden. Wie bei der Suche nach dem geeigneten Sanierungsweg kann es auch im Rahmen der
Berichterstattung sinnvoll sein, unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten sowie der unterschiedlichen
Chancen und Risiken mögliche Alternativen zur Bewältigung der Krise aufzuzeigen, so dass die Adressaten des
Jahresabschlusses die wahrscheinliche Entwicklung der Gemeinde besser einschätzen können.
6.3 Die Darstellung der Leistungsfähigkeit der Gemeinde
Im gemeindlichen Lagebericht sollte auch die Leistungsfähigkeit der Gemeinde aufgezeigt werden. Dies gilt insbesondere
in Krisenzeiten, wenn darzulegen ist, über welche Fähigkeiten die Gemeinde verfügt, ihre Leistungsfähigkeit
für eine stetige Aufgabenerfüllung wieder herzustellen und dauerhaft zu sichern. Den Adressaten des
Jahresabschlusses muss deshalb im gemeindlichen Lagebericht ein differenziertes Bild über die aktuelle wirtschaftliche
Lage, aber auch gegeben werden, ob ggf. eine Krise bevorsteht und wie diese eingeschätzt wird.
Ein kurzer Verweis auf mögliche Vorbeugungsmaßnahmen, auf Maßnahmen der Krisenbewältigung bzw. Sanierungsmaßnahmen
oder auf ein umzusetzendes Sanierungskonzept ist dabei nicht als ausreichend anzusehen.
Die Suche nach dem geeigneten Sanierungsweg kann im Rahmen der Berichterstattung aufgezeigt sowie unter
Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten die möglichen Chancen und Risiken und die Alternativen zur Bewältigung
der Krise benannt werden, so dass die Adressaten des Jahresabschlusses die mögliche Entwicklung
der Gemeinde besser einschätzen können.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1702

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 48 GemHVO NRW
7. Auskünfte über die Geschäftsführung der Gemeinde
Die gesetzliche Verpflichtung der Gemeinde, am Schluss des Lageberichtes für die Mitglieder des Verwaltungsvorstands
nach § 70, soweit dieser nicht zu bilden ist, für den Bürgermeister und den Kämmerer, sowie für die
Ratsmitglieder, ausgewählte Angaben über diese Verantwortlichen in der Gemeinde zu machen, um auf mögliche
typische Interessenkonflikte hinzuweisen, die im Zusammenhang mit der ausgeübten Tätigkeit stehen und dafür
von Bedeutung sind, bietet sich als Anlass an, im Lagebericht auch Aussagen über die ordnungsgemäße Geschäftsführung
dieser Verantwortlichen zu machen. Soweit dabei die gesetzlich vorgesehenen Gremien der Gemeinde
die Verantwortung tragen, bedarf es nur dazu entsprechender Angaben über die Arbeit des gesamten
Gremiums und nicht einer personenbezogenen Zuordnung.
Im Rahmen der Darlegungen im Lagebericht über die ordnungsmäßige Geschäftsführung der Verantwortlichen
kommt den Angaben über das tatsächliche Zusammenwirken nicht nur zwischen dem Rat der Gemeinde und der
gemeindlichen Verwaltung, sondern auch zwischen dem Rat und seinen Ausschüssen sowie dem Bürgermeister
und dem Verwaltungsvorstand eine besondere Bedeutung zu. Dazu gehören u.a. auch Angaben über eine ausreichende
Informationsversorgung und die Erfüllung der Berichtspflichten sowie Kontrollen im Sinne eines wirtschaftlichen
Verwaltungshandelns zum Wohle der Gemeinde. Unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten
bedarf es dazu ggf. auch verbindlicher Regelungen.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1703

1. Allgemeines
1.1 Inhalte des Gesamtabschlusses
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
7. Abschnitt GemHVO NRW
Siebter Abschnitt
Gesamtabschluss
Die Gemeinde verfügt vielfach über eine Vielzahl von gemeindlichen Betrieben, die in eine komplexe Beteiligungsstruktur
eingebunden sind und zusammen mit der Kernverwaltung einen Verbund bilden. Ein wichtiges Ziel
der Reform des Haushaltsrechts ist daher die Verbesserung des Gesamtüberblicks über die Vermögens-, Schulden-,
Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde. Diese wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde setzt sich aus der
Haushaltswirtschaft der gemeindlichen Kernverwaltung sowie aus der Geschäftstätigkeit der gemeindlichen Betriebe,
als verselbstständigte Aufgabenbereiche bzw. Tochtereinheiten der Gemeinde, zusammen. Unter dem
Begriff „Verselbstständigter Aufgabenbereich“ wird dabei eine wirtschaftlich und organisatorisch selbstständige
Einheit (Betrieb oder Tochtereinheit der Gemeinde) verstanden, die rechtlich selbstständig oder unselbstständig
sein kann, und die eine der Gemeinde obliegende Aufgabe erfüllt.
Der Gesamtüberblick der Gemeinde soll dadurch wieder erreicht werden, dass durch einen Gesamtabschluss im
Sinne des Konzernabschlusses nach dem Handelsrecht eine Verbindung zwischen der Kernverwaltung der Gemeinde
und den gemeindlichen Betrieben hergestellt wird. Diese Vorgabe erfordert, dass die gemeindliche Kernverwaltung
die Stellung einer Muttereinheit gegenüber den gemeindlichen Betrieben einnimmt, so dass ein Über-
und Unterordnungsverhältnis im gemeindlichen Bereich als Ausgangsgrundlage entsteht. Zusätzlich muss es
örtlich mindestens einen gemeindlichen Betrieb geben, der zusammen mit der gemeindlichen Kernverwaltung voll
zu konsolidieren ist.
Das gleiche betriebswirtschaftliche Rechnungswesen in der gemeindlichen Kernverwaltung und in den gemeindlichen
Betrieben erleichtert dabei das Herstellen des dringend notwendigen Gesamtüberblicks über die wirtschaftliche
Lage der Gemeinde. Diesem Ziel dient der gemeindlichen Gesamtabschluss. Dafür ist der Jahresabschluss
der gemeindlichen Kernverwaltung mit den Jahresabschlüssen der gemeindlichen Betriebe, unabhängig von ihrer
jeweiligen Rechts- oder Organisationsform, zu konsolidieren, denn die Rechtsform der gemeindlichen Betriebe
alleine hat keinen Einfluss auf die Einbeziehung eines Betriebes in den Konsolidierungskreis für den gemeindlichen
Gesamtabschluss.
Der gemeindliche Gesamtabschluss stellt eine Zusammenführung der jahresbezogenen Ergebnisse unter Berücksichtigung
der wirtschaftlichen Verflechtungen zwischen der gemeindlichen Kernverwaltung und den gemeindlichen
Betrieben sowie unter Beachtung der Grundlagen der Vereinheitlichung dar. Die Aufstellung des
gemeindlichen Gesamtabschlusses ist daher nicht nur eine bloße Addition der betrieblichen Daten der einzelnen
gemeindlichen Betriebe. Der Grundsatz der Einheitlichkeit soll dabei verhindern, dass es nicht zur Übernahme
unzutreffender Werte für das Vermögen und die Schulden der Gemeinde kommt und der Informationsgehalt des
gemeindlichen Gesamtabschlusses nicht beeinträchtigt wird.
Die generelle Möglichkeit für die Gemeinde, beim Vorliegen besonderer örtlicher Gegebenheiten auf einen Gesamtabschluss
zu verzichten, z.B. bei fehlenden Tochtereinheiten für die Vollkonsolidierung oder beim Vorhandensein
von Betrieben, die lediglich von untergeordneter Bedeutung sind, führt dazu und bedeutet, dass in diesen
Fällen eine wichtige Informationsquelle über die gesamte wirtschaftliche Lage der Gemeinde nicht zur Verfügung
steht. Ein solcher Sachverhalt vor Ort dürfte sich auch auf die Steuerung der Gemeinde und die Chancen und
Risiken für ihre zukünftige Entwicklung auswirken.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1704

1.2 Der Begriff „Gesamtabschluss“
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
7. Abschnitt GemHVO NRW
Die Zielsetzung und der Zweck, einen Gesamtüberblick über die Vermögens-, Schulden-, Finanz- und Ertragslage
der Gemeinde (wirtschaftliche Lage der Gemeinde) zu gewinnen, erforderte, dem neu geschaffenen Informationsinstrument
eine zutreffende Bezeichnung zu geben. In Anlehnung an das Referenzmodell HGB, aus dem die
Bestandteile sowie einige Vorschriften über die Inhalte und die Aufstellung dieses Informationsinstrument übernommen
bzw. abgeleitet wurden, entstand für den handelsrechtlichen Begriff „Konzernabschluss“ die Bezeichnung
„Gesamtabschluss“ für den gemeindlichen Bereich.
Diese Bezeichnung soll einerseits verdeutlichen, dass mit dem gemeindlichen Gesamtabschluss eine zusammenfassende
Darstellung der wirtschaftlichen Gesamtlage der Gemeinde erfolgt, die aus der wirtschaftlichen Lage
der gemeindlichen Kernverwaltung sowie der Betriebe der Gemeinde abgeleitet wird. Andererseits sollte der
Begriff dem Zweck und den Bestandteilen eines Abschlusses nach Ablauf eines Geschäftsjahres bzw. eines
Haushaltsjahres in ausreichendem Maße gerecht werden. Auch sollen durch den Begriff die Besonderheiten
wiedergespiegelt werden, die im öffentlichen Bereich gegenüber dem privatrechtlichen Bereich bestehen.
1.3 Anwendung der Einheitsgrundsätze
1.3.1 Der Grundsatz „Fiktion der wirtschaftlichen Einheit“
Die gesetzlichen Festlegungen von Zielen und Zwecken des gemeindlichen Gesamtabschlusses sollen zu einem
Gesamtüberblick über die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde führen, mit dem auch
ein haushaltswirtschaftlich zutreffendes Ergebnis der gesamten jahresbezogenen Tätigkeit (Aufgabenerfüllung)
der Gemeinde darzustellen ist. Unter Berücksichtigung dieser rechtlichen Vorgaben soll die Gemeinde als eine
Einheit gelten, bei der die Geschäfts- und Verwaltungstätigkeit der gemeindlichen Kernverwaltung und der Betriebe
der Gemeinde einen abgegrenzten Bereich wirtschaftlicher Aktivitäten darstellt, ohne dass dafür eine eigenständige
rechtliche Einheit zu schaffen ist.
Diese Gegebenheiten führen dazu, dass dem gemeindlichen Gesamtabschluss die „Fiktion der wirtschaftlichen
Einheit“ zu Grunde zu legen ist. Das Vorliegen einer faktischen wirtschaftlichen Einheit kann i.d.R. nicht angenommen
werden, denn viele gemeindliche Betriebe des Vollkonsolidierungskreises führen zwar gemeindliche
Aufgaben durch, doch diese in rechtlich selbstständiger Form. Sie können vergleichsweise wie ein Fachbereich
oder eine Abteilung der gemeindlichen Kernverwaltung betrachtet werden. Einer solchen Betrachtung bedarf es
beim gemeindlichen Gesamtabschluss, so dass die Einheitstheorie in Form der „Fiktion der wirtschaftlichen Einheit“
eine zutreffende rechnungslegende Form für die Gemeinde darstellt und entsprechend umzusetzen ist.
Zur Herstellung einer „wirtschaftlichen Einheit“ zwischen den Betrieben der Gemeinde und der gemeindlichen
Kernverwaltung, genügt es nicht, deren einzelne Jahresabschlüsse unkoordiniert zusammen zu rechnen. Vielmehr
ist unter Berücksichtigung der Verflechtungen zwischen der gemeindlichen Kernverwaltung und den Betrieben
der Gemeinde sowie zwischen den Betrieben insgesamt ein haushaltswirtschaftliches Ergebnis für die gesamte
Tätigkeit der Gemeinde sowie die daraus entstandene Vermögens- und Schuldengesamtlage zu ermitteln.
Es bedarf dazu der einheitlichen Anwendung von Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisregeln sowie der Abgrenzung
und Eliminierung „konzerninterner“ Beziehungen. Der gemeindliche Gesamtabschluss macht dabei die
Jahresabschlüsse der gemeindlichen Kernverwaltung und der gemeindlichen Betriebe nicht überflüssig.
1.3.2 Verzicht auf den Grundsatz „Fiktion der rechtlichen Einheit“
Dem Einheitsgedanken im gemeindlichen Bereich wird durch die Konsolidierung der Jahresabschlüsse der gemeindlichen
Kernverwaltung und der Betriebe der Gemeinde in der Fiktion der wirtschaftlichen Einheit in ausrei-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1705

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
7. Abschnitt GemHVO NRW
chendem Maße Rechnung getragen. Es bedarf daher nicht zwingend zusätzlich noch der Fiktion der rechtlichen
Einheit „Gemeinde“, denn deren Schaffung wird durch das Nebeneinander von öffentlich- rechtlichen und privatrechtlichen
Betrieben in sinnvoller Weise erheblich erschwert. Insbesondere auch deshalb, weil im Rahmen einer
Fiktion der rechtlichen Einheit die gemeindliche Betriebe und die gemeindliche Kernverwaltung fiktiv als rechtlich
unselbstständige Einheiten der Gemeinde zu behandeln wären und die Gemeinde als „Konzern“ keine Rechtspersönlichkeit
bzw. kein rechtliches Gebilde darstellen würde. Unter diesen Gesichtspunkten und wegen der
tatsächlichen rechtlichen Verhältnisse in Form von öffentlichem und privatem Recht sowie von Bundes- und Landesrecht
soll die „Fiktion der rechtlichen Einheit“ bei den Gemeinden nicht zur Anwendung kommen.
Gleichwohl wirkt sich die „Fiktion der rechtlichen Einheit“ beim gemeindlichen Gesamtabschluss mindestens mittelbar
aus. Insbesondere dann, wenn die „konzerninternen“ Beziehungen, z.B. aus Lieferungen und Leistungen
zwischen den Betrieben und der gemeindlichen Kernverwaltung zu eliminieren bzw. aufzurechnen sind. Fände
aber der Grundsatz der „Fiktion der rechtlichen Einheit“ in vollem Umfang auch beim gemeindlichen Gesamtabschluss
Anwendung, wäre ein strenger Maßstab an die Umsetzung der „Einheitlichkeit“ und an den Umgang mit
Ansatz-, Bewertungs- und Ausweissachverhalten bei der gemeindlichen Kernverwaltung und den gemeindlichen
Betrieben nach den Vorgaben für den Jahresabschluss der gemeindlichen Kernverwaltung anzulegen. Der Verzicht
auf den Grundsatz könnte deshalb u.a. auch die Aufstellung des Gesamtabschlusses erleichtern.
1.4 Weitere wichtige Grundsätze
1.4.1 Der Grundsatz der Wesentlichkeit
Bei der örtlichen Aufstellung des Gesamtabschlusses kann es auf Grund der Informationsfunktion des gemeindlichen
Gesamtabschlusses notwendig werden, zwischen konkurrierenden Sachverhalten eine Abwägung nach
vernünftiger kaufmännischer Beurteilung vorzunehmen, denn aus den Konsolidierungspflichten der Gemeinde,
den Konsolidierungswahlrechten und -verboten i.V.m. den zu beachtenden Grundsätzen können sich ggf. Zielkonflikte
ergeben. Die vernünftige Beurteilung beinhaltet die Prüfung von Chancen und Risiken unter Beachtung
des Vorsichtsprinzips, des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit und des Grundsatzes der Wesentlichkeit. Sie muss
in sich schlüssig und willkürfrei sein, so dass das Ergebnis aus objektiven Gegebenheiten logisch ableitbar ist.
Der gemeindliche Gesamtabschluss ist daher nur verständlich und akzeptabel und seine Informationen für die
Adressaten bedeutsam, wenn auch alle wesentlichen Informationen gegeben werden bzw. darin enthalten sind.
Der Grundsatz der Wesentlichkeit konkretisiert den Grundsatz der Wirtschaftlichkeit insoweit, als er bestimmt,
dass aus der Anwendung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit nur dann Vereinfachungen der Rechnungslegung
begründet werden können, wenn sich hieraus keine Informationsnachteile für die Adressaten des gemeindlichen
Gesamtabschlusses ergeben. Er kann dabei quantitativ in einem bestimmten Wert als auch qualitativ in
einer Eigenschaft zur Anwendung kommen. Die Wesentlichkeitsgrenze ist dabei aus der Bedeutung des jeweiligen
örtlichen Sachverhaltes im Rahmen des Gesamtabschlusses der Gemeinde abzuleiten. Sie ist außerdem
davon abhängig, wie sich die wirtschaftlichen Entscheidungen und die daraus entstehenden Informationen sich
auf die Adressaten des gemeindlichen Gesamtabschlusses auswirken.
In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass mehrere Abweichungen für sich allein betrachtet als
unwesentlich anzusehen sind, zusammen aber durchaus als wesentlich zu bewerten sind. Im Zweifelsfall ist erforderlich,
zutreffende Informationen über die Abweichung zu erhalten, so dass ggf. für die notwendig gewordene
Entscheidung eine überschlägige Ermittlung erforderlich werden kann. Die im Rahmen des Gesamtabschlusses
zu gebenden Informationen sind dann als wesentlich anzusehen, wenn durch ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte
oder unvollständige Darstellung die auf der Basis des Gesamtabschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen
der Abschlussadressaten beeinflussen können. Eine Relevanz ist daher z.B. anzunehmen, wenn die
Informationen dadurch die Adressaten beeinflussen, dass sie ihnen bei der Beurteilung von vergangenen, aktuel-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1706

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
7. Abschnitt GemHVO NRW
len oder zukünftigen Ereignissen helfen oder ihre Beurteilung bestätigten oder korrigieren. Entscheidungsrelevante
Informationen sollen deshalb im gemeindlichen Gesamtabschluss ausgewiesen werden.
1.4.2 Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit
Dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit kommt bei der örtlichen Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses
auf Grund seiner Informationsfunktion eine große Bedeutung zu. Im gemeindlichen Gesamtabschluss müssen
zwar grundsätzlich alle Bilanzierungssachverhalte (einzeln) erfasst werden, jedoch muss unter dem Aspekt der
Wirtschaftlichkeit zwischen den Kosten der Rechnungslegung und dem Informationszuwachs bzw. dem Nutzen
ein angemessenes Verhältnis bestehen. Der Aufwand, der im Rahmen der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses
erforderlich ist, muss in angemessener Relation zu den zu erwartenden Ergebnissen stehen.
Zulässige Vereinfachungen sollten daher bereits bei der Planung der Aufstellung berücksichtigt werden.
Die Entscheidung, ob eine Unwirtschaftlichkeit bei der Aufbereitung einzelner Sachverhalte gegeben ist, muss
örtlich unter Berücksichtigung aller relevanten Umstände und der aus der Entscheidung entstehenden Auswirkungen
entschieden werden, denn allgemeine Rahmenbedingungen bestehen nicht. Bei der Beurteilung ist aber
auch auf die einzelne zu beachtende Vorschrift abzustellen, so dass ggf. ein Konflikt mit einer anderen Vorschrift
entstehen kann. Ein solcher Konflikt ist im Rahmen einer Abwägung und Beachtung der Aufgabe des gemeindlichen
Gesamtabschlusses, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-,
Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde zu vermitteln, zu lösen.
In diesem Zusammenhang muss auch beurteilt werden, ob das im Vergleich zur Vollständigkeit entstehende
Abweichungsrisiko im Sinne der Aufgabe bzw. Informationsfunktion des gemeindlichen Gesamtabschlusses tragfähig
ist. Dabei findet als Prüfungsgrundsatz auch der Grundsatz der Wesentlichkeit Anwendung, denn es ist
abzuwägen, ob durch den aus Wirtschaftlichkeitsgründen geringeren Aufwand möglicherweise Informationen
weggelassen werden oder eine fehlerhafte Darstellung entsteht, durch die zu treffende wirtschaftliche Entscheidungen
der Adressaten des gemeindlichen Gesamtabschlusses beeinflusst werden können. Im Zweifelsfall ist es
erforderlich, zutreffende Informationen über Abweichungen zu geben, z.B. im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss
(vgl. $ 44 GemHVO NRW), so dass ggf. für die notwendig gewordene Entscheidung eine überschlägige
Ermittlung erforderlich werden kann.
1.5 Zulässiger Verzicht auf einen Gesamtabschluss
Die Vorschrift des § 116 GO NRW enthält keine gesonderte Ausnahmeregelung oder Kriterien, die es ermöglichen,
dass die Gemeinde von der Aufstellung eines gemeindlichen Gesamtabschlusses generell befreit ist. Bei
einzelnen Gemeinden können sich aber durchaus besondere Fallgestaltungen im Rahmen ihrer Beteiligungen
vorliegen, die dazu führen, dass für die Gemeinde die Aufstellung eines Gesamtabschlusses entbehrlich wird (vgl.
Abbildung).
Zulässiger Verzicht auf einen Gesamtabschluss
- Die Gemeinde (Gemeindliche Kernverwaltung als Muttereinheit) verfügt über keinen voll zu konsolidierenden
Betrieb, der eine Tochtereinheit darstellt, so dass ein erforderliches Mutter-Tochter-Verhältnis
nicht vorliegt.
- Die Gemeinde (Muttereinheit) verfügt über voll zu konsolidierende Betriebe, ihre Tochtereinheiten sind
aber wegen der untergeordneten Bedeutung insgesamt nicht voll zu konsolidieren.
- Die Gemeinde verfügt nur über Beteiligungen, die nach der Equity-Methode zu konsolidieren sind.
Abbildung 436 „Zulässiger Verzicht auf einen Gesamtabschluss“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1707

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
7. Abschnitt GemHVO NRW
In den Fällen, in denen die Gemeinde zwar über mehrere Betriebe, aber über keinen voll zu konsolidieren Betrieb
verfügt, und kein Mutter-Tochter-Verhältnis zwischen der Kernverwaltung der Gemeinde und mindestens einem
ihrer Betriebe besteht, kann das Fehlen dieser Voraussetzung nicht dadurch geheilt werden, dass die betreffende
Gemeinde über Betriebe verfügt, die nach der Equity-Methode zu konsolidieren wären.
In solchen Fällen des zulässigen Verzichts auf die Aufstellung eines gemeindlichen Gesamtabschlusses erlischt
jedoch nicht die in dieser Vorschrift enthaltene ausdrückliche Pflicht zur Prüfung des gemeindlichen Gesamtabschluss.
Vielmehr ist sie dann vom Rechnungsprüfungsausschuss in der Art und Weise auszuüben, dass zu
prüfen ist, ob örtlich die Voraussetzungen für einen Verzicht auf die Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses
vorliegen. Er hat dabei die örtlichen Abwägungen zu prüfen und festzustellen, ob das daraus entstandene
Ergebnis zutreffend ist.
2. Der gemeindliche Gesamtabschluss
2.1 Zwecke des gemeindlichen Gesamtabschlusses
Mit dem gemeindlichen Gesamtabschluss werden die Informationsdefizite der Einzelabschlüsse der gemeindlichen
Betriebe beseitigt und die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen unter Beachtung der Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) in den Vordergrund gestellt. Die Gemeinden sind dann nach § 116
GO NRW verpflichtet, ihren Gesamtabschluss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
(GoB) aufzustellen.
Für eine solche Aufstellung muss bei der Gemeinde mindestens ein gemeindlicher Betrieb bestehen, der eine
Tochtereinheit zu der Muttereinheit „Gemeindliche Kernverwaltung“ darstellt. Erst bei Vorliegen dieser Voraussetzung
ist eine Vollkonsolidierung entweder nach § 50 Abs. 1 oder 2 GemHVO NRW durchzuführe. In diesem
Rahmen wird die gemeindliche Kernverwaltung wie ein „herrschender“ Betrieb behandelt und mit den anderen
Betrieben der Gemeinde zu einer Gesamtheit zusammengeführt. Das nachfolgende angepasste Schaubild (Quelle:
NKF-Dokumentation 2003 S. 477) verdeutlicht die gemeindliche Gesamtheit „Kommunaler Konzern“ (vgl. Abbildung).
Kernverwaltung
“Konzern Kommune”
Privatrechtliche
Betriebe
Kapitalgesellschaften
Rechtlich selbst- ,
ständige Stiftungen
Selbstständige “Kommunale Betriebe”
Anstalten des
öffentlichen Rechts
Abbildung 437 „Kommunaler Konzern“
Öffentlich-rechtliche Betriebe
Eigenbetriebe und
eigenbetriebsähnliche
Einrichtungen
Zweckverbände
Für die Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses sind dann neben den Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung (GoK) zu beachten, die sich in der
in der Privatwirtschaft im Zusammenspiel mit den handelsrechtlichen Vorschriften entwickelt haben.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1708

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7. Abschnitt GemHVO NRW
2.2 Das Mutter-Tochter-Verhältnis im gemeindlichen Bereich
2.2.1 Allgemeines
Im Gesamtabschluss der Gemeinde sollen die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der in den Gesamtabschluss
einbezogenen gemeindlichen Betriebe und der Gemeinde (Kernverwaltung) insgesamt so dargestellt
werden, als ob es sich bei der Gemeinde um ein einziges wirtschaftliches „Unternehmen“ handeln würde.
Dabei wird jede wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Betätigung der Gemeinde außerhalb ihrer Kernverwaltung
und zwar unabhängig davon, ob diese Betätigung in öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher Form erfolgt, als
„gemeindlicher Betrieb“ bezeichnet.
Unter Einbeziehung der konzeptionellen Vorschrift des § 116 GO NRW ist die Gemeinde als öffentlich-rechtliche
„Muttereinheit“ einzustufen. Der Gemeinde obliegt dann die Pflicht, jährlich einen Gesamtabschluss unter Einbeziehung
ihrer öffentlichen Tochtereinheiten (Betriebe) aufzustellen. Diese Sachlage kommt u.a. dadurch zum
Ausdruck, dass die gemeindlichen Betriebe unabhängig von ihrer Organisationsform, aber abhängig vom Beteiligungsverhältnis
der Gemeinde in die Vollkonsolidierung für den gemeindlichen Gesamtabschluss einzubeziehen
sind (vgl. § 50 Abs. 1 und 2 GemHVO NRW). Mit dem gemeindlichen Gesamtabschluss entsteht eine Gesamtsicht
der Gemeinde, die bei örtlich zu klärenden haushaltswirtschaftlichen Fragestellungen dadurch zum Ausdruck
kommt, dass die Verhältnisse jeweils mit dem Blick zu prüfen sind: „Wie würde gehandelt bzw. entschieden,
wenn der jeweilige gemeindliche Betrieb noch ein Teil der gemeindlichen Kernverwaltung wäre“.
Die gemeindlichen Betriebe stellen daher öffentliche Tochtereinheiten dar, soweit jeweils die dafür einschlägigen
Voraussetzungen im Sinne des gemeindlichen Gesamtabschlusses vorliegen. Diese Gegebenheiten erfordern,
die organisatorischen Gegebenheiten der Gemeinde hinsichtlich des Vorliegens eines Mutter-Tochter-
Verhältnisses zu prüfen. Ein Mutter-Tochter-Verhältnis zwischen der Gemeinde und ihren Betrieben wird deshalb
nicht nur in den Formen des Privatrechts - wie nach dem HGB -, sondern auch in öffentlich-rechtlicher Form begründet.
Dadurch können nicht nur unmittelbare, sondern auch mittelbare Beziehungen und Verknüpfungen zwischen
der Gemeinde und ihren Betrieben sowie zwischen den gemeindlichen Betrieben entstehen. In diesem
Zusammenhang ist deshalb auch zwischen verbundenen Unternehmen, Beteiligungen und Sondervermögen zu
unterscheiden.
2.2.2 Verbundene Unternehmen als gemeindliche Tochtereinheiten
Als „verbundene Unternehmen“ sind in der gemeindlichen Bilanz jene Betriebe der Gemeinde gesondert anzusetzen,
die im gemeindlichen Gesamtabschluss voll zu konsolidieren sind. Dies ist bei gemeindlichen Betrieben des
privaten Rechts der Fall, wenn diese unter der einheitlichen Leitung der Gemeinde stehen bzw. die Gemeinde auf
das Unternehmen einen beherrschenden Einfluss ausübt (vgl. § 15 ff. AktG sowie § 290 HGB). Ein solcher Einfluss
der Gemeinde auf einen Betrieb ist i.d.R. anzunehmen, wenn eine Beteiligung an dem Betrieb von mehr als
50 % vorliegt oder andere Gründe, z.B. ein Vertrag, für einen solchen Einfluss sprechen. Die Eigengesellschaften
der Gemeinde, die dadurch gekennzeichnet sind, dass die Gemeinde alleinige Gesellschafterin des Unternehmens
ist (Beteiligungsquote von 100 v.H.), sind regelmäßig als verbundene Unternehmen einzuordnen.
2.2.3 Beteiligungen als gemeindliche Tochtereinheiten
Als „Beteiligungen“ sind alle Anteile der Gemeinde, d.h. die mitgliedschaftlichen Vermögens- und Verwaltungsrechte
an gemeindlichen Betrieben einzuordnen, die in der Absicht gehalten werden, eine dauernde Verbindung
zu diesem Betrieb herzustellen. Ein Ansatz in der gemeindlichen Bilanz setzt dabei voraus, dass diese Verbin-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1709

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7. Abschnitt GemHVO NRW
dung dem gemeindlichen Geschäftsbetrieb dient und einen Beitrag zur Aufgabenerfüllung der Gemeinde leistet
oder leisten kann.
Eine Beteiligung der Gemeinde liegt i.d.R. vor, wenn sie an einem Unternehmen mit mehr als 20 v.H. beteiligt ist
(vgl. § 271 Abs. 1 HGB). Als Beteiligungen kommen dabei in Betracht:
- Anteile an Kapitalgesellschaften (dies betrifft auch gemeinnützige Gesellschaften) und
- Anteile an sonstigen juristischen Personen.
Eine Trennung in Unternehmen und Einrichtungen nach den § 107 GO NRW (Zulässigkeit wirtschaftlicher Betätigung)
und § 108 GO NRW (Unternehmen und Einrichtungen des privaten Rechts) ist hier nicht relevant. Soweit
dabei gemeindliche Betriebe in der Rechtsform des privaten Rechts einzubeziehen sind, ist der Unternehmensbegriff
im handelsrechtlichen Sinne anzuwenden. Entsprechend dem Handelsrecht ist es dabei unerheblich, ob
die Anteile an diesen gemeindlichen Betrieben in Wertpapieren verbrieft sind oder nicht.
2.2.4 Sondervermögen als gemeindliche Tochtereinheiten
Zu den gemeindlichen „Sondervermögen“ (vgl. nach § 97 Abs. 1 GO NRW), die in den gemeindlichen Gesamtabschluss
einbezogen werden, gehören die wirtschaftlichen Unternehmen (vgl. § 114 GO NRW) und die organisatorisch
verselbstständigten Einrichtungen (vgl. § 107 Abs. 2 GO NRW) ohne eigene Rechtspersönlichkeit (vgl. § 97
Abs. 1 Nr. 3 GO NRW). Diese Betriebe (Eigenbetriebe und eigenbetriebsähnliche Einrichtungen) sind wichtige
Organisationsgebilde der Gemeinde, die wirtschaftlich und verwaltungsmäßig selbstständig sind (vgl. Eigenbetriebsverordnung
(EigVO NRW). Für diese gemeindlichen Betriebe werden Sonderrechnungen und eigene Jahresabschlüsse
verlangt. Auch die rechtlich unselbstständigen Versorgungs- und Versicherungseinrichtungen
stellen in den Gesamtabschluss einzubeziehende Sondervermögen der Gemeinde dar, z.B. eigene Zusatzversorgungskassen
oder Eigenunfallversicherungen, anzusetzen, wenn für diese eine entsprechend abgesonderte
Haushalts- und Wirtschaftsführung mit einem eigenen Jahresabschluss erfolgt (vgl. § 97 Abs. 1 Nr. 4 GO NRW).
2.3 Die Arbeitsschritte zum gemeindlichen Gesamtabschluss
2.3.1 Inhalte der Aufstellung
Die Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses erfordert eine Vielzahl von „technischen“ Arbeitsschritten,
denn für die Ausgestaltung des Gesamtabschlusses sind die für die Gemeinde geltenden Bilanzierungs- und
Bewertungsnormen maßgeblich. Außerdem sind aber dabei auch die örtlichen Besonderheiten zu berücksichtigen.
Die örtlichen Gegebenheiten werden die Aufstellungsarbeiten der Gemeinde in fachlicher und zeitlicher
Hinsicht stark beeinflussen.
Eines der wichtigsten Schritte zur Aufstellung des Gesamtabschlusses ist die Erstellung eines Summenabschlusses.
Dieser wird als Gemeindebilanz II (GB II) bezeichnet, um eine Abgrenzung zu den einzelnen Jahresabschlüssen
der gemeindlichen Betriebe zu erreichen. Der aus der Addition der Jahresabschlüsse der gemeindlichen
Kernverwaltung und der gemeindlichen Betriebe gewonnene Summenabschluss ist durch Konsolidierungsmaßnahmen
zu einem Gesamtabschluss umzuformen. Dazu gehören u.a.:
- Den Bilanzansatz der in jeweils den Gesamtabschluss einbezogenen gemeindlichen Betriebe mit dem Eigenkapital
des Betriebes zu verrechnen (Kapitalkonsolidierung).
- Die Forderungen und Verbindlichkeiten der in den Gesamtabschluss einbezogenen gemeindlichen Betriebe
gegeneinander aufzurechnen (Schuldenkonsolidierung).
- Aufwendungen und Erträge aus Geschäften zwischen den in den Gesamtabschluss einbezogenen gemeindlichen
Betrieben gegeneinander aufzurechnen (Aufwands- und Ertragskonsolidierung).
- Aus „Konzernsicht“ die nicht realisierten Gewinne und Verluste aus den Beständen zu eleminieren (Zwischenergebniseliminierung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1710

2.3.2 Die einzelnen Arbeitsschritte
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
7. Abschnitt GemHVO NRW
Der gemeindliche Gesamtabschluss dient vielmehr ausschließlich der Information über die wirtschaftliche Gesamtlage
der Gemeinde und ersetzt dabei nicht die einzelnen Jahresabschlüsse der Gemeinde und ihrer Betriebe.
Einige der vorzunehmenden Schritte für die Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses werden nachfolgend
aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Arbeitsschritte beim gemeindlichen Gesamtabschluss
Abgrenzung
des gemeindlichen
Konsolidierungskreises
Aufbereitung
der Einzelabschlüsse
der Einheiten
des Konsolidierungskreises
Erstellen
eines
Summenabschlusses
Durchführung
Der
Konsolidierungsmaßnahmen
Gesamtabschluss
Gesamtsteuerung
Festlegungen:
- welche gemeindlichen Betriebe mit der Gemeinde
eine Rechtseinheit bilden,
- an gemeindlichen Betrieben und Vermögensmassen
mit Nennkapital die Gemeinde eine Beteiligung
hält,
- welche Anstalten von der Gemeinde auf der
Grundlage der Verordnung über kommunale Unternehmen
und Einrichtungen als Anstalt des öffentlichen
Rechts getragen werden,
- welche Mitgliedschaften in Zweckverbänden
bestehen,
- welche rechtlich selbstständigen kommunalen
Stiftungen bestehen, bei denen die Gemeinde Stifter
ist,
- bei welchen sonstigen rechtlich selbstständigen
Aufgabenträgern die Gemeinde auf Grund
rechtlicher Verpflichtung deren finanzielle Existenz
wesentlich sichert.
- Vereinheitlichung des Bilanzstichtags
- Anpassen an die gemeindliche Bilanzierung und
Bewertung (Gemeindebilanz II – GB II)
- Anpassen an die gemeindliche Ertrags- und Aufwandserfassung
(Ergebnisrechnung II – ER II)
- Addition der aktiven und passiven Bilanzposten
aller einzelnen Bilanzen auf der Basis der GB II -
Addition der Ertrags- und Aufwandspositionen der
einzelnen GUV auf der Basis der ER II
- Vollkonsolidierung
(Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode)
(Schuldenkonsolidierung) (Zwischenergebniseliminierung)
Aufwands- und Ertragskonsolidierung)
- Konsolidierung nach der Equity-Methode
(Kapitalanteilsmethode)
- Gesamtergebnisrechnung
- Gesamtbilanz
- Gesamtanhang
- beizufügen:
- Gesamtlagebericht,
- Beteiligungsbericht
- Gesamtabschluss- bzw. Gesamtbilanzanalyse für
die Ausgestaltung der örtlichen Steuerung
Abbildung 438 „Arbeitsschritte beim gemeindlichen Gesamtabschluss“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1711

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7. Abschnitt GemHVO NRW
Beim gemeindlichen Gesamtabschluss entsteht durch die rechnerische Zusammenfassung der Ergebnisse der
gemeindlichen Kernverwaltung mit den Ergebnissen der gemeindlichen Betriebe keine eigenständige Rechtspersönlichkeit.
Außerdem hat der gemeindliche Gesamtabschluss keine Zahlungsbemessungsfunktion, z.B. für die
Berechnung von Ausschüttungen oder Verlustabdeckungen und für Zwecke der Besteuerung. Er ist auch keine
Grundlage für eine Ermittlung von (fiktiven) Steuern aus einer wirtschaftlichen Betrachtung heraus.
2.33 Die Verantwortlichen im Aufstellungsverfahren
2.3.3.1 Die Aufstellung des Entwurfs durch den Kämmerer
Nach § 116 Abs. 5 i.V.m. § 95 Abs. 3 GO NRW ist der Entwurf des gemeindlichen Gesamtabschlusses mit seinen
Anlagen vom Kämmerer der Gemeinde aufzustellen, der die Finanzverantwortung in der Gemeinde innehat. Er
hat bei der Aufstellung die Generalnorm zu beachten, nach der der Gesamtabschluss unter Beachtung der
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-,
Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde vermitteln muss. Dieses Gebot kann nur unter
Beachtung des Vollständigkeitsgebots nur dann erfüllt werden, wenn der Entwurf des gemeindlichen Gesamtabschlusses
alle vorgesehenen Bestandteile und Anlagen umfasst. Nach der Fertigstellung des Entwurfs des gemeindlichen
Gesamtabschlusses hat der Kämmerer diesen zu unterzeichnen und dem Bürgermeister zur Bestätigung
vorzulegen.
Der Kämmerer hat bei der Aufstellung des Entwurfs des Gesamtabschluss der Gemeinde zu beachten, dass der
Bürgermeister den von ihm bestätigten Entwurf innerhalb von neun Monaten nach Ablauf des Haushaltsjahres
dem Rat zur Bestätigung zuzuleiten hat. Das gesamte Aufstellungsverfahren des gemeindlichen Gesamtabschlusses
erfordert daher eine klare Aufgabenverteilung und Terminplanung. Es ist deshalb von der Gemeinde
örtlich festzulegen, wer welche Abschlussarbeiten bis zu welchem Termin zu erbringen hat. Dabei ist ein Zusammenhang
mit den für den Gesamtabschluss notwendigen Abstimmungsarbeiten und den zu klärenden Sachverhalten
herzustellen. Auch sind die Erfordernisse zur Aufstellung der Jahresabschlüsse der einzelnen gemeindlichen
Betriebe bei der Aufgaben- und Zeitplanung der Gemeinde zu berücksichtigen.
2.3.3.2 Die Bestätigung des Entwurfs durch den Bürgermeister
Der Bürgermeister hat den ihm vom Kämmerer vorgelegten Entwurf des gemeindlichen Gesamtabschlusses zu
bestätigen. Für diese Bestätigung ist keine bestimmte Form vorgeschrieben. Der Bürgermeister ist jedoch nicht
verpflichtet, den Entwurf des Kämmerers unverändert dem Rat zuzuleiten. Wenn aus seiner Sicht ein Bedarf für
Änderungen des Entwurfs des Gesamtabschlusses besteht, kann er eigenverantwortlich entscheiden, ob diese
Änderungen erfolgen sollen. Er kann zum Entwurf auch Einschränkungen machen oder weitere Hinweise geben.
Eine Abstimmung mit dem Kämmerer ist sinnvoll und sachgerecht, aber nicht verpflichtend. Die Vornahme der
Bestätigung des Entwurfs des gemeindlichen Gesamtabschlusses stellt eine funktionale und keine persönliche
Rechtshandlung des Bürgermeisters der Gemeinde dar. Soweit der Bürgermeister diese gesetzliche Pflicht aus
persönlichen Gründen nicht wahrnehmen kann, ist in einem solchen Falle die Bestätigung des Entwurfs der
Haushaltssatzung unter Beachtung der geltenden Vertretungsregelungen durch den dann Vertretungsberechtigten
vorzunehmen (vgl. § 68 GO NRW).
Die Bestätigung des gemeindlichen Gesamtabschlusses durch den Bürgermeister kommt dadurch zum Ausdruck,
dass dieser den ihm vorgelegten Entwurf zu unterzeichnen hat. Er erfüllt mit seiner Bestätigung eine öffentlichrechtliche
Verpflichtung und bringt damit zum Ausdruck, dass der Entwurf aus seiner Verantwortung heraus richtig
und vollständig ist, sofern er dazu keine besonderen Einschränkungen macht oder Hinweise gibt. Seine Unter-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1712

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
7. Abschnitt GemHVO NRW
zeichnung beinhaltet daher eine Vollständigkeitserklärung dahingehend, dass der Entwurf des gemeindlichen
Gesamtabschlusses alle Bestandteile und Anlagen zur Erfüllung seiner Aufgabe enthält, die dafür vorgeschrieben
bzw. notwendig sind. Der Bürgermeister hat bei der Erteilung seiner Bestätigung darauf zu achten, dass er den
von ihm bestätigten Entwurf des gemeindlichen Gesamtabschlusses innerhalb von neun Monaten nach dem
Abschlussstichtag dem Rat zur Prüfung und Bestätigung zuzuleiten hat.
2.4 Die örtliche Gesamtabschlussrichtlinie
2.4.1 Allgemeines
Die Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses erfordert vorherige umfangreiche Abstimmungsgespräche
der Gemeinde mit ihren gemeindlichen Betrieben. Es gilt, durch eine fundierte Vorarbeit die notwendigen
Strukturen zu schaffen, um die Pflichten der gemeindlichen Betriebe genau zu bestimmen und die eigentlichen
Konsolidierungsvorgänge zu erleichtern und ggf. auch erst möglich zu machen. Dazu gehört insbesondere, innerhalb
der Gemeinde ein Berichtsystem, vergleichbar einem „Konzernberichtssystem“ aufzubauen. Um dieses zu
ermöglichen, bietet es sich an, die örtlich notwendigen Vorgaben und Bestimmungen in einer „Gesamtabschlussrichtlinie“
zu regeln.
Die örtliche Richtlinie sollte z.B. vom Rat der Gemeinde erlassen werden, um die notwendige Wirkung auf die
gemeindlichen Betriebe zu erzielen. Ggf. ist gleichwohl auch zu prüfen, ob damit zutreffend und ausreichend der
Verpflichtung der Gemeinde nachgekommen wird, bei der Ausgestaltung von Gründungsverträgen oder Satzungen
für die in § 116 GO NRW bezeichneten Organisationseinheiten darauf hinzuwirken, dass ihr das Recht eingeräumt
wird, von diesen Aufklärung und Nachweise zu verlangen, die die Aufstellung des Gesamtabschlusses
erforderlich sind (vgl. § 118 GO NRW).
2.4.2 Die Gestaltung der örtlichen Richtlinie
Die örtliche Gesamtabschlussrichtlinie der Gemeinde muss u.a. Regelungen über örtliche Konsolidierungssachverhalte
und anzuwendende Konsolidierungstechniken enthalten, aber auch Festlegungen darüber, welche Angaben
von welchem Betrieb an welche Adressaten mit welcher Frist zu liefern sind. Außerdem ist ein Terminplan
für die Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses unverzichtbar, mit dem in einem festzulegenden Zeitrahmen
die Abgabe- und Fertigstellungstermine bestimmt werden. Nachfolgend werden Gliederungspunkte für
eine Gesamtabschlussrichtlinie aufgezeigt (vgl. Abbildung).
A
B
C
D
E
F
Gliederung einer Gesamtabschlussrichtlinie
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1713
Aufgaben und Zweck der Gesamtabschlussrichtlinie
Grundlagen der gemeindlichen Gesamtrechnungslegung
Vorbereitung der Einzelabschlüsse für die Konsolidierung (GB II)
Durchführung der Konsolidierungsschritte
Erstellung der Bestandteile und Anlagen des Gesamtabschlusses
Prüfung des Gesamtabschlusses

G
H
J
I
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
7. Abschnitt GemHVO NRW
Beschlussfassung über den Gesamtabschluss
Und Entlastung des Bürgermeisters
Örtliche Gesamtsteuerung
Bekanntmachung, Verfügbarhalten und Aufbewahrung
der Gesamtabschlussunterlagen
Anlagen zur Gesamtabschlussrichtlinie
Abbildung 439 „Gliederung einer Gesamtabschlussrichtlinie“
Im Hinblick auf die örtlichen Zuständigkeiten und Verantwortlichkeiten sollte die Gesamtabschlussrichtlinie nicht
nur allgemeinen Festlegungen enthalten. Es bietet sich an, der Richtlinie eine Übersicht beizufügen, in der die für
die Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses verantwortlichen Stellen und Personen in der gemeindlichen
Kernverwaltung und den gemeindlichen Betrieben mit sämtlichen Erreichbarkeitsdaten enthalten sind. In
diesem Zusammenhang sollte der örtliche Terminplan verbindlich festzulegen, wer wem bis wann welche Angaben
zu liefern hat, sondern auch die Termine, die bis zur Feststellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses
einschließlich seiner Veröffentlichung und Anzeige bei der Aufsichtsbehörde einzuhalten sind.
Es bieten sich aber auch Formulare, Checklisten und andere Arbeitsmittel für die Aufstellung des gemeindlichen
Gesamtabschlusses an, die in die Gesamtabschlussrichtlinie aufzunehmen wären. Die konkrete Ausgestaltung
der gesamten örtlichen Unterlagen zur Aufstellung des Gesamtabschlusses durch die Gemeinde sowie ggf. weitere
besondere Vorgaben für die Arbeiten vor Ort sind unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger
Konzernrechnungslegung (GoK) sowie unter Einbeziehung der örtlichen Bedürfnisse festzulegen.
2.4.3 Der örtliche Positionenplan
2.4.3.1 Allgemeines
Im Rahmen des gemeindlichen Gesamtabschluss wird von der Gemeinde ein örtlicher Positionenplan benötigt,
um eine einheitliche Gesamtbilanz und Gesamtergebnisrechnung zu ermöglichen und die Einzelabschlüsse der
gemeindlichen Betriebe im Rahmen der Vollkonsolidierung in die Struktur der Bestandteile des Gesamtabschlusses
überzuleiten. Mit diesem Positionenplan sollen sachgerechte Meldungen durch die gemeindlichen Betriebe
für die Aufstellung des Gesamtabschlusses erreicht werden. Der örtliche Positionenplan, der von der Gemeinde
unter Einbeziehung der örtlichen Gegebenheiten aus dem Positionenrahmen für den NKF-Gesamtabschluss zu
entwickeln ist, muss u.a. auch Vorgaben für die gemeindlichen Betriebe beinhalten. Diese Gegebenheiten erfordern
ggf. eine oder mehrere auf den Einzelfall bzw. den einzelnen Betrieb ausgerichtete Überleitungsrechnungen,
sofern nicht bereits in den Betrieben der Gemeinde nach den für die gemeindliche Kernverwaltung geltenden
Regelungen gebucht wird.
2.4.3.2 Die Bestandteile des Positionenplans
Unter Berücksichtigung der einschlägigen Gliederungsvorgaben für die Gesamtergebnisrechnung und die Gesamtbilanz
und des Positionenrahmens muss der örtliche Positionenplan der Gemeinde die auf die örtlichen Verhältnisse
abgestellten Abschlusspositionen beinhalten. Die Vorgaben für den Aufbau der Gesamtbilanz bzw. für
den Aufbau der Gesamtergebnisrechnung sind dabei maßgeblich. Die Kontierung der Gemeinde sowie ihrer
Betriebe kann bei der Ausgestaltung des örtlichen Positionenplans Berücksichtigung finden. Im örtlichen Positio-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1714

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
7. Abschnitt GemHVO NRW
nenplan muss festgelegt und aufgezeigt werden, in welche Positionen der Summenbilanz die Bilanzpositionen
der zu konsolidierenden Betriebe der Gemeinde eingehen sollen. Der Aufbau der Summenbilanz ist dabei auf die
Gliederung der Bilanz nach § 41 GemHVO NRW auszurichten. Weiterhin muss festgelegt und aufgezeigt werden,
in welche Positionen der Summenergebnisrechnung die GuV-Positionen der zu konsolidierenden Betriebe der
Gemeinde eingehen sollen. Der Aufbau der Summenergebnisrechnung ist dabei auf die Gliederung der Ergebnisrechnung
nach § 38 i.V.m. § 2 GemHVO NRW auszurichten.
2.4.4 Der Gesamtabschlussterminplan
Die Gemeinde muss, um die gesetzlich bestimmten Termine für den gemeindlichen Gesamtabschluss einzuhalten
einen eigenen Zeitablauf (Zeit- und Aufgabenplan) dafür erstellen und diesen ggf. jährlich kalendermäßig
aktualisieren. Sie muss dabei beachten, dass der gemeindliche Gesamtabschluss, bezogen auf den jährlichen
Abschlussstichtag 31. Dezember, innerhalb der ersten neun Monate nach dem Abschlussstichtag aufzustellen ist
(vgl. § 116 Abs. 5 S. 1 GO NRW) und der Rat bis spätestens 31. Dezember des auf das Haushaltsjahr folgenden
Jahres den vom Rechnungsprüfungsausschuss geprüften Gesamtabschluss durch Beschluss zu bestätigen hat
(vgl. § 116 Abs. 1 S. 4 i.V.m. § 96 GO NRW). Nachfolgende werden Eckpunkte für den örtlichen Zeitplan aufgezeigt
(vgl. Abbildung).
Eckpunkte für den örtlichen Zeitplan für den Gesamtabschluss
Termin für die Gesamtabschlussrichtlinie einschließlich Änderungen und Ergänzungen
Termin für die Durchführung der letzten Zahlungen und Buchungen
Termin für die Saldenabstimmungen
Termin für festgestellte Jahresabschlüsse und Gemeindebilanzen II
Termin für ergänzende Informationen und Berichte, z.B. für den Gesamtlagebericht
Termin für die Durchführung der konsolidierungsvorbereitenden Maßnahmen
Termin für die Durchführung der Konsolidierung
Termin für die Vorlage des aufgestellten Gesamtabschlusses an den Bürgermeister
Termin für die Zuleitung an den Rat der Gemeinde
Termin für die Bestätigung des Gesamtabschlusses durch den Rat
Termin für die Anzeige an die Aufsicht und die öffentliche Bekanntmachung
Abbildung 440 „Eckpunkte für den örtlichen Zeitplan für den Gesamtabschluss“
Die örtlichen Gegebenheiten erfordern eine sorgsam abgestimmte Zeit- und Aufgabenplanung durch die Gemeinde,
bei der sowohl die unterschiedlichen Verhältnisse zu den einzelnen Betrieben und der damit verbundene
Abstimmungsbedarf als auch die verfügbaren Personalressourcen sowie die softwaretechnische Unterstützung
und die Entscheidungskompetenzen der gemeindlichen Organe zu berücksichtigen sind.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1715

2.5 Die Buchführung für den Gesamtabschluss
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7. Abschnitt GemHVO NRW
Die jährliche Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses (vgl. § 116 Abs. 1 GO NRW) unter Einhaltung
der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung einschließlich der Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung
bedingen entsprechende Buchführungspflichten für die Gemeinde eine den jeweiligen örtlichen
Verhältnissen angepasste gemeindliche Buchführung. Diese Buchführung der Gemeinde ist für die Nachvollziehbarkeit
der Zusammenführung des Jahresabschlusses der gemeindlichen Kernverwaltung mit den Jahresabschlüssen
der Betriebe der Gemeinde, für die Kapital- und der Schuldenkonsolidierung, für die Aufwands- und
Ertragskonsolidierung u.a. notwendig. An die Ordnungsmäßigkeit dieser Buchführung sind die gleichen Anforderungen
zu stellen wie an die gemeindliche Buchführung nach § 27 GemHVO NRW.
Die örtliche Ausgestaltung der Buchführung für den gemeindlichen Gesamtabschluss sowie die Festlegungen
über ein bedarfsgerechtes Buchführungssystem obliegen der Gemeinde in eigener Verantwortung. Das örtlich
eingesetzte Buchführungssystem muss aber so beschaffen sein, dass der gemeindliche Gesamtabschluss seine
Aufgabe, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und
Finanzgesamtlage der Gemeinde zu vermitteln, erfüllen kann. Zu diesen Gegebenheiten ist örtlich zu entscheiden,
ob es sinnvoll ist, die örtliche Gesamtabschlussrichtlinie um eine Kontierungsrichtlinie mit entsprechenden
Erläuterungen zu ergänzen.
Mit einer örtlichen Kontierungsrichtlinie können die für den gemeindlichen Gesamtabschluss notwendige Buchführung
bzw. Buchung auf bestimmten Konten durch die gemeindliche Kernverwaltung und die Betriebe der Gemeinde
sichergestellt werden. Die notwendigen Schritte für den gemeindlichen Gesamtabschluss müssen sich in
ihrer Entstehung und sachlichen Zuordnung nach verfolgen lassen. Durch die gemeindliche Buchführung kann
u.a. auch dem Vollständigkeitsgebot und dem Richtigkeitsgebot Genüge getan werden. Die Aufbewahrungspflichten
nach § 58 GemHVO NRW gelten ebenfalls für den gemeindlichen Gesamtabschluss, denn unter dem dort
verwendeten Begriff „Jahresabschlüsse“ wird auch der gemeindliche Gesamtabschluss verstanden.
2.6. Die Schaffung organisatorischer Voraussetzungen und technischer Unterstützung
2.6.1 Die Verpflichtungen der Gemeinde
Mit der Vorschrift des § 118 GO NRW wird die Gemeinde verpflichtet, im Rahmen ihrer Möglichkeiten darauf
hinzuwirken, dass ihr von den gemeindlichen Betrieben alle notwendigen Informationen und Unterlagen zur Verfügung
gestellt werden, die für die Aufstellung des Gesamtabschlusses erforderlich sind. Sie soll der ordnungsgemäßen
Durchführung dienen und die Aufstellung des Gesamtabschlusses sichern. Die landesrechtliche Regelung
lässt die geltenden handelsrechtlichen und gesellschaftsrechtlichen Vorschriften unberührt. Diese Sachlage
bedingt auch bei dieser Vorschrift, dass die Gemeinde durch die Landesregelung kein unmittelbares Eingriffsrecht
auf ihre Betriebe hat, soweit die bundesrechtlichen Vorschriften etwas anderes beinhalten. Sie muss sich aber bei
der Ausgestaltung von Gründungsverträgen oder Satzungen für ihre gemeindlichen Betriebe auch ihre Informationsrechte
sichern. Diese Verpflichtung der Gemeinde gewährleistet, dass die für den Gesamtabschluss benötigten
Informationen tatsächlich der Gemeinde von ihren Betrieben zur Verfügung gestellt werden.
2.6.2 Die Schaffung von Arbeitsvoraussetzungen
Die Gemeinde obliegen umfangreiche Vorbereitungen und entsprechende Vorarbeiten für die Aufstellung des
gemeindlichen Gesamtabschlusses. Andererseits müssen die festgelegten allgemeinen Verfahrensweisen und
andere verbindliche Vorgaben, z.B. Zuständigkeiten und Terminpläne, nicht nur beim ersten Gesamtabschluss,
sondern jährlich zu jedem neuen Gesamtabschluss der Gemeinde anwendbar sein, aber auch von den Beteiligten
tatsächlich angewendet werden. Die Erstellung eines gemeindlichen Gesamtabschlusses erfordert daher eine
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1716

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7. Abschnitt GemHVO NRW
möglichst leistungsfähige und wirtschaftliche Gestaltung des Aufstellungsverfahrens für den gemeindlichen Gesamtabschluss
und entsprechend die Schaffung der dafür notwendigen organisatorischen Voraussetzungen
sowie die Bereitstellung einer technischen Unterstützung (vgl. Abbildung).
Organisation und Unterstützung beim gemeindlichen Gesamtabschluss
- Harmonisierung der Buchführung, möglichst durch die Einführung eines Einheitskontenplans für die Kernverwaltung
und die gemeindlichen Betriebe, die vollkonsolidiert werden.
- Regelungen über für die Saldenabstimmungen, der in den Gesamtabschluss gemeindlichen Betriebe, und
über die Klärung von Buchungsdifferenzen.
- Festlegung und Einrichtung eines organisatorischen Auflaufs sowie eine Festlegung von örtlichen und
fachlichen Zuständigkeiten, um eine Rechnungslegung für den Gesamtabschluss zu ermöglichen.
- Geeignete Software als technische Unterstützung zur Durchführung der Aufstellung des Gesamtabschlusses
bzw. der Konsolidierungsschritte.
- Richtlinien, die dazu dienen, die in den Gesamtabschluss einzubeziehenden gemeindlichen Betriebe zur
einer möglichst einheitlichen Bilanzierung und Bewertung bei den eigenen Jahresabschluss anzuhalten, um
bei der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses ggf. Anpassungsmaßnahmen zu vermeiden.
Abbildung 441 „Organisation und Unterstützung beim gemeindlichen Gesamtabschluss“
Das gemeindliche Haushaltsrecht enthält zur Gestaltung des Konsolidierungsprozesses keine besonderen Vorgaben,
so dass für die Gemeinden ein Gestaltungsspielraum besteht, der unter Berücksichtigung der örtlichen
Gegebenheiten auszufüllen ist. Im gemeindlichen Bereich sollen daher auf Grund von Erfahrungen aus der Praxis
der Aufstellung von handelsrechtlichen Konzernabschlüssen die notwendigen Vorkehrungen dauerhaft getroffen
werden, um die Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses innerhalb der gesetzlich bestimmten Fristen
bewältigen zu können. Für jede Gemeinde bieten sich dazu eine örtliche Gesamtabschlussrichtlinie und ein geeignetes
Konsolidierungshandbuch an. Durch diese Werke wird für die Aufstellung des Gesamtabschlusses festgelegt
und erläutert, welche Angaben in welcher Form und von welchem Aufgabenbereich an welche Adressaten
zu liefern sind. Die Aufstellungsarbeiten können dadurch wesentlich erleichtert werden.
3. Der erste gemeindliche Gesamtabschluss
3.1 Allgemeines
Viele Gemeinden haben in den vergangenen Jahren Aufgabenbereiche ausgegliedert und verfügen über zahlreiche
selbstständige gemeindliche Betriebe (verbundene Unternehmen, Beteiligungen, Sondervermögen). Durch
den ersten Gesamtabschluss wird erstmals eine Konsolidierung des Jahresabschlusses der Gemeinde mit den
Jahresabschlüssen der gemeindlichen Betriebe erreicht. Ab diesem Zeitpunkt wird wieder ein vollständiger Überblick
über die gesamte Ertrags- und Finanzsituation (wirtschaftliche Lage) der Gemeinde möglich. In welchem
Umfang der erste Gesamtabschluss von der Gemeinde aufzustellen ist, wird u.a. dadurch beeinflusst, zu welchem
Zeitpunkt die Gemeinde ihre gemeindlichen Betriebe „erworben“ hat. Die Gemeinde muss daher für ihren
ersten Gesamtabschluss nicht nur den Abschlussstichtag, sondern auch einen „fiktiven“ Erwerbsstichtag festlegen.
Außerdem dürften von der Gemeinde im Rahmen der Aufstellungsarbeiten für den ersten gemeindlichen
Gesamtabschluss noch eine Vielzahl von Entscheidungen zu treffen sein, bei denen auch die örtlichen Verhältnisse
sowie Wesentlichkeits- und Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkte zu berücksichtigen sind.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1717

3.2 Die Festlegung des Abschlussstichtages
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7. Abschnitt GemHVO NRW
Den ersten Gesamtabschluss nach § 116 GO NRW haben die Gemeinden spätestens zum Stichtag 31. Dezember
2010 aufzustellen (vgl. § 2 NKFEG). Sie können jedoch bereits in der Zeit vom Inkrafttreten des NKFG am
01.01.2005 bis zum genannten Stichtag jeweils zum Schluss eines Haushaltsjahres einen Gesamtabschluss
aufstellen, wenn von ihnen zuvor bereits ein Jahresabschluss nach § 95 GO NRW aufgestellt worden ist. Damit
obliegt der Gemeinde die Pflicht, eigenverantwortlich den Abschlussstichtag für ihren ersten Gesamtabschluss
festzulegen. Der gesetzlich bestimmte Stichtag soll eine zügige und einheitliche Erstellung des Gesamtabschlusses
durch die Gemeinden gewährleisten.
3.3 Die Erstkonsolidierung
3.3.1 Allgemeines
Der erste gemeindliche Gesamtabschluss bringt mit sich, dass die Jahresabschlüsse der gemeindlichen Kernverwaltung
mit den Jahresabschlüssen der gemeindlichen Betriebe zu einer Sachgesamtheit zusammen geführt
werden. Die Aufstellung des ersten Gesamtabschlusses wird deshalb auch als Erstkonsolidierung bezeichnet, bei
der z.B. die Gesamtbilanz dadurch entsteht, dass die Vermögensgegenstände und Schulden der gemeindlichen
Betriebe über die Summenbilanz darin übernommen werden. Der Beteiligungsbuchwert der Gemeinde wird nicht
übernommen. Vielmehr werden bei diesem Konsolidierungsvorgang die Anteile der Gemeinde an ihren Betrieben
gegen das in ihrer Bilanz anteilige Eigenkapital (Anteile an diesen Betrieben) aufgerechnet.
Dieser Vorgang bedeutet bei voll zu konsolidierenden Betrieben, dass der Beteiligungsbuchwert in der Bilanz der
Gemeinde durch die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden der jeweils einbezogenen gemeindlichen
Betriebe ersetzt wird. Der Einbeziehung von gemeindlichen Betrieben in den Gesamtabschluss der Gemeinde
sind, unabhängig davon, ob eine Vollkonsolidierung oder eine Equitykonsolidierung erfolgt, die Wertverhältnisse
im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Wertermittlung (Erwerbsstichtag) zu Grunde zu legen. Dabei ist es von der
Wahl des Erwerbsstichtages abhängig, in welcher Weise und in welchem Umfang der erste gemeindliche Gesamtabschluss
aufzustellen ist.
3.3.2 Die Festlegung eines Erwerbsstichtages
3.3.2.1 Allgemeines
Die erstmalige Aufstellung eines gemeindlichen Gesamtabschlusses nach den Vorschriften des gemeindlichen
Haushaltsrechts und unter Anwendung von Vorschriften des Handelsgesetzbuches stellt eine besondere Fallgestaltung
für die Gemeinde dar. Sie erfordert eine Festlegung des Beginns des Zeitraums der wirtschaftlichen Einheit,
damit auch der erste gemeindliche Gesamtabschluss seine ihm obliegende Aufgabe, ein den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde zu
vermitteln, erfüllen kann. Dazu muss die Festlegung des maßgeblichen Bewertungszeitpunktes bzw. des Zeitpunktes
der erstmaligen Kapitalkonsolidierung kommen.
Dieser Zeitpunkt wird als Erwerbsstichtag bezeichnet, zu dem für die erste Konsolidierung die bilanziellen Wertansätze
auf der Grundlage der tatsächlichen Verhältnisse, betrachtet als „fiktive“ Anschaffung oder Errichtung
eines gemeindlichen Betriebes, bestimmt werden. Dadurch kann ein „Konzernwirtschaftjahr“ beginnen, dass
entsprechende Abstimmung zwischen der gemeindlichen Kernverwaltung und den gemeindlichen Betrieben erfordert.
Außerdem wird durch die Festlegung des Zeitpunktes die für den gemeindlichen Gesamtabschluss vorgesehene
Kapitalflussrechnung ermöglicht.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1718

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7. Abschnitt GemHVO NRW
Unter Berücksichtigung, dass zwar letztmögliche Stichtag für den ersten Gesamtabschluss gesetzlich bestimmt
wurde (nach § 2 NKFEG der 31. Dezember 2010), anders bei der Einführung des NKF auf der Ebene der gemeindlichen
Kernverwaltung jedoch nicht gleichzeitig festgelegt wurde, wann die Betrachtung und Bewertung der
wirtschaftlichen Gesamtlage der Gemeinde beginnt, muss aus dem o.a. Datum heraus der örtlich sachgerechte
Erwerbsstichtag festgelegt werden. Dabei ist es in Anlehnung an die Einführung des NKF sinnvoll, entweder den
Eröffnungsbilanzstichtag oder den Jahresbeginn vor dem ersten Abschlussstichtag als Erwerbszeitpunkt für den
gemeindlichen Gesamtabschluss zu bestimmen.
3.3.2.2 Der Eröffnungsbilanzstichtag als fiktiver Erwerbszeitpunkt
Der Erwerbsstichtag stellt den Ausgangspunkt für die Einbeziehung der gemeindlichen Betriebe in den örtlichen
Gesamtabschluss dar. Dieser könnte in Zusammenhang mit der Einführung des NKF gebracht werden, so dass
der jeweilige Eröffnungsbilanzstichtag der Gemeinde auch den Erwerbsstichtag darstellen würde. Für einen solchen
Erwerbsstichtag spricht, dass die gemeindlichen Betriebe für diesen Zeitpunkt mit dem vorsichtig geschätzten
Zeitpunkt zu bewerten waren und daher ein „Marktwert“ festzustellen bzw. diesem nahe zu kommen war,
auch wenn gesetzlich Bewertungsvorgaben gemacht wurden und Bewertungsvereinfachungen zugelassen waren.
Außerdem gelten die für den Eröffnungsbilanzstichtag ermittelten vorsichtig geschätzten Zeitwerte für die
künftigen Haushaltsjahre als Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das gemeindliche Vermögen, denn dieses
ist gesetzlich bestimmt worden (vgl. § 92 Abs. 3 GO NRW).
Mit dieser Festlegung wäre der Vorteil verbunden, dass alle gemeindlichen Betriebe stichtagsbezogen bewertet
und entsprechend ihrer Zweckbestimmung aus Sicht der Gemeinde unter den „Finanzanlagen“ in der gemeindlichen
Eröffnungsbilanz angesetzt wurden. Außerdem die für die gemeindlichen Betriebe ermittelten Werte als
Anschaffungskosten dem der Gemeinde zustehenden anteiligen Eigenkapital in der jeweiligen Bilanz der gemeindlichen
Betriebe. Dieser Sachverhalt würde bewirken, dass im Prinzip für alle Gemeinden eine vergleichbare
Ausgangslage besteht, auch wenn einzelne Gemeinden von der Möglichkeit Gebrauch gemacht haben, einen vor
dem letztmöglichen Stichtag (1. Januar 2009) liegenden Jahresbeginn (frühestens der 1. Januar 2005) für ihre
Eröffnungsbilanz zu wählen. Aber auch in diesen Fällen liegt aber ein fiktiver Erwerb der gemeindlichen Betriebe
vor, deren Werte (fiktive Anschaffungskosten) ebenso bis zum örtlich festgelegten Konsolidierungszeitpunkt fortzuführen
sind.
3.3.2.3 Der fiktive Erwerbszeitpunkt im Jahr des Abschlussstichtages
Im Zusammenhang mit den Vorschriften über den gemeindlichen Gesamtabschluss in § 116 GO NRW und mit
der ausdrücklichen Verwendung des Wortes „Gesamtabschluss“ in der o.a. Vorschrift hat der Gesetzgeber zum
Ausdruck gebracht, dass auch der erste gemeindliche Gesamtabschluss aus allen seinen gesetzlich bestimmten
Teilen bestehen, also vollständig sein muss. Dieses bringt es mit sich, dass der Erwerbszeitpunkt mindestens so
bestimmt sein muss, dass auch eine Gesamtergebnisrechnung und eine Gesamtkapitalflussrechnung aufstellbar
sind.
Bei dieser Sachlage wäre in Anlehnung an die mögliche erstmalige Einbeziehung eines Tochterunternehmens
nach den handelsrechtlichen Vorschriften in den Konzernabschluss der Zeitpunkt „1. Januar des Jahres, in dem
am 31. Dezember der Stichtag des ersten Gesamtabschlusses liegt“, der zutreffende Erwerbsstichtag. Diese
Festlegung würde ermöglichen, dass zum Abschlussstichtag „31. Dezember“ ein gemeindlichen Gesamtabschluss
mit allen seinen Bestandteilen aufgestellt werden könnte, denn zum Zeitpunkt 1. Januar stellen die gemeindlichen
Betriebe des Vollkonsolidierungskreises bereits Tochtereinheiten der Gemeinde dar.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1719

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7. Abschnitt GemHVO NRW
3.3.2.4 Gesamtabschluss und Jahreseröffnungsbilanz
Die Notwendigkeit für die Gemeinde, vor dem ersten gemeindlichen Gesamtabschluss ein Gesamtabschlussgeschäftsjahr
zu bilden, um mindestens eine zutreffende Gesamtergebnisrechnung und eine Gesamtkapitalflussrechnung
zu erreichen, erfordert eine Gesamteröffnungsbilanz für das Gesamtabschlussgeschäftsjahr. Die erste
Gesamteröffnungsbilanz stellt lediglich eine Eröffnungsbilanz dar, wie sie zu Beginn eines jeden Haushaltsjahres
von der Gemeinde und zu Beginn eines jeden Wirtschaftsjahres von den gemeindlichen Betrieben aufzustellen
ist. Diese Gesamteröffnungsbilanz stellt daher haushaltsrechtlich keine Eröffnungsbilanz im Sinne der ersten
NKF-Eröffnungsbilanz nach § 92 GO NRW dar, auch wenn im Sprachgebrauch dieser Begriff oftmals benutzt
wird. Sie bedarf deshalb auch keiner gesonderten örtlichen und überörtlichen Prüfung sowie einer gesonderten
Feststellung durch einen Ratsbeschluss und wird auch nicht öffentlich bekannt gemacht.
3.3.2.5 Nicht vertretbare Erwerbszeitpunkte
3.3.2.5.1 Der tatsächliche Anschaffungszeitpunkt
Ein möglicher Zeitpunkt für den Erwerbsstichtag ist der Zeitpunkt, in dem die Gemeinde einen Betrieb tatsächlich
errichtet oder erworben hat. Dabei würde ausreichend berücksichtigt, dass die Gemeinden i.d.R. bereits über
sehr lange Zeit (z.T. mehrere Jahrzehnte) über ihre Betriebe verfügen. Die vielfach lange Zeit dürfte jedoch wiederum
bewirken, dass es voraussichtlich sehr aufwändig oder in manchen Fällen sogar kaum machbar ist, die
Anschaffungskosten zum in der Vergangenheit liegenden tatsächlichen Zeitpunkt des Erwerbs eines gemeindlichen
Betriebes zu ermitteln und mit anderen Werten bis zum örtlich festgelegten Konsolidierungszeitpunkt fortzuführen.
Gegen einen solchen Zeitpunkt sprechen auch die Erfahrungen aus der Einführung des NKF, denn deshalb
wurde von vornherein nicht die Ermittlung der tatsächlichen Anschaffungskosten für die Bilanzierung gemeindlicher
Vermögensgegenstände verlangt. Werden solche Aufarbeitungen der Vergangenheit verlangt, dürften
diese umfangreichen Arbeiten auch im Hinblick auf die noch nicht vollendeten Arbeiten aus der Einführung
des NKF in den Gemeinden nicht zu rechtfertigen sein.
3.3.2.5.2 Der Abschlussstichtag des ersten Gesamtabschlusses
Als letzte Möglichkeit für den Zeitpunkt des Erwerbsstichtages bliebe unter Beachtung der gesetzlichen Festlegung
des letztmöglichen Abschlussstichtages für den ersten Gesamtabschluss der Gemeinde (31. Dezember
2010 nach § 2 NKFEG) und in Anlehnung an handelsrechtliche Vorschriften, den gesetzlich bestimmten Abschlussstichtag
31.12.2010 als „fiktiven“ Erwerbsstichtag anzusehen. Dies würde mit sich bringen, dass die Anforderungen
der Vorschrift über die Aufstellung des ersten gemeindlichen Gesamtabschlusses (vgl. § 2 NKFEG
NRW) nicht in vollem Umfang erfüllt werden könnten.
Die Gesamtergebnisrechnung würde nicht konsolidiert und würde wegen der notwendigen Anpassung einen
geschätzten Ausgleichsposten enthalten. Die Gesamtkapitalflussrechnung müsste in einem solchen Fall entfallen.
Deshalb wäre die Darstellung der Ertrags- und der Finanzgesamtlage der Gemeinde als unzureichend zu bewerten,
denn sie würde mit den Zielsetzungen des NKF, insbesondere mit dem Ziel „Aktualität“ nicht in Einklang
stehen. Deshalb bleibt auch fraglich, ob eine solche Vorgehensweise für einzelne Gemeinden wirklich zur Erleichterung
der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses beitragen würde.
3.3.3 Handelsrechtliche Ausnahmen von der einheitlichen Bewertung
Von der Grundsatzregel zur einheitlichen Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden sind jedoch
auch ausdrücklich Ausnahmen zugelassen worden (vgl. § 308 Abs. 2 S. 2 HGB). So dürfen z.B. ausdrücklich die
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1720

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7. Abschnitt GemHVO NRW
Wertansätze wegen der Besonderheiten einzelner Geschäftszweige beibehalten werden, z.B. bei Kreditinstituten
oder Versicherungsunternehmen. D.h. die in der Bilanz solcher Unternehmen angesetzten Vermögensgegenstände
und Schulden dürfen ohne Neubewertung in den Gesamtabschluss bzw. Gesamtbilanz übernommen werden.
Auf die Anwendung dieser Ausnahme ist aber dann im handelsrechtlichen Konzernanhang hinzuweisen.
Eine allgemeine Ausnahme von der einheitlichen Bewertung wird außerdem wird noch zugelassen. So braucht
eine Neubewertung von Vermögensgegenständen und Schulden nicht vorgenommen zu werden, wenn ihre Auswirkungen
für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-,
Finanz- und Ertragslage des (handelsrechtlichen) Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind (vgl. § 308
Abs. 3 S. 3 HGB).
Über die Anwendung des in dieser Vorschrift verankerten Grundsatzes der Wesentlichkeit ist immer unter Berücksichtigung
der Bedeutung für den Einzelfall zu entscheiden. Zudem wird wie bei den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen
in § 252 Abs. 2 HGB eine Ausnahme von der einheitlichen Bewertung von Vermögensgegenständen
und Schulden zugelassen, wenn besondere Ausnahmefällen vorliegen, die eine Abweichung erforderlich
machen. Solche Ausnahmefälle sind dann im handelsrechtlichen Konzernanhang anzugeben und zu begründen
(vgl. § 308 Abs. 3 S. 4 HGB).
4. Die Vorschriften über den gemeindlichen Gesamtabschluss
4.1 Die Gesamtübersicht über die Vorschriften
Bei den Regelungen über die Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses stellt das Handelsgesetzbuch
nicht nur das Referenzmodell dar, sondern die privatwirtschaftlichen Regelungen über die Konzernrechnungslegung
sind übernommen worden und müssen unter Berücksichtigung von gemeindlichen Besonderheiten
angewendet werden. Sie konkretisieren wichtige Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Grundsätze der
Konzernrechnungslegung, die bei der Aufstellung des Gesamtabschlusses durch die Gemeinde zu beachten
sind. Über den gemeindlichen Jahresabschluss enthält der 7. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung folgende
Vorschriften (vgl. Abbildung).
Haushaltsrechtliche Vorschriften im 7. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung
Siebter Abschnitt
Gesamtabschluss
§ 49 Gesamtabschluss
§ 50 Konsolidierung
§ 51 Gesamtlagebericht, Gesamtanhang
§ 52 Beteiligungsbericht
Abbildung 442 „Haushaltsrechtliche Vorschriften im 7. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung“
Die Vorschriften über den gemeindlichen Gesamtabschluss sollen gewährleisten, dass jährlich die Vermögens-,
Finanz- und Ertragslage der Gemeinde insgesamt so dargestellt wird, als ob es sich bei der Gemeinde um ein
einziges wirtschaftliches „Unternehmen“ - vergleichbar mit einem Konzern - handeln würde, so dass die Gemeinde
auch hinsichtlich ihrer Aufgabenerfüllung, unabhängig von den organisatorischen Gegebenheiten, als Gesamtheit
gezeigt wird.
4.2 Die Vorschriften im Einzelnen
Über den gemeindlichen Gesamtabschluss bestehen in diesem Abschnitt im Einzelnen folgende Vorschriften, die
auf den Vorschriften des 12. Teils der Gemeindeordnung aufbauen. Dazu gehören:
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1721

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7. Abschnitt GemHVO NRW
- § 49 Gesamtabschluss:
Diese Vorschrift soll dazu beitragen, dass jährlich die Vermögens-, Schulden-, Finanz- und Ertragslage der
Gemeinde insgesamt so dargestellt wird, als ob es sich bei der Gemeinde um ein einziges „Unternehmen“ -
vergleichbar mit einem Konzern - handeln würde, so dass die Gemeinde auch hinsichtlich ihrer Aufgabenerfüllung,
unabhängig von den organisatorischen Gegebenheiten, als Gesamtheit gezeigt wird. Wesentlich ist
dabei, dass durch die rechnerische Zusammenfassung der Gemeinde mit ihren Betrieben keine eigenständige
Rechtspersönlichkeit entsteht. Zudem hat auch der gemeindliche Gesamtabschluss keine Zahlungsbemessungsfunktion,
z.B. für die Berechnung von Ausschüttungen oder Verlustabdeckungen und ist auch
nicht Grundlage für Zwecke der Besteuerung. Der Gesamtabschluss der Gemeinde dient der Information
über die wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde und ersetzt nicht die einzelnen Jahresabschlüsse der
Gemeinde und ihrer Betriebe.
- § 50 Konsolidierung:
Die Vorschrift trifft nicht nur Festlegungen zu den Konsolidierungsmethoden, sondern auch zur Einbeziehung
von gemeindlichen Betrieben in den Gesamtabschluss. Sie sieht in Absatz 1 für die Konsolidierung von gemeindlichen
Betrieben in öffentlich-rechtlichen Organisationsformen eine entsprechende Anwendung der §§
300 bis 309 des Handelsgesetzbuches vor. Dies gilt entsprechend für Unternehmen und Einrichtungen der
Gemeinde in Form des privaten Rechts, wenn die in der Vorschrift benannten Voraussetzungen erfüllt sind
(vgl. Absatz 2).
Nach Absatz 3 sind gemeindlichen Betriebe unter maßgeblichem Einfluss der Gemeinde entsprechend den
§§ 311 und 312 des Handelsgesetzbuches zu konsolidieren. Für die entsprechende Anwendung der genannten
Vorschriften des Handelsgesetzbuches ist die Fassung des Handelsgesetzbuches vom 10. Mai 1897
(RGBl. S. 105), zuletzt geändert durch Gesetz vom 24. August 2002 (BGBl. I S. 3412), heranzuziehen.
- § 51 Gesamtlagebericht, Gesamtanhang:
Die Vorschrift verlangt durch Absatz 1, dass der Gesamtlagebericht so gestaltet wird, dass das durch den
Gesamtabschluss zu vermittelnde Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde
einschließlich der gemeindlichen Betriebe unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung
(GoL) erläutert wird. Im Gesamtlagebericht ist deshalb über alle Tatsachen und Sachverhalte
zu berichten, die für die Gesamtbeurteilung der Gemeinde erforderlich sind.
Dem Gesamtlagebericht kommen somit umfassende und vielfältige Funktionen zu. Er muss einen Überblick
über den Geschäftsablauf des vergangenen Haushaltsjahres geben und die wichtigsten Ergebnisse des Gesamtabschlusses
sowie die wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde in ihren tatsächlichen Verhältnissen
darstellen. Zudem soll er eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang der gemeindlichen Aufgabenerfüllung
entsprechende Analyse der Haushaltswirtschaft unter Einbeziehung der gemeindlichen Betriebe und
der wirtschaftlichen Gesamtlage der Gemeinde enthalten. Auch zu den Chancen und Risiken der zukünftigen
Entwicklung der Gemeinde sollen im Gesamtlagebericht die notwendigen Erläuterungen enthalten sein.
Nach Absatz 2 der Vorschrift sind im Gesamtanhang zu den Posten der Gesamtbilanz und den Positionen
der Gesamtergebnisrechnung die verwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzugeben und so
zu erläutern. Diese gesetzlich definierte Pflicht entsteht daraus, dass der Gesamtanhang nach § 116 GO
NRW ein Bestandteil des Gesamtabschlusses und dem handelsrechtlichen Konzernanhang nachgebildet ist.
Die Erläuterungen dazu erfordern, dass auch Angaben zum Konsolidierungskreis und ggf. zu seinen Veränderungen
seit dem Abschlussstichtag des Vorjahres im Gesamtanhang gemacht werden. Sie sind dabei so
zu fassen, dass sachverständige Dritte die Wertansätze beurteilen können. So wäre z.B. die Erweiterung der
Gliederung der Gesamtbilanz zu erläutern, wenn wegen der Vielfalt der gemeindlichen Aufgabenerfüllung die
Gliederung um Posten ergänzt wird, die für die Bilanzierung bestimmter Aufgaben vorgeschrieben sind, z.B.
durch die Krankenhaus-Buchführungsverordnung (KHBV).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1722

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7. Abschnitt GemHVO NRW
- § 52 Beteiligungsbericht:
Die Vorschrift trifft die näheren Bestimmungen zum Beteiligungsbericht nach § 117 GO NRW. Dem Beteiligungsbericht
sind die näheren Informationen über die gemeindlichen Betriebe zu entnehmen. Er lenkt den
Blick von der Gesamtschau auf die einzelnen Betriebe, die daher verpflichtet werden müssen, die dafür
notwendigen Informationen zur Verfügung zu stellen.
Die Gemeinde ist verpflichtet, bei der Ausgestaltung von Gründungsverträgen oder Satzungen darauf hinzuwirken,
dass ihr das Recht eingeräumt wird, von ihren gemeindlichen Betrieben auch die notwendige Aufklärung
und die Nachweise zu verlangen, die z.B. auch für die Aufstellung des Gesamtabschlusses erforderlich
sind. Im Beteiligungsbericht steht daher die Lage jedes einzelnen gemeindlichen Betriebes und nicht die
Gesamtlage der Gemeinde zum Stichtag des Gesamtabschlusses nach § 116 GO NRW im Blickpunkt.
5. Die Anwendung allgemeiner Grundsätze
5.1 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung
Handelsrechtlich haben sich zum Konzernabschluss die Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung
(GoK) entwickelt, die auch beim Gesamtabschluss der Gemeinde zu beachten sind. Diese Grundsätze sollen im
Rahmen des gemeindlichen Gesamtabschlusses gewährleisten, dass die Zusammenfassung der Jahresabschlüsse
der einbezogenen Betriebe unter Anwendung der maßgeblichen Einheitstheorie erfolgt und der Gesamtabschluss
ein Bild über die wirtschaftliche Lage der Gemeinde vermittelt, als wäre die Kernverwaltung der
Gemeinde zusammen mit den einbezogenen Betriebe nur eine einzige Gesamtheit. Nachfolgend werden die
Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung (GoK)
Grundsatz der Fiktion der rechtlichen Einheit (Einheitstheorie)
Grundsatz der Einheitlichkeit (der Abschlussstichtage, der Währung, des Ausweises
Grundsatz der Vollständigkeit (des Konsolidierungskreises)
Grundsatz der Einheitlichkeit der Bilanzierung und Bewertung
Grundsatz der Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden (zeitlich und sachlich)
Grundsatz der Eliminierung konzerninterner Beziehungen
Grundsatz der Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit
Abbildung 443 „Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung (GoK)“
Die GoK ergänzen in diesem Sinne die für den Gesamtabschluss einschlägigen Vorschriften sowie die GoB.
Darüber hinaus kommen durch die Verweise auf gemeindliche Vorschriften über den Jahresabschluss auch
haushaltsrechtliche Grundsätze zur Anwendung.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1723

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7. Abschnitt GemHVO NRW
5.2 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Kapitalflussrechnung (GoKfr)
Die gemeindliche Gesamtkapitalflussrechnung muss aus Daten abgeleitet sein, die aus gemeindlichen Geschäftsvorfällen
entstanden sind, und die Zahlungen ausgelöst haben. Die Ableitung der örtlichen Zahlungsdaten
muss durch sachverständige Dritte nachvollziehbar und nachprüfbar sein. Deshalb müssen von der Gemeinde
bei Schätzungen auch die verwendeten Annahmen offen gelegt werden. Wird die Stetigkeit der Datenaufbereitung
im Zeitablauf verändert, sind von der entsprechende Angaben im gemeindlichen Gesamtanhang zu machen.
Bei der Aufstellung der gemeindlichen Gesamtkapitalflussrechnung sind zudem die Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung zu beachten, zu denen sich ergänzend noch die Grundsätze ordnungsmäßiger Kapitalflussrechnung
(GoKfr) entwickelt haben. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Kapitalflussrechnung sind auf die Darstellung der
Zahlungsströme ausgerichtet und werden nachfolgend vorgestellt (vgl. Abbildung).
Grundsätze ordnungsmäßiger Kapitalflussrechnung (GoKfr)
Grundsatz der
tatsächlichen Zahlungen
Grundsatz des
einheitlichen Periodenbezuges
Grundsatz der
Stromgrößenkongruenz
Grundsatz der
unsaldierten Darstellung
Grundsatz der
Erläuterungspflicht
In der Kapitalflussrechnung dürfen nur die tatsächlichen Zahlungsströme
der Berichtsperiode ausgewiesen werden. Werden die
Zahlungsströme auf der Grundlage des Konzernabschlusses oder
der Einzelabschlüsse ermittelt müssen durch vorgenommene Periodenabgrenzungen
rückgängig gemacht werden.
Die Kapitalflussrechnung muss für die gleiche Berichtsperiode wie
der Konzernabschluss aufgestellt werden den sie ergänzen soll.
Die Summe der Zahlungen sämtlicher Berichtsperioden, z.B. unterjährige,
muss der Gesamtperiode entsprechen, um Doppelerfassungen
und eine Nichterfassung von Zahlungen zu verhindern.
Die in die Kapitalflussrechnung aufzunehmenden Einzahlungen und
Auszahlungen sind grundsätzlich nicht miteinander zu saldieren
(Einhaltung des Bruttoprinzips).
Die Nachvollziehbarkeit muss durch Erläuterungen gewährleistet
werden, insbesondere dann, wenn Abweichungen auftreten oder
die Darstellungen für die Adressaten nur schwer nachvollziehbar
sind.
Abbildung 444 „Grundsätze ordnungsmäßiger Kapitalflussrechnung (GoKfr)“
Die Aussagefähigkeit der gemeindlichen Kapitalflussrechnung im Gesamtabschluss der Gemeinde hängt dabei
wesentlich von der örtlich gewählten Darstellung und Ermittlung der Zahlungsströme ab. Ob die Kapitalflussrechnung
auch für die Steuerung der Zahlungsfähig geeignet ist, muss unter Berücksichtigung der örtlichen Erfordernisse
betrachtet und entschieden werden, denn dazu sind Informations- und Aussageziele von der Gemeinde
festzulegen.
5.3 Deutsche Rechnungslegungsstandards
Im gemeindlichen Gesamtabschluss ist nach der Vorschrift die geforderte Gesamtkapitalflussrechnung unter
Beachtung des Deutschen Rechnungslegungsstandards Nr. 2 (DRS 2) in der vom Bundesministerium der Justiz
(BMJ) nach § 342 Abs. 2 HGB bekannt gemachten Form aufzustellen. Neben diesem Rechnungslegungsstandard
bestehen noch weitere Standards, die für die inhaltliche Gestaltung des gemeindlichen Gesamtabschlusses
genutzt werden können. Dazu können folgende Standards gehören (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1724

Nummer
DRS 3
DRS 4
DRS 5
DRS 7
DRS 8
DRS 12
DRS 13
DRS 14
DRS 15
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7. Abschnitt GemHVO NRW
Ausgewählte deutsche Rechnungslegungsstandards
Segmentberichterstattung
Bezeichnung
Unternehmenserwerbe im Konzernabschluss
Risikoberichterstattung
Konzerneigenkapital und Konzernergebnis
Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss
Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
Grundsatz der Stetigkeit und Berichtigung von Fehlern
Währungsumrechnung
Lageberichterstattung
Abbildung 445 „Ausgewählte deutsche Rechnungslegungsstandards“
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Rechnungslegungsstandards ständig weiter entwickelt werden,
um deren Aktualität und Anwendbarkeit zu sichern. Die vom Deutschen Standardisierungsrat verabschiedeten
Standards sowie ihre Änderungen werden vom Bundesministerium der Justiz im Bundesanzeiger bekannt
gemacht.
5.4 Sachgerechte Anwendung der Grundsätze
Die sachgerechte Anwendung der einschlägigen Grundsätze bei der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses
führt unter Beachtung ihrer qualitativen Merkmale grundsätzlich zu einer wirklichkeitsgetreuen Darstellung
der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde. Soweit sich die örtlichen Entscheidungen
an diesen Grundsätzen orientieren, entstehen relevante, verlässliche und verständliche Informationen
über die wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde.
Zur Sicherstellung der sachgerechten Anwendung der Grundsätze sind u.a. die Gliederungsvorschriften zur gemeindlichen
Bilanz in § 41 GemHVO NRW konkretisiert worden, um z.B. den Grundsätzen „Klarheit“ und „Übersichtlichkeit“
zu genügen. Außerdem prägen die Bewertungsvorschriften in den §§ 32 bis 36, 42 und 43 GemHVO
NRW das Vorsichtsprinzip weiter aus. Diese Vorschriften finden auch auf den gemeindlichen Gesamtabschluss
entsprechende Anwendung und damit auch die einschlägigen Grundsätze in entsprechender Weise.
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GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1725

(1) Der Gesamtabschluss besteht aus
1. der Gesamtergebnisrechnung,
2. der Gesamtbilanz,
3. dem Gesamtanhang.
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 49 GemHVO NRW
§ 49
Gesamtabschluss
(2) Dem Gesamtabschluss sind ein Gesamtlagebericht und ein Beteiligungsbericht beizufügen.
(3) Auf den Gesamtabschluss sind, soweit seine Eigenart keine Abweichungen bedingt oder nichts anderes bestimmt
ist, die §§ 32 bis 38, 41 bis 43 und 47 entsprechend anzuwenden.
(4) Sofern in diesem Abschnitt auf Vorschriften des Handelsgesetzbuches verwiesen wird, finden diese in der
Fassung des Handelsgesetzbuches vom 10. Mai 1897 (RGBl. S. 105), zuletzt geändert durch Gesetz vom 24.
August 2002 (BGBl. I S. 3412), entsprechende Anwendung.
Erläuterungen zu § 49:
I. Allgemeines
1. Inhalte der Vorschrift
1.1 Zwecke des gemeindlichen Gesamtabschlusses
Der für die Gemeinden neu eingeführte Gesamtabschluss gibt Rechenschaft über die tatsächliche Aufgabenerledigung
und die wirtschaftliche Entwicklung der Gemeinde unter Einbeziehung ihrer verselbstständigten Aufgabenbereiche.
Die Gemeinde ist verpflichtet, jährlich zum Stichtag 31. Dezember einen Gesamtabschluss unter
Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen. Der gemeindliche Gesamtabschluss soll
Auskunft über das gesamte Vermögen und die Schulden der Gemeinde einschließlich ihrer Betriebe geben. Der
Gesamtabschluss ermöglicht es der Gemeinde, verbesserte Erkenntnisse zu ihrer Gesamtsteuerung, aber auch
ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild über ihre wirtschaftliche Gesamtlage zu erhalten, die für
die Zukunft jeder Gemeinde von großer Bedeutung sind.
1.2 Die Bestandteile des gemeindlichen Gesamtabschlusses
Der gemeindliche Gesamtabschluss orientiert sich am Drei-Komponentensystem des NKF, mit dem den Gemeinden
bedarfsorientiert und unter Berücksichtigung der Ziele und Zwecke des NKF sowie des öffentlich-rechtlichen
Status der Gemeinden für einzelne bestimmte Sachverhalte die notwendigen Wahlrechte eingeräumt wurden.
Außerdem wurde bei der Ausgestaltung des Drei-Komponentensystem des NKF auch die Entwicklung und Zielsetzung
der internationalen Rechnungslegung berücksichtigt. Der Jahresabschluss der Gemeinde besteht im
NKF aus den Bestandteilen „Ergebnisrechnung“, „Finanzrechnung“, „Teilrechnungen“, „Bilanz“ und „Anhang“,
dem ein Lagebericht beizufügen ist (vgl. § 37 GemHVO NRW).
Die gemeindliche Ergebnisrechnung (vgl. § 38 GemHVO NRW) entspricht dabei der kaufmännischen Gewinn-
und Verlustrechnung und beinhaltet die Aufwendungen und Erträge. Das Jahresergebnis in der Ergebnisrechnung
als Überschuss der Erträge über die Aufwendungen oder als Fehlbetrag wird in die Bilanz übernommen und
bildet unmittelbar die Veränderung des Eigenkapitals der Kommune ab. Das Jahresergebnis umfasst die ordentli-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1726

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§ 49 GemHVO NRW
chen Aufwendungen und Erträge, die Finanzaufwendungen und -erträge sowie außerordentliche Aufwendungen
und Erträge und bildet den Ressourcenverbrauch der Kommune somit umfassend ab.
Die Bilanz der Gemeinde (vgl. § 41 GemHVO NRW) ist ein Teil des neuen Jahresabschlusses und weist das
Vermögen und dessen Finanzierung durch Eigen- oder Fremdkapital nach. Grundlage der Bilanz ist die Erfassung
und Bewertung des kommunalen Vermögens. Die Regeln für Ansatz und Bewertung (Bilanzierung) orientieren
sich dabei an den kaufmännischen Normen. Auf der Aktivseite der kommunalen Bilanz befinden sich in enger
Anlehnung an das HGB das Anlage- und das Umlaufvermögen der Kommune. Auf der Passivseite werden das
Eigenkapital sowie Rückstellungen und Verbindlichkeiten ausgewiesen. Die besondere Struktur der kommunalen
Bilanz spiegelt die kommunalen Besonderheiten wieder, z.B. durch die Abbildung der Arten des Infrastrukturvermögens
(Straßen etc.).
Die gemeindliche Finanzrechnung (vgl. § 39 GemHVO NRW) beinhaltet alle Einzahlungen und Auszahlungen
und zeigt die Mittelherkunft und die Mittelverwendung durch die Gemeinde auf. Der Liquiditätssaldo aus der Finanzrechnung
bildet die Veränderung des Bestands an liquiden Mitteln der Gemeinde in der Bilanz ab. Die
Pflicht zur Aufstellung der Finanzrechnung ist insbesondere aus den Besonderheiten des öffentlichen Haushalts
und Rechenschaftslegung hergeleitet und knüpft im Übrigen an internationale Rechnungslegungsvorschriften für
Kapitalgesellschaften an.
Der Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss (vgl. § 44 GemHVO NRW) enthält in Anlehnung an die Vorschriften
über das kaufmännische Rechnungswesen besondere Erläuterungen. Die erforderlichen Informationen sollen
im sachlichen Zusammenhang mit den Teilen des gemeindlichen Jahresabschlusses und seinen Bestandteilen
und Anlagen stehen. So sind insbesondere Angaben zu einzelnen Bilanzpositionen und Ergebnispositionen zu
machen, die neben der Beschreibung eine Ergänzung, Korrektur und Entlastung der gemeindlichen Bilanz (vgl. §
44 GemHVO NRW) und Ergebnisrechnung (vgl. § 38 GemHVO NRW) bezwecken und deren Interpretation unterstützen
sollen.
Die benannten Bestandteile des gemeindlichen Jahresabschlusses werden beim Gesamtabschluss, soweit dessen
Eigenart keine Abweichungen bedingt oder nichts anderes bestimmt ist, zur Gesamtergebnisrechnung, Gesamtbilanz
und Gesamtanhang. Die Finanzrechnung wird dabei durch eine Kapitalflussrechnung nach DRS 2
ersetzt, die dem Gesamtanhang beizufügen ist. Außerdem sind dem Gesamtabschluss ein Gesamtlagebericht
und ein Beteiligungsbericht beizufügen (vgl. § 51 GemHVO NRW).
2. Einheitlicher Abschlussstichtag für die Gemeinde und ihre Betriebe
2.1 Der Abschlussstichtag 31. Dezember des Haushaltsjahres
Der gemeindliche Gesamtabschluss setzt sich aus dem Jahresabschluss der Gemeinde nach § 95 GO NRW und
den Jahresabschlüssen des gleichen Geschäftsjahres aller gemeindlichen Betriebe in öffentlich-rechtlicher oder
privatrechtlicher Form zusammen. Die Konsolidierung erfolgt dabei nach der Intensität der Verbindung der gemeindlichen
Kernverwaltung zu den Betrieben der Gemeinde, denn die Kernverwaltung stellt die Muttereinheit
gegenüber den gemeindlichen Betrieben dar.
Die Aufgabe des gemeindlichen Gesamtabschlusses, die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der
einbezogenen Betriebe so darzustellen, als ob die Gemeinde mit ihren Betrieben insgesamt eine einzige wirtschaftliche
und rechtliche Einheit wäre, erfordert, dass die Jahresabschlüsse der gemeindlichen Betriebe, die in
den Gesamtabschluss der Gemeinde einbezogen werden, grundsätzlich auf den Abschlussstichtag der gemeindlichen
Kernverwaltung bezogen aufgestellt werden sollen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1727

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§ 49 GemHVO NRW
Die Festlegung des gemeindlichen Abschlussstichtages auf den 31. Dezember jeden Haushaltsjahres berücksichtigt,
dass nach der Vorschrift des § 78 Abs. 4 GO NRW das Kalenderjahr das gemeindliche Haushaltsjahr
und für viele gemeindliche Betriebe das Kalenderjahr das Geschäftsjahr darstellt. Gleichwohl besteht bei einzelnen
Betrieben ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr, weil z.B. die betrieblichen Bedürfnisse dies
erfordern, denn eine gesetzliche Verpflichtung, den betrieblichen Jahresabschluss nur bezogen auf den 31. Dezember
aufzustellen, besteht für die gemeindlichen Betriebe nicht.
Eine Abweichung vom Abschlussstichtages 31. Dezember stellt jedoch kein Hindernis für die Einbeziehung des
betreffenden Betriebes in den Gesamtabschluss der Gemeinde dar. Es sind in diesen Fällen besondere Maßnahmen,
ggf. auch die Aufstellung eines Zwischenabschlusses, bezogen auf den Abschlussstichtag des Gesamtabschlusses,
erforderlich. Die Einheitlichkeit des Abschlussstichtages ist grundsätzlich aber ein wichtiger
Tatbestand, um einem möglichst aussagefähigen gemeindlichen Gesamtabschluss aufzustellen. Er erleichtert die
Abstimmung zwischen der gemeindlichen Kernverwaltung und den Betrieben der Gemeinde sowie die Durchführung
der notwendigen Konsolidierungsschritte vor Ort.
2.2 Die Aufstellung eines Zwischenabschlusses
2.2.1 Zwecke des Zwischenabschlusses
Im gemeindlichen Gesamtabschluss soll die wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde zum Abschlussstichtag
gezeigt und die Gemeinde mit ihren Betrieben so dargestellt werden, als ob sie eine Gesamtheit darstellt. Um
dies zu erreichen, sollen auch gemeindliche Betriebe, die ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr
haben, in den gemeindlichen Gesamtabschluss einbezogen werden. Die für die Einbeziehung in den gemeindlichen
Gesamtabschluss notwendige Übereinstimmung wird dadurch geschaffen, dass der betreffende Betrieb
verpflichtet wird, einen gesonderten Zwischenabschluss, bezogen auf den Abschlussstichtag des Gesamtabschlusses
der Gemeinde aufzustellen.
Als Zwischenabschluss wird daher ein Abschluss bezeichnet, der innerhalb des Geschäftsjahres eines gemeindlichen
Betriebes zusätzlich zum eigentlichen geschäftsjahrbezogenen Abschluss des Betriebes und bezogen auf
den Gesamtabschlussstichtag aufgestellt wird, und einen Zeitraum von zwölf Monaten (Haushaltsjahr der gemeindlichen
Kernverwaltung) umfasst. Ein solcher Zwischenabschluss schafft eine stichtagsbezogene betriebliche
Grundlage, die für die notwendigen Konsolidierungsschritte für den gemeindlichen Gesamtabschluss zwingend
erforderlich ist.
Für die Prüfung, ob der gemeindliche Betrieb zur Aufstellung eines Zwischenabschlusses zu verpflichten ist, kann
dessen Abschlussstichtag ausschlaggebend sein, denn es ist zu unterscheiden, ob der Abschlussstichtag zwischen
dem 30. September und dem 31. Dezember oder vor dem 30. September des Kalenderjahres liegt. Die
Ableitung des Zwischenabschlusses muss sich aus den Büchern des betreffenden gemeindlichen Betriebes entwickeln
lassen, ggf. sind auch zusätzliche Nebenrechnungen erforderlich. Diese Unterlagen müssen vollständig
sein, so dass ein sachverständiger Dritter die Aufstellung eines Zwischenabschlusses nachvollziehen kann.
Ein gesonderter Zwischenabschluss eines gemeindlichen Betriebes dient ausschließlich der Aufstellung des Gesamtabschluss
der Gemeinde. Er stellt daher keinen (zusätzlichen) unterjährigen Jahresabschluss des betreffenden
gemeindlichen Betriebes der Gemeinde dar. Würde auf Zwischenabschlüsse verzichtet, besteht für die Gemeinde
das Risiko, ob nicht der gemeindliche Gesamtabschluss eventuell Informationslücken aufweist, durch die
die Aufgabe des gemeindlichen Gesamtabschlusses, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes
der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde zu vermitteln, beeinträchtigt sein
könnte. Entstehen möglicherweise Informationsverluste im Rahmen der Gesamtbilanz oder der Gesamtergebnisrechnung
muss die Gemeinde im Rahmen ihres Gesamtabschlusses durch entsprechende bzw. zusätzliche Angaben
im Gesamtanhang dieser Situation entgegen wirken.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1728

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 49 GemHVO NRW
2.2.2 Der Abschlussstichtag zwischen dem 30. September und dem 31. Dezember
Ein abweichendes Geschäftsjahr eines gemeindlichen Betriebes kann jedoch zu Problemen bei der Durchführung
der Konsolidierung für den gemeindlichen Gesamtabschluss führen. So bereiten z.B. „konzerninterne“ Aufrechnungen
erhebliche Schwierigkeiten, weil in einem solchen betrieblichen Jahresabschluss die gegenseitigen Leistungen
nicht mit ihrem Stand auf den Abschlussstichtag des Gesamtabschlusses erfasst sind.
Soweit das abweichende Geschäftsjahr eines gemeindlichen Betriebes in der Zeit vom 30. September bis zum
31. Dezember endet, weil z.B. besondere betriebliche Bedürfnisse dies erfordern, wird i.d.R. unterstellt, dass es
möglich sein wird, durch besondere konsolidierungstechnische Buchungen gleichwohl die notwendigen Eliminierungen
„konzerninterner“ Vorgänge zu erreichen und bedeutende Vorgänge aus dieser Zeit in der Gesamtbilanz
und der Gesamtergebnisrechnung zu berücksichtigen.
2.2.3 Der Abschlussstichtag vor dem 30. September
In den gemeindlichen Gesamtabschluss sollen aber auch dann die Jahresabschlüsse der gemeindlichen Betriebe
einbezogen werden, deren Geschäftsjahr um mehr als drei Monate vor dem Abschlussstichtag 31. Dezember
endet. Liegt der Abschlussstichtag eines gemeindlichen Betriebes deshalb vor dem 30. September soll trotz der
Abweichung vom Geschäftsjahr der Gemeinde eine Einbeziehung eines solchen Betriebes in den gemeindlichen
Gesamtabschluss erreicht werden.
Die für die Einbeziehung in den gemeindlichen Gesamtabschluss notwendige Übereinstimmung wird dadurch
geschaffen, dass der betreffende Betrieb verpflichtet wird, einen gesonderten Zwischenabschluss, bezogen auf
den Abschlussstichtag des Gesamtabschlusses der Gemeinde aufzustellen. Dadurch wird eine stichtagsbezogene
Grundlage geschaffen, die für die notwendigen Konsolidierungsschritte zwingend erforderlich ist. Ein solcher
Zwischenabschluss unterliegt nicht der Feststellung, er muss aber orientiert an den Erfordernissen des Jahresabschlusses
aufgestellt werden und bedarf der Prüfung im Rahmen der Prüfung des gemeindlichen Gesamtabschlusses,
denn ein solcher Zwischenabschluss muss mindestens den GoB entsprechen.
Die erhebliche Zeitdifferenz zwischen dem Abschlussstichtag des gemeindlichen Betriebes und dem Abschlussstichtag
des Gesamtabschlusses wird dadurch überbrückt, dass der Jahresabschluss des Betriebes auf den Abschlussstichtag
des Gesamtabschlusses fortzuschreiben ist. Dadurch wird ein auf den Abschlussstichtag und den
Zeitraum des Gesamtabschlusses (Geschäftsjahr der Gemeinde) gleicher „Abrechnungszeitraum“ für den gemeindlichen
Betrieb geschaffen und gewährleistet.
2.2.4 Verzicht nicht beim Abschlussstichtag 31. Juli
Im gemeindlichen Bereich gibt es eine Vielzahl von Betrieben, deren Geschäftsjahre in zeitlicher Hinsicht erheblich
vor dem 30. September enden, z.B. Kulturbetriebe. Außerdem beginnen das Schuljahr und das Kindergartenjahr
am 1. August und enden am 31. Juli. Sind für die gemeindlichen Aufgaben „Schule“ und „Kindergarten“ gemeindliche
Betriebe errichtet worden, bestehen abweichende Wirtschaftjahre bzw. vom Abschlussstichtag des
gemeindlichen Gesamtabschlusses ein erheblich abweichender Jahresabschlussstichtag bei solchen gemeindlichen
Betrieben.
In diesen Fällen dürfte die Aufstellung eines gesonderten Zwischenabschlusses für die gemeindlichen Betriebe
grundsätzlich nicht zu vermeiden sein, wenn solche Betriebe im gemeindlichen Gesamtabschluss voll zu konsolidieren
sind. Die in zeitlicher Hinsicht anders ablaufende gemeindliche Aufgabenerfüllung bzw. das Geschäftsjahr
der Betriebe dürfte einem Zwischenabschluss zum 31. Juli eines Jahres nicht entgegenstehen. Ob in Einzelfällen
der Verzicht auf einen Zwischenabschluss das durch den Gesamtabschluss zu vermittelnde Bild der wirtschaftli-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1729

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 49 GemHVO NRW
chen Gesamtlage beeinträchtigt und deshalb besondere konsolidierungstechnische Buchungen ausreichen, um
einen gemeindlichen Gesamtabschluss den GoB entsprechend konform aufzustellen, hängt vorrangig von den
örtlichen Gegebenheiten ab.
Die Prüfung eines Verzichts setzt erst einmal die Klärung der Frage voraus, ob ein solcher Betrieb von wesentlicher
Bedeutung ist und deshalb im Rahmen des gemeindlichen Gesamtabschlusses der Vollkonsolidierung unterliegt.
Bei der Prüfung ist aber auch der erhebliche Zeitunterschied zwischen den Abschlussstichtag zu berücksichtigen.
Ist ein gemeindlicher Betrieb mit einem Wirtschaftjahr, das zwischen dem 30. September und dem 31.
Juli endet, durch Vollkonsolidierung in den gemeindlichen Gesamtabschluss einzubeziehen, kann auf einen Zwischenabschluss
zum Abschlussstichtag des Gesamtabschlusses (31. Dezember) nicht verzichtet werden.
Es müssen gewichtige Sachverhalte oder Geschäftsvorfälle von Bedeutung für den gemeindlichen Gesamtabschluss
aus der Zeit zwischen dem Abschlussstichtag des betrieblichen Jahresabschlusses und dem Abschlussstichtag
des Gesamtabschlusses in den Gesamtabschluss einfließen. Das verwaltungsmäßige Handeln sowie die
erhebliche Abweichung vom Abschlussstichtag des Gesamtabschlusses gebieten dabei, dies so vorzunehmen,
dass die Richtigkeit und die wirtschaftliche Einheit der Gemeinde Berücksichtigung finden, so dass in diesen
Fällen nur die Aufstellung eines Zwischenabschlusses in Betracht kommen kann.
2.2.5 Anforderungen an den Zwischenabschluss
2.2.5.1 Allgemeines
Die Aufgabe des gemeindlichen Gesamtabschlusses, die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der
einbezogenen Betriebe so darzustellen, als ob die Gemeinde mit ihren Betrieben insgesamt eine einzige wirtschaftliche
und rechtliche Einheit wäre, erfordert, dass die Jahresabschlüsse der am Gesamtabschluss Beteiligten
grundsätzlich bezogen auf den gleichen Abschlussstichtag (Stichtag der Gemeinde) aufgestellt werden. Wird
abweichend davon ein anderer Abschlussstichtag zugelassen und deshalb die Aufstellung eines Zwischenabschlusses
verlangt, muss dieser grundsätzlich den Anforderungen gerecht werden, die an den regelmäßigen
Jahresabschluss gestellt werden. Dabei sind auch die Erfordernisse des gemeindlichen Gesamtabschlusses zu
berücksichtigen, z.B. die gemeindlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden. Weil gleichwohl Unterschiede
nicht immer zu vermeiden sind, muss ggf. auch mit Schätzungen und Annahmen gearbeitet werden, um wegen
der unterschiedlichen Rechnungsperioden auftretende Differenzen auszuräumen.
Ein solcher Zwischenabschluss stellt jedoch keinen unterjährigen Jahresabschluss des betreffenden Betriebes
der Gemeinde dar, denn seine Ableitung bzw. Aufstellung dient ausschließlich der Erstellung des gemeindlichen
Gesamtabschluss. Der Zwischenabschluss eines gemeindlichen Betriebes unterliegt daher nicht der Pflicht zur
Jahresabschlussprüfung beim betreffenden gemeindlichen Betrieb. Vielmehr unterliegt ein Zwischenabschluss
wegen seiner gesamtabschlussbezogenen Aufstellung der Prüfungspflicht des Abschlussprüfers des gemeindlichen
Gesamtabschlusses. Der Rechnungsprüfungsausschuss hat daher die Prüfungsverantwortung nicht nur für
den aufgestellten gemeindlichen Gesamtabschluss, sondern für alle die dem Gesamtabschluss zu Grunde liegenden
Abschlüsse, die nicht nach anderen Vorschriften geprüft worden sind.
2.2.5.2 Der § 266 HGB (Abbildung der Bilanzen)
Nach dieser handelsrechtlichen Vorschrift ist die Bilanz in Kontoform aufzustellen. Dabei können die Darstellungen
in der Bilanz auf die in § 266 des Handelsgesetzbuches in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben und römischen
Zahlen bezeichneten Posten in der vorgeschriebenen Reihenfolge beschränkt werden. So müssen mindestens
in der Bilanz der einzelnen gemeindlichen Betriebe folgende Posten ausgewiesen sein (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1730

AKTIVA
A. Anlagevermögen,
I. Immaterielle Vermögensgegenstände,
II. Sachanlagen,
III. Finanzanlagen,
B. Umlaufvermögen,
I. Vorräte,
II. Forderungen und sonstige
Vermögensgegenstände,
III. Wertpapiere,
IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben,
Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks,
C. Rechnungsabgrenzungsposten
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 49 GemHVO NRW
Struktur der Bilanz nach § 266 HGB
PASSIVA
A. Eigenkapital:
I. Gezeichnetes Kapital;
II. Kapitalrücklage;
III. Gewinnrücklagen:
IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag;
V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.
B. Rückstellungen:
C. Verbindlichkeiten:
D. Rechnungsabgrenzungsposten.
Abbildung 446 „Struktur der Bilanz nach § 266 HGB“
Für die Gemeinden ist zu beachten, dass kleine Kapitalgesellschaften (vgl. § 267 Abs. 1 HGB) nur eine verkürzte
Bilanz aufzustellen brauchen, in die nur die in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten
Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden. Die großen und
mittelgroßen Kapitalgesellschaften (vgl. § 267 Abs. 3 HGB) haben auf der Aktivseite ihrer Bilanz die in Absatz 2
und auf der Passivseite die in Absatz 3 bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge
auszuweisen.
2.2.5.3 Der § 276 HGB (Abbildung der Gewinn- und Verlustrechnungen)
2.2.5.3.1 Allgemeines
Die Vorschrift lässt auch zu, dass für die Abbildung der Gewinn- und Verlustrechnungen der Unternehmen und
Einrichtungen die Erleichterungen nach § 276 des Handelsgesetzbuches in Anspruch genommen werden können.
Nach dieser handelsrechtlichen Vorschrift dürfen kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften die Posten
nach § 275 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 oder Abs. 3 Nr. 1 bis 3 und 6 HGB zu einem Posten unter der Bezeichnung "Rohergebnis"
zusammenfassen. Kleine Kapitalgesellschaften brauchen außerdem die in § 277 Abs. 4 Satz 2 und 3
HGB verlangten Erläuterungen zu den Posten "außerordentliche Erträge" und "außerordentliche Aufwendungen"
nicht zu machen.
Bei der Aufstellung der Gewinn- und Verlustrechnungen der Unternehmen und Einrichtungen ist noch zu beachten,
ob das Gesamtkostenverfahren oder das Umsatzkostenverfahren zur Anwendung kommt. Bei der Auswahl
des Verfahrens kommen als Kriterien regelmäßig deren Aussagefähigkeit, die Transparenz und die Vergleichbarkeit
sowie das Informationsinteresse der Adressaten des betrieblichen Jahresabschlusses in Betracht. Zu berücksichtigen
ist aber auch, ob von der Gemeinde ein Gesamtabschluss aufzustellen ist.
2.2.5.3.2 Die Gliederung beim Gesamtkostenverfahren
Das Gesamtkostenverfahren (GKV) ist leistungsbezogen und weist alle Herstellungskosten des gemeindlichen
Betriebes unabhängig davon aus, ob die betriebliche Gesamtleistung (Produkte und sonstige Leistungen) auch
am Markt abgesetzt worden sind. Die Gegenüberstellung der gesamten Produktionskosten und der Gesamtleistung
führt z.B. dazu, dass der Ausweis der Umsatzerlöse um Bestandsveränderungen und aktivierte Eigenleistungen
erweitert werden muss. Der entstandene Aufwand wird dabei nach den wichtigsten Aufwandsarten ver-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1731

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 49 GemHVO NRW
teilt. Nach § 276 Abs. 2 HGB sind bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens in der Gewinn- und Verlustrechnung
der einzelnen gemeindlichen Betriebe eine Vielzahl von Posten auszuweisen (vgl. Abbildung).
Gliederung der GuV beim Gesamtkostenverfahren
1. Umsatzerlöse
2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen
3. andere aktivierte Eigenleistungen
4. sonstige betriebliche Erträge
5. Materialaufwand:
a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren
b) Aufwendungen für bezogene Leistungen
6. Personalaufwand:
a) Löhne und Gehälter
b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung,
davon für Altersversorgung
7. Abschreibungen:
a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen
sowie auf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung
des Geschäftsbetriebs
b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft
üblichen Abschreibungen überschreiten
8. sonstige betriebliche Aufwendungen
9. Erträge aus Beteiligungen,
davon aus verbundenen Unternehmen
10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens,
davon aus verbundenen Unternehmen
11. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge,
davon aus verbundenen Unternehmen
12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens
13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen,
davon an verbundene Unternehmen
14. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
15. außerordentliche Erträge
16. außerordentliche Aufwendungen
17. außerordentliches Ergebnis
18. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag
19. sonstige Steuern
20. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
Abbildung 447 „Gliederung der GuV beim Gesamtkostenverfahren“
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass eine reduzierte Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnungen
der Unternehmen und Einrichtungen die erwünschten Informationen für den gemeindlichen Gesamtabschluss
nicht beeinträchtigen darf.
2.2.5.3.3 Die Gliederung beim Umsatzkostenverfahren
Das Umsatzkostenverfahren (UKV) ist grundsätzlich umsatzbezogen, denn es weist die Herstellungskosten des
gemeindlichen Betriebes abhängig davon aus, in welchem Umfang die betrieblichen Produkte und Leistungen am
Markt abgesetzt worden sind, und unabhängig davon in welchem Wirtschaftjahr die Herstellungskosten für den
gemeindlichen Betrieb entstanden sind. Die Herstellungskosten der nicht verkauften betrieblichen Erzeugnisse
werden deshalb nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung des Betriebes, sondern in der Bilanz als Halb- oder
Fertigfabrikate angesetzt. Der entstandene Aufwand wird dabei nach den betrieblichen Arbeitsbereichen verteilt.
Nach § 276 Abs. 3 HGB sind bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens in der Gewinn- und Verlustrechnung
der einzelnen gemeindlichen Betriebe eine Vielzahl von Posten auszuweisen (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1732

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 49 GemHVO NRW
Gliederung der GuV beim Umsatzkostenverfahren
1. Umsatzerlöse
2. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen
3. Bruttoergebnis vom Umsatz
4. Vertriebskosten
5. allgemeine Verwaltungskosten
6. sonstige betriebliche Erträge
7. sonstige betriebliche Aufwendungen
8. Erträge aus Beteiligungen,
davon aus verbundenen Unternehmen
9. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens,
davon aus verbundenen Unternehmen
10. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge,
davon aus verbundenen Unternehmen
11. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens
12. Zinsen und ähnliche Aufwendungen,
davon an verbundene Unternehmen
13. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
14. außerordentliche Erträge
15. außerordentliche Aufwendungen
16. außerordentliches Ergebnis
17. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag
18. sonstige Steuern
19. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.
Abbildung 448 „Gliederung der GuV beim Umsatzkostenverfahren“
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass eine reduzierte Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnungen
der Unternehmen und Einrichtungen die erwünschten Informationen für den gemeindlichen Gesamtabschluss
nicht beeinträchtigen darf.
2.2.6 Angleichungsmaßnahmen bei einem Verzicht
Bei der örtlichen Entscheidung der Gemeinde über einen Verzicht eines Zwischenabschlusses durch einen gemeindlichen
Betrieb ist immer zu berücksichtigen, ob es möglich ist, durch besondere konsolidierungstechnische
Buchungen wichtige betriebliche Vorgänge aus der Zeit zwischen dem Abschlussstichtag des betrieblichen Jahresabschlusses
und dem Abschlussstichtag des gemeindlichen Gesamtabschlusses, in der Gesamtbilanz und der
Gesamtergebnisrechnung der Gemeinde zu berücksichtigen. Dabei müssen diese Vorgänge bedeutend für den
Betrieb sein.
Die Wesentlichkeit kann dazu mit Hilfe der Summe der „betrieblichen“ Geschäftsvorfälle bestimmt werden, die für
die Frage der Berücksichtigung in Betracht kommen. Aber auch die zeitliche Hauptgeschäftstätigkeit eines Betriebes
kann ausschlaggebend sein, wenn sie regelmäßig nach dem Abschlussstichtag liegt, z.B. bei Saisongeschäften.
Außerdem müssen die notwendigen Eliminierungen „konzerninterner“ Vorgänge erreicht werden.
In Fällen des Verzichts auf einen Zwischenabschluss durch die Gemeinde muss durch diese sicherstellen und
gewährleisten, dass keine Informationslücke entsteht. Es müssen Missbräuche ausgeschlossen werden können,
weil die Jahresabschlüsse mit voneinander abweichendem Zeitbezug miteinander konsolidiert werden müssen.
Die Entscheidung der Gemeinde sowie die vorgenommenen Maßnahmen sind von der Gemeinde im Gesamtanhang
im gemeindlichen Gesamtabschluss anzugeben.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1733

II. Erläuterungen im Einzelnen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 49 GemHVO NRW
1. Zu Absatz 1 (Bestandteile des Gesamtabschlusses):
Die Gemeinde hat in jedem Haushaltsjahr für den Abschlussstichtag 31. Dezember einen Gesamtabschluss unter
Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen. Der Gesamtabschluss gibt Rechenschaft
über die tatsächliche Aufgabenerledigung und die wirtschaftliche Entwicklung der Gemeinde unter Einbeziehung
ihrer verselbstständigten Aufgabenbereiche. In Anlehnung an das Handelsrecht sind der Inhalt und die Bestandteile
des Gesamtabschlusses festgelegt worden.
Zum besseren Verständnis der Regelungen über den Gesamtabschluss wiederholt die Vorschrift die in § 116
Abs. 1 Satz 2 GO NRW genannten Bestandteile, d.h. es wird nochmals ausdrücklich bestätigt, dass der gemeindliche
Gesamtabschluss aus der Gesamtergebnisrechnung, der Gesamtbilanz und dem Gesamtanhang besteht.
Der Gesamtabschluss ist um einen Gesamtlagebericht zu ergänzen, in dem vergleichbar mit dem handelsrechtlichen
Konzernlagebericht (§ 315 HGB) zumindest den Geschäftsablauf und die Gesamtlage der Gemeinde darstellt
und erläutert wird.
1.1 Zu Nummer 1 (Gesamtergebnisrechnung):
1.1.1 Struktur der Gesamtergebnisrechnung
Die Gesamtergebnisrechnung entspricht der handelsrechtlichen „Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung“, die
jedoch an die gemeindlichen Besonderheiten angepasst worden ist. Die Gemeinde hat ihre Gesamtertragslage so
darzustellen, als ob es sich bei der Gemeinde um ein einziges „Unternehmen“ (Sachgesamtheit) handeln würde,
das aus den in den Gesamtabschluss einbezogenen gemeindlichen Betrieben und der Gemeinde besteht. Die
Struktur der gemeindlichen Gesamtergebnisrechnung wird nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Struktur der Gesamtergebnisrechnung
1. Ordentliche Gesamterträge
Steuern und ähnliche Abgaben
Zuwendungen und allgemeine Umlagen
Sonstige Transfererträge
Öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte
Privatrechtliche Leistungsentgelte
Kostenerstattungen und Kostenumlagen
Sonstige ordentliche Erträge
Aktivierte Eigenleistungen
Bestandsveränderungen
2. Ordentliche Gesamtaufwendungen
Personalaufwendungen
Versorgungsaufwendungen
Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen
Bilanzielle Abschreibungen
Transferaufwendungen
Sonstige ordentliche Aufwendungen
3. Ordentliches Gesamtergebnis
Saldo aus
Summe der ordentlichen Gesamterträge
Summe der ordentlichen Gesamtaufwendungen
4. Gesamtfinanzergebnis
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1734

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 49 GemHVO NRW
Saldo aus
Finanzerträgen
Erträgen aus assoziierten Beteiligungen
Finanzaufwendungen
Aufwendungen aus assoziierten Beteiligungen
5. Gesamtergebnis der laufenden Geschäftstätigkeit
Summe aus
Ordentliches Gesamtergebnis
Gesamtfinanzergebnis
6. Außerordentliches Gesamtergebnis
Saldo aus
Außerordentlichen Erträge
Außerordentlichen Aufwendungen
7. Gesamtjahresergebnis
Summe aus
Gesamtergebnis aus laufender Geschäftstätigkeit
Außerordentlichem Gesamtergebnis
8. Gesamtbilanzgewinn/Gesamtbilanzverlust
Abbildung 449 „Struktur der Gesamtergebnisrechnung“
Der aufgezeigte Aufbau der Gesamtergebnisrechnung ist auf die Positionen ausgerichtet worden, die nach § 38
i.V.m. § 2 GemHVO NRW mindestens in der gemeindlichen Ergebnisrechnung und damit auch in der Gesamtergebnisrechnung
enthalten sein sollen, um eine Mindesteinheitlichkeit bei den Gesamtergebnisrechnungen der
Gemeinden zu gewährleisten. Zu den einzelnen Positionen der Gesamtergebnisrechnung sind jeweils Angaben
über die Beträge des abgelaufenen Haushaltsjahres sowie über das Ergebnis des Vorjahres zu machen.
Die Bezifferung der Ertrags- und Aufwandspositionen sowie der Summen und Salden ist von der Gemeinde eigenverantwortlich
unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten in fachlicher und technischer Hinsicht
festzulegen. Etwaige Besonderheiten bei der gemeindlichen Gesamtbilanz erfordern, im Gesamtanhang ausreichende
Angaben zu dem betreffenden Bilanzbereich zu machen. Es verbleibt der Gemeinde aber noch ein ausreichender
Gestaltungsspielraum.
1.1.2 Auswirkungen der Konsolidierungsschritte
Im Rahmen der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses werden aus der Summenergebnisrechnung
die Erträge und Aufwendungen für die Gesamtergebnisrechnung und damit für das Gesamtergebnis der Gemeinde
ermittelt. Dabei sind auch die Auswirkungen zu berücksichtigen, die sich aus den durchzuführenden Konsolidierungsschritten,
z.B. im Rahmen der Vollkonsolidierung ergeben. Im Einzelnen können bei der Gemeinde folgende
Sachverhalte vorliegen, die im Rahmen der Aufstellung der Gesamtergebnisrechnung zu berücksichtigen
sind (vgl. Abbildung).
Ergebnisauswirkungen auf die Gesamtergebnisrechnung
Aus der
Kapitalkonsolidierung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1735
- Abschreibungen auf aufgedeckte stille Reserven
- Auflösung stiller Lasten
- Abschreibungen eines Geschäfts- oder Firmenwertes
- Erträge aus der Auflösung eines passiven Unterschiedsbetrages

Aus der
Schuldenkonsolidierung
Aus der
Zwischenergebniskonsolidierung
Aus
„konzerninternen“
Gewinnausschüttungen
Aus der
Equity-Konsolidierung
1.2 Zu Nummer 2 (Gesamtbilanz):
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 49 GemHVO NRW
- Veränderung der Summe der erfolgswirksam entstandenen
Aufrechnungsdifferenzen
- Eliminierung von Zwischenergebnissen aus der Bewertung
von Aktiva
- Veränderung der Summe der erfolgswirksam entstandenen
Zwischenergebnisse gegenüber dem Vorjahr
- Korrektur von Beteiligungserträgen, die ohne Abführungsvertrag
vereinnahmt worden sind
- Korrektur von vertraglichen Beteiligungserträgen
- Veränderungen der anteiligen Ergebniskomponenten
bei späterem Zufluss eines im Entstehungsjahr vereinnahmten
Beteiligungsertrages
Abbildung 450 „Ergebnisauswirkungen auf die Gesamtergebnisrechnung“
Die Gesamtbilanz im gemeindlichen Gesamtabschluss baut auf der Bilanz im Jahresabschluss der Gemeinde
auf. Sie soll eine umfassende Auskunft über das gesamte Vermögen und sämtliche Schulden der Gemeinde
geben. Zu den einzelnen Posten der Gesamtbilanz sind jeweils die Wertansätze für das abgelaufene Haushaltsjahr
sowie für das Vorjahr anzugeben. Auch im Gesamtabschluss der Gemeinde muss eine Mindesteinheitlichkeit
bei der Gliederung der Gesamtbilanz gewährleistet werden. Die Struktur der gemeindlichen Gesamtbilanz wird
nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung).
AKTIVA
1. Anlagevermögen
1.1 Immaterielle Vermögensgegenstände
1.2 Sachanlagen
1.2.1 Unbebaute Grundstücke und grund-
stücksgleiche Rechte
(örtlich weiter zu untergliedern)
1.2.2 Bebaute Grundstücke u. grund-
stücksgleiche Rechte
(örtlich weiter zu untergliedern)
1.2.3 Infrastrukturvermögen
1.2.3.1 Grund und Boden des Infrastruktur-
vermögens
1.2.3.2 Bauten des Infrastrukturvermögens
(örtlich weiter zu untergliedern)
1.2.4 Bauten auf fremden Grund und Boden
1.2.5 Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler
1.2.6 Maschinen und technische Anlagen,
Fahrzeuge
1.2.7 Betriebs- und Geschäftsausstattung
1.2.8 Geleistete Anzahlungen und
Anlagen im Bau
1.3 Finanzanlagen
1.3.1 Anteile an verbundenen Unternehmen
1.3.2 Anteile an assoziierten Unternehmen
1.3.3 Übrige Beteiligungen
1.3.4 Sondervermögen
1.3.5 Wertpapiere des Anlagevermögens
1.3.6 Ausleihungen
Struktur der Gesamtbilanz
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1736
PASSIVA
1. Eigenkapital
1.1 Allgemeine Rücklage
1.2 Sonderrücklagen
1.3 Ausgleichsrücklage
1.4 Ergebnisvorträge
1.5 Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
1.6 Ausgleichsposten für die Anteile anderer
Gesellschafter
1.7 Gesamtbilanzgewinn/Gesamtbilanzverlust
2. Sonderposten
2.1 Sonderposten für Zuwendungen
2.2 Sonderposten für Beiträge
2.3 Sonderposten für den Gebührenausgleich
2.4 Sonstige Sonderposten
3. Rückstellungen
3.1 Pensionsrückstellungen
3.2 Rückstellungen für Deponien und Altlasten
3.3 Instandhaltungsrückstellungen
3.4 Steuerrückstellungen
3.5 Sonstige Rückstellungen
4. Verbindlichkeiten
4.1 Anleihen
4.2 Verbindlichkeiten aus Krediten für
Investitionen
4.3 Verbindlichkeiten aus Krediten zur

2. Umlaufvermögen
2.1 Vorräte
2.1.1 Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Waren
2.1.2 Geleistete Anzahlungen
2.2 Forderungen und sonstige
Vermögensgegenstände
2.2.1 Forderungen
2.2.2 Sonstige Vermögensgegenstände
2.3 Wertpapiere des Umlaufvermögens
2.4 Liquide Mittel
3. Aktive Rechnungsabgrenzung
4. Nicht durch Eigenkapital gedeckter
Fehlbetrag
5. Aktive latente Steuern
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 49 GemHVO NRW
Liquiditätssicherung
4.4 Verbindlichkeiten aus Vorgängen, die
Kreditaufnahmen wirtschaftlich
gleichkommen
4.5 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und
Leistungen
4.6 Sonstige Verbindlichkeiten
5. Passive Rechnungsabgrenzung
Abbildung 451 „Struktur der Gesamtbilanz“
Die örtlichen Gegebenheiten der Gemeinde können jedoch so gewichtig sein, dass diese bei der Gestaltung der
Gesamtbilanz nicht außer Betracht bleiben können. In der örtlichen Praxis ist deshalb z.B. zu prüfen, ob den mit
einer vierstelligen Nummer versehenen Bilanzposten (vgl. § 41 Abs. 3 und 4 GemHVO NRW) ggf. eine geringe
Bedeutung zukommt, so dass ein Ansatz als gesonderter Posten entbehrlich ist.
Die Bezifferung der Aktiv- und Passivposten in der gemeindlichen Gesamtbilanz ist von der Gemeinde unter Berücksichtigung
der örtlichen Gegebenheiten eigenverantwortlich in fachlicher und technischer Hinsicht festzulegen.
Etwaige Besonderheiten bei der gemeindlichen Gesamtbilanz erfordern, im Gesamtanhang ausreichende
Angaben zu dem betreffenden Bilanzbereich zu machen. Es verbleibt der Gemeinde dabei noch ein ausreichender
Gestaltungsspielraum.
1.3 Zu Nummer 3 (Gesamtanhang):
Der Gesamtanhang im gemeindlichen Gesamtabschluss ist dem Konzernanhang nach HGB entlehnt. In ihm
finden sich die erforderlichen zusätzlichen Erläuterungen zum gemeindlichen Gesamtabschluss, z.B. die Darstellung
der nicht in den Gesamtabschluss einbezogenen gemeindlichen Betriebe. Durch den Gesamtanhang soll es
den Adressaten des Gesamtabschlusses ermöglicht werden, die wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde zutreffend
beurteilen zu können.
Dieses Ziel sowie die Aussagefähigkeit des Gesamtanhangs soll auch dadurch gewährleistet werden, dass zusätzlich
zur Generalklausel in § 51 Abs. 2 GemHVO NRW nicht eine Vielzahl von gewichtigen Sachverhalten
aufgezählt wurde, die eine gesonderte Erläuterungspflicht im gemeindlichen Gesamtanhang auslösen. Das nachfolgende
Schema soll eine mögliche Gliederung des gemeindlichen Gesamtanhangs aufzeigen (vgl. Abbildung).
1 Allgemeine Angaben
2
Gliederung des Gesamtanhangs
Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
3 Erläuterungen zur Gesamtbilanz
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1737
Einführung, Erläuterungspflichten, gesetzliche
und örtliche Vorschriften u.a.
Angaben zu genutzten Ansatzwahlrechten
und Bewertungswahlrechten u.a.
gegliedert nach Anlage- und Umlaufvermögen,
Eigenkapital und Fremdkapital u.a.

4
5
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 49 GemHVO NRW
Erläuterungen zur Gesamtergebnisrechnung
Erläuterungen zur Kapitalflussrechnung
6 Sonstige Angaben
7 Hinweise auf sonstige Unterlagen
8 Hinweis auf Verantwortliche
9 Weitere Besonderheiten
gegliedert nach Arten der Erträge und der
Aufwendungen
gegliedert nach Arten des Cashflow in den
drei Bereichen
z.B. nicht bilanzierungsfähige Sachverhalte,
aber wirtschaftliche Bedeutung haben
z.B. Gesamtanlagenspiegel u.a., wenn nicht
bereits unter den vorherigen Abschnitten ,
oder Gesamteigenkapitalspiegel
z.B. auf Nennung der Verantwortlichen am
Schluss des Lageberichts nach § 116Abs. 4
GO NRW
Wichtige örtliche Sachverhalte, die nicht
bereits anzugeben waren
Abbildung 452 „Gliederung des Gesamtanhangs“
Alle Angaben im Anhang (Pflichtangaben, Wahlpflichtangaben, zusätzliche Angaben) müssen daher wahr, klar
und übersichtlich sowie so vollständig sein, dass der Gesamtanhang die an ihn gestellten Anforderungen erfüllt
und der Gesamtabschluss das in § 116 GO NRW geforderte Bild über die tatsächliche wirtschaftliche Gesamtlage
der Gemeinde vermittelt. Die Angaben im Gesamtanhang müssen sich zudem immer auf den aktuellen Gesamtabschluss
und nicht auf vorhergehende Gesamtabschlüsse beziehen.
In diesem Zusammenhang ist auch auf eine Verständlichkeit im Informationsinteresse der Adressaten des gemeindlichen
Gesamtabschlusses großen Wert zu legen. Daher findet hinsichtlich der Inhalte, des Umfanges und
der Bedeutung des Gesamtanhangs sowie der zu machenden Angaben u.a. die Grundsätze Klarheit, Wesentlichkeit,
Vollständigkeit und Übersichtlichkeit Anwendung. Die Gliederung des gemeindlichen Anhangs sollte daher
zweckmäßig und sachlogisch sein. Die von der Gemeinde bestimmte grundlegende Gliederungsstruktur für den
Gesamtanhang sollte möglichst jährlich beibehalten werden, um die Nachvollziehbarkeit durch Dritte als Adressaten
der Rechnungslegung zu erleichtern. Bei der Erarbeitung und Gestaltung des Gesamtanhangs ist zudem der
Adressatenkreis des Gesamtabschlusses (Rat, Bürgerinnen und Bürger, Aufsichtsbehörde) zu berücksichtigen.
2. Zu Absatz 2 (Beifügung des Gesamtlageberichts und des Beteiligungsberichts:
2.1 Die Pflicht zur Beifügung von Berichten
Die Regelungen in diesem Absatz verpflichten die Gemeinde, dem Gesamtabschluss einen Gesamtlagebericht (§
51 Abs. 2 GemHVO NRW) und einen Beteiligungsbericht (§ 117 GO NRW) beizufügen. Auch wenn damit ausdrücklich
nur zwei Berichte als dem gemeindlichen Gesamtabschluss beizufügende Unterlagen benannt werden,
müssen in diesem Zusammenhang auch die Verweise in Absatz 3 der Vorschrift beachtet werden. So führt z.B.
der Verweis auf § 47 GemHVO NRW dazu, dass dem gemeindlichen Gesamtabschluss ein Verbindlichkeitenspiegel
beizufügen ist.
Diese benannten Unterlagen sollen zur Verbesserung der Informationen der Adressaten des Gesamtabschlusses
beitragen. Die Gemeinde kann ihrem örtlichen Gesamtabschluss aber noch weitere Unterlagen beifügen, wenn
diese dazu beitragen, dass das Bild über die wirtschaftliche Lage der Gemeinde für alle Adressaten noch besser
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1738

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 49 GemHVO NRW
nachvollziehbar zu machen. Zu solchen Unterlagen kann z.B. ein Anlagenspiegel gehören. Er ist für den handelsrechtlichen
Konzern aufzustellen, jedoch wegen des fehlenden Verweises in Absatz 3 dieser Vorschrift für den
Gesamtabschluss nicht ausdrücklich vorgesehen.
2.2 Die Beifügung des Gesamtlageberichts
Der Gesamtabschluss nach § 116 GO NRW i.V.m. § 49 GemHVO NRW ist entsprechend dem Jahresabschluss
um einen Gesamtlagebericht zu ergänzen, der dem handelsrechtlichen Konzernlagebericht nachgebildet ist.
Durch den Gesamtlagebericht ist das durch den Gesamtabschluss zu vermittelnde Bild der Vermögens-, Schulden-,
Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde einschließlich der gemeindlichen Betriebe unter Beachtung
Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung (GoL) zu erläutern. Der Gesamtlagebericht muss aber auch
den Informationsbedürfnissen der Bürgerinnen und Bürger und des Rates sowie der Aufsichtsbehörde in ausreichendem
Maße Rechnung tragen. Für die äußere Gestaltung des Gesamtlageberichts, seinen Aufbau und Umfang
sind jedoch keine besonderen Formvorgaben vorgegeben worden. Das nachfolgende Schema zeigt einen
möglichen Aufbau des Gesamtlageberichtes der Gemeinde (vgl. Abbildung).
Rahmenbedingungen
der gemeindlichen
Verwaltungstätigkeit
Ergebnisüberblick
und Rechenschaft
Steuerung und
Produktorientierung
Überblick über die
wirtschaftliche
Gesamtlage
Wichtige Vorgänge
und Nachträge
Chancen
Risiken
Örtliche
Besonderheiten
Verantwortlichkeiten
Gliederung des Gesamtlageberichts
Allgemeine örtliche Verhältnisse und Besonderheiten
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1739
Überblick über die wichtigen Ergebnisse des Gesamtabschlusses und Rechenschaft
über die gesamte Haushaltswirtschaft der Gemeinde einschließlich
der Einhaltung des öffentlichen Zwecks durch die gemeindlichen Betriebe
Ausgewogene und umfassende, dem Umfang der gemeindlichen Aufgabenerfüllung
entsprechende Analyse der produktorientierten Haushaltswirtschaft
von Kernverwaltung und Betrieben unter Einbeziehung der Ziele und Kennzahlen
Ausgewogene und umfassende, dem Umfang der gemeindlichen Aufgabenerfüllung
entsprechende Analyse der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und
Finanzgesamtlage der Gemeinde unter Einbeziehung der produktorientierten
Ziele und Leistungskennzahlen, ggf. Angaben über eine Krise
Bericht über Vorgänge von besonderer Bedeutung, auch solcher, die nach
Schluss des Haushaltsjahres eingetreten sind, und deren Wirkungen auf die
Haushaltswirtschaft von Kernverwaltung und Betrieben
Chancen für die künftige Gesamtentwicklung der Gemeinde mit Angabe der
zu Grunde liegenden Annahmen
Risiken für die künftige Gesamtentwicklung der Gemeinde mit Angabe der
zu Grunde liegende Annahmen, ggf. auch der Gegenmaßnahmen und der
Risikoüberwachung
Umsetzung eines Sanierungskonzeptes zur Wiedererreichung und dauerhaften
Sicherung des Haushaltsausgleichs und/oder zum Aufbau von Eigenkapital
(Beseitigung der Überschuldung), z.B. bei der Kernverwaltung
Angaben zu den Mitgliedern des Verwaltungsvorstands bzw. zum Bürger-

Anlagen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 49 GemHVO NRW
meister und Kämmerer sowie zu den Ratsmitgliedern nach § 95 Abs. 2 GO
NRW, ggf. auch zur Geschäftsführung der gemeindlichen Betriebe des
Vollkonsolidierungskreises
z.B. Gesamtergebnisse im Zeitvergleich
Kennzahlen im Zeitvergleich
Prognosen im Zeitvergleich
Abbildung 453 „Gliederung des Gesamtlageberichts“
Im Gesamtlagebericht ist deshalb über alle Tatsachen und Sachverhalte zu berichten, die für die Gesamtbeurteilung
der Gemeinde erforderlich sind. Der jährliche Gesamtlagebericht hat eine umfassende und vielfältige Funktion.
Es muss ein Überblick über den Geschäftsablauf gegeben werden, in dem die wichtigsten Ergebnisse des
Gesamtabschlusses und die Gesamtlage in ihren tatsächlichen Verhältnissen dargestellt werden. Die Gemeinde
ist - wie im Lagebericht – verpflichtet, eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang der gemeindlichen Aufgabenerfüllung
entsprechende Analyse der Haushaltswirtschaft unter Einbeziehung der gemeindlichen Betriebe
und der Gesamtlage vorzunehmen. Außerdem ist auf die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung der
Gemeinde einzugehen. Der Gesamtlagebericht ist so zu fassen, dass durch ihn ein den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde vermittelt
wird.
2.3 Die Beifügung des Beteiligungsberichts
Dem Beteiligungsbericht nach § 117 GO NRW i.V.m. 3 52 GemHVO NRW sind die näheren Informationen über
die gemeindlichen Betriebe zu entnehmen. Er lenkt den Blick von der Gesamtschau auf die einzelnen Betriebe,
die daher verpflichtet werden müssen, die dafür notwendigen Informationen zur Verfügung zu stellen. Die Gemeinde
ist verpflichtet, bei der Ausgestaltung von Gründungsverträgen oder Satzungen darauf hinzuwirken, dass
ihr das Recht eingeräumt wird, von ihren gemeindlichen Betrieben auch die notwendige Aufklärung und die
Nachweise zu verlangen, die z.B. auch für die Aufstellung des Gesamtabschlusses erforderlich sind.
Im Beteiligungsbericht der Gemeinde steht daher die Lage jedes einzelnen gemeindlichen Betriebes und nicht die
Gesamtlage der Gemeinde zum Stichtag des Gesamtabschlusses nach § 116 GO NRW im Blickpunkt. Um die
differenzierte Betrachtung zu gewährleisten, muss der Beteiligungsbericht bestimmte Informationen, z.B. über
Ziele und Leistungen, die Erfüllung des öffentlichen Zwecks, der gemeindlichen Betriebe enthalten. Der Beteiligungsbericht
darf außerdem nicht als ein Werk betrachtet werden, dass jedes Jahr als neue Aufgabe der Gemeinde
zu erledigen ist. Die Fortführung der Aufgabenerledigung erfordert, dass der Bericht durch den Aufbau
einer Zeitreihe eine Vergleichbarkeit der Ergebnisse sichert und die Entwicklung der gemeindlichen Betriebe
transparent macht, denn er enthält Angaben zu allen gemeindlichen Betrieben, unabhängig davon, auf welche Art
und Weise diese in den gemeindlichen Gesamtabschluss einbezogen werden. Auch solche Gegebenheiten erfordern,
den Beteiligungsbericht jährlich, bezogen auf den Abschlussstichtag des Gesamtabschlusses, fortzuschreiben.
2.4 Die Beifügung eines Gesamteigenkapitalspiegels
Dem gemeindlichen Gesamtabschluss kann von der Gemeinde freiwillig ein Gesamteigenkapitalspiegel beigefügt
werden. Eine solche Ergänzung bietet eine umfassende Darstellung der Zusammensetzung des Erfolges des
abgelaufenen Haushaltsjahres und verbessert die Beurteilung der wirtschaftlichen Gesamtlage der Gemeinde.
Dazu gehört dann, dass im Gesamtanhang gesonderte Angaben über die Bestandteile des Gesamteigenkapitals
der Gemeinde gemacht werden. Zur Aufstellung eines Eigenkapitalspiegels nach § 297 Abs. 1 HGB enthält der
Deutsche Rechnungslegungsstandard Nr. 7 (DRS 7) nähere Erläuterungen, die auch für den gemeindlichen
Gesamteigenkapitalspiegel genutzt werden können, z.B. um das Gesamteigenkapital und das Gesamtergebnis
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1740

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 49 GemHVO NRW
auf die Gemeinde und die Minderheitsgesellschafter bei den gemeindlichen Betrieben zutreffend aufzuteilen. Das
nachfolgende Schema zeigt einen Gesamteigenkapitalspiegel auf (vgl. Abbildung).
-
+
+
-
+
=
-
=
+
=
Gliederung des Gesamteigenkapitalspiegels
Gezeichnetes Kapital der Gemeinde
Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen der
Gemeinde
Kapitalrücklage
Erwirtschaftetes Konzerneigenkapital
Eigene Anteile, die zur Einziehung bestimmt sind
Kumuliertes übriges Gesamtergebnis, soweit es
auf die Gemeinde entfällt
Gesamteigenkapital der Gemeinde gem. Gesamtbilanz
Eigene Anteile, die nicht zur Einziehung bestimmt
sind
Gesamteigenkapital der Gemeinde
Eigenkapital der Minderheitsgesellschafter
- davon: Minderheitenkapital
- davon: Kumuliertes übriges Gesamtergebnis,
soweit
es auf die Minderheitsgesellschafter entfällt
Gesamteigenkapital
Haushaltsjahr
Euro
Abbildung 454 „Gliederung des Gesamteigenkapitalspiegels“
Vorjahr
Euro
Ein gemeindlicher Gesamteigenkapitalspiegel kann nicht nur Angaben über die Bestandteile des Gesamteigenkapitals
der Gemeinde machen, sondern auch die eingetretenen Veränderungen sowie die künftige Entwicklung
des Gesamteigenkapitals aufzuzeigen. Einer solchen „Eigenkapitalsveränderungsrechnung“ kommt insbesondere
dann eine erhebliche Bedeutung im Rahmen des gemeindlichen Gesamtabschlusses zu, wenn es umfangreiche
ergebnisneutrale Eigenkapitalveränderungen gegeben hat. Diese sind in der Gesamtergebnisrechnung nicht
unmittelbar erkennbar, so dass durch die Ergänzung des Gesamtabschlusses um den Gesamteigenkapitalspiegel
deren Ursachen und Ausmaß transparent gemacht wird.
3. Zu Absatz 3 (Anwendung von Jahresabschlussvorschriften):
3.1 Allgemeines
Die besonderen Vorschriften für den gemeindlichen Gesamtabschluss enthalten Sonderregelungen auf Grund der
Besonderheiten des Gesamtabschlusses. Ergänzend kommen dazu ausgewählte Jahresabschlussvorschriften
zur Anwendung, z.B. Ansatz, Bewertungs- und Ausweisvorschriften, die auch für den Aufbau und die Gestaltung
des gemeindlichen Jahresabschlusses gelten. Diese gesetzestechnische und inhaltlich vertretbare Vorgehens-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1741

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 49 GemHVO NRW
weise dient der Erleichterung der Aufstellung des Gesamtabschlusses durch die Gemeinden. Sie verlangt, dass
der gemeindliche Gesamtabschluss auf dem Jahresabschluss der gemeindlichen Verwaltung aufbaut und dadurch
eine unmittelbare Beziehung zwischen diesen beiden Werken unter Beachtung der Besonderheiten des
gemeindlichen Gesamtabschlusses hergestellt wird.
Die Vorschrift enthält daher die notwendigen Verweisungen auf die jahresabschlussbezogenen Vorschriften der
§§ 32 bis 38, 41 bis 43 und 47 GemHVO NRW, denn sie sollen beim gemeindlichen Gesamtabschluss angewendet
werden. Dieses sind insbesondere die Vorschriften über Bewertungsanforderungen, Wertansätze für Vermögensgegenstände,
Bewertungsvereinfachungsverfahren, Abschreibungen, Rückstellungen sowie über den Aufbau
des gemeindlichen Jahresabschlusses sowie seine Bestandteile und Anlagen. Auf ausführliche Erläuterungen
zu diesen einzelnen Vorschriften wird an dieser Stelle verzichtet und auf die Erläuterungen unter den benannten
Vorschriften verwiesen.
3.2 Anwendung der §§ 32 bis 38, der §§ 41 bis 43 und 47 GemHVO NRW
3.2.1 Anwendung des § 32 GemHVO NRW (Allgemeine Bewertungsanforderungen)
Die allgemeinen Bewertungsanforderungen für den gemeindlichen Jahresabschluss sollen auch für den gemeindlichen
Gesamtabschluss gelten und zur Anwendung kommen. Die Regelungen der Vorschrift bestimmen daher
die Anforderungen, die an die Bewertung des Vermögens und der Schulden zu stellen sind und zu denen Folgende
gehören (vgl. Abbildung).
Nummer
1
2
3
4
5
Allgemeine Bewertungsanforderungen
Bilanzkontinuität
Einzelbewertung
Bezeichnung
Vorsichtsprinzip mit seinen besonderen Ausprägungen
in Form des Realisationsprinzips:
das Imparitätsprinzips
das Prinzip der Wertaufhellung
Unmaßgeblichkeit des Zahlungsvorgangs
Bewertungsstetigkeit
Abbildung 455 „Allgemeine Bewertungsanforderungen“
Die Vorschrift setzt daher voraus, dass die gemeindliche Bilanz der Informationsvermittlung dient und es bei der
Bilanzierung im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses auch um die Frage geht, welche Geschäftsvorfälle
in die gemeindliche Bilanz übernommen werden. Maßgebend für alles sind dabei die objektiven Verhältnisse
am Abschlussstichtag. Dabei wurde auf die Übernahme des Grundsatzes der Fortführung der Unternehmenstätigkeit
(vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) verzichtet, weil der Fortbestand der Gemeinden auf gesetzlicher Grundlage
beruht.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1742

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§ 49 GemHVO NRW
3.2.2 Anwendung des § 33 GemHVO NRW (Wertansätze für Vermögensgegenstände)
Die Grundsätze für die Wertansätze für Vermögensgegenstände im gemeindlichen Jahresabschluss sollen auch
für den gemeindlichen Gesamtabschluss gelten und zur Anwendung kommen. Die Vorschrift bestimmt in Absatz
1, dass die Gemeinde einen Vermögensgegenstand in die Bilanz aufzunehmen hat, wenn sie das wirtschaftliche
Eigentum daran innehat und dieser selbstständig verwertbar ist. Die GoB gehen von wirtschaftlichen Tatbeständen
aus. Hieraus kann sich ergeben, dass das zivilrechtliche Eigentum nicht mit dem wirtschaftlichen Eigentum
übereinstimmt (vgl. § 39 Abs. 2 Abgabenordnung). Zudem gilt, dass Vermögensgegenstände „höchstens mit den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten“ anzusetzen sind (§ 91 Abs. 2 GO NRW). Bei der Frage der Bewertung
geht es darum, mit welchen Werten in Geldeinheiten die Bilanzposten anzusetzen sind.
3.2.3 Anwendung des § 34 GemHVO NRW (Bewertungsvereinfachungsverfahren)
Die Grundsätze für Bewertungsvereinfachungsverfahren beim gemeindlichen Jahresabschluss sollen auch beim
gemeindlichen Gesamtabschluss gelten und zur Anwendung kommen. Ergänzend zu den §§ 32 und 33 GemHVO
NRW werden durch § 34 GemHVO NRW sachgerechte Bewertungsvereinfachungsverfahren entsprechend den
Regelungen des Handelsgesetzbuches zugelassen. Insbesondere wird die Bildung von Festwerten auf Vermögensgegenstände
des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe beschränkt, die geringen
Veränderungen unterliegen und wertmäßig nachrangig für die Gemeinde sind (Absatz 1). Außerdem soll den
Besonderheiten der Waldbewirtschaftung Rechnung getragen werden, so dass für den Aufwuchs ein pauschaliertes
Festwertverfahren mit einer Revision nach zehn Jahren und einer Neuberechnung des Forsteinrichtungswerks
nach 20 Jahren angewendet werden kann (Absatz 2).
Als weitere Vereinfachung wird die Gruppenbewertung zugelassen, die für gleichwertige Vermögensgegenstände
des Vorratsvermögens in Betracht kommt, sowie für andere Vermögensgegenstände, wenn sie annähernd
gleichwertig sind (Absatz 3). Bei der Inanspruchnahme von Bewertungsvereinfachungen ist zudem der Grundsatz
der Maßgeblichkeit des Bewertungszwecks zu beachten. Die Voraussetzungen für die Anwendung der beiden
Bewertungsvereinfachungsverfahren werden genannt, um eine zutreffende Anwendung bei der Gemeinde sicherzustellen.
3.2.4 Anwendung des § 35 GemHVO NRW (Abschreibungen)
3.2.4.1 Allgemeines
Die Grundsätze für Abschreibungen für abnutzbare gemeindliche Vermögensgegenstände im Rahmen des Jahresabschluss
der Gemeinde sollen auch für den gemeindlichen Gesamtabschluss gelten und zur Anwendung
kommen. Die Anwendung des Ressourcenverbrauchskonzepts durch die Gemeinden erfordert, die Vermögensgegenstände
des Sachanlagevermögens unter Berücksichtigung ihrer Wertminderung in der jährlichen Bilanz der
Gemeinde anzusetzen. Dadurch soll sowohl die Vermögens- als auch die Finanzierungssituation der Gemeinde
möglichst unverfälscht widergespiegelt werden.
Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der einzelnen abnutzbaren Investitionsgüter bilden daher die Obergrenze
für den Wertansatz der Vermögensgegenstände. Die jährliche Wertminderung eines Vermögensgegenstandes
wird durch die zu Grunde gelegte zeitlich begrenzte Nutzungsdauer sowie durch die i.d.R. lineare Abschreibung)
bestimmt. Solche planmäßigen Abschreibungen beziehen sich jedoch nicht auf gemeindliche Grundstücke.
Bei bebauten Grundstücken ist daher eine wertmäßige Trennung in Grundstückswert und Gebäudewert
erforderlich, denn nur der Wert des abnutzbaren Gebäudes bildet den Ausgangswert für die planmäßige Ab-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1743

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 49 GemHVO NRW
schreibung. Daraus folgt, dass der Wert des Grund und Bodens – soweit nicht außergewöhnliche Umstände eine
außerplanmäßige Abschreibung erforderlich machen – unverändert fortgeführt, d.h. nicht abgeschrieben wird.
Die Berechnung des bisherigen Werteverzehrs des gemeindlichen Vermögensmuss muss dabei den GoB entsprechen.
Als Ursachen für Abschreibungen bei den gemeindlichen Vermögensgegenständen kommen im NKF
wie in der allgemeinen Betriebswirtschaft verschiedene Ursachen in Betracht (vgl. Abbildung).
Technisch bedingt
Technisch bedingte Wertminderungen
eines gemeindlichen
Vermögensgegenstandes
durch Gebrauch oder wegen
des Alters
Abschreibungsursachen
Wirtschaftlich bedingt
Wirtschaftlich bedingte Wertminderungen
eines gemeindlichen
Vermögensgegenstandes,
z.B. weil technologisch veraltet
oder wirtschaftlich überholt
Abbildung 456 „Abschreibungsursachen“
Zeitlich bedingt
Zeitlich bedingte Wertminderungen
eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes,
z.B.
wegen Fristablauf von Patenten
oder Lizenzen
Unter dem Begriff „Abschreibungen“ wird in diesem Zusammenhang der Betrag verstanden, der bei Vermögensgegenständen
der Gemeinde die eingetretene Wertminderung erfasst und als Aufwand in der jährlichen Ergebnisrechnung
nachzuweisen ist. Dieses führt im Ergebnis zu einer aktivischen Absetzung in der gemeindlichen Bilanz,
denn auf deren Aktivseite wird zu jedem Abschlussstichtag der jeweils aktuelle Buchwert der gemeindlichen Vermögensgegenstände
angesetzt, d.h. die anfangs angesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden
jährlich vermindert und bleiben nicht mit ihrem historischen Wert angesetzt.
3.2.4.2 Anpassungen von Nutzungsdauern bzw. Abschreibungen
In der gemeindlichen Kernverwaltung oder der gemeindlichen Betriebe können für abnutzbare Vermögensgegenstände
unterschiedliche Nutzungsdauern bestehen. Hier ist zu prüfen, ob diese unterschiedlich sind in Art und
Umfang sowie ihrer Nutzung, so dass grundsätzlich keine Anpassung vorzunehmen wäre (vgl. Abbildung).
Kriterien für Anpassungen von Abschreibungen
- ob die gemeindliche Kernverwaltung über gleiche Vermögensgegenstände wie der Betrieb verfügt
- ob der betriebliche Abschreibungszeitraum für den Vermögensgegenstand von der Festlegung in der
örtlichen Abschreibungstabelle abweicht
- ob ggf. eine solche Abweichung wesentlich ist
- ob beim Vorliegen einer Abweichung diese durch eine betriebsspezifische Nutzung begründet ist
Abbildung 457 „Kriterien für Anpassungen von Abschreibungen“
Im Rahmen der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses bedarf es in einer Vielzahl von Fällen einer
Entscheidung, ob ggf. Anpassungen zur genauen Ermittlungen der Gesamtabschreibungen der Gemeinde vorzunehmen
sind. Mit besonderen Prüffragen kann von der Gemeinde herausgefiltert werden, ob im Einzelfall Anpassungen
vorzunehmen sind. Dieses bedeutet aber auch, dass gleiche Vermögensgegenstände oder von der Kern-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1744

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 49 GemHVO NRW
verwaltung oder den gemeindlichen Betrieben gleichgenutzte Vermögensgegenstände im Grundsatz gleich abzuschreiben
sind bzw. die gleiche Nutzungsdauer haben müssten.
3.2.5 Anwendung des § 36 GemHVO NRW (Rückstellungen)
3.2.5.1 Allgemeines
Die Grundsätze für den Ansatz von im gemeindlichen Jahresabschluss sollen auch für den gemeindlichen Gesamtabschluss
gelten und zur Anwendung kommen. In der gemeindlichen Bilanz sind Rückstellungen für bestimmte
Verpflichtungen der Gemeinde anzusetzen, soweit diese am Bilanzstichtag der Fälligkeit oder der Höhe
nach ungewiss sind und der dazugehörige Aufwand der Verursachungsperiode zugerechnet werden muss. Die
gemeindlichen Rückstellungen stellen dabei kein Eigenkapital dar, sondern sind vielmehr dem in der kommunalen
Bilanz abzubildenden Fremdkapital zuzuordnen und stellen eine Ergänzung der Verbindlichkeiten der Gemeinde
dar. Die Gemeinde darf nur für die nachfolgend aufgezeigten Arten gemeindliche Rückstellungen bilden (vgl.
nachfolgende Abbildung).
Bilanzielle Behandlung
Passivierungspflicht
Passivierungswahlrecht
Passivierungsverbot
Rückstellungen nach § 36 GemHVO NRW
Rückstellungen für
- Pensionen nach den beamtenrechtlichen Vorschriften
- Rekultivierung und Nachsorge von Deponien und für
die Sanierung von Altlasten
- Verpflichtungen, die dem Grunde oder der Höhe nach
zum Abschlussstichtag noch nicht genau bekannt sind
- drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und
aus laufenden Verfahren
- Verpflichtungen für Zwecke, die durch andere Gesetze
bestimmt wurden
- unterlassene Instandhaltung von Sachanlagen
Sonstige Rückstellungen, die nicht durch Gesetz oder Verordnung
zugelassen sind, z.B.
- künftige Umlagezahlungen der Gemeinde
- Verpflichtungen im Rahmen des Gemeindefinanz-
ausgleichs
- Verpflichtungen aus der gemeindlichen Steuererhebung
Abbildung 458 „Zulässige Rückstellungsarten“
Durch die ausdrückliche Aufzählung der zulässigen Arten der Rückstellungen in § 36 GemHVO NRW wird zudem
klargestellt, dass die Gemeinden nur Rückstellungen für die benannten Zwecke bilden dürfen. Daraus folgt, dass
durch die Vorschriften der Absätze 1 bis 6 die zulässigen Rückstellungsarten für die Gemeinden abschließend
bestimmt sind und keine Rückstellungen für Zwecke gebildet werden dürfen, die nicht ausdrücklich bestimmt sind.
Auch für regelmäßig jährlich wiederkehrende Gegebenheiten dürfen durch die Gemeinde keine Rückstellungen
gebildet werden.
3.2.5.2 Gesamtrückstellungsspiegel
Für die Gemeinde ist es sinnvoll, sich auch im gemeindlichen Gesamtabschluss einen detaillierten Überblick über
den Stand und den Umfang der gesamten Rückstellungen am Abschlussstichtag zu verschaffen. Als Grundglie-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1745

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§ 49 GemHVO NRW
derung des Gesamtrückstellungsspiegels bietet sich die Bilanzgliederung nach § 41 Abs. 4 Nr. 3 GemHVO NRW
an, die an die Erfordernisse des gemeindlichen Gesamtabschlusses anzupassen ist. Ein solcher Gesamtrückstellungsspiegel
trägt erheblich zur Übersichtlichkeit der in der gemeindlichen Gesamtbilanz angesetzten Rückstellungen
bei, denn er macht die Wertansätze transparent und nachvollziehbar. Die Gemeinde kann das Schema
des Gesamtrückstellungsspiegels auf ihre Bedürfnisse übertragen und ausgestalten. Sie kann dazu auch weitere
Zusatzinformationen geben, die für die örtliche Beurteilung des gemeindlichen Gesamtabschlusses von Bedeutung
sind.
3.2.6 Anwendung des § 37 GemHVO NRW (Jahresabschluss)
Die Grundsätze für den gemeindlichen Jahresabschluss sollen auch für den gemeindlichen Gesamtabschluss
gelten und zur Anwendung kommen. Der Jahresabschluss gibt umfassend Aufschluss über die zum Abschlussstichtag
bestehende Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der Gemeinde und informiert über das
Ergebnis der Haushaltswirtschaft des abgelaufenen Haushaltsjahres. Es hat daher die wirtschaftliche Lage der
Gemeinde darzustellen, Rechenschaft über die tatsächliche Aufgabenerledigung, die Einhaltung des Haushaltsplans
nachzuweisen und Auskunft über die wirtschaftliche Entwicklung der Gemeinde zu geben.
Die Bestandteile des gemeindlichen Jahresabschlusses geben umfassend Auskunft über das Vermögen und die
Schulden der Gemeinde. Der Anhang trägt durch seine Angaben und Erläuterungen dazu bei. Dieses ermöglicht
es der Gemeinde, verbesserte Erkenntnisse über die haushaltswirtschaftlichen Auswirkungen des vergangenen
Jahres zu erlangen, die auch für die Zukunft von Bedeutung sind, so dass der gemeindliche Lagebericht auch
dazu informieren muss.
3.2.7 Anwendung des § 38 GemHVO NRW (Ergebnisrechnung)
Die Grundsätze für die Ergebnisrechnung im gemeindlichen Jahresabschluss sollen auch für den gemeindlichen
Gesamtabschluss gelten und zur Anwendung kommen. Die Ergebnisrechnung entspricht der kaufmännischen
Gewinn- und Verlustrechnung und beinhaltet die Aufwendungen und Erträge des Haushaltsjahres. Das Jahresergebnis
in der Ergebnisrechnung als Überschuss der Erträge über die Aufwendungen oder als Fehlbetrag wird in
die Bilanz übernommen und bildet unmittelbar die Veränderung des Eigenkapitals der Gemeinde ab. Das Jahresergebnis
umfasst die ordentlichen Aufwendungen und Erträge, die Finanzaufwendungen und -erträge sowie die
außerordentlichen Aufwendungen und Erträge und bildet den Ressourcenverbrauch der Gemeinde somit umfassend
ab.
Auf die Gliederung der gemeindlichen Gesamtergebnisrechnung wirken sich auch die Eigenarten der Konsolidierung
im gemeindlichen Gesamtabschluss aus, so dass Abweichungen zu den Gliederungsvorgaben nach § 38
GemHVO NRW entstehen, z.B. sind
- nach der Position „Gesamtjahresergebnis“ das anderen Gesellschaftern eines gemeindlichen Betriebes zuzurechnende
Ergebnis gesondert auszuweisen (vgl. § 307 Abs. 2 HGB);
- das auf assoziierte Beteiligungen entfallende Gesamtergebnis gesondert auszuweisen (vgl. § 312 Abs. 4
HGB).
Von der Gemeinde ist im Hinblick auf den Informationszweck des gemeindlichen Gesamtabschlusses eigenverantwortlich
zu entscheiden, ob und in welchem Umfang weitere gesonderte Positionen in der örtlichen Gesamtergebnisrechnung
erforderlich werden. Die Gesamtergebnisrechnung der Gemeinde ist sowohl für den Rat der
Gemeinde als auch für die gemeindliche Verwaltung sowie für die Bürgerinnen und Bürger ein Informationsinstrument
des Gesamtabschlusses. An die Verständlichkeit und Darstellung der Gesamtergebnisrechnung im
Sinne der Offenlegung und Transparenz der tatsächlichen wirtschaftlichen Ergebnisse sind daher auch im Zusammenhang
mit dem gemeindlichen Gesamtabschluss besondere Anforderungen zu stellen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1746

3.2.8 Anwendung des § 41 GemHVO NRW (Bilanz)
3.2.8.1 Die Aufstellung der Bilanz
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 49 GemHVO NRW
Die Grundsätze für die Bilanz im gemeindlichen Jahresabschluss sollen auch für den gemeindlichen Gesamtabschluss
gelten und zur Anwendung kommen. Die Gliederung der Aktivseite der Bilanz gibt die Vermögensarten
der Gemeinde wieder. Dabei wird den Grundsätzen „Klarheit“ und „Übersichtlichkeit“ Rechnung getragen. Die
Posten der Bilanz sind in sinnvoller Weise zu einem Gesamtbild zusammengefügt worden (vgl. Nummer 1.6.5
des Runderlasses vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). Auch sind deren Inhalte durch einen kommunalen Kontierungsplan
näher definiert worden (vgl. Nummer 1.5.3 des Runderlasses vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
Durch die Eigenarten der Konsolidierung im gemeindlichen Gesamtabschluss können sich Auswirkungen auch
auf die Gliederung der Gesamtbilanz ergeben, so dass Abweichungen zu den Gliederungsvorgaben nach § 41
GemHVO NRW entstehen. So ist z.B.
- der Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung, wenn er auf der Aktivseite der Gesamtbilanz steht,
dort als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisen oder auf der Passivseite als Unterschiedsbetrag aus der
Kapitalkonsolidierung anzusetzen (vgl. § 301 Abs. 3 HGB);
- für Anteile von Minderheitsgesellschaftern von gemeindlichen Betrieben ist ein Ausgleichsposten in Höhe
ihres Anteils am Eigenkapital innerhalb des „Konzerneigenkapitals“ gesondert anzusetzen (vgl. § 307 Abs. 1
HGB).
Von der Gemeinde ist im Hinblick auf den Informationszweck des gemeindlichen Gesamtabschlusses eigenverantwortlich
zu entscheiden, ob und in welchem Umfang weitere gesonderte Posten in der örtlichen Gesamtbilanz
erforderlich werden. Die Gesamtbilanz der Gemeinde ist sowohl für den Rat der Gemeinde als auch für die gemeindliche
Verwaltung sowie für die Bürgerinnen und Bürger ein Informationsinstrument des Gesamtabschlusses.
An die Verständlichkeit und Darstellung der Gesamtbilanz im Sinne der Offenlegung und Transparenz der
tatsächlichen wirtschaftlichen Vermögens- und Schuldengesamtlage daher auch im Zusammenhang mit dem
gemeindlichen Gesamtabschluss besondere Anforderungen zu stellen.
3.2.8.2 Veränderungen von Bilanzposten
Die vorgeschriebenen Posten der gemeindlichen Bilanz dürfen zusammengefasst werden, wenn sie einen Betrag
enthalten, der für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-
und Schuldenlage der Gemeinde nicht erheblich ist oder durch die Zusammenfassung die Klarheit der Darstellung
vergrößert wird. Ein solcher Sachverhalt kann z.B. bei einem oder mehreren Bilanzposten dann auftreten,
wenn in der gemeindlichen Bilanz unter diesen Posten kein Wert mehr anzusetzen ist, aber im Vorjahr darunter
ein Betrag angesetzt war.
In solchen Fällen kann eine „nachträgliche“ Zusammenfassung in Betracht kommen, wenn es sich nicht um wesentliche
Wertansätze handelt. Die Zusammenfassung von Bilanzposten darf aber die Klarheit der Bilanz nicht
sowie die Informationsbedürfnisse der Adressaten des Jahresabschlusses nicht beeinträchtigen. Eine Zusammenfassung
von Posten der gemeindlichen Bilanz ist jedoch nicht in der Weise zulässig, dass auf der Aktivseite
der Bilanz nur noch die in § 41 Abs. 3 GemHVO NRW mit den zweistelligen Ziffern versehenen Posten vorhanden
sind oder auf der Passivseite ggf. nur noch die Posten mit einer einstelligen Bezifferung nach § 41 Abs. 4
GemHVO NRW angesetzt werden.
Eine solche ausgedünnte Bilanz der Gemeinde ist auch dann unzulässig, wenn die Ansätze zu den fehlenden
Posten im Anhang gesondert angegeben werden. In solchen Fällen könnten die Bilanzleser nur mit zusätzlichem
Aufwand feststellen, ob die gemeindliche Bilanz fehlerfrei ist bzw. keine pflichtigen Angaben unterlassen wurden.
Eine Ausnahme besteht jedoch für den gemeindlichen Gesamtabschluss im Bilanzbereich „Forderungen“, um
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1747

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§ 49 GemHVO NRW
dort eine Zusammenführung der Forderungen der gemeindlichen Kernverwaltung mit den Forderungen der gemeindlichen
Betriebe überhaupt zu ermöglichen.
In der gemeindlichen Bilanz müssen zudem vorgegebene Posten nicht abgebildet werden, wenn keine Werte
anzusetzen sind. Auch können Posten zusammengefasst werden, wenn sie einen Betrag enthalten, der für die
Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens- und Schuldenlage der
Gemeinde nicht erheblich ist oder dadurch die Darstellung klarer wird. Ob und in welchem Umfang weitere gesonderte
Posten aber in der örtlichen Gesamtbilanz erforderlich werden, ist von der Gemeinde im Hinblick auf
den Informationszweck des gemeindlichen Gesamtabschlusses eigenverantwortlich zu entscheiden.
Der zusammengefasste Ausweis von Posten der gemeindlichen Bilanz ist im Anhang nach § 44 GemHVO NRW
anzugeben. Für die Angabepflicht im Anhang zum gemeindlichen Jahresabschluss kann dabei die Nummerierung
der Bilanzposten in der Gemeindehaushaltsverordnung als Anhaltspunkt dienen, denn sie dient der ordnungsmäßigen
Aufzählung und der Aneinanderreihung von Bilanzposten in der örtlichen Bilanz der Gemeinde. Sie trägt
somit zur Strukturierung der gemeindlichen Bilanz und des Anhangs bei. Gleichwohl ist die in der Vorschrift enthaltene
Nummerierung der Bilanzposten für die Anwendung in der gemeindlichen Praxis nicht verbindlich, aber
nutzbar.
3.2.8.3 Besonderheiten bei immateriellen Vermögensgegenständen
3.2.8.3.1 Geschäfts- oder Firmenwert in der Bilanz eines Betriebes
Das Gebot, auf den gemeindlichen Gesamtabschluss die Vorschrift des § 41 GemHVO NRW entsprechend anzuwenden,
führt beim Ansatz von immateriellen Vermögensgegenständen dazu, dass die Eigenarten des Gesamtabschlusses
einige Abweichungen bedingen. Im Rahmen der HGB-Bilanzierung darf aus einer Unternehmensübernahme
ein Unterschiedsbetrag angesetzt werden, der als Geschäfts- oder Firmenwert bezeichnet wird
(GFW), wenn im Zeitpunkt der Übernahme die vom Käufer erbrachte Gegenleistung den Wert der einzelnen
Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich seiner Schulden übersteigt (vgl. § 255 Abs. 4 HGB).
Die haushaltsrechtlichen Vorschriften sehen dagegen nicht die Aktivierung eines GFW für die gemeindliche Bilanz
vor, so dass ein bei einem von einem gemeindlichen Betrieb bilanzierter GFW im gemeindlichen Gesamtabschluss
nicht bestehen bleiben kann, sondern ergebniswirksam aufzulösen ist. Davon zu unterscheiden ist der im
Rahmen der Kapitalkonsolidierung ggf. auftretende Geschäfts- und Firmenwert, der sich regelmäßig aus der
Verrechnung des anteiligen Eigenkapitals des gemeindlichen Betriebes mit dem in der gemeindlichen Bilanz
angesetzten Beteiligungsbuchwert ergibt (vgl. § 50 Abs. 1 GemHVO NRW i.V.m. § 301 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB).
Dieser Geschäfts- und Firmenwert ist dann in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. In diesem Zusammenhang
ist auch die Vorschrift des § 309 HGB zu beachten, die Vorgaben für die weitere Behandlung des bilanzierten
Unterschiedsbetrages enthält.
3.2.8.3.2 Sonstige immaterielle Vermögensgegenstände
3.2.8.3.2.1 Der Erwerb von einem „fremden“ Dritten
Im Einzelabschluss der gemeindlichen Kernverwaltung sowie in den Einzelabschlüssen der Betriebe der Gemeinde
sind die von Dritten erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände zu den Anschaffungskosten,
vermindert um Abschreibungen anzusetzen (vgl. § 33 Abs. 1 und 2 i.V.m § 35 Abs. 1 GemHVO NRW sowie § 253
HGB). Diese Bilanzierung gilt auch beim gemeindlichen Gesamtabschluss. In den Fällen aber, in denen ein Betrieb
einen immateriellen Vermögensgegenstand an einen voll zu konsolidierenden Betrieb veräußert hat, gilt
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1748

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§ 49 GemHVO NRW
dieses nur, wenn der veräußernde Betrieb den Vermögensgegenstand zuvor von einem außerhalb des „Konzerns
Gemeinde“ stehenden Dritten erworben hat.
3.2.8.3.2.2 Der Erwerb innerhalb des Konsolidierungskreises
Im Einzelabschluss der gemeindlichen Kernverwaltung sowie in den Einzelabschlüssen der Betriebe der Gemeinde
sind die von einem Betrieb im gemeindlichen Konsolidierungskreis erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände
zu den Anschaffungskosten, vermindert um Abschreibungen anzusetzen (vgl. § 33 Abs. 1 und
2 i.V.m § 35 Abs. 1 GemHVO NRW sowie § 253 HGB). Diese Bilanzierung gilt jedoch nicht für den gemeindlichen
Gesamtabschluss, denn bei diesem wird die Gemeinde wie eine wirtschaftliche Einheit behandelt, so dass in
diesen Fällen die immateriellen Vermögensgegenstände als selbst erstellt gelten und nicht in der gemeindlichen
Gesamtbilanz angesetzt werden dürfen (vgl. § 49 Abs. 3 i.V.m. § 43 Abs. 1 GemHVO NRW).
3.2.9 Anwendung des § 42 GemHVO NRW (Rechnungsabgrenzungsposten)
Die Grundsätze für die Rechnungsabgrenzungsposten im gemeindlichen Jahresabschluss sollen auch für den
gemeindlichen Gesamtabschluss gelten und zur Anwendung kommen. Die Rechnungsabgrenzungsposten in der
Bilanz sind Korrekturposten, die dazu dienen, bestimmte Zahlungsgrößen periodengerecht aufzuteilen, um eine
haushaltsjahrbezogene Ergebnisermittlung zu gewährleisten. Sie sind immer dann anzusetzen, wenn die dem
gemeindlichen Haushaltsjahr nach dem Grundsatz der Abgrenzung nach der Sache und der Zeit zuzurechnende
Aufwendungen oder Erträge und die dazugehörigen Zahlungen in unterschiedliche Haushaltsjahre fallen.
Die Notwendigkeit zur Rechnungsabgrenzung durch die Gemeinde ergibt sich also immer, wenn die zu den
haushaltsjahrbezogenen Aufwendungen und Erträge gehörenden Zahlungen nicht im gleichen Haushaltsjahr
erfolgen. Dabei ist zwischen einer aktiven Rechnungsabgrenzung und einer passiven Rechnungsabgrenzung zu
unterscheiden.
3.2.10 Anwendung des § 43 GemHVO NRW (Weitere Vorschriften zu einzelnen Bilanzposten)
Die Grundsätze für Wertansätze in der Bilanz im gemeindlichen Jahresabschluss sollen auch für den gemeindlichen
Gesamtabschluss gelten und dort zur Anwendung kommen. Die Vorschriften des § 43 GemHVO NRW enthalten
besondere Vorgaben zu einzelnen Bilanzposten, die bei der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses
zu beachten sind (vgl. Abbildung).
Besondere Bilanzvorschriften
Umgang mit immateriellen Vermögensgegenständen
Aktivierung geleisteter Zuwendungen
Bildung von Sonderrücklagen
Ansatz von Sonderposten für Zuwendungen
Ansatz von Sonderposten für den Gebührenausgleich
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1749

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§ 49 GemHVO NRW
Ansatz eines nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages
Abbildung 459 „Besondere Bilanzvorschriften“
Die Erläuterungen zu den einzelnen aufgezeigten gemeindlichen Sachverhalten finden sich unter dem jeweiligen
Absatz der o.a. Vorschrift der Gemeindehaushaltsverordnung.
3.2.11 Anwendung des § 47 GemHVO NRW (Verbindlichkeitenspiegel)
3.2.11.1 Allgemeines
Die Grundsätze für die Darstellung der Verbindlichkeiten im gemeindlichen Jahresabschluss sollen auch für den
gemeindlichen Gesamtabschluss gelten und zur Anwendung kommen. Im gemeindlichen Gesamtabschluss kann
der Gesamtverbindlichkeitenspiegel den Stand und die Entwicklung der Verbindlichkeiten der gemeindlichen
Kernverwaltung und der gemeindlichen Betriebe detaillierter nachweisen. Die Verbindlichkeiten sind daher im
Wesentlichen nach den wichtigsten Arten, z.B. aus Krediten, aus Lieferungen und Leistungen, aus Transferleistungen,
abzubilden.
3.2.11.2 Der Gesamtverbindlichkeitenspiegel
Der Gesamtverbindlichkeitenspiegel ist entsprechend nach dem Verbindlichkeitenspiegel im gemeindlichen Jahresabschluss
unter Berücksichtigung der Besonderheiten des gemeindlichen Gesamtabschlusses zu gestalten.
So ist er nach zwei Systematisierungskriterien zu gliedern, um die Struktur der Gesamtverschuldung der Gemeinde
transparent zu machen. Er dient u.a. auch dazu, für jeden Verbindlichkeitsposten, unter dem Beträge
zusammen gefasst sind, die auf unterschiedliche Zeiträume aufzuteilen sind, für jeden Zeitraum den zutreffenden
Betrag anzugeben. Die Gemeinde kann zu den Inhalten des Gesamtverbindlichkeitenspiegels Zusatzinformationen
geben. Diese sollen aber die Klarheit und Übersichtlichkeit der Darstellung nicht beeinträchtigen.
3.2.12 Die Beifügung des Anlagenspiegels
3.2.12.1 Allgemeines
Die unmittelbare Anwendung bestimmter handelsrechtlicher Vorschriften bzw. die Beachtung des Referenzmodells
HGB bei der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses bringen es mit sich, dass es geboten ist,
dem jährlichen Gesamtabschluss der Gemeinde auch einen Anlagenspiegel, vergleichbar dem Anlagenspiegel
zum gemeindlichen Jahresabschluss nach § 45 GemHVO NRW, beizufügen, auch wenn in dieser Vorschrift nicht
bestimmt worden ist, dass der § 45 GemHVO NRW entsprechend anzuwenden ist. Im HGB wird für den Konzernabschluss
entsprechend auf § 268 HGB verwiesen, weil auch dort die Entwicklung des Anlagevermögens
darzustellen ist (vgl. § 298 Abs. 1 HGB). Der Anlagenspiegel im gemeindlichen Gesamtabschluss ist daher entsprechend
den Vorgaben für die Gliederung der Posten der gemeindlichen Gesamtbilanz zu gliedern (vgl. § 49
Abs. 3 i.V.m. § 41 Abs. 3 GemHVO NRW).
3.2.12.2 Der Gesamtanlagenspiegel
Um die Veränderungen des Anlagevermögens für die Adressaten des Gesamtabschlusses ausreichend transparent
und nachvollziehbar zu machen, sind im Gesamtanlagenspiegel auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten,
die Zugänge, Abgänge und Umbuchungen, die Zuschreibungen und die kumulierten Abschreibungen
anzugeben. Der Anlagenspiegel erleichtert dadurch den Überblick über die Gesamtvermögenslage der Gemeinde
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1750

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§ 49 GemHVO NRW
sowie über die Altersstruktur des wesentlichen gemeindlichen Gesamtanlagevermögens. Die Gemeinde kann
dem Gesamtanlagenspiegel noch weitere Erläuterungen hinzufügen, die den Informationsgehalt aber nicht beeinträchtigen
dürfen.
3.3 Die Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung
3.3.1 Zwecke der Grundsätze
Die Gemeinden sind nach § 116 GO NRW verpflichtet ist, jährlich zu einem festen Stichtag einen Gesamtabschluss
aufzustellen. In den Gesamtabschluss der Gemeinde sind die Vermögensgegenstände, Schulden und
Rechnungsabgrenzungsposten sowie die Erträge und Aufwendungen der darin einbezogenen Betriebe, unabhängig
von ihrer Berücksichtigung in eigenen Jahresabschlüssen, vollständig aufzunehmen. Die Aufstellung des
Gesamtabschlusses ist unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) vorzunehmen (zu
den GoB: Vgl. Erläuterungen zu § 27 GemHVO NRW).
Handelsrechtlich haben sich zum Konzernabschluss auch die „Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung“
(GoK) entwickelt, die auch beim Gesamtabschluss zu beachten sind. Diese Grundsätze sollen im Rahmen
des Gesamtabschlusses gewährleisten, dass die Zusammenfassung der Jahresabschlüsse der einbezogenen
Betriebe unter Anwendung der maßgeblichen Einheitstheorie erfolgt und der Gesamtabschluss ein Bild über
die wirtschaftliche Lage der Gemeinde vermittelt, als wäre die Kernverwaltung der Gemeinde zusammen mit den
einbezogenen Betriebe nur eine Einheit. Die GoK ergänzen in diesem Sinne die für den Gesamtabschluss einschlägigen
Vorschriften sowie die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Zu den besonderen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung gehören folgende Grundsätze (vgl. Abbildung).
Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung (GoK)
Grundsatz der Fiktion der rechtlichen Einheit (Einheitstheorie)
Grundsatz der Einheitlichkeit (der Abschlussstichtage, der Währung, des Ausweises
Grundsatz der Vollständigkeit (des Konsolidierungskreises)
Grundsatz der Einheitlichkeit der Bilanzierung und Bewertung
Grundsatz der Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden (zeitlich und sachlich)
Grundsatz der Eliminierung konzerninterner Beziehungen
Grundsatz der Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit
Abbildung 460 „Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung (GoK)“
Zu den Grundsätzen der ordnungsmäßigen Konzernrechnungslegung gehören auch die Deutschen Rechnungslegungsstandards,
z.B. DRS 2, denn diese gelten als Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auch für den
Gesamtabschluss, wenn sie vom Bundesministerium der Justiz (BMJ) nach § 342 Abs. 2 HGB bekannt gemacht
worden sind. Über diese Grundsätze hinaus kommen durch die Verweise auf gemeindliche Vorschriften über den
Jahresabschluss auch haushaltsrechtliche Grundsätze zur Anwendung.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1751

3.3.2 Weitere wichtige Grundsätze
3.3.2.1 Der Grundsatz der Wesentlichkeit
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 49 GemHVO NRW
Bei der örtlichen Aufstellung des Gesamtabschlusses kann es auf Grund der Informationsfunktion des gemeindlichen
Gesamtabschlusses notwendig werden, zwischen konkurrierenden Sachverhalten eine Abwägung nach
vernünftiger kaufmännischer Beurteilung vorzunehmen, denn aus den Konsolidierungspflichten der Gemeinde,
den Konsolidierungswahlrechten und -verboten i.V.m. den zu beachtenden Grundsätzen können sich ggf. Zielkonflikte
ergeben. Die vernünftige Beurteilung beinhaltet die Prüfung von Chancen und Risiken unter Beachtung
des Vorsichtsprinzips, des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit und des Grundsatzes der Wesentlichkeit. Sie muss
in sich schlüssig und willkürfrei sein, so dass das Ergebnis aus objektiven Gegebenheiten logisch ableitbar ist.
Der gemeindliche Gesamtabschluss ist daher nur verständlich und akzeptabel und seine Informationen für die
Adressaten bedeutsam, wenn auch alle wesentlichen Informationen gegeben werden bzw. darin enthalten sind.
Der Grundsatz der Wesentlichkeit konkretisiert den Grundsatz der Wirtschaftlichkeit insoweit, als er bestimmt,
dass aus der Anwendung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit nur dann Vereinfachungen der Rechnungslegung
begründet werden können, wenn sich hieraus keine Informationsnachteile für die Adressaten des gemeindlichen
Gesamtabschlusses ergeben. Er kann dabei quantitativ in einem bestimmten Wert als auch qualitativ in
einer Eigenschaft zur Anwendung kommen. Die Wesentlichkeitsgrenze ist dabei aus der Bedeutung des jeweiligen
örtlichen Sachverhaltes im Rahmen des Gesamtabschlusses der Gemeinde abzuleiten. Sie ist außerdem
davon abhängig, wie sich die wirtschaftlichen Entscheidungen und die daraus entstehenden Informationen sich
auf die Adressaten des gemeindlichen Gesamtabschlusses auswirken.
In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass mehrere Abweichungen für sich allein betrachtet als
unwesentlich anzusehen sind, zusammen aber durchaus als wesentlich zu bewerten sind. Im Zweifelsfall ist erforderlich,
zutreffende Informationen über die Abweichung zu erhalten, so dass ggf. für die notwendig gewordene
Entscheidung eine überschlägige Ermittlung erforderlich werden kann. Die im Rahmen des Gesamtabschlusses
zu gebenden Informationen sind dann als wesentlich anzusehen, wenn durch ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte
oder unvollständige Darstellung die auf der Basis des Gesamtabschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen
der Abschlussadressaten beeinflussen können. Eine Relevanz ist daher z.B. anzunehmen, wenn die
Informationen dadurch die Adressaten beeinflussen, dass sie ihnen bei der Beurteilung von vergangenen, aktuellen
oder zukünftigen Ereignissen helfen oder ihre Beurteilung bestätigten oder korrigieren. Entscheidungsrelevante
Informationen sollen deshalb im gemeindlichen Gesamtabschluss ausgewiesen werden.
3.3.2.2 Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit
Dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit kommt bei der örtlichen Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses
auf Grund seiner Informationsfunktion eine große Bedeutung zu. Im gemeindlichen Gesamtabschluss müssen
zwar grundsätzlich alle Bilanzierungssachverhalte (einzeln) erfasst werden, jedoch muss unter dem Aspekt der
Wirtschaftlichkeit zwischen den Kosten der Rechnungslegung und dem Informationszuwachs bzw. dem Nutzen
ein angemessenes Verhältnis bestehen. Der Aufwand, der im Rahmen der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses
erforderlich ist, muss in angemessener Relation zu den zu erwartenden Ergebnissen stehen.
Zulässige Vereinfachungen sollten daher bereits bei der Planung der Aufstellung berücksichtigt werden.
Die Entscheidung, ob eine Unwirtschaftlichkeit bei der Aufbereitung einzelner Sachverhalte gegeben ist, muss
örtlich unter Berücksichtigung aller relevanten Umstände und der aus der Entscheidung entstehenden Auswirkungen
entschieden werden, denn allgemeine Rahmenbedingungen bestehen nicht. Bei der Beurteilung ist aber
auch auf die einzelne zu beachtende Vorschrift abzustellen, so dass ggf. ein Konflikt mit einer anderen Vorschrift
entstehen kann. Ein solcher Konflikt ist im Rahmen einer Abwägung und Beachtung der Aufgabe des gemeindli-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1752

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§ 49 GemHVO NRW
chen Gesamtabschlusses, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-,
Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde zu vermitteln, zu lösen.
In diesem Zusammenhang muss auch beurteilt werden, ob das im Vergleich zur Vollständigkeit entstehende
Abweichungsrisiko im Sinne der Aufgabe bzw. Informationsfunktion des gemeindlichen Gesamtabschlusses tragfähig
ist. Dabei findet als Prüfungsgrundsatz auch der Grundsatz der Wesentlichkeit Anwendung, denn es ist
abzuwägen, ob durch den aus Wirtschaftlichkeitsgründen geringeren Aufwand möglicherweise Informationen
weggelassen werden oder eine fehlerhafte Darstellung entsteht, durch die zu treffende wirtschaftliche Entscheidungen
der Adressaten des gemeindlichen Gesamtabschlusses beeinflusst werden können. Im Zweifelsfall ist es
erforderlich, zutreffende Informationen über Abweichungen zu geben, z.B. im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss
(vgl. $ 44 GemHVO NRW), so dass ggf. für die notwendig gewordene Entscheidung eine überschlägige
Ermittlung erforderlich werden kann.
4. Zu Absatz 4 (Anwendung von Vorschriften des Handelsgesetzbuches)
4.1 Bereiche im Handelsgesetzbuch
Das Handelsgesetzbuch enthält die Grundlagen für das Handelsrecht in Deutschland und besteht aus mehreren
Büchern. Es enthält z.B. für Kapitalgesellschaften besondere Regelungen zu den Abschlüssen, und wurde am 10.
Mai 1897 (RGBl. S. 219) erlassen. Die heutige Rechtsetzung wird durch die Europäische Gemeinschaft und die
Internationale Rechungslegung stark beeinflusst. Dieses zeigt sich z.B. in der letzten Änderung vom 25. Juni
2009 (BGBL. I. S. 1506), die auch unter der Abkürzung „BilMoG“ bekannt geworden ist. Das Handelsrecht regelt
die Rechtsverhältnisse von Kaufleuten, es ist sozusagen das Sonderrecht des Kaufmanns. So beinhaltet das
Handelsrecht die Vorschriften über die Rechtsbeziehungen des Kaufmanns zu seinen Geschäftspartnern sowie
über die wettbewerbsrechtlichen und gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zu anderen Unternehmern. Darüber
hinaus enthalten die Regelungen des Handelsgesetzbuches (HGB) auch die notwendigen Buchführungs- und
Aufzeichnungspflichten für Kaufleute (vgl. Abbildung).
- Erstes und zweites Buch
Bücher des Handelsgesetzbuches
- Drittes Buch
- Vorschriften für alle Kaufleute
z.B. über Buchführung, Inventar, Jahresabschluss, Aufbewahrung
- Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften
z.B. über Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Bewertungsvorschriften, Anhang, Lagebericht
des Einzelabschlusses,
auch über den Konzernabschluss mit Anwendungsbereich, Konsolidierungskreis, Inhalt und
Form des Konzernabschlusses, Vollkonsolidierung, Bewertungsvorschriften, Assoziierte Unternehmen,
Konzernanhang, Konzernlagebericht
sowie Prüfung und Offenlegung
- Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften
- Ergänzende Vorschriften für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige
- Privates Rechnungslegungsgremium, Rechnungslegungsbeirat
- Prüfstelle für Rechnungslegung
- Viertes und fünftes Buch
Abbildung 461 „Bücher des Handelsgesetzbuches“
Mit der Entscheidung über die Einführung des Ressourcenverbrauchskonzepts sowie der doppelten Buchführung
bei den Gemeinden ist auch die Frage geklärt worden, dass sich das NKF und damit das Haushaltsrecht für die
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1753

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§ 49 GemHVO NRW
Gemeinden an den Regelungen für privatwirtschaftliche Unternehmen orientieren soll. Einerseits erleichtert dieses
eine Vereinheitlichung im Bereich jeder Gemeinde, denn es soll der Gesamtüberblick wieder hergestellt und
die wirtschaftliche Gesamtlage in einem Gesamtabschluss dargestellt werden. Das Handelsrecht ist ein erprobtes
und in sich schlüssiges Regelungssystem, das sich deshalb als Referenzmodell für das NKF als geeignet erwiesen
hat. Das NKF baut daher darauf auf, dass das kaufmännische Rechnungswesen immer dann als Referenzmodell
gilt, wenn diesem Rechnungswesen nicht die spezifischen Ziele und Aufgaben der Gemeinde entgegenstehen.
Derartige Besonderheiten sollen dann möglichst ohne Systembrücke in das allgemein nutzbare Rechnungswesen
integriert werden. Auf dieser Basis ist das NKF konzipiert worden.
Die statische Form der Verweisung, statt einer dynamischen Verweisung, ist sachgerecht, denn sie stellt sicher,
dass die dem Landesgesetzgeber zustehenden Entscheidungsrechte im Zeitablauf nicht eingeschränkt werden.
Mit dem Verweis wird zusätzlich verdeutlicht, dass die Gemeinde trotz ihrer vielfältigen Betriebe als eine wirtschaftliche
und rechtliche Einheit (Unternehmung) zu betrachten ist, bei der die leistungs- und finanzwirtschaftlich
relevanten Informationen in systematischer Form zu einer Gesamtbild zusammen gefasst, verfügbar gemacht
werden müssen. In Zukunft wird aber immer vom Verordnungsgeber im Einzelnen zu klären sein, ob im Falle von
Änderungen im Handelsgesetzbuch auch Änderungen bei den in § 50 benannten HGB-Vorschriften in das Landesrecht
zu übernehmen sind.
4.2 Anwendung des HGB nach dem Stand 2002
Nach der Vorschrift des § 50 Abs. 1 GemHVO NRW sind im Gesamtabschluss die gemeindlichen Betriebe in
öffentlich-rechtlichen Organisationsformen entsprechend den §§ 300 bis 309 des Handelsgesetzbuches zu konsolidieren.
Außerdem sind die gemeindlichen Betriebe unter maßgeblichem Einfluss der Gemeinde entsprechend
den §§ 311 und 312 des Handelsgesetzbuches zu konsolidieren. Soweit bei einer entsprechenden Anwendung
des Handelsgesetzbuches im Rahmen des Gesamtabschlusses Wahlrechte ausgeübt werden dürfen, muss gewährleistet
werden, dass die Ausübung dieser Wahlrechte nicht dem Informationszweck des Gesamtabschlusses
entgegensteht. Sie darf nicht dazu führen, dass wichtige Informationen unterbleiben.
Aus diesem Grund wird in dieser Vorschrift klargestellt, dass bei der entsprechenden Anwendung der aufgezählten
Vorschriften des Handelsgesetzbuches die Fassung vom 10. Mai 1897 (RGBl. S. 105), geändert durch Gesetz
vom 24. August 2002 (BGBl. I S. 3412), der Konsolidierung zu Grunde zu legen ist, d.h. die Fassung der §§
300 bis 309 sowie der §§ 311 und 312 des Handelsgesetzbuches sind in der zu diesem Zeitpunkt geltenden
Fassung anzuwenden. Diese statische Verweisung normiert, dass die aufgeführten Vorschriften in der zum Zeitpunkt
ihrer Veröffentlichung geltenden Fassung eine entsprechende Anwendung finden müssen. Es ist keine
dynamische Verweisung, bei der die benannten Vorschriften in ihrer jeweils aktuell geltenden Fassung für entsprechend
anwendbar erklärt werden.
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GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1754

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 50 GemHVO NRW
§ 50
Konsolidierung
(1) Verselbstständigte Aufgabenbereiche in öffentlich-rechtlichen Organisationsformen sind entsprechend den §§
300 bis 309 des Handelsgesetzbuches zu konsolidieren.
(2) 1 Stehen Unternehmen und Einrichtungen des privaten Rechts unter der einheitlichen Leitung der Gemeinde,
sind diese entsprechend Absatz 1 zu konsolidieren. 2 Dies gilt auch, wenn der Gemeinde
1. die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zusteht,
2. das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen
oder abzuberufen und sie gleichzeitig Gesellschafterin ist oder
3. das Recht zusteht, einen beherrschenden Einfluss auf Grund eines mit diesem Unternehmen geschlossenen
Beherrschungsvertrags oder auf Grund einer Satzungsbestimmung dieses Unternehmens auszuüben.
(3) Verselbstständigte Aufgabenbereiche unter maßgeblichem Einfluss der Gemeinde sind entsprechend den §§
311 und 312 des Handelsgesetzbuches zu konsolidieren.
Erläuterungen zu § 50:
I. Allgemeines
1. Einbeziehung von gemeindlichen Betrieben in die Konsolidierung
1.1 Allgemeiner Überblick
Zum Gesamtabschluss hat die Gemeinde den Jahresabschluss der gemeindlichen Kernverwaltung und die Jahresabschlüsse
des gleichen Geschäftsjahres aller gemeindlichen Betriebe zusammenführen. In diesem Zusammenhang
wird der Gemeinde betriebswirtschaftlich zwar keine unmittelbare Unternehmenseigenschaft zu geordnet,
es wird ihr aber eine Unternehmensähnlichkeit zu erkannt, die ein wirtschaftliches Gebilde wie bei einem
privatrechtlichen Konzern in vergleichbarer Weise auch für den öffentlich-rechtlichen Bereich zulässt. Eine rechtliche
Einheit wie bei einem privatwirtschaftlichen Konzern wird aber nicht angenommen.
Für den gemeindlichen Gesamtabschluss gilt daher, dass alle gemeindlichen Aufgabenträger, die organisatorisch
selbstständig sind, also über einen eigenen Rechnungskreis verfügen, in den Gesamtabschluss einzubeziehen
sind und zwar unabhängig von ihrer Rechtsform und ihrem Sitz (Weltabschlussprinzip). Dazu sind die gemeindliche
Kernverwaltung (als öffentliche Muttereinheit) und die gemeindlichen Betriebe (als öffentliche Tochtereinheiten)
zu zählen, die für die Aufgabe des gemeindlichen Gesamtabschlusses, ein den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde zu vermitteln,
von Bedeutung sind (Konsolidierungskreis). Davon zu trennen ist der Vollkonsolidierungskreis, der für die Durchführung
der Konsolidierung nach den Vorschriften der §§ 300 bis 309 HGB, der die gemeindliche Kernverwaltung
als Muttereinheit und mindestens einen gemeindlichen Betrieb als Tochtereinheit umfassen muss.
Das gemeindewirtschaftliche Handeln der Gemeinde wird durch gemeinderechtliche und durch gesellschaftsrechtliche
Vorschriften geprägt. Als Gemeindewirtschaftsrecht bildet es einen eigenständigen Teilbereich in der
Gemeindeordnung (vgl. 11. Teil der GO NRW). Dieser Teilbereich enthält insbesondere Bestimmungen zur Zulässigkeit
der wirtschaftlichen Betätigung der Gemeinde, durch die auch eine Abgrenzung zwischen wirtschaftlicher
und nicht-wirtschaftlicher Betätigung erfolgt (vgl. § 107 GO NRW) und die Normierung der öffentlichrechtlichen
und privatrechtlichen Organisationsformen (vgl. § 108 GO NRW), die für die wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche
Betätigung der Gemeinde zur Verfügung stehen sowie die Voraussetzungen, unter denen privatrechtliche
organisierte gemeindliche Betriebe möglich sind. Diese Zulassung gemeindewirtschaftlicher Betriebe
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1755

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§ 50 GemHVO NRW
bestimmt auch die örtliche Zusammensetzung des Konsolidierungskreises der Gemeinde, der zusammen mit der
gemeindlichen Kernverwaltung die Ausgangslage für den gemeindlichen Gesamtabschluss bildet.
Die Jahresabschlüsse der gemeindlichen Betriebe sind deshalb mit dem Jahresabschluss der Kernverwaltung der
Gemeinde zu konsolidieren (Grundsatz der Zusammenfassung der Jahresabschlüsse). In diese gemeindliche
Zusammenfassung sind jedoch nicht die „Jahresergebnisse“ der Verwaltungsbetriebe der Gemeinde bzw. die
Ergebnisse der gemeindlichen Regiebetriebe einzubeziehen, weil diese zur gemeindlichen Kernverwaltung gehören
und deshalb durch den Haushalt der Gemeinde erfasst werden.
Die steuerrechtlichen Abschlüsse der Betriebe gewerblicher Art (BgA) werden jedoch als ausschließliche steuerrechtliche
Betriebsform nicht in den gemeindlichen Gesamtabschluss einbezogen. Alle diese Betriebe stellen
zwar gemeindliche Betriebsformen, jedoch keine eigenständigen gemeinderechtlichen Organisationsformen dar.
Um die notwendigen Schritte durchführen zu können, muss eine Verbindung zwischen der gemeindlichen Kernverwaltung
(öffentliche Muttereinheit) und den gemeindlichen Betrieben (öffentliche Tochtereinheiten) bestehen
(vgl. Abbildung).
Konsolidierungseinheiten
Mit dem Jahresabschluss der gemeindlichen Kernverwaltung sind zu konsolidieren,
die Jahresabschlüsse der
- gemeindlichen Betriebe, die mit der Gemeinde eine Rechtseinheit bilden
- gemeindlichen Betriebe und Vermögensmassen mit Nennkapital, an denen die Gemeinde
eine Beteiligung hält
- Anstalten, die von der Gemeinde auf der Grundlage rechtlicher Vorschriften als Anstalt
des öffentlichen Rechts (AÖR) alleine oder zusammen mit anderen Gemeinden oder
sonstigen Dritten getragen werden
-
- Zweckverbände, in denen die Gemeinde Mitglied ist
- rechtlich selbstständigen kommunalen Stiftungen, bei denen die Gemeinde Stifter ist
- sonstigen rechtlich selbstständigen Aufgabenträger, deren finanzielle Existenz auf Grund
rechtlicher Verpflichtungen wesentlich durch die Gemeinde gesichert wird, so dass ein
Abhängigkeitsverhältnis zur Gemeinde besteht (institutionelle Finanzunterstützung)
Abbildung 462 „Konsolidierungseinheiten“
Diese Gegebenheiten schaffen bei den Gemeinden, abhängig von den Unternehmensverträgen im Einzelnen, ein
dem Handelsrecht vergleichbares Konzernverhältnis und erleichtern damit die unmittelbare Anwendung der im
Einzelnen in dieser Vorschrift bestimmten handelsrechtlichen Vorschriften. So treten in der gemeindlichen Gesamtbilanz
im Gesamtabschluss der Gemeinde an Stelle der Finanzanlagen (Anteile an gemeindlichen Betrieben)
die Vermögensgegenstände und Schulden der einzelnen in die Vollkonsolidierung einbezogenen Betriebe, soweit
diese nach dem gemeindlichen Haushaltsrecht bilanzierungsfähig sind. Deshalb muss sich die gemeindliche
Konsolidierung an den Bedingungen orientieren, die für die Gemeinde als öffentliche Muttereinheit gelten.
Der gemeindliche Gesamtabschluss wird auf einheitlichen Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellt, so dass
gleiche Sachverhalte gleich behandelt werden oder Nutzungsdauern für gleiche und gleichgenutzte Vermögensgegenstände
bei der Gemeinde und ihren Betrieben übereinstimmen müssen. Die gemeindlichen Betriebe als
öffentliche Tochtereinheiten müssen deshalb ggf. Anpassungen bei ihren Wertansätzen vornehmen, in dem sie
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1756

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§ 50 GemHVO NRW
ihre Einzelabschlüsse in eine Gemeindebilanz (GB II) nach gemeindlichem Recht überleiten. In der GB II werden
die Ansatz- und Bewertungswahlrechte für den gemeindlichen Gesamtabschluss unter Berücksichtigung der
örtlichen Erfordernisse neu angewendet und die Einzelabschlüsse der gemeindlichen Betriebe entsprechend
fortgeschrieben. Sie ist daher sowohl eine Voraussetzung als auch eine Grundlage für die Aufstellung des gemeindlichen
Gesamtabschlusses.
Beim gemeindlichen Konsolidierungskreis ist zudem zu berücksichtigen, dass dieser in Zukunft auch Veränderungen
unterliegen kann, z.B. wenn durch eine Veräußerung ein gemeindlicher Betrieb aufgegeben wird, der
dann aus dem gemeindlichen Konsolidierungskreis ausscheidet. Auch durch die Errichtung oder den Erwerb
neuer gemeindliche Betriebe, die dann in den Gesamtabschluss einzubeziehen sind, verändert sich der gemeindliche
Konsolidierungskreis. Zu jedem Abschlussstichtag ist daher von der Gemeinde der für den davorliegenden
Gesamtabschluss gebildete Konsolidierungskreis zu überprüfen und ggf. anzupassen. Von der genannten Vorschrift
wird jedoch nicht die Kapitalanlage der Gemeinde oder der Erwerb eines Mindestanteils an einer Genossenschaft
oder die Mitgliedschaft in einem Verein erfasst. Solche „unechten“ Beteiligungen sollen daher nicht in
den Konsolidierungskreis für den Gesamtabschluss der Gemeinde einbezogen werden.
1.2 Die Konsolidierungsformen bei gemeindlichen Betrieben
1.2.1 Die zugelassenen Konsolidierungsformen
In den gemeindlichen Gesamtabschluss hat die Gemeinde ihren Jahresabschluss nach § 95 Go NRW und die
Jahresabschlüsse des gleichen Geschäftsjahres aller gemeindlichen Betriebe in öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher
Form zu konsolidieren. In diesem Zusammenhang bezeichnet der Begriff „Konsolidierung“ die Technik
der Aufrechnung bzw. Eliminierung von Bilanzposten und Ergebnispositionen bzw. GuV-Positionen. Diese Posten
wären, wenn die Gemeinde mit ihren Betrieben eine wirtschaftliche Einheit wäre dann in der Bilanz und in der
Ergebnisrechnung nicht ansatzfähig. Die gemeindlichen Betriebe werden in ihren unterschiedlichen Formen in
den gemeindlichen Gesamtabschluss einbezogen (vgl. Abbildung).
Konsolidierungsformen bei gemeindlichen Betrieben
Gemeindlicher Betrieb
als
Tochtereinheit
Vollkonsolidierung
Einbeziehung
des
Vermögens und der Schulden
Gemeindlicher Betrieb
als
assozierter Betrieb
Equity-Konsolidierung
Einbeziehung
des
Beteiligungswertes
Gemeindlicher Betrieb
als
sonstiger Betrieb
Keine gesonderte Konsolidierung
Übernahme
der
fortgeführten Anschaffungskosten
Abbildung 463 „Konsolidierungsformen bei gemeindlichen Betrieben“
Im Rahmen des gemeindlichen Gesamtabschlusses betrifft dies bei der Durchführung der Vollkonsolidierung
insbesondere die Kapitalkonsolidierung sowie die Schuldenkonsolidierung, bei der dann der von der Gemeinde
bilanzierte Beteiligungsbuchwert eines gemeindlichen Betriebes mit dem Eigenkapital des Betriebes aufgerechnet
wird. Dieses betrifft gemeindliche Betriebe, die nach den Bestimmungen der Absätze 1 und 2 der Vorschrift in den
gemeindlichen Gesamtabschluss einbezogen werden. Von dieser Aufrechnung sind jedoch nicht die gemeindlichen
Betriebe betroffen, die unter dem maßgeblichen Einfluss der Gemeinde stehen und daher entsprechend den
§§ 311 und 312 des Handelsgesetzbuches zu konsolidieren sind (vgl. Absatz 3 der Vorschrift). Die übrigen gemeindlichen
Betriebe werden mit ihrer Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten in den gemeindlichen
Gesamtabschluss einbezogen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1757

1.2.2 Nicht vorgesehene Konsolidierungsform
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§ 50 GemHVO NRW
Die Möglichkeit, einen gemeindlichen Betrieb, der gemeinsam von der Kernverwaltung der Gemeinde mit einem
gemeindlichen Betrieb oder auch mit einem oder mehreren nicht in den Gesamtabschluss einbezogenen Unternehmen
bzw. Betrieben geführt wird, entsprechend den Anteilen am Kapital in den gemeindlichen Gesamtabschluss
einzubeziehen (Quotenkonsolidierung nach § 310 HGB), wurde haushaltsrechtlich nicht zugelassen. Ein
Anlass dazu war, dass innerhalb des gemeindlichen Gesamtabschlusses möglichst nur wenige geeignete Methoden
zur Anwendung kommen und kein zusätzliches Wahlrecht zwischen einer Quotenkonsolidierung und der
Equity-Methode geschaffen werden sollte. Aus einer Gesamtsicht betrachtet wurde deshalb die Festlegung der
Vollkonsolidierung (vgl. §§ 300 bis 309 HGB) und der Equity-Methode (vgl. §§ 311 und 312 HGB) als ausreichend
und sachgerecht für die Abbildung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Gemeinde angesehen.
1.3 Besonderheiten bei finanziellen Abhängigkeitsverhältnissen
1.3.1 Allgemeines
Die Einbeziehung von sonstigen rechtlich selbstständigen Aufgabenträger, deren finanzielle Existenz auf Grund
rechtlicher Verpflichtungen wesentlich durch die Gemeinde gesichert wird, in den gemeindlichen Gesamtabschluss
erfordert eine erweiterte Betrachtung. Im Rahmen der IMK-Arbeiten in 2003 war es nicht beabsichtigt,
jeden fremden Aufgabenträger, der einen Zuschuss von der Gemeinde erhält, auf Grund dieser gemeindlichen
Finanzleistung in den Gesamtabschluss der Gemeinde einzubeziehen. Die ausschlaggebende Voraussetzung für
die Einbeziehung eines Dritten als Aufgabenträger in den gemeindlichen Gesamtabschluss soll vielmehr ein finanzielles
Abhängigkeitsverhältnis des Aufgabenträgers gegenüber der Gemeinde sein.
Ein solches Abhängigkeitsverhältnis eines fremden Aufgabenträgers kann aber nur dann als gegeben angesehen
werden, wenn die finanziellen Beziehungen zwischen der Gemeinde und dem Aufgabenträger darin bestehen
und auch den gemeindlichen Zweck haben, den betreffenden Aufgabenträger als örtliche Institution zu erhalten.
Aus dem bestehenden Verhältnis zwischen der Gemeinde und dem Aufgabenträger muss daher erkennbar und
nachvollziehbar sein, dass ein institutionelles (finanzielles) Abhängigkeitsverhältnis des Aufgabenträgers von der
Gemeinde besteht, z.B. dadurch, dass die Gemeinde jährlich Finanzleistungen an diesen Aufgabenträger zu
erbringen hat, die dazu führen, dass die gemeindlichen Leistungen überwiegend die Aufwendungen des Aufgabenträgers
ertragswirksam decken. Außerdem müssen auch die sonstigen Voraussetzungen für die Einbeziehung
in den gemeindlichen Gesamtabschluss durch den Aufgabenträger erfüllt sein.
1.3.2 Beurteilung der Abhängigkeit
Aus den dargestellten Grundlagen lässt sich für eine Einbeziehung in den gemeindlichen Gesamtabschluss z.B.
ableiten, dass bei einem fremden Aufgabenträger, der als Institution finanziell von der Gemeinde abhängig ist, die
Gemeinde auch in dessen Entscheidungsgremien vertreten sein müsste. Ist dieses vor Ort nicht gegeben, spricht
dieses Indiz, unabhängig von der finanziellen Größenordnung der gemeindlichen Zuschüsse, dafür, dass dieser
Aufgabenträger für die Gemeinde aus ihrer "Gesamtabschlusssicht" heraus, von untergeordneter Bedeutung ist.
Eine solche Abgrenzung oder Ausgrenzung muss aber im Zusammenhang und in Einklang mit den sonstigen
Gegebenheiten, die zu einem Verzicht auf die Einbeziehung gemeindlicher Betriebe oder anderer Dritter in den
gemeindlichen Konsolidierungskreis führen stehen. Sie muss mit diesen Gegebenheiten aber nicht identisch sein.
In die Beurteilung einer finanziellen Abhängigkeit von der Gemeinde ist auch einzubeziehen, ob die Abhängigkeit
nur aus der laufenden Geschäftstätigkeit des fremden Aufgabenträgers oder auch aus seiner Investitionstätigkeit
und/oder der Finanzierungstätigkeit heraus besteht. Bei einer ausschließlichen finanziellen Abhängigkeit aus der
laufenden Geschäftstätigkeit des Aufgabenträgers heraus dürfte auf Grund der aufwandswirksamen Finanzleis-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1758

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tungen der Gemeinde, die auch in die Gesamtergebnisrechnung einfließen, i.d.R. eine vollständige Einbeziehung
des Aufgabenträgers in den gemeindlichen Gesamtabschluss nur in Betracht kommen, wenn zusätzlich eine
besondere Bedeutung des Aufgabenträgers hinsichtlich der gemeindlichen Aufgabenerfüllung besteht. Eines
unmittelbaren Bezuges zur gemeindlichen Aufgabenerfüllung bedarf es auch dann, wenn eine finanzielle Abhängigkeit
des fremden Aufgabenträgers allein aus seiner Investitionstätigkeit und/oder seiner Finanzierungstätigkeit
heraus besteht und die Gemeinde z.B. auf Grund ihrer finanziellen Investitionsleistungen nicht wirtschaftlicher
Eigentümer der damit finanzierten Vermögensgegenstände geworden ist. oder ihre gewährte Investitionszuwendung
nicht als Rechnungsabgrenzungsposten bilanzieren kann.
1.4 Mehrstufige Beteiligungsstrukturen der Gemeinde
1.4.1 Allgemeines
Die Ausführungen zur Konsolidierung im Rahmen des gemeindlichen Gesamtabschlusses haben sich auf einstufige
Beteiligungsstrukturen der Gemeinde beschränkt. In der Praxis der Gemeinden bestehen jedoch bereits
mehrstufige komplexe Beteiligungsstrukturen, die eine erhebliche Bedeutung haben, weil die Gemeinde damit
neben organisatorischen und aufgabenbezogenen Zielen auch steuerliche Ziele verwirklichen will. Aus solchen
örtlichen Gegebenheiten können sich durchaus Probleme bei den einzelnen oben ausgeführten Konsolidierungsschritten
ergeben. Es bedarf besonderer Erläuterungen zur Konsolidierung von mehrstufigen Beteiligungsstrukturen,
bei denen z.B. die Sukzessiv- oder Kettenkonsolidierung und die Simultankonsolidierung zur Anwendung
kommen können. Die für den einstufigen gemeindlichen „Konzern“ geschaffenen Regelungen müssen deshalb
auf die Fälle eines mehrstufigen gemeindlichen „Konzerns“ übertragen werden.
1.4.2 Der mehrstufige gemeindliche „Konzern“
Die gemeindlichen Beteiligungen stellen in einer Vielzahl von Fällen in Bezug auf die Kernverwaltung der Gemeinde
nicht nur unmittelbare, sondern auch mittelbare Beteiligungen dar. Ist ein gemeindlicher Betriebe an einem
in den gemeindlichen Gesamtabschluss einzubeziehenden Betrieb beteiligt, ist für die Konsolidierung von
einem mehrstufigen Konzern im Sinne des Handelsrecht auszugehen (vgl. § 290 Abs. 3 und 4 HGB). Dabei ist
insbesondere zu berücksichtigen, ob „konzernfremde“ Dritte an einem solchen Betrieb beteiligt sind. Eine solche
gemeindliche Beteiligung erfordert die Bestimmung der effektiven Beteiligungsquote. Diese soll möglichst nach
der multiplikativen Methode ermittelt werden, denn bei dieser Methode bilden die „Konzernanteile“ an dem gemeindlichen
Betrieb die Grundlage für die Konsolidierung.
In diesen Fällen wird z.B. die Beteiligungsquote der Gemeinde an einem gemeindlichen Betrieb i.H.v. 80 % mit
der Beteiligungsquote des gemeindlichen Betriebes an dem weiteren Betrieb i.H.v. 80 % multipliziert, so dass sich
eine effektive Beteiligungsquote i.H.v. 64 % (0,8 x 0,8 = 0,64) ergibt. Wie häufig dieser Vorgang zu wiederholen
ist, hängt von der Anzahl der Stufen im „mehrstufigen Konzern“ ab. In diesem Zusammenhang muss zudem das
mit dem Beteiligungsbuchwert aufzurechnende anteilige Eigenkapital ermittelt werden. Es ergibt sich aus der
Multiplikation des tatsächlichen Eigenkapitals mit der ermittelten effektiven Beteiligungsquote. Auch ist zu beachten,
dass in der gemeindlichen Konsolidierung nur der anteilige Beteiligungsbuchwert zu berücksichtigen ist und
auch die Anteile anderer Gesellschafter zu ermitteln sind.
Die Durchführung der Konsolidierungen in einem mehrstufigen gemeindlicher „Konzern“ soll von der Gemeinde
schritt- oder stufenweise als Kettenkonsolidierung vorgenommen werden. Die methodisch noch mögliche Simultankonsolidierung
als „Konsolidierung in einem Schritt“ soll nicht durchgeführt werden, weil hierbei der Unterschiedbetrag
und der Ausgleichsposten für die Anteile anderer Gesellschafter für alle Stufen gleichzeitig in saldierter
Form ermittelt wird. Insbesondere wird aber auch der Saldo aus der Saldierung des Geschäfts- oder Fir-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1759

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menwertes mit dem passiven Unterschiedsbetrag ausgewiesen. Eine solche Saldierung ist aber weder im HGB-
Konzern noch im Rahmen des gemeindlichen Gesamtabschlusses zulässig.
1.4.3 Die Berücksichtigung von Teilkonzernen
Im Rahmen der Bestimmung des gemeindlichen Konsolidierungskreises, in den die Kernverwaltung der Gemeinde
als Muttereinheit und die gemeindlichen Betriebe als Tochtereinheiten einbezogen werden, kann der Sachverhalt
bekannt werden, dass ein gemeindlicher Betrieb in einer Rechtsform des privaten Rechts bereits nach den
handelsrechtlichen Vorschriften ein Mutterunternehmen darstellt und deshalb zur Aufstellung eines handelsrechtlichen
Konzernabschlusses verpflichtet ist (vgl. §§ 290 ff. HGB). In einem solchen Fall kommt es auf die Rechtsform
der Tochterunternehmen dieses gemeindlichen Betriebes nicht an.
Der gemeindliche Gesamtabschluss würde dann in einem solchen Fall nach einem Stufenkonzept - vergleichbar
dem handelsrechtlichen Konzept - aufgebaut werden können. Ein gemeindlicher Betrieb, der handelsrechtlich ein
Mutterunternehmen darstellt, wäre dann gleichzeitig eine Tochtereinheit in seinem Verhältnis zur gemeindlichen
Kernverwaltung als Muttereinheit und würde ein gemeindlicher „Teilkonzern“ im Gesamtabschluss sein. Der eigenständige
handelsrechtliche Konzernabschluss wäre dann der Abschluss dieses gemeindlichen Betriebes und
wäre haushaltsrechtlich als „Teilkonzernabschluss“ zu behandeln und entsprechend zu konsolidieren.
Dieser Sachverhalt würde ermöglichen, dass eine gesonderte Konsolidierung der einzelnen Jahresabschlüsse
mehrerer gemeindlicher Betriebe, die dem handelsrechtlichen Konzern angehören, entbehrlich wäre. In diesem
Zusammenhang ist für den gemeindlichen Gesamtabschluss zu beachten, dass in den Fällen, in denen assoziierte
Betriebe der Gemeinde einen handelsrechtlichen Konzernabschluss aufstellen, eine besondere Regelung in §
312 Abs. 6 HGB besteht. Danach ist für den gemeindlichen Gesamtabschluss nicht vom Jahresabschluss des
Betriebes auszugehen, sondern von dem von diesem Betrieb aufgestellten Konzernabschluss.
Aus der Transparenz- und Informationsgründen müsste der handelsrechtliche Konzernabschluss eines gemeindlichen
Betriebes dann dahingehend gekennzeichnet werden, dass er gemeindebezogen einen „Teilkonzernabschluss“
darstellt, denn dieses ist für die Adressaten nicht unmittelbar erkennbar. Die zulässige Einbeziehung
eines „Teilkonzernabschlusses“ in den gemeindlichen Gesamtabschluss erfordert die Beachtung folgender wichtiger
Voraussetzungen (vgl. Abbildung).
Voraussetzungen bei Einbeziehung eines „Teilkonzernabschlusses“
1. Voraussetzung
2. Voraussetzung
3. Voraussetzung
4. Voraussetzung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1760
Es wird ein vollständiger handelsrechtlicher Konzernabschluss
eines gemeindlichen Betriebes aufgestellt.
Die Kapitalverflechtungen und Leistungsbeziehungen zwischen
den im Teilkonzern voll zu konsolidierenden Betrieben und der
gemeindlichen Kernverwaltung müssen aufgedeckt und berücksichtigt
werden.
Die Kapitalverflechtungen und Leistungsbeziehungen zwischen
den im Teilkonzern voll zu konsolidierenden Betrieben und anderen
voll zu konsolidierenden gemeindlichen Betrieben müssen
aufgedeckt und berücksichtigt werden.
Änderungen der Konsolidierungsstruktur im Vergleich zum Abschluss
der gemeindlichen Kernverwaltung müssen berücksichtigt
werden.

5. Voraussetzung
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§ 50 GemHVO NRW
Im handelsrechtlichen Konzern aufgedeckte stille Reserven müssen
auf Ebene des gemeindlichen „Teilkonzerns“ fortgeschrieben
werden.
Abbildung 464 „Voraussetzungen bei Einbeziehung eines „Teilkonzernabschlusses“
Diese örtliche Gegebenheit führt weder dazu, dass auf den handelsrechtlichen Konzernabschluss noch auf den
gemeindlichen Gesamtabschluss verzichtet werden kann. Die Sachlage ermöglicht vielmehr, dass in den gemeindlichen
Gesamtabschluss nicht jeder gemeindliche Betrieb, der dem handelsrechtlich geprägten „Konzern“
angehört, sondern das nur das Mutterunternehmen (gemeindlicher Betrieb) mit seinem Konzernabschluss einbezogen
werden müsste.
1.5 Nicht zu berücksichtigende Organisationsformen und Mitgliedschaften
1.5.1 Verwaltungsbetriebe
Die Verwaltungsbetriebe der Gemeinde sind rechtlich und wirtschaftlich unselbstständig und daher keine Betriebe,
Einrichtungen oder Unternehmen, die außerhalb der gemeindlichen Verwaltung stehen und daher in der Bilanz
der Gemeinde anzusetzen sind. Ebenso sind Regiebetriebe der Gemeinde nicht anzusetzen, denn bei diesen
rechtlich und wirtschaftlich unselbstständigen Unternehmen kann nur die Gemeinde und nicht der Regiebetrieb
Rechtsbeziehungen mit einem Wirtschaftpartner eingehen.
Die Verwaltungsbetriebe und die Regiebetriebe der Gemeinde sind Teil der gemeindlichen Verwaltung und besitzen
kein eigenes Rechnungswesen sowie kein abgegrenztes Betriebsvermögen. Sie sind vielmehr an den Haushaltsplan
der Gemeinde, der die ihnen zuzuordnenden Erträge und Aufwendungen sowie Zahlungen zu enthalten
hat, und an den gemeindlichen Jahresabschluss gebunden. Daher stellt ein gemeindlicher Verwaltungsbetrieb
keine im Gesamtabschluss der Gemeinde zu berücksichtigende Organisationsform dar.
1.5.2 „Betriebe gewerblicher Art“
Ein „Betrieb gewerblicher Art“ (BgA) der Gemeinde stellt gemeinderechtlich keine bestimmte abgrenzbare eigenständige
wirtschaftliche Betätigungsform der Gemeinde dar. Es bedarf daher auch keiner entsprechenden ausdrücklichen
Regelung über diese Sonderform, auch wenn sie organisatorisch bestimmten Bereichen innerhalb
der gemeindlichen Verwaltung zugeordnet wird. Auch der Haushaltsplan der Gemeinde, an den die gemeindliche
Verwaltung bei ihrer Tätigkeit gebunden ist (vgl. § 79 Abs. 3 GO NRW), verlangt für die Sonderform „Betrieben
gewerblicher Art“ keine gesonderten Nachweis bei der Veranschlagung oder Abrechnung der gemeindlichen
Haushaltswirtschaft.
Die Sonderform „Betrieb gewerblicher Art“ entsteht vielmehr wegen der steuerlich relevanten Tätigkeiten der
Gemeinde, denn nach § 4 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 6 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) stellt eine Tätigkeit
einer Gemeinde dann einen „Betrieb gewerblicher Art“ dar, wenn eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit der
Gemeinde zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft vorliegt, die sich innerhalb der
Tätigkeit der Gemeinde wirtschaftlich heraushebt und in analoger Anwendung des § 14 AO keine vermögensverwaltende
Tätigkeit der Gemeinde ist (vgl. steuerrechtliche Literatur). Die Abgrenzung zur vermögensverwaltenden
Tätigkeit richtet sich dabei nach den allgemeinen ertragssteuerlichen Grundsätzen zur Abgrenzung der Vermögensverwaltung
von gewerblichen Einkünften. Die „Betriebe gewerblicher Art“ der Gemeinde stellen daher eine
steuerrechtliche Sonderform und keine im gemeindlichen Gesamtabschluss zu berücksichtigende Organisationsform
dar.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1761

1.5.3 Vereins- und Verbandsmitgliedschaften
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 50 GemHVO NRW
Im Rahmen ihrer Aufgabenerfüllung kann die Gemeinde ein Mitglied in einem rechtsfähigen Verein sein. Diese
Mitgliedschaften haben sachlich betrachtet für die Gemeinde keinen bilanzierungsfähigen wirtschaftlichen Gehalt,
der unter den Finanzanlagen anzusetzen wäre. In derartigen Organisationen sind natürliche und/oder juristische
Personen zusammengeschlossen, bei denen der Umfang der Mitgliedschaft personenbezogen und nicht vermögensbezogen
bestimmt und durch jährliche Mitgliedsbeiträge getragen wird. Solche Mitgliedschaften stellen daher
keine im gemeindlichen Gesamtabschluss zu berücksichtigende Organisationsform dar. Dies gilt entsprechend
für Mitgliedschaften der Gemeinde in einem gemeindlichen Fachverband oder in einem Interessenverband, so
dass z.B. die Mitgliedschaft der Gemeinde in einem kommunalen Spitzenverband nicht zu bilanzieren ist.
1.5.4 Mitgliedschaften in einer Versorgungskasse
Zur Abwicklung der Versorgungsleistungen an aus dem aktiven Dienst ausgeschiedene Beamtinnen und Beamte
kann oder muss die Gemeinde Mitglied in einer Versorgungskasse sein. Die Versorgungskasse erbringt für die ihr
angeschlossenen Gemeinden die notwendigen Versorgungsleistungen an die Berechtigten. Zu den erforderlichen
Zahlungsleistungen werden die Gemeinden im Rahmen eines Umlageverfahrens herangezogen. Daraus entsteht
keine von der Gemeinde im gemeindlichen Gesamtabschluss zu berücksichtigende Beteiligung. Dies gilt entsprechend
auch für die Mitgliedschaft der Gemeinden in der Zusatzversorgungskasse sowie in der Unfallkasse Nordrhein-Westfalen
bzw. ihren Rechtsvorgängern (Fusion zum 01.01.2008).
1.5.5 Bestimmte privatrechtliche Betriebsformen
Für eine gemeindliche Beteiligung kommen Betriebe in der Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts
(GbR) und der offenen Handelsgesellschaft (OHG) nicht in Betracht, da in diesem Privatrechtsformen die Gemeinde
mit ihrem gesamten Vermögen haften würde. Die Gemeinde darf für ihre Betriebe jedoch nur eine
Rechtsform des privaten Rechts wählen, bei welcher die Haftung der Gemeinde auf einen bestimmten Betrag
begrenzt ist (§ 108 Abs. 1 Nr. 3 GO NRW). Deshalb kann die Gemeinde auch lediglich als Kommanditist einer
Kommanditgesellschaft angehören, denn nur dann ist ihre Haftung auf einen bestimmten Betrag begrenzt.
1.6 Prüfschritte zur Abgrenzung des örtlichen Konsolidierungskreises
Die Abgrenzung des örtlichen Konsolidierungskreises muss auf den jeweiligen Abschlussstichtag bezogen werden.
Sie bedarf es weiterer Prüfschritte und Abwägungen zu jedem einzelnen gemeindlichen Betrieb. Das nachfolgende
Schema stellt dafür jedoch alleine noch keine ausreichende Grundlage dar. Es kann lediglich zur Unterstützung
der Abgrenzung des örtlichen Konsolidierungskreises dienen (Quelle: Praxisleitfaden zur Aufstellung des
NKF-Gesamtabschlusses 2009). Es gewährleistet eine differenzierte Betrachtung der gemeindlichen Betriebe auf
Grund von bestimmten Informationen (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1762

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§ 50 GemHVO NRW
Prüfschritte zur Abgrenzung des örtlichen Konsolidierungskreises
Öffentlich-rechtliche Betriebe (z.B.) Privatrechtliche Betriebe (z.B.)
- Anstalten öffentlichen Rechts
- Zweckverbände
- Stiftungen (bei denen die Kommune selbst Stifterin ist)
- Eigenbetriebe
nicht:
Sparkassen und ihre Betriebe
ja
Vollkonsolidierung
ja
ja
Einbeziehung nach
"At Equity"
Ausweis als
"Anteile an
assoziierten
Unternehmen"
Ermittlung der effektiven
"Beteiligungsqu ote"
(direkte u. indirekte "Beteiligungen")
nein nein ja
Liegt ein maßgeblicher Einfluss
durch die Kommune vor?
- Aktiengesellschaften
- Gesellschaften mit beschränkter Haftung
Indizien hierfür können sein:
- Bestimmung der Unternehmensziele
- Entscheidung über wensentliche geschäftliche Maßnahmen
- Festlegung wesentlicher Grundsätze der Geschäftspolitik
- Koordination wesentlicher Teilbereiche der Unternehmensleitung
- personelle Besetzung wesentlicher Führungsstellen, z.B. Vorstand
- Liegt die Mehrheit der Stimmrechte bei der Kommune (aus Konzernsicht)?
- Steht der Kommune das Recht zu, die Mehrheit von Organmitgliedern zu
bestellen?
- Steht der Kommune auf Grund eines Beherrschungsvertrages oder
satzungsmäßig das Recht zu, einen beherrschenden Einfluss auszuüben?
- Vertretensein im Vorstand oder Aufsichtsrat?
- Mitwirken an Unternehmensentscheidungen?
- Liegen erhebliche Liefer- und Leistungsbeziehungen vor?
- Liegen erhebliche finanzielle oder technologische Beziehungen vor?
Unterschied zu beherrschendem Einfluss nach Umfang und Intensität
ja
Liegt eine "einheitliche Leitung"
durch die Kommune vor?
nein
Liegt eine der folgenden Kontrollmöglichkeiten
vor?
nein
Ist der Anteil an dem Betrieb für
den Gesamtabschluss
wesentlich?
Ausweis in der Gesamtbilanz
unter dem Bilanzposten
"Übrige Beteiligungen"
Handelt es sich um ein
verbundenes Unternehmen?
nein
Ausweis in der Gesamtbilanz
unter dem Bilanzposten
"Anteile an verbundenen
Unternehmen"
Abbildung 465 „Prüfschritte zur Abgrenzung des örtlichen Konsolidierungskreises“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1763

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§ 50 GemHVO NRW
Bei der Festlegung des Konsolidierungskreises ist aber auch der Gesichtspunkt der „inneren Konzernbereinigung“
wegen der dem gemeindlichen Gesamtabschluss zu Grunde liegenden Einheitstheorie (Die Gemeinde wird
als ein „wirtschaftliches Unternehmen“ angesehen.) nicht unbeachtlich, denn die gemeindliche Konsolidierung
muss sich an den Bedingungen orientieren, die für die Gemeinde als öffentliche Muttereinheit gelten. Die gemeindlichen
Betriebe als öffentliche Tochtereinheiten müssen deshalb ggf. Anpassungen bei ihren Wertansätzen
vornehmen. Dabei ist der Grundsatz der wirtschaftlichen Einheit der Gemeinde ein wichtiger Ausgangspunkt für
die Beurteilung der örtlichen Beteiligungsstruktur, z.B. auch unter Einbeziehung des gemeindlichen Beteiligungsberichtes
nach § 117 GO NRW.
1.7 Eckpunkte zum Konsolidierungskreis
Die Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses erfordert von der Gemeinde die Beachtung einer Vielzahl
von Eckpunkten, um unter Berücksichtigung ihrer tatsächlichen örtlichen Verhältnisse die wirtschaftliche Gesamtheit
zu schaffen (vgl. Abbildung).
Vollständigkeitsgrundsatz
Weltabschlussprinzip
Vollkonsolidierung
Equity-Konsolidierung
Finanzanlagevermögen
Sparkassen und ihre Beteiligungen
Betriebe als Teilkonzerne
Untergeordnete Bedeutung
Eckpunkte zum Konsolidierungskreis
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1764
Die Kernverwaltung der Gemeinde und die gemeindlichen
Betriebe in öffentlich-rechtlicher und privatrechtlicher Form
sind zusammen zu fassen.
In den gemeindlichen Gesamtabschluss sind grundsätzlich
alle Betriebe der Gemeinde, unabhängig von ihrer Rechtsform
und ihrem Sitz, einzubeziehen.
Betriebe, die unter der einheitlichen Leitung der Gemeinde
stehen oder auf die sie einen beherrschenden Einfluss
ausübt (§ 50 Abs. 1 und 2 GemHVO NRW) werden im Rahmen
der Vollkonsolidierung in den Gesamtabschluss einbezogen.
Betriebe unter maßgeblichem Einfluss der Gemeinde werden
at Equity in den Gesamtabschluss einbezogen.
Alle übrigen Betriebe werden unter der Gesamtbilanzposition
„Finanzanlagevermögen“ ausgewiesen.
Sparkassen werden auf Grund der (neuen) gesetzlichen
Regelung und ihre Beteiligungen aufgrund einer Konvention
nicht in den Gesamtabschluss einbezogen.
Unter Beachtung einiger Voraussetzungen und der Durchführung
daraus folgender Arbeitsschritte kann ein handelsrechtlicher
Konzernabschluss eines gemeindlichen Betriebes
in den Gesamtabschluss einbezogen werden.
Betriebe, die für die Vermittlung eines den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-,
Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde
von untergeordneter Bedeutung sind, brauchen nicht einbezogen
werden.

Finanzielle Abhängigkeit
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§ 50 GemHVO NRW
Der sonstigen rechtlich selbstständigen Aufgabenträger,
deren finanzielle Existenz auf Grund rechtlicher Verpflichtungen
wesentlich durch die Gemeinde gesichert wird, so
dass ein Abhängigkeitsverhältnis zur Gemeinde besteht
(institutionelle Finanzunterstützung).
Abbildung 466 „Eckpunkte für den gemeindlichen Konsolidierungskreis“
Der gemeindliche Gesamtabschluss als eine Zusammenführung der jahresbezogenen Ergebnisse unter Berücksichtigung
der wirtschaftlichen Verflechtungen zwischen der gemeindlichen Kernverwaltung und den gemeindlichen
Betrieben darf daher nicht nur eine bloße Addition der betrieblichen Daten der einzelnen gemeindlichen
Betriebe darstellen. Der Grundsatz der Einheitlichkeit soll dabei verhindern, dass es nicht zur Übernahme unzutreffender
Werte für das Vermögen und die Schulden der Gemeinde kommt und der Informationsgehalt des gemeindlichen
Gesamtabschlusses nicht beeinträchtigt wird.
1.8 Nichtanwendung des Beherrschungskonzepts
Durch das Bilanzmodernisierungsgesetz im Jahre 2009 wurde für die Pflicht zur Aufstellung des handelsrechtlichen
Konzernabschlusses im § 290 HGB das Beherrschungskonzept verankert, nach dem ein Konzernabschluss
aufzustellen ist, wenn das Mutterunternehmen auf ein anderes Unternehmen (Tochterunternehmen) unmittelbar
oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann.
Ein beherrschender Einfluss eines Mutterunternehmens wird dann angenommen, wenn dem Mutterunternehmen
- bei einem anderen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zusteht;
- bei einem anderen Unternehmen das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des die Finanz- und Geschäftspolitik
bestimmenden Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen,
und es gleichzeitig Gesellschafter ist;
- das Recht zusteht, die Finanz- und Geschäftspolitik auf Grund eines mit einem anderen Unternehmen geschlossenen
Beherrschungsvertrages oder auf Grund einer Bestimmung in der Satzung des anderen Unternehmens
zu bestimmen, oder
- wenn das Mutterunternehmen bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen eines
Unternehmens trägt, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des Mutterunternehmens
dient (Zweckgesellschaft).
Durch die eigenständigen Regelungen über die Pflichten der Gemeinde zur Aufstellung eines gemeindlichen
Gesamtabschlusses hat die Gemeinde weiterhin die in § 50 Abs. 1 und 2 GemHVO NRW bestimmten Vorgaben
zur Festlegung des örtlichen Konsolidierungskreises und der Konsolidierung zu beachten, denn es ist kein Verweis
auf § 290 HGB in der Vorschrift enthalten.
2. Anwendung von handelsrechtlichen Vorschriften
2.1 Die Konsolidierungsmethoden für den Gesamtabschluss
Die Vorschrift trifft nicht nur Festlegungen zu den Konsolidierungsmethoden, sondern auch zur Einbeziehung von
gemeindlichen Betrieben in den Gesamtabschluss. Sie sieht in Absatz 1 für die Konsolidierung von gemeindlichen
Betrieben in öffentlich-rechtlichen Organisationsformen eine entsprechende Anwendung der §§ 300 bis 309
des Handelsgesetzbuches vor. Dies gilt entsprechend für Unternehmen und Einrichtungen der Gemeinde in Form
des privaten Rechts, wenn die in der Vorschrift benannten Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. Absatz 2). Nach
Absatz 3 sind gemeindlichen Betriebe unter maßgeblichem Einfluss der Gemeinde entsprechend den §§ 311 und
312 des Handelsgesetzbuches zu konsolidieren. Für die entsprechende Anwendung der genannten Vorschriften
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1765

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§ 50 GemHVO NRW
des Handelsgesetzbuches ist die Fassung des Handelsgesetzbuches vom 10. Mai 1897 (RGBl. S. 105), zuletzt
geändert durch Gesetz vom 24. August 2002 (BGBl. I S. 3412), heranzuziehen. Die genannten Vorschriften sind
im Abschnitt 3 des Kapitels „Haushaltsrechtliche Regelungstexte“ enthalten.
2.2 Die Pflicht zur einheitlichen Bewertung
2.2.1 Allgemeines
Die Aufgabe des gemeindlichen Gesamtabschlusses, den Jahresabschluss der Gemeinde nach § 95 GO NRW
mit den Jahresabschlüssen des gleichen Geschäftsjahres aller gemeindlichen Betriebe in öffentlich-rechtlicher
oder privatrechtlicher Form unter Beachtung der Fiktion der wirtschaftlichen Einheit zusammen zu fassen, erfordert
eine einheitliche Bewertung der im Gesamtabschluss einbezogenen Vermögensgegenstände und Schulden.
Die Konsolidierungsschritte müssen deshalb unter Beachtung des Grundsatzes der Einheitlichkeit an den Bedingungen
orientiert werden, die für die Gemeinde als öffentliche Muttereinheit gelten. Die gemeindlichen Betriebe
als öffentliche Tochtereinheiten müssen deshalb ggf. Anpassungen bei ihren Wertansätzen vornehmen. Die Vereinheitlichung
der Bewertung soll zudem dazu beitragen, den Informationsgehalt des gemeindlichen Gesamtabschlusses
zu verbessern.
Die Festlegung für die gemeindlichen Betriebe, ihre Jahresabschlüsse grundsätzlich bezogen auf den gleichen
Abschlussstichtag (Stichtag der Gemeinde) aufzustellen, ist auch deshalb geboten, weil ansonsten die Aufgabe
des gemeindlichen Gesamtabschlusses, die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde
so darzustellen, als ob die Gemeinde mit ihren Betrieben insgesamt eine einzige wirtschaftliche Einheit
wäre, nicht zu erfüllen ist. Die Einheitlichkeit des Abschlussstichtages ist ein wichtiger Tatbestand für die Gemeinde,
um einen möglichst aussagefähigen Gesamtabschluss aufzustellen, der eine zutreffende Auskunft über
die wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde geben soll.
Nach der für den gemeindlichen Gesamtabschluss anzuwendenden § 308 Abs. 2 S. 1 HGB sind die in den Gesamtabschluss
aufzunehmende Vermögensgegenstände oder Schulden der Gemeinde oder ihrer gemeindlichen
Betriebe einheitlich zu bewerten. Sie sind ggf. neu zu bewerten, wenn diese in den Jahresabschlüssen nach
Methoden bewertet worden, die sich von denen unterscheiden, die auf den Gesamtabschluss anzuwenden sind.
Die betreffenden, abweichend bewerteten Vermögensgegenstände und Schulden sind dann nach den auf den
gemeindlichen Gesamtabschluss anzuwendenden Bewertungsmethoden neu zu bewerten und mit den neuen
Wertansätzen in den Gesamtabschuss zu übernehmen.
In diesem Zusammenhang gilt grundsätzlich, dass Art und funktionsgleiche Vermögensgegenstände und Schulden
aus Sicht der wirtschaftlichen Gesamtheit gleich zu bewerten sind, wenn die gleichen wertbestimmenden
Bedingungen vorliegen. Eine bestehende unterschiedliche Bewertung kann z.B. bei Vermögensgegenständen
bestehen bleiben, wenn unterschiedliche Nutzungsbedingungen bestehen, weil diesen ein wertbestimmender
Charakter zukommt. Um in diesen Fällen dem Grundsatz, dass die Gemeinde mit ihren gemeindlichen Betrieben
eine wirtschaftliche Einheit (Sachgesamtheit) darstellt, zu genügen, ist ggf. eine Anpassungsrechnung erforderlich.
Eine solche aus dem einzelnen Jahresabschluss zu entwickelnden Gemeindebilanz II ermöglicht dann die
Herstellung einer notwendigen Einheitlichkeit im Sinne des gemeindlichen Gesamtabschlusses.
2.2.2 Handelsrechtliche Ausnahmen von der einheitlichen Bewertung
2.2.2.1 Ausnahmen für besondere Einrichtungen
Für die Aufstellung eines Gesamtabschlusses nach den Vorschriften des gemeindlichen Haushaltsrechts und
unter Anwendung von Vorschriften des Handelsgesetzbuches stellt sich die besondere Fallgestaltung dar, ob und
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1766

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§ 50 GemHVO NRW
welche besonderen Bereiche der gemeindlichen Aufgabenerfüllung für die Anwendung der Ausnahmeregelung
des § 308 HGB in Betracht kommen dürfen. Ein Ausnahmetatbestand im Einzelfall dürfte jedenfalls dann nicht
mehr vertretbar sein, wenn wesentliche Angaben, die für eine ordnungsgemäße Konsolidierung erforderlich sind,
betroffen sind. Für Krankenhäuser und Pflegeeinrichtungen der Gemeinde, für die besondere Buchführungspflichten
bestehen, dürfte eine Ausnahme von der einheitlichen Bewertungspflicht sachgerecht sein, wenn diese als
gemeindliche Betriebe nach den Vorschriften des § 50 GemHVO NRW voll zu konsolidieren sind. Ein solcher
örtlicher Verzicht auf die einheitliche Bewertung wäre von der Gemeinde im Gesamtanhang anzugeben.
2.2.2.2 Ausnahmen nicht durch allgemeine Regelung
Eine allgemeine Ausnahmeregelung, dass in den Fällen, in denen für Posten der Bilanz unterschiedliche Vorschriften
für die Gemeinde und die gemeindlichen Betriebe bestehen, dies für die Aufstellung des Gesamtabschlusses
unerheblich sei, soll nicht ausreichend für einen Verzicht auf die einheitliche Bewertung sein. Würde
dieses möglich sein, wäre bereits die Pflicht der gemeindlichen Betriebe zur Anwendung des HGB gegenüber der
Anwendung des NKF durch die Gemeinde ein ausreichender Grund für einen Verzicht auf die einheitliche Bewertung
von gemeindlichen Vermögensgegenständen und Schulden bzw. deren Neubewertung. Ein solcher Verzicht
dürfte auch mit den Zwecken und Zielen des gemeindlichen Gesamtabschlusses sowie der damit verbundenen
Einheitstheorie nicht in Einklang stehen.
2.2.2.3 Ausnahmen beim Vorliegen von untergeordneter Bedeutung
Die nach dem HGB mögliche Ausnahme von der einheitlichen Bewertung, wenn die Neubewertung von Vermögensgegenständen
und Schulden nicht vorgenommen zu werden, wenn ihre Auswirkungen für die Vermittlung
eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage
der Gemeinde von untergeordneter Bedeutung sind (vgl. § 308 Abs. 3 S. 3 HGB), dürfte in Einzelfällen
zur Anwendung kommen.
Über die Anwendung des Grundsatzes der Wesentlichkeit, der sich bezogen auf den Gesamtabschluss im gemeindlichen
Haushaltsrecht auch in § 116 Abs. 3 GO NRW wieder findet, kann aber nur örtlich unter Berücksichtigung
der Bedeutung für den Einzelfall in der Gemeinde entschieden werden. Die im Jahresabschluss des betreffenden
Betriebes angesetzten Werte für Vermögensgegenstände und Schulden dürfen in den ersten Gesamtabschluss
übernommen werden, ohne sie zuvor hinsichtlich stiller Reserven überprüft zu haben. Kommt eine solche
Ausnahme zur Anwendung, sind von der Gemeinde entsprechende Angaben im Gesamtanhang zu machen.
2.2.2.4 Ausnahmen nicht in selbst bestimmbaren Ausnahmefällen
Die Möglichkeit des Verzichts auf die einheitliche Bewertung bzw. Neubewertung von Vermögensgegenständen
und Schulden nach § 308 Abs. 3 S. 4 HGB kann unter Berücksichtigung von Zielen und Zwecken des gemeindlichen
Gesamtabschlusses nicht als vertretbar angesehen werden. Auch wenn in der handelsrechtlichen Literatur
der Erwerb eines Tochterunternehmens je nach Gestaltung des Einzelfalles als ein Ausnahmefall gewertet werden
könnte, stellt im gemeindlichen Bereich der Gesamtabschluss keinen Ausnahmefall nach dieser Vorschrift
dar, auch dann nicht, wenn der Stichtag des Gesamtabschlusses gleichzeitig als „fiktiver“ Erwerbsstichtag gilt.
Derzeit ist keine Fallgestaltung im gemeindlichen Bereich bekannt, aus der heraus eine Ausnahme nach dieser
Regelung zwingend erforderlich wäre. Zudem ist zu berücksichtigen, dass auch bei den allgemeinen Bewertungsanforderungen
für die Gemeinden keine Möglichkeit zugelassen wurde, wie sie in § 252 Abs. 2 HGB enthalten
ist, sich selbst „begründende Ausnahmefälle“ zu schaffen (vgl. § 32 GemHVO NRW). Diese Entscheidung soll
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1767

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§ 50 GemHVO NRW
entsprechend auch bei den Anforderungen an die einheitliche Bewertung von Vermögensgegenständen und
Schulden im gemeindlichen Gesamtabschluss gelten.
2.3 Die Konsolidierungsgrundsätze
Die gesetzlichen Regelungen bedingen allgemein anerkannte Grundsätze, die dazu dienen sollen, dass von der
Gemeinde eine ordnungsmäßige Rechnungslegung durch den gemeindlichen Gesamtabschlusses erfolgt. Sie
bieten regelmäßig Anhaltspunkte und Kriterien für die Gestaltung des Gesamtabschlusses. Die Durchführung der
Konsolidierung für den gemeindlichen Gesamtabschluss erfordert daher die Beachtung von allgemein geltenden
Konsolidierungsgrundsätzen (vgl. Abbildung).
Gemeindliche Konsolidierungsgrundsätze
Grundsatz der Vollständigkeit
Grundsatz der Stetigkeit
Grundsatz der Fiktion der Einheit
Grundsatz des einheitlichen Stichtages
Grundsatz der einheitlichen Bewertung
Grundsatz der Äquivalenz und der Aktualität
Grundsatz der Wirtschaftlichkeit und der Wesentlichkeit
Abbildung 467 „Gemeindliche Konsolidierungsgrundsätze“
Diese Grundsätze sind einschließlich der ausdrücklich benannten und anzuwendenden Konzernrechnungslegungsvorschriften
des Handelsgesetzbuches auf die allgemeinen Normen für den gemeindlichen Gesamtabschluss
in § 116 GO NRW ausgerichtet. Sie sollen diese Vorschrift ergänzen, um eine zweckbezogene Gestaltung
des gemeindlichen Gesamtabschlusses zu erreichen.
3. Die Aufstellung eines Summenabschlusses
3.1 Erforderlichkeit der Zusammenführung des einzelnen Jahresabschlüsse
3.1.1 Die Überleitungsrechnung zur Gemeindebilanz II
Im gemeindlichen Gesamtabschluss wird die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der darin einbezogenen
gemeindlichen Betriebe und der Gemeinde insgesamt so dargestellt, als ob es sich bei der Gemeinde um
ein einziges „Unternehmen“ handeln würde. Daher bedarf es einer Zusammenführung der einzelnen Jahresabschlüsse
der Kernverwaltung der Gemeinde und der gemeindlichen Betriebe unter Berücksichtigung der für die
gemeindliche Kernverwaltung geltenden Vorschriften. In diesem Zusammenhang ist zu prüfen, ob die Anforderungen
an die Einheitlichkeit für die Durchführung der Konsolidierung bereits in den Einzelabschlüssen berücksichtigt
worden sind. Soweit dies nicht gegeben ist, bedarf es einer zusätzlichen Überleitungsrechnung. Der Um-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1768

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§ 50 GemHVO NRW
fang und die Bedeutung der Überleitungsrechnung sind u.a. davon abhängig, inwieweit die auf die Einzelabschlüsse
angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden von denen auf den gemeindlichen Gesamtabschluss
anzuwendenden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden abweichen.
Die gemeindlichen Betriebe als öffentliche Tochtereinheiten müssen deshalb ggf. Anpassungen bei ihren Wertansätzen
oder Umgliederungen vornehmen, in dem sie ihre Einzelabschlüsse unter Berücksichtigung der Wesentlichkeit
und Wirtschaftlichkeit in Einzelabschlüsse nach gemeindlichem Recht überleiten, die als Gemeindebilanz
II (GB II) bezeichnet werden. In einer solchen Gemeindebilanz II werden i.d.R. die Ansatz- und Bewertungswahlrechte
der Gemeinde bezogen auf den aufzustellenden gemeindlichen Gesamtabschluss neu und einheitlich
angewendet. Dadurch findet eine Fortschreibung der Einzelabschlüsse der in den Gesamtabschluss einbezogenen
gemeindlichen Betriebe unter Berücksichtigung der Erfordernisse des gemeindlichen Gesamtabschlusses
statt. Die Gemeindebilanz II bildet dadurch eine wichtige Grundlage für den gemeindlichen Gesamtabschluss.
Aus der Zusammenführung der einzelnen Jahresabschlüsse der Kernverwaltung der Gemeinde und der gemeindlichen
Betriebe entsteht dann der Summenabschluss, der als einer der wichtigsten Schritte zur Aufstellung des
gemeindlichen Gesamtabschlusses gilt. Ein solcher Summenabschluss stellt insbesondere dann eine Voraussetzung
für den Gesamtabschluss der Gemeinde dar, wenn die Ansätze und Werte aus den Bilanzen und der GuV
der gemeindlichen Betriebe nach andern Regeln angesetzt oder bewertet werden sollen als es für die jeweiligen
Jahresabschlüsse der gemeindlichen Betriebe erfolgt ist.
3.1.2 Sonstiger Überleitungsbedarf
Im gemeindlichen Bereich kann ein sonstiger Überleitungsbedarf entstehen, weil der Gesamtabschluss nach den
Kriterien des NKF aufzustellen ist, die Einzelabschlüsse der gemeindlichen Betriebe aber auf der Grundlage des
HGB erstellt werden. Auch wenn das HGB das Referenzmodell für das NKF darstellt, folgt daraus nicht zwingend,
dass auf eine Überleitung verzichtet werden darf. Weil sich die Konsolidierung an den Bedingungen orientieren
muss, die für die Gemeinde als öffentliche Muttereinheit gelten, denn der gemeindliche Gesamtabschluss muss
auf einheitlichen Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellt werden, müssen gleiche Sachverhalte auch gleich
behandelt werden.
Unter dem Gesichtspunkt der Berücksichtigung der gemeindlichen Aufgabenerfüllung im Gesamtabschluss der
Gemeinde dürfte die Überleitung sogar eine erhebliche Bedeutung haben. Notwendige Anpassungen und Überleitung
können sich deshalb wegen der Nutzungsdauern für Vermögensgegenstände ergeben, denn für gleiche
und gleichgenutzte Vermögensgegenstände bei der Gemeinde und ihren Betrieben müssen die Nutzungszeiten
übereinstimmen. Auch aus der Gliederung der Bilanzen und der Gewinn- und Verlustrechnungen der einzelnen
gemeindlichen Betriebe sowie aus Gründen der einheitlich anzuwendenden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
kann sich Anpassungs- oder Überleitungsbedarf für die einzelnen Betriebe ergeben, z.B. wenn von gemeindlichen
Betrieben wegen ihres Betriebszwecks unterschiedliche Bilanz- und GuV-Gliederungsschemata
angewendet werden, die von den Schemata für die Gesamtbilanz und die Gesamtergebnisrechnung abweichen.
Bei den gemeindlichen Betrieben bestehen oftmals auch deshalb bereits Abweichungen, weil besondere Vorgaben
zur Rechnungslegung durch Gesetze und Verordnungen bestehen, z.B. für Krankenhaus- und Pflegeeinrichtungen
nach der Krankenhausbuchführungsverordnung (KHBV) bzw. Pflegebuchführungsverordnung (PBV). In
solchen Fällen kann eine Umrechnung oder Zusammenführung auf die NKF-Gliederung nicht in allen Einzelfällen
sinnvoll und sachgerecht sein, so dass ggf. in der gemeindlichen Gesamtbilanz zusätzliche Bilanzposten anzusetzen
und in die Gesamtergebnisrechnung der Gemeinde zusätzliche Ergebnispositionen aufzunehmen sind.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1769

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§ 50 GemHVO NRW
3.2 Der örtliche Positionenplan für den Summenabschluss
3.2.1 Der NKF-Positionenrahmen
Für die Überleitung der einzelnen Jahresabschlüsse der Kernverwaltung der Gemeinde und der gemeindlichen
Betriebe im Rahmen der Vollkonsolidierung bedarf es eines örtlichen Positionenplans der Gemeinde, in dem u.a.
die örtlichen Besonderheiten berücksichtigt werden können, die diese Zusammenführung vor Ort mit sich bringt
(vgl. Abbildung). Das Land stellt den Gemeinden einen „NKF-Positionenrahmen für den Gesamtabschluss“, vergleichbar
dem NKF-Kontenrahmen, zur Verfügung, um den örtlichen Positionenplan aufstellen zu können. Durch
diesen NKF-Positionenrahmen wird in allgemeiner Form angegeben, in welche Posten der gemeindlichen Gesamtbilanz
und in welche Positionen der Gesamtergebnisrechnung die einzelnen Bilanz- und GuV-Posten der
Jahresabschlüsse der zu konsolidierenden gemeindlichen Betriebe und der Kernverwaltung der Gemeinde zur
Durchführung der notwendigen Konsolidierungsschritte im Sinne der wirtschaftlichen Einheit eingehen sollen.
3.2.2 Zwecke des örtlichen Positionenplans
Der örtliche Positionenplan der Gemeinde für den NKF-Gesamtabschluss, der aus dem allgemeinen Positionenrahmen
für den NKF-Gesamtabschluss zu entwickeln ist, dient der Überleitung der Inhalte der Jahresabschlüsse
der einzelnen gemeindlichen Betriebe und der Kernverwaltung für den Gesamtabschluss der Gemeinde. Er dient
als Grundlage für den gemeindlichen Summenabschluss und ist daher auf die Struktur der Gesamtbilanz sowie
die Struktur der Gesamtergebnisrechnung auszurichten (vgl. § 49 Abs. 3 GemHVO NRW).
Der örtliche Positionenplan muss eine Abstimmung des erforderlichen Meldeumfangs der gemeindlichen Betriebe,
die voll zu konsolidieren sind, ermöglichen. Er muss auch die Abbildung der "konzerninternen" Geschäftsbeziehungen
zu lassen, um die für den Gesamtabschluss notwendigen Eliminierungen durchführen zu können.
Dieses erfordert ggf. auf den Einzelfall ausgerichtete Überleitungsmaßnahmen der Gemeinde, sofern nicht bereits
in den Betrieben der Gemeinde die betrieblichen Geschäftsvorfälle nach den für die gemeindliche Kernverwaltung
geltenden Regelungen gebucht werden.
3.2.3 Die Gestaltung des örtlichen Positionenplans
Mit dem örtlich aufzustellenden Positionenplan für den NKF-Gesamtabschluss werden die Struktur der Summenbilanz
(Teil A des NKF-Positionenrahmens) sowie die Struktur der Summenergebnisrechnung (Teil B des NKF-
Positionenrahmens) für die Aufstellung des Gesamtabschlusses bestimmt. Durch den Teil A wird festgelegt, in
welche Positionen der Summenbilanz die Bilanzwerte der zu konsolidierenden gemeindlichen Betriebe und der
Kernverwaltung der Gemeinde eingehen sollen. Dessen Aufbau ist deshalb auf die Gliederung der Bilanz nach §
41 GemHVO NRW auszurichten. Durch den Teil B wird festgelegt, in welche Positionen der Summenergebnisrechnung
die GuV-Werte der zu konsolidierenden gemeindlichen Betriebe und der Kernverwaltung der Gemeinde
eingehen sollen, denn der Aufbau der Summenergebnisrechnung ist auf die Gliederung der Ergebnisrechnung
nach § 2 GemHVO NRW ausgerichtet.
Die genannten Vorschriften sind nach § 49 Abs. 3 GemHVO NRW für den Aufbau der Gesamtbilanz bzw. für den
Aufbau der Gesamtergebnisrechnung maßgeblich. Der örtliche Positionenplan bedarf daher auf die örtlichen
Verhältnisse zutreffende Abschlusspositionen und darauf ausgerichtete Erläuterungen, um seine Aufgaben erfüllen
zu können. Er soll durch die Gemeinden kontenmäßig aufgebaut werden. Dabei kann die Kontierung der
Gemeinde sowie ihrer Betriebe Berücksichtigung finden. Dieser Aufbau des gemeindlichen Positionenplans ermöglicht,
die Bilanzdaten der in den Gesamtabschluss einbezogenen gemeindlichen Betriebe zu einer Summenbilanz
und die GuV-Daten der Betriebe zur Summenergebnisrechnung zusammen zu führen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1770

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§ 50 GemHVO NRW
Bei der Ausgestaltung des örtlichen Positionenplans hat die Gemeinde zu beachten, dass die im NKF-
Positionenrahmen enthaltenen Gliederungsziffern für die in Teil A enthaltenen Bilanzposten und die in Teil B
enthaltenen Ergebnispositionen für die örtliche Anwendung nicht verbindlich sind. Von der Gemeinde ist die Bezifferung
im örtlichen Positionenplan unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten und in fachlicher und
technischer Hinsicht eigenverantwortlich vorzunehmen. Auch sind weitergehende Differenzierungen des Positionenplans
aufgrund örtlicher Gegebenheiten zulässig, ggf. sogar erforderlich. Die Gemeinde kann ihren örtlichen
Positionenplan aber auch zukunftsbezogen zu einem übergeordneten Kontenplan ausgestalten, der dann ggf.
nicht nur bei Geschäftsvorfällen innerhalb der gemeindlichen Kernverwaltung, sondern auch bei den gemeindlichen
Betrieben zu Anwendung kommen kann.
3.2.4 Die Bezifferung der Positionen
Die im Positionenrahmen enthaltenen Gliederungsziffern für die in Teil A enthaltenen Bilanzposten und die in Teil
B enthaltenen Ergebnispositionen sind für die örtliche Anwendung nicht verbindlich. Von der Gemeinde ist die
Bezifferung im örtlichen Positionenplan unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten und in fachlicher und
technischer Hinsicht eigenverantwortlich vorzunehmen. De nachfolgende Abbildung soll die Bildung einer Positionennummer
beispielhaft aufzeigen (vgl. Abbildung).
Positionenklasse
Bildung einer Positionennummer
Positionengruppe
1
Anlagevermögen 12
Sachanlagen
Positionenart
123
Infrastruktur-
vermögen
Position
1234
Abwasser-
beseitigungs-
anlagen
Abbildung 468 „Bildung einer Positionennummer“
Weitere
Untergliederung
möglich
1234…
1234…
Bei der gemeindlichen Gesamtbilanz kann die Positionennummer ausgehend von der Positionenklasse (Kontenklasse
im NKF-Kontenrahmen) und seinen weiteren Untergliederungen gebildet werden, so dass es im Einzelfall
für die Gemeinde möglich wird, auch die vierstellige Position als allgemeine Ausgangsgröße nach örtlichen Bedürfnissen
noch weiter zu untergliedern.
3.2.5 Vom NKF-Positionenrahmen zum Gesamtabschluss
Die Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses erfordert von der Gemeinde die Schaffung eine Zusammenführung
der Ergebnisse aller in den Gesamtabschluss einzubeziehender Jahresabschlüsse. Um eine zutreffende
Verarbeitung der Daten zu ermöglichen bedarf es eines örtlichen Positionenplans. Dieser ist von der Gemeinde
aus dem im Runderlass des Innenministeriums vom 24.02.2005 (SMBl. NRW. 6300) veröffentlichten
NKF-Positionenrahmen zu entwickeln. Die nachfolgende Abbildung zeigt die Notwendigkeit der Aufstellung eines
örtlichen Positionenplans sowie das Zusammenspiel zwischen dem NKF-Positionenrahmen und dem örtlichen
Positionenplan und die darauf aufbauenden Schritte bis zum gemeindlichen Gesamtabschluss auf (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1771

Örtliche Handlungen
Struktur
Gesamtbilanz
NKF- Positionenrahmen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 50 GemHVO NRW
Vom NKF-Positionenrahmen zum Gesamtabschluss
Gesamtbilanz
Struktur
Gesamtergebnisrechnung
Gesamtabschluss
Summenabschluss
Überleitung
Abschluss
Betrieb I
z.B. Stadtwerke
Örtlicher Positionenplan
Positionenrahmen
als allgemeine Grundlage
Gesamtergebnisrechnung
Überleitung
Abschluss
Betrieb II
z.B. Verkehrs AG
Abbildung 469 „Vom NKF-Positionenrahmen zum Gesamtabschluss“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1772
Überleitung Abschluss
Betrieb III
z.B. AÖR
Erläuterungen

3.3 Die Zusammenführung zum Summenabschluss
3.3.1 Der Abstimmungsbedarf
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§ 50 GemHVO NRW
Die bei den Betrieben in ihrer Bilanz (HB I) dargestellten Aktiva und Passiva sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung
(GuV I) dargestellten Erträge und Aufwendungen werden mit Hilfe des örtlichen Positionenplans in eine
einheitliche Struktur (Einzelabschluss II) übergeleitet, um sie zu einem Summenabschluss zusammen führen zu
können. Dabei dürfte auch der Grundsatz der Wesentlichkeit von erheblicher Bedeutung sein. Es bietet sich für
die Gemeinde an, eine Überleitung des betrieblichen Einzelabschlusses in den Einzelabschluss II durch die Betriebe
selbst vornehmen zu lassen, so dass eine Gemeindebilanz II (GB II) und eine Ergebnisrechnung II (ER II)
entsteht. Diese Vorgehensweise gewährleistet eine sachgerechte Meldung durch die Betriebe. Dabei bleibt es
den Betrieben möglich, ihre Einzelabschlüsse wie bisher eigenverantwortlich aufzustellen. In welcher Art und
Weise die Überleitung des betrieblichen Einzelabschlusses in den Einzelabschluss II von den einzelnen Betrieben
vorgenommen wird, kann in deren Verantwortung bleiben.
Der einzelne Betrieb kann parallel zur eigenen Buchführung eine Buchführung nach den Bedingungen des gemeindlichen
Gesamtabschlusses führen oder in seiner Buchführung entsprechende Auswertung ermöglichen. Es
ist aber auch möglich, die notwendigen Anpassungen und Überleitungen im Rahmen des jährlichen Jahresabschlusses
vorzunehmen. Die Aufstellung der Einzelabschlüsse II erfordert jedoch, dass die Gemeinde den Inhalt
und den Umfang der Überleitungen zuvor mit ihren gemeindlichen Betrieben abstimmt, damit die nach der Überleitung
einheitlich strukturierten betriebsbezogenen Einzelabschlüsse II von der Gemeinde, zusammen mit ihrem
eigenen Einzelabschluss, zum Summenabschluss zusammengeführt werden können. Bei der Entscheidung der
Gemeinde, in welchem Umfang und wo die Überleitungsrechnungen vor Ort durchzuführen sind, ist auch der
Grundsatz der Wesentlichkeit bezogen auf den Gesamtabschluss, damit aus Sicht der Gemeinde insgesamt, zu
berücksichtigen.
3.3.2 Die Grundsätze der Einheitlichkeit
Die Zusammenfassung der Vermögensgegenstände und Schulden in der Summenbilanz und der Erträge und
Aufwendungen in der Summenergebnisrechnung muss hinsichtlich des Ausweises, des Ansatzes und der Bewertung
nach einheitlichen Kriterien erfolgen. Werden wesentliche Unterschiede feststellt, sind diese nach Maßgabe
der haushaltsrechtlichen Vorschriften der Gemeinde als Muttereinheit für die gemeindlichen Betriebe zu beseitigen.
Die folgenden Grundsätze bestimmen den Rahmen der zu beachtenden Einheitlichkeit (vgl. Abbildung).
Grundsatz
der Einheitlichkeit
des Ausweises
Grundsatz
der Einheitlichkeit
des Ansatzes
Grundsätze der Einheitlichkeit für den Gesamtabschluss
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1773
§ 49 Abs. 3 i.V.m. § 38 Abs. 1 GemHVO NRW (Gesamtergebnisrechnung)
und § 41 Abs. 3 und 4 GemHVO NRW (Gesamtbilanz),
denn die Gliederung der gemeindlichen Gesamtbilanz und der gemeindlichen
Gesamtergebnisrechnung ergibt sich nach diesen Vorschriften
und muss sich deshalb wegen der Erstellung der Gemeindebilanz II im
örtlichen Positionenplan wiederfinden. Ggf. sind daher Umgliederungen
und Anpassungen sowie eine tiefere Untergliederung bzw. Aufteilungen
vorzunehmen.
§ 50 Abs. 1 GemHVO NRW i.V.m. § 300 Abs. 2 S. 1 HGB,
denn die Ansatzgebote und Absatzverbote sowie die Ansatzwahlrechte
sind unabhängig vom Einzelabschluss einheitlich anzuwenden bzw.
auszuüben. Dieses kann insbesondere den Ansatz von Sonderposten,
Pensionsrückstellungen sowie Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung
betreffen, aber auch andere Dinge.

Grundsatz
der Einheitlichkeit
der Bewertung
Grundsatz
der Einheitlichkeit
der Stichtage
Grundsatz
der Einheitlichkeit
der Währung
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 50 GemHVO NRW
§ 50 Abs. 1 GemHVO NRW i.V.m. § 308 Abs. 2 S.2 HGB,
denn die auf den Jahresabschluss der gemeindlichen Kernverwaltung
angewendeten Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden
finden auch auf die in den gemeindlichen Gesamtabschluss übernommenen
Vermögensgegenstände und Schulden grundsätzlich Anwendung,
sofern eine Art und funktionsgleiche Verwendung auch bei diesen
stattfindet und die gleichen wertbestimmenden Faktoren vorliegen.
§ 50 Abs. 1 GemHVO NRW in Anlehnung an § 299 Abs. 2 S. 2 HGB,
denn die Jahresabschlüsse der in den gemeindlichen Gesamtabschluss
einbezogenen gemeindlichen Betriebe sollen grundsätzlich auf den
Stichtag der gemeindlichen Kernverwaltung (31. Dezember) aufgestellt
werden. Bei einer wesentlichen Abweichung eines Stichtages ist ggf. ein
gesonderter Zwischenabschluss erfordert, damit der gemeindliche Gesamtabschluss
seine Aufgabe erfüllen kann.
§ 50 Abs. 1 GemHVO NRW unter Angabe in „Euro“,
denn die Gemeinde hat grundsätzlich die Euro-Münzen und Euro-
Banknoten, die gesetzliche Zahlungsmittel sind, zu verwenden. Stellen
gemeindliche Betriebe im Einzelfall auch Jahresabschlüsse in fremder
Währung auf, sind diese in „Euro“-Beträge umzurechnen.
Abbildung 470 „Grundsätze der Einheitlichkeit für den Gesamtabschluss“
3.3.3 Umgliederungen für den Summenabschluss
Im Rahmen der Zusammenfassung der Einzelabschlüsse der gemeindlichen Betriebe kann eine Angleichung der
Bewertung erforderlich sein. Diese beschränkt sich dann auf im Wesentlichen auf die Umgliederung der Abschlussposten
der Bilanz und GuV der gemeindlichen Betriebe auf die Gliederung der Bilanzposten der Gesamtbilanz
sowie auf die Gliederung der Ergebnispositionen der Gesamtergebnisrechnung. Die notwendigen Arbeiten
sind anhand des Positionenplans als dem einheitlichen Gliederungsschema für den Summenabschluss (GB II)
vorzunehmen. Dabei ist es u.a. entscheidend, welche Posten in der gemeindlichen Gesamtbilanz und welche
Positionen in der gemeindlichen Ergebnisrechnung gesondert angesetzt werden sollen.
3.3.4 Die Eliminierung von „konzerninternen“ Beziehungen
Im Rahmen der Konsolidierung werden die Bilanzposten und die Ergebnisrechnungspositionen der Gemeinde
und die Bilanz- und GuV-Posten der gemeindlichen Betriebe, die infolge "konzerninterner" Beziehungen entstanden
sind, eliminiert. Würde die ermittelten Werte nur summiert, würden auch die Beziehungen innerhalb des
„Konzerns“ erfasst und es würde sich ein Bild des Gesamtabschlusses ergeben, dass mit seiner Aufgabe, die
Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der in den Gesamtabschluss einbezogenen gemeindlichen
Betriebe und der Gemeinde insgesamt so dargestellt, als ob es sich bei der Gemeinde um ein einziges „Unternehmen“
handeln würde, nicht in Einklang stehen würde.
Aus diesem Grundsatz heraus werden die Werte, die infolge "konzerninterner" Beziehungen entstanden sind,
i.d.R. zweiseitig eliminiert. Dies erfordert, dass die daran Beteiligten (Gemeinde und Betrieb oder Betrieb und
Betrieb) entsprechende Informationen liefern müssen. Sofern die Beträge der Eliminierung nicht gleich sind, wird
eine Differenz ausgewiesen. Die Aufrechnung von Beträgen aus „konzerninternen“ Beziehungen kann aber nur
von einem Beteiligten ausgelöst werden. In den Fällen einer einseitigen Eliminierung wird dem anderen Beteiligten
der entsprechende Betrag unterstellt. Bei einseitigen Eliminierungen könnten deshalb keine Differenzbeträge
auftreten. Die vorzunehmende Eliminierung erfordert, dass bis zu einem bestimmten Stichtag alle "konzerninternen"
Forderungen und Verbindlichkeiten sowie alle "konzerninternen" Erträge und Aufwendungen zwischen den
in den Vollkonsolidierungskreis einbezogenen Beteiligten abgestimmt sein müssen (Saldenabstimmung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1774

4. Folgekonsolidierungen
4.1 Allgemeines
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 50 GemHVO NRW
Von der Aufstellung des ersten Gesamtabschlusses (Erstkonsolidierung) durch eine Gemeinde ist die anschließende
jährliche Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses (Folgekonsolidierungen) in den folgenden
Haushaltsjahren zu unterscheiden. In welchem Umfang sich jeweils dabei Veränderungen gegenüber dem Gesamtabschluss
des Vorjahres ergeben, hängt nicht nur von der Haushaltswirtschaft der Gemeinde, sondern auch
von den Ergebnissen der wirtschaftlichen und nicht wirtschaftlichen Betätigung der Gemeinde in Form ihrer gemeindlichen
Betriebe ab. Die Veränderung der gemeindlichen Beteiligungen hängen aber auch davon ab, in welchem
Umfang die Gemeinde innerhalb eines Haushaltsjahres gemeindliche Betriebe gegründet, erworben, veräußert
oder liquidiert hat.
In den Fällen, in denen gemeindliche Betriebe unterjährig neu gegründet oder erworben, sind diese nach dem
Erwerbsstichtag in den nächsten gemeindlichen Gesamtabschluss einzubeziehen. Die wirtschaftliche und nicht
wirtschaftliche Betätigung der Gemeinde kann daher zu Veränderungen des Konsolidierungskreises führen, so
dass unter der Bezeichnung „Übergangskonsolidierung“ die aufgetretenen Veränderungen nachvollzogen werden
müssen. Bei einer Veräußerung scheiden dagegen die betreffenden Betriebe aus dem „Konzern Gemeinde“ aus
und es muss bei vollkonsolidierten Betrieben dafür ein Abgangswert ermittelt werden (Entkonsolidierung), denn
diese Betriebe sind zukünftig nicht mehr in den gemeindlichen Gesamtabschluss einzubeziehen.
4.2 Der Erwerbsstichtag für neue gemeindliche Betriebe
Die Gründung oder der Erwerb neuer gemeindlicher Betriebe bringt mit sich, diese in den gemeindlichen Gesamtabschluss
einzubeziehen sind. Für die Ermittlung der Wertansätze ist dabei von einem Erwerbsstichtag
(Tag, an die Gemeinde den Betrieb „erwirbt“) auszugehen, der am Beginn des Haushaltsjahres (1. Januar), zwischen
dem 1. Januar und dem 31. Dezember sowie am 31. Dezember liegen kann.
In den Fällen, in denen der Zeitpunkt auf den ersten Januar festgelegt wird, kann am folgenden Abschlussstichtag
der neue Betrieb nicht nur mit seinem Vermögen und seinen Schulden, sondern auch mit dem Jahresergebnis in
den gemeindlichen Gesamtabschluss einbezogen werden. Liegt der Erwerb des Betriebes durch die Gemeinde
zwischen dem 1. Januar und dem 31. Dezember, ist ggf. ein Zwischenabschluss in vergleichbarer Weise wie bei
Betrieben mit abweichendem Geschäftsjahr erforderlich und sachgerecht.
Ein Erwerbsstichtag „31. Dezember“ hätte zur Folge, dass der neue Betrieb noch kein Jahresergebnis aufweisen
kann, das im Rahmen des Gesamtabschlusses einzubeziehen wäre. Es obliegt aber der Gemeinde, bei ihrer
Entscheidung über den Erwerb oder die Gründung eines neuen gemeindlichen Betriebes unter der Berücksichtigung
von Wesentlichkeits- und Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkte sowie den Erfordernissen für den gemeindlichen
Gesamtabschluss den Erwerbsstichtag festzulegen.
Die Einbeziehung neuer Betriebe in den gemeindlichen Gesamtabschlusses ist als so gewichtig anzusehen, dass
der Gesamtanhang darüber Angaben zu enthalten hat. Diese Angabepflicht besteht unabhängig davon, ob bei
der ersten Einbeziehung in den gemeindlichen Gesamtabschluss nur das Vermögen und die Schulden des neuen
Betriebes einzubeziehen sind oder auch das erste Jahresergebnis.
4.3 Die Übergangskonsolidierung
Die wirtschaftliche und nicht wirtschaftliche Betätigung der Gemeinde in Form ihrer gemeindlichen Betriebe kann
zu Veränderungen des Konsolidierungskreises führen, so dass unter der Bezeichnung „Übergangskonsolidie-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1775

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 50 GemHVO NRW
rung“ die aufgetretenen Veränderungen nachvollzogen werden müssen. Dabei kann es zu Zugängen zum Vollkonsolidierungskreis
sowie zu Abgängen aus diesem Kreis kommen.
Es können aber auch Betriebe, die zu Anschaffungskosten zu bilanzieren waren, nunmehr der Equity-
Konsolidierung oder der Vollkonsolidierung unterliegen. Mögliche Sachverhalte sind nachfolgend beispielhaft
aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Übergang von
der Vollkonsolidierung
zur Equtiy-Konsolidierung
Übergang von
der Vollkonsolidierung
zur Bilanzierung
von Abschaffungskosten
Übergang von
der Equtiy-Konsolidierung
zur Vollkonsolidierung
Übergang von
der Equtiy-Konsolidierung
zur Bilanzierung
von Abschaffungskosten
Übergang von
der Bilanzierung
von Abschaffungskosten
zur Vollkonsolidierung
Übergang von
der Bilanzierung
von Abschaffungskosten
zur Equtiy-Konsolidierung
Sachverhalte der Übergangskonsolidierung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1776
Durch eine Verringerung der Beteiligung an einem gemeindlichen
Betrieb kann für die Gemeinde der Verlust der Kontrollmöglichkeit
oder der einheitlichen Leitung (vgl. § 50 Abs. 1 und 2 GemHVO
NRW) entstehen. Dabei ist das Vorliegen einer untergeordneten
Bedeutung zu prüfen (vgl. § 116 Abs. 3 GO NRW). Die fortgeschriebenen
Buchwerte bilden zusammen mit den Anschaffungskosten
der zusätzlichen Anteile den Beteiligungsbuchwert für die
Konsolidierung.
Aus einer Verringerung der Beteiligung an einem gemeindlichen
Betrieb kann für die Gemeinde der Verlust der Kontrollmöglichkeit
oder der einheitlichen Leitung (vgl. § 50 Abs. 1 und 2 GemHVO
NRW) entstehen. Dabei ist auch zu prüfen, ob gleichwohl noch ein
maßgeblicher Einfluss besteht (vgl. § 50 Abs. 3 GemHVO NRW).
Diese Veränderung erfordert die Durchführung der Entkonsolidierung
für den betreffenden gemeindlichen Betrieb.
Durch eine Erhöhung der Beteiligung an einem gemeindlichen
Betrieb kann für die Gemeinde eine Kontrollmöglichkeit oder eine
einheitliche Leitung (vgl. § 50 Abs. 1 und 2 GemHVO NRW) entstehen.
Dabei ist das Vorliegen einer untergeordneten Bedeutung zu
prüfen (vgl. § 116 Abs. 3 GO NRW). Die fortgeschriebenen Buchwerte
bilden zusammen mit den Anschaffungskosten der zusätzlichen
Anteile den Beteiligungsbuchwert für die Konsolidierung.
Aus einer Verringerung der Beteiligung an einem gemeindlichen
Betrieb kann für die Gemeinde der Verlust des maßgeblichen Einflusses
entstehen (vgl. § 50 Abs. 3 GemHVO NRW). Diese Veränderung
erfordert eine Überprüfung, ob ein Unterschied zwischen
dem fortgeführten „Equity-Wert“ und den Anschaffungskosten
besteht. Ein möglicher Unterschiedsbetrag kann ergebniswirksam
oder ergebnisneutral gebucht werden.
Durch eine Erhöhung der Beteiligung an einem gemeindlichen
Betrieb kann für die Gemeinde eine Kontrollmöglichkeit oder eine
einheitliche Leitung (vgl. § 50 Abs. 1 und 2 GemHVO NRW) entstehen.
Dabei ist das Vorliegen einer untergeordneten Bedeutung zu
prüfen (vgl. § 116 Abs. 3 GO NRW). In diesen Fällen findet erstmalig
eine Konsolidierung statt und es muss dafür der Erstkonsolidierungsstichtag
bestimmt werden. Der Wertansatz in der gemeindlichen
Bilanz bildet zusammen mit den Anschaffungskosten der
zusätzlichen Anteile den Beteiligungsbuchwert für die Konsolidierung.
Außerdem sind die stillen Reserven und der Geschäfts- oder
Firmenwert für den Zeitpunkt der Kontrollmöglichkeit oder der einheitlichen
Leitung zu ermitteln.
Durch eine Erhöhung der Beteiligung an einem gemeindlichen
Betrieb kann für die Gemeinde ein maßgeblicher Einfluss (vgl. § 50
Abs. 3 GemHVO NRW) entstehen. Dabei ist das Vorliegen einer
untergeordneten Bedeutung zu prüfen (vgl. § 116 Abs. 3 GO NRW).
In diesen Fällen findet erstmalig eine Konsolidierung statt und es
muss dafür der Erstkonsolidierungsstichtag bestimmt werden. Der

5. Die Endkonsolidierung
5.1 Allgemeines
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 50 GemHVO NRW
Wertansatz in der gemeindlichen Bilanz bildet zusammen mit den
Anschaffungskosten der zusätzlichen Anteile den Beteiligungsbuchwert
für die Konsolidierung. Außerdem sind die stillen Reserven
und der Geschäfts- oder Firmenwert für den Zeitpunkt des
maßgeblichen Einflusses zu ermitteln.
Abbildung 471 „Sachverhalte der Übergangskonsolidierung“
Die Gemeinde gründet oder erwirbt nicht nur Unternehmen oder Einrichtungen, sondern veräußert oder liquidiert
im Einzelfall auch gemeindliche Betriebe. Die Veräußerung oder Liquidation eines gemeindlichen Betriebes führt
im Jahresabschluss der Gemeinde dazu, dass der erzielte Veräußerungserlös als Vermögenswert anzusetzen ist
und der bisherige Ansatz des gemeindlichen Betriebes im Bilanzbereich „Finanzanlagen“ entfällt. Ggf. wird die
Veräußerung oder Liquidation eines gemeindlichen Betriebes auch ergebniswirksam, wenn der Veräußerungserlös
höher (ertragswirksam) oder niedriger (aufwandswirksam) als der bisherige Wertansatz in der gemeindlichen
Bilanz ausfällt.
In den gemeindlichen Gesamtabschluss fließt dieser Erlös ebenfalls ein, jedoch nicht mehr unmittelbar als Wertansatz
einer Beteiligung der Gemeinde. Bei einer Veräußerung scheiden die betreffenden Betriebe aus dem
„Konzern Gemeinde“ dadurch aus, dass die damit verbundenen Vermögensgegenstände und Schulden nicht
mehr der Gemeinde im Rahmen des Gesamtabschlusses zugerechnet werden können. Liegt dies vor, ist der
betreffende gemeindliche Betrieb nicht mehr bei der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses zu berücksichtigen
(Fiktion des Einzelabgangs).
Dieser Vorgang führt zu einem Anpassungsbedarf beim Gesamtabschluss, wenn der betreffende Betrieb zuvor
zum Konsolidierungskreis für den gemeindlichen Gesamtabschluss gehörte (Entkonsolidierung). Für den Gesamtabschluss
muss vielmehr eine Verrechnung des Veräußerungserlöses mit dem Saldo der im Gesamtabschluss
enthaltenen Vermögensgegenständen und Schulden des weggefallenen Betriebes unter Berücksichtigung
eines evtl. zugeordneten Geschäfts- oder Firmenwerts vorgenommen werden. Auf Grund möglicher stiller
Reserven und Lasten bei den betroffenen Einzelvermögensgegenständen und Schulden kann sich dabei ein
anderer Ertrag oder Aufwand ergeben, als im gemeindlichen Jahresabschluss.
Dieser Sachverhalt erfordert ggf. die Bereinigung von Buchungen im Gesamtabschluss, um Doppelerfassungen
von Erträgen und Aufwendungen zu vermeiden. Aber ebenso kann sich die Bereinigung von Geschäftsvorfällen,
die sich nicht im bisherigen Beteiligungswert im Jahresabschluss der Gemeinde niedergeschlagen haben. Das
Ergebnis ist in der Gesamtergebnisrechnung entweder unter den außerordentlichen Erträgen oder außerordentlichen
Aufwendungen auszuweisen. Von der Entkonsolidierung sind daher i.d.R. die Gesamtergebnisrechnung
und die Gesamtbilanz sowie die Gesamtkapitalflussrechnung berührt. Die Entkonsolidierung ist im Gesamtanhang
anzugeben.
5.2 Der Abgangsstichtag für ab- oder aufgegebene gemeindliche Betriebe
Die Gemeinde muss im Rahmen einer Aufgabe oder einer Veräußerung eines gemeindlichen Betriebes einen
Abgangsstichtag für die in der Gesamtbilanz aktivierten Vermögensgegenstände und passivierten Verbindlichkeiten
des Betriebes festlegen. Dieser gemeindliche Vorgang ist vergleichbar dem Erwerbsstichtag beim Erwerb
eines neuen Betriebes für seine erstmalige Einbeziehung in den gemeindlichen Gesamtabschluss. Als Ausgangspunkt
für die Festlegung bietet sich z.B. beim Verkauf eines gemeindlichen Betriebes der Tag des Eigentumsübergangs
oder das Ende der Beherrschungsmöglichkeit dieses Betriebes durch die Gemeinde an. Es ob-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1777

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 50 GemHVO NRW
liegt dabei der Gemeinde, bei ihrer Entscheidung über die Abgabe eines gemeindlichen Betriebes unter der Berücksichtigung
von Wesentlichkeits- und Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkte einen Abgangsstichtag festzulegen.
Bei einem gemeindlichen Betrieb, der unterjährig abgegeben bzw. veräußert wird, kann deshalb ggf. auch die
Aufstellung eines Zwischenabschlusses erforderlich werden, um die Werte der Vermögensgegenstände und
Verbindlichkeiten des betreffenden Betriebes zutreffend festzulegen und beim nächsten Gesamtabschluss berücksichtigen
zu können. Ob ein Zwischenabschluss im örtlichen Einzelfall sachgerecht ist, muss auch unter dem
Gesichtspunkt der We4sentlichkeit beurteilt werden. Eine gesetzliche Verpflichtung besteht dafür aber nicht.
Die Veräußerung gemeindlicher Betriebe ist als so gewichtig für den gemeindlichen Gesamtabschlusses anzusehen,
dass in diesen Fällen der Gesamtanhang darüber sachgerechte Angaben zu enthalten hat. Die Abgabe
erfordert jedoch nicht zwingend, dass die Vermögenswerte des betreffenden gemeindlichen Betriebes statt unter
dem Anlagevermögen nunmehr unter dem Umlaufvermögen in der Gesamtbilanz anzusetzen sind. Wenn bei der
Gemeinde eine Veräußerungsabsicht für einen gemeindlichen Betrieb besteht, die Vermögenswerte aber noch
betrieblich genutzt werden, ist eine Umschichtung ins Umlaufvermögen als nicht zulässig anzusehen.
6. Der Verzicht auf die Anwendung des § 310 HGB
Bei der Festlegung der handelsrechtlichen Vorschriften, die entsprechend für den gemeindlichen Gesamtabschluss
angewendet werden sollen, ist auf eine entsprechende Anwendung des § 310 HGB verzichtet worden.
Wäre diese handelsrechtliche Vorschrift anwendbar, könnte ein in den Gesamtabschluss einbezogener gemeindlicher
Betrieb, der von der Gemeinde mit einer oder mehreren anderen Gemeinden gemeinsam geführt wird,
entsprechend den mitgliedschaftlichen Anteilen der Gemeinden in den jeweiligen Gesamtabschluss einbezogen
werden. Für die tatsächliche Anwendung würde dies jedoch noch voraussetzen, dass die gemeinsame Führung
durch mehrere Gemeinden auch tatsächlich ausgeübt wird.
Das Vorliegen einer solchen Ausübung erfordert aber, dass strategische Geschäftsentscheidungen sowie Entscheidungen
über die Investitions- und die Finanzierungstätigkeit eines solchen gemeindlichen Betriebes einstimmig
getroffen werden. Eine solche gemeinsame Führung unterscheidet sich vom maßgeblichen Einfluss der
Gemeinde bei einer Organisationseinheit in der Intensität der Beziehung der Gemeinden zu diesem Betrieb. Sie
erfordert als Folge daraus jedoch nicht zwingend eine Quotenkonsolidierung. Derartige Betriebe können auch
nach der Equity-Methode konsolidiert werden. Der o.a. Verzicht des Gesetzgebers auf eine entsprechende Anwendung
des § 310 HGB führt deshalb dazu, dass Betriebe, die von einer Gemeinde mit einem oder mehreren
Gemeinden gemeinsam geführt werden, z.B. auch öffentlich-rechtliche Zweckverbände, im Rahmen des Gesamtabschlusses
nach der Equity-Methode zu konsolidieren sind.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Vollkonsolidierung der öffentlich-rechtlichen Betriebe der Gemeinde):
1.1 Allgemeines
Nach der Vorschrift sind die verselbstständigten Aufgabenbereiche der Gemeinde in öffentlich-rechtlichen Organisationsformen
als gemeindliche Betriebe entsprechend den §§ 300 bis 309 des Handelsgesetzbuches zu konsolidieren.
Die Durchführung der Vollkonsolidierung nach diesen Vorschriften setzt voraus, dass zwischen der
Gemeinde (Kernverwaltung) und den betreffenden Betriebe ein Mutter-/Tochter-Verhältnis im Sinne des Handelsgesetzbuches
besteht. Außerdem sind unter dem in dieser Vorschrift verwendeten Begriff „Verselbstständigte
Aufgabenbereiche“ die organisatorisch abgegrenzten gemeindlichen Aufgaben zu verstehen, die nicht in der
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1778

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§ 50 GemHVO NRW
Kernverwaltung der Gemeinde, sondern in den gemeindlichen Betrieben in öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher
Form erledigt werden.
Auf eine vorherige Erledigung der Aufgabe in der gemeindlichen Kernverwaltung (historische betrachtet) und eine
daraus folgende tatsächliche Ausgliederung der betrieblichen Einheiten aus der gemeindlichen Kernverwaltung
kommt es dabei nicht an. Die Vorgabe einer Zusammenführung der gemeindlichen Kernverwaltung und der gemeindlichen
Betriebe zu einem wirtschaftlichen Bild ist vielmehr deshalb erforderlich, weil im gemeindlichen Gesamtabschluss
die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der darin einbezogenen gemeindlichen
Betriebe einschließlich der gemeindlichen Kernverwaltung insgesamt so dargestellt werden soll, als ob es sich
dann um eine einzige wirtschaftliche Einheit handeln würde (öffentliche Einheitstheorie).
Eine der wichtigsten Folgen daraus ist das Konzept der Vollkonsolidierung. Es verlangt, sämtliche Vermögensgegenstände
und Schulden der einbezogenen gemeindlichen Betriebe in voller Höhe anzusetzen, so dass in dem
der Konsolidierung vorausgehenden Summenabschluss das Vermögen, die Schulden und das Eigenkapital sowie
die Erträge und Aufwendungen der Gemeinde und ihrer Betriebe vollständig übernommen werden und bei gleichen
Sachverhalten in der gleichen Art und Weise bilanziert und bewertet werden. Das Konzept der Vollkonsolidierung
verlangt aber auch, dass anstelle der von der Gemeinde beim gemeindlichen Betrieb gehaltenen Anteile
das Vermögen und die Schulden dieser Betriebe treten und die „konzerninternen“ Beziehungen eliminiert werden.
Auch wenn einigen Einzelvorschriften für den Gesamtabschluss die Interessentheorie zu Grunde liegt, steht dieses
der Vollkonsolidierung nicht grundsätzlich entgegen.
1.2 Der Begriff „Verselbstständigte Aufgabenbereiche“
Für die Anwendung der Vorschriften über den gemeindlichen Gesamtabschluss ist der Begriff „Verselbstständigte
Aufgabenbereiche“ gebildet worden, der zweckmäßig und bezogen auf die gesamte gemeindliche Aufgabenerfüllung
zu betrachten ist. Es ist daher für die Einbeziehung in den Gesamtabschluss unerheblich ist, ob vor der
Gründung eines gemeindlichen Betriebes bereits eine sonderte Organisationseinheit in der gemeindlichen Kernverwaltung
bestand, von der die übertragene gemeindliche Aufgabe zuvor erledigt wurde. Auch ist der Begriff
nicht ausschließlich nach der Vorschrift über die zulässige wirtschaftliche Betätigung der Gemeinde zu bewerten,
auch wenn er in dieser Vorschrift seinen Ausgang findet (vgl. § 107 GO NRW).
Die Aufgabe des gemeindlichen Gesamtabschlusses, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild
über die wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde zu vermitteln, erfordert, den Begriff „Verselbstständigte Aufgabenbereiche“
wesentlich weiter und unabhängig davon zu betrachten, ob die gemeindliche Kernverwaltung und
die gemeindlichen Betriebe im Rahmen der Aufgabenerfüllung der Gemeinde eine wirtschaftliche, nicht wirtschaftliche
oder hoheitliche Aufgabe erfüllen. Der Begriff „Verselbstständigte Aufgabenbereiche“ erfasst daher
alle Organisationseinheiten der Gemeinde bzw. gemeindliche Betriebe, unabhängig davon, ob diese in öffentlichrechtlicher
oder privatrechtlicher Form errichtet worden sind. Sie müssen gemeindliche Aufgaben erledigen und
können wirtschaftlich und organisatorisch selbstständig oder auch rechtlich selbstständig sein. Für die Beurteilung
ist entscheidend, dass eine gemeindliche Aufgabe durch einen außerhalb der gemeindlichen Kernverwaltung
liegenden organisatorisch und wirtschaftlich selbstständigen Betrieb erledigt wird.
1.3 Die Einbeziehung öffentlich-rechtlicher Betriebe in die Vollkonsolidierung
1.3.1 Die Abgrenzung der einzubeziehenden öffentlich-rechtlichen Betriebe
In entsprechender Anwendung des Handelsgesetzbuches (HBG) gilt für den gemeindlichen Gesamtabschluss,
dass gemeindliche Betriebe in öffentlich-rechtlicher Form zu konsolidieren sind. Durch diese Umschreibung umfasst
der gemeindliche Konsolidierungskreis nach dieser Vorschrift mindestens alle wirtschaftlich und organisato-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1779

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 50 GemHVO NRW
risch selbstständigen gemeindlichen Betriebe in öffentlich-rechtlicher Organisationsform. Zu den in die Vollkonsolidierung
für den gemeindlichen Gesamtabschluss einzubeziehenden öffentlich-rechtlichen Betrieben gehören
folgende Betriebe (vgl. Abbildung).
Abgrenzung der öffentlich-rechtlichen Betriebe der Gemeinde
- wirtschaftliche Unternehmen nach § 97 i.V.m. § 114 GO NRW
- organisatorisch verselbstständigte Einrichtungen nach § 97 i.V.m. § 107 Abs. 2 GO NRW
- Versorgungs- und Versicherungseinrichtungen (mit eigener Rechnungslegung) nach § 97 GO NRW
- Anstalten öffentlichen Rechts (AÖR) nach den einschlägigen Vorschriften, z.B. nach § 114a GO NRW
- rechtlich selbstständige kommunale Stiftungen (vgl. § 100 Abs. 3 GO NRW)
- Zweckverbände nach den einschlägigen Vorschriften, z.B. nach dem GkG NRW
Abbildung 472 „Abgrenzung der öffentlich-rechtlichen Betriebe der Gemeinde“
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass wegen der Vorschrift nicht automatisch alle gemeindlichen Betriebe
in der Form des öffentlichen Rechts in die Konsolidierung einzubeziehen sind. Es ist nicht nur zu prüfen, ob
die öffentlich-rechtlichen Betriebe der Gemeinde entsprechend den §§ 300 bis 309 HGB voll zu konsolidieren
oder nach den §§ 311 und 312 HGB nach der Equity-Methode zu bewerten sind, sondern es ich auch zu prüfen,
ob ein gemeindlicher Betrieb für die Verpflichtung der Gemeinde, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes
Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde zu vermitteln, von untergeordneter
Bedeutung ist.
Beim Vorliegen der untergeordneten Bedeutung bei einem Betrieb der Gemeinde, muss der betreffende Betrieb
nicht in die Konsolidierung nach dieser Vorschrift einbezogen werden (vgl. § 116 Abs. 3 GO NRW). Dieses zeigt,
dass die gemeindliche Konsolidierung regelmäßig nach der Intensität der Verbindung zwischen der gemeindlichen
Kernverwaltung zu den einzelnen Betrieben erfolgt. Damit findet auch für den gemeindlichen Gesamtabschluss
das Stufenkonzept des HGB Anwendung, in dessen Rahmen die gemeindliche Kernverwaltung immer die
Muttereinheit bildet.
1.3.2 Der Ausschluss der Sparkasse aus dem Konsolidierungskreis
1.3.2.1 Der Ausschluss der Sparkasse
Eine Besonderheit bei den Gemeinden stellen die Sparkassen in der Rechtsform einer landesrechtlichen Anstalt
öffentlichen Rechts in der Trägerschaft der Gemeinden dar (vgl. § 1 Abs. 1 S. 1 SpkG NRW). Der Landesgesetzgeber
hat im Sparkassengesetz ausdrücklich festgelegt, dass die gemeindlichen Sparkassen nicht im Jahresabschluss
der Gemeinden anzusetzen sind (vgl. § 1 Abs. 1 S. 2 SpkG NRW). Bereits in der Begründung zum NKFG
vom 16.11.2004 ist der Wille des Landesgesetzgebers in dem Sinne zum Ausdruck gebracht worden, dass die
Sparkassen nicht in den gemeindlichen Gesamtabschluss einzubeziehen sind. Die damalige Willensbekundung
des Gesetzgebers folgte einer Entscheidung der Länder. Das Transparenzgebot erfordert es aber, entsprechende
Angaben im Gesamtanhang im gemeindlichen Gesamtabschluss zu machen, wenn die Gemeinde Trägerin einer
Sparkasse ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1780

1.3.2.2 Der Ausschluss der Sparkassenbetriebe
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 50 GemHVO NRW
Unter Berücksichtigung der Aufgabe des gemeindlichen Gesamtabschlusses muss aus dem Verbot der Einbeziehung
der Sparkasse in den Gesamtabschluss der Gemeinde daraus gefolgert werden, dass die gesamte „Gruppe“
Sparkasse, d.h. die Sparkasse einschließlich der ihr zugehörigen Betriebe sowie ihrer sonstigen Anteilsverhältnisse
nicht in den Gesamtabschluss der Gemeinde einbezogen werden soll. Auch wenn die Festlegung des
Gesetzgebers, die Sparkassen nicht in den Gesamtabschluss einzubeziehen, nicht ausdrücklich auch deren
Unternehmen und Beteiligungen sowie die sonstigen Anteilsverhältnisse der Sparkasse aufzählt, kann daraus
nicht der Schluss gezogen werden, das gemeindliche Bilanzierungsverbot soll nur im engeren Sinne Anwendung
finden und nur auf die originäre öffentlich-rechtliche Anstalt „Sparkasse“ beschränkt sein.
Das ausdrückliche Bilanzierungsverbot stellt dabei nur eine Weiterentwicklung des Willens des Landesgesetzgebers
dar, die gemeindlichen Sparkassen nicht in den Gesamtabschluss der Gemeinden einzubeziehen, der bereits
ausdrücklich in der Begründung zum NKFG bekundet worden ist. Auch wenn die Sparkassen im einschlägigen
Gesetz als wirtschaftliche Unternehmen der Gemeinden eingestuft werden (vgl. § 1 Abs. 1 S. 1 SpkG NRW)
und daher als eine Vermögensmasse der Gemeinden zu betrachten sind, lässt es das o.a. gesetzliche Verbot
nicht zu, eine Sparkasse in den Konsolidierungskreis für den gemeindlichen Gesamtabschluss aufzunehmen.
1.3.2.3 Ausschluss nicht von Beteiligungen an Sparkassenbetrieben
Soweit jedoch die Gemeinde unmittelbar oder mittelbar über einen anderen gemeindlichen Betrieb an einem
Unternehmen oder einer Einrichtung der Sparkasse beteiligt ist, ist dieser gemeindliche Anteil unter Anwendung
der zutreffenden Konsolidierungsmethode gleichwohl in den gemeindlichen Gesamtabschluss einzubeziehen,
wenn ihm keine untergeordnete Bedeutung zu kommt (vgl. § 116 Abs. 3 GO NRW), denn das o.a. gesetzliche
Verbot umfasst nur die Sparkasse selbst sowie ihre Betriebe und Beteiligungen.
1.4 Vollkonsolidierung und HGB-Vorschriften
1.4.1 Grundlagen
Nach dieser Vorschrift sind die gemeindlichen Betriebe in öffentlich-rechtlichen Organisationsformen entsprechend
den §§ 300 bis 309 des Handelsgesetzbuches zu konsolidieren. Gemäß der starren Verweisung in § 49
Abs. 4 GemHVO NRW ist dabei die Fassung des Handelsgesetzbuches vom 10. Mai 1897 (RGBl. S. 105), zuletzt
geändert durch Gesetz vom 24. August 2002 (BGBl. I S. 3412), zu beachten, auch wenn seit diesem Zeitpunkt
das Handelsgesetzbuch fortgeschrieben wurde, z.B. durch das Bilanzmodernisierungsgesetz aus dem Jahre
2009. Die für die Vollkonsolidierung im gemeindlichen Gesamtabschluss relevanten Paragraphen des Handelsgesetzbuches
werden nachfolgend in Kurzform vorgestellt (vgl. Abbildung).
§ 300
Konsolidierungsgrundsätze,
Vollständigkeitsgebot
Anzuwendende Vorschriften des Handelsgesetzbuches
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1781
- Zusammenfassung der Jahresabschlüsse
- Entwicklung des Konzernabschlusses aus den Einzelabschlüssen
- Grundsatz der Vollkonsolidierung
- Ansatz von Posten im Konzernabschluss
- Einheitliche Anwendung der Vorschriften für das Mutterunternehmen
- Notwendige Anpassungen der Einzelabschlüsse
- Neuausübung von Ansatzwahlrechten

§ 301
Kapitalkonsolidierung
§ 302
Kapitalkonsolidierung bei
Interessenzusammenführung
§ 303
Schuldenkonsolidierung
§ 304
Behandlung der
Zwischenergebnisse
§ 305
Aufwands- und
Ertragskonsolidierung
§ 306
Steuerabgrenzung
§ 307
Anteile anderer
Gesellschafter
§ 308
Einheitliche Bewertung
§ 309
Behandlung des
Unterschiedsbetrags
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 50 GemHVO NRW
- Konsolidierungspflichtige Anteile (einschließlich Wertansatz)
- Erstkonsolidierung (Buchwert- vs. Neubewertungsmethode)
- Stichtag der Erstkonsolidierung
- Ausweis von Unterschiedsbeträgen
- Folgekonsolidierungen
- sog. "pooling-of-interest-Methode" als Alternative zu § 301 HGB
- Vereinigung der Vermögensinteressen
- Konsolidierungspflichtige Schuldverhältnisse
- Grundsatz der Wesentlichkeit
- Lieferungen und Leistungen innerhalb des Konsolidierungskreises
- Eliminierung der Zwischengewinne
- Eliminierung der Zwischenverluste
- Konsolidierung der Innenumsatzerlöse
- Konsolidierung anderer Erträge und Aufwendungen
- Verzicht bei untergeordneter Bedeutung
Verzicht auf die Anwendung der Vorschrift, weil die Ermittlung der latenten
Steuern im gemeindlichen Bereich ein wesensfremdes Element darstellt und
im Rahmen des gemeindlichen Gesamtabschlusses von nachrangiger Bedeutung
ist. Zudem ist die Gemeinde nicht als solche steuerpflichtig, sondern
ggf. nur einige ihrer Verwaltungsteile. Für den Verzicht spricht auch, dass die
Gemeinde gleichzeitig auch noch Steuerberechtigter ist.
- Ausgleichsposten in der Konzernbilanz
- Anteile anderer Gesellschafter am Gewinn/Verlust
- Grundsatz einheitlicher Bewertung
- Bewertungsanpassungen
- Geschäfts- oder Firmenwert aus der Erstkonsolidierung
- Verbleibender passiver Unterschiedsbetrag.
Abbildung 473 „Anzuwendende Vorschriften des Handelsgesetzbuches“
1.4.2 Die Konsolidierungsschritte für den gemeindlichen Gesamtabschluss
1.4.2.1 Der Gesamtüberblick
1.4.2.1.1 Allgemeines
Der Ausgangspunkt der Konsolidierung für den gemeindlichen Gesamtabschluss sind der Jahresabschluss der
Gemeinde und die Jahresabschlüsse der gemeindlichen Betriebe. Da sich die Einzelabschlüsse der Gemeinde
von denen der gemeindlicher Betriebe unterscheiden, müssen diese in Übereinstimmung, z.B. bezüglich ihrer
Gliederung, der Ansätze und der Bewertung gebracht werden, um einen gemeindlichen Gesamtabschluss erstellen
zu können. Aus dieser notwendigen Zusammenführung entsteht die Gemeindebilanz II (GB II). Die Zusammenführung
der Einzelergebnisse aus den Jahresabschlüssen erfordert zudem unterschiedliche Konsolidierungsschritte
(vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1782

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§ 50 GemHVO NRW
Konsolidierungsschritte für den gemeindlichen Gesamtabschluss
- Kapitalkonsolidierung nach § 301 HGB
- Schuldenkonsolidierung nach § 303 HGB
- Zwischenergebniseliminierung nach § 304 HGB
- Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach § 305 HGB
Abbildung 474 „Konsolidierungsschritte für den gemeindlichen Gesamtabschluss“
Die Kernverwaltung der Gemeinde stellt dabei im Rahmen des gemeindlichen Gesamtabschlusses die „Muttereinheit“
zu den gemeindlichen Betrieben (Tochtereinheiten) dar, so dass der Aufbau und die Zusammenführung
der Jahresabschlüsse der einzelnen gemeindlichen Betriebe zum gemeindlichen Gesamtabschluss nach den für
die gemeindliche Kernverwaltung geltenden rechtlichen Vorgaben auszurichten ist.
1.4.2.1.2 Die Struktur der Gesamtbilanz
Mit der nachfolgend aufgezeigten Struktur der gemeindlichen Gesamtbilanz wird die Vorschrift des § 49 Abs. 3
GemHVO NRW umgesetzt, nach der die Gesamtbilanz der Gemeinde entsprechend der Bilanz im Jahresabschluss
der Gemeinde zu gliedern ist (vgl. Abbildung).
Bilanzposten
AKTIVA
1. Anlagevermögen
1.1 Immaterielle Vermögens-
gegenstände
1.2 Sachanlagen
1.3 Finanzanlagen
2. Umlaufvermögen
2.1 Vorräte
2.2 Forderungen
2.3 Sonstige Vermögensgegenstände
2.4 Wertpapiere des Umlauf-
vermögens
2.5 Liquide Mittel
3. Aktive Rechnungsabgrenzung
4. Nicht durch Eigenkapital
gedeckter Fehlbetrag
Bilanzgliederungsschema
Haus-
halts-
jahr
EUR
Vor-
jahr
EUR
Bilanzposten
PASSIVA
1. Eigenkapital
1.1 Allgemeine Rücklage
1.2 Sonderrücklagen
1.3 Ausgleichsrücklage
1.4 Ergebnisvorträge
1.5 Gesamtjahresergebnis
1.6 Ausgleichsposten für die Anteile
anderer Gesellschafter
1.7 Gesamtbilanzgewinn/
Gesamtbilanzverlust
2. Sonderposten
3. Rückstellungen
4. Verbindlichkeiten
5. Passive Rechnungsabgrenzung
Abbildung 475 „Gesamtbilanzgliederungsschema“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1783
Haus-
halts-
jahr
EUR
Vor-
jahr
EUR

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§ 50 GemHVO NRW
Der Aufbau der Gesamtbilanz ist auf die wichtigen Bilanzposten ausgerichtet worden, die nach § 41 GemHVO
NRW auch in der gemeindlichen Bilanz enthalten sein sollen, denn auch im Gesamtabschluss muss eine Mindesteinheitlichkeit
bei der Gliederung der Gesamtbilanz durch die Gemeinden gewährleistet werden. Die oben
aufgeführte Gliederung der Gesamtbilanz steht zudem mit dem Positionenrahmen in Einklang. In diesem Rahmen
können örtliche Gegebenheiten so gewichtig sein, dass diese bei der Gestaltung der Bestandteile des gemeindlichen
Gesamtabschlusses nicht außer Betracht bleiben dürfen.
In der örtlichen Praxis ist deshalb z.B. zu prüfen, ob den mit einer vierstelligen Nummer versehenen Bilanzposten
(vgl. § 41 Abs. 3 und 4 GemHVO NRW) ggf. eine geringe Bedeutung zukommt, so dass ein Ansatz als gesonderter
Posten entbehrlich ist, wenn im Anhang ausreichende Angaben zu diesem Bilanzbereich gemacht werden. Zu
beachten ist auch, dass für die örtliche Anwendung die Bezifferung der Aktiv- und Passivposten von der Gemeinde
unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten eigenverantwortlich in fachlicher und technischer Hinsicht
festzulegen ist.
1.4.2.1.3 Die Struktur der Gesamtergebnisrechnung
Mit der nachfolgend aufgezeigten Struktur der gemeindlichen Gesamtergebnisrechnung wird die Vorschrift des §
49 Abs. 3 GemHVO NRW umgesetzt, nach der die Gesamtergebnisrechnung entsprechend der Ergebnisrechnung
im Jahresabschluss der Gemeinde zu gliedern ist. Der Aufbau der Gesamtergebnisrechnung ist daher auf
die Positionen ausgerichtet worden, die nach § 38 i.V.m. § 2 GemHVO NRW mindestens in der gemeindlichen
Ergebnisrechnung enthalten sein sollen. Im gemeindlichen Gesamtabschluss muss eine Mindesteinheitlichkeit
der Gesamtergebnisrechnungen der Gemeinden gewährleistet werden. Die nachfolgende Gliederung der Gesamtergebnisrechnung
wird für die örtliche Anwendung empfohlen. Sie steht mit dem Positionenrahmen in Einklang
(vgl. Abbildung).
Grundstruktur der Gesamtergebnisrechnung
1. Ordentliche Gesamterträge
2. Ordentliche Gesamtaufwendungen
3. Gesamtergebnis der laufenden Geschäftstätigkeit
4. Gesamtfinanzergebnis
5. Ordentliches Gesamtergebnis
6. Außerordentliches Gesamtergebnis
7. Gesamtjahresergebnis
8. Anderen Gesellschaftern zuzurechnendes Ergebnis
9. Gesamtbilanzgewinn/Gesamtbilanzverlust
Abbildung 476 „Grundstruktur der Gesamtergebnisrechnung“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1784

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§ 50 GemHVO NRW
Die Gemeinde kann die aufgezeigte Grundstruktur der gemeindlichen Gesamtergebnisrechnung weiter eigenverantwortlich
aufgliedern. Die örtliche Gestaltung muss im Einklang mit den Grundsätzen „Klarheit“ und „Übersichtlichkeit“
stehen. Zu beachten ist, dass von der Gemeinde die Bezifferung von Ertrags- und Aufwandspositionen
sowie von Summen und Salden in der gemeindlichen Gesamtergebnisrechnung unter Berücksichtigung der örtlichen
Gegebenheiten in fachlicher und technischer Hinsicht eigenverantwortlich festzulegen ist.
1.4.2.2 Die Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode (§ 301 HGB)
1.4.2.2.1 Allgemeines
Im Einzelabschluss der Gemeinde wird der Anteilsbesitz an den gemeindlichen Betrieben als Finanzanlagevermögen
ausgewiesen. Eine reine Zusammenrechnung der Einzelabschlüsse würde zu einer Doppelerfassung von
Eigenkapital führen. Daher sind der Beteiligungsbuchwert, z.B. Anteile an verbundenen Unternehmen, Beteiligungen,
Wertpapiere des Anlage- und des Umlaufvermögens, sonstige Vermögensgegenstände, mit dem Eigenkapital
der gemeindlichen Betriebe, z.B. gezeichnetes Kapital, Kapitalrücklagen, Gewinnrücklagen, Gewinnvortrag/Verlustvortrag,
Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag, zu verrechnen. Nach § 301 HGB darf lediglich die Erwerbsmethode
für diese Konsolidierung angewendet werden.
Der Erwerbsmethode liegt die Fiktion zu Grunde, dass die Gemeinde beim Erwerb eines Betriebes nicht nur die
Anteile am Kapital, sondern auch dessen Vermögensgegenstände und Schulden erworben hat (Einzelerwerbsfiktion).
Der Betrieb wird deshalb vergleichbar einem erworbenen Vermögensgegenstand behandelt, denn im Erwerbszeitpunkt
entspricht der Betrieb mit seinem Vermögen und den Schulden dem in der gemeindlichen Bilanz
angesetzten Beteiligungswert. Bei der Erwerbsmethode wird deshalb der Buchwert der gemeindlichen Betriebe in
der Bilanz der Gemeinde mit dem auf die Gemeinde entfallenden anteiligen Betrag des Eigenkapitals in der Bilanz
des gemeindlichen Betriebes verrechnet.
Der Unterschied zum Einzelabschluss der Gemeinde besteht in der Periodisierung der Anschaffungskosten eines
gemeindlichen Betriebes nach den Bewertungsregeln für die im Erstkonsolidierungszeitpunkt vorhandenen Vermögensgegenstände
und Schulden. Im gemeindlichen Jahresabschluss werden die Anschaffungskosten dagegen
nach den Regeln der Beteiligungsbewertung angesetzt. Nach § 301 Abs. 2 HGB wird diese Verrechnung „auf
der Grundlage der Wertansätze zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile oder der erstmaligen Einbeziehung des
gemeindlichen Betriebes in den Gesamtabschluss oder, beim Erwerb der Anteile zu verschiedenen Zeitpunkten,
zu dem Zeitpunkt, zu dem der Betrieb ein gemeindlicher Betrieb geworden ist, durchgeführt.
Der Erwerbsmethode liegt die Fiktion zu Grunde, dass die Gemeinde beim Erwerb eines Betriebes nicht nur die
Anteile am Kapital, sondern auch dessen Vermögensgegenstände und Schulden erworben hat (Einzelerwerbsfiktion).
Innerhalb der Erwerbsmethode unterscheidet man zwischen der
- Buchwertmethode nach § 301 Abs. 1 Nr. 1 HGB und der
- Neubewertungsmethode nach § 301 Abs. 1 Nr. 2 HGB.
Bei 100%-igen Beteiligungen ergibt sich bei beiden Methoden das gleiche Ergebnis. Außerdem erfolgt bei beiden
Methoden eine Neubewertung zum beizulegenden Wert, allerdings in unterschiedlichen Einzelschritten. Diese
Methode ist durch das BilMoG allerdings auf den beizulegenden Zeitwert geändert worden, so dass der Wertansatz
der der Gemeinde gehörenden Anteile an einem in den gemeindlichen Gesamtabschluss einbezogenen
gemeindlichen Betrieb mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Betriebes zu verrechnen
ist.
In diesen Fällen ist dann das Eigenkapital mit dem Betrag anzusetzen, der dem Zeitwert der in den Gesamtabschluss
aufzunehmenden Vermögensgegenstände und Schulden entspricht, der diesen am Abschlussstichtag
beizulegen ist. Unter den in § 302 Abs. 1 S. 1 bis 3 HGB genannten Voraussetzungen kann daneben die Methode
der Interessenzusammenführung – „Pooling-of-interests-Methode” – zur Anwendung kommen, die auf eine Fusi-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1785

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onsfiktion und nicht auf einen Erwerb bzw. das Ausscheiden der bisherigen Gesellschafter abstellt. Sie dürfte im
gemeindlichen Bereich keine Anwendung finden und ist durch das BilMoG künftig nicht mehr im HGB enthalten.
1.4.2.2.2 Anwendung der Neubewertungsmethode im NKF
1.4.2.2.2.1 Allgemeines
Im NKF soll für die Kapitalkonsolidierung im Rahmen des gemeindlichen Gesamtabschlusses ausschließlich die
Neubewertungsmethode nach § 301 Abs. 1 Nr. 2 HGB (Stand 2002) von der Gemeinde angewendet werden.
Damit soll das mögliche Wahlrecht in dieser Vorschrift des Handelsgesetzbuches, alternativ die Buchwertmethode
anzuwenden, von der Gemeinde nicht genutzt werden. Auch in der Privatwirtschaft ist die Neubewertungsmethode,
die auch in der internationalen Konzernrechnungslegung anzuwenden ist, zum alleinigen Standard erhoben
worden (vgl. auch Deutscher Rechnungslegungsstandard Nr. 4). Zudem hat die Änderung des Handelsgesetzbuches
im Jahre 2009 mit sich gebracht, dass für die privatrechtlichen Betriebe für ihren Konzernabschluss
ab dem Geschäftsjahr 2010 kein Wahlrecht bei der Kapitalkonsolidierung mehr besteht und daher nur noch die
Neubewertungsmethode zur Anwendung kommt (vgl. § 301 HGB n.F.).
Im gemeindlichen Gesamtabschluss werden bei der Erstkonsolidierung nach der Neubewertungsmethode die
Vermögensgegenstände und Schulden der gemeindlichen Betriebe mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet und
angesetzt. Dabei sind die Bewertungsmethoden, die für die gemeindliche Kernverwaltung gelten zu beachten.
Der beizulegende Wert ist dabei als ein Betrag zu verstehen, zu dem im Bewertungszeitpunkt zwischen geschäftsbereiten
und sachverständigen Geschäftspartnern ein Vermögenswert ausgetauscht oder eine Schuld
beglichen werden kann. Der Begriff „beizulegender Wert“ wird zudem als Oberbegriff benutzt, der durch speziellere
Wertbegriffe, z.B. Marktwert oder Börsenwert, von der Gemeinde auszufüllen ist.
Von der Gemeinde ist zum Abschlussstichtag der beizulegende Wert festzustellen, der unter Beachtung des
Vorsichtsprinzips und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung dafür in Betracht kommt. Durch diese Neubewertung
entsteht ein „neues“ Eigenkapital des betreffenden Betriebes, das dann gegen den in der Bilanz der
gemeindlichen Kernverwaltung angesetzten Beteiligungswert zu verrechnen ist. Aus dieser Verrechnung kann
möglicherweise ein aktivischer oder passivischer Unterschiedsbetrag entstehen.
1.4.2.2.2.2 Der Ansatz von aktivischen Unterschiedsbeträgen
Bei Anwendung der Neubewertungsmethode werden die stillen Reserven und Lasten bei den betreffenden Betrieben
aufgedeckt und den Vermögensgegenständen und Schulden zugeordnet, so dass eine Gemeindebilanz III
(GB III) aufgestellt wird. Entsteht dabei ein positiver Differenzbetrag zwischen dem Beteiligungsbuchwert und
anteiligem neubewerteten Eigenkapital (aktivischer Unterschiedsbetrag als „Goodwill“) ist dieser als „Geschäfts-
oder Firmenwert“ (GFW) zu aktivieren. Solche aktivischen Unterschiedsbeträge entstehen z.B. durch stille Reserven,
die im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Betriebes erworben wurden u.a.
1.4.2.2.2.3 Der Ansatz von passivischen Unterschiedsbeträgen
Bei Anwendung der Neubewertungsmethode werden die stillen Reserven und Lasten bei den betreffenden Betrieben
aufgedeckt und den Vermögensgegenständen und Schulden zugeordnet, so dass eine Gemeindebilanz III
(GB III) aufgestellt wird. Entsteht dabei ein negativer Differenzbetrag (passivischer Unterschiedsbetrag als „Badwill“)
ist dieser als „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung“ zu passivieren. Solche passivischen Unterschiedsbeträge
können z.B. durch die schlechte Ertragslage eines Betriebes u.a. entstehen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1786

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1.4.2.2.2.4 Das Ansatzwahlrecht bei Unterschiedsbeträgen
Im Rahmen der Anwendung der Neubewertungsmethode können sowohl ein aktivischer als auch ein passivischer
Unterschiedsbetrag entstehen. Nach der Vorschrift über die Kapitalkonsolidierung ist ein verbleibender Unterschiedsbetrag
in der Gesamtbilanz, wenn er auf der Aktivseite besteht, als Geschäfts- oder Firmenwert und,
wenn er auf der Passivseite besteht, als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung auszuweisen und im
Gesamtanhang zu erläutern. (vgl. § 301 Abs. 3 S. 1 und 2 HGB). Die weitere Behandlung der Unterschiedsbeträge
wird gesondert durch die Vorschrift des § 309 HGB geregelt.
Durch diese Vorschrift wird dabei für die benannten Unterschiedsbeträge ein Wahlrecht dahingehend zugelassen,
dass die Unterschiedsbeträge der Aktivseite mit solchen der Passivseite verrechnet werden können und die verrechneten
Beträge im Anhang anzugeben sind (vgl. § 301 Abs. 3 S. 3 HGB). Dabei handelt es sich um ein Ausweiswahlrecht,
denn auch bei Anwendung dieser Möglichkeit sind die Unterschiedsbeträge unter Beachtung des
§ 309 HGB zu behandeln und für jeden gemeindlichen Betrieb getrennt fortzuführen. Die im HGB eingeräumte
Möglichkeit der Verrechnung stellt daher keine „echte“ Saldierung des Aktivansatzes „Geschäfts- oder Firmenwert“
mit dem Passivansatz „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung“ und damit keine Aufrechnung
dar, so dass diese gesetzlich zugelassene Vorgehensweise als mit dem bei der Gesamtbilanz zu beachtenden
Bruttoprinzip in Einklang stehend anzusehen ist.
1.4.2.3 Die Schuldenkonsolidierung (§ 303 HGB)
1.4.2.3.1 Zwecke der Schuldenkonsolidierung
Die Schuldenkonsolidierung dient der Eliminierung „konzerninterner“ Schuldverhältnisse. Das Ziel dieses Konsolidierungsschrittes
ist es, dass die Gemeinde keine Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber sich selbst
(Kernverwaltung und gemeindliche Betriebe) bilanziert. Im Rahmen des Gesamtabschlusses sind deshalb aus
Sicht der Gemeinde nur die gegenüber Dritten bzw. die gegenüber nicht in den Gesamtabschluss einbezogenen
gemeindlichen Betriebe bestehenden Forderungen bzw. Verbindlichkeiten existent und daher in der Gesamtbilanz
anzusetzen.
Die Vorschrift des § 303 Abs. 1 HGB bestimmt dazu, dass Ausleihungen und andere Forderungen, Rückstellungen
und Verbindlichkeiten zwischen den in den Gesamtabschluss einbezogenen gemeindlichen Betrieben sowie
die betreffenden Rechnungsabgrenzungsposten wegzulassen sind. Außerdem sind aus Sicht der Gemeinde nur
die gegenüber Dritten bzw. gegen die nicht in den Gesamtabschluss einbezogenen gemeindlichen Betriebe bestehenden
Forderungen bzw. Verbindlichkeiten existent und daher in der Gesamtbilanz darzustellen, denn die
Gemeinde kann keine Forderungen oder Verbindlichkeiten gegen sich selbst haben. Folgende Bilanzposten sollten
in die Vorbereitung der Schuldenkonsolidierung einbezogen werden (vgl. Abbildung).
Aktiv- und Passivposten der Schuldenkonsolidierung
Betroffene Aktivposten
AusstehendeEinlagen
auf gezeichnetes Kapital
Geleistete Anzahlungen
auf immaterielle Vermögensgegenstände
Geleistete Anzahlungen
auf Sachanlagen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1787
Betroffene Passivposten
Sonstige Rückstellungen
Anleihen
Verbindlichkeiten in den verschiedenen Arten
(gegenüber Tochtereinheiten)

Ausleihungen
(gegenüber Tochtereinheiten)
Wertpapiere
des Anlagevermögens
Geleistete Anzahlungen
auf Vorräte
Forderungen in den verschiedenen Arten
(gegenüber Tochtereinheiten)
Sonstige
Vermögensgegenstände
Wertpapiere
des Umlaufvermögens
Schecks
Aktive
Rechnungsabgrenzungsposten
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 50 GemHVO NRW
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Passive
Rechnungsabgrenzungsposten
Abbildung 477 „Aktiv- und Passivposten der Schuldenkonsolidierung“
Über die in der Abbildung gezeigten Bilanzposten, die in den Einzelabschlüssen der gemeindlichen Betriebe
enthalten sein können, müssen auch die unter der betrieblichen Bilanz oder im Anhang anzugebenden Haftungsverhältnisse,
z.B. Verbindlichkeiten aus Bürgschaften oder aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten
(vgl. 251 HGB), in die Schuldenkonsolidierung einbezogen werden. Sofern die dazu in den Einzelabschlüssen
der gemeindlichen Betriebe enthaltenen Angaben auf Schuldbeziehungen zwischen der gemeindlichen
Kernverwaltung und den gemeindlichen Betrieben oder zwischen den gemeindlichen Betrieben beruhen,
dürfen diese Angaben nicht in den gemeindlichen Gesamtabschluss aufgenommen werden.
Aus der Abgrenzung der zu eliminierenden Schuldverhältnisse und der notwendigen Korrektur des Summenabschlusses
im Rahmen der gemeindlichen Schuldenkonsolidierung ein Abstimmungsbedarf zwischen den gemeindlichen
Betrieben und der Gemeinde ergeben. Es können sich aber auch ggf. Differenzen aus zeitlichen
Gründen ergeben. Diese können vermieden werden, wenn wegen der Buchungen der Geschäftsvorfälle bereits
eine Abstimmung, spätestens aber bei der Aufstellung des Jahresabschlusses, vorgenommen wird (Saldenabstimmung).
Diese Gegebenheit erfordert ggf. eine Rückmeldung der Buchungsstelle gegenüber dem Geschäftspartner
und auch die Klärung der Frage, ob ein allgemeiner Buchungsschluss für die Gemeinde und ihre Betriebe
festzulegen ist.
Für die gemeindliche Schuldenkonsolidierung ist es jedoch nicht erforderlich, dass sich die Forderungen und
Verbindlichkeiten zwischen der gemeindlichen Kernverwaltung und zwischen den in die Vollkonsolidierung einbezogenen
Betrieben in gleicher Höhe gegenüber stehen. Auch unterschiedliche oder einseitige Forderungen und
Verbindlichkeiten sind im Rahmen der Schuldenkonsolidierung zu berücksichtigen. Wenn sich aber die Forderungen
und Verbindlichkeiten in gleicher Höhe gegenüber stehen, ist die Konsolidierung i.d.R. unproblematisch. Der
Forderungsbetrag des einen gemeindlichen Betriebes und der Verbindlichkeitsbetrag eines anderen Betriebes
werden mit gegensätzlichem Vorzeichen in die Summenbilanz eingestellt und dadurch insgesamt eliminiert. So
heben sich die Posten gegenseitig auf. Die Saldierung ist erfolgsneutral und führt lediglich zu einer Verkürzung
der Summe der Gesamtbilanz. Vor der Durchführung der Schuldenkonsolidierung ist zudem zu prüfen, ob die
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1788

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bestehenden Schuldverhältnisse nicht von untergeordneter Bedeutung sind, denn dann braucht die o.a. Vorschrift
nicht angewendet zu werden (vgl. § 303 Abs. 2 HGB).
1.4.2.3.2 Der Umgang mit Aufrechnungsdifferenzen
1.4.2.3.2.1 Das Auftreten von Aufrechnungsdifferenzen
Aus der Abgrenzung der zu eliminierenden Schuldverhältnisse und der notwendigen Korrektur des Summenabschlusses
im Rahmen der gemeindlichen Schuldenkonsolidierung können sich Differenzen und damit ein Abstimmungsbedarf
zwischen den gemeindlichen Betrieben und der Gemeinde ergeben. Diese können vermieden
werden, wenn im Rahmen der Buchungen der Geschäftsvorfälle bereits eine Abstimmung, spätestens aber bei
der Aufstellung des Jahresabschlusses, vorgenommen wird (Saldenabstimmung). Diese Vorgehensweise erfordert
ggf. eine Rückmeldung der Buchungsstelle gegenüber dem Geschäftspartner und auch die Klärung der Frage,
ob ein allgemeiner Buchungsschluss für die Gemeinde und ihre Betriebe festzulegen ist.
In den Fällen, in denen sich aus der Aufrechnung der Forderungen und Verbindlichkeiten im Rahmen der Aufstellung
des gemeindlichen Gesamtabschlusses Differenzen ergeben, muss die Ursache geklärt und ein aufgetretener
Fehler beseitigt werden. Mögliche Ursachen für solche Differenzen sind z.B., dass sich die „konzerninternen“
Forderungs- und Schuldposten in ihrem Wertansatz unterscheiden oder für einen bilanziellen Wertansatz kein
Gegenposten vorhanden ist. Auch fehlerhafte Buchungen oder auch zeitliche Buchungsunterschiede, ggf. auch
unterschiedliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften, können eine Ursache für mögliche Differenzen sein. Solchen
Aufrechnungsdifferenzen sollte bereits durch geeignete Vorabstimmungen und Absprachen entgegen gewirkt
werden.
1.4.2.3.2.2 Die Arten von Aufrechnungsdifferenzen
Eine Aufrechnungsdifferenz aus der Schuldenkonsolidierung kann sowohl von aktiver als auch von passiver Natur
sein und kann eine „echte“ oder „unechte“ Differenz darstellen, die möglichst noch im betreffenden Einzelabschluss
oder spätestens im Gesamtabschluss korrigiert werden müssen. Es handelt sich dann um „unechte“
Aufrechnungsdifferenzen, wenn z.B. fehlerhafte Buchungen vorliegen oder auch eine zeitverschobene Erfassung
von Geschäftsvorfällen bei den gemeindlichen Betrieben gegenüber der Kernverwaltung der Gemeinde stattfindet,
z.B. wegen unterschiedlicher Abschlussstichtage.
Die „echten“ Aufrechnungsdifferenzen entstehen aufgrund unterschiedlicher Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften
oder durch die Ausübung von Wahlrechten. Zum Beispiel werden in der gemeindlichen Kernverwaltung
die Verbindlichkeiten zum Rückzahlungsbetrag passiviert, während sich für die entsprechenden Forderungen
eines gemeindlichen Betriebes durch freiwillige oder gesetzlich vorgeschriebene Abwertungen niedrigere Wertansätze
ergeben können. Auch durch unterschiedliche Abschlussstichtage können im Einzelfall Aufrechnungsdifferenzen
entstehen. Derartige Aufrechnungsdifferenzen sind durch entsprechende Buchungen zu beseitigen, die je
nach der Fallgestaltung ergebniswirksam oder auch ergebnisneutral sein können. In wesentlichen Fällen kann
auch die Aufstellung eines Zwischenabschlusses durch den betreffenden gemeindlichen Betrieb geboten sein.
1.4.2.3.2.3 Die Behandlung von Aufrechnungsdifferenzen
Die Behandlung von Aufrechnungsdifferenzen ist bisher im Handelsrecht nicht ausdrücklich geregelt. Aus der
Formulierung des § 303 Abs. 1 HGB („... sind wegzulassen”) kann allerdings gefolgert werden, dass eine vollständige
Eliminierung der „konzerninternen Forderungen und Verbindlichkeiten verlangt wird, so dass dieses
auch für den gemeindlichen Gesamtabschluss gilt. Die „unechten“ Aufrechnungsdifferenzen sollen daher mög-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1789

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lichst bei der Aufstellung der Kommunalbilanz II bereinigt werden und die „echten“ Aufrechnungsdifferenzen sollen
im Gesamtabschluss mit den Gewinnrücklagen in der Gesamtbilanz verrechnet werden. Ein besonderer Ausweis
der „echten“ Aufrechnungsdifferenzen in Form eines Korrekturbetrages im Bilanzbereich „Eigenkapital“ in
der Gesamtbilanz soll nicht erfolgen.
Für die gemeindliche Schuldenkonsolidierung ist es jedoch nicht erforderlich, dass sich die Forderungen und
Verbindlichkeiten zwischen der gemeindlichen Kernverwaltung und zwischen den in die Vollkonsolidierung einbezogenen
Betrieben in gleicher Höhe gegenüber stehen. Auch unterschiedliche oder einseitige Forderungen und
Verbindlichkeiten sind im Rahmen der Schuldenkonsolidierung zu berücksichtigen. Wenn sich aber die Forderungen
und Verbindlichkeiten in gleicher Höhe gegenüber stehen, ist die Konsolidierung i.d.R. unproblematisch. Der
Forderungsbetrag des einen gemeindlichen Betriebes und der Verbindlichkeitsbetrag eines anderen Betriebes
werden mit gegensätzlichem Vorzeichen in die Summenbilanz eingestellt und dadurch insgesamt eliminiert. So
heben sich die Posten gegenseitig auf. Die Saldierung ist erfolgsneutral und führt lediglich zu einer Verkürzung
der Summe der Gesamtbilanz.
1.4.2.3.2.4 Die Behandlung von unwesentlichen Beträgen
Nach der Vorschrift des § 303 Abs. 2 HGB brauchen Ausleihungen und andere Forderungen, Rückstellungen und
Verbindlichkeiten zwischen den in den gemeindlichen Gesamtabschluss einbezogenen Betrieben sowie entsprechende
Rechnungsabgrenzungsposten nicht weggelassen werden, wenn die wegzulassenden Beträge für die
Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Schulden-, Ertrags-
und Finanzgesamtlage der Gemeinde nur von untergeordneter Bedeutung sind. Durch diese Regelung
kommt ausdrücklich der Grundsatz der Wesentlichkeit zur Anwendung.
Bei der örtlichen Aufstellung des Gesamtabschlusses ist es deshalb notwendig, darüber eine Abwägung nach
vernünftiger kaufmännischer Beurteilung vorzunehmen. Sie muss in sich schlüssig und willkürfrei sein, so dass
das Ergebnis aus objektiven Gegebenheiten logisch ableitbar ist. Die Wesentlichkeitsgrenze ist dabei aus der
Bedeutung des jeweiligen örtlichen Sachverhaltes im Rahmen des Gesamtabschlusses der Gemeinde abzuleiten.
Sie ist außerdem davon abhängig, wie sich die wirtschaftlichen Entscheidungen und die daraus entstehenden
Informationen sich auf die Adressaten des gemeindlichen Gesamtabschlusses auswirken.
In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass mehrere Abweichungen für sich allein betrachtet als
unwesentlich anzusehen sind, zusammen aber durchaus als wesentlich zu bewerten sind. Im Zweifelsfall ist erforderlich,
zutreffende Informationen über die Abweichung zu erhalten, so dass ggf. für die notwendig gewordene
Entscheidung eine überschlägige Ermittlung erforderlich werden kann. Die im Rahmen des Gesamtabschlusses
zu gebenden Informationen sind dann als wesentlich anzusehen, wenn durch ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte
oder unvollständige Darstellung die auf der Basis des Gesamtabschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen
der Abschlussadressaten beeinflussen können. Eine Relevanz ist daher z.B. anzunehmen, wenn die
Informationen dadurch die Adressaten beeinflussen, dass sie ihnen bei der Beurteilung von vergangenen, aktuellen
oder zukünftigen Ereignissen helfen oder ihre Beurteilung bestätigten oder korrigieren. Entscheidungsrelevante
Informationen sollen deshalb im gemeindlichen Gesamtabschluss ausgewiesen werden.
1.4.2.4 Die Zwischenergebniseliminierung (§ 304 HGB)
1.4.2.4.1 Allgemeines
Eine weitere Folge der Einheitstheorie für den gemeindlichen Gesamtabschluss ist, dass Lieferungen und Leistungen
zwischen den Betrieben der Gemeinde oder zwischen der Kernverwaltung und den Betrieben nach Möglichkeit
ergebnisneutral zu behandeln sind (vgl. § 304 HGB). Die Gewinne und Verluste der Gemeinde insgesamt
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1790

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werden erst durch einen Umsatz mit Dritten realisiert und sollen daher grundsätzlich auch erst zu diesem Zeitpunkt
ertragswirksam werden. Bei dieser Vorschrift zur Eliminierung von Zwischenergebnissen handelt es sich
um eine Bewertungsvorschrift, weil unterschiedliche Bewertungen in den betrieblichen Einzelabschlüssen und
dem Einzelabschluss der gemeindlichen Kernverwaltung vorgenommen worden sein können.
Der Wertansatz von den in den Gesamtabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenständen ist daher entsprechend
um die aus den Umsätzen zwischen den gemeindlichen Betrieben entstandenen Gewinne oder Verluste zu
korrigieren. So sind mit Gewinnaufschlag vom dem Konsolidierungskreis zugehörigen gemeindlichen Betrieben
veräußerte Gegenstände, unabhängig von der buchhalterischen Berücksichtigung in den Einzelabschlüssen, im
Gesamtabschluss weiterhin so zu behandeln, als hätten sie den ersten der an diesem innergemeindlichen Austausch
beteiligten Betriebe niemals verlassen bzw. wären lediglich von einer Betriebsabteilung in eine andere
umgesetzt worden. Die Zwischenergebniseliminierung soll bei wesentlichen Sachverhalten durchgeführt werden,
auch wenn im gemeindlichen Gesamtabschluss die Einheitstheorie nur die wirtschaftliche Einheit und nicht die in
§ 304 HGB benannte rechtliche Einheit dargestellt wird.
1.4.2.4.2 Das Entstehen der Zwischenergebnisse
Mögliche Zwischenergebnisse entstehen durch eine Abweichung des Wertansatzes in der Einzelbilanz des betreffenden
gemeindlichen Betriebes von dem in der Gesamtbilanz zulässigen Wertansatz, wobei dieser sich, je
nach Ausübung von Ansatz- und Bewertungsvorschriften, zwischen dem Mindest- und Höchstwert bewegt. Dabei
muss ein Vermögensgegenstand vorliegen, der zu bilanzieren ist. Er muss auf Lieferungen und Leistungen von
gemeindlichen Betrieben innerhalb des Konsolidierungskreises beruhen und es muss ein Wertunterschied gegenüber
den Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus Gesamtabschlusssicht bestehen. Es kann sich aus
solchen Gegebenheiten sowohl ein Zwischengewinn als auch ein Zwischenverlust ergeben. Ein eliminierungspflichtiger
Zwischengewinn ergibt sich demnach, wenn der Einzelabschlusswert den „Konzernhöchstwert“ überschreitet
(und zwar in eben dieser Höhe). Darüber hinaus ist die Differenz zwischen „Konzernhöchst- und -
mindestwert“ ganz oder teilweise als Zwischengewinn eliminierungsfähig. Ist der Einzelabschlusswert kleiner als
der „Konzernmindestwert“, ergibt sich in der Höhe der Differenz ein eliminierungsfähiger Zwischenverlust.
1.4.2.4.3 Die Eliminierung der Zwischenergebnisse
Die Differenz zwischen „Konzernhöchst- und -mindestwert“ kann ganz oder teilweise als Zwischenverlust eliminiert
werden. Im Ergebnis wird durch Eliminierung der Zwischengewinne der „Konzernjahreserfolg“ verringert,
durch Eliminierung der Zwischenverluste wird er erhöht. Zu beachten ist, dass das Ergebnis des gemeindlichen
Gesamtabschlusses des Geschäftsjahres jeweils nur durch die Veränderungen der in den Beständen des Geschäftsjahres
enthaltenen Zwischenergebnisse beeinflusst wird. Die den Vorjahren zu zurechnenden Beträge
haben das Jahresergebnis bereits in ihrem Entstehungsjahr beeinflusst und können mit dem Gewinn- bzw. Verlustvortrag,
den Gewinnrücklagen oder mit einem Sonderposten in der Gesamtbilanz verrechnet werden. Sie
haben erst dann wieder Auswirkungen auf das gemeindliche Ergebnis, wenn die betreffenden Vermögensgegenstände
an Dritte („Konzernfremde“) veräußert worden sind. Erst dann tritt auch eine Ergebnisrealisierung im
gemeindlichen Gesamtabschluss ein.
1.4.2.4.4 Ausnahmen für die Zwischenergebniseliminierung
Nach der Vorschrift des § 304 Abs. 2 HGB brauchen in den Gesamtabschluss zu übernehmende Vermögensgegenstände,
die ganz oder teilweise auf Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Gesamtabschluss einbezogenen
Unternehmen beruhen, in der Gesamtbilanz nicht angesetzt werden, wenn die Behandlung der daraus
entstehenden Zwischenergebnisse für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1791

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Bildes der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde nur von untergeordneter Bedeutung
ist.
Durch diese Regelung kommt ausdrücklich der Grundsatz der Wesentlichkeit zur Anwendung. Bei der örtlichen
Aufstellung des Gesamtabschlusses ist es deshalb notwendig, darüber eine Abwägung nach vernünftiger kaufmännischer
Beurteilung vorzunehmen. Sie muss in sich schlüssig und willkürfrei sein, so dass das Ergebnis aus
objektiven Gegebenheiten logisch ableitbar ist. Die Wesentlichkeitsgrenze ist dabei aus der Bedeutung des jeweiligen
örtlichen Sachverhaltes im Rahmen des Gesamtabschlusses der Gemeinde abzuleiten. Sie ist außerdem
davon abhängig, wie sich die wirtschaftlichen Entscheidungen und die daraus entstehenden Informationen sich
auf die Adressaten des gemeindlichen Gesamtabschlusses auswirken.
Die gemeindliche Zwischenergebniseliminierung kann daher z.B. auch unterbleiben, wenn die Lieferungen oder
die Leistungen zu üblichen Marktbedingungen vorgenommen worden ist und die Ermittlung des Wertansatzes
einen unverhältnismäßig hohen Aufwand erfordern würde. Die Beurteilung hat sich immer auf den Gesamtbetrag
nicht eliminierter Zwischenergebnisse zu erstrecken und nicht auf den sich für den einzelnen gemeindlichen Betrieb
ergebenden Betrag.
1.4.2.5 Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§ 305 HGB)
1.4.2.5.1 Allgemeines
Im Rahmen der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses sind die Aufwendungen und Erträge für die
gemeindliche Gesamtergebnisrechnung dahingehend zu untersuchen, ob sie aus Leistungsbeziehungen zwischen
den gemeindlichen Betrieben oder zwischen der Kernverwaltung und den Betrieben resultieren. Ist dieser
Sachverhalt gegeben, ist eine Aufwands- und Ertragskonsolidierung durchzuführen. Das Ziel der Aufwands- und
Ertragskonsolidierung im Gesamtabschluss ist es, in der Gesamtergebnisrechnung nach Art und Höhe nur diejenigen
Aufwendungen und Erträge abzubilden, die aus Transaktionen mit außerhalb des gemeindlichen Gesamtabschlusses
stehenden Dritten resultieren. Die Notwendigkeit zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung folgt
dabei aus der Einheitstheorie (Wirtschaftliche Einheit „Gemeinde“) und aus dem Realisationsprinzip als Bestandteil
der GoB.
Aus dieser Sicht sind die Leistungsbeziehungen zwischen den gemeindlichen Betrieben sowie der Kernverwaltung
der Gemeinde wie ein innerbetrieblicher Leistungsaustausch zu behandeln. Die Aufwendungen des Leistungsbeziehenden
und korrespondierend die Erträge des Leistungsabgebenden dürfen daher nicht in der Gesamtergebnisrechnung
ausgewiesen werden und sind im Einzelnen örtlich zu bestimmen. Der Anwendungsbereich
der Aufwands- und Ertragskonsolidierung erstreckt sich dabei auf die Vollkonsolidierung und nicht auf die
Equity-Konsolidierung. Der Gegenstand der Aufwands- und Ertragskonsolidierung ist die Summenergebnisrechnung,
die sich wiederum aus den jeweiligen angepassten Ergebnisrechnungen (ER II) der in die Vollkonsolidierung
einbezogenen Betriebe und Kernverwaltung zusammensetzt.
1.4.2.5.2 Die Durchführung der Aufwands- und Ertragskonsolidierung
Für die Durchführung der Aufwands- und Ertragskonsolidierung im gemeindlichen Gesamtabschluss sollen die
Bestimmungen des § 305 HGB zur Anwendung kommen. Danach sind die Erlöse aus Lieferungen und Leistungen
zwischen den in den Gesamtabschluss einbezogenen Betrieben und der gemeindlichen Kernverwaltung mit
den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, sofern sie nicht als Erhöhung des Bestands an fertigen
und unfertigen Erzeugnissen oder als aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind. Analog ist mit anderen Erträgen
aus Lieferungen und Leistungen und die auf diese entfallenden Aufwendungen zu verfahren.
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Unter dem Begriff „Lieferungen und Leistungen“ sind z.B. betriebliche Beziehungen auf Grund von Kauf- und
Werkverträgen, Dienstleistungsverträgen, Miet- und Pachtverträgen und ähnlichen Verträgen zu verstehen. Dieses
hat für den gemeindlichen Bereich zur Folge, dass auch die Steueraufwendungen und Steuererträge sowie
die Transferleistungen in die notwendigen Eliminierungen einzubeziehen sind. Von der Gemeinde müssen deshalb
im Rahmen der Zusammenfassung und unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Einheit alle Leistungsbeziehungen
zwischen den in den örtlichen Vollkonsolidierungskreis der Gemeinde Einbezogenen dahingehend
untersucht werden, ob sie aufzurechnen, umzugliedern oder gesondert auszuweisen sind.
Außerdem können sich aus der Abgrenzung der zu eliminierenden Erträge und Aufwendungen und der notwendigen
Korrektur des Summenabschlusses im Rahmen der gemeindlichen Ertrags- und Aufwandskonsolidierung ein
Abstimmungsbedarf zwischen den gemeindlichen Betrieben und der Gemeinde ergeben. Es können sich aber
auch ggf. Differenzen aus zeitlichen Gründen ergeben. Diese können vermieden werden, wenn wegen der Buchungen
der Geschäftsvorfälle bereits eine Abstimmung, spätestens aber bei der Aufstellung des Jahresabschlusses,
vorgenommen wird (Saldenabstimmung). Dieses erfordert ggf. eine Rückmeldung der Buchungsstelle
gegenüber dem Geschäftspartner und auch die Klärung der Frage, ob ein allgemeiner Buchungsschluss für die
Gemeinde und ihre Betriebe festzulegen ist.
Die Arten der Erträge und der Aufwendungen, in der Gesamtergebnisrechnung auszuweisen sind, stellen dabei
kein Kriterium dar, anhand dessen festgestellt werden kann, ob eine Aufwands- und Ertragskonsolidierung vorzunehmen
ist. Die gemeindliche Gesamtergebnisrechnung enthält deshalb neben den Leistungsbeziehungen mit
Dritten nur die „konzerninternen“ Aufwendungen und Erträge aus den Geschäftsvorfällen mit nicht voll zu konsolidierenden
Betrieben der Gemeinde.
1.4.2.5.3 „Konzerninterne“ Leistungsfälle
Bei der Gemeinde können vielfältige „konzerninterne“ Geschäftsvorfälle zwischen den in den örtlichen Konsolidierungskreis
einbezogenen gemeindlichen Betrieben und auch der gemeindlichen Kernverwaltung bestehen, die
ggf. aufzurechnen, umzugliedern oder gesondert auszuweisen sind. Die o.a. Vorschrift enthält dazu jedoch keine
ausdrückliche Aufzählung der vorzunehmenden Verrechnungen. Die Herstellung und der Verkauf einer Maschine
durch einen gemeindlichen Betrieb an einen anderen gemeindlichen Betrieb wäre z.B. ein solcher Sachverhalt. In
diesem Fall würde es sich aus der Gesamtsicht der Gemeinde um eine selbsterstellte Anlage handeln, die im
Rahmen der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses entsprechend zu verbuchen wäre.
Ein solcher gemeindlicher Sachverhalt würde, wenn er einen wesentlichen Sachverhalt darstellt, eine Eliminierung
eines Zwischenergebnisses erforderlich machen. Eine bloße Zusammenrechnung der Gewinn- und Verlustrechnungen
aus den Einzelabschlüssen der gemeindlichen Betriebe wäre dann nicht mehr als ausreichend anzusehen,
so dass ggf. auch eine Umgliederung von den Umsatzerlösen oder ggf. den sonstigen betrieblichen Erträgen
zu den anderen aktivierten Eigenleistungen vorzunehmen wäre. Ob ein solcher Vorgang örtlich zwingend
vorzunehmen ist, muss auch unter Beachtung des Wesentlichkeits- und des Wirtschaftlichkeitsprinzips von der
Gemeinde eigenverantwortlich entschieden werden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Informationsnutzen für
die Adressaten des gemeindlichen Gesamtabschlusses die Kosten für die Durchführung solcher Konsolidierungsmaßnahmen
übersteigen sollte.
Außerdem sind die gemeindlichen Geschäftsvorfälle zu betrachten und zu bewerten, bei denen ein gemeindlicher
Betrieb eine Leistung für die Kernverwaltung der Gemeinde erbringt. In diesen Fällen entsteht ein Leistungsaustausch,
der umsatzsteuerrechtlich relevant ist, so dass im Zahlungsbetrag der gemeindlichen Kernverwaltung an
den Betrieb ein Umsatzsteueranteil enthalten ist. Der gemeindliche Betrieb teilt im Regelfall den erhaltenen Betrag
in einen Ertrag (Leistungspreis) und einen durchlaufenden Posten (Umsatzsteuer) auf, um den Steueranteil
an das Finanzamt abzuführen (Umsatzsteuerschuld), z.B. bei Energielieferungen. Für die Gemeinde dagegen
stellt der zu leistende Auszahlungsbetrag in vollem Umfang Aufwand dar. In solchen gemeindlichen Geschäfts-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1793

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vorfällen bedarf die Umsatzsteuer keiner besonderen Behandlung, denn sie kann unmittelbar als Steuerschuld
der Gemeinde betrachtet werden, auch wenn der letztlich der Steuerpflichtige gegenüber dem Finanzamt nicht
die gemeindliche Kernverwaltung, sondern der gemeindliche Betrieb ist. Die dadurch entstehenden Aufrechnungsdifferenzen
müssen nicht im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung eliminiert werden.
1.4.2.5.4 Ausnahmen für die Aufwands- und Ertragskonsolidierung
Nach der Vorschrift des § 305 Abs. 2 HGB brauchen Aufwendungen und Erträge nach der Aufwands- und Ertragskonsolidierung
nach Absatz 1 nicht weggelassen zu werden, wenn die wegzulassenden Beträge für die
Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Schulden-, Ertrags-
und Finanzgesamtlage der Gemeinde nur von untergeordneter Bedeutung sind. Durch diese Regelung kommt
hier ausdrücklich der Grundsatz der Wesentlichkeit zur Anwendung. Bei der örtlichen Aufstellung des Gesamtabschlusses
ist es deshalb notwendig, darüber eine Abwägung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung vorzunehmen.
Sie muss in sich schlüssig und willkürfrei sein, so dass das Ergebnis aus objektiven Gegebenheiten
logisch ableitbar ist. Die Wesentlichkeitsgrenze ist dabei aus der Bedeutung des jeweiligen örtlichen Sachverhaltes
im Rahmen des Gesamtabschlusses der Gemeinde abzuleiten. Sie ist außerdem davon abhängig, wie sich
die wirtschaftlichen Entscheidungen und die daraus entstehenden Informationen sich auf die Adressaten des
gemeindlichen Gesamtabschlusses auswirken.
In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass mehrere Abweichungen für sich allein betrachtet als
unwesentlich anzusehen sind, zusammen aber durchaus als wesentlich zu bewerten sind. Im Zweifelsfall ist erforderlich,
zutreffende Informationen über die Abweichung zu erhalten, so dass ggf. für die notwendig gewordene
Entscheidung eine überschlägige Ermittlung erforderlich werden kann. Die im Rahmen des Gesamtabschlusses
zu gebenden Informationen sind dann als wesentlich anzusehen, wenn durch ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte
oder unvollständige Darstellung die auf der Basis des Gesamtabschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen
der Abschlussadressaten beeinflussen können. Eine Relevanz ist daher z.B. anzunehmen, wenn die
Informationen dadurch die Adressaten beeinflussen, dass sie ihnen bei der Beurteilung von vergangenen, aktuellen
oder zukünftigen Ereignissen helfen oder ihre Beurteilung bestätigten oder korrigieren. Entscheidungsrelevante
Informationen sollen deshalb im gemeindlichen Gesamtabschluss ausgewiesen werden.
1.4.2.6 Die latenten Steuern (§ 306 HGB)
1.4.2.6.1 Die Fiktion der Steuerpflicht
Für die nach der Vorschrift mögliche Steuerabgrenzung im gemeindlichen Gesamtabschluss wird einerseits davon
ausgegangen, dass die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der einbezogenen gemeindlichen
Betriebe so darzustellen ist, als ob diese Betriebe zusammen mit der Kernverwaltung der Gemeinde eine einzige
wirtschaftliche Einheit wären. Andererseits wird aber nicht davon ausgegangen, dass diese wirtschaftliche Einheit
gleichzeitig auch eine rechtliche Einheit darstellt (Fiktion der Rechtseinheit). Die Fiktion der rechtlichen Einheit ist
aber Ausgangspunkt dafür, damit die Gemeinde zusammen mit ihren gemeindlichen Betrieben auch als eine
fiktive steuerliche Einheit zu behandeln, so dass die Gemeinde mit ihren in den Gesamtabschluss einbezogenen
Betrieben als ein einziger Steuerpflichtiger angesehen werden könnte. Es ist jedoch nicht Ziel und Zweck des
gemeindlichen Gesamtabschlusses, die Gemeinde als „Gesamtsteuerpflichtigen“ zu definieren. Außerdem ist zu
berücksichtigen, dass die Gemeinde (gemeindliche Kernverwaltung) nicht nur Steuerpflichtiger, sondern auch
Steuerberechtigter ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1794

1.4.2.6.2 Die Steuerabgrenzung
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Mit der bilanziellen Steuerabgrenzung soll erreicht werden, dass der Steueraufwand, der durch die gemeindliche
Kernverwaltung und die gemeindlichen Betriebe in den Gesamtabschluss der Gemeinde einfließt, nicht unter
steuerrechtlichen, sondern unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten in den gemeindlichen Gesamtabschluss einbezogen
wird. Im Rahmen der Vollkonsolidierung sowie der Equity-Konsolidierung können daher Differenzen bei
den Steuerbeträgen aus verschiedenen Gründen auftreten, so dass Steuerabgrenzungen grundsätzlich notwendig
werden können. Es ist i.d.R. von den im Rahmen der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses
auftretenden Ergebnisveränderungen abhängig, ob latente Steuern entstehen, die zu bilanzieren wären. Es könnte
zu Beeinträchtigungen des durch den gemeindlichen Gesamtabschluss zu vermittelnden Bildes der wirtschaftlichen
Lage der Gemeinde kommen, wenn die Bewertung im Gesamtabschluss grundsätzlich einheitlich für alle
darin Einzubeziehenden, die Steuerbetrachtung aber nach den Gegebenheiten bei den jeweils betroffenen Beteiligten
vorgenommen wird.
Um diese Sachlage im Grundsatz zu vermeiden, besteht eine Verweisung auf die handelsrechtlichen Vorschriften,
denn diese sehen die Abgrenzung der Steuern vor, die in diesem Fall allgemein als latente Steuern bezeichnet
werden (vgl. § 306 HGB). Die latenten Steuern (im Konzern) entstehen dabei aus erwarteten Steuermehr-
oder Steuerminderzahlungen, die sich als Differenz zwischen Steueraufwand bei einer fiktiven Besteuerung des
Konzerns als wirtschaftliche Einheit und dem Steueraufwand aus den in den Konzernabschluss einbezogenen
Jahresabschlüssen der Unternehmen ergeben. Wird eine Steuerabgrenzung vorgenommen, sind die daraus
entstehenden Ergebnisse entweder als gesonderter Posten auf der Aktivseite oder auf der Passivseite der Bilanz
anzusetzen und Angaben darüber im „Konzernanhang“, z.B. über die angewandten Bewertungsmethoden zu
machen.
1.4.2.6.3 Die Gemeinde als Steuerberechtigter
Im Zusammenhang mit der fiktiven Steuerabgrenzung ist zu berücksichtigen, dass die Gemeinde gegenüber den
stehenden Gewerbebetrieben, die im Gemeindegebiet über eine Betriebsstätte verfügen, also auch gegenüber
ihren gemeindlichen Betrieben, berechtigt ist, von diesen nach § 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) Gewerbesteuer
zu erheben. Da zudem nach § 5 GewStG der Unternehmer der Steuerschuldner ist, kann die Gemeinde
sogar auch gegen sich selber Steuerschuldner sein. In diesem Zusammenhang müsste ggf. auch die
Gewerbesteuerumlage berücksichtigt werden, die nach § 6 des Gesetzes zur Neuordnung der Gemeindefinanzen
(GFRG) an den Bund und die Länder abzuführen ist. Es ist daher örtlich zu prüfen, ob Tatbestände vorliegen, die
einen Verzicht auf die Anwendung der o.a. Vorschrift sachlich rechtfertigen. Wäre dieses der Fall, könnte in der
gemeindlichen Gesamtbilanz auf den besonderen Bilanzposten „Aktive latente Steuern“ verzichtet werden, jedoch
wären dann mindestens im Gesamtanhang die notwendigen Informationen über diesen besonderen örtlichen
Sachverhalt zu geben.
1.4.2.6.4 Der Verzicht auf die Steuerabgrenzung
Für den gemeindlichen Gesamtabschluss dürfte trotz des Verweises auf die Vorschrift des § 306 HGB die beschriebene
Steuerabgrenzung entbehrlich sein. Die Ermittlung der latenten Steuern stellt im gemeindlichen Bereich
ein wesensfremdes Element dar und ist im Rahmen des gemeindlichen Gesamtabschlusses von nachrangiger
Bedeutung, denn es ist nicht Ziel und Zweck des gemeindlichen Gesamtabschlusses neben seiner Aufgabe,
die Gemeinde als wirtschaftliche Einheit darzustellen, diese auch gleichzeitig als rechtliche Einheit abzubilden.
Nur auf einer fiktiven rechtlichen Einheit bauen aber die Steuerpflicht und die mögliche Steuerabgrenzung auf.
Gegen eine Steuerabgrenzung im gemeindlichen Gesamtabschluss spricht außerdem, dass die Gemeinde (gemeindliche
Kernverwaltung) in einem erheblichen Umfang nicht nur Steuerberechtigter gegenüber Dritten, sondern
auch gegenüber ihren gemeindlichen Betrieben ist. Die Gemeinde ist z.B. gesetzlich ermächtigt worden, die
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1795

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Gewerbesteuer von den stehenden gewerblichen Betrieben als Gemeindesteuer zu erheben, die auf dem Gemeindegebiet
eine Betriebsstätte unterhalten (vgl. §§ 1 ff. GewStG).
Nach den bisherigen Erkenntnissen bestehen für die Ermittlung der beschriebenen Differenzen im gemeindlichen
Bereich zudem erhebliche Schwierigkeiten. Diese entstehen z.B. dadurch, dass die gemeindliche Kernverwaltung
nur für Teilaufgaben, die dann wegen der allgemeinen Steuerpflicht in der steuerrechtlichen Form „Betrieb gewerblicher
Art (BGA) geführt werden müssen, steuerpflichtig ist. Solche BGA stellen aber keine gemeinderechtliche
Organisationsform dar, sondern nur eine steuerrechtliche Konstruktion aus der Steuerpflicht der gemeindlichen
Kernverwaltung heraus. Dagegen sind die gemeindlichen Betriebe i.d.R. bereits aus ihrer Geschäftstätigkeit
heraus gegenüber dem Staat steuerpflichtig.
Vor diesem Hintergrund ist es als sachgerecht und vertretbar anzusehen, auf die fiktive Betrachtung der Gemeinde
als Gesamtssteuerpflichtiger (gemeindliche Kernverwaltung und gemeindliche Betriebe) im gemeindlichen
Gesamtabschluss und damit auf die Anwendung des § 306 HGB zu verzichten. Diese handelsrechtliche Vorschrift
lässt zudem eine Erfassung von latenten Steuern auf Differenzen, die bei der erstmaligen Erfassung von
Unterschiedsbeträgen aus der Konsolidierung als Geschäfts- oder Firmenwert oder als passiver Unterschiedsbetrag
entstehen, nicht zu (vgl. § 306 Abs. 2 S. 2 HGB n.F.). Für den gemeindlichen Bereich ist zudem sehr zweifelhaft,
ob der erhebliche Aufwand und die dafür erforderliche Fachkenntnis zur Feststellung einer aktiven oder
passiven Steuerabgrenzung zu einer wesentlichen Verbesserung des durch den gemeindlichen Gesamtabschluss
zu vermittelnde Bild der wirtschaftlichen Gesamtlage der Gemeinde führt.
1.4.2.7 Die Anteile anderer Gesellschafter (§ 307 HGB)
1.4.2.7.1 Grundlagen
Unter Anwendung der Vorschrift ist in der gemeindlichen Gesamtbilanz für nicht der Gemeinde gehörenden Anteile
an einem in den Gesamtabschluss einbezogenen gemeindlichen Betrieb ein Ausgleichsposten für die Anteile
der anderen Gesellschafter bzw. anderer Beteiligten in Höhe ihres Anteils am Gesamteigenkapital und unter der
Bezeichnung „Ausgleichsposten für die Anteile anderer Gesellschafter“ innerhalb des Gesamteigenkapitals gesondert
auszuweisen. Weiterhin ist in der Gesamtergebnisrechnung der im Jahresergebnis enthaltene, aber anderen
Gesellschaftern bzw. anderen Beteiligten zustehende Gewinn und der auf sie entfallende Verlust nach dem
Posten "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" unter der Bezeichnung „Anderen Gesellschaftern zuzurechnendes
Ergebnis“ gesondert auszuweisen. Die Vorschrift steht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit § 301 HGB.
1.4.2.7.2 Die Bildung eines Ausgleichspostens
Im gemeindlichen Bereich ist ein solcher „Minderheitenausweis“ in Form der Bildung eines Ausgleichspostens in
der Gesamtbilanz der Gemeinde als sachgerecht anzusehen. Im Rahmen der Vollkonsolidierung werden sämtliche
Vermögensgegenstände und Schulden des voll zu konsolidierenden Betriebes in den gemeindlichen Gesamtabschluss
einbezogen, unabhängig von dem Anteil, der dem Minderheitsgesellschafter zusteht. Ein gesonderter
Ausweis der Anteile von Minderheitsgesellschaftern in der Gesamtbilanz zeigt daher, dass die Gemeinde
nicht die voll Verfügungsgewalt über den gemeindlichen Betrieb innehat.
Für die Anteile an einem gemeindlichen Betrieb, die nicht von der Gemeinde gehalten, aber in den Gesamtabschluss
einbezogenen worden sind, ist daher von der Gemeinde ein „Ausgleichsposten für die Anteile der anderen
Gesellschafter“ in der gemeindlichen Gesamtbilanz zu bilden. Dieser ist in Höhe ihres Anteils am Eigenkapital
unter der entsprechenden Bezeichnung innerhalb des Eigenkapitals gesondert auszuweisen, da in diesen Fällen
aus der Bilanz des entsprechenden gemeindlichen Betriebes die Vermögensgegenstände und Schulden unabhängig
von der Beteiligungsquote in voller Höhe in die gemeindliche Gesamtbilanz übernommen werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1796

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1.4.2.7.3 Der Ausweis einer gesonderten Ergebnisposition
In der gemeindlichen Gesamtergebnisrechnung ist unter Beachtung des § 307 Abs. 2 HGB der im Jahresergebnis
enthaltene, aber anderen Gesellschaftern zustehende Jahresüberschuss oder und der auf diese Beteiligten entfallende
Jahresverlust nach dem Posten "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" und unter entsprechender Bezeichnung
gesondert auszuweisen. Dazu wird regelmäßig davon ausgegangen, dass diesem gesonderten Ausweis
die Beteiligungsverhältnisse des Dritten am gemeindlichen Betrieb während des Geschäftsjahres zu Grunde
gelegt werden. In diesem Zusammenhang müssen im Gesamtanhang die notwendigen Erläuterungen über die
Beteiligungsverhältnisse und die Ermittlung des
1.5 Die Bewertungsvorschriften
1.5.1 Die einheitliche Bewertung (§ 308 HGB)
1.5.1.1 Allgemeines
Im Gesamtabschluss der Gemeinde ist die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der einbezogenen
gemeindlichen Betriebe so darzustellen, als ob diese Betriebe zusammen mit der Kernverwaltung der Gemeinde
eine einzige wirtschaftliche und rechtliche Einheit wären (wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde). Damit soll
gewährleistet werden, dass der Gesamtabschluss ein aus den Jahresabschlüssen der Kernverwaltung und der
einbezogenen gemeindlichen Betriebe abgeleiteter eigenständiger Abschluss der gesamten wirtschaftlichen Einheit
„Gemeinde“ ist. Dafür besteht bei den Gemeinden keine Unmöglichkeit, auch wenn sich das handelsrechtliche
Wertkonzept vom Wertkonzept des NKF in einigen Punkten unterscheidet. Es ist sinnvoll, eine einheitliche
Bewertung und Bilanzierung vorzunehmen, denn die Bindung zwischen der gemeindlichen Kernverwaltung und
den gemeindlichen Betrieben wird mit der gemeindlichen Aufgabenerfüllung gesetzt. In diesen Rahmen werden
die unterschiedlichen Organisationseinheiten der Gemeinde eingebunden und umklammert.
Für die einheitliche Bilanzierung und Bewertung der in den Gesamtabschluss einbezogenen Vermögensgegenstände
und Schulden soll das für die Gemeinde als öffentliche Muttereinheit geltende Recht zur Anwendung kommen,
so dass alle Einzelabschlüsse, die in den Gesamtabschluss einbezogen werden, auf dem gleichen rechtlichen
Rahmen aufgebaut sein müssen. Diese allgemein geltende Grundlage für den gemeindlichen Gesamtabschluss
führt zu der Vorgabe an, dass die in den Gesamtabschluss nach § 300 Abs. 2 HGB übernommenen Vermögensgegenstände
und Schulden der einbezogenen gemeindlichen Betriebe nach den auf den Jahresabschluss
der Gemeinde anwendbaren Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden einheitlich zu bewerten und anzusetzen
sind (vgl. § 308 HGB).
Diese Vorgabe hat zur Folge, dass im Gesamtabschluss gleiche Sachverhalte nicht unterschiedlich behandelt
werden dürfen, so dass z.B. Vermögensgegenstände der gleichen Art und Funktion sowie Alter oder Schulden,
bei denen die gleichen wertbeeinflussenden Bedingungen vorliegen, nach den gleichen Kriterien zu bewerten und
im gemeindlichen Gesamtabschluss anzusetzen sind. Nur bei Vermögensgegenständen, die wegen besonderer
Sachverhalte, z.B. wegen standortbezogener, branchenbezogener oder betriebsspezifischen Bedingungen oder
anderen wertbeeinflussenden Faktoren durch einen gemeindlichen Betrieb anders genutzt werden, kann auf eine
Anpassung des durch einen gemeindlichen Betrieb bestimmten Vermögenswert verzichtet werden.
Außerdem können die Bewertungswahlrechte der Gemeinde im Rahmen der Aufstellung des gemeindlichen
Gesamtabschlusses neu ausgeübt werden. Diese Möglichkeit umfasst jedoch nicht eine neue Ausübung des
Ermessens. Zudem bedarf es zusätzlicher Angaben im Gesamtanhang, wenn die im Gesamtabschluss auf die
Vermögensgegenstände und Schulden angewandten Bewertungsmethoden von denen abweichen, die im gemeindlichen
Jahresabschluss angewandt wurden. Dabei ist u.a. zu beachten, dass nicht alle Bewertungsmethoden
auch Bewertungswahlrechte beinhalten.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1797

1.5.1.2 DieBewertungspflicht
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Nach der im Gesamtabschluss anzuwendenden Vorschrift des § 308 Abs. 2 S. 1 HGB besteht eine grundsätzliche
Neubewertungspflicht, wenn die in den Gesamtabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände oder
Schulden im Jahresabschluss des betreffenden gemeindlichen Betriebes anders bewertet worden sind, als es die
Bewertungsmethoden, die für den gemeindlichen Gesamtabschluss bestehen, vorsehen. Die aus den für den
Gesamtabschluss anzuwendenden Bewertungsmethoden ermittelten Wertansätze sind dann in den Gesamtabschluss
zu übernehmen. Die Vorgabe soll eine einheitliche Bewertung aller Vermögensgegenstände oder Schulden
im gemeindlichen Gesamtabschluss gewährleisten. Die Vorschrift sieht jedoch auch Ausnahmen von der
einheitlichen Bewertung vor.
1.5.1.3 Ausnahmen von der Neubewertungspflicht
1.5.1.3.1 Ausnahmen nach § 308 Abs. 2 S. 2 HGB
Nach § 308 HGB sind Ausnahmen von der einheitlichen Bewertung möglich, z.B. wegen der Besonderheiten
einzelner Geschäftszweige. In der Vorschrift werden dazu nur die Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen
ausdrücklich erwähnt. Eine Ausnahme von der einheitlichen Bewertungspflicht dürfte für Krankenhäuser und
Pflegeeinrichtungen, für die besondere Buchführungspflichten bestehen, sachgerecht sein, wenn diese als gemeindliche
Betriebe in den Gesamtabschluss einzubeziehen und nach den Vorschriften des § 50 GemHVO NRW
voll zu konsolidieren sind.
Eine allgemeine Regelung jedoch, dass in den Fällen, in denen für Posten der Bilanz unterschiedliche Vorschriften
für die Gemeinde und die gemeindlichen Betriebe bestehen, dies für die Aufstellung des Gesamtabschlusses
unerheblich sei, dürfte den Zwecken und Zielen des gemeindlichen Gesamtabschlusses sowie der damit verbundenen
Einheitstheorie zu wider laufen. Würde aber in besonderen Einzelfällen eine entsprechende Anwendung
der Ausnahmeregelung für bestimmte gemeindliche Betriebe ermöglicht, dürfen die im Jahresabschluss des betreffenden
Betriebes angewandten Bewertungsmethoden beibehalten werden, d.h. die dadurch ermittelten Wertansätze
für Vermögensgegenstände und Schulden dürfen in den Gesamtabschluss übernommen werden. Kommt
dies zur Anwendung, sind entsprechende Angaben im Gesamtanhang zu machen.
1.5.1.3.2 Ausnahmen nach § 308 Abs. 2 S. 3 HGB
Auf die einheitliche Bewertung kann nach dieser Vorschrift dann verzichtet werden, wenn die Auswirkungen die
Neubewertung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-,
Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde nur von untergeordneter Bedeutung sind. Durch diese
Regelung kommt hier ausdrücklich der Grundsatz der Wesentlichkeit zur Anwendung. Bei der örtlichen Aufstellung
des Gesamtabschlusses ist es deshalb notwendig, darüber eine Abwägung nach vernünftiger kaufmännischer
Beurteilung vorzunehmen. Sie muss in sich schlüssig und willkürfrei sein, so dass das Ergebnis aus objektiven
Gegebenheiten logisch ableitbar ist. Die Wesentlichkeitsgrenze ist dabei aus der Bedeutung des jeweiligen
örtlichen Sachverhaltes im Rahmen des Gesamtabschlusses der Gemeinde abzuleiten. Sie ist außerdem davon
abhängig, wie sich die wirtschaftlichen Entscheidungen und die daraus entstehenden Informationen sich auf die
Adressaten des gemeindlichen Gesamtabschlusses auswirken.
In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass mehrere Abweichungen für sich allein betrachtet als
unwesentlich anzusehen sind, zusammen aber durchaus als wesentlich zu bewerten sind. Im Zweifelsfall ist erforderlich,
zutreffende Informationen über die Abweichung zu erhalten, so dass ggf. für die notwendig gewordene
Entscheidung eine überschlägige Ermittlung erforderlich werden kann. Die im Rahmen des Gesamtabschlusses
zu gebenden Informationen sind dann als wesentlich anzusehen, wenn durch ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1798

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oder unvollständige Darstellung die auf der Basis des Gesamtabschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen
der Abschlussadressaten beeinflussen können.
Eine Relevanz ist daher z.B. anzunehmen, wenn die Informationen dadurch die Adressaten beeinflussen, dass
sie ihnen bei der Beurteilung von vergangenen, aktuellen oder zukünftigen Ereignissen helfen oder ihre Beurteilung
bestätigten oder korrigieren. Entscheidungsrelevante Informationen sollen deshalb im gemeindlichen Gesamtabschluss
ausgewiesen werden. Für die Prüfung und Entscheidung, ob diese Ausnahme vor Ort zur Anwendung
kommen kann, können keine objektiven Kriterien zur Verfügung gestellt werden. Soll die Ausnahme genutzt
werden, muss ggf. durch eine überschlägige Neubewertung vorgenommen werden, um die Auswirkung der Abweichung
unter Einbeziehung der örtlichen Verhältnisse besser abschätzen zu können. Kommt eine Ausnahme
zur Anwendung, sind von der Gemeinde entsprechende Angaben im Gesamtanhang zu machen.
1.5.1.3.3 Ausnahmen nach § 308 Abs. 2 S. 4 HGB
Die Vorschrift lässt über die bereits benannten Ausnahmen hinaus einen Verzicht auf die einheitliche Bewertung
auch in besonderen Ausnahmefällen zu. Dazu werden aber keine Kriterien bestimmt, nach denen ein Ausnahmefall
bestimmt werden soll. In der betriebswirtschaftlichen Literatur wird das Vorliegen eines solchen Ausnahmefalls
dann angenommen, wenn die notwendigen Informationen über die wertbestimmenden Faktoren von Vermögensgegenstände
und Schulden nicht vorliegen bzw. für die Aufstellung des Abschlusses nicht erhältlich sind.
Dazu wird angegeben, dass ein solcher Ausnahmefall, abhängig von der Gestaltung des Einzelfalles, der unterjährige
Erwerb eines Tochterunternehmens sein könnte.
Die Vorschrift für einen generellen Verzicht auf die einheitliche Bewertung von Vermögensgegenständen und
Schulden der Gemeinde zu nutzen, ist unter Berücksichtigung der Ziele und Zwecke des gemeindlichen Gesamtabschlusses
als nicht vertretbar anzusehen. Auch sind bisher keine Fallgestaltungen im gemeindlichen Bereich
bekannt, aus denen heraus eine allgemeine Ausnahme nach dieser handelsrechtlichen Regelung zwingend erforderlich
wäre. Zudem ist zu berücksichtigen, dass - anders als im Handelsgesetzbuch- das gemeindliche Haushaltsrecht
keine Möglichkeit für die Gemeinde enthält, sich selbst „begründende Ausnahmefälle“ zu schaffen (vgl.
§ 32 GemHVO NRW). Diese Beschränkung soll entsprechend auch bei den Anforderungen an die einheitliche
Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden im gemeindlichen Gesamtabschluss gelten.
1.5.2 Die Behandlung des Unterschiedsbetrages (§ 309 HGB)
1.5.2.1 Grundlagen
Im Rahmen der für den gemeindlichen Gesamtabschluss durchzuführenden Konsolidierung verbleibt aus der
erstmaligen Aufstellung des Gesamtabschluss durch die Gemeinde i.d.R. ein Geschäfts- und Firmenwert (GoF)
als aktiver Unterschiedsbetrag oder ein passiver Unterschiedsbetrag. Während in § 301 HGB die Behandlung des
Ansatzes und der Bewertung dieser Unterschiedsbeträge bestimmt wird, beinhalten die Bestimmungen in § 309
HGB die Folgebewertung der Unterschiedsbeträge. Dabei ist zu beachten, dass nach den haushaltsrechtlichen
Vorschriften aktive und passive Unterschiedsbeträge nicht miteinander saldiert werden dürfen (vgl. § 41 Abs. 2
GemHVO NRW).
Die Abschreibung eines nach § 301 Abs. 3 HGB in der Gesamtbilanz auszuweisenden Geschäfts- oder Firmenwertes
bestimmt sich grundsätzlich nach den Vorschriften des Ersten Abschnitts des Handelsgesetzbuches (§§
238 - 263 HGB), die für die Gemeinde jedoch nicht unmittelbar verbindlich sind. Diese Vorschriften können von
der Gemeinde in entsprechender Weise angewendet werden, denn die Gemeindehaushaltsverordnung trifft keine
eigenständigen Regelungen. Ein nach § 301 Abs. 3 HGB auf der Passivseite der Gesamtbilanz auszuweisender
Unterschiedsbetrag darf von der Gemeinde nur ergebniswirksam aufgelöst werden, soweit eine zum Zeitpunkt
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1799

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des Erwerbs der Anteile oder der erstmaligen Konsolidierung erwartete ungünstige Entwicklung der künftigen
Ertragslage des Unternehmens eingetreten ist oder zu diesem Zeitpunkt erwartete Aufwendungen zu berücksichtigen
sind oder am Abschlussstichtag feststeht, dass er einem realisierten Gewinn entspricht. Diese Vorschrift ist
in entsprechender Weise von der Gemeinde bei der Vornahme der Vollkonsolidierung als auch bei der Equity-
Methode anzuwenden.
1.5.2.2 Die Fortschreibung von aktivischen Unterschiedsbeträgen
1.5.2.2.1 Planmäßige Abschreibungen
Nach der Vorschrift des § 309 Abs. 1 HGB bestehen für die weitere Behandlung eines nach § 301 Abs. 3 HGB in
der gemeindlichen Gesamtbilanz auszuweisenden Geschäfts- oder Firmenwertes (GoF) mehrere Möglichkeiten.
Es muss grundsätzlich wegen des auch im gemeindlichen Gesamtabschluss geltenden Vorsichtsprinzips der
aktivische Unterschiedsbetrag nach den Regelungen für den Einzelabschluss planmäßig abgeschrieben werden
(vgl. § 49 Abs. 3 i.V.m. §§ 32 und 36 GemHVO NRW). Es kommt dabei auf die konkreten örtlichen Bedingungen
bei der Gemeinde an, z.B. nach der Lebensdauer des gemeindlichen Betriebes oder den Vertragsbedingungen.
Die Vorschrift lässt dafür zu, dass der aktivische Unterschiedsbetrag in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens
einem Viertel durch Abschreibungen getilgt werden, planmäßig in den Geschäftsjahren abgeschrieben
werden, in denen er voraussichtlich genutzt werden kann oder offen mit den Rücklagen verrechnet werden kann.
Nach den bisherigen Vorschlägen, auch im Hinblick auf das BilMoG wird eine planmäßige Abschreibung des
Geschäfts- oder Firmenwertes bevorzugt. Die Nutzungsdauer ist dabei unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse
festzulegen. Die NKF-Rahmentabelle für Gesamtnutzungsdauer der kommunalen Vermögensgegenstände
enthält für den Geschäfts- oder Firmenwert keine Rahmenvorgabe. Die Frist aus den steuerrechtlichen
Vorgaben (15 Jahre) kann daher ggf. einen Anhaltspunkt bieten. Zu jedem Abschlussstichtag ist aber die Werthaltigkeit
dieses Ansatzes in der gemeindlichen Gesamtbilanz zu überprüfen.
1.5.2.2.2 Außerplanmäßige Abschreibungen
Bei einem nach § 301 Abs. 3 HGB der gemeindlichen Gesamtbilanz auszuweisenden Geschäfts- oder Firmenwert
kann ggf. auch eine außerplanmäßige Abschreibung in Betracht kommen, wenn eine dauerhafte Wertminderung
eingetreten ist. Ob ein solcher Sachverhalt bei einem gemeindlichen Geschäfts- oder Firmenwert vorliegt, ist
von der Gemeinde zu jedem Abschlussstichtag zu überprüfen. In diesem Zeitpunkt muss deshalb die ursprüngliche
Nutzungseinschätzung nicht mehr zutreffend sein, so dass in diesen Fällen zwischen dem Buchwert und dem
beizulegenden Wert des GoF eine erhebliche Differenz besteht.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass für die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung ein
aktuell ermittelter GoF nicht mit den Buchwert des bilanzierten GoF saldiert werden darf, denn der bilanzierte GoF
stellt für die Gemeinde einen vorhandenen Vermögensgegenstand dar. Außerdem darf nach Wegfall der Gründe
für eine außerplanmäßige Abschreibung des GoF von der Gemeinde keine Wertaufholung im Sinne des § 38
Abs. 8 GemHVO NRW vorgenommen werden, denn ein verbrauchter (planmäßig) oder ein vernichteter (außerplanmäßig)
GoF kann nicht wiederaufleben. Ein neuer GoF wäre als selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstand
zu betrachten, der jedoch gem. § 43 Abs. 1 GemHVO NRW nicht aktiviert werden darf.
1.5.2.3 Die Fortschreibung von passiven Unterschiedsbeträgen
Nach der Vorschrift des § 309 Abs. 2 HGB bestehen für die weitere Behandlung eines nach § 301 Abs. 3 HGB
auszuweisenden passivischen Unterschiedsbetrages in der gemeindlichen Gesamtbilanz zwei Möglichkeiten. Ein
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nach § 301 Abs. 3 HGB auf der Passivseite der Gesamtbilanz auszuweisender Unterschiedsbetrag darf nach
dieser Vorschrift nur ergebniswirksam aufgelöst werden, soweit eine zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile oder
der erstmaligen Konsolidierung erwartete ungünstige Entwicklung der künftigen Ertragslage des gemeindlichen
Betriebes eingetreten ist oder zu diesem Zeitpunkt erwartete Aufwendungen zu berücksichtigen sind oder am
Abschlussstichtag feststeht, dass der passivische Unterschiedsbetrag einem realisierten Gewinn entspricht. Der
Auflösungsbetrag darf jedoch nicht größer sein, als der von der Gemeinde in ihrer Gesamtbilanz angesetzte Unterschiedsbetrag.
Zu jedem Abschlussstichtag ist von der Gemeinde die Werthaltigkeit dieses Gesamtbilanzansatzes
zu überprüfen.
2. Zu Absatz 2 (Vollkonsolidierung von privatrechtlichen Betrieben der Gemeinde):
2.01 Allgemeines
Im Rahmen der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses sind nach der Vorschrift auch die gemeindlichen
Unternehmen und Einrichtungen in der Form des privaten Rechts entsprechend den Vorgaben des Absatzes
1 der Vorschrift, also wie die gemeindlichen Betriebe in öffentlich-rechtlicher Form zu konsolidieren. Die
Durchführung dieser Vollkonsolidierung nach den in der Vorschrift benannten Bestimmungen setzt voraus, dass
zwischen der Gemeinde (Kernverwaltung) und den betreffenden Betriebe ein Mutter-/Tochter-Verhältnis im Sinne
des Handelsgesetzbuches besteht und die gemeindlichen Betriebe unter der einheitlichen Leitung der Gemeinde
stehen. Damit wird der gemeindliche Vollkonsolidierungskreis komplettiert.
Bei der vorzunehmenden Prüfung und Beurteilung, ob ein gemeindlicher Betrieb in den Vollkonsolidierungskreis
einzubeziehen ist, kommt es auf eine vorherige Erledigung der aktuellen betrieblichen Aufgabe in der gemeindlichen
Kernverwaltung (historische betrachtet) und eine daraus folgende tatsächliche Ausgliederung der betrieblichen
Einheiten aus der gemeindlichen Kernverwaltung nicht an. Die Einbeziehung der Betriebe in den Konsolidierungskreis
ist vielmehr erforderlich, weil im gemeindlichen Gesamtabschluss die Vermögens-, Schulden-, Ertrags-
und Finanzlage der darin einbezogenen gemeindlichen Betriebe einschließlich der gemeindlichen Kernverwaltung
insgesamt so dargestellt werden, als ob es sich dabei um eine einzige wirtschaftliche Einheit handeln würde (öffentliche
Einheitstheorie).
Eine der wichtigsten Folgen daraus ist das Konzept der Vollkonsolidierung. Es verlangt, sämtliche Vermögensgegenstände
und Schulden der einbezogenen gemeindlichen Betriebe in voller Höhe anzusetzen, so dass in dem
der Konsolidierung vorausgehenden Summenabschluss das Vermögen, die Schulden und das Eigenkapital sowie
die Erträge und Aufwendungen der Gemeinde und ihrer Betriebe vollständig übernommen werden und bei gleichen
Sachverhalten in der gleichen Art und Weise unter Berücksichtigung der wertbestimmenden Faktoren bilanziert
und bewertet werden. Das Konzept der Vollkonsolidierung verlangt aber auch, dass anstelle der von der
Gemeinde beim gemeindlichen Betrieb gehaltenen Anteile das Vermögen und die Schulden dieser Betriebe treten
und die „konzerninternen“ Beziehungen eliminiert werden.
Im Einzelfall kann bei der Gemeinde auch ein Betrieb vorhanden sein, bei dem die Gemeinde exakt mit einem
Anteil von 50 % beteiligt ist und Dritte die anderen Anteile halten. In diesem Fall bedarf es wegen des besonderen
Beteiligungsverhältnisses einer weiteren Prüfung, ob ein solcher gemeindlicher Betrieb tatsächlich eine Tochtereinheit
der Gemeinde darstellt. Es ist dafür zu prüfen, ob die Kriterien für die Einbeziehung eines solchen Betriebes
in den Vollkonsolidierungskreis erfüllt sind, z.B., dass der Betrieb der einheitlichen Leitung der Gemeinde
steht oder die Kontrollmöglichkeiten bei der Gemeinde vorliegen. Wird bei dieser Prüfung aber festgestellt, dass
diese Vorgaben nicht erfüllt werden und lediglich ein maßgeblicher Einfluss der Gemeinde besteht, stellt der gemeindliche
Betrieb keine Tochtereinheit der Gemeinde dar und ist nicht in die Vollkonsolidierung einzubeziehen,
sondern unterliegt der Konsolidierung nach der Equity-Methode.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1801

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§ 50 GemHVO NRW
2.02 Die Abgrenzung der privatrechtlichen Betriebe der Gemeinde
Die Gemeinde darf nach den gemeinderechtlichen Vorschriften Unternehmen und Einrichtungen in der Rechtsform
des privaten Rechts als gemeindliche Betriebe nur unter gesetzlich bestimmten Voraussetzungen gründen
oder sich daran beteiligen (vgl. § 108 GO NRW). Im Rahmen ihrer Organisationshoheit kann die Gemeinde die
für sie passende Organisationsform selbst auswählen. Sie hat dabei aber sicherzustellen, dass sie auf strategisch
bedeutende Entscheidungen ihrer Betriebe Einfluss nehmen kann und dass die Rückkoppelung zum Rat der
Gemeinde rechtlich gesichert ist.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass wegen der Vorschrift nicht automatisch alle gemeindlichen Betriebe
in der Form des privaten Rechts in die Konsolidierung einzubeziehen sind. Zu den privatrechtlichen Betrieben,
die in den gemeindlichen Gesamtabschluss einzubeziehen sind, gehören folgende Betriebe (vgl. Abbildung).
Abgrenzung der privatrechtlichen Betriebe der Gemeinde
- Betriebe als Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) nach dem GmbH-Gesetz
- Betriebe als Aktiengesellschaften (AG) nach dem Aktiengesetz (Nachrangigkeit nach § 108 Abs. 3
GO NRW)
- Personengesellschaften, z.B. als KG (nur bei Haftungsbegrenzung nach § 108 Abs. 1 Nr. 3 GO NRW
- Gesellschaft des bürgerlichen Rechts nach § 705 ff. BGB
Abbildung 478 „Abgrenzung der privatrechtlichen Betriebe der Gemeinde“
Neben der Prüfung, ob ein gemeindlicher Betrieb unter der einheitlichen Leitung der Gemeinde steht (Satz 1 in
Absatz 2 der Vorschrift) oder der Gemeinde bestimmte Kontrollrechte gegenüber dem Betrieb zustehen (Satz 2 in
Absatz 2 der Vorschrift) ist auch zu prüfen, ob ein gemeindlicher Betrieb für die Verpflichtung der Gemeinde, ein
den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage
der Gemeinde zu vermitteln, von untergeordneter Bedeutung ist. Liegt ein solcher Sachverhalt vor, muss der
betreffende Betrieb nicht in die Konsolidierung nach Absatz 1 dieser Vorschrift einbezogen werden (vgl. § 116
Abs. 3 GO NRW).
2.1 Zu Satz 1 (Konsolidierung der Betriebe wegen einheitlicher Leitung):
Ein gemeindlicher Betrieb (öffentliche Tochtereinheit) ist dann im Wege der Vollkonsolidierung in den Gesamtabschluss
der Gemeinde einzubeziehen, wenn er unter der einheitlichen Leitung der Gemeinde (öffentliche Muttereinheit)
steht. Eine einheitliche Leitung dürfte tatsächlich ausgeübt werden, wenn die Kernverwaltung der Gemeinde
aus dem Blickwinkel der Gemeinde als Organisationseinheit kontinuierlich oberste Führungsaufgaben für
ihre gemeindlichen Betriebe wahrnimmt, auch wenn die betreffenden Betriebe selbst mitwirken.
Zum Wirkungskreis einer einheitlichen Leitung könnte gezählt werden, die Festlegung von strategischen Zielen
sowie der Grundsätze der Investitions- und Finanzpolitik, die Besetzung von Führungspositionen. In der Handhabung
der Beteiligungsverwaltung vor Ort zeigt sich i.d.R., ob von der Gemeinde tatsächlich eine einheitliche Leitung
bei gemeindlichen Betrieben ausgeübt wird. Die Kernverwaltung muss dabei regelmäßig das Management
im „Konzern Kommune“ tatsächlich innehaben und nicht nur eine „einfache“ Vermögensverwaltung der gemeindlichen
Betriebe ausüben. Eine „einheitliche Leitung“ liegt bei der Gemeinde dann vor, wenn die folgenden Kriterien
kumulativ erfüllt sind (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1802

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 50 GemHVO NRW
Kriterien für eine „einheitliche Leitung“
- Die Gemeinde stimmt ihre Aufgabenerfüllung mit der Aufgabenerfüllung, die dem gemeindlichen
Betrieb übertragen wurde, ab und bestimmt dadurch die betrieblichen Ziele mit und sie kann ihre Interessen
im Zweifel durchsetzen, weil sie die Grundsätze der Geschäftspolitik festlegt.
- Diese Einflussnahme wird durch die Gemeinde tatsächlich ausgeübt, so dass sie Entscheidungen
über wesentliche geschäftliche Maßnahmen trifft, denn allein die Möglichkeit zur Einflussnahme reicht
nicht aus. Auch die Koordination von Teilbereichen der betrieblichen Leitung sowie die Festlegung
der personellen Besetzung von Führungsstellen gehören dazu.
- Der Einfluss wird durch die Gemeinde allein ausgeübt und nicht gemeinschaftlich mit Dritten.
Abbildung 479 „Kriterien für eine „einheitliche Leitung“
2.2 Zu Satz 2 (Konsolidierung der Betriebe auf Grund der Kontrollrechte):
2.2.1 Allgemeines
Eine Vollkonsolidierung eines gemeindlichen Betriebes ist vorzunehmen, wenn zwischen der Gemeinde (Kernverwaltung)
und einem gemeindlichen Betrieb eines der nachfolgenden Kontrollrechte besteht (vgl. Abbildung).
Kriterien für „Kontrollrechte“
- Der Gemeinde steht die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zu.
- Der Gemeinde steht das Recht zu, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder
Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen und sie gleichzeitig Gesellschafterin ist.
- Der Gemeinde steht das Recht zu, einen beherrschenden Einfluss auf Grund eines mit diesem
Betrieb geschlossenen Beherrschungsvertrags oder auf Grund einer Satzungsbestimmung dieses
Betriebes auszuüben, so dass vom Bestehen eines Mutter-/Tochter-Verhältnisses im Sinne des
Handelsrechts auszugehen ist.
Abbildung 480 „Kriterien für „Kontrollrechte“
Im Gegensatz zum Konzept der einheitlichen Leitung ist es bei der Konsolidierung der Betriebe auf Grund der
Kontrollrechte (Control-Konzept) nicht zwingend erforderlich, ob der mögliche Einfluss der Gemeinde auch tatsächlich
ausgeübt wird. Die Kontrollrechte führen jeweils für sich genommen dazu - wie auch handelsrechtlich
vorgesehen -, dass die betreffenden Betriebe der Vollkonsolidierung im Rahmen des gemeindlichen Gesamtabschlusses
unterliegen.
Im Rahmen des gemeindlichen Gesamtabschlusses gelten deshalb auch Rechte, die einem gemeindlichen Betrieb
zustehen als Rechte, die der Gemeinde zustehen. Solche Rechte sind den unmittelbaren Rechten der Gemeinde
an einem gemeindlichen Betrieb hinzuzurechnen. Außerdem kommt es auf die tatsächlichen wirtschaftlichen
Verhältnisse und nicht allein auf die rechtliche Situation an.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1803

2.2.2 Die Mehrheit der Stimmrechte
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 50 GemHVO NRW
Wenn die Gemeinde über die Mehrheit der Stimmrechte an einem gemeindlichen Betrieb verfügt, ist dieser Betrieb
in den Gesamtabschluss der Gemeinde einzubeziehen. Als Stimmrecht gilt das Recht, die gesetzlichen und
satzungsmäßigen Rechte in einer Hauptversammlung des betreffenden Betriebes auszuüben. Um den Umfang
des Rechts (Mehrheit der Stimmrechte) festzustellen, müssen die Stimmrechte der Gemeinde ins Verhältnis zur
Gesamtzahl der Stimmrechte gesetzt werden.
Bei solchen Sachverhalten muss berücksichtigt werden, ob Mehrfachstimmrechte oder Höchststimmrechte bestehen
oder ob über andere Unternehmensbeteiligungen der Gemeinde noch Stimmrechte zuzurechnen sind.
Auch kann die Ausübung von Stimmrechten durch vertragliche oder satzungsmäßige Vereinbarungen ausgeschlossen
sein. Außerdem hindert das Vorliegen eines Beherrschungsrechts der Gemeinde über einen gemeindlichen
Betrieb trotz einer formalen Stimmrechtsmehrheit der Gemeinde die Einbeziehung in den gemeindlichen
Gesamtabschluss.
2.2.3 Das Organbestellungsrecht
Bei einer Einbeziehung von gemeindlichen Betrieben in den Gesamtabschluss der Gemeinde auf Grund des
Organbestellungsrechts muss die Gemeinde eine Gesellschafterstellung innehaben. Ihr muss das Recht zustehen,
die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen,
z.B. Geschäftsführer, Vorstände, Aufsichtsräte, Beiräte, Mitglieder von Verwaltungsräten. Dieses Recht der
Gemeinde bezieht sich grundsätzlich auf alle Mitglieder des Organs, wobei die „Mehrheit“ nicht auf die Personen,
sondern auf die Stimmrechte ausgerichtet ist.
2.2.4 Das Beherrschungsrecht
Steht der Gemeinde das Recht zu, einen beherrschenden Einfluss auf Grund eines mit deinem gemeindlichen
Betrieb geschlossenen Beherrschungsvertrags oder auf Grund einer Satzungsbestimmung auszuüben, ist diese r
Betrieb in den Gesamtabschluss der Gemeinde einzubeziehen (Beherrschungsrecht). Die Gesellschafterstellung
der Gemeinde ist dafür nicht erforderlich, denn der betreffende gemeindliche Betrieb unterwirft sich der Leitung
der Gemeinde, die dann z.B. berechtigt ist, diesem Betrieb Weisungen zu erteilen. Weil ein Beherrschungsvertrag
ein Mutter-/Tochter-Verhältnis im Sinne der einschlägigen Vorschriften des Handelsrechts nach sich zieht, muss
ein solcher gemeindlicher Betrieb in den Gesamtabschluss der Gemeinde einbezogen werden. Das Vorliegen
eines Beherrschungsrechts hindert die Einbeziehung auf Grund einer formalen Stimmrechtsmehrheit.
2.2.5 Das Abhängigkeitsverhältnis zur Gemeinde
Die Länder haben sich hinsichtlich des Konsolidierungskreises der Gemeinden darauf verständigt, dass zum
gemeindlichen Konsolidierungskreis auch die sonstigen rechtlich selbstständigen Aufgabenträger gehören sollen,
deren finanzielle Existenz auf Grund rechtlicher Verpflichtungen wesentlich durch die Gemeinde gesichert wird,
so dass ein Abhängigkeitsverhältnis zur Gemeinde besteht.
Ein solcher Tatbestand bei einer außerhalb der Gemeindeverwaltung stehenden Institution, z.B. einem Sozialträger,
beinhaltet, dass die Gemeinde diese Institution nicht wegen einer oder mehrerer speziell von ihr zu erledigenden
Aufgaben unterstützt, sondern die Institution finanziell überwiegend trägt. Es ist in solchen Fällen zu
prüfen, ob die Gemeinde eine institutionelle Finanzunterstützung, vergleichbar einer Bestandsgarantie, erbringt
und sie wirtschaftlich betrachtet die „Mehrheit“ der Risiken und Chancen dieser Institution trägt.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1804

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§ 50 GemHVO NRW
3. Zu Absatz 3 (Konsolidierung der Betriebe wegen maßgeblichem Einfluss):
3.1 Allgemeines
In den Gesamtabschluss der Gemeinde müssen auch gemeindliche Betriebe einbezogen werden, bei denen die
Vollkonsolidierung nach den zuvor benannten Vorschriften nicht in Betracht kommt, weil die Voraussetzungen der
einheitlichen Leitung und/oder des beherrschenden Einflusses nicht gegeben sind, die aber unter einem maßgeblichen
Einfluss der Gemeinde stehen. Gegenüber der Vollkonsolidierung gemeindlicher Betriebe werden bei der
Anwendung der Equity-Methode die anteiligen Vermögensgegenstände, Schulden, Erträge und Aufwendungen
aus dem Jahresabschluss des jeweiligen gemeindlichen Betriebes nicht in den Gesamtabschluss der Gemeinde
übernommen.
In der gemeindlichen Bilanz wird vielmehr der angesetzte Beteiligungsbuchwert entsprechend der Eigenkapitalentwicklung
des gemeindlichen Betriebes fortgeschrieben. Der in § 116 Abs. 2 GO NRW verwendete Begriff
„Verselbstständigte Aufgabenbereiche“ umfasst deshalb auch die gemeindlichen Betriebe, die unter einem maßgeblichen
Einfluss der Gemeinde stehen. Diese Auslegung der genannten Vorschrift ist sachgerecht und wird
durch die Verwendung des Begriffes „Verselbstständigte Aufgabenbereiche“ veranlasst, denn eine darüber hinaus
gehende Abgrenzung für gemeindliche Betriebe nach Art der Konsolidierung wurde nicht vorgenommen.
Gemeindliche Betriebe, bei denen die Gemeinde einen maßgeblichen Einfluss ausübt, müssen daher auf der
Grundlage der Equity-Methode nach den §§ 311 und 312 des Handelsgesetzbuches bewertet und in der gemeindlichen
Gesamtbilanz gesondert angesetzt werden. Durch diese gesonderte Festlegung soll ein zutreffender
Ansatz der gemeindlichen Betriebe in der Gesamtbilanz der Gemeinde erreicht werden, die lediglich unter einem
maßgeblichen Einfluss der Gemeinde stehen.
Mit der Equity-Methode soll ein von den Anschaffungskosten ausgehender Bilanzansatz für Beteiligungen erreicht
werden, der in den Folgejahren der Anpassung an das anteilige Eigenkapital des gemeindlichen Betriebes unterliegt.
Sie ist im gemeindlichen Bereich von großer Bedeutung, da vielfach die Gemeinde nicht allein an einem
Betrieb beteiligt ist. Diese Bewertung soll sowohl bei gemeindlichen Betrieben in öffentlich-rechtlicher als auch
privatrechtlicher Form Anwendung finden, wenn die Voraussetzungen dafür vorliegen, so dass die Equity-
Methode bei einer anteilig gehaltenen Beteiligung, z.B. bei einer Mitgliedschaft in Zweckverbänden auf der rechtlichen
Grundlage des GkG, in Betracht kommt.
Die Anwendung der Equity-Methode bei gemeindlichen Betrieben setzt dabei voraus, dass von der Gemeinde ein
Gesamtabschluss unter Berücksichtigung der Vollkonsolidierung nach den Bestimmungen in § 50 Abs. 1 oder
Abs. 2 GemHVO NRW aufzustellen ist. Erst dann besteht eine Pflicht für die Aufstellung eines gemeindlichen
Gesamtabschlusses und dadurch eine ausreichende Ausgangsgrundlage zur Durchführung der Bewertung von
weiteren gemeindlichen Betrieben nach der Equity-Methode. Außerdem muss für die Anwendung der Equity-
Methode im Rahmen des gemeindlichen Gesamtabschlusses mindestens ein gemeindlicher Betrieb mit der gemeindlichen
Kernverwaltung zusammen zu fassen sein.
Diese Vorgaben gelten entsprechend auch für gemeindliche Betriebe, die von der Gemeinde anteilig in öffentlichrechtlicher
Form gehalten werden, z.B. bei einer Mitgliedschaft in Zweckverbänden auf der rechtlichen Grundlage
des GkG. In diesem Zusammenhang ist für den gemeindlichen Gesamtabschluss zu beachten, dass in den Fällen,
in denen assoziierte Betriebe der Gemeinde einen handelsrechtlichen Konzernabschluss aufstellen, eine
besondere Regelung in § 312 Abs. 6 HGB besteht. Danach ist für den gemeindlichen Gesamtabschluss nicht
vom Jahresabschluss des Betriebes auszugehen, sondern von dem von diesem Betrieb aufgestellten Konzernabschluss.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1805

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§ 50 GemHVO NRW
3.2 Gemeindliche Betriebe als assoziierte Unternehmen
3.2.1 Merkmale für assoziierte Unternehmen
Im Gesamtabschluss der Gemeinde sind gemeindliche Betriebe dann als ein assoziiertes Unternehmen – wie im
handelsrechtlichen Konzernabschluss - zu behandeln, wenn die Gemeinde an einem gemeindlichen Betrieb beteiligt
ist und von der Gemeinde ein maßgeblicher Einfluss auf diesen Betrieb ausgeübt wird, ohne dass der gemeindliche
Betrieb eine Tochtereinheit darstellt. Ein gemeindlicher Betrieb wird daher als ein assoziiertes Unternehmen
nach den handelsrechtlichen Vorschriften angesehen, wenn bestimmte nachfolgend benannte Merkmale
vorliegen (vgl. Abbildung).
Merkmale für assoziierte Unternehmen
- Ein in den Gesamtabschluss einbezogener gemeindlicher Betrieb hält eine Beteiligung gem. § 271
Abs. 1 HGB an einem anderen, nicht einbezogenen Betrieb.
- Ein in den Gesamtabschluss einbezogener gemeindlicher Betrieb hält eine Beteiligung gem. § 271
Abs. 1 HGB an einem anderen, nicht einbezogenen Betrieb.
- Der einbezogene gemeindliche Betrieb übt tatsächlich einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfts-
und Finanzpolitik des anderen Betriebes aus, wobei für das Vorliegen des maßgeblichen Einflusses
ein Stimmrechtsanteil von mehr als 20 v.H. vermutet wird.
Abbildung 481 „Merkmale für assoziierte Unternehmen“
Die gemeindliche Beteiligung muss dem eigenen Geschäftsbetrieb der Gemeinde durch die Herstellung einer
dauerhaften Verbindung zu diesem gemeindlichen Betrieb dienen und die Gemeinde muss regelmäßig mehr als
20 % am Nennkapital halten. In Ausnahmefällen können aber auch Betriebe der Gemeinde in Privatrechtsform,
an denen die Gemeinde einen Stimmrechtsanteil von unter 20 v.H. hält nach der Equity-Methode zu bewerten
sein. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass für etwaige Beteiligungen der Gemeinde an gemeindlichen
Betrieben, die nicht als assoziierte Betriebe in der gemeindlichen Gesamtbilanz anzusetzen sind, gleichwohl ein
Ansatz unter dem besonderen Bilanzposten „Übrige Beteiligungen“ vorzunehmen ist.
3.2.2 Der Begriff „Maßgeblicher Einfluss“
Im Rahmen des gemeindlichen Gesamtabschlusses wird unter dem Begriff „Maßgeblicher Einfluss“ verstanden,
dass die Gemeinde an der Geschäfts- und Finanzpolitik des betreffenden Betriebes mitwirkt, ohne dass sie dadurch
diesen Betrieb beherrscht. Wesentliches Kriterium ist dabei die tatsächliche Ausübung des maßgeblichen
Einflusses im gemeindlichen Betrieb. Die bloße Möglichkeit der Ausübung des maßgeblichen Einflusses in einem
gemeindlichen Betrieb reicht dabei nicht aus, damit ein solcher Betrieb im gemeindlichen Gesamtabschluss als
assoziiertes Unternehmen behandelt werden kann.
Beim Vorliegen solcher Sachverhalte gilt, dass im Einzelfall die vertraglichen Vereinbarungen mit dem gemeindlichen
Betrieb daraufhin zu überprüfen sind. Dabei muss immer eine Beurteilung aus der Gesamtsicht der Gemeinde
vorgenommen werden. Für die Prüfung einer Annahme, dass kein maßgeblicher Einfluss der Gemeinde
auf den gemeindlichen Betrieb besteht, gilt zudem, je höher der Beteiligungsanteil je größer die Darlegungspflichten
für die Feststellung dieses Sachverhaltes. Ein tatsächlich ausgeübter maßgeblicher Einfluss kann beim Vorliegen
bestimmter Merkmale gegeben sein (vgl. Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1806

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§ 50 GemHVO NRW
Merkmale für einen maßgeblichen Einfluss
- Vertretung im Aufsichtsrat oder Vorstand.
- Vermutung, dass eine Beteiligung von mindestens dem fünften Teil der Stimmrechte besteht
- Mitwirkung bei Unternehmensentscheidungen hinsichtlich
- der Gewinnverwendung,
- von Personalentscheidungen,
- der Bestellung der Mitglieder von Leitungs- und Aufsichtsorganen,
- der Geschäftspolitik u.a.
- Wesentliche Geschäftsbeziehungen zwischen dem Betrieb und der Gemeinde.
Abbildung 482 „Merkmale für einen maßgeblichen Einfluss“
Es sind aber auch die unterschiedlichen Einflussmöglichkeiten zu berücksichtigen, die sich je nach der Rechtsform
des gemeindlichen Betriebes und nach dem Gesellschaftsvertrags sowie sonstiger Vereinbarungen ergeben.
Zu berücksichtigen ist ggf. auch, dass keine ausreichenden Informationen zur Anwendung der Equity-
Methode von dem betreffenden Betrieb zur Verfügung gestellt werden.
Ein Hinweis des betreffenden gemeindlichen Betriebes auf eine solche Gegebenheit ist allein als nicht ausreichend
anzusehen. Einen Einstieg für die Beurteilung eines solchen Sachverhaltes im gemeindlichen Gesamtabschluss
bietet die Bewertung solcher gemeindlicher Betriebe für die Eröffnungsbilanz der Gemeinde, denn bereits
zum Eröffnungsbilanzstichtag war festzulegen, unter welchen Bilanzposten, z.B. unter dem besonderen Bilanzposten
„Beteiligungen“, die gemeindlichen Betrieben anzusetzen waren.
3.3 Inhalte der anzuwendenden HGB-Vorschriften
Nach dieser Vorschrift sind gemeindlicher Betriebe, die unter dem maßgeblichem Einfluss der Gemeinde stehen,
entsprechend den §§ 311 und 312 des Handelsgesetzbuches zu konsolidieren. Diese Vorschriften sind im Kapitel
„Die haushaltsrechtlichen Regelungstexte“ enthalten. Die für die Vollkonsolidierung relevanten Paragraphen des
Handelsgesetzbuches werden nachfolgend in Kurzform vorgestellt (vgl. Abbildung).
Anzuwendende Vorschriften des Handelsgesetzbuches
§ 311
Definition, Befreiung
(assoziierte Unternehmen)
§ 312
Wertansatz und Behandlung
des Unterschiedsbetrags
- Definition des assoziierten Unternehmens
- Beteiligungen von untergeordneter Bedeutung
- Erstmalige Anwendung der Equity-Methode
- Anwendung in Folgejahren
- Einheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
- Eliminierung von Zwischenergebnissen
- Stichtag des verwendeten Jahresabschlusses
- Konzernabschluss des assoziierten Unternehmens
Abbildung 483 „Anzuwendende Vorschriften des Handelsgesetzbuches“
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass in den Folgejahren der Equity-Ansatz in Höhe des anteiligen
Eigenkapitals des gemeindlichen Betriebes als Finanzanlage in der Gesamtbilanz der Gemeinde über dem beizu-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1807

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§ 50 GemHVO NRW
legenden Wert liegen kann. In solchen Fällen kann es zu einer außerplanmäßigen Abschreibung nach § 35 Abs.
5 GemHVO NRW kommen, denn diese Vorschrift gilt nach § 49 Abs. 3 GemHVO NRW auch für den gemeindlichen
Gesamtabschluss.
3.4 Die Konsolidierung nach der Equity-Methode
3.4.1 Inhalte der Methode
Die Konsolidierung nach der Equity-Methode ist in § 312 HGB geregelt. Die Equity-Methode ist dadurch charakterisiert,
dass der Wertansatz für den gemeindlicher Betrieb, ausgehend von den historischen Anschaffungskosten,
in den Folgejahren entsprechend der Entwicklung des anteiligen bilanziellen Eigenkapitals des assoziierten Betriebes
fortgeschrieben wird. Anders als bei der Vollkonsolidierung werden Vermögen, Schulden sowie Aufwendungen
und Erträge des assoziierten gemeindlichen Betriebes nicht in den Gesamtabschluss übernommen. Entstehende
Unterschiedsbeträge zwischen den Anschaffungskosten des Betriebes und dem hierauf anteilig entfallenden
Eigenkapital des assoziierten Betriebes werden dagegen wie bei der Vollkonsolidierung auch bei der
Equity-Methode ermittelt.
Bei der Equity-Konsolidierung können nach dem HGB (Stand: 2002) zwei Vorgehensweisen unterschieden werden:
die Buchwertmethode und die Kapitalanteilsmethode (Neubewertungsmethode). Es bestehen Unterschiede
zwischen den beiden Methoden im bilanziellen Ausweis, nicht jedoch hinsichtlich der Summe der Gesamtbilanz
und des Gesamtergebnisses. Aus Gründen der Klarheit und Praktikabilität ist es jedoch zu empfehlen, für alle
nach der Equity-Methode zu konsolidierenden gemeindlichen Betriebe nur die Buchwertmethode anzuwenden.
In der internationalen Konzernrechnungslegung sowie auch nach dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts
(BilMoG) vom 25. Mai 2009 (BGBl. S. 1102) ist nur noch die Anwendung der Buchwertmethode bei der
Erstellung einer Konzernbilanz: „Eine Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen ist in der Konzernbilanz mit
dem Buchwert anzusetzen“ vorgesehen. Wird für das NKF der Verweis auf das Handelsgesetzbuch in § 49 Abs.
4 GemHVO NRW an den neuen Stand des Handelsgesetzbuches angepasst, kann ein Wahlrecht entfallen, denn
nach dem derzeit anwendbaren Handelsrecht können noch beide o.a. Methoden angewendet werden. Im Sinne
des Handelsrechts als Referenzmodell für das NKF bietet es sich an, für den gemeindlichen Gesamtabschluss
auch nur noch die Buchwertmethode als Konsolidierungsmethode anzuwenden.
3.4.1.2 Besonderheiten
Im Zusammenhang mit der Anwendung der Equity-Methode ist u.a. noch zu beachten, dass der ermittelte Wertansatz
eines gemeindlichen Betriebes in den Folgejahren um den Betrag der Eigenkapitalveränderungen, die den
der gemeindlichen Kernverwaltung gehörenden Anteilen am Kapital des assoziierten Betriebes entsprechen, zu
erhöhen oder zu vermindern ist. In diesen Fällen ist in der Gesamtergebnisrechnung das auf assoziierte gemeindliche
Betriebe entfallende Jahresergebnis unter einer gesonderten Position auszuweisen (vgl. § 312 Abs. 4 HGB).
Außerdem können Vermögensgegenstände oder Schulden nach den auf den Gesamtabschluss angewandten
Bewertungsmethoden bewertet werden, wenn der assoziierte gemeindliche Betrieb in seinem Jahresabschluss
vom gemeindlichen Gesamtabschluss abweichende Bewertungsmethoden an wendet (vgl. § 312 Abs. 5 HGB).
Eine abweichende Bewertung ist gemeindlichen Gesamtanhang anzugeben.
Für die Behandlung der Zwischenergebnisse ist zudem § 304 HGB entsprechend anzuwenden, soweit die für die
Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind. Die Zwischenergebnisse dürfen auch
anteilig entsprechend den der Gemeinde als Muttereinheit gehörenden Anteilen am Kapital der assoziierten gemeindlichen
Betriebe weggelassen werden (vgl. § 312 Abs. 5 S. 3 und 4 HGB). Abschließend ist zugelassen
worden, dass der Anwendung der Equity-Methode jeweils der letzte Jahresabschluss des assoziierten gemeindli-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1808

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§ 50 GemHVO NRW
chen Betriebes zu Grunde zu legen ist. Stellt aber der assoziierte gemeindliche Betrieb einen Konzernabschluss
nach dem Handelsgesetzbuch auf, so ist von diesem Abschluss und nicht vom Jahresabschluss des assoziierten
gemeindlichen Betriebes auszugehen. (vgl. § 312 Abs. 6 HGB).
3.4.2 Die Anwendung der Buchwertmethode
3.4.2.1 Die Kapitalaufrechnung
Bei der Anwendung der Equity-Methode wird von der Gemeinde der in ihrem Jahresabschluss angesetzte Beteiligungsbuchwert
mit dem anteiligen Eigenkapital aus der betrieblichen Bilanz aufgerechnet. Aus dieser Vorgehensweise
kann sich ein aktiver Unterschiedsbetrag oder ein passiver Unterschiedsbetrag ergeben. Der Unterschiedsbetrag
ist dabei den Wertansätzen der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten
und Sonderposten des assoziierten Unternehmens insoweit zuzuordnen, als deren beizulegender Zeitwert
höher oder niedriger ist als ihr Buchwert.
Der Wertansatz der Beteiligung und der Unterschiedsbetrag sind auf der Grundlage der Wertansätze zu dem
Zeitpunkt zu ermitteln, zu dem der gemeindliche Betrieb ein assoziierter Betrieb der Gemeinde geworden ist. In
Ausnahmefällen können dabei die Wertansätze ggf. im Jahr nach dem Abschlussstichtag angepasst werden,
soweit diese zum Abschlussstichtag nicht endgültig ermittelt werden konnten. Bestehen bei der Gemeinde mehrere
Beteiligungen an assoziierten gemeindlichen Betrieben, ist von der Gemeinde die Kapitalaufrechnung für jeden
dieser Betriebe getrennt vorzunehmen.
3.4.2.2 Der aktivische Unterschiedsbetrag
Ein bei der Anwendung der Kapitalaufrechnung ermittelter aktiver Unterschiedsbetrag ist erfolgsneutral zuzuordnen.
Ein danach verbleibender aktiver Unterschiedsbetrag ist entsprechend der Behandlung der Wertansätze der
Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten im Jahresabschluss des
assoziierten gemeindlichen Betriebes im Gesamtabschluss der Gemeinde fortzuführen, abzuschreiben oder aufzulösen.
Auf einen nach der Zuordnung verbleibenden Geschäfts- oder Firmenwert ist die Vorschrift des § 309
HGB entsprechend anzuwenden.
3.4.2.3 Der passivische Unterschiedsbetrag
Ein passiver Unterschiedsbetrag entsteht, wenn der gemeindliche Beteiligungsbuchwert niedriger ist als das anteilige
Eigenkapital der Gemeinde. Auch ein passiver Unterschiedsbetrag ist entsprechend der Behandlung der
Wertansätze der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten zuzuordnen.
Er ist im Gesamtabschluss der Gemeinde fortzuführen oder aufzulösen. Auf einen nach dieser Zuordnung
verbleibenden passiven Unterschiedsbetrag ist die Vorschrift des § 309 HGB entsprechend anzuwenden.
3.4.3 Die untergeordnete Bedeutung eines Betriebes
Die unmittelbare Anwendung des § 311HGB bei der Konsolidierung nach der Equity-Methode lässt einen Verzicht
auf die Einbeziehung von gemeindlichen Betrieben in den Gesamtabschluss der Gemeinde zu, wenn ein oder
mehrere Betriebe zusammen für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes
der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde von untergeordneter Bedeutung sind
(vgl. § 311 Abs. 2 HGB). Ob ein gemeindlicher Betrieb in diesem Zusammenhang von untergeordneter Bedeutung
ist, lässt sich nur im Einzelfall im Rahmen einer Gesamtbeurteilung feststellen. Entsprechende gemeindliche
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1809

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§ 50 GemHVO NRW
Betriebe sind in solchen Fällen dann in der Gesamtbilanz der Gemeinde nicht als assoziierte Unternehmen, sonder
unter dem besonderen Bilanzposten „Übrige Beteiligungen“ anzusetzen und entsprechend im gemeindlichen
Gesamtanhang zu erläutern.
Diese handelsrechtliche Vorschrift besteht zusätzlich zur Regelung des § 116 GO NRW, denn bereits die gemeindliche
Vorschrift lässt einen Verzicht der Einbeziehung eines gemeindlichen Betriebes in den Gesamtabschluss
der Gemeinde zu, wenn dieser für die Verpflichtung der Gemeinde, mit ihrem Gesamtabschluss ein den
tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der
Gemeinde zu vermitteln, von untergeordneter Bedeutung ist. Zudem ist die gemeinderechtliche Vorschrift unabhängig
von der anzuwendenden Konsolidierungsmethode, so dass es in diesem Sinne einer Anwendung der
HGB-Vorschrift nicht in jedem Einzelfall bedarf. Aus diesem Nebeneinander der Vorschriften kann jedoch nicht
geschlossen werden, dass sich die Vorschrift des § 116 Abs. 3 GO NRW nur auf gemeindliche Betriebe bezieht,
die voll zu konsolidieren sind.
3.4.4 Die Angaben im Gesamtanhang
Durch den gemeindlichen Gesamtanhang soll es den Adressaten des Gesamtabschlusses ermöglicht werden, die
wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde zutreffend beurteilen zu können. Dieses Ziel sowie die Aussagefähigkeit
des Gesamtanhangs erfordern, auch Angaben über die Anwendung der Equity-Methode zu machen, einschließlich
der Benennung der davon betroffenen gemeindlichen Betriebe. Dazu kann von der Vorgabe ausgegangen
werden, dass zu den Posten der Gesamtbilanz die verwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
anzugeben und so zu erläutern sind, dass sachverständige Dritte die Wertansätze beurteilen können.
Bei mehreren Beteiligungen der Gemeinde an gemeindlichen Betrieben sind auch die zu den einzelnen Betrieben
ermittelten Unterschiedsbeträge getrennt voneinander und getrennt nach aktivem und passivem Unterschiedsbetrag
anzugeben. Diese gesetzlich definierten Pflichten entstehen daraus, dass der Gesamtanhang nach § 116
GO NRW ein Bestandteil des gemeindlichen Gesamtabschlusses ist. Insgesamt gesehen müssen die Erläuterungen
im gemeindlichen Gesamtanhang aber so gefasst sein, dass sachverständige Dritte die Wertansätze im
gemeindlichen Gesamtabschluss beurteilen können und diese für die Adressaten des gemeindlichen Gesamtabschlusses
verständlich und nachvollziehbar sein.
3.5 Die Beendigung der Bilanzierung nach der Equity-Methode
Im gemeindlichen Gesamtabschluss ist eine Bewertung eines gemeindlichen Betriebes nach der Equity-Methode
nicht mehr anzusetzen, wenn die Gemeinde ihre Anteile an dem gemeindlichen Betrieb veräußert hat, der maßgebliche
Einfluss auf den gemeindlichen Betrieb nicht mehr besteht oder der Betrieb durch den Erwerb weiterer
Anteile eine Tochtereinheit der Gemeinde geworden ist. Die daraus vorzunehmenden Maßnahmen sind in der
einschlägigen betriebswirtschaftlichen Literatur näher beschrieben worden. Solche Veränderungen in der gemeindlichen
Gesamtbilanz bedürfen der näheren Erläuterungen im Gesamtanhang des gemeindlichen Gesamtabschlusses.
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GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1810

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 51 GemHVO NRW
§ 51
Gesamtlagebericht, Gesamtanhang
(1) 1 Durch den Gesamtlagebericht ist das durch den Gesamtabschluss zu vermittelnde Bild der Vermögens-,
Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde einschließlich der verselbstständigten Aufgabenbereiche
zu erläutern. 2 Dazu sind in einem Überblick der Geschäftsablauf mit den wichtigsten Ergebnissen des Gesamtabschlusses
und die Gesamtlage in ihren tatsächlichen Verhältnissen darzustellen. 3 Außerdem hat der Lagebericht
eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang der gemeindlichen Aufgabenerfüllung entsprechende
Analyse der Haushaltswirtschaft der Gemeinde unter Einbeziehung der verselbstständigten Aufgabenbereiche
und der Gesamtlage der Gemeinde zu enthalten. 4 In die Analyse sollen die produktorientierten Ziele und Kennzahlen
nach § 12, soweit sie bedeutsam für das Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage
der Gemeinde sind, einbezogen und unter Bezugnahme auf die im Gesamtabschluss enthaltenen Ergebnisse
erläutert werden. 5 Auch ist auf die Chancen und Risiken für die künftige Gesamtentwicklung der Gemeinde einzugehen;
zu Grunde liegende Annahmen sind anzugeben.
(2) 1 Im Gesamtanhang sind zu den Posten der Gesamtbilanz und den Positionen der Gesamtergebnisrechnung
die verwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzugeben und so zu erläutern, dass sachverständige
Dritte die Wertansätze beurteilen können. 2 Die Anwendung von zulässigen Vereinfachungsregelungen und
Schätzungen ist im Einzelnen anzugeben.
(3) Dem Gesamtanhang ist eine Kapitalflussrechnung unter Beachtung des Deutschen Rechnungslegungsstandards
Nr. 2 (DRS 2) in der vom Bundesministerium der Justiz nach § 342 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches bekannt
gemachten Form beizufügen.
Erläuterungen zu § 51:
I. Allgemeines
1. Der Gesamtlagebericht
1.1 Inhalte des Gesamtlageberichts
Der Gesamtabschluss der Gemeinde ist um einen Gesamtlagebericht zu ergänzen, der dem handelsrechtlichen
Konzernlagebericht nachgebildet ist (vgl. nach § 116 Abs. 1 GO NRW i.V.m. § 49 GemHVO NRW). denn der
Gesamtabschluss der Gemeinde bietet die Möglichkeit, Informationen über die wirtschaftlichen Verhältnisse der
Gemeinde (aus der Kernverwaltung und den gemeindlichen Betrieben) in einem Zahlenwerk zusammen zu fassen.
Dieser integrierten Gesamtsicht soll auch der Gesamtlagebericht Rechnung tragen.
Durch den Gesamtlagebericht ist einerseits das durch den Gesamtabschluss zu vermittelnde Bild der Vermögens-,
Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde einschließlich der gemeindlichen Betriebe unter
Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung (GoL) zu erläutern. Der gemeindliche Gesamtlagebericht
stellt zwar ein eigenständiges Instrument dar, er ist aber nicht unabhängig vom gemeindlichen
Gesamtabschluss und daher auch innerhalb der für den Gesamtabschluss vorgesehen Frist aufzustellen.
Im Gesamtlagebericht ist über alle Tatsachen und Sachverhalte zu berichten, die für die Gesamtbeurteilung der
Gemeinde erforderlich sind. Er muss deshalb einen Überblick über den Geschäftsablauf des vergangenen Haushaltsjahres
geben, die wichtigsten Ergebnisse des Gesamtabschlusses sowie die wirtschaftliche Gesamtlage der
Gemeinde in ihren tatsächlichen Verhältnissen darstellen, eine Analyse der Haushaltswirtschaft unter Einbeziehung
der gemeindlichen Betriebe und der wirtschaftlichen Gesamtlage enthalten, die Chancen und Risiken der
zukünftigen Entwicklung der Gemeinde unter Einbeziehung der produktorientierten Ziele und Leistungskennzah-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1811

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§ 51 GemHVO NRW
len enthalten. Dem Gesamtlagebericht kommt somit eine umfassende und vielfältige Informationsfunktion für die
Adressaten des gemeindlichen Gesamtabschlusses zu.
1.2 Angaben über Verantwortliche in der Gemeinde
Die Vorschrift des § 116 Abs. 4 GO NRW verlangt, dass zu jedem Gesamtabschluss am Schluss des Gesamtlageberichtes
für die Mitglieder des Verwaltungsvorstands bzw. für den Bürgermeister und den Kämmerer, sowie
für die Ratsmitglieder, auch wenn die Personen im Haushaltsjahr ausgeschieden sind, die folgenden Angaben zu
machen,
- Familienname mit mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen,
- der ausgeübte Beruf,
- die Mitgliedschaften in Aufsichtsräten und anderen Kontrollgremien i.S.d. § 125 Abs. 1 Satz 3 des Aktiengesetzes,
- die Mitgliedschaft in Organen von verselbstständigten Aufgabenbereichen der Gemeinde in öffentlichrechtlicher
oder privatrechtlicher Form,
- die Mitgliedschaft in Organen sonstiger privatrechtlicher Unternehmen.
Damit werden unter Namensnennung individualisierte Angaben von jedem Einzelnen des benannten Personenkreis
gefordert, um Auskunft über seine persönlichen Verhältnisse zu erlangen. Dies dient dazu, Dritten gegenüber,
insbesondere gegenüber den Bürgerinnen und Bürgern der Gemeinde, die Verantwortlichkeit für den Gesamtabschluss
hervorzuheben.
Unter die Angabepflicht fallen daher auch nur personenbezogene Mandate, die in vielfältiger Form ausgeübt
werden. Daher können hier nur Beispiele aufgezählt werden, z.B. Aufsichtsratsmandate, Beiratsmandate, Geschäftsführer-
oder Vorstandstätigkeiten, Mitgliedschaften in einer Gesellschafterversammlung oder einer Verbandsversammlung,
Mitgliedschaften im Verwaltungsräten, Mitgliedschaften im Kreditausschuss von Sparkassen,
Mitgliedschaften im Kuratorium von Stiftungen. Dazu ist ggf. auch die ausgeübte Funktion anzugeben, z.B. Mitglied
oder Vorsitz im Aufsichtsrat.
Angabepflichtig sind dagegen nicht das Innehaben von Aktien und damit die grundsätzliche Zugehörigkeit zur
Hauptversammlung einer Aktiengesellschaft. Auch wenn die versammelten Aktionäre als Verbund dieses Organ
bilden, ist dieses Gremium nicht personenbezogen wie die anderen Organe der Aktiengesellschaft, die allesamt
nach Namen gebildet werden. Die Verbindung der einzelnen Personen (Aktionäre) zur Hauptversammlung wird
nur durch das Innehaben von Aktien und nicht durch Namen, Ämter oder Funktionen bestimmt. Weitere über die
Pflichtangaben hinausgehende Angaben, z.B. Angaben über die Höhe der Entgelte für die Tätigkeit in Organen,
werden im Zusammenhang mit dem im Lagebericht zu machenden Angaben nicht gefordert.
Über die in der Vorschrift bestimmten Pflichtangaben wird auf mögliche typische Interessenkonflikte der Verantwortlichen
hingewiesen, die im Zusammenhang mit der ausgeübten Tätigkeit stehen und dafür von Bedeutung
sind. Mit den Angaben soll die berufliche Belastung der verantwortlichen Personen aufgezeigt und deren Kompetenz
erkennbar gemacht werden. Ein Verzicht auf diese Angaben ist nicht zulässig. Auch besteht keine Schutzklausel,
nach der in besonderen Fällen lediglich nur eingeschränkte Angaben gemacht werden dürfen, außer das
Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder würde gefährdet.
Die Angaben hängen nicht vom pflichtgemäßen Ermessen der betreffenden Personen ab, denn es kommt nicht
darauf an, ob dieser Teil der gemeindlichen Berichterstattung zum Verständnis des Gesamtabschlusses notwendig
ist. Die zu machenden Angaben sind daher aus dem Blickwinkel der Adressaten des Gesamtabschlusses und
nicht aus dem Blickwinkel der Organmitglieder zu betrachten und zu prüfen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1812

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§ 51 GemHVO NRW
1.3 Auskünfte über die Geschäftsführung der Gemeinde
Für die Gemeinde besteht die gesetzliche Verpflichtung, am Schluss des Gesamtlageberichtes ausgewählte
Angaben über diese Verantwortlichen in der Gemeinde zu machen, um auf mögliche typische Interessenkonflikte
hinzuweisen, die im Zusammenhang mit der ausgeübten Tätigkeit stehen und dafür von Bedeutung sind (vgl. §
116 Abs. 4 GO NRW). Diese Angabepflichten bieten sich als Anlass an, im Lagebericht auch Aussagen über die
ordnungsgemäße Geschäftsführung dieser Verantwortlichen zu machen. Dazu gehören u.a. auch Angaben über
eine ausreichende Informationsversorgung und die Erfüllung der Berichtspflichten sowie Kontrollen im Sinne
eines wirtschaftlichen Verwaltungshandelns zum Wohle der Gemeinde. Es können Angaben über die Arbeitsweise
der Organe und über Führungspraktiken, ggf. unter Benennung gesetzlicher Standards, gemacht werden.
Soweit die gesetzlich vorgesehenen Gremien der Gemeinde die Verantwortung tragen, bedarf es nur entsprechender
Angaben über die Arbeit des gesamten Gremiums und nicht einer personenbezogenen Zuordnung auf
seine Mitglieder. Zudem müssen nicht die sachlichen Beratungsinhalte von Sitzungen und Beratungen zum Gegenstand
der Berichterstattung gemacht werden. Gleichwohl kommt den Angaben über das tatsächliche Zusammenwirken
nicht nur zwischen dem Rat der Gemeinde, der gemeindlichen Verwaltung und den gemeindlichen
Betrieben, sondern auch zwischen dem Rat und seinen Ausschüssen sowie dem Bürgermeister und dem Verwaltungsvorstand
eine besondere Bedeutung zu. Unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten bedarf es
dazu ggf. auch verbindlicher Regelungen, um Informationen sicher zu stellen. Zu berücksichtigen ist, dass der
gemeindliche Gesamtlagebericht kein Marketinginstrument darstellt.
1.4 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung
Bei der Erstellung des gemeindlichen Gesamtlageberichtes hat die Gemeinde auch Kriterien zu beachten, die,
aufbauend auf den für jede Informationsvermittlung geltenden Bedingungen, spezifizierte Anforderungen an einen
Lagebericht stellen. Diese Anforderungen werden als Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung (GoL)
bezeichnet (vgl. Abbildung).
Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung (GoL)
Grundsatz
der Richtigkeit
Grundsatz
der Vollständigkeit
Grundsatz
der Klarheit
Grundsatz
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1813
Der Grundsatz verlangt eine der Realität entsprechende Darstellung
der Angaben im Lagebericht, also eine Darstellung unter
objektiver Betrachtung und Willkürfreiheit. Die Informationen
müssen auch verlässlich und nachvollziehbar sein.
Der Grundsatz bedeutet, dass umfassend die wirtschaftliche
Lage der Gemeinde, untergliedert in die Vermögens-, Schulden-,
Ertrags- und Finanzlage, darzustellen ist und dazu alle erreichbaren
Informationsquellen ausgeschöpft werden müssen.
Dem Grundsatz soll durch verständliche und übersichtliche
Informationen Rechnung getragen werden. Dazu gehört, dass
die Gemeinde bei der Darstellung im Lagebericht auf die Allgemeinverständlichkeit
zu achten hat, aber auch darauf, dass sein
Inhalt für den Leser nachvollziehbar wird. Dem Lagebericht
muss der Leser entnehmen können, auf welche Tatsachen sich
die Analysen und Schlussforderungen für die Haushaltswirtschaft
und die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage
der Gemeinde stützen. Dabei muss die notwendige Übersichtlichkeit
gewährleistet werden.
Grundsatz Auch muss der Umfang der möglichen Information
gegenüber dem Leser beachtet werden, so dass abhängig von

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§ 51 GemHVO NRW
der Informationsabstufung der Vielzahl der örtlichen Aufgaben zu berichten ist, d.h. Gemeinden
mit einem umfangreichen Aufgabenkatalog müssen
mehr Informationen bieten als Gemeinden mit einem kleineren
Aufgabenkatalog.
Grundsatz
der Vergleichbarkeit
Grundsatz
der Ausgewogenheit
Grundsatz der Wesentlichkeit
Grundsatz der Wirtschaftlichkeit
Grundsatz
der Vorsicht
Dem Grundsatz wird nachgekommen, wenn die Auswahlkriterien
für die in den Lagebericht aufzunehmenden Informationen sowie
die Darstellungsform grundsätzlich auch in den folgenden Haushaltsjahren
beibehalten werden.
Nach dem Grundsatz ist über die Chancen und Risiken für die
künftige Entwicklung der Gemeinde gleichermaßen und ausgewogen
zu berichten. Im Zusammenhang mit dem Grundsatz der
Vorsicht soll die wirtschaftliche Lage der Gemeinde nicht zu
pessimistisch dargestellt werden. Auch gebietet dieser Grundsatz,
die gemeindliche Situation nicht zu optimistisch darzustellen.
Finden auch der bei der Erstellung des Lageberichtes Anwendung.
Vorbeugung und Vermeidung einer zu optimistischen Darstellung
Abbildung 484 „Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung (GoL)“
1.5 Das Risikofrüherkennungssystem
1.5.1 Allgemeines
Im Rahmen des Gesamtabschlusses kann von der Gemeinde ein vorhandenes Risikofrüherkennungssystem in
weiteren Entwicklungsschritten in ein „konzernweites“ Risikofrüherkennungssystem überführt werden. Die daneben
ggf. bestehenden Verpflichtungen der gemeindlichen Betriebe, jeweils auch ein eigenes Risikofrüherkennungssystem
einzurichten, bleiben davon unberührt. Eine gesicherte Aussage über die Chancen und Risiken
der Gemeinde einschließlich ihrer Betriebe kann erreicht werden, wenn u.a. alle Aufgabenbereiche über ein
funktionierendes und aufeinander abgestimmtes Risikofrüherkennungssystem verfügen.
Zur Risikofrüherkennung gehören insbesondere die Risikoidentifikation, die Risikobewertung, Maßnahmen der
Risikobewältigung einschließlich der Risikokommunikation, die Risikoüberwachung bzw. Risikofortschreibung
und die Dokumentation. Außerdem sind eine ständige Beobachtung möglicher Risikoquellen und ihre Veränderungen
unerlässlich, z.B. der Geld- und Kreditmarkt, die Energiemärkte. Aber auch die Entwicklungen im Steuerecht,
europäische Entwicklungen sowie Veränderungen im allgemeinen Geschäftsverkehr können einen Anlass
für Risiken und Chancen der Gemeinde bieten.
Vor dem Hintergrund, dass die Gemeinde verpflichtet ist, ihre Leistungsfähigkeit zu erhalten und ihre stetige
Aufgabenerfüllung zu sichern, ist ein Überwachungssystem, das es ermöglicht, etwaige bestandsgefährdende
Entwicklungen für die Gemeinde frühzeitig zu erkennen, hilfreich. Die Gemeinde muss daher prüfen, ob sie
auch für sich ein Risikofrüherkennungssystem einrichtet, wie es z.B. für Eigenbetriebe vorgeschrieben ist (vgl. §
10 Abs. 1 EigVO NRW). Dies erleichtert die Berichterstattung im Gesamtlagebericht über die Risiken, die die
wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde erheblich beeinflussen können.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1814

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§ 51 GemHVO NRW
1.5.2 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung
Die Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung werden in allgemeine und besondere Grundsätze untergliedert.
Die allgemeinen Grundsätze beinhalten allgemeine Handlungsvorgaben, die im Zusammenhang mit
einer pflichtgemäßen Risikoüberwachung stehen. Die besonderen Grundsätze füllen die Handlungsempfehlungen
zur Ausgestaltung eines Risikoüberwachungssystems weiter aus. Die allgemeinen und die besonderen
Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung, die die Handlungsempfehlungen zur Ausgestaltung eines
Risikoüberwachungssystems weiter ausfüllen und sich den allgemeinen Grundsätzen unterordnen müssen,
werden nachfolgend aufgezeigt (vgl. Abbildung).
Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung (GoR)
Grundsatz der Gesetzmäßigkeit
Grundsatz
der Ordnungsmäßigkeit
und Systematik
Grundsatz der Wirtschaftlichkeit
Grundsatz
der Risikostrategiebestimmung
Grundsatz der Einrichtung
einer Organisationsstruktur
Grundsatz
der vollständigen Risikoermittlung
Grundsatz
der vorsichtigen Risikobewertung
Grundsatz der Wesentlichkeit
Grundsatz der Kommunikation
Allgemeine Grundsätze der GoR
Der Grundsatz, der die Forderung nach der Kenntnis, Beachtung
und entsprechender Überwachung aller gesetzlichen
und rechtlichen Regelungen umfasst.
Der Grundsatz, der verlangt, dass das Risikoüberwachungssystem
klar und übersichtlich sein muss sowie einer
Ordnung bzw. eine Struktur besitzen muss, damit z.B. der
Entstehungsbereich von Risiken eindeutig erkennbar wird.
Der Grundsatz, damit die gewählten Maßnahmen die beste
Alternative für die Gemeinde darstellen und Chancen und
Risiken angemessen gegeneinander abgewogen werden.
Besondere Grundsätze der GoR
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1815
Der Grundsatz, der Vorgaben verlangt, wie in der Gemeinde
mit Risiken umzugehen ist, z.B. welche Risiken eingegangen
werden können, in welchem Verhältnis Chancen und
Risiken zu einander stehen sollen.
Der Grundsatz, der verlangt, Strukturen und Systeme zu
schaffen, anhand dessen sich die einzelnen Risikostrategievorgaben
umsetzen und ggf. neu ausrichten lassen.
Der Grundsatz, der beinhaltet, dass das Risikoüberwachungssytem
so auszugestalten ist, dass möglichst alle
Risiken aus sämtlichen Aufgabenbereichen der Gemeinde
erfasst werden.
Der Grundsatz, der eine systematische Aufarbeitung der
Grundlagendaten verlangt, so dass ihre Relevanz für die
Risiken und Chancen der Gemeinde erkennbar wird.
Der Grundsatz, der verlangt, die Informationen aus den
gesammelten und bewerteten gemeindlichen Daten auf den
wesentlichen Kern hinsichtlich der ermittelten Risiken zu
beschränken und eine Überfrachtung zu vermeiden.
Der Grundsatz, der verlangt, gemeindeintern die Voraussetzungen
dafür zu schaffen, dass risikobehaftete Sachverhalte
zeitnah der Verwaltungsführung zur Kenntnis gelangen, ggf.
je nach Risikosachverhalt eine Abstufung nach sachlichen

Grundsatz der Dokumentation
Grundsatz der Stetigkeit
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§ 51 GemHVO NRW
Risikoklassen zuzulassen.
Der Grundsatz, der verlangt, dass sämtliche ergriffenen
Maßnahmen in Schriftform niedergelegt oder in der Datenverarbeitung
dokumentativ erfasst werden, um die Einhaltung
von Überwachungsmaßnahmen zu gewährleisten bzw.
sicherzustellen und einer Nachweispflicht zu genügen.
Der Grundsatz, der eine Stetigkeit der Methoden zur Ermittlung
risikorelevanter Sachverhalte verlangt, um einen Vergleich
in einer Zeitreihe zu ermöglichen, so dass Abweichungen
im Zeitablauf und die hierfür maßgeblichen Erwägungen
erkennbar und nachvollziehbar werden.
Abbildung 485 „Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung (GoR)“
1.5.3 Die Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems
1.5.3.1 Allgemeines
Die Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems ist abhängig von den örtlichen Gegebenheiten der Gemeinde,
z.B. von der Gemeindegröße, der Organisation der Verwaltung, der haushaltswirtschaftlichen Lage.
Daraus können sich unterschiedliche Anforderungen an ein solches System ergeben, in dem alle Aufgabenbereiche
zu berücksichtigen sind. Es sind keine konkreten landesweiten Systemvorgaben sachgerecht, denn die
Beantwortung der Frage nach dem Vorliegen oder Nichtvorliegen eines Risikos hängt von der Risikoakzeptanz
in der einzelnen Gemeinde ab.
Für die Wirksamkeit und den Erfolg eines Risikofrüherkennungssystems ist daher die in der Gemeinde vorhandene
Risikokultur und Risikopolitik sowie das vorhandene Risikobewusstsein von wesentlicher Bedeutung. Die
Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems muss unter der Abwägung von Vor- und Nachteilen sowie
den Besonderheiten der Gemeinde nachvollziehbar gemacht werden. Wird von der Gemeinde ein Risikofrüherkennungssystem
eingerichtet, kann dieses von der Gemeinde in weiteren Entwicklungsschritten in ein „konzernweites“
Risikofrüherkennungssystem überführt werden. Die daneben ggf. bestehenden Verpflichtungen der
Unternehmen und Einrichtungen der Gemeinde, jeweils auch ein eigenes Risikofrüherkennungssystem einzurichten,
bleiben dabei unberührt (vgl. § 10 Abs. 1 EigVO NRW). Das Risikofrüherkennungssystem muss zudem
ausreichend dokumentiert werden.
1.5.3.2 Besondere Inhalte
Die Ausgestaltung eines gemeindlichen Risikofrüherkennungssystems sollte sich an der Art und dem Umfang
sowie der Struktur der von der Gemeinde übernommenen Risiken, aber auch an der örtlichen Risikosteuerung
orientieren. So gilt es u.a., die mit dem Risikofrüherkennungssystem verbundenen Aufgaben klar zu definieren
und gegeneinander abzugrenzen, die Verantwortlichkeiten innerhalb der gemeindlichen Verwaltung im Einzelnen
festzulegen und die Effektivität und Effizienz des eingerichteten Systems einer regelmäßigen Überwachung
zu unterziehen. Es sollte zudem sichergestellt werden, dass geeignete Verfahren benutzt werden, um wesentliche
Risiken frühzeitig zu erkennen. Auch müssen zeitnahe Anpassungen möglich sein, wenn sich externe
und/oder interne Rahmenbedingungen verändert haben.
Die vorzunehmende Risikobewertung durch die Gemeinde sollte mit den zu Grunde gelegten Annahmen und
Daten sowie den daraus gezogenen Schlussfolgerungen ausreichend dokumentiert werden. Die gemeindliche
Risikosteuerung umfasst dabei die von der Gemeinde getroffenen Maßnahmen über den Umgang mit den ermittelten
Risiken sowie die Festlegung und Bemessung der Übernahme von Risiken durch die Gemeinde unter
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1816

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§ 51 GemHVO NRW
Berücksichtigung ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Daraus folgt insgesamt, dass die Ergebnisse eines
Risikofrüherkennungssystems nicht im Widerspruch zur Geschäftstätigkeit der Gemeinde stehen sollen.
1.5.4 Die Einbeziehung in die Jahresabschlussprüfung
Das gemeindliche Risikofrüherkennungssystem ist zudem auch ein Gegenstand der Jahresabschlussprüfung,
bei der es zu beurteilen gilt, ob das eingerichtete System und dessen Umsetzung mit dem Umfang, der Art und
der Komplexität der von der Gemeinde eingegangenen Risiken in Einklang steht und angemessen ist. Dazugehört
auch die interne Berichterstattung im Rahmen des örtlichen Risikomanagements sowie dessen Überwachung.
Der Abschlussprüfer soll daher im Prüfungsbericht zum gemeindlichen Jahresabschluss auch auf die
wesentlichen Ergebnisse seiner Prüfung des gemeindlichen Risikofrüherkennungssystems eingehen.
1.6 Der Gesamtgeschäftsbericht der Gemeinde
Der Gemeinde bleibt es unbenommen, neben der Aufstellung des gemeindlichen Jahresabschlusses, dem ein
Lagebericht beizufügen ist (vgl. § 95 GO NRW), einen Geschäftsbericht unter Berücksichtigung ihrer örtlichen
Aufgabenerfüllung zu erstellen. Vielfach wird in einem solchen Geschäftsbericht, ausgehend von der Erledigung
der vielfachen Aufgaben leistungsbezogen unter Einbeziehung der Aufgaben der Daseinsvorsorge über die Geschäftstätigkeit
der Gemeinde informiert.
In diesem Zusammenhang stellt das gemeindliche Haushaltsjahr einen zeitlichen Bezugsrahmen und der gemeindliche
Jahresabschluss eine ergebnisorientierte Basis für den Geschäftsbericht dar. Ein solcher Geschäftsbericht
stellt das spezielle fachbezogene Handeln der Gemeinde daher nicht nur unter den Gesichtspunkten der
gemeindlichen bzw. haushaltswirtschaftlichen Rechnungslegung, sondern unter den Gesichtspunkten der bedarfsgerechten
und leistungsorientierten gemeindlichen Aufgabenerfüllung dar. Die Gestaltung des Geschäftsberichtes
wird daher vielfach unter Berücksichtigung der produktorientierten Aufgabenerledigung vorgenommen.
In diesem Zusammenhang dürfte es im Rahmen der Selbstdarstellung der Gemeinde sinnvoll und sachgerecht
sein, nicht nur statistische Daten zu präsentieren, sondern auch relevante Angaben über die gemeindliche Geschäftstätigkeit
aus Sicht des gemeindlichen Verwaltungsvorstands (vgl. § 70 GO NRW), ggf. auch gesondert aus
Sicht des Bürgermeisters, aber auch aus Sicht des Rates der Gemeinde zu machen. Wird dabei über bedeutende
Vorgänge aus der Gemeinde berichtet, sollten diese in einen Zusammenhang mit der Geschäfts- bzw. Verwaltungstätigkeit
bzw. dem Jahresabschluss der Gemeinde gestellt werden. Dabei kann auch ein Bezug zu den im
Internet zur Verfügung gestellten Informationen sowie zur Veröffentlichung des gemeindlichen Jahresabschlusses
hergestellt werden. Die inhaltliche und graphische Gestaltung des gemeindlichen Geschäftsberichtes obliegt der
Gemeinde in eigener Verantwortung.
1.7 Die Beifügung des Gesamtlageberichtes zum Gesamtabschluss
Nach § 116 Abs. 1 GO NRW ist dem gemeindlichen Gesamtabschluss ein Gesamtlagebericht beizufügen. Diese
ausdrückliche Vorgabe bedeutet, dass der Gesamtlagebericht zu den Gesamtabschlussunterlagen der Gemeinde
zu zählen ist. Er stellt damit auch einen Prüfungsgegenstand in der Gesamtabschlussprüfung dar, die durch den
Verweis in § 116 Abs. 5 GO NRW entsprechend den Vorschriften in § 101 i.V.m. § 103 Abs. 1 Nr. 3 GO NRW
ausdrücklich bestimmt wird. Der Gesamtlagebericht der Gemeinde ist dabei auch unter dem Gesichtspunkt der
Übereinstimmung mit dem Gesamtabschluss zu bewerten. Die Vorgabe über die Beifügung des gemeindlichen
Gesamtlageberichtes zum Gesamtabschluss der Gemeinde bedeutet aber auch, dass der Gesamtlagebericht im
Zusammenhang mit der Bekanntmachung des gemeindlichen Gesamtabschlusses in entsprechender Weise
durch die Gemeinde zur Einsichtnahme verfügbar zu halten ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1817

1.8 Der Lagebericht als „Gesamtlagebericht“
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§ 51 GemHVO NRW
Ein solcher besonderer Vorgang ist der Verzicht der Gemeinde auf die Aufstellung eines gemeindlichen Gesamtabschlusses.
Die Vorschrift des § 116 GO NRW enthält zwar keine gesonderte Ausnahmeregelung, die es ermöglicht,
dass eine Gemeinde generell von der Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses befreit ist. In
Einzelfällen kann aber ein Verzicht auf die Aufstellung des Gesamtabschlusses dadurch möglich werden, dass
keiner der gemeindlichen Betriebe voll zu konsolidieren ist. D.h., in diesen Fällen besteht kein Mutter-Tochter-
Verhältnis zwischen der Kernverwaltung der Gemeinde und einem ihrer Betriebe. Das Bestehen eines Mutter-
Tochter-Verhältnis ist aber die wichtigste Voraussetzung, damit für die Gemeinde die Pflicht zur Aufstellung eines
gemeindlichen Gesamtabschluss entsteht.
Die Aufstellungspflicht entsteht auch nicht alleine dadurch, dass die betreffende Gemeinde über Betriebe verfügt,
die nach der Equity-Methode zu konsolidieren wären. Ein entsprechendes Beteiligungsverhältnis zwischen der
Kernverwaltung der Gemeinde und einem ihrer Betriebe ersetzt daher auch nicht bzw. stellt nicht das notwendige
Mutter-Tochter-Verhältnis für die Durchführung der Vollkonsolidierung her. Zu jedem neuen Abschlussstichtag ist
von der Gemeinde jedoch erneut zu prüfen, ob ein Mutter-Tochter-Verhältnis zwischen der Kernverwaltung der
Gemeinde und einem ihrer Betriebe besteht.
In einem solchen Verzichtsfall entsteht eine besondere Unterrichtungspflicht gegenüber dem Rat, denn dieser soll
regelmäßig den in jedem Haushaltsjahr für den Abschlussstichtag 31. Dezember i.d.R. aufzustellenden gemeindlichen
Gesamtabschluss bestätigen. Durch einen Verzicht wird der Rat aber von seiner Aufgabe befreit. Es bleibt
auch die grundsätzliche Prüfungspflicht nach § 116 i.V.m. § 101 GO NRW bestehen, die sich dann darauf erstreckt,
ob örtlich die Voraussetzungen für einen Verzicht auf die Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses
vorliegen. Außerdem muss in den Verzichtsfällen der Lagebericht zum gemeindlichen Jahresabschluss
in einen „Gesamtlagebericht“ erweitert werden, denn vergleichbar der Unterrichtspflicht gegenüber dem Rat über
diesen Sachverhalt, besteht auch eine Informationspflicht gegenüber der Öffentlichkeit, denn auch hier mangelt
es sonst an dem zu gebenden Überblick über die wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde.
Im gemeindlichen Lagebericht als „Gesamtlagebericht“ ist deshalb über alle Tatsachen und Sachverhalte zu berichten,
die für die Gesamtbeurteilung der Gemeinde erforderlich sind. Er muss deshalb einen Überblick über den
Geschäftsablauf des vergangenen Haushaltsjahres geben, die wichtigsten Ergebnisse des Gesamtabschlusses
sowie die wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde in ihren tatsächlichen Verhältnissen darstellen, eine Analyse
der Haushaltswirtschaft unter Einbeziehung der gemeindlichen Betriebe und der wirtschaftlichen Gesamtlage
enthalten, die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung der Gemeinde unter Einbeziehung der produktorientierten
Ziele und Leistungskennzahlen enthalten. Dem Lagebericht kommt somit eine umfassende und vielfältige
Informationsfunktion für die Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses zu, weil der Gesamtlagebericht
wegen des Verzichts auf den gemeindlichen Gesamtabschluss nicht als Informationsinstrument der Gemeinde
entsteht.
2. Der Gesamtanhang
2.1 Allgemeines
In Anlehnung an die Vorschriften über das kaufmännische Rechnungswesen enthält der Gesamtanhang als Bestandteil
des gemeindlichen Gesamtabschlusses nach § 49 GemHVO NRW insbesondere Erläuterungen zu einzelnen
Posten der Gesamtbilanz und den Positionen der Gesamtergebnisrechnung. Diese Informationsfunktion
des Gesamtanhangs soll dazu beitragen, dass der Gesamtabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes
Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde vermittelt. Der
Gesamtanhang soll neben einer Beschreibung auch eine Ergänzung, Korrektur und Entlastung von Gesamtbilanz
und Gesamtergebnisrechnung bezwecken und deren Interpretation unterstützen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1818

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 51 GemHVO NRW
Der Gesamtanhang hat damit eine übergeordnete Aufgabenstellung. Er darf nicht dazu genutzt werden, um auf
einen Wertansatz in der gemeindlichen Gesamtbilanz oder einer Position in der Gesamtergebnisrechnung zu
verzichten und hat daher keine Ersatzfunktion. Lediglich nur eine Angabe im Gesamtanhang zu machen, würde
mit den gesetzlichen Vorschriften und den GoB nicht in Einklang stehen. Der Gesamtanhang hat nur insoweit
eine Ergänzungsfunktion, wie die erforderlichen Daten nicht aus dem Gesamtabschluss ableitbar sind. Dafür sind
die notwendigen Angaben konkret zu machen, ggf. auch aufzugliedern und zu erläutern, ggf. auch zu begründen.
2.2 Die Berichterstattung im Gesamtanhang
2.2.1 Erläuterungspflichten der Gemeinde
Durch den Gesamtanhang soll es den Adressaten des Gesamtabschlusses ermöglicht werden, die wirtschaftliche
Gesamtlage der Gemeinde zutreffend beurteilen zu können. Dieses Ziel sowie die Aussagefähigkeit des Gesamtanhangs
soll auch dadurch gewährleistet werden, dass zusätzlich zur Generalklausel in der Vorschrift keine besonderen
Sachverhalte benannt sind, die eine gesonderte Erläuterungspflicht im Gesamtanhang auslösen. Alle
Angaben im Gesamtanhang (Pflichtangaben, Wahlpflichtangaben, zusätzliche Angaben) müssen wahr, klar und
übersichtlich sowie so vollständig sein, dass der Gesamtanhang die an ihn gestellten Anforderungen erfüllt und
der Gesamtabschluss das in § 116 GO NRW geforderte Bild über die tatsächliche wirtschaftliche Gesamtlage der
Gemeinde vermittelt. Daher müssen sich die Angaben im Gesamtanhang immer auf den aktuellen Gesamtabschluss
und nicht auf vorhergehende Gesamtabschlüsse beziehen.
Hinsichtlich der Inhalte, des Umfanges und der Bedeutung des Gesamtanhangs sowie der zu machenden Angaben
finden u.a. die Grundsätze Klarheit, Wesentlichkeit, Vollständigkeit und Übersichtlichkeit Anwendung. Auf
eine Verständlichkeit der im Gesamtanhang enthaltenen Angaben und Erläuterungen ist großer Wert zu legen.
Eine Bezugnahme auf die betreffenden haushaltsrechtlichen Vorschriften darf nicht dazu führen, die zu machenden
Angaben zu einer Kurzform zu verdichten. Auch entbinden aufgenommene Verweise auf Angaben aus Vorjahren
nicht von den Erläuterungspflichten zum aktuellen Gesamtabschluss.
Für die Gemeinde besteht keine Wahlmöglichkeit, die zu machenden Angaben statt im Gesamtanhang im Gesamtlagebericht
zu machen. Die Angaben im Gesamtlagebericht können die Angaben des Gesamtanhangs ergänzen
aber nicht ersetzen. Es bedarf zudem keines Hinweises im Gesamtanhang, z.B. in Form von Fehlanzeigen,
dass erläuterungspflichtige Sachverhalte im betreffenden Haushaltsjahr vor Ort nicht aufgetreten sind. Ein
Nichtvorhandensein von Angaben im Gesamtanhang bedeutet grundsätzlich immer, dass derartige Sachverhalte
bei der Gemeinde vor Ort nicht vorliegen. Alle Angaben müssen informationsrelevant sein und dürfen durch eine
Vielzahl von nicht relevanten Angaben nicht verschleiert werden.
Nur bei freiwilligen Angaben besteht eine Wahlmöglichkeit zwischen dem Gesamtanhang und dem Gesamtlagebericht,
doch sollten dann die notwendigen Verweise gemacht werden. Zu beachten ist, dass auch die freiwilligen
Angaben der Prüfungspflicht unterliegen. Sie sollten zudem sich nicht nur auf ausgewählte positive Sachverhalte
richten, sondern sich auch auf negative Tatbestände beziehen. Ob zudem Schutzklauseln zu beachten sind, die
zum Unterlassen von Angaben im Gesamtanhang führen können, muss im Einzelfall durch die Gemeinde vor Ort
geprüft und entschieden werden. Die Vorschrift des § 116 Abs. 4 GO NRW bleibt davon unberührt, denn sie betrifft
den Gesamtlagebericht und nicht die Berichterstattung im Gesamtanhang. Außerdem ist auch eine Zusammenfassung
von Gesamtlagebericht und Gesamtanhang wegen ihrer unterschiedlichen Zwecksetzung nicht
sachgerecht.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1819

2.2.2 Das Unterlassen von Angaben
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§ 51 GemHVO NRW
Im Rahmen der Aufstellung des Gesamtanhangs ist von der Gemeinde nicht nur zu prüfen, welche Angaben in
den gemeindlichen Gesamtanhang aufzunehmen sind, sondern auch, welche Angaben zu unterlassen sind. So
kann es erforderlich sein, aus Datenschutz- und/oder Geheimhaltungsgründen sowie betrieblichen Gründen bestimmte
Angaben und Erkenntnisse nicht allgemein öffentlich zu machen, so dass in der öffentlichen Beratung
des Rates über den gemeindlichen Gesamtabschluss nur ausgewählte geeignete Unterlagen allgemein verfügbar
gemacht werden. Ebenso können auch andere Gründe dazu führen, auf die Veröffentlichung bestimmter Teile
des gemeindlichen Gesamtabschlusses zu verzichten.
Das Unterlassen von Angaben im gemeindlichen Gesamtanhang ist von der Gemeinde unter Berücksichtigung
der örtlichen Verhältnisse und Gegebenheiten abzuwägen. In eine solche örtlich vorzunehmende Abwägung
müssen die berechtigten Interessen der Adressaten des gemeindlichen Gesamtabschlusses sowie das Transparenzgebot
sowie die Belange des Gemeinwohls einbezogen und gewichtet werden. Die Entscheidung der Gemeinde
über das Unterlassen von Angaben im gemeindlichen Gesamtanhang ist zu begründen und zu dokumentieren.
Sie ist in die Prüfung des gemeindlichen Gesamtabschlusses einzubeziehen. Die Vorschrift des § 116 Abs.
4 GO NRW bleibt davon unberührt, denn sie betrifft den Gesamtlagebericht und nicht die Berichterstattung im
Gesamtanhang.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Gesamtlagebericht):
1.1 Zu Satz 1 (Aufgabe des Gesamtlageberichts):
1.1.1 Allgemeines
Die Gemeinde soll durch ihren Gesamtlagebericht das durch den Gesamtabschluss zu vermittelnde Bild der Vermögens-,
Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde einschließlich der verselbstständigten Aufgabenbereiche
erläutern. Die Informationen im gemeindlichen Gesamtlagebericht sollen dabei jedoch nicht objektiviert
werden, wie es i.d.R. für den Gesamtanhang vorgenommen wird. Im gemeindlichen Gesamtlagebericht
sollen vielmehr die bedeutenden und wesentlichen Informationen über die Ergebnisse der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
und über die wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde sowie ihre wirtschaftliche Entwicklung aus
der Sichtweise und Einschätzung der Gemeindeführung (Bürgermeister, Kämmerer, Verwaltungsvorstand) gegeben
werden. Diese Zwecksetzung des gemeindlichen Gesamtlageberichtes ist insbesondere deshalb erforderlich,
weil der gemeindliche Gesamtlagebericht ein eigenständiges und den Gesamtabschluss der Gemeinde ergänzendes
Werk darstellt. Daher wird der Gemeindeführung mit dem Gesamtlagebericht die Möglichkeit eingeräumt,
eine Beurteilung der wirtschaftlichen Gesamtlage aus ihrer Sicht vorzunehmen.
Seiner Aufgabe kann der gemeindliche Gesamtlagebericht somit nur gerecht werden, wenn er einerseits keinen
Rechenschaftsbericht über das abgelaufene Haushaltsjahr darstellt, andererseits aber eine Prognose über die
Chancen und Risiken der Gemeinde bezogen auf ihre weitere wirtschaftliche Entwicklung enthält. In welchem
Umfang und in welcher Reihenfolge die Gemeinde in ihrem Gesamtlagebericht auf die einzelnen in der Vorschrift
benannten Tatbestände eingeht, hat sie eigenverantwortlich unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger
Lageberichterstattung (GoL) zu entscheiden. Dem Grundsatz der Vergleichbarkeit wird z.B. dadurch nachgekommen,
dass die Auswahlkriterien für die in den Gesamtlagebericht aufzunehmenden Informationen sowie die
Darstellungsform grundsätzlich auch in den folgenden Haushaltsjahren beibehalten wird. Außerdem ist bei der
Aufstellung des gemeindlichen Gesamtlageberichtes zu beachten, dass den Informationsbedürfnissen der Adressaten
des gemeindlichen Jahresabschlusses in ausreichendem Maße Rechnung getragen wird.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1820

1.1.2 Informationsbedürfnisse von Rat und Bürgern
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 51 GemHVO NRW
Mit dem gemeindlichen Gesamtlagebericht ist den Informationsbedürfnissen des Rates und der Bürgerinnen und
Bürger sowie der Aufsichtsbehörde in ausreichendem Maße Rechnung zu tragen. Die Bürgerinnen und Bürger
sind einerseits Adressaten des gemeindlichen Handelns und sollen andererseits die Arbeit von Rat und Verwaltung
der Gemeinde unterstützen. Daher besteht ein berechtigtes Interesse der Öffentlichkeit an Informationen
über die wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde als auch über die weitere Entwicklung.
Die Verantwortlichen der Gemeinde haben deshalb im gemeindlichen Gesamtlagebericht über alle Tatsachen
und Sachverhalte zu berichten, die für die Gesamtbeurteilung der wirtschaftlichen Gesamtlage der Gemeinde
erforderlich sind (ausreichende Informationsvermittlung). In Einzelfällen kann dabei eine Abwägung notwendig
werden, wenn Verschwiegenheitspflichten bestehen oder erhebliche nachteilige Auswirkungen für die Gemeinde
zu erwarten sind. Jedoch ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass die Gemeinde in ihrer gesamten
Haushaltswirtschaft öffentlich-rechtlich handelt und dazu nicht nur ein gesetzlich verankertes Informationsrecht
des Rates und der Bürger der Gemeinde besteht.
1.1.3 Die Gestaltung des Gesamtlageberichts
Die Fülle der Informationen im Rahmen des gemeindlichen Gesamtabschlusses verlangt von der Gemeinde eine
grundlegende Strukturierung ihres Gesamtlageberichts. Seine Gliederung in einzelne Elemente muss dazu beitragen,
dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und
Finanzgesamtlage der Gemeinde auch tatsächlich erläutert wird. Vor der Aufstellung des jährlichen Gesamtlageberichts
sollten die sachlichen Informationsbedürfnisse an eine gemeindliche Berichterstattung von der Gemeinde
bestimmt werden, um die Berichterstattung für die Adressaten des gemeindlichen Gesamtlageberichts transparent
und nachvollziehbar zu machen.
Für die äußere Gestaltung des Gesamtlageberichts, seinen Aufbau und Umfang sind jedoch keine besonderen
Formvorgaben vorgegeben worden. Das nachfolgende Schema zeigt einen möglichen Aufbau des Gesamtlageberichtes
der Gemeinde (vgl. Abbildung).
Rahmenbedingungen
der gemeindlichen
Verwaltungstätigkeit
Ergebnisüberblick
und Rechenschaft
Steuerung und
Produktorientierung
Überblick über die
wirtschaftliche
Gesamtlage
Wichtige Vorgänge
und Nachträge
Gestaltung des Gesamtlageberichts
Allgemeine örtliche Verhältnisse und Besonderheiten
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1821
Überblick über die wichtigen Ergebnisse des Gesamtabschlusses und Rechenschaft
über die gesamte Haushaltswirtschaft der Gemeinde einschließlich
der Einhaltung des öffentlichen Zwecks durch die gemeindlichen Betriebe
Ausgewogene und umfassende, dem Umfang der gemeindlichen Aufgabenerfüllung
entsprechende Analyse der produktorientierten Haushaltswirtschaft
von Kernverwaltung und Betrieben unter Einbeziehung der Ziele und Kennzahlen
Ausgewogene und umfassende, dem Umfang der gemeindlichen Aufgabenerfüllung
entsprechende Analyse der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und
Finanzgesamtlage der Gemeinde unter Einbeziehung der produktorientierten
Ziele und Leistungskennzahlen, ggf. Angaben über eine Krise
Bericht über Vorgänge von besonderer Bedeutung, auch solcher, die nach

Chancen
Risiken
Örtliche
Besonderheiten
Verantwortlichkeiten
Anlagen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 51 GemHVO NRW
Schluss des Haushaltsjahres eingetreten sind, und deren Wirkungen auf die
Haushaltswirtschaft von Kernverwaltung und Betrieben
Chancen für die künftige Gesamtentwicklung der Gemeinde mit Angabe der
zu Grunde liegenden Annahmen
Risiken für die künftige Gesamtentwicklung der Gemeinde mit Angabe der
zu Grunde liegende Annahmen, ggf. auch der Gegenmaßnahmen und der
Risikoüberwachung
Umsetzung eines Sanierungskonzeptes zur Wiedererreichung und dauerhaften
Sicherung des Haushaltsausgleichs und/oder zum Aufbau von Eigenkapital
(Beseitigung der Überschuldung), z.B. bei der Kernverwaltung
Angaben zu den Mitgliedern des Verwaltungsvorstands bzw. zum Bürgermeister
und Kämmerer sowie zu den Ratsmitgliedern nach § 95 Abs. 2 GO
NRW, ggf. auch zur Geschäftsführung der gemeindlichen Betriebe des
Vollkonsolidierungskreises
z.B. Gesamtergebnisse im Zeitvergleich
Kennzahlen im Zeitvergleich
Prognosen im Zeitvergleich
Abbildung 486 „Gestaltung des Gesamtlageberichts“
Der Gesamtlagebericht muss den Informationsbedürfnissen der Bürgerinnen und Bürger und des Rates sowie der
Aufsichtsbehörde in ausreichendem Maße Rechnung tragen. Zur Konkretisierung und Ausgestaltung des örtlichen
Gesamtlageberichtes können aber auch Erfahrungen und Erkenntnisse aus der Berichterstattung der Gemeinde
aus ihrem eigenen Jahresabschluss sowie aus den gemeindlichen Betriebe genutzt werden, denn die
Anforderungen an den gemeindlichen Gesamtlagebericht stehen in Einklang mit den handelsrechtlichen Vorgaben.
1.2 Zu Satz 2 (Darstellung der Ergebnisse und der Gesamtlage):
Die Gemeinde soll in ihrem Gesamtlagebericht einen Überblick über den Geschäftsablauf mit den wichtigsten
Ergebnissen des Gesamtabschlusses geben und ihre wirtschaftliche Gesamtlage in ihren tatsächlichen Verhältnissen
darstellen. Dazu muss abgewogen werden, welche Ergebnisse im Rahmen des gemeindlichen Gesamtabschlusses
bereits heraus gehoben wurden, z.B. im Gesamtanhang nach § 51 Abs. 2 GemHVO, und wie über
diese und/oder weitere wichtige Ergebnisse des Gesamtabschlusses nunmehr aus der Sichtweise und Einschätzung
der Gemeindeführung informiert wird.
Zu der Darstellung der wichtigen Ergebnisse des gemeindlichen Gesamtabschlusses im Lagebericht dürften
erläuternde Angaben zur Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde haben. Dazu
gehören Angaben zu Ereignissen und Entwicklungen, die für die Geschäftstätigkeit der Gemeinde im abgelaufenen
Haushaltsjahr ursächlich waren und die deswegen Auswirkungen auf die wirtschaftliche Gesamtlage der
Gemeinde hatten. Die mit dem gemeindlichen Gesamtlagebericht zu schaffende Transparenz erfordert aber
auch, dass im Gesamtlagebericht gesonderte Angaben zur Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage
der Gemeinde enthalten sind, aus denen die zusammengefasste Aussage zur wirtschaftlichen Gesamtlage
der Gemeinde entsteht bzw. entstehen kann. Für eine solche Darstellung bietet sich auch die Verwendung von
Kennzahlen an.
Unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Wesentlichkeit soll im gemeindlichen Gesamtlagebericht nur eine
Darstellung der wichtigen Ergebnisse des Gesamtabschlusses erfolgen. Einerseits muss dadurch der Gesamtla-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1822

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 51 GemHVO NRW
gebericht nicht alle Jahresabschlussergebnisse der einzelnen gemeindlichen Betriebe enthalten, andererseits ist
die Gemeindeführung verpflichtet, die von ihr vorgesehenen Themen und Sachverhalte unter Berücksichtigung
ihrer Bedeutung sowie der Adressaten des gemeindlichen Gesamtabschlusses auszuwählen.
In diesem Zusammenhang sollte immer eine Aussage darüber gemacht werden, wie die gemeindlichen Betriebe
im Konsolidierungskreis insgesamt ihre öffentliche Zwecksetzung und ihre gemeindlichen Aufgaben erfüllt haben.
Die Gemeinde muss eigenverantwortlich unter Berücksichtigung ihrer örtlichen Verhältnisse prüfen, abwägen und
entscheiden, welche Ergebnisse ihres Gesamtabschlusses besonders hervorgehoben werden. Dabei reicht jedoch
allein die Angabe des Ergebnisses nicht aus, denn auch die Auswirkungen daraus auf die gemeindliche
Haushaltswirtschaft sowie die Entwicklung der Gemeinde sind aufzuzeigen. Die Gemeinde hat dabei dafür Sorge
zu tragen, dass eine nicht zu bewältigende Informationsflut entsteht.
1.3 Zu Satz 3 (Analyse der Haushaltswirtschaft):
Die Gemeinde soll in ihrem Gesamtlagebericht eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang der gemeindlichen
Aufgabenerfüllung entsprechende Analyse der Haushaltswirtschaft der Gemeinde unter Einbeziehung der
gemeindlichen Betriebe und Berücksichtigung der wirtschaftlichen Gesamtlage der Gemeinde geben. Diese Vorgaben
erfordern, dass im gemeindlichen Gesamtlagebericht auch gesonderte Angaben über die Vermögens-,
Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde als wichtige Ergebnisse des Gesamtabschlusses enthalten
sind, die dann die Grundlage für die Analyse der Haushaltswirtschaft und der wirtschaftlichen Gesamtlage
der Gemeinde bieten.
In der Analyse der gemeindlichen Haushaltswirtschaft und der wirtschaftlichen Gesamtlage der Gemeinde sowie
in der daran anschließenden Berichterstattung sollten auch die Leistungsbeziehungen innerhalb des „Konzerns
Gemeinde“, also zwischen den gemeindlichen Betrieben sowie zwischen den Betrieben und der gemeindlichen
Kernverwaltung, berücksichtigt werden. Es bleibt aber der Gemeinde überlassen, mit welchen betriebswirtschaftlichen
Kennzahlen sie bei der Analyse der Ergebnisse ihrer Haushaltswirtschaft arbeiten will, um ihre wirtschaftliche
Gesamtlage zu beurteilen. Andererseits soll der Gesamtlagebericht auch Schlussfolgerungen für die zukünftige
Haushaltswirtschaft der Gemeinde enthalten. Dadurch kann aber auch er die Analyse erleichtern und offenlegen,
ob ein nachhaltiges wirtschaftliches Handeln von der Gemeinde angestrebt wird. Diese Analyse erfordert,
ggf. auch Vorgänge von besonderer Bedeutung zu berücksichtigen, die nach Ablauf des Haushaltsjahres eingetreten
sind.
1.4 Zu Satz 4 (Analyse mit Zielen und Kennzahlen):
Die Gemeinde soll in die Analyse ihrer Haushaltswirtschaft die produktorientierten Ziele und Kennzahlen nach §
12 GemHVO NRW, soweit sie bedeutsam für das Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage
der Gemeinde sind, einbeziehen und unter Bezugnahme auf die im Gesamtabschluss enthaltenen Ergebnisse
erläutern. Damit werden nicht finanzielle Leistungsindikatoren in die Analyse der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
und der wirtschaftlichen Gesamtlage der Gemeinde einbezogen.
Es bleibt dabei aber der Gemeinde eigenverantwortlich überlassen, ob und in welchem Umfang sie in diesem
Zusammenhang auch über ihre Strategien informieren will. Im Rahmen der vorzunehmenden haushaltswirtschaftlichen
Analyse kann auch ein Zusammenhang mit den Produktbereichen, Produktgruppen, Produkten des gemeindlichen
Haushalts hergestellt werden, so dass ggf. auch produktbezogen oder segmentbezogen über die
Effektivität und Effizienz der Zielerreichung bei der Aufgabenerfüllung der Gemeinde berichtet werden kann. Dabei
sollte auch über die örtlichen Gegebenheiten informiert werden, die wesentlichen Einfluss auf die aktuelle
wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde hatten.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1823

1.5 Zu Satz 5 (Gesamtentwicklungsprognose):
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 51 GemHVO NRW
Die Gemeinde soll in ihrem Gesamtlagebericht auf die Chancen und Risiken für die künftige Gesamtentwicklung
der Gemeinde eingehen und dabei die dazu zu Grunde gelegten Annahmen angeben. Es wird bei dieser Vorschrift
einerseits davon ausgegangen, dass die Analyse der gemeindlichen Haushaushaltswirtschaft in Form
einer ganzheitlichen Analyse vorgenommen wird und andererseits, dass im gemeindlichen Lagebericht auch eine
Prognose zur künftigen Entwicklung der Haushaltswirtschaft der Gemeinde abgegeben wird. Im Gesamtlagebericht
der Gemeinde soll aus Vorsichtsgesichtspunkten nicht nur auf die möglichen Risiken für die gemeindliche
Haushaltswirtschaft eingegangen werden, sondern es soll unter der Berücksichtigung der Chancen ein ausgewogenes
zukunftsorientiertes Bild hergestellt werden.
In diesem Zusammenhang wird durch die Vorschrift ausdrücklich gefordert, dass auch die der haushaltswirtschaftlichen
Entwicklung der Gemeinde zu Grunde liegende Annahmen im gemeindlichen Gesamtlagebericht
anzugeben sind. Es gehört dazu, dass die mit der künftigen Entwicklung der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
einhergehenden Chancen und Risiken von der Gemeinde transparent gemacht werden. Diese Vorgabe ist als
sachgerecht anzusehen, denn über die Entwicklung der Gemeinde lässt sich seitens der Gemeindeführung nur
informieren, wenn sie in ihre Sichtweise und Einschätzung über die mögliche künftige haushaltswirtschaftliche
Entwicklung der Gemeinde auch die darauf einflussnehmenden Chancen und Risiken einbezieht.
In diesem sachlichen Zusammenhang sind die Begriffe „Chancen“ und „Risiken“ von der Gemeinde im Rahmen
einer Entwicklungsprognose für die Gemeinde selbst auszugestalten. Die Gemeinde kann dabei aus ihrer Sicht
die Chancen für die Gemeinde als positive Abweichung vom „normalen Verlauf“ der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
bzw. der erwarteten Entwicklung der Gemeinde einstufen. Entsprechend wären die Risiken für die
Gemeinde als negative Abweichung davon bewerten. Voraussetzung ist dabei aber, dass von der Gemeinde ein
„normaler Verlauf der gemeindlichen Haushaltswirtschaft klar und nachvollziehbar entwickelt werden kann. Dabei
auftretende Unsicherheiten sollten aufgezeigt bzw. durch einen möglichen Korridor der Entwicklung sichtbar gemacht
werden
2. Zu Absatz 2 (Gesamtanhang):
2.1 Zu Satz 1 (Pflicht zu Gesamtanhangsangaben):
2.1.1 Der Umfang der Verpflichtung
Durch den Gesamtanhang soll es den Adressaten des Gesamtabschlusses ermöglicht werden, die wirtschaftliche
Gesamtlage der Gemeinde zutreffend beurteilen zu können. Dieses Ziel sowie die Aussagefähigkeit des Gesamtanhangs
soll auch dadurch gewährleistet werden, dass nur wenige gewichtige Sachverhalte benannt sind, die
eine gesonderte Erläuterungspflicht im Gesamtanhang auslösen. Alle Angaben im Gesamtanhang (Pflichtangaben,
Wahlpflichtangaben, zusätzliche Angaben) müssen wahr, klar und übersichtlich sowie so vollständig sein,
dass der Gesamtanhang die an ihn gestellten Anforderungen erfüllt und der Gesamtabschluss das in § 116 GO
NRW geforderte Bild über die tatsächliche wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde vermittelt. Daher müssen
sich die Angaben im Gesamtanhang immer auf den aktuellen Gesamtabschluss und nicht auf vorhergehende
Gesamtabschlüsse beziehen.
Auf eine Verständlichkeit der im Gesamtanhang enthaltenen Angaben und Erläuterungen ist großer Wert zu legen.
Daher finden hinsichtlich der Inhalte, des Umfanges und der Bedeutung des Gesamtanhangs sowie der zu
machenden Angaben u.a. die Grundsätze Klarheit, Wesentlichkeit, Vollständigkeit und Übersichtlichkeit Anwendung.
Eine Bezugnahme auf die betreffenden haushaltsrechtlichen Vorschriften darf deshalb nicht dazu führen,
die zu machenden Angaben zu einer Kurzform zu verdichten. Auch entbinden aufgenommene Verweise auf Angaben
aus Vorjahren nicht von den Erläuterungspflichten zum aktuellen Gesamtabschluss. Außerdem besteht
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1824

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 51 GemHVO NRW
keine Wahlmöglichkeit, die zu machenden Angaben statt im Gesamtanhang im Gesamtlagebericht zu machen.
Die Angaben im Gesamtlagebericht können die Angaben des Gesamtanhangs ergänzen aber nicht ersetzen.
Es bedarf zudem keines Hinweises im Gesamtanhang, z.B. in Form von Fehlanzeigen, dass erläuterungspflichtige
Sachverhalte im betreffenden Haushaltsjahr vor Ort nicht aufgetreten sind. Ein Nichtvorhandensein von Angaben
im Gesamtanhang bedeutet grundsätzlich immer, dass derartige Sachverhalte bei der Gemeinde vor Ort
nicht vorliegen. Alle Angaben müssen informationsrelevant sein und dürfen durch eine Vielzahl von nicht relevanten
Angaben nicht verschleiert werden. Nur bei freiwilligen Angaben besteht eine Wahlmöglichkeit zwischen dem
Gesamtanhang und dem Gesamtlagebericht, doch sollten dann die notwendigen Verweise gemacht werden.
Auch die freiwilligen Angaben, die sich nicht nur auf ausgewählte positive Sachverhalte richten, sondern sich
auch auf negative Tatbestände beziehen sollten, unterliegen der Prüfungspflicht. Ob zudem von der Gemeinde
Schutzklauseln zu beachten sind, die zum Unterlassen von Angaben im Gesamtanhang führen können, muss im
Einzelfall vor Ort geprüft und entschieden werden.
2.1.2 Wichtige Erläuterungspflichten
Durch den gemeindlichen Gesamtanhang soll es den Adressaten des Gesamtabschlusses ermöglicht werden, die
wirtschaftliche Gesamtlage der Gemeinde zutreffend beurteilen zu können. Dieses Ziel sowie die Aussagefähigkeit
des Gesamtanhangs sollen durch die Fassung des Absatzes 2 der Vorschrift gewährleistet werden, auch
wenn dort nur keine Vielzahl von Sachverhalten aufgeführt ist, die gesondert zu erläutern sind, dass sachverständige
Dritte die Wertansätze beurteilen können. Ausdrücklich festgelegt ist, dass im Gesamtanhang zu den Posten
der Gesamtbilanz und den Positionen der Gesamtergebnisrechnung die verwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
anzugeben und so zu erläutern sind.
Diese gesetzlich definierte Pflicht entsteht daraus, dass der Gesamtanhang nach § 116 GO NRW ein Bestandteil
des gemeindlichen Gesamtabschlusses und dem handelsrechtlichen Konzernanhang nachgebildet ist. Insgesamt
gesehen müssen alle Erläuterungen im gemeindlichen Gesamtanhang so gefasst sein, dass auch für die Adressaten
des gemeindlichen Gesamtabschlusses dieser Abschluss verständlich und nachvollziehbar ist. Diese verbindliche
Sachlage erfordert von der Gemeinde, im Rahmen des gemeindlichen Gesamtabschlusses in ihrem
Gesamtanhang auch Angaben über die genutzten Vereinfachungsregelungen sowie die Vornahme von Schätzungen
zu machen. Die Erläuterungspflichten der Gemeinde erfordern auch weitere wichtige Angaben zu machen,
die sich auf den Gesamtabschluss, insbesondere auf die Gesamtbilanz und die Gesamtergebnisrechnung
beziehen.
Eine Angabe im Anhang im gemeindlichen Jahresabschluss entbindet die gemeindliche Kernverwaltung oder
einen gemeindlichen Betrieb nicht von der Pflicht, diese auch in den Gesamtanhang aufzunehmen, wenn die
Angabe von Relevanz für den gemeindlichen Gesamtabschluss ist, z.B. eine Angabe über die gemeindliche Trägerschaft
einer Sparkasse. Wichtige Erläuterungspflichten zum gemeindlichen Gesamtanhang sind nachfolgend
beispielhaft aufgeführt (vgl. Abbildung).
Wichtige Angabepflichten im gemeindlichen Gesamtanhang
Abweichungen
insgesamt
Auslegung
von Rechtsbegriffen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1825
Besondere Umstände, die dazu führen, dass der Gesamtabschluss
nicht ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der
Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde
vermittelt.
Angaben über die örtliche Auslegung von unbestimmten Rechtsbegriffen,
z.B. die Begriffe „untergeordnete Bedeutung“, „Wesentlichkeit“,
„Wirtschaftlichkeit“ u.a.

Abgrenzung
des gemeindlichen
Konsolidierungskreises
Einbeziehungszeitpunkt
Bei den Betrieben
Anwendung
der
Vollkonsolidierung
Anwendung
der
Equity-Methode
Bilanzierungs- und
Bewertungsmethoden
Unterschiedsbeträge
Zwischenabschlüsse
Gesamtbilanz
Gesamtergebnisrechnung
Gesamtkapitalflussrechnung
Finanzinstrumente/
Cashpooling
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 51 GemHVO NRW
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1826
Abgrenzung des gemeindlichen Konsolidierungskreises und ggf.
zu seinen Veränderungen seit dem Abschlussstichtag des Vorjahres,
1. mit gesonderten Angaben über die gemeindlichen Betriebe, die
dem Vollkonsolidierungskreis angehören (vgl. §§ 300 – 309
HGB,
2. über die Betriebe, die nach der Equity-Methode konsolidiert
werden (vgl. §§ 311 und 312 HGB) sowie
3. über die Betriebe, die wegen ihrer untergeordneten Bedeutung
nicht in den Gesamtabschluss einbezogen worden sind (vgl. §
116 Abs. 3 GO NRW).
Angaben über den gewählten Zeitpunkt der Einbeziehung eines
gemeindlichen Betriebes in den Gesamtabschluss
Angaben zu der angewandten Methode der Kapitalkonsolidierung
(vgl. § 301 Abs. 1 S. 4 HGB) einschließlich aller ihrer Elemente.
Bei Abweichungen zu vorhergehenden Gesamtabschlüssen auch
Angaben über die Abweichungen mit Begründungen. Ggf. weitere
Angaben zu den Betrieben des Vollkonsolidierungskreises.
Angaben zu der angewandten Equity-Methode einschließlich aller
ihrer Elemente. Bei Abweichungen zu vorhergehenden Gesamtabschlüssen
auch Angaben über die Abweichungen mit Begründungen.
Ggf. weitere Angaben zu den sonstigen Betrieben, bei
denen die Equity-Methode zur Anwendung kommt.
Angaben über die angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
mit Angabe der angewandten Wahlrechte und Vereinfachungen
bzw. Schätzungen, z.B. die Neuausübung von Wahlrechten,
die Behandlung von Unterschiedsbeträgen u.a., einschließlich
der Angaben über den Verzicht auf die Anpassung der Bewertung.
Angaben zum Umgang mit dem Geschäfts- oder Firmenwert und
passiven Unterschiedsbeträgen.
Vorgänge von besonderer Bedeutung bei Zwischenabschlüssen,
wenn die Vorgänge in der Zeit zwischen dem originären Abschlussstichtages
des Betriebes und dem Gesamtabschlussstichtag
eingetreten sind.
Angaben zu den einzelnen Wertansätzen in der Gesamtbilanz,
einschließlich der Erweiterung der Gliederung der Gesamtbilanz,
z.B. um Bilanzposten, die für die Bilanzierung bestimmter Aufgaben
vorgeschrieben sind, (vgl. Krankenhaus-
Buchführungsverordnung).
Angaben zu den einzelnen Positionen der Gesamtergebnisrechnung,
z.B. über Abschreibungen, wenn außerplanmäßige Abschreibungen
entstanden sind, eine andere Methode als die lineare
Abschreibung gewählt wurde oder Abweichungen zur örtlichen
Abschreibungstabelle beibehalten worden sind.
Angaben zur Gesamtkapitalflussrechnung, insbesondere zur Definition
und Zusammensetzung des Finanzmittelfonds, ggf. auch die
Auswirkungen auf die Anfangs- und Endbestände und die Zahlungsströme
des Vorjahres, wenn Änderungen vorgenommen
worden sind.
Angaben zu Art und Umfang von derivativen Finanzinstrumenten
sowie zum Cashpooling, soweit daran die gemeindliche Kernverwaltung
und Betriebe der Gemeinde beteiligt sind.

Gesamt-
verbindlichkeitenspiegel
Besondere
örtliche Angaben
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 51 GemHVO NRW
Erläuterungen zum Gesamtverbindlichkeitenspiegel sowie zu
weiteren Anlagen zum Gesamtanhang, die diesem freiwillig beigefügt
sind, z.B. ein Gesamtanlagenspiegel, ein Gesamteigenkapitalspiegel.
Besondere örtliche Angaben, z.B. über die Trägerschaft von Sparkassen
sowie ihrer Betriebe, auch wenn die Sparkasse nach § 1
Abs. 1 S. 2 SpkG NRW nicht zu bilanzieren ist, einschließlich der
Angabe von Haftungsrisiken, wenn die Gemeinde vor dem
18.07.2005 bereits Träger einer Sparkasse war.
Abbildung 487 „Wichtige Angabepflichten im gemeindlichen Gesamtanhang“
Diese nicht abschließende Aufzählung soll die Gemeinde bei ihren Vorbereitungen zur Aufstellung des Gesamtanhangs
unterstützen. Unabhängig davon kann auf Angaben im gemeindlichen Gesamtanhang verzichtet werden,
wenn diese für die Aufgabe des gemeindlichen Gesamtabschlusses, ein den tatsächlichen Verhältnisses
entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde (gemeindliche
Kernverwaltung und gemeindliche Betriebe) zu vermitteln, nicht wesentlich sind oder diesen Informationen nur
eine untergeordnete Bedeutung zu kommt.
2.1.3 Die Gestaltung des Gesamtanhangs
Nach der Vorschrift sind die Erläuterungen im Gesamtanhang so zu fassen, dass sachverständige Dritte die
Wertansätze beurteilen können. Für die äußere Gestaltung des Gesamtanhangs, seinen Aufbau und Umfang sind
keine besonderen Formvorgaben vorgegeben worden. Die Fülle der Informationen aus der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
verlangt jedoch eine grundlegende Strukturierung unter Beachtung des Grundsatzes der Klarheit
und Übersichtlichkeit. Die erforderlichen Informationen sollen im sachlichen Zusammenhang mit den Teilen des
Gesamtabschlusses und seiner Gliederung stehen. Es bietet sich z.B. an, mit allgemeinen Angaben zum aufgestellten
Gesamtabschluss und zu den verwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zu beginnen, um
daran anknüpfend spezielle Erläuterungen zur Gesamtbilanz und zur Gesamtergebnisrechnung zu geben.
Die erläuterungsbedürftigen Posten der Gesamtbilanz und der Gesamtergebnisrechnung sollten so gekennzeichnet
werden, dass eine Verknüpfung mit den zugehörigen Angaben im Gesamtanhang erkennbar ist, um die
Nachvollziehbarkeit zu verbessern. Es empfiehlt sich zudem, die Erläuterungen zu den angewendeten Bilanzierungs-
und Bewertungsmethoden entsprechend der Gliederung der Gesamtbilanz gemäß § 49 Abs. 2 i.V.m. § 41
Abs. 3 und 4 GemHVO NRW zu gliedern. Auch zum gemeindlichen Konsolidierungskreis sowie zu den Konsolidierungsmethoden
sollten ausreichende Erläuterungen gegeben werden. Den Abschluss des Gesamtanhangs
können weitere wichtige Angaben bilden. Das nachfolgende Schema soll eine Möglichkeit der Gliederung des
Gesamtanhangs aufzeigen (vgl. Abbildung).
Allgemeine Angaben
Bilanzierungs- und
Bewertungsmethoden
Erläuterungen
zur Gesamtbilanz
Gestaltung des Gesamtanhangs
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1827
Einführung, Erläuterungspflichten, gesetzliche und örtliche Vorschriften
u.a.
Angaben zu genutzten Ansatzwahlrechten und Bewertungswahlrechten
u.a.
gegliedert nach Anlage- und Umlaufvermögen, Eigenkapital und
Fremdkapital u.a.

Erläuterungen zur
Gesamtergebnisrechnung
Erläuterungen zur
Gesamtkapitalflussrechnung
Sonstige Angaben
Hinweise
auf sonstige Unterlagen
Hinweis
auf Verantwortliche
Weitere Besonderheiten
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 51 GemHVO NRW
gegliedert nach Arten der Erträge und der Aufwendungen
gegliedert nach Arten des Cashflow in den drei Bereichen
z.B. nicht bilanzierungsfähige Sachverhalte, aber wirtschaftliche
Bedeutung haben
z.B. Anlagenspiegel u.a., wenn nicht bereits unter den vorherigen
Abschnitten
z.B. auf Nennung der Verantwortlichen am Schluss des Lageberichts
Wichtige örtliche Sachverhalte, die nicht bereits anzugeben waren
Abbildung 488 „Gestaltung des Gesamtanhangs“
Für die äußere Gestaltung des Gesamtanhangs, seinen Aufbau und Umfang sind keine besonderen Formvorgaben
vorgegeben worden. Die Fülle der Informationen verlangt jedoch eine grundlegende Strukturierung unter
Beachtung des Grundsatzes der Klarheit und Übersichtlichkeit. Die von der Gemeinde bestimmte grundlegende
Gliederungsstruktur für den Gesamtanhang sollte möglichst jährlich beibehalten werden, um die Nachvollziehbarkeit
durch Dritte als Adressaten der Rechnungslegung zu erleichtern. Bei der Erarbeitung und Gestaltung des
Gesamtanhangs ist zudem der Adressatenkreis des Gesamtabschlusses (Rat, Bürgerinnen und Bürger, Aufsichtsbehörde)
zu berücksichtigen.
2.2 Zu Satz 2 (Angabe von Vereinfachungsregelungen und Schätzungen):
2.2.1 Allgemeines
Die Vorschrift verpflichtet die Gemeinde, die Anwendung von zulässigen Vereinfachungsregelungen und Schätzungen
in ihrem Gesamtanhang im Einzelnen anzugeben. Damit soll das Gesamtbild des gemeindlichen Gesamtabschlusses
für die Adressaten verständlicher gemacht werden. Die Vorschriften über den Gesamtabschluss
der Gemeinde enthalten eine Vielzahl von Vereinfachungen für die Aufstellung des gemeindlichen Gesamtabschlusses,
die hier nicht aufgezählt werden sollten. So ist z.B. im Gesamtanhang aus der Anwendung der Vorschriften
des Handelsgesetzbuches Folgendes anzugeben (vgl. Abbildung).
Sonstige wichtige Angaben im gemeindlichen Gesamtanhang
- Die Methode der Kapitalkonsolidierung
- Die Wahl des Zeitpunktes der Kapitalkonsolidierung
- Der Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung
- Abweichungen von der einheitlichen Bewertung
- Angewandte Form der Equity-Methode u.a.
Abbildung 489 „Sonstige wichtige Angaben im gemeindlichen Gesamtanhang“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1828

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 51 GemHVO NRW
Im Prinzip wird durch diese Vorschrift eine Anlehnung an den Gesamtanhang für den gemeindlichen Jahresabschluss
vorgenommen, der ebenfalls zu wichtigen und wesentlichen Sachverhalten gesonderte Angaben verlangt,
insbesondere auch dann, wenn durch die Ausübung von Wahlrechten zulässige Vereinfachungen ausgeübt
werden. Dazu gehören z.B. Angaben zu gemeindlichen Betrieben, die für ihren Jahresabschluss von der Prüfungsbefreiung
nach § 264 Abs. 3 HGB Gebrauch gemacht haben.
2.2.2 Angaben über Betriebe von untergeordneter Bedeutung
Im gemeindlichen Gesamtanhang sind gesonderte Angaben zu den nicht in den Gesamtabschluss einbezogenen
gemeindlichen Betrieben zu machen (vgl. § 116 Abs. 3 S. 2 GO NRW). Dieses sind wichtige Angaben, die für die
Aufgabe des gemeindlichen Gesamtabschlusses, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der
Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde zu vermitteln, notwendig sind. Ohne
diese Angaben könnte das abzugebende Bild beeinträchtigt sein. Wird auf die Einbeziehung von ein oder mehreren
gemeindlichen Betriebe von untergeordneter Bedeutung in den gemeindlichen Gesamtabschlusses verzichtet,
muss durch zusätzliche Erläuterungen im Gesamtanhang gewährleistet werden, dass dieser Tatbestand nicht
zu einem Informationsverlust für die Adressaten des gemeindlichen Gesamtabschlusses führt.
Bei der Darstellung im Gesamtanhang ist auch zu berücksichtigen, welchen Beitrag der einzelne Betrieb, der
nicht in den gemeindlichen Gesamtabschluss einbezogen wurde, für die gemeindliche Aufgabenerfüllung in Bezug
auf das gesamte gemeindliche Aufgabenspektrum erbringt und ob das Bild der gemeindlichen Aufgabenerfüllung
in Bezug auf die Darstellung der gesamten wirtschaftlichen Lage der Gemeinde noch mit dem gemeindlichen
Aufgabenspektrum in Einklang steht. Dabei soll auch berücksichtigt werden, dass die Gesamtsteuerung der Gemeinde
nicht allein auf dem gemeindlichen Gesamtabschluss aufbaut, sondern auch auf den von der Gemeinde
zu erfüllenden Aufgaben.
Ausgehend von der Übersicht über alle Betriebe der Gemeinde im Beteiligungsbericht nach § 117 GO NRW (vgl.
§ 52 Abs. 3 GemHVO NRW) kann im Gesamtanhang ein Überblick über die gemeindlichen Betriebe von untergeordneter
Bedeutung geschaffen werden. Von den Adressaten des gemeindlichen Gesamtabschlusses kann dann
gut nachvollzogen werden, welche der vielfältigen Formen der kommunalen Aufgabenerfüllung zum engeren
wirtschaftlich relevanten Kreis der Gemeinde (im Gesamtabschluss) zählen. Durch einen Vergleich mit der dem
Beteiligungsbericht beizufügenden Übersicht wird dann erkennbar, welche und in welchem Umfang noch andere
gemeindliche Betriebe bestehen, weil diese in der Übersicht zum Beteiligungsbericht mit der Höhe der Anteile in
Prozent anzugeben sind.
2.2.3 Die Übersicht über das Gesamteigenkapital der Gemeinde
Ein wichtiger Bereich der Gesamtbilanz, der im Gesamtanhang zu erläutern ist, stellt das Gesamteigenkapital der
Gemeinde mit seinen Bestandteilen dar. Die Erläuterungen dazu sollen nicht nur Angaben über den aktuellen
Stand zum Abschlussstichtag beinhalten, sondern auch die eingetretenen Veränderungen sowie die künftige
Entwicklung aufzuzeigen, insbesondere dann, wenn aus Vereinfachungsgründen unmittelbar Verrechnungen mit
dem Gesamteigenkaital vorgenommen werden. Die Darstellung kann dabei durch eine „Eigenkapitalsveränderungsrechnung“
(Eigenkapitalspiegel nach § 297 Abs. 1 HGB) wesentlich verbessert werden.
Ein solcher Eigenkapitalspiegel erhält insbesondere dann eine erhebliche Bedeutung, wenn sich aus der gemeindlichen
Haushaltswirtschaft des abgelaufenen Jahres heraus umfangreiche ergebnisneutrale Eigenkapitalveränderungen
ergeben. Diese sind in der Gesamtergebnisrechnung nicht unmittelbar erkennbar, so dass durch
die Ergänzung des Gesamtanhangs um den Eigenkapitalspiegel deren Ursachen und Ausmaß transparent gemacht
wird. Eine solche Ergänzung bietet eine umfassende Darstellung der Zusammensetzung des gemeindli-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1829

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 51 GemHVO NRW
chen Ergebnisses des abgelaufenen Haushaltsjahres und verbessert die Beurteilung der wirtschaftlichen Gesamtlage
und der Entwicklung der Gemeinde.
2.2.4 Weitere wichtige Umstände für die örtliche wirtschaftliche Gesamtlage
Wichtige Umstände vor Ort im Zusammenhang mit dem Gesamtabschluss und damit für die örtliche wirtschaftliche
Gesamtlage stellen durchaus Anlässe dar, die zu einem Erläuterungsbedarf im Gesamtanhang führen können.
Sie sollten nicht deshalb verschwiegen werden, weil sie nicht direkt einem in einer Vorschrift aufgezählten
Tatbestand zugeordnet werden können. Die Gemeinde muss daher selbst festlegen, wie sie die wirtschaftlichen
Besonderheiten vor Ort in den Gesamtanhang einbaut und durch die notwendigen Angaben darstellt und nachvollziehbar
erläutert.
Die Gemeinde kann z.B. die örtlichen Besonderheiten mit anderen aufgetretenen Abweichungen zusammenfassen
oder jeder Besonderheit ein eigenes Kapitel widmen. Es müssen aber im Gesamtanhang die vor Ort aufgetretenen
Besonderheiten erkennbar bleiben. So könnte z.B. die Darstellung über die Eigennutzung von gemeindlichem
Vermögen durch die Kernverwaltung und die gemeindlichen Betriebe im Rahmen des „Konzerns“ sachgerecht
sein, also den Wert der Grundstücke und Bauten darlegen, die zu konsolidierenden Betrieben zur Nutzung
überlassen wurden.
3. Zu Absatz 3 (Gesamtkapitalflussrechnung):
3.1 Allgemeines
Dem Gesamtanhang im gemeindlichen Gesamtabschluss ist nach der Vorschrift eine Gesamtkapitalflussrechnung
(GFKR) beizufügen. Damit kann der Gesamtabschluss seiner Aufgabe besser gerecht, ein den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechendes Bild der Finanzgesamtlage der Gemeinde zu vermitteln, denn aus der gemeindlichen
Gesamtbilanz und Gesamtergebnisrechnung lassen sich nur derivativ und indirekt die Zahlungsströme
der Gemeinde ermitteln. Die Gesamtkapitalflussrechnung ist einerseits auf die Öffentlichkeit als Adressat und
Analyst des gemeindlichen Gesamtabschlusses ausgerichtet. Andererseits erhält die Gesamtliquidität der Gemeinde
eine wichtige Bedeutung, zumal in manchen gemeindlichen Betrieben der Liquidität bzw. dem Finanzgebaren
nicht die notwendige Bedeutung zukommt.
Eine Vorgabe in § 49 Abs. 3 GemHVO NRW, auch den § 38 GemHVO NRW (Finanzrechnung) auf den gemeindlichen
Gesamtabschluss anzuwenden, besteht jedoch nicht. Die gemeindlichen Betriebe verfügen regelmäßig
nicht über eine Finanzrechnung in der Form, die bei der gemeindlichen Kernverwaltung zur Anwendung kommt.
Sie dürfen - anders als die Kernverwaltung der Gemeinde (vgl. § 27 Abs. 4 GemHVO NRW) – ihren Zahlungsumfang
auch indirekt aus ihrem Jahresergebnis ermitteln. Die Anwendung des § 38 GemHVO NRW im gemeindlichen
Gesamtabschluss würde dazu führen, dass auch die gemeindlichen Betriebe eine Finanzrechnung aufbauen
und ihre Zahlungsströme nach Arten getrennt und im Einzelnen erfassen müssten. Somit kann die gemeindliche
Gesamtkapitalflussrechnung Informationen bieten, die über die in der Gesamtbilanz und Gesamtergebnisrechnung
enthaltenen Informationen hinausgehen.
Eine Abbildung der gemeindlichen Zahlungsströme in der Gesamtkapitalflussrechnung im Gesamtabschluss der
Gemeinde soll daher entsprechend den handelsrechtlichen Regelungen unter Beachtung der einschlägigen
Grundsätze und des Deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS 2) erfolgen. Zwischen den Inhalten und dem
Aufbau der Gesamtkapitalflussrechnung nach DRS 2 und den Inhalten und dem Aufbau der Finanzrechnung im
Jahresabschluss der Gemeinde besteht ein grundsätzlicher Einklang. So werden z.B. die Gesamtkapitalflussrechnung
wie die gemeindliche Finanzrechnung in die drei Bereiche „Laufende Geschäftstätigkeit“, „Investitions-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1830

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§ 51 GemHVO NRW
tätigkeit“ und „Finanzierungstätigkeit“ gegliedert. Außerdem werden Strukturen der gemeindlichen Einzahlungs-
und Auszahlungsströme aufgezeigt.
Die Festlegung für den gemeindlichen Gesamtabschluss eine indirekt-derivative Darstellung und Erfassung der
gemeindlichen Zahlungsströme zuzulassen, stellt daher eine Erleichterung für die Aufstellung des gemeindlichen
Gesamtabschlusses dar. Bei der Aufstellung der gemeindlichen Gesamtkapitalflussrechnung sind die einschlägigen
Grundsätze, z.B. die Grundsätze „Stetigkeit“, Nachprüfbarkeit“ und „Wesentlichkeit“, aber auch die Grundsätze
ordnungsmäßiger Kapitalflussrechnung zu beachten.
3.2 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Kapitalflussrechnung
Bei der Aufstellung der gemeindlichen Gesamtkapitalflussrechnung sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
zu beachten, zu denen sich ergänzend noch die Grundsätze ordnungsmäßiger Kapitalflussrechnung
(GoKfr) entwickelt haben (vgl. Abbildung).
Grundsätze ordnungsmäßiger Kapitalflussrechnung (GoKfr)
Grundsatz der
tatsächlichen Zahlungen
Grundsatz des
einheitlichen Periodenbezuges
Grundsatz der
Stromgrößenkongruenz
Grundsatz der
unsaldierten Darstellung
Grundsatz der
Erläuterungspflicht
In der Kapitalflussrechnung dürfen nur die tatsächlichen Zahlungsströme
der Berichtsperiode ausgewiesen werden. Werden die
Zahlungsströme auf der Grundlage des Konzernabschlusses oder
der Einzelabschlüsse ermittelt müssen durch vorgenommene Periodenabgrenzungen
rückgängig gemacht werden.
Die Kapitalflussrechnung muss für die gleiche Berichtsperiode wie
der Konzernabschluss aufgestellt werden den sie ergänzen soll.
Die Summe der Zahlungen sämtlicher Berichtsperioden, z.B. unterjährige,
muss der Gesamtperiode entsprechen, um Doppelerfassungen
und eine Nichterfassung von Zahlungen zu verhindern.
Die in die Kapitalflussrechnung aufzunehmenden Einzahlungen und
Auszahlungen sind grundsätzlich nicht miteinander zu saldieren
(Einhaltung des Bruttoprinzips).
Die Nachvollziehbarkeit muss durch Erläuterungen gewährleistet
werden, insbesondere dann, wenn Abweichungen auftreten oder
die Darstellungen für die Adressaten nur schwer nachvollziehbar
sind.
Abbildung 490 „Grundsätze ordnungsmäßiger Kapitalflussrechnung (GoKfr)“
Die gemeindliche Gesamtkapitalflussrechnung muss daher aus Daten abgeleitet sein, die aus gemeindlichen
Geschäftsvorfällen entstanden sind, die Zahlungen ausgelöst haben. Die Ableitung muss durch sachverständige
Dritte nachvollziehbar und nachprüfbar sein. Deshalb müssen bei Schätzungen auch die verwendeten Annahmen
offen gelegt werden.
Im Gesamtanhang im gemeindlichen Gesamtabschluss sind außerdem Angaben zur gemeindlichen Gesamtkapitalflussrechnung
zu machen, z.B. zur örtlichen Definition des Finanzmittelfonds, zu den Cashflows aus der laufenden
Geschäftstätigkeit, aus der Investitionstätigkeit und aus der Finanzierungstätigkeit. Auch zu den wichtigen
Zahlungsströmen sowie bestehenden Verfügungsbeschränkungen bei gemeindlichen Finanzmitteln sind Angaben
durch die Gemeinde zu beachten.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1831

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 51 GemHVO NRW
3.3 Die Anwendung des Rechnungslegungsstandards Nr. 2
3.3.1 Allgemeines
Dem gemeindlichen Gesamtanhang ist nach der Vorschrift eine Kapitalflussrechnung unter Beachtung des Deutschen
Rechnungslegungsstandards Nr. 2 (DRS 2) in der vom Bundesministerium der Justiz nach § 342 Abs. 2
des Handelsgesetzbuches bekannt gemachten Form beizufügen. Der Deutsche Rechnungslegungsrat (DRS) hat
am 29.10.1999 den E-DRS 2 verabschiedet. Dieser wurde am 31.05.2000 vom BMJ im Bundesanzeiger Nr. 103,
S. 10.189, als "DRS 2 - Kapitalflussrechnung" bekannt gemacht. An diesem Standard sind bisher Änderungen
durch den DRÄS 1, bekannt gemacht im Bundesanzeiger Nr. 121a vom 02.07.2004, S. 14.449, sowie durch den
DRÄS 3, bekannt gemacht im Bundesanzeiger Nr. 164 vom 31.08.2005, S. 13.202, erfolgt. Nach diesem Rechnungslegungsstandard
stellt die Kapitalflussrechnung zeitbezogen die Zahlungsströme der wirtschaftlichen Gesamtheit
„Gemeinde“ dar, die zur Veränderung des Zahlungsmittelbestandes führen, und gibt Auskunft darüber,
wie die Kernverwaltung der Gemeinde zusammen mit ihren Betrieben, soweit diese in den Gesamtabschluss
einbezogen sind, die finanziellen Mittel erwirtschaftet.
Als zusätzliches Instrument ist die Kapitalflussrechnung für den Gesamtabschluss nur brauchbar, wenn sie sich
auf den festgelegten Konsolidierungskreis bezieht. Außerdem dürfen nach dem beim Gesamtabschluss geltenden
Grundsatz der Unternehmenseinheit (Einheitstheorie) alle Zahlungsströme zwischen der Gemeinde und den
einbezogenen Betriebe nicht in dieser Rechnung enthalten sein. In ihr werden vielmehr nur Zahlungsströme erfasst,
die mit außerhalb des Gesamtabschlusses stehenden Dritten bestehen. Die Auswahl der in die Kapitalflussrechnung
einzuziehenden Zahlungsströme der Betriebe ist daher anhand der jeweils angewandten Konsolidierungsmethode
vorzunehmen. Die Kapitalflussrechnung als Instrument erleichtert zudem die finanzwirtschaftliche
Gesamtbeurteilung der Gemeinde sowie die Beurteilung ihres zukünftigen Liquiditätsbedarfs. Sie muss jedoch
noch hinsichtlich ihrer Ausgestaltung auf den kommunalen Gesamtabschluss ausgerichtet werden. Die Textfassung
des DRS 2 ist im Kapitel „Haushaltsrechtliche Regelungstexte“ enthalten.
3.3.2 Die Entwicklung des Rechnungslegungsstandards
Der Rechnungslegungsstandards Nr. 2 wird wie die anderen Standards vom Deutschen Standardisierungsrat
unter Berücksichtigung der jeweils maßgeblichen Umstände, z.B. der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung,
beschlossen. Wenn diese Standards in deutschsprachiger Fassung vom Bundesministerium der Justiz nach §
342 Abs. 2 HGB bekannt gemacht worden sind, haben sie die Vermutung für sich, Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung, z.B. beim DRS 2 der Konzernrechnungslegung, zu sein. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
sollen allgemein gewährleisten, dass die einschlägigen Gesetze ihrem Sinn und Zweck entsprechend
angewendet werden. Sie unterliegen daher einem stetigen Wandel. Es ist daher auch der Gemeinde als Anwender
zu empfehlen, die Entwicklung solcher Standards nachzuhalten, denn die Entwicklung von Rechnungslegungsstandards
für den Bereich des Handelsrechts wird als ein fortlaufender dynamischer Prozess betrachtet. Es
soll daher z.B. eine regelmäßige Überarbeitung der Standards erfolgen, um die Aktualität und Anwendbarkeit der
Standards zu gewährleisten, denn ein Anpassungsbedarf kann sich z.B. aus Gesetzesänderungen und sonstigem
Bedarf der Rechnungslegung ergeben.
3.3.3 Die Abgrenzung des Finanzmittelfonds
Im Rahmen des Gesamtabschlusses der Gemeinde wird die gemeindliche Finanzgesamtlage auf der Grundlage
der Veränderungen des Finanzmittelfonds beurteilt. Er darf daher weder von Periodisierungen noch von Bewertungen
abhängig sein. Als Finanzmittelfonds gelten nur liquide Mittel ersten Grades, um Wertänderungsrisiken
von Fondsbeständen in ihrer jeweiligen Währung und Erlösrisiken zu minimieren. Er setzt sich ausschließlich aus
den Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten zusammen. Die Zahlungsmitteläquivalente sind als Liquidi-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1832

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tätsreserve gehaltene kurzfristige, äußerst liquide Finanzmittel, die jederzeit in Finanzmittel umgewandelt werden
können und nur unwesentlichen Wertschwankungen unterliegen. Sie haben in der Regel nur Restlaufzeiten von
nicht mehr als drei Monaten, gerechnet von ihrem Erwerbszeitpunkt an. Dabei dürfen Kontokorrentkredite als
jederzeit fällige Bankverbindlichkeiten, soweit sie zur Disposition der liquiden Mittel gehören, von der Gemeinde in
ihren Finanzmittelfonds einbezogen werden.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass auch beim Finanzmittelfonds das Bruttoprinzip zu beachten ist,
so dass von der Gemeinde keine Saldierungen bei der Abgrenzung des gemeindlichen Finanzmittelfonds vorgenommen
werden dürfen. Außerdem ist bei der Abgrenzung des Finanzmittelfonds zu berücksichtigen, ob bei der
Gemeinde ein Liquiditätsverbund bzw. ein Cashpooling mit einem Masteraccountkonto zwischen der Kernverwaltung
und den gemeindlichen Betrieben besteht, an der auch nicht voll zu konsolidierende Betriebe teilhaben. In
diesen Fällen ist zu prüfen, ob bestehende Darlehensforderungen der Gemeinde oder der Betriebe als Zahlungsmitteläquivalente
einbezogen werden können.
Über den Finanzmittelfonds der Gemeinde und seine Abgrenzung sind im Gesamtanhang des gemeindlichen
Gesamtabschlusses besondere Angaben zu machen. Dazu gehören die Definition des gemeindlichen Finanzmittelfonds
und mögliche Auswirkungen von Änderungen der Definition des Finanzmittelfonds auf die Anfangs- und
Endbestände sowie die Zahlungsströme des vorherigen Haushaltsjahres, aber auch Angaben über die Zusammensetzung
des Finanzmittelfonds, ggf. einschließlich einer rechnerischen Überleitung zu den entsprechenden
Bilanzposten, soweit der Finanzmittelfonds nicht dem Bilanzposten „Liquide Mittel“ in der gemeindlichen Gesamtbilanz
entspricht.
3.3.4 Die Darstellung von drei Zahlungsstrombereichen
Die zahlungsstromorientierte Darstellung in der Gesamtkapitalflussrechnung der Gemeinde soll dazu beitragen,
dass ein möglichst objektives Bild von der Gesamtfinanzlage entsteht, auch der Liquiditätsbetrachtung im „Konzern
Gemeinde“ eine besondere Bedeutung zu kommt und den Adressaten die Nachvollziehbarkeit und die Einschätzung
der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde als wirtschaftliche Gesamtlage
der Gemeinde erleichtert wird. Für die finanzwirtschaftliche Beurteilung der Gemeinde insgesamt sind
die ihr zugeflossenen Finanzmittel und deren Verwendung von Bedeutung. Mit den Cashflows wird ein Einblick in
die Fähigkeit der Gemeinde gewährt, ihre Aufgaben finanzieren zu können und im Einzelfall ggf. auch Überschüsse
zu erwirtschaften.
Diese Erfordernisse bringen es mit sich, die gemeindlichen Zahlungsströme bestimmten Tätigkeitsbereichen der
Gemeinde zuzuordnen. Wie die gemeindliche Finanzrechnung im Jahresabschluss der Gemeinde enthält auch
die Gesamtkapitalflussrechnung die Bereiche „Laufende Geschäftstätigkeit“ (Laufende Verwaltungstätigkeit),
„Investitionstätigkeit“ und „Finanzierungstätigkeit“. Mit den Cashflows aus diesen Bereichen wird einerseits gezeigt,
ob die Gemeinde aus ihrer laufenden Geschäftstätigkeit Finanzmittel erwirtschaftet hat und welche zahlungswirksamen
Investitions- und Finanzierungsmaßnahmen im betreffenden Haushaltsjahr vorgenommen worden
sind. Die Cashflows in diesen drei Bereichen haben dabei folgende Inhalte (vgl. Abbildung).
Bereich
Laufende
Geschäftstätigkeit
Cashflows der Zahlungsstrombereiche
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1833
Inhalt
Der Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit stammt vorrangig aus
der ertragswirksamen Tätigkeit der Kernverwaltung und der in den Gesamtabschluss
einbezogenen Unternehmen. Darunter werden Zahlungen
erfasst, die als Erträge oder Aufwendungen das Jahresergebnis beeinflussen
und aus der allgemeinen Geschäftstätigkeit des „Konzerns Kommune“
entstehen, z.B. Einzahlungen aus dem Verkauf von Wirtschaftsgütern, aus

Investitionstätigkeit
Finanzierungstätigkeit
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§ 51 GemHVO NRW
Dienstleistungen u.a. sowie Auszahlungen an Lieferanten und Beschäftigte
u.a.
Der Cashflow aus der Investitionstätigkeit gesondert zu erfassen, ist wegen
ihrer Bedeutung und der Auswirkungen auf die laufende Geschäftstätigkeit
sachgerecht. Unter der Investitionstätigkeit werden Zahlungen für
immaterielle Vermögensgegenstände, Sachanlagen und Finanzanlagen
erfasst, denn diese beeinflussen in einem erheblichen Maße die Ertragswirksamkeit
der künftigen laufenden Geschäftstätigkeit.
Der weitere gesonderte Ausweis des Cashflows aus der Finanzierungstätigkeit
soll insbesondere die Ansprüche Dritter aus bestehenden Finanzschulden
aufzeigen, aber auch die Zahlungsströme, die zwischen den
Gesellschaftern und ihren Unternehmen bestehen.
Abbildung 491 „Cashflows der Zahlungsstrombereiche“
Es muss von der Gemeinde gewährleistet werden, dass die gemeindlichen Zahlungsströme möglichst eindeutig
den einzelnen Zahlungsstrombereichen zugeordnet werden können. Ist eine Abgrenzung im Einzelfall schwierig,
weil ggf. mehrere gemeindliche Tätigkeitsbereiche betroffen sein können, ist entweder eine Aufteilung oder die
Zuordnung nach dem Schwerpunktprinzip vorzunehmen, so dass der Zahlungsstrom dem oder den vorrangig
betroffenen Bereichen zugeordnet wird.
3.3.5 Die Methoden für die Ermittlung der Zahlungsströme
3.3.5.1 Allgemeines
Die Daten für die in der Gesamtkapitalflussrechnung darzustellenden Zahlungsströme können unmittelbar aus
den Buchungen in der Finanzbuchhaltung (originäre Ermittlung) oder aus den Bestandteilen des Gesamtabschlusses
(derivative Ermittlung) abgeleitet werden. Dieses erfordert, dass die Zahlungen, z.B. durch eine entsprechende
Kontoführung oder Buchungsschlüssel oder durch Abfragen abgegrenzt werden können.
3.3.5.2 Die originäre und die derivative Ermittlung
Die Anwendung der originären Ermittlung der Zahlungsströme erfordert, dass den Buchungen spezielle Buchungsschlüssel
beigefügt werden, um eine einfache Auswertung vornehmen zu können. Die Verwendung von
Buchungsschlüsseln erleichtert dabei die Eliminierung „konzerninterner“ Zahlungsströme. Wenn das gemeindliche
Rechnungswesen in diesem Sinne entsprechend ausgestaltet ist, kann eine Gesamtkapitalflussrechnung
auch für Zwecke der Gesamtsteuerung Verwendung finden. Die derivative Ermittlung der Zahlungsströme baut
dagegen auf dem aufgestellten Gesamtabschluss bzw. den einzelnen Jahresabschlüssen auf. Die Angaben müssen
dabei um zahlungsunwirksame Vorgänge bereinigt werden. Dies erfordert ggf., dass neben der Gesamtbilanz
bzw. den Bilanzen sowie der Gesamtergebnisrechnung bzw. der Ergebnisrechnung und den Gewinn- und Verlustrechnungen
zusätzliche Unterlagen benötigt werden. Auch bei einer derivativen Ermittlung ist eine Darstellung
der Zahlungsströme nach der direkten oder indirekten Methode grundsätzlich möglich.
3.3.5.3 Das Bottom-up- und Top-down-Konzept
3.3.5.3.1 Das Bottom-up-Konzept
Die Ermittlung der Zahlungsströme für die Gesamtkapitalflussrechnung kann von der Gemeinde aus den Ergebnissen
aus der „Finanzrechnung“ der gemeindlichen Kernverwaltung und den Kapitalflussrechnungen der ge-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1834

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§ 51 GemHVO NRW
meindlichen Betriebe vorgenommen werden. Diese Methode wird als Bottom-up-Konzept bezeichnet. Sie erfordert,
dass die gemeindlichen Betriebe eine eigene Kapitalflussrechnung erstellen. Daraus erfolgt die Zusammenführung
der einzelnen Kapitalflussrechnungen zu einer „Summenkapitalflussrechnung“, aus der dann die „konzerninternen“
Zahlungsströme zu eliminieren sind. Wenn jeder der in den Gesamtabschluss einbezogenen Betriebe
selbst eine Kapitalflussrechnung aufstellt, wird die gemeindliche „Gesamtkapitalflussrechnung“ wesentlich
erleichtert. Dies setzt jedoch voraus, dass alle in den gemeindlichen Gesamtabschluss einbezogenen Betriebe
die notwendigen Zuordnungen und Abgrenzungen in der gleichen Art und Weise vornehmen.
3.3.5.3.2 Das Top-down-Konzept
Eine weitere Ableitungsmöglichkeit im Rahmen der Gesamtkapitalflussrechnung ist erforderlich, denn die gemeindlichen
Betriebe erstellen in der Regel keine eigene Kapitalflussrechnung. Deshalb werden die gemeindliche
Gesamtbilanz und die Gesamtergebnisrechnung als Ausgangsbasis für die Erstellung der Kapitalflussrechnung
genutzt. Diese Methode wird als Top-down-Konzept bezeichnet. Es entsteht zwar eine zentrale und nicht eine
„zusammengesetzte“ Kapitalflussrechnung, sie hat jedoch den Nachteil, dass dafür wegen der aufgezeigten Ausgangslage
nur sehr zusammengefasste Daten verfügbar sind. Beide Konzepte finden in der privatwirtschaftlichen
Praxis Anwendung.
3.3.6 Die Darstellung der Zahlungsströme
3.3.6.1 Allgemeines
Bei der Gestaltung der Gesamtkapitalflussrechnung finden grundsätzlich die im DRS 2 enthaltenen Vorgaben
Anwendung. Gleichzeitig muss die Gesamtkapitalflussrechnung aber auch mit den Zwecken und Zielen des gemeindlichen
Gesamtabschlusses in Einklang stehen. Die Gesamtkapitalflussrechnung ist zudem in Staffelform
aufzustellen. Für die Erfassung der Zahlungsströme sind aber verschiedene Darstellungsformen und Ermittlungsmethoden
nutzbar. Für den Tätigkeitsbereich „Laufende Geschäftstätigkeit“ in der gemeindlichen Gesamtkapitalflussrechnung
kann der Cashflow durch Anwendung der direkten Methode oder der indirekten Methode
bestimmt werden.
3.3.6.2 Die Darstellung nach der direkten Methode
Für die Bereiche „Investitionstätigkeit“ und „Finanzierungstätigkeit“ in der gemeindlichen Gesamtkapitalflussrechnung
ist die Darstellung der Zahlungsströme im Haushaltsjahr immer nach der direkten Methode vorzunehmen.
Dafür werden die Zahlungsströme, wie in dem nachfolgenden Schema aufgezeigt, gegliedert (vgl. Abbildung).
Gesamtkapitalflussrechnung bei Anwendung der direkten Methode
Zahlungsströme
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1835
Ergebnis
Geschäftsjahr
Ergebnis
Vor-
jahr
EUR EUR

1
2
3
4
5
6
7
8
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 51 GemHVO NRW
Einzahlungen aus Steuern und ähnlichen Abgaben
+ Einzahlungen aus Zuwendungen und Umlagen
+ Einzahlungen für den Verkauf von Erzeugnissen und Dienstleistungen
+ Sonstige Einzahlungen, die nicht der Investitions- oder
Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind
- Auszahlungen an Beschäftigte und Versorgungsempfänger
- Transferauszahlungen
- Auszahlungen an Lieferanten
- Sonstige Auszahlungen, die nicht der Investitions- oder
Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind
9 = Netto-Zahlungsströme vor außerordentlichen Posten
(Zeilen 1 bis 8)
10
11
+ Einzahlungen aus außerordentlichen Posten
- Auszahlungen aus außerordentlichen Posten
12 = Netto-Zahlungsströme aus laufender Geschäftstätigkeit
(= Zeilen 9, 10 und 11)
13
14
15
16
17
18
19
20
+ Einzahlungen aus der Veräußerung von immateriellen
Vermögensgegenständen
+ Einzahlungen aus der Veräußerung von Sachanlagen
+ Einzahlungen aus der Veräußerung von Finanzanlagen
+ Sonstige Investitionseinzahlungen
- Auszahlungen für den Erwerb von immateriellen
Vermögensgegenständen
- Auszahlungen für den Erwerb von Sachanlagen
- Auszahlungen für den Erwerb von Finanzanlagen
- Sonstige Investitionsauszahlungen
21 = Netto-Zahlungsströme aus Investitionstätigkeit
(Zeilen 13 bis 20)
22
23
24
25
Einzahlungen aus Kapitalerhöhungen u.a.
+ Einzahlungen aus Anleihen und Krediten
- Auszahlungen von Dividenden u.a.
- Auszahlungen für die Tilgung von Verbindlichkeiten
26 = Netto-Zahlungsströme aus Finanzierungstätigkeit
(Zeilen 22 bis 25)
27
Zahlungswirksame Veränderung des Finanzmittelfonds
(Summe aus den Zeilen 12, 21 und 26)
28
29
30
+/- Wechselkurs-, konsolidierungskreis - und bewertungsbedingte
Änderungen des Finanzmittelfonds
+ Anfangsbestand des Finanzmittelfonds
(zu Beginn der Periode)
= Finanzmittelfonds
(am Ende der Periode)
Abbildung 492 „Schema für eine Gesamtkapitalflussrechnung (direkt)“
Nach der internationalen Rechnungslegung soll bei einer Kapitalflussrechnung nur die direkte Methode zur Anwendung
kommen, weil die Informationen daraus mit Blick auf die künftigen Cashflows erheblich besser sind. In
Gemeinden, in denen ein Liquiditätsverbund der Kernverwaltung mit gemeindlichen Betrieben besteht, ist es
durchaus sinnvoll, die gesamte Gesamtkapitalflussrechnung nach der direkten Methode darzustellen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1836

3.3.6.3 Die Darstellung nach der indirekten Methode
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§ 51 GemHVO NRW
Die Gemeinde muss für den Bereich „Laufende Geschäftstätigkeit“ in ihrer Gesamtkapitalflussrechnung eigenverantwortlich
entscheiden, ob dieser Bereich ebenso nach der direkten Methode dargestellt werden soll wie die
Bereiche „Investitionstätigkeit“ und „Finanzierungstätigkeit“ oder ob dieser Bereich nach der indirekten Methode
dargestellt werden soll. Die Darstellung des Cashflows im Bereich „Laufende Geschäftstätigkeit“ der Gesamtkapitalflussrechnung
wäre dann wie nachfolgend aufgezeigt zu gliedern (vgl. Abbildung).
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
Gesamtkapitalflussrechnung bei Anwendung der indirekten Methode
Zahlungsströme
Ordentliches Ergebnis
+ Abschreibungen auf das Anlagevermögen und Wertpapiere
des Umlaufvermögens
- Zuschreibungen auf das Anlagevermögen
- Gewinn aus der Veräußerung von Anlagevermögen
+ Verlust aus dem Abgang von Anlagevermögen
- Veränderung an Vorräten und geleisteten Anzahlungen auf Vorräte
- Veränderung von Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen
- Aktive Rechnungsabgrenzungsposten
+ Veränderung anderer Aktiva, die nicht der Investitions- oder
Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind
+ Veränderung an Rückstellungen
+ Veränderung an Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
+ Erhaltene Anzahlungen
+ Passive Rechnungsabgrenzungsposten
- Veränderung anderer Passiva, die nicht der Investitions- oder
Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind
15 = Cashflow vor außerordentlichen Posten
(Zeilen 1 bis 14)
16
17
+ Einzahlungen aus außerordentlichen Posten
- Auszahlungen aus außerordentlichen Posten
Ergebnis
Geschäfts-
jahr
18 = Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit
(= Zeilen 15, 16 und 17)
Abbildung 493 „Schema für eine Gesamtkapitalflussrechnung (indirekt)“
3.4 Weitere Besonderheiten für die Gesamtkapitalflussrechnung
Ergebnis
Vor-
jahr
EUR EUR
Für die Darstellung der Cashflows in der Gesamtkapitalflussrechnung ist auch das Bruttoprinzip und das Stetigkeitsprinzip,
aber auch der Einheitsgrundsatz zu beachten. Die Gemeinde kann die in den o.a. Schemata aufgezeigten
Positionen nach örtlichen Bedürfnissen weiter untergliedern. Außerdem müssen in der Kapitalflussrechnung
neben den Beträgen aus dem Haushaltsjahr auch die Beträge aus dem Vorjahr angegeben werden. Soweit
nach dem DRS 2 nicht ausdrücklich detaillierte Angaben in der Kapitalflussrechnung verlangt werden, können sie
auch im Gesamtanhang gemacht werden.
3.5 Gesamtanhangsangaben zur Gesamtkapitalflussrechnung
Nach der Vorschrift ist dem Gesamtanhang eine Gesamtkapitalflussrechnung beizufügen. Gleichwohl muss der
Gesamtanhang auch selbst Angaben über die Gesamtkapitalflussrechnung enthalten. Er hat z.B. die Definition
sowie die Zusammensetzung des Finanzmittelfonds zu enthalten. Auch welche Zahlungsmittel, z.B. Barmittel und
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1837

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§ 51 GemHVO NRW
täglich fällige Sichteinlagen, und welche Zahlungsmitteläquivalente in den Finanzmittelfonds einbezogen worden
sind, gehört zu den zu machenden Angaben. Als Zahlungsmitteläquivalente können als Liquiditätsreserve gehaltene
kurzfristige, äußerst liquide Finanzmittel, die jederzeit in Finanzmittel umgewandelt werden können und nur
unwesentlichen Wertschwankungen unterliegen, in den Finanzmittelfonds einbezogen werden.
Im gemeindlichen Gesamtanhang sind auch bedeutende Zahlungsvorgänge sowie bestehende Verfügungsbeschränkungen
für den Finanzmittelfonds durch die Gemeinde zu erläutern. Ebenso gehören zu den Gesamtanhangsangaben
über die Gesamtkapitalflussrechnung die notwendigen Informationen über die örtlich gewählte
Ermittlungsform (Bottom-up- und Top-down-Konzept) sowie über die gewählte Darstellungsform für den Tätigkeitsbereich
„Laufende Verwaltungstätigkeit“. Bei der örtlichen Entscheidung der Gemeinde über die Darstellung
der Gesamtkapitalflussrechnung und die Angaben darüber im Gesamtanhang müssen die Informationsbedürfnisse
der Adressaten des gemeindlichen Gesamtabschlusses (Bürgerinnen und Bürger, Rat der Gemeinde sowie
die Aufsichtsbehörde) in ausreichendem Maße berücksichtigt werden.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1838

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§ 52 GemHVO NRW
§ 52
Beteiligungsbericht
(1) Im Beteiligungsbericht nach § 117 der Gemeindeordnung sind gesondert anzugeben und zu erläutern
1. die Ziele der Beteiligung,
2. die Erfüllung des öffentlichen Zwecks,
3. die Beteiligungsverhältnisse,
4. die Entwicklung der Bilanzen und der Gewinn- und Verlustrechnungen der letzten drei Abschlussstichtage,
5. die Leistungen der Beteiligungen, bei wesentlichen Beteiligungen mit Hilfe von Kennzahlen,
6. die wesentlichen Finanz- und Leistungsbeziehungen der Beteiligungen untereinander und mit der Gemeinde,
7. die Zusammensetzung der Organe der Beteiligungen,
8. der Personalbestand jeder Beteiligung.
(2) 1 Im Bericht sind die Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen der Beteiligungen in einer Zeitreihe abzubilden,
die das abgelaufene Geschäftsjahr, das Vorjahr und das Vorvorjahr umfasst. 2 Die Darstellung kann bei
den Bilanzen auf die in § 266 des Handelsgesetzbuches in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben und römischen
Zahlen bezeichneten Posten in der vorgeschriebenen Reihenfolge beschränkt werden. 3 Bei den Gewinn- und
Verlustrechnungen können Erleichterungen nach § 276 des Handelsgesetzbuches unabhängig von der Einhaltung
der dort beschriebenen Größenklassen in Anspruch genommen werden. 4 Werden bei den Beteiligungen für
die Jahresabschlussanalyse Strukturbilanzen erstellt, können diese die vollständigen Bilanzen ersetzen.
(3) Dem Bericht ist eine Übersicht über die gemeindlichen Beteiligungen unter Angabe der Höhe der Anteile an
jeder Beteiligung in Prozent beizufügen.
Erläuterungen zu § 52:
I. Allgemeines
Die Vorschrift trifft die näheren Bestimmungen zum Beteiligungsbericht nach § 117 GO NRW. Dem Beteiligungsbericht
sind die näheren Informationen über die gemeindlichen Betriebe, unabhängig davon, ob sie in öffentlichrechtlicher
oder privatrechtlicher Rechtsform geführt werden, zu entnehmen. Er lenkt den Blick von der Gesamtschau
im gemeindlichen Gesamtabschluss auf die einzelnen Betriebe. Diese sind daher von der Gemeinde zu
verpflichten, die dafür notwendigen Informationen zur Verfügung zu stellen. Die Gemeinde ist aus diesem Grunde
gehalten, bei der Ausgestaltung von Gründungsverträgen oder Satzungen für gemeindliche Betriebe darauf hinzuwirken,
dass ihr das Recht eingeräumt wird, von ihren gemeindlichen Betrieben auch die notwendige Aufklärung
und die Nachweise zu verlangen, die z.B. auch für die Aufstellung des Gesamtabschlusses sowie den gemeindlichen
Beteiligungsbericht erforderlich sind.
Im gemeindlichen Beteiligungsbericht steht daher die Lage jedes einzelnen gemeindlichen Betriebes und nicht die
Gesamtlage der Gemeinde zum Stichtag des Gesamtabschlusses nach § 116 GO NRW im Blickpunkt. Um die
differenzierte Betrachtung zu gewährleisten, muss der Beteiligungsbericht bestimmte Informationen, z.B. über
Ziele und Leistungen, die Erfüllung des öffentlichen Zwecks, der gemeindlichen Betriebe enthalten. Er darf außerdem
nicht als ein Werk betrachtet werden, dass jedes Jahr als neue Aufgabe zu erledigen ist. Die Fortführung
der Aufgabenerledigung erfordert, dass der Bericht durch den Aufbau einer Zeitreihe eine Vergleichbarkeit der
Ergebnisse sichert und die Entwicklung transparent macht. Daher ist der Beteiligungsbericht jährlich bezogen auf
den Abschlussstichtag des Gesamtabschlusses fortzuschreiben.
Der Beteiligungsbericht muss aus „Konzernsicht“ der Gemeinde wichtige Angaben über alle Betriebe der Gemeinde
umfassen, unabhängig davon, ob diese in den Konsolidierungskreis für den Gesamtabschluss einzubeziehen
sind. Es dürfte auch nicht ausreichend sein, lediglich in tabellarischer Form die Ziele der gemeindlichen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1839

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§ 52 GemHVO NRW
Betriebe, die Erfüllung des öffentlichen Zwecks, die Beteiligungsverhältnisse, die Entwicklung der Bilanzen und
der Gewinn- und Verlustrechnungen, die Leistungen der Beteiligungen, die wesentlichen Finanz- und Leistungsbeziehungen
u.a. anzugeben und zu erläutern. Der gemeindliche Beteiligungsbericht muss daher die allgemein
bestimmten Angaben zu jedem Betrieb der Gemeinde enthalten, denn in der Vorschrift wird nicht bestimmt, dass
die Angaben für die gemeindlichen Betriebe in Abhängigkeit von ihrer zu erfüllenden Aufgabe oder von ihrer Größe
offen zulegen sind.
Zur Erstellung des Beteiligungsberichtes muss die (Kern-)Verwaltung der Gemeinde rechtzeitig die notwendigen
Informationen von ihren gemeindlichen Betrieben erhalten. Diesen sind daher durch eine entsprechende Gestaltung
der Satzungen, Gesellschaftsverträge usw. Berichtspflichten aufzuerlegen, wie es nach § 113 GO NRW die
Vertretung der Gemeinde in Unternehmen und Einrichtungen erfordert und es für die Aufstellung des Gesamtabschlusses
erforderlich ist (vgl. § 118 GO NRW). Um die notwendige Vernetzung zwischen mittelbarer und unmittelbarer
gemeindlicher Verwaltung sicherzustellen, müssen die Interessen der Gemeinde auch bei den gemeindlichen
Betrieben in ausreichendem Maße verfolgt werden. Der Beteiligungsbericht ist dem Rat und den Einwohnern
zur Kenntnis zu bringen und zur Einsichtnahme verfügbar zu halten. Die Gemeinde hat auf die Möglichkeit
zur Einsichtnahme in geeigneter Weise öffentlich hinzuweisen (vgl. § 117 Abs. 2 GO NRW).
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Erläuterungspflichten im Beteiligungsbericht):
1.1 Informationspflichten
Die Vorschrift zählt die Angaben über die gemeindlichen Betriebe auf, die im Beteiligungsbericht der Gemeinde
gesondert aufzuführen und zu erläutern sind. Es soll dadurch eine differenzierte Darstellung der Leistungsfähigkeit
der Gemeinde erreicht und durch die Abbildung der Daten der Blick auf alle gemeindlichen Betriebe gelenkt
werden. Diese Informationen ermöglichen den Adressaten des Beteiligungsberichtes eine Beziehung zwischen
den gebotenen Informationen und den dahinterstehenden gemeindlichen Aufgaben, die von den gemeindlichen
Betrieben erledigt werden, herzustellen. Durch den Vergleich der betrieblichen Leistungen mit den Aufgaben wird
transparent und nachprüfbar gemacht, ob die der Erfüllung der Aufgaben der Gemeinde durch die verschiedenen
gemeindlichen Betriebe auch nachhaltig gewährleistet ist. Für diese Zwecke dürfte es daher nicht ausreichend
sein, die Angaben im gemeindlichen Beteiligungsbericht lediglich in tabellarischer Form zu machen.
Der gemeindliche Beteiligungsbericht unterstützt aber auch eine regelmäßige Aufgabenkritik und eine Analyse
der gesamten Aufbauorganisation der Gemeinde. Er soll deshalb auch vertiefte und notwendige Erkenntnisse für
die produktorientierte Gesamtsteuerung der Gemeinde ermöglichen, die Aufgabenerfüllung der Gemeinde transparenter
machen und das wirtschaftliche Handeln der Gemeinde stärken. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen,
dass die gemeindliche Aufgabenerfüllung in Art und Umfang in der Zukunft durchaus Veränderungen
unterliegen kann. So stellt z.B. die Veräußerung eines gemeindlichen Betriebes, der dann ggf. noch aus dem
Konsolidierungskreis der Gemeinde ausscheidet, eine solche Veränderung dar. Auch durch Errichtung oder Erwerb
neuer Betriebe verändern sich die Aufgaben- und Beteiligungsstruktur der Gemeinde, aber auch ggf. der
gemeindliche Konsolidierungskreis, wenn ein neuer Betrieb darin aufgenommen werden muss.
Die gemeindliche Beteiligungsstruktur ist daher in Bezug auf den Konsolidierungskreis zu jedem Abschlussstichtag
von der Gemeinde zu überprüfen und ggf. anzupassen. In diesen Fällen kann dann der gemeindliche Beteiligungsbericht
hat zutreffend Auskunft über alle gemeindlichen Betriebe und deren Leistungsspektrum geben,
unabhängig davon, ob sie in öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher Rechtsform geführt werden und auch, ob
diese in den gemeindlichen Gesamtabschluss einzubeziehen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1840

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 52 GemHVO NRW
In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass die Verwendung des Begriffs „Beteiligung“ in Absatz 1 der
Vorschrift, z.B. in Nummer 1 „Ziele der Beteiligung“, in Nummer 3 „Beteiligungsverhältnisse“ oder in Nummer 5
„Leistungen der Beteiligungen“ u.a. nicht allein auf der Grundlage der Vorschrift des § 108 GO NRW auszulegen
ist. Vielmehr ist für die Anwendung des Begriffs nach dieser Vorschrift das gesamte Spektrum der gemeindlichen
Aufgabenerfüllung der Gemeinde außerhalb ihrer Kernverwaltung in allen seinen Rechtsformen einzubeziehen.
Die gesetzlich bestimmten wichtigen Informationen im gemeindlichen Beteiligungsbericht, der eine zutreffende
Auskunft zu einer Vielzahl von örtlichen Sachverhalten bei der Gemeinde geben muss, werden nachfolgend dargestellt
(vgl. Abbildung).
Informationen im gemeindlichen Beteiligungsbericht
Der Beteiligungsbericht der Gemeinde soll Auskunft geben über:
- die Ziele der gemeindlichen Betätigung in Form von Betrieben
- die Erfüllung des öffentlichen Zwecks durch jeden Betrieb
- die Beteiligungsverhältnisse zu jedem Betrieb
- die Entwicklung der Bilanzen und der Gewinn- und Verlustrechnungen der einzelnen Betriebe
- die Leistungen der einzelnen Betriebe
- die wesentlichen Finanz- und Leistungsbeziehungen der Betriebe untereinander und mit
der gemeindlichen Kernverwaltung
- der Zusammensetzung der Organe der einzelnen Betriebe
- den Personalbestand eines jeden Betriebes
Abbildung 494 „Informationen im gemeindlichen Beteiligungsbericht“
Der gemeindliche Beteiligungsbericht ist nach § 49 Abs. 2 GemHVO NRW dem gemeindlichen Gesamtabschluss
beizufügen, denn er vervollständigt das durch den Gesamtabschluss zu vermittelnde Bild über die gesamte wirtschaftliche
Lage der Gemeinde. Soweit jedoch von einer Gemeinde kein gemeindlicher Gesamtabschluss aufzustellen
ist, sollte der Beteiligungsbericht der Gemeinde dem gemeindlichen Jahresabschluss nach § 95 GO NRW
beigefügt werden, der haushaltsmäßig dann eine Gesamtbetrachtung ermöglichen muss.
1.2 Der Berichtsaufbau und gemeindliche Produktbereiche
1.2.1 Allgemeines
Bei der Gestaltung des Beteiligungsberichts sind auch der Umfang und die Form der Gesamtsteuerung der Gemeinde
zu berücksichtigen. Wenn diese produktorientiert ausgerichtet ist, sollte auch der Aufbau des Beteiligungsberichts
darauf abgestellt werden. Die Gliederung der Inhalte des Beteiligungsberichtes könnte dann anhand
der für die Kernverwaltung verbindlichen Produktbereiche orientiert vorgenommen werden. Damit würde
eine Gesamtübersicht über die Erfüllung der gemeindlichen Aufgaben durch die gemeindlichen Betriebe möglich,
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1841

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§ 52 GemHVO NRW
unabhängig davon, von welchem Betrieb welche Beiträge im Einzelnen dazu erbracht werden. Wird ergänzend
dazu noch ein Zusammenhang mit der gemeindlichen Aufgabenerfüllung durch die Kernverwaltung der Gemeinde
hergestellt, lässt sich auf einfache Art ein Gesamtbild entwickeln.
1.2.2 Die NKF-Produktbereiche
Die Gemeinden sind verpflichtet, für Steuerungs- und Informationszwecke sowie aus Gründen der Vergleichbarkeit
der gemeindlichen Haushalte sowie für die Prüfung des Haushalts durch die Aufsichtsbehörde die erste Gliederungsstufe
ihres Haushalts auf der Grundlage der 17 verbindlichen Produktbereiche auszugestalten, die vom
Innenministerium bekannt gegeben worden sind. Die zur Abgrenzung der Produktbereiche vorgenommene Zuordnung,
nach der u.a. die fachlichen Verwaltungsaufgaben und die wirtschaftlichen Betätigungen den sachlich
betroffenen Produktbereichen zuzuordnen sind, ist gleichfalls verbindlich (vgl. nachfolgende Abbildung).
01 Innere Verwaltung
02 Sicherheit und Ordnung
03 Schulträgeraufgaben
04 Kultur und Wissenschaft
05 Soziale Leistungen
06 Kinder-, Jugend- und
Familienhilfe
Produktbereiche im NKF-Produktrahmen
07 Gesundheitsdienste
08 Sportförderung
09 Räumliche Planung und
Entwicklung, Geoinformationen
10 Bauen und Wohnen
11 Ver- und Entsorgung
12 Verkehrsflächen und - anlagen,
ÖPNV
13 Natur- und Landschaftspflege
14 Umweltschutz
15 Wirtschaft und Tourismus
16 Allgemeine Finanzwirtschaft
17 Stiftungen
Abbildung 495 „Produktbereiche im NKF-Produktrahmen“
Diese Vorgaben hat die Gemeinde bei der Gestaltung im Rahmen ihrer Veranschlagung im Haushaltsplan zu
berücksichtigen (vgl. Nr. 1.2.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW 6300).
1.3 Die Gestaltung des Beteiligungsberichtes
Die Gliederung des Beteiligungsberichts und die Angaben zu den einzelnen gemeindlichen Betrieben sollen eine
Beziehung zwischen den gebotenen Informationen und den dahinterstehenden gemeindlichen Aufgaben ermöglichen.
Dies erleichtert einen Vergleich der Leistungen mit den Aufgaben sowie die Feststellung, ob die Erfüllung
der Aufgaben der Gemeinde durch die verschiedenen gemeindlichen Betriebe nachhaltig gewährleistet ist. Dieser
Bericht unterstützt zudem eine regelmäßige Aufgabenkritik und eine Analyse der Aufbauorganisation der Gemeinde
insgesamt. Damit beinhaltet der Beteiligungsbericht bereits die international und national vorzunehmende
Segmentberichterstattung, wenn er eine produktorientierte Betrachtung enthält.
Grundsätzlich soll eine Verpflichtung zur Segmentberichterstattung den Adressaten verlässliche und zur Prognose
geeignete Informationen bereitstellen, um die Chancen- und Risikostrukturen transparent und vergleichbar zu
machen und um einen besseren Einblick zu ermöglichen. Damit kommt einer solchen Art von Berichterstattung
ein hoher Stellenwert zu, den der Beteiligungsbericht auch innehaben soll. Den Gemeinden bleibt es dabei frei-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1842

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 52 GemHVO NRW
gestellt, über die gesetzlichen inhaltlichen Anforderungen hinausgehende Informationen in den Beteiligungsbericht
aufzunehmen. Diese sollten dann auch dazu beitragen, das Bild über die Aufgabenerledigung durch die
gemeindlichen Betriebe zu verbessern und das Verständnis für die Geschäftsaktivitäten der Gemeinde zu fördern.
2. Zu Absatz 2 (Inhalte im Beteiligungsbericht):
2.01 Allgemeines
Die Vorschrift bestimmt verschiedene Sachverhalte, die im gemeindlichen Beteiligungsbericht darzustellen sind.
Dazu gehören z.B. die Abbildung der Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen der Betriebe in einer Zeitreihe,
die Beschränkung der Bilanzen auf die in § 266 des Handelsgesetzbuches in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben
und römischen Zahlen bezeichneten Posten in der vorgeschriebenen Reihenfolge und der Ersatz der
vollständigen Bilanzen durch Strukturbilanzen. Soweit in dieser Vorschrift auf Vorschriften des Handelsgesetzbuches
verwiesen wird, finden diese in der Fassung des Handelsgesetzbuches vom 10. Mai 1897 (RGBl. S. 105),
zuletzt geändert durch Gesetz vom 24. August 2002 (BGBl. I S. 3412), entsprechende Anwendung und sind im
Abschnitt 3 des Kapitels „Haushaltsrechtliche Regelungstexte“ enthalten.
2.1 Zu Satz 1 (Zeitreihe bei Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen):
In der Vorschrift wird bestimmt, dass im gemeindlichen Beteiligungsbericht die Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen
der gemeindlichen Betriebe (Beteiligungen) in einer Zeitreihe abzubilden sind, die das abgelaufene
Geschäftsjahr, das Vorjahr und das Vorvorjahr umfasst. Dadurch kann die Entwicklungsfähigkeit der gemeindlichen
Betriebe besser nachvollzogen werden.
2.2 Zu Satz 2 (Darstellung der Bilanzen):
2.2.1 Allgemeines
In der Vorschrift wird ausdrücklich bestimmt, dass die Darstellung der betrieblichen Bilanzen auf die in § 266 des
Handelsgesetzbuches in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten in
der vorgeschriebenen Reihenfolge beschränkt werden kann. Die Gemeinde muss sich in diesem Fällen eigenverantwortlich
entscheiden, ob sie von der Vereinfachung Gebrauch macht. Eine reduzierte Darstellung der Bilanzen
der gemeindlichen Betriebe darf die erwünschten Informationen nicht beeinträchtigen.
2.2.2 Anwendung des § 266 HGB
Nach dieser handelsrechtlichen Vorschrift ist die Bilanz in Kontoform aufzustellen. Dabei können die Darstellungen
in der Bilanz auf die in § 266 des Handelsgesetzbuches in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben und römischen
Zahlen bezeichneten Posten in der vorgeschriebenen Reihenfolge beschränkt werden. Die großen und
mittelgroßen Kapitalgesellschaften (vgl. § 267 Abs. 3 HGB) haben auf der Aktivseite ihrer Bilanz die in Absatz 2
und auf der Passivseite die in Absatz 3 bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge
auszuweisen.
Kleine Kapitalgesellschaften (vgl. § 267 Abs. 1 HGB) brauchen nur eine verkürzte Bilanz aufzustellen, in die nur
die in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten gesondert und in der
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1843

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 52 GemHVO NRW
vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden. So müssen mindestens in der Bilanz der einzelnen gemeindlichen
Betriebe folgende Posten ausgewiesen sein (vgl. Abbildung).
AKTIVA
A. Anlagevermögen,
I. Immaterielle Vermögensgegenstände,
II. Sachanlagen,
III. Finanzanlagen,
B. Umlaufvermögen,
I. Vorräte,
II. Forderungen und sonstige
Vermögensgegenstände,
III. Wertpapiere,
IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben,
Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks,
C. Rechnungsabgrenzungsposten
Struktur der Bilanz nach § 266 HGB
PASSIVA
A. Eigenkapital:
I. Gezeichnetes Kapital;
II. Kapitalrücklage;
III. Gewinnrücklagen:
IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag;
V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.
B. Rückstellungen:
C. Verbindlichkeiten:
D. Rechnungsabgrenzungsposten.
Abbildung 496 „Struktur der Bilanz nach § 266 HGB“
Diese reduzierte Darstellung der Bilanz kann unabhängig von der Größe der Kapitalgesellschaften für jedes Unternehmen
und jede Einrichtung im Beteiligungsbericht abgebildet werden, wenn nicht eine für die Jahresabschlussanalyse
aufgestellte Strukturbilanz ausreichend ist.
2.3 Zu Satz 3 (Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung):
2.3.1 Allgemeines
Die Vorschrift lässt auch zu, dass für die Abbildung der Gewinn- und Verlustrechnungen der gemeindlichen Betriebe
im Beteiligungsbericht der Gemeinde die Erleichterungen nach § 276 des Handelsgesetzbuches in Anspruch
genommen werden können. Nach dieser handelsrechtlichen Vorschrift dürfen kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften
die Posten nach § 275 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 oder Abs. 3 Nr. 1 bis 3 und 6 HGB zu einem Posten
unter der Bezeichnung "Rohergebnis" zusammenfassen. Kleine Kapitalgesellschaften brauchen außerdem die in
§ 277 Abs. 4 Satz 2 und 3 HGB verlangten Erläuterungen zu den Posten "außerordentliche Erträge" und "außerordentliche
Aufwendungen" nicht zu machen.
Die Gemeinde muss sich in diesem Fällen eigenverantwortlich entscheiden, ob sie von der Vereinfachung Gebrauch
macht. Eine reduzierte Darstellung der Bilanzen der gemeindlichen Betriebe darf die erwünschten Informationen
nicht beeinträchtigen.
2.3.2 Anwendung des § 276 HGB
2.3.2.1 Allgemeines
Bei der Aufstellung der Gewinn- und Verlustrechnungen der Unternehmen und Einrichtungen ist zu beachten, ob
das Gesamtkostenverfahren oder das Umsatzkostenverfahren zur Anwendung kommt. Bei der Auswahl des Verfahrens
kommen als Kriterien regelmäßig deren Aussagefähigkeit, die Transparenz und die Vergleichbarkeit
sowie das Informationsinteresse der Adressaten des betrieblichen Jahresabschlusses in Betracht. Zu berücksichtigen
ist aber auch, ob von der Gemeinde ein Gesamtabschluss aufzustellen ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1844

2.3.2.2 Die Gliederung beim Gesamtkostenverfahren
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 52 GemHVO NRW
Das Gesamtkostenverfahren (GKV) ist leistungsbezogen und weist alle Herstellungskosten des gemeindlichen
Betriebes unabhängig davon aus, ob die betriebliche Gesamtleistung (Produkte und sonstige Leistungen) auch
am Markt abgesetzt worden sind. Die Gegenüberstellung der gesamten Produktionskosten und der Gesamtleistung
führt z.B. dazu, dass der Ausweis der Umsatzerlöse um Bestandsveränderungen und aktivierte Eigenleistungen
erweitert werden muss. Der entstandene Aufwand wird dabei nach den wichtigsten Aufwandsarten verteilt.
Nach § 276 Abs. 2 HGB sind bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens in der Gewinn- und Verlustrechnung
der einzelnen gemeindlichen Betriebe eine Vielzahl von Posten auszuweisen (vgl. Abbildung).
Gliederung der GuV beim Gesamtkostenverfahren
1. Umsatzerlöse
2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen
3. andere aktivierte Eigenleistungen
4. sonstige betriebliche Erträge
5. Materialaufwand:
a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren
b) Aufwendungen für bezogene Leistungen
6. Personalaufwand:
a) Löhne und Gehälter
b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung,
davon für Altersversorgung
7. Abschreibungen:
a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen
sowie auf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung
des Geschäftsbetriebs
b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft
üblichen Abschreibungen überschreiten
8. sonstige betriebliche Aufwendungen
9. Erträge aus Beteiligungen,
davon aus verbundenen Unternehmen
10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens,
davon aus verbundenen Unternehmen
11. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge,
davon aus verbundenen Unternehmen
12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens
13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen,
davon an verbundene Unternehmen
14. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
15. außerordentliche Erträge
16. außerordentliche Aufwendungen
17. außerordentliches Ergebnis
18. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag
19. sonstige Steuern
20. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
Abbildung 497 „Gliederung der GuV beim Gesamtkostenverfahren“
Eine reduzierte Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnungen der gemeindlichen Betriebe darf die erwünschten
Informationen nicht beeinträchtigen.
2.3.2.3 Die Gliederung beim Umsatzkostenverfahren
Das Umsatzkostenverfahren (UKV) ist grundsätzlich umsatzbezogen, denn es weist die Herstellungskosten des
gemeindlichen Betriebes abhängig davon aus, in welchem Umfang die betrieblichen Produkte und Leistungen am
Markt abgesetzt worden sind, und unabhängig davon in welchem Wirtschaftjahr die Herstellungskosten für den
gemeindlichen Betrieb entstanden sind. Die Herstellungskosten der nicht verkauften betrieblichen Erzeugnisse
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1845

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 52 GemHVO NRW
werden deshalb nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung des Betriebes, sondern in der Bilanz als Halb- oder
Fertigfabrikate angesetzt. Der entstandene Aufwand wird dabei nach den betrieblichen Arbeitsbereichen verteilt.
Nach § 276 Abs. 3 HGB sind bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens in der Gewinn- und Verlustrechnung
der einzelnen gemeindlichen Betriebe eine Vielzahl von Posten auszuweisen (vgl. Abbildung).
Gliederung der GuV beim Umsatzkostenverfahren
1. Umsatzerlöse
2. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen
3. Bruttoergebnis vom Umsatz
4. Vertriebskosten
5. allgemeine Verwaltungskosten
6. sonstige betriebliche Erträge
7. sonstige betriebliche Aufwendungen
8. Erträge aus Beteiligungen,
davon aus verbundenen Unternehmen
9. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens,
davon aus verbundenen Unternehmen
10. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge,
davon aus verbundenen Unternehmen
11. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens
12. Zinsen und ähnliche Aufwendungen,
davon an verbundene Unternehmen
13. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
14. außerordentliche Erträge
15. außerordentliche Aufwendungen
16. außerordentliches Ergebnis
17. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag
18. sonstige Steuern
19. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.
Abbildung 498 „Gliederung der GuV beim Umsatzkostenverfahren“
Eine reduzierte Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnungen der gemeindlichen Betriebe darf die erwünschten
Informationen nicht beeinträchtigen.
2.4 Zu Satz 4 (Zulassung von Strukturbilanzen):
In der Vorschrift wird ausdrücklich für den gemeindlichen Beteiligungsbericht bestimmt, dass bei den gemeindlichen
Betrieben, die für die Jahresabschlussanalyse eine Strukturbilanz erstellen, diese Bilanz die vollständige
Jahresabschlussbilanz ersetzen kann. Dadurch wird der Gemeinde die Möglichkeit gegeben, nicht zusätzlich zu
den erstellten Strukturbilanzen aus der Jahresabschlussanalyse noch die vollständigen Bilanzen der gemeindlichen
Betriebe im Beteiligungsbericht abdrucken zu müssen. Die Gemeinde muss sich in diesem Fällen eigenverantwortlich
entscheiden, ob sie von der Vereinfachung Gebrauch macht. Die zugelassene Vereinfachung darf
dabei die Erreichung der Informationsziele nicht gefährden.
3. Zu Absatz 3 (Übersicht über die gemeindlichen Betriebe):
3.1 Allgemeines
Der Verpflichtung, dem Bericht eine Übersicht über die gemeindlichen Betriebe beizufügen, kann z.B. dadurch
nachgekommen werden, dass mit Hilfe eines Organigramms ein Überblick über diese Betriebe gegeben wird.
Maßgeblich für die Aufnahme in die Übersicht sind zwar die unmittelbaren Beteiligungen der Gemeinde, jedoch
ist es zur Erreichung der Übersicht über die wirtschaftlichen Verflechtungen der Gemeinde und unter dem Gesichtspunkt
der jährlichen Erstellung eines Gesamtabschlusses geboten, möglichst auch die mittelbaren Beteili-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1846

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 52 GemHVO NRW
gungen anzugeben. Wenn nicht in den Erläuterungen zu den einzelnen gemeindlichen Betrieben die sonstigen
Anteilseigner angegeben werden, bedarf es ggf. noch ergänzender Erläuterung zur Gesamtübersicht über die
gemeindlichen Betriebe.
3.2 Die örtlichen Übersichten über die gemeindlichen Betriebe
Das Erfordernis, zu unterschiedlichen Zwecken nicht nur die Betriebe der Gemeinde in öffentlich-rechtlicher und
privatrechtlicher Form, sondern auch ihre Verknüpfungen untereinander, ggf. mit anderen Gemeinden oder sonstigen
Dritten, in das haushaltswirtschaftliche Geschehen der Gemeinde einzubeziehen, bringt es mit sich, dass
eine aufzählende Form allein nicht ausreichend ist, sondern um eine bildhafte Darstellung der örtlichen Verhältnisse
für unterschiedliche Sachverhalte ergänzt werden muss (vgl. Abbildung).
Örtliche Übersichten über die gemeindlichen Betriebe
Für die Darstellung des Zusammenhangs gemeindlicher Betriebe bieten sich unterschiedliche
Übersichten an, z.B. über:
- die Betriebe der Gemeinde in öffentlich-rechtlicher Form
- die Betriebe der Gemeinde in privatrechtlicher Form
- den Konsolidierungskreis nach § 50 Abs. 1 GemHVO NRW
- den Konsolidierungskreis nach § 50 Abs. 2 GemHVO NRW
- den Konsolidierungskreis nach § 50 Abs. 3 GemHVO NRW
- die Betriebe der Gemeinde von untergeordneter Bedeutung (§ 116 Abs. 3 GO NRW)
Abbildung 499 „Örtliche Übersichten über die gemeindlichen Betriebe“
Eine solche Darstellung in besonderen örtlichen Übersichten erleichtert die Nachvollziehbarkeit und macht betrieblichen
die Verflechtungen bzw. die Beteiligungen der Gemeinde transparent.
3.3 Beispiel für eine Übersicht über die gemeindlichen Betriebe
Das nachfolgende Schema zeigt beispielhaft die privatrechtliche Beteiligungsstruktur einer Stadt auf (Quelle:
Musterbeispiel der Stadt Münster), das noch um die Betriebe in öffentlich-rechtlicher Form zu ergänzen wäre (vgl.
Abbildung).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1847

100 %
100 %
92,09 %
45,41%
1 %
10 %
10 %
33,33 %
4,02 %
0,45 %
37,16%
33,33%
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 52 GemHVO NRW
Wohn + Stadtbau,
Wohnungsunternehmen der Stadt
Stadthalle GmbH
Zoologischer Garten GmbH
Institut für Biosensorik GmbH
Museum Heimathaus GmbH
Airportparken GmbH
Regionalverkehr GmbH
100%
1,27 %
0,001 %
1 % Pferdemuseum GmbH
100 %
16,67%
100 %
100 %
100%
Einkaufszentrale GmbH
Gewerbepark Lohenheide GmbH
Stadtsparkasse
Gewerbepark GmbH
WRW GmbH (1)
LEG GmbH (2)
Verkehrsdienst
GmbH
Entwicklungsgesellschaft Stadtmitte
GmbH
Theater Grafenhaus GmbH
88,22 %
70 %
AWS Abfallwirtschaft
(Eigenbetrieb)
Stadtmarketing (Eigenbetrieb)
ITVB (Eigenbetrieb)
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1848
Stadt .........
32,29 %
50 %
50 %
99 %
35,22 %
53,33 %
1,64 %
3,02 %
25 %
50 %
100 %
5,89 %
5,89 %
15 %
20 %
Stadtwerke GmbH
Energiehandelsgesellschaft
mbH
Windkraft GmbH
Fernwärmeversorgung
GmbH
Bauindustrie GmbH
Flughafen GmbH
Intermobil GmbH
Vereinigung ehemaliger
kommunaler Aktionäre
GmbH
Landeseisenbahn GmbH
Lokalradio
GmbH & Co.KG
NDIX GmbH
Verkehrs GmbH
CET GmbH
79 %
Technologiepark GmbH
Wirtschaftsförderung
GmbH
10 %
100 %
100 %
33,33%
33,33%
100 %
100 %
100 %
100 %
AHS GmbH
Parking Services
GmbH
Luftfahrt GmbH
Cargo Services
GmbH
Passenger
GmbH
AS Services
GmbH
Security Services
GmbH
WL Spedition
GmbH
Lokalradio
Betriebsgesellschaft
mbH

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 52 GemHVO NRW
Abbildung 500 „Beispiel für eine Übersicht über gemeindliche Betriebe“
Die Abbildung belegt, dass die vielfältigen Formen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung durch gemeindliche
Betriebe es erforderlich machen, von jeder Gemeinde einen Gesamtabschluss aufstellen zu lassen. In dieser
Übersicht ist zu allen gemeindlichen Betrieben die Höhe der gemeindlichen Anteile in Prozent anzugeben. Damit
wird transparent gemacht, zu welchen Unternehmen und Einrichtungen und in welchem Umfang die Gemeinde
eine dauernde Verbindung hergestellt hat, die dem eigenen Geschäftsbetrieb dienen soll. Die Angabe der Beteiligungshöhe
gibt dafür zusätzliche Anhaltspunkte. Sie ist jedoch für sich allein nicht ausreichend und entschei-
dend,
auch wenn sich die Verhältnisse in der Gemeinde darin widerspiegeln. Vielmehr ist die Beteiligungsabsicht
ausschlaggebend, die durch den Beteiligungsbericht offen gelegt bzw. erkennbar gemacht werden soll.
Die zu erstellende Übersicht wäre überfrachtet, wenn sie zusätzlich zur Darstellung der Beteiligungsverhältnisse
auch noch die möglichen Arten von Beziehungen, die zwischen der Gemeinde und ihren gemeindlichen Betrieben
bestehen, z.B. Finanz- und/oder Leistungsbeziehungen, aufzeigen müsste. Derartige Informationen sind Teil der
betriebsbezogenen Erläuterungen im Beteiligungsbericht und können dort ergänzend in schematischer Form
aufgezeigt werden. Es ist von der Gemeinde bereits im Rahmen der Aufstellung der Haushaltssatzung nach § 78
GO NRW und des Jahresabschlusses nach § 95 GO NRW sowie des Gesamtabschlusses nach
§ 116 GO NRW
eigenverantwortlich
zu entscheiden, ob den gesetzlich bestimmten Unterlagen, die auch Auskunft über die ge-
meindlichen
Betriebe geben müssen, eine bildhafte Darstellung im o.a. Sinne beigefügt wird.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1849

1. Allgemeines
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
8. Abschnitt GemHVO NRW
Achter Abschnitt
Sonderbestimmungen
für die erstmalige Bewertung
von Vermögen und die Eröffnungsbilanz
Dieser Abschnitt enthält alle wesentlichen Vorgaben zum Inhalt und zur Aufstellung der Eröffnungsbilanz der
Gemeinden nach § 92 GO NRW. Die besonderen Bewertungsvorschriften (§§ 55 und 56 GemHVO NRW) erleichtern
die Bewertung des Gemeindevermögens und verringern den Aufwand der Gemeinden bei der Umstellung
auf die Doppik. Da die Regelungen nicht für den „Dauerbetrieb“ der Gemeinde gelten, werden sie in einem eigenen
Abschnitt zusammengefasst. Die Bestimmungen berücksichtigen die öffentliche Aufgabenstellung der Gemeinden
und stellen die Nachprüfbarkeit und Vergleichbarkeit sicher.
Die Eröffnungsbilanz bildet einen wesentlichen Bestandteil des neuen Rechnungswesens für Gemeinden. Sie
wird für die Gemeinde und ihre Bürgerinnen und Bürger eine erhebliche Bedeutung haben. Erstmalig wird im
kommunalen Bereich eine systematische Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden vorgenommen, aus
der die wirtschaftliche Lage der Gemeinde erkennbar ist. Hierbei werden die (kaufmännischen) Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung zu Grunde gelegt, soweit nicht die Besonderheiten des gemeindlichen Haushaltswesens
Abweichungen davon erforderlich machen. Dabei dient die Erfassung der gemeindlichen Vermögensgegenstände
und Schulden nicht speziell der Darstellung in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz, sondern der zielorientierten
sowie der stetigen Erfüllung der gemeindlichen Aufgaben vor Ort (vgl. § 75 Abs. 1 GO NRW).
2. Bedeutung der Eröffnungsbilanz
Der ersten Bilanz der Gemeinde kommt eine Sonderstellung zu, weil in kurzer Zeit sämtliche Vermögensgegenstände
und Schulden bei laufender Geschäftstätigkeit zu erfassen und zu bewerten sind. Diese Wertermittlung für
die Eröffnungsbilanz soll auf der Basis von vorsichtig geschätzten Zeitwerten erfolgen. Die für die Erstellung der
Eröffnungsbilanz erforderliche Inventarisierung und Bewertung des gesamten Vermögens- und Schuldenbestandes
bedeutet für die Gemeinden einen erheblichen Aufwand. Die Erstellung der Eröffnungsbilanz wird auch unter
wirtschaftlichen Gesichtspunkten betrachtet. Deshalb sind bei dieser Ausgangslage Vereinfachungsregeln zugelassen
worden. Besonderheiten und Vorgehensweise bei der Bewertung von Aktiva und Passiva im Rahmen der
Eröffnungsbilanz werden unter § 55 GemHVO NRW erläutert.
Die Eröffnungsbilanzen der Gemeinden müssen - wie im Handelsrecht - einheitlich gegliedert sein. Die Mindestgliederung
der Aktiv- sowie der Passivseite der Bilanz ergibt sich durch den Verweis auf § 41 GemHVO NRW.
Jeder Eröffnungsbilanz ist ein Anhang mit Forderungsspiegel und Verbindlichkeitenspiegel beizufügen, so dass
die gewählten Ansatz- und Bewertungsmethoden, aber auch z.B. Abweichungen von der Mindestgliederung der
Bilanz, transparent gemacht werden. Dies ist Gegenstand der Prüfung durch den Rechnungsprüfungsausschuss
und der Feststellung durch Beschluss des Rates sowie der überörtlichen Prüfung (vgl. § 92 GO NRW).
3. Vorschriften zur gemeindlichen Eröffnungsbilanz
3.1 Die Gesamtübersicht über die Vorschriften
Die Eröffnungsbilanz steht am Beginn der doppischen Rechnungslegung der Gemeinde, die deshalb – wie
handelsrechtlich für jeden Kaufmann zu Beginn seiner Tätigkeit vorgeschrieben – ein den tatsächlichen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1850

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
8. Abschnitt GemHVO NRW
Verhältnissen der Vermögens- und Schuldenlage entsprechendes Bild vermitteln muss. Auch wird die Bewertung
von sämtlichen Vermögensgegenständen und Schulden wird nicht als Selbstzweck verstanden. Die Maßgabe für
die Aufstellung der Eröffnungsbilanz soll deshalb eine zügige und in der Grundausrichtung konsistente Bewertung
des gemeindlichen Vermögens unter Berücksichtigung des Wirtschaftlichkeitsprinzips und der Wesentlichkeit
sein. Über die gemeindliche Eröffnungsbilanz enthält der 8. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung folgende
Vorschriften (vgl. Abbildung).
Haushaltsrechtliche Vorschriften im 8. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung
Achter Abschnitt
Sonderbestimmungen für die erstmalige
Bewertung von Vermögen
und die Eröffnungsbilanz
§ 53 Aufstellung der Eröffnungsbilanz
§ 54 Ermittlung der Wertansätze
§ 55 Besondere Bewertungsvorschriften
§ 56 Vereinfachungsverfahren für die Ermittlung von Wertansätzen
§ 57 Berichtigung von Wertansätzen nach Feststellung der
Eröffnungsbilanz
Abbildung 501„Haushaltsrechtliche Vorschriften im 8. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung“
4.2 Die Vorschriften im Einzelnen
Der achte Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung enthält im Einzelnen folgende besonderen Bestimmungen
für die erstmalige Bewertung von Vermögen und Schulden sowie für die Aufstellung der Eröffnungsbilanz:
- § 53 Aufstellung der Eröffnungsbilanz
Der ersten Bilanz einer Gemeinde kommt eine Sonderstellung zu, weil in kurzer Zeit sämtliche Vermögensgegenstände
und Schulden bei laufender Geschäftstätigkeit zu erfassen und zu bewerten sind. Diese Wertermittlung
für die Eröffnungsbilanz soll auf der Basis von vorsichtig geschätzten Zeitwerten erfolgen. Die Eröffnungsbilanz
steht am Beginn der doppischen Rechnungslegung der Gemeinde, die deshalb – wie handelsrechtlich
für jeden Kaufmann zu Beginn seiner Tätigkeit vorgeschrieben – ein den tatsächlichen Verhältnissen
der Vermögens- und Schuldenlage entsprechendes Bild vermitteln muss. Auch wird die Bewertung
von sämtlichen Vermögensgegenständen und Schulden wird nicht als Selbstzweck verstanden. Die Maßgabe
für die Aufstellung der Eröffnungsbilanz soll deshalb eine zügige und in der Grundausrichtung konsistente
Bewertung des gemeindlichen Vermögens unter Berücksichtigung des Wirtschaftlichkeitsprinzips und der
Wesentlichkeit sein. wird deshalb auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten betrachtet.
- § 54 Ermittlung der Wertansätze
Zu Beginn des NKF als neuem Rechnungswesen ist ein realistisches und aktuelles Bild der Vermögens- und
Schuldenlage der Gemeinde zu schaffen. Daraus ergibt sich, die Anforderung, für den Ansatz der Vermögensgegenstände
in der Eröffnungsbilanz stichtagsbezogen vorsichtig geschätzte Zeitwerte zu ermitteln (vgl.
§ 92 Abs. 3 GO NRW). Die Ermittlung der Wertansätze für die Vermögensgegenstände und Schulden muss
zudem durch geeignete Verfahren sowie unter Beachtung bestimmter Vorschriften der Gemeindehaushaltsverordnung,
die auch für den Dauerbetrieb gelten, vorgenommen werden. Damit wird von vornherein die Stetigkeit
in der Bewertung gewährleistet. Auch die Restnutzungsdauer der abnutzbaren Vermögensgegenstände
des Anlagevermögens wird dadurch an den Regelungen für den Dauerbetrieb orientiert. Außerdem wird
sichergestellt, dass bei der Bewertung der Vermögensgegenstände eine mögliche Rückstellungsbildung Beachtung
findet.
- § 55 Besondere Bewertungsvorschriften
Die Einzelregelungen für die Bewertung von Vermögensgegenständen für die Eröffnungsbilanz sind in besonderem
Maße mit der kommunalen Aufgabenwahrnehmung verknüpft und sollen zudem eine möglichst
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1851

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
8. Abschnitt GemHVO NRW
gleiche Vorgehensweise in den einzelnen Gemeinden sicherstellen. Daher sind für einzelne Arten von Vermögensgegenständen
Sonderregelungen getroffen worden.
- § 56 Vereinfachungsverfahren für die Ermittlung von Wertansätzen
Für die Eröffnungsbilanz werden in der Vorschrift ergänzend zu den Vereinfachungen bei der Inventur besondere
Vereinfachungen bei der Bewertung zugelassen, um die Umstellung von der Kameralistik auf das
neue doppische Rechnungswesen zu erleichtern, aber auch, weil die Aufstellung der Eröffnungsbilanz unter
wirtschaftlichen Gesichtpunkten zu betrachten und zu bewerten ist. Bei der Inanspruchnahme von Bewertungsvereinfachungen
ist zudem der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Bewertungszwecks zu beachten.
- § 57 Berichtigung von Wertansätzen nach Feststellung der Eröffnungsbilanz
Die Berichtigung der Eröffnungsbilanz ist auf eine Anpassung oder Nachholung der Wertansätze in der Eröffnungsbilanz
als Ausgangsgrundlage der künftigen gemeindlichen Haushaltswirtschaft und nicht auf eine
Korrektur der jährlichen Ergebnisrechnung ausgerichtet. Werden dagegen aber in den zukünftigen Haushaltsjahren
auf Grund des durch eine Berichtigung veränderten Ansatzes der allgemeinen Rücklage die
Schwellenwerte des § 76 Abs. 1 GO NRW überschritten, kann für die Gemeinde die Pflicht zur Aufstellung
eines Haushaltssicherungskonzeptes nach § 76 GO NRW entstehen.
Hinweis: Zur Information über die einzelnen Bilanzposten der Eröffnungsbilanz sind aber nicht nur die Erläuterungen
zu § 53 GemHVO NRW, sondern z.B. auch die Erläuterungen zu § 41 GemHVO NRW „Bilanz“ heranzuziehen.
Dies gilt ebenso für andere haushaltsrechtliche Vorschriften, auf die im achten Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung
verwiesen wird. Es ist geboten, sich bei jedem Sachthema dieses Abschnitts auch über die
Erläuterungen zu den dort benannten Vorschriften zu informieren.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1852

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 53 GemHVO NRW
§ 53
Aufstellung der Eröffnungsbilanz
(1) 1 Die Gemeinde hat eine Eröffnungsbilanz nach § 92 der Gemeindeordnung unter Beachtung der Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung und der in der Gemeindeordnung und dieser Verordnung enthaltenen Vorschriften
aufzustellen. 2 Die Eröffnungsbilanz ist entsprechend § 41 Absätze 3 und 4 zu gliedern, ihr ist ein Anhang entsprechend
§ 44 Absätze 1 und 2 sowie ein Forderungsspiegel nach § 46 und ein Verbindlichkeitenspiegel nach §
47 beizufügen. 3 Sie ist durch einen Lagebericht entsprechend § 48 zu ergänzen.
(2) 1 Vor der Aufstellung der Eröffnungsbilanz ist eine Inventur nach § 28 durchzuführen und ein Inventar aufzustellen.
2 § 29 Absätze 2 bis 4 finden entsprechende Anwendung.
Erläuterungen zu § 53
I. Allgemeines
1.1 Die Bedeutung der Eröffnungsbilanz
Die gemeindliche Eröffnungsbilanz bildet einen wesentlichen Bestandteil des NKF als neues Rechnungswesen
der Gemeinden. Erstmalig wird im gemeindlichen Bereich eine systematische Gegenüberstellung von Vermögen
und Schulden vorgenommen, aus der die wirtschaftliche Lage der Gemeinde erkennbar ist. Hierbei werden die
(kaufmännischen) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu Grunde gelegt, soweit nicht die Besonderheiten
des gemeindlichen Haushaltswesens davon Abweichungen erforderlich machen. Die Eröffnungsbilanz steht am
Beginn der doppischen Rechnungslegung der Gemeinde, die deshalb – wie handelsrechtlich für jeden Kaufmann
zu Beginn seiner Tätigkeit vorgeschrieben – ein den tatsächlichen Verhältnissen der Vermögens- und Schuldenlage
entsprechendes Bild vermitteln muss. Die Wertermittlung für die Eröffnungsbilanz soll zudem auf der Basis
von vorsichtig geschätzten Zeitwerten erfolgen.
Der ersten Bilanz einer Gemeinde kommt auch dadurch eine Sonderstellung zu, weil in kurzer Zeit sämtliche
Vermögensgegenstände und Schulden der Gemeinde bei laufender Geschäftstätigkeit von der Gemeinde zu
erfassen und zu bewerten sind. Die für die Erstellung der Eröffnungsbilanz erforderliche Inventarisierung und
Bewertung des gesamten Vermögens- und Schuldenbestandes bedeutet für die Gemeinden einen erheblichen
Aufwand. Die Erstellung der Eröffnungsbilanz wird deshalb auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten betrachtet.
Deshalb sind bei dieser Ausgangslage Vereinfachungsregeln zugelassen worden. Besonderheiten und Vorgehensweise
bei der Bewertung von Aktiva und Passiva im Rahmen der Eröffnungsbilanz werden unter § 55
GemHVO NRW erläutert.
Die Bewertung von sämtlichen Vermögensgegenständen und Schulden der Gemeinde wird zudem nicht als
Selbstzweck verstanden. Die Maßgaben für die Aufstellung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz sollen deshalb
eine zügige und in der Grundausrichtung konsistente Bewertung des gemeindlichen Vermögens unter Berücksichtigung
des Wirtschaftlichkeitsprinzips und der Wesentlichkeit sein. Die Vorschrift enthält die näheren Bestimmungen
zur Ausführung der gesetzlichen Bestimmungen in § 92 GO NRW. Sie stellt klar, wie die Eröffnungsbilanz
zu gliedern ist und dass zur Eröffnungsbilanz ein Anhang gehört. Außerdem sind ein Forderungsspiegel und
ein Verbindlichkeitenspiegel beizufügen und sie ist durch einen Lagebericht zu ergänzen.
2. Die Wertgrößen in der Eröffnungsbilanz
Für die Gemeinde als Bilanzierenden stellt jeder Vermögensgegenstand und jede Schuld einen individuellen Wert
dar. Für den Ansatz in der gemeindlichen Bilanz finden jedoch unabhängig von der Erfüllung sonstiger Voraus-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1853

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 53 GemHVO NRW
setzungen allgemeine Wertmaßstäbe Anwendung, so dass als Wertgrößen die Anschaffungs- und Herstellungskosten,
der Zeitwert, der Barwert, der Erfüllungsbetrag u.a. in Betracht kommen können. Die Klärung der Frage
der Bilanzierung dem Grunde nach verlangt deshalb auch, eine Ermittlung der Höhe des Wertes der in der gemeindlichen
Bilanz anzusetzenden Vermögensgegenstände und Schulden der Gemeinde vorzunehmen. Dieses
wird als Bilanzierung der Höhe nach umschrieben. Für diesen Zweck enthalten die haushaltsrechtlichen Vorschriften
eine Vielzahl von zu beachtenden Wertbegriffen, die entweder auf der Aktivseite oder der Passivseite
der gemeindlichen Bilanz zur Anwendung kommen. Dazu soll mit der nachfolgenden Abbildung ein Überblick
gegeben werden.
Gebrauch auf der Aktivseite
Anschaffungskosten
(§ 91 Abs. 2 GO NRW; §§ 33 und 55 GemHVO NRW)
Herstellungskosten
(§ 91 Abs. 2 GO NRW; § 33 GemHVO NRW)
Festwert
(§ 34 Abs. 1 GemHVO NRW)
Gewogener Durchschnittswert
(§ 34 Abs. 3 GemHVO NRW)
Gesamtkosten
(§ 36 abs. 2 GemHVO NRW)
Beizulegender Wert
(§ 36 Abs. 5 und 7 GemHVO NRW)
Erinnerungswert
(§ 55 GemHVO NRW)
Wertbegriffe für die Bilanzierung
Angemessene Höhe
(§ 88 GO NRW)
Gebrauch auf der Passivseite
Rückzahlungsbetrag
(§ 91 Abs. 2 GO NRW)
Barwert
(§ 91 Abs. 2 GO NRW; § 36 Abs. 1 GemHVO NRW)
Betrag, der voraussichtlich notwendig wird
(§ 91 Abs. 2 GO NRW)
xxxxxx
xxxxxx
xxxxxx
Hinweis:
Für die Eröffnungsbilanz bestehen noch eine Vielzahl weiterer anzuwendender Wertbegriffe: z.B.
Vorsichtig geschätzter Zeitwert
(§ 92 GO NRW; (§ 54 GemHVO NRW))
Normalherstellungskosten
(§ 55 Abs. 1 GemHVO NRW)
Bodenrichtwert
(§ 55 Abs. 1 GemHVO NRW)
Versicherungswert
(§ 55 Abs. 3 GemHVO NRW)
Normalherstellungskosten
(§ 55 Abs. 1 GemHVO NRW)
Aktueller Wert des … Baulandes
(§ 55 Abs. 1 GemHVO NRW)
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1854
xxxxxx
xxxxxx
xxxxxx
xxxxxx
xxxxxx
xxxxxx

Abgeleiteter gebietstypischer Wert
(§ 55 Abs. 1 GemHVO NRW)
Sachwert
(§ 55 Abs. 1 GemHVO NRW)
Substanzwert
(§ 55 Abs. 6 GemHVO NRW)
Ertragswert
(§ 55 Abs. 6 GemHVO NRW)
Erinnerungswert
(§ 55 Abs. 3 und 4; § 56 Abs. 1 GemHVO NRW)
Tiefstkurs
(§ 55 Abs. 7 GemHVO NRW)
Briefkurs
(§ 56 Abs. 2 GemHVO NRW)
Geldkurs
(§ 56 Abs. 2 GemHVO NRW)
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 53 GemHVO NRW
xxxxxx
xxxxxx
xxxxxx
xxxxxx
xxxxxx
xxxxxx
xxxxxx
xxxxxx
Abbildung 502 „Wertbegriffe für die Eröffnungsbilanzierung“
Auf eine Erläuterung der einzelnen Wertbegriffe wird an dieser Stelle verzichtet, denn deren Inhalt und Abgrenzung
sowie deren Anwendungsbereiche sind unter den dazu benannten Vorschriften erläutert.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Aufstellung der Eröffnungsbilanz):
1.1 Zu Satz 1 (Allgemeine Grundlagen):
Die Vorschrift begründet die Pflicht zur Aufstellung der Eröffnungsbilanz für die Gemeinde zu Beginn des Haushaltsjahres,
in dem sie ihre Geschäftsvorfälle nach dem System der doppelten Buchführung erfasst, wie es handelsrechtlich
für jeden Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes vorgeschrieben ist. Alle Gemeinden müssen
ihr Vermögen und ihre Schulden während des laufenden Geschäftsbetriebes erfassen und bewerten. Dies
kommt der Situation nahe, die zur Normierung des D-Markbilanzgesetzes im Jahre 1990 Anlass bot. Danach galt
entsprechend, dass zum Zeitpunkt der vollständigen Umstellung eine Eröffnungsbilanz aufzustellen ist. Aus diesem
Grund ist die Regelung für Gemeinden diesem Gesetz entlehnt.
Für die gemeindliche Haushaltswirtschaft gilt zudem das Jährlichkeitsprinzip und das Haushaltsjahr ist mit dem
Kalenderjahr identisch. Deshalb ist es sachgerecht zu bestimmen, dass die Gemeinde zu Beginn des Haushaltsjahres,
in dem sie ihre Geschäftsvorfälle nach dem System der doppelten Buchführung vollständig erfasst, eine
Eröffnungsbilanz aufstellt. Weil das Handelsrecht für das neue Gemeindehaushaltsrecht das „Referenzmodell“
darstellt, sind in diese Vorschrift auch dessen Grundsätze übernommen worden. Die Regelung sieht deshalb vor,
dass die Eröffnungsbilanz unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen ist. Die
GoB gelten verbindlich und unabhängig von Rechtsformen für alle Kaufleute. Sie liegen zukünftig auch dem
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1855

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§ 53 GemHVO NRW
kommunalen Finanzmanagement zu Grunde, soweit in Gesetz oder Rechtsverordnung für die Gemeinden nichts
anderes bestimmt ist. Soweit die GoB in den Vorschriften der Gemeindeordnung und der Gemeindehaushaltsverordnung
nicht konkretisiert werden, gelten sie sinngemäß wie im privatrechtlichen Bereich.
Die Besonderheiten des gemeindlichen Haushaltswesens geben jedoch keinen Anlass, ein besonderes Aufstellungsverfahren
für die Eröffnungsbilanz zu definieren und besondere Anforderungen an die Ratsentscheidung
über die Eröffnungsbilanz zu stellen. Daher wird in § 92 GO NRW auf die entsprechenden Vorschriften zum Jahresabschluss
in § 95 Abs. 3 und § 96 GO NRW verwiesen. Die Eröffnungsbilanz der Gemeinde ist vom Rat festzustellen
und anschließend öffentlich bekannt zu machen und zur Einsichtnahme verfügbar zu halten. Die Verfahrensschritte
müssen terminlich bestimmt sein.
1.2 Zu Satz 2 (Vorgaben für die Aufstellung der Eröffnungsbilanz):
1.2.1 Die Gliederung der Eröffnungsbilanz
Die Eröffnungsbilanz ist als erste Gegenüberstellung von Vermögen und Finanzierungsmitteln der Gemeinde zu
einem Stichtag ein wesentlicher Bestandteil des neuen doppischen Rechnungssystems. Die Eröffnungsbilanzen
der Gemeinden müssen - wie im Handelsrecht - einheitlich gegliedert sein. Daher ist es erforderlich, für die gemeindliche
Eröffnungsbilanz festzulegen, dass auf der Aktivseite die Bilanzbereiche „Anlagevermögen“ und „Umlaufvermögen“
und auf der Passivseite die Bilanzbereiche „Eigenkapital“, „Sonderposten“, „Rückstellungen“ und
„Verbindlichkeiten“ auszuweisen und beide Bilanzseiten mit der „Rechnungsabgrenzung“ abzuschließen sind (vgl.
Erläuterungen zu § 41 Abs. 1 GemHVO NRW). Die Gliederung der Eröffnungsbilanz baut deshalb auf dem nachfolgenden
Schema auf (vgl. Abbildung).
Aktiva
Schema für die Gliederung der Eröffnungsbilanz
1. Anlagevermögen
Immaterielle Vermögensgegenstände
Sachanlagen
Finanzanlagen
2. Umlaufvermögen
Vorräte
Forderungen und sonstige
Vermögensgegenstände
Wertpapiere des Umlaufvermögens
Liquide Mittel
3. Aktive Rechnungsabgrenzung
Passiva
1. Eigenkapital
Allgemeine Rücklage
Sonderrücklagen
Ausgleichsrücklage
Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
2. Sonderposten
3. Rückstellungen
4. Verbindlichkeiten
5. Passive Rechnungsabgrenzung
Abbildung 503 „Schema für die Gliederung der Eröffnungsbilanz“
Mit den nachfolgenden Erläuterungen werden die nach dieser Vorschrift i.V.m. § 41 GemHVO NRW vorgesehenen
Bilanzposten vorgestellt. Es wird dadurch keine Aussage darüber getroffen, ob und in welcher Form sich
diese in der örtlichen Eröffnungsbilanz der Gemeinde wiederfinden müssen.
1.2.1.1 Immaterielle Vermögensgegenstände
Die immateriellen Wirtschaftsgüter sind Rechte und Möglichkeiten mit besonderen Vorteilen für die Gemeinde, zu
deren Erlangung gemeindliche Aufwendungen entstanden und die einer Bewertung zugänglich und fähig sind.
Bei geleisteten Zuwendungen der Gemeinde stellt auch die Gegenleistungsverpflichtung des Zuwendungsemp-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1856

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 53 GemHVO NRW
fängers einen immateriellen Vermögensgegenstand dar, wenn die Gegenleistungsverpflichtung mengenbezogen
bestimmt ist. Wegen der von der Gemeinde geleisteten Zuwendung ist das Recht als von der Gemeinde entgeltlich
erworben anzusehen und entsprechend zu aktivieren. Die nicht fassbaren Werte zählen nicht zu den Sachanlagen
oder Finanzanlagen und gehören nicht zum Umlaufvermögen (vgl. § 43 Abs. 1 GemHVO NRW).
Die Gemeinde darf nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nicht
aktivieren. Bilden immaterielle und materielle Vermögensgegenstände eine Einheit, erfolgt ein Ansatz als immaterieller
Vermögensgegenstand, wenn das Interesse an der unkörperlichen Nutzung im Rahmen des Nutzungs- und
Funktionszusammenhanges im Vordergrund steht. Ein jeweils anteiliger Ansatz als immaterieller und materieller
Vermögensgegenstand ist unzulässig. EDV-Software gehört grundsätzlich zu den immateriellen Vermögensgegenständen
(Ausnahme: Betriebs- und Systemsoftware gehört zur Hardware und somit zu den materiellen Vermögensgegenständen,
wenn eine funktionale Einheit und ein Nutzungszusammenhang besteht).
Die Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände werden innerhalb des Bilanzbereiches als geleistete
Anzahlung gesondert ausgewiesen. Geht der Gegenstand in das Eigentum der Kommune über, sind die geleisteten
Anzahlungen bzw. die dafür in der gemeindlichen Bilanz angesetzten Bilanzposten entsprechend umzubuchen.
Sofern die Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind sie über die voraussichtliche Nutzungsdauer linear abzuschreiben.
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden immateriellen Vermögensgegenstände sind im vom
Innenministerium bekannt gegebenen Kontenrahmen der Kontengruppe 01 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemH-
VO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW.
6300).).
1.2.1.2 Sachanlagen
Unter den Sachanlagen werden die materiellen Vermögensgegenstände der Gemeinde erfasst. Dabei wird eine
Trennung zwischen unbeweglichem Sachanlagevermögen, z.B. unbebaute Grundstücke, und beweglichem
Sachanlagevermögen, z.B. Fahrzeuge, vorgenommen. Beim Sachanlagevermögen wird dann jeweils entsprechend
der Nutzung bzw. den Sachzielen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung eine Unterteilung in die bedeutenden
Nutzungsarten, die erweitert werden dürfen, vorgenommen. In der gemeindlichen Eröffnungsbilanz werden
die Sachanlagen der Gemeinde wie folgt unterschieden (vgl. Abbildung).
Sachanlagevermögen in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz
Unbebauten Grundstücken und
grundstücksgleichen Rechten
Bebauten Grundstücke und
grundstücksgleichen Rechte
Infrastrukturvermögen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1857
- Grünflächen
- Ackerland
- Wald, Forsten
- Sonstige unbebaute Grundstücke
- Kinder- und Jugendeinrichtungen
- Schulen
- Wohnbauten
- Sonstige Dienst-, Geschäfts- und Betriebsgebäude
- Grund und Boden des Infrastrukturvermögens
- Brücken und Tunnel
- Gleisanlagen mit Streckenausrüstung und
Sicherheitsanlagen
- Entwässerungs- und Abwasserbeseitigungsanlagen
- Straßennetz mit Wegen, Plätzen und
Verkehrslenkungsanlagen

Sonstiges Sachanlagevermögen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 53 GemHVO NRW
- Sonstige Bauten des Infrastrukturvermögens
- Bauten auf fremdem Grund und Boden
- Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler
- Maschinen und technische Anlagen, Fahrzeuge
- Betriebs- und Geschäftsausstattung
- Geleistete Anzahlungen, Anlagen im Bau
Abbildung 504 „Sachanlagevermögen in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz“
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Nutzungsdauer der Vermögensgegenstände, die unter dem
Bilanzbereich „Sachanlagen“ anzusetzen sind, i.d.R. zeitlich begrenzt sind. Eine Ausnahme stellen die Grund und
Boden dar. Daher ist bei der Ermittlung der Wertansätze für bebaute Grundstücke zwischen Grund und Boden
und Gebäuden zu differenzieren. Der Wert des Grund und Bodens bleibt i.d.R. unverändert bestehen, während
der Wert des Gebäudes durch die Nutzung und damit durch planmäßige Abschreibungen im Rahmen der Nutzungsdauer
vermindert wird (vgl. § 35 Abs. 1 GemHVO NRW).
1.2.1.2.1 Unbebaute Grundstücke
Als Sachanlagen sind unbebaute Grundstücke mit ihrem Wert anzusetzen. Wegen der Bedeutung im gemeindlichen
Bereich ist eine Untergliederung dieses Bilanzpostens mindestens in Grünflächen, Ackerland, Wald und
Forsten sowie sonstige unbebaute Grundstücke vorgesehen. Der Wert von grundstückgleichen Rechten ist unter
Berücksichtigung der jeweiligen Nutzungsform und bezogen auf das betroffene Grundstück unter diesem Posten
abzubilden. Unter diesem Bilanzposten sind auch die bebauten Grundstücke der Gemeinde anzusetzen, auf
denen sich fremde Bauten befinden. Dagegen sind die Grundstücke des Infrastrukturvermögens der Gemeinde
unter einem gesonderten Bilanzposten anzusetzen (vgl. § 41 Abs. 3 Nr. 1.2.3.1 GemHVO NRW).
Bei unbebauten Grundstücken mit naturbelassener bzw. nicht gestalteter Fläche ist in der Regel nur der Grund
und Boden zu bewerten. Eine Ausnahme besteht insofern, als die Oberfläche eine an Verkehrswerten orientierte,
nicht zu vernachlässigende Vermögensposition, z.B. Waldvermögen, bilden würde. Des Weiteren müssen die
einzelnen Nutzungsarten, insbesondere unter Berücksichtigung der Differenzierung in der kommunalen Bilanz,
hinsichtlich der Bewertung unterschieden werden. Insbesondere bei Grundstücken im Außenbereich ist eine
Unterteilung in verschiedene Nutzungsartenabschnitte, z.B. Waldfläche und Grünfläche, üblich.
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden unbebauten Grundstücke sind in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF- Kontenrahmen der Kontengruppe 02 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO
NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW.
6300).
1.2.1.2.2 Bebaute Grundstücke
Bei der Bewertung von bebauten Grundstücken sind Grund und Boden und das Gebäude getrennt zu erfassen
und zu bewerten. In diese Bewertung sind die technischen Einrichtungen einzubeziehen, wenn es sich um Einbauten
handelt, die fest mit dem Gebäude verbunden sind und diese nicht selbstständig bewertbar sind, z.B.
Heizungs- und Lüftungsanlagen, Beleuchtungseinrichtungen, Rolltreppen, Sprinkleranlagen.
Die Bewertung des Grund und Bodens orientiert sich grundsätzlich an der vorhandenen Nutzung und den Festlegungen
eines rechtsverbindlichen Bebauungsplans für eine höherwertige Nutzung. Bestehendes Bau- und Planrecht
hat daher eine besondere Bedeutung bei der Bewertung des Grund und Bodens, und erfordert eine entsprechende
Unterscheidung nach den bau- und planungsrechtlichen Gegebenheiten, z.B. Bauland, Bauerwar-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1858

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 53 GemHVO NRW
tungsland, Gewerbefläche. Das Erfordernis der Differenzierungstiefe für die Bewertung sowie die Unterscheidung
örtlicher Lagen der einzelnen Grundstücke sollte mit dem örtlichen Gutachterausschuss oder der kommunalen
Bewertungsstelle abgestimmt werden. Auch sind Wertminderungen zu berücksichtigen, die z.B. durch Altlasten
oder Nutzungsrechte Dritter bestehen. Die Bewertung von bebauten Grundstücken (Quelle: NKF-Dokumentation
2003 S. 421) stellt sich wie folgt dar (vgl. Abbildung).
Kommunalnutzungsorientiert
errichtetes Gebäude
Wiederbeschaffungszeitwert durch
indizierte Anschaffungs- und
Herstellungskosten,
Normalherstellungskosten
Grund und Boden
Richtwert für Bauerwartungsland
Beispiel: Schulen und
Kindertagesstätten
-
Bebaute Grundstücke
Kommunalnutzungsorientiert
errichtetes Gebäude
(Aufgabe der komm.-spez. Nutzung)
Verkehrswert nach Sachwert-,
Ertragswert- oder
Vergleichswertverfahren
(i.d.R. Gutachtenerstellung)
Grund und Boden
Gültiger Bodenrichtwert
Beispiel: Erfolgte Aufgabe
des öffentlichen Schulbetriebs
Abbildung 505 „Bewertung von bebauten Grundstücken“
Nicht kommunalnutzungsorientiert
errichtetes Gebäude
Verkehrswert nach Sachwert-,
Ertragswert- oder
Vergleichswertverfahren
(i.d.R. Gutachtenerstellung)
Grund und Boden
Gültiger Bodenrichtwert
Beispiel: Wohn- und Bürogebäude,
Gewerbebetriebe
Die bebauten Grundstücke der Gemeinde, die für die zu erfüllenden Aufgaben errichtet wurden, sollen in diesem
Bilanzbereich in gesonderte Posten für Kindertageseinrichtungen, Schulen, Wohnbauten und sonstige Dienst-,
Geschäfts- und Betriebsgebäude untergliedert werden. Eine weitere Abgrenzung zu den übrigen bebauten
Grundstücken bietet sich nach den Merkmalen des § 107 Abs. 2 Nr. 2 GO NRW an. Der Wert von grundstücksgleichen
Rechten ist unter Berücksichtigung der jeweiligen Nutzungsform und bezogen auf das betroffene Grundstück
unter diesem Posten abzubilden. Die bebauten Grundstücke sind nach § 74 BewG Grundstücke, „auf denen
sich benutzbare Gebäude befinden, mit Ausnahme der in § 72 Abs. 2 bis 3 BewG (Noch-nicht-
Vorhandensein; Nicht-mehr-Vorhandensein) bezeichneten Grundstücke.
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden bebauten Grundstücke sind in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 03 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW
i.V.m. Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.2.1.2.2.1 Bebaute Grundstücke mit kommunal-nutzungsorientiert errichteten Gebäuden
Die im Eigentum der Gemeinde befindlichen Grundstücke mit kommunal-nutzungsorientiert errichteten Gebäuden
werden vielfach für die Aufgabenerfüllung der Gemeinde auf den Gebieten „Erziehung“, „Bildung“ und „Kultur“,
z.B. Schulen, Volkshochschulen, Kindertageseinrichtungen und sonstige Einrichtungen der Jugendhilfe, Bibliotheken,
Museen, Begegnungsstätten u.ä., und „Sport“ und „Erholung“ sowie „Gesundheitswesen“ und „Sozialwe-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1859

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§ 53 GemHVO NRW
sen“, z.B. Altenheime, Frauenhäuser u.ä., genutzt. Ob eine kommunal-orientierte Nutzung eines Gebäudes vorliegt,
ist auf der Grundlage des § 107 Abs. 2 Nr. 2 GO NRW festzustellen, weil diese Vorschrift als Maßstab für
die Beurteilung gelten soll. Zusätzlich sind Gebäude für Brand- und Katastrophenschutz sowie den Rettungsdienst
als kommunalnutzungsorientiert eingeordnet worden. Daraus abgeleitet, soll in der Eröffnungsbilanz dieser
Bereich in die Posten „Kinder- und Jugendeinrichtungen“, „Schulen“, „Wohnbauten“ und „Sonstige Dienst-, Geschäfts-
und Betriebsgebäude“ untergliedert werden. Eine weitere Abgrenzung zu den übrigen bebauten Grundstücken
bietet sich nach den Merkmalen des § 107 Abs. 2 Nr. 2 GO NRW an. Der Wert von grundstückgleichen
Rechten ist unter Berücksichtigung der jeweiligen Nutzungsform und bezogen auf das betroffene Grundstück
einzubeziehen.
Kommunale Besonderheiten bestehen darin, dass im Immobilienbereich für kommunal-nutzungsorientiert errichtete
Gebäude kein Markt besteht. Hierzu zählen beispielsweise Gebäude aus den Bereichen Schulen und Kindertageseinrichtungen.
Grundsätzlich ist für diese Gebäude aufgrund des Pflichtaufgabencharakters auch eine
langfristig gleich bleibende Nutzungsform vorgesehen. Für kommunal-nutzungsorientiert erstellte Gebäude stellt
sich die Frage, ob die Ermittlung eines Verkehrswertes sinnvoll erscheint. Eine Verkehrswertermittlung für kommunal-nutzungsorientiert
erstellte Gebäude ohne konkreten Markt würde bedeuten, dass der Verkehrswert sich
aus einer unterstellten Umnutzung ergeben würde, die den Zugang zu einem Markt und somit einer Verkehrswertbildung
eröffnen würden.
Ein weiterer Unterschied ergibt sich dadurch, dass in der Privatwirtschaft Unternehmen örtlich ungebunden sind,
sodass sie Immobilien an einem anderen Ort problemlos übernehmen können. Kommunen sind als Gebietskörperschaften
des öffentlichen Rechts dagegen in ihrer Aufgabenerledigung örtlich gebunden. Je nach Aufwand der
Umnutzungserfordernisse würden sich bei einer Verkehrswertermittlung die unterschiedlichsten Ergebnisse hinsichtlich
der Gebäudebewertung ergeben. Im Extremfall wäre für einen angenommenen Kaufinteressenten ein
Neubau wirtschaftlicher als der Aufwand für die angestrebte Umnutzung, sodass der Verkehrswert eines Grundstückes
sich lediglich im Wert des Grund und Bodens widerspiegelt, ggf. noch unter Abzug von Abbruchkosten.
Die Zeitwertermittlung anhand des Verkehrswertes ist daher nicht geeignet.
Unter Berücksichtigung der kommunalen Nutzungsorientierung ist daher in § 55 Abs. 1 GemHVO NRW bestimmt
worden, dass die Gebäude anhand des Sachwertverfahrens zu bewerten sind. Das Sachwertverfahren (3. Abschnitt
der Wertermittlungsverordnung) stellt ein substanzorientiertes Bewertungsverfahren für bebaute Grundstücke
auf der Grundlage von Herstellungskosten dar. Dabei ist der Herstellungswert vorrangig auf der Grundlage
von Normalherstellungskosten (Kosten je Raum- oder Flächeneinheit) zu ermitteln. Unter Verwendung des vom
Bundesministerium für Verkehr, Bau- und Wohnungswesen herausgegebenen aktuellen Baukostenkatalogs
„Normalherstellungskosten …“ können die Normalherstellungskosten je Raum- oder Flächeneinheit in Abhängigkeit
von Gebäudeart, Baujahr und Ausstattungsstandard berechnet werden. Dabei ist auch die weitere Baukostenentwicklung
bis zum Eröffnungsbilanzstichtag zu berücksichtigen.
Zur Bewertung von Grund und Boden ist bestimmt worden, dass dieser mit 25 bis 40 v.H. des aktuellen Wertes
des umgebenden erschlossenen Baulandes in der bestehenden örtlichen Lage anzusetzen ist. Zu beachten ist
dabei allerdings, dass in den Fällen, in denen die Gebäude oder wesentliche Gebäudeteile in marktvergleichender
Weise genutzt werden, das Ertragswertverfahren angewendet werden sollte.
1.2.1.2.2.2 Bebaute Grundstücke ohne kommunal-nutzungsorientiert errichtete Gebäude
Bebaute Grundstücke ohne kommunal-nutzungsorientiert errichtete Gebäude sind üblicherweise mit dem Verkehrswert
anzusetzen. Der Verkehrswert resultiert dabei aus dem erzielbaren Verkaufspreis eines Vermögensgegenstandes
und wird auf der Grundlage von Sach-, Ertrags- oder Vergleichswerten ermittelt. Die Ermittlung des
Verkehrswertes ist nur für solche Grundstücke sinnvoll und vom Aufwand her vertretbar, für die tatsächlich ein
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1860

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§ 53 GemHVO NRW
Markt besteht. Hier kann der Zeitwert aus einem jederzeit erzielbaren Verkaufspreis für das Gebäude abgeleitet
werden.
Eine korrekte Verkehrswertermittlung von Gebäuden ist in der Regel nur auf der Grundlage eines Bewertungsgutachtens
möglich. Von diesem Grundsatz kann in begründeten Einzelfällen abgewichen werden. Der Wert des
Grund und Bodens lässt sich anhand der aktuellen Bodenrichtwerte ermitteln. Für die Arten von Grundstücken,
für die es einen konkreten privatwirtschaftlichen Markt gibt, ist eine Verkehrswertermittlung für die kommunale
Eröffnungsbilanz sinnvoll. Dies gilt für Wohngebäude, Bürogebäude und gewerblich-genutzte Gebäude.
Für diesen Bilanzposten sollte eine gutachterliche Wertermittlung in Anlehnung an die Vorschriften des § 192 ff.
BauGB der zugehörigen Gebäude erfolgen. Für viele dieser Gebäude werden bei den Kommunen im Rahmen
eines Erwerbs, einer Veräußerungsprüfung bzw. einer Wirtschaftlichkeitsprüfung bereits entsprechende gutachterliche
Wertermittlungen bestehen. Auf der Grundlage dieser Gutachten dürfte sich der Aufwand für die Aktualisierung
der Bewertung dieser Gebäude reduzieren. Die Ermittlung des Bodenwertes sollte sich an den zum Zeitpunkt
der Eröffnungsbilanzierung für die Kommune geltenden Bodenrichtwerten – § 196 BauGB – orientieren.
a) Bewertung der Gebäude
Für eine Verkehrswertermittlung von Gebäuden ist i.d.R. eine gutachterliche Stellungnahme erforderlich. Hierbei
bedarf es der Zusammenarbeit mit dem gemeindlichen Gutachterausschuss oder der kommunalen Bewertungsstelle,
welche die inhaltlichen Anforderungen für die Verkehrswertermittlung festlegen. Im dritten Kapitel des
BauGB (§ 192 ff. BauGB) werden Struktur und Aufgaben des Gutachterausschusses dargestellt. Im Gutachten
wird auch die voraussichtliche Restnutzungsdauer festgestellt, welche die verbleibende Abschreibungsdauer
festlegt. Auswirkungen auf den Vermögenswert des Gebäudes durch mögliche Instandhaltungsrückstände werden
dort ggf. berücksichtigt bzw. ausgewiesen. Auch für historische Gebäude bzw. Gebäude unter Denkmalschutz
kann unter Einbeziehung der bestehenden Nutzung mittels Gutachten ein Verkehrswert ermittelt werden.
Unter der Voraussetzung, dass ein sehr altes Gebäude noch normal nutzbar ist und keine schwer wiegenden
baulichen Mängel aufzuweisen hat, sollte sich der Verkehrswert an der noch verbleibenden wirtschaftlichen Nutzungsdauer
orientieren.
b) Bewertung von Grund und Boden
Die Bewertung des Grund und Bodens sollte in enger Zusammenarbeit mit dem Gutachterausschuss oder der
kommunalen Bewertungsstelle erfolgen. Dieser ermittelt den Richtwert des Grund und Bodens aufgrund seiner
Kaufpreissammlung. Die Ermittlung des Wertes für den Grund und Boden ist grundsätzlich Bestandteil der gutachterlichen
Stellungnahme. Diesbezüglich werden die inhaltlichen Anforderungen für die Verkehrswertermittlung
vom Gutachterausschuss oder der kommunalen Bewertungsstelle festlegt.
1.2.1.2.2.3 Bebaute Grundstücke mit Kinder- und Jugendeinrichtungen
Unter den Bilanzposten „Kinder- und Jugendeinrichtungen“ gehören Tageseinrichtungen für Kinder in Form von
Krippen, Kindergärten und Horte sowie Einrichtungen mit altersgemischten Gruppen, aber auch Sonderschulkindergärten.
Weiterhin fallen hierunter Einrichtungen der Jugendarbeit in Form von Kinder- und Jugendferien-/erholungsstätten,
Einrichtungen der Stadtranderholung, Jugendheime, Jugendzentren, Jugendbildungsstätten
u.a. Außerdem sind hier auch die sonstigen Einrichtungen zur Förderung junger Menschen und Familien zu erfassen.
1.2.1.2.2.4 Bebaute Grundstücke mit Schulen
Unter den Bilanzposten „Schulen“ gehören Grundschulen einschließlich Schulkindergärten, Hauptschulen, Realschulen
und Abendrealschulen als Weiterbildungskolleg, Gymnasien und Abendgymnasien als Weiterbildungskol-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1861

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leg sowie Kollegs als Institute zur Erlangung der Hochschulreife als Weiterbildungskolleg, Gesamtschulen als
organisatorische und pädagogische Zusammenführung der Schulformen in der Sekundarstufe I, Sonderschulen
in allen ihren Ausformungen, aber auch Berufskollegs mit Berufsschule, Berufsfachschule, Fachschule und Fachoberschule
(vgl. Schulgesetz NRW vom 15. Februar 2005, GV. NRW. S. 102; SGV. NRW. 223).
1.2.1.2.2.5 Bebaute Grundstücke mit Wohnbauten
Unter den Bilanzposten „Wohnbauten“ in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz gehören alle zum Zwecke des
Wohnens von Menschen errichteten Gebäude bzw. bebauten Grundstücke der Gemeinde, die dadurch den
Menschen einen Schutz gegen Witterungseinflüssen gewähren und den Aufenthalt von Menschen gestatten. Bei
Wohnbauten kann nach ihrer Höhe, z.B. Hochhäuser, aber auch nach ihrer Nutzung, Baukonstruktion oder der
Stellung zu den Nachbargebäuden unterschieden werden. Bei der bilanziellen Zuordnung zu den Wohnbauten
der Gemeinde kommt es nicht vorrangig auf die bautechnische Einordnung an, sondern bei den Gebäuden muss
der Charakter einer Wohnnutzung noch vorliegen, so dass ggf. auch gemischt genutzte Gebäude diesem Bilanzposten
zuzuordnen sind.
1.2.1.2.2.6 Bebaute Grundstücke mit sonstigen Dienst-, Geschäfts- und Betriebsgebäuden
Unter den Bilanzposten „Sonstige Dienst-, Geschäfts- und Betriebsgebäude“ fallen die Verwaltungsgebäude der
Gemeinde und die gemeindlichen Betriebsgebäude, z.B. Feuerwehrgerätehaus, Rettungswache, Werkstätten,
Lagerhallen, Parkhäuser, Tiefgaragen, Garagen, Bestattungseinrichtungen, aber auch das Infrastrukturvermögen
im weiteren Sinne (vgl. § 107 Abs. 2 Nr. 2 GO), das nicht schon in spezielleren Bilanzpositionen, z.B. unter den
zuvor benannten Bilanzposten erfasst ist. Dazu gehören insbesondere Einrichtungen, die der Bildung und Kultur,
der Gesundheit, dem Sozialen, dem Sport, der Erholung und Freizeit dienen, z.B. Volkshochschulen, Bibliotheken,
Museen, Ausstellungen, Theater, Kinos, Bühnen, Orchester, Opernhäuser, Stadthallen, Begegnungsstätten,
Gemeindezentren, Bürgerhäuser, Krankenhäuser, Sanatorien u.a. Bei Bedarf können durch „davon-Vermerke“
gesonderte Posten für wichtige gemeindliche Produktbereiche gebildet werden. Dies darf jedoch die Klarheit und
Übersichtlichkeit der Bilanz nicht beeinträchtigen.
1.2.1.2.2.7 Grundstücke mit bestellten Erbbaurechten
Die Erbbaurechtsverhältnisse der Gemeinde müssen hinsichtlich der Bilanzierung der gemeindlichen Grundstücke
in der Eröffnungsbilanz der Gemeinde als Sonderfälle betrachtet werden. Zur Förderung des Baus von Eigenheimen
hat die Gemeinde oftmals Grundstücke im Rahmen eines befristeten Erbbaurechtsverhältnisses zur
Bebauung zur Verfügung gestellt. In solchen Fällen wird das gemeindliche Grundstück dadurch und in der Weise
belastet, dass einem Dritten, zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt, das veräußerliche und vererbliche Recht
zusteht, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben (Erbbaurecht). Das Erbbaurecht
kann sich dabei auch auf einen für das Bauwerk nicht erforderlichen Teil des gemeindlichen Grundstücks erstrecken,
sofern das Bauwerk wirtschaftlich die Hauptsache bleibt (vgl. Gesetz über das Erbbaurecht vom 15. Januar
1919 - RGBl. S. 72, BGBl. III/FNA 403-6; seit 30.11.2007 „Erbbaurechtsgesetz“ - ErbbauRG - BGBl. I S. 2614). 1)
Die Gemeinde erhält dafür, dass sie ihr Grundstück einem Dritten als Erbbauberechtigten zur Verfügung stellt,
regelmäßig einen Erbbauzins. Zusätzlich entsteht durch die Eintragung als Erbbauzinslast ins Erbbaugrundbuch
eine dingliche Wirkung. Bei den Gemeinden haben solche befristeten Erbbaurechtsverhältnisse i.d.R. eine Laufzeit
zwischen 75 und 99 Jahren. Das Grundstück bleibt im Eigentum der Gemeinde, denn in diesen Fällen erwirbt
der Erbbauberechtigte kein (Teil-)Eigentum, sondern lediglich ein Nutzungsrecht an dem gemeindlichen Grundstück.
Das betreffende Grundstück wird daher nicht dem gemeindlichen Vermögen entnommen bzw. nicht an den
Erbbauberechtigten herausgegeben (veräußert).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1862

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§ 53 GemHVO NRW
Die Erbbaurechtsverhältnisse der Gemeinde stellen damit sowohl für die Gemeinde als Grundstückeigentümer
als auch für den Erbbauberechtigten ein schwebendes Geschäft dar, das von der Gemeinde i.d.R. nicht zu bilanzieren
ist. Gleichwohl kann sich dieses Geschäft bilanziell auswirken, denn die Gemeinde hat im Rahmen ihrer
Eröffnungsbilanz das dem Erbbauberechtigen zur Verfügung gestellte Grundstück zu bewerten und zum Gegenstand
eines Bilanzansatzes zu machen. In diesen Fällen sind die i Rahmen der Erbbaurechtsverträge bestehenden
Vereinbarungen, die zu wirtschaftlichen Auswirkungen bei der Gemeinde führen, zu berücksichtigen.
Derartige Fälle können daraus resultieren, dass die Gemeinde gesonderte Kaufrechte oder Kaufpreisabschläge
mit dem Erbbauberechtigten vereinbart hat, die den Wert des betreffenden Grundstückes beeinflussen, z.B. dass
während der Laufzeit des Erbbaurechtsverhältnisses dem Erbbauberechtigten der Kauf des Grundstücks mit
einer an den persönlichen Einkommensverhältnissen gekoppelten Kaufpreisreduzierung ermöglicht wird. Auch
das Fehlen einer Wertsicherungsklausel in den Erbbaurechtsverträgen hinsichtlich der Anpassung des Erbbauzinses
während der Vertragslaufzeit ist als Wertminderung des zu bilanzierenden Grundstückes anzusehen, deren
Höhe durch die Restlaufzeit des Erbbaurechtes bestimmt wird.
Bei der Bewertung der Erbbaurechtsgrundstücke der Gemeinde und deren Ansatz in der gemeindlichen Bilanz
sind ausgehend vom vorsichtig geschätzten Zeitwert der betreffenden Grundstücke die im Rahmen der Erbbaurechtsverträge
bestehenden Vertragsbedingungen zu berücksichtigen. Analog zur Zeitwertermittlung des Grundstückes
ist ein entsprechender Erbbauzins zu ermitteln, um das bestehende schwebende Geschäft in seinem
ursprünglichen Ausgleich zu erhalten, das ansonsten durch die alleinige Anpassung des Grundstückswertes
gestört wäre. Liegt der ermittelte fiktive Erbbauzins unter dem aktuell erhobenen Erbbauzins muss wegen der
noch laufenden vertraglichen Vereinbarung eine Anpassung erfolgen.
In den Fällen, in denen sich aber keine Anpassung des tatsächlichen Erbbauzinses verwirklichen lässt oder von
der Gemeinde verwirklicht werden soll, kann das Gleichgewicht des bestehenden schwebenden Geschäftes im
Rahmen der gemeindlichen Eröffnungsbilanz nur dadurch erhalten werden, dass die Differenz zwischen dem
fiktiven und dem tatsächlichen Erbbauzins unter Berücksichtigung der Restlaufzeit des Erbbaurechtsvertrages als
Wertminderung des gemeindlichen Grundstückes behandelt wird. Eine solche Wertminderung ist dann bei der
Ermittlung des vorsichtig geschätzten Zeitwertes für das betreffende Erbbaugrundstück in Abzug zu bringen ist.
Sie ähnelt einer bei gemeindlichen Gebäuden üblicherweise zu berücksichtigen Alterswertminderung dar, weil
eine Wertminderung bei Erbbaurechtsgrundstücken regelmäßig ebenfalls historische Ursachen hat.
Eine andere Sachlage ist bei der Gemeinde anzunehmen, wenn dem Erbbauberechtigten von der Gemeinde
vertraglich ein Erwerbsrecht für das Grundstück mit Kaufpreisreduzierung eingeräumt worden ist, die eine Werteinschränkung
für das gemeindliche Grundstück darstellt. In solchen Fällen ist i.d.R. kaum zutreffend abschätzbar,
ob und wann der Erbbauberechtigte dieses Recht in Anspruch nimmt. Aus diesem Grund ist eine solche
bestehende Werteinschränkung für das gemeindliche Erbbaugrundstück von ihrem Charakter her und in der ihrer
Höhe als ungewiss einzustufen. Dieses hat zur Folge, dass die Werteinschränkung bilanzmäßig als Rückstellungen
zu behandeln ist. In der gemeindlichen Bilanz ist daher für eine solche Kaufpreisreduzierung des vollen
Grundstückswertes eine „Rückstellung für Kaufpreisreduzierungen“ auf der Passivseite der gemeindlichen Bilanz
anzusetzen.
1.2.1.2.2.8 Grundstücksgleiche Rechte
Grundstücksgleiche Rechte stellen dingliche Rechte dar, die umfassende Nutzungsrechte an Grundstücken beinhalten.
Sie werden deshalb wie Grundstücke behandelt und erhalten ein eigenes Grundbuchblatt, z.B. Erbbaurechte,
Abbaurechte, Wegerechte, Wohnungseigentum u.a. Zu den grundstückgleichen Rechten zählen nicht die
Grunddienstbarkeit, das Nießbrauchsrecht und die beschränkte persönliche Dienstbarkeit, da hierbei nur eine
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1863

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eingeschränkte Grundstücksnutzung gewährt wird. Diese zuletzt genannten Rechte können dann als immaterielle
Vermögensgegenstände angesetzt werden, wenn die Gemeinde dafür ein Entgelt gezahlt hat.
Der Ansatz von grundstückgleichen Rechten ist unter Berücksichtigung der jeweiligen Nutzungsform und bezogen
auf das betroffene Grundstück festzulegen, so dass diese Rechte entweder unter dem Bilanzposten „Unbebaute
Grundstücke“ oder dem Posten „Bebaute Grundstücke“ zu aktivieren sind. Zu beachten ist, dass Grundstücksrechte
nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden dürfen (vgl. § 41 Abs. 2 GemHVO NRW). Da die
grundstücksgleichen Rechte unter den beiden genannten Bilanzposten angesetzt werden können, wird auf eine
weitere Erläuterung über diese Rechte im Kapitel über die bebauten Grundstücke verzichtet.
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden grundstücksgleichen Rechte sind abhängig von ihrer
Zuordnung zu unbebauten oder bebauten Grundstücken in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-
Kontenrahmen entweder der Kontengruppe 02 oder der Kontengruppe 03 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO
NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW.
6300).
1.2.1.2.3 Infrastrukturvermögen
Zu den Sachanlagen zählt auch das Infrastrukturvermögen. Es umfasst die öffentlichen Einrichtungen, die ausschließlich
nach ihrer Bauweise und Funktion der örtlichen Infrastruktur zu dienen bestimmt sind (Infrastrukturvermögen
im engeren Sinne). Dazu zählen Grundstücke mit Straßen, Kanalisation und sonstige Verkehrs-, Ver-
und Entsorgungseinrichtungen, z.B. Kläranlagen, Sonderbauwerke. Wegen ihrer Eigenart und der sich daraus
ergebenden eingeschränkten Verwendungsmöglichkeit ist das Infrastrukturvermögen im engeren Sinne in der
Bilanz gesondert auszuweisen. Der Grund und Boden des gemeindlichen Infrastrukturvermögens wird unabhängig
von den darauf befindlichen Gebäuden oder sonstigen Aufbauten in einem besonderen Bilanzposten angesetzt.
Die übrigen öffentlichen Einrichtungen, z.B. Krankenhäuser, Bildungsinstitutionen und Kultur- und Sozialeinrichtungen
(Infrastrukturvermögen im weiteren Sinne) sind in der Regel dem Bilanzbereich der bebauten Grundstücke
zuzuordnen. Das Infrastrukturvermögen ist in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-
Kontenrahmen der Kontengruppe 04 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des
Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
Wegen der Bedeutung der Straßen im gemeindlichen Infrastrukturvermögen sind für die Einordnung und Bewertung
auch die Erläuterungen im Kapitel 4.1.2.3.5 „Straßennetz mit Wegen, Plätzen und Verkehrslenkungsanlagen“
zu § 41 GemHVO NRW zu beachten. Als weitere Hilfe für die Bewertung von Straßen können auch die
„Richtlinie für Standardisierung des Oberbaus von Verkehrsflächen (RStO)“, die von der Forschungsgesellschaft
für Straßen und Verkehrswesen erstellt wurde, herangezogen werden. Sie regelt für alle inner- und außerörtlichen
Straßen, Wege und sonstigen Verkehrsflächen die Art und Weise des Straßenoberbaus. Die darin vorgenommene
Klassifizierung in Bauklassen gibt Hinweise auch bei der Bewertung der Straßen bzw. der Festlegung von
Restnutzungsdauern.
1.2.1.2.3.1 Grund und Boden des Infrastrukturvermögens
Der Grund und Boden des gemeindlichen Infrastrukturvermögens ist unabhängig von den darauf befindlichen
Gebäuden oder sonstigen Aufbauten in einem gesonderten Bilanzposten anzusetzen. Dieser Bilanzposten ist
daher ein Sammelposten, unter dem sämtlicher Grund und Boden des gemeindlichen Infrastrukturvermögens
anzusetzen ist. Auf eine genaue Zuordnung des Grund und Bodens auf die einzelnen Posten des Infrastrukturvermögens
ist verzichtet worden, weil darauf bzw. darunter vielfach eine Mehrfachnutzung für die unterschiedli-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1864

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chen Formen des Infrastrukturvermögens stattfindet. Eine genaue Trennung bzw. Abgrenzung und Zuordnung zu
den einzelnen Arten des Infrastrukturvermögens würde zu Bewertungs- und Ansatzproblemen führen.
Der Grundstücksbegriff im NKF stellt auf die wirtschaftliche Einheit ab, so dass mehrere „bürgerlich-rechtliche“
Einzelgrundstücke bzw. Flurstücke, aber auch nur ein Teil von einem solchen, ein Grundstück im Sinne des Bewertungsrechtes
bilden können. Die Grundstücke des Infrastrukturvermögens bestehen – insbesondere im Außenbereich
– aus einer Vielzahl von Flurstücken bzw. Teilflurstücken mit z.T. unterschiedlichen Nutzungsarten,
z.B. Straßen, Graben, Verkehrsbegleitfläche, Grünland, etc., so dass zu prüfen ist, in welchem Umfang eine wirtschaftliche
Einheit gegeben ist.
1.2.1.2.3.2 Brücken und Tunnel
Zu diesem Bilanzposten gehören alle Brücken und Tunnel als oberirdische ingenieurtechnische Bauwerke, unabhängig
von ihrer tatsächlichen Nutzung für Fußgänger, Straße oder Schienenverkehr. Die Zuführungswege zu
den Brücken und Tunnel sind unter dem Bilanzposten „Straßennetz mit Wegen, Plätzen und Verkehrslenkungsanlagen“
anzusetzen. Unterirdische ausgebaute Abwasserbeseitigungsanlagen gehören nicht zu diesem Bilanzposten.
Sie sind unter dem gesonderten Bilanzposten „Entwässerungs- und Abwasserbeseitigungsanlagen“ auszuweisen.
1.2.1.2.3.3 Gleisanlagen mit Streckenausrüstung und Sicherheitsanlagen
Neben dem Streckennetz beinhaltet dieser Bilanzposten sämtliche dem Betrieb des Streckennetzes unmittelbar
dienenden Anlagen der Streckenausrüstung, z.B. Gleisunterbau, Schienen, Weichen, Oberleitungen, Signale,
Funk- und Telefonanlagen für die Streckensicherung sowie die sonstige Betriebstechnik. Die Anlagegüter dieses
Bilanzpostens können, orientiert an Steuerungsbedürfnissen, analog der Darstellung in der „AfA-Tabelle 90 des
Bundesfinanzministeriums“ gegliedert werden. Da diese Vermögensgegenstände jedoch vielfach den ausgegliederten
Verkehrsgesellschaften gehören, ist hier insbesondere zu prüfen, ob die Gemeinde wirtschaftlicher Eigentümer
dieser Vermögensgegenstände ist.
1.2.1.2.3.4 Entwässerungs- und Abwasserbeseitigungsanlagen
Zu diesem Bilanzposten gehören die ausgebauten Abwasserbeseitigungsanlagen, also sämtliche baulichen Teile
des Kanalnetzes, z.B. Kanäle, Grundstücksanschlüsse, Straßenabläufe. Dazu gehören aber auch die maschinellen
Teile des Kanalnetzes, z.B. Dauerpumpwerke, Hochwasserpumpen. Die Kläranlagen der Gemeinde, Stauraumkanäle,
Regenrückhaltebecken, Regenwasserbehandlungsanlagen und öffentliche Toiletten sind ebenfalls
diesem Bilanzposten zuzuordnen.
1.2.1.2.3.5 Das Straßennetz mit Wegen, Plätzen und Verkehrslenkungsanlagen
Zu diesem Bilanzposten gehören alle gemeindlichen Straßen, als begeh- und befahrbare, befestigte und klassifizierte
Verkehrswege, die von Fußgängern und verschiedenen Fahrzeugen benutzt werden, eine glatte Oberfläche
haben und dem öffentlichen Verkehr gewidmet sind oder diesem dienen. Aber auch Wege und Plätze, deren
Nutzung für den öffentlichen Verkehr mit Fahrzeugen und Fußgängern errichtet worden sind, fallen unter diesen
Bilanzposten. Zur öffentlichen Straße gehören der Straßenkörper, das Zubehör und die Nebenanlagen (vgl. § 2
StrWG NRW). Zum Zubehör von Straßen und Wegen zählen sämtliche zur Verkehrsführung und Verkehrssteuerung
eingesetzten Einrichtungen und Anlagen, z.B. Verkehrsschilder, Ampeln u.a. Ein Sammelposten für den
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1865

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Ansatz aller Straßen, Wege und Plätze der Gemeinde in ihrer Bilanz ist nicht geeignet, die Transparenz über
dieses gemeindliche Vermögen zu schaffen.
In einem solchen Fall würde es zu einer Verquickung wertmäßig unterschiedlicher Systemkomponenten kommen.
Dies wäre nicht sachgerecht und ließe eine spätere Strukturierung bzw. Detaillierung - insbesondere für ein
Nachhalten der Zu- und Abgänge - oder der Instandhaltung nicht mehr zu. Es besteht zwar keine Verpflichtung
zur Untergliederung dieses Bilanzpostens, jedoch dürfte sie sachgerecht sein, zumal bei einer Einteilung der
öffentlichen Straßen nach ihrer Verkehrsbedeutung die landesgesetzlichen Bestimmungen zu beachten sind.
Die Straßen der Gemeinde würden nach einer ausschließlichen technischen Betrachtungsweise in ihren einzelnen
Bauteilen in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden (Komponentenansatz). Bei dieser Betrachtungsweise
wird nicht berücksichtigt, dass nach der gemeindlichen Aufgabenerfüllung die Straßen im Sinne ihrer Zwecksetzung
(Widmung) nur als Sachgesamtheit gebrauchsfähig sind und zur Nutzung zur Verfügung gestellt werden.
Eine sinnvolle Nutzung dürfte bei einer alleinigen Bereitstellung der Tragschicht der Straße oder ihres Unterbaus
ohne Deckschicht nicht möglich sein.
Die alleinige Erneuerung der Deckschicht stellt dabei keine aktivierungsfähige Investition und damit keinen Herstellungsaufwand,
sondern Erhaltungsaufwand dar. Es ist deshalb nur zulässig, die einzelne gemeindliche Straßen
als einen Vermögensgegenstand (Sachgesamtheit) in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen und nicht die
einzelnen Komponenten als eigenständige Anlagegüter. Dies steht mit den allgemeinen Voraussetzungen für die
Aktivierung von Vermögensgegenständen in Einklang.
1.2.1.2.3.6 Sonstige Bauten des Infrastrukturvermögens
Diesem Bilanzposten sind die sonstigen Vermögensgegenstände des Infrastrukturvermögens zuzuordnen, wenn
diese nicht unter den zuvor genannten Bilanzposten anzusetzen sind. Dies könnten z.B. Rückhaltebecken für
Regenwasser sein, aber auch Einrichtungen und Anlagen, die dem Hochwasserschutz dienen. Ebenso sind Versorgungseinrichtungen,
Lärmschutzwände u.a., aber auch Abfallentsorgungsanlagen der Gemeinde, unter diesem
Bilanzposten anzusetzen. Führt die Gemeinde die Abfallentsorgung noch selbst durch, bietet sich für den
Ansatz unter diesem Bilanzposten ein entsprechender „davon-Vermerk“ an, weil beim Ansatz derartiger Vermögensgegenstände
die öffentliche Bedeutung der Aufgabenerfüllung, aber auch die Erfordernisse für den Gesamtabschluss
der Gemeinde zu berücksichtigen sind.
1.2.1.2.4 Sonstige Sachanlagen
Unter den sonstigen Sachlagen sind materielle Vermögensgegenstände anzusetzen, die sich im Eigentum der
Gemeinde befinden und für den dauernden Geschäftsbetrieb bzw. für die stetige Aufgabenerfüllung der Gemeinde
notwendig sind, z.B. Maschinen und technische Anlagen, Fahrzeuge, Betriebs- und Geschäftsausstattung,
Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler u.a.
1.2.1.2.4.1 Bauten auf fremdem Grund und Boden
Diesem Bilanzposten sind gemeindliche Bauten zuzuordnen, die sich nicht auf gemeindlichem, sondern auf fremdem
Grund und Boden befinden. Das bestehende Rechtsverhältnis zwischen der Gemeinde und dem Dritten als
Grundstückseigentümer beinhaltet entgegen den grundstücksgleichen Rechten kein das Grundverhältnis sicherndes
dingliches Recht. Es ist vielmehr ein vertraglich gesichertes Recht, z. B. durch Miet- oder Pachtvertrag
und ggf. mit dauernder dinglicher Sicherung des Nutzungsverhältnisses durch eine beschränkte persönliche
Dienstbarkeit. Der fremde Grundstückseigentümer gestattet dadurch der Gemeinde, eine bauliche Anlage auf
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1866

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seinem Grund und Boden vorzuhalten. Dieser Bilanzposten hat besondere Bedeutung für den Bereich der baulichen
Anlagen der Gemeinde in Form von Betriebsvorrichtungen, z.B. Trafostationen, Druckreglerstationen, die
eine betrieblichen Einrichtungen, sondern eine selbstständige bauliche Einheit darstellen, und sich nicht auf gemeindlichen
Grundstücken befinden.
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden Bauten auf fremdem Grund und Boden sind in dem
vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 05 zugeordnet (vgl. § 27 Abs.
7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005,
SMBl. NRW. 6300).
1.2.1.2.4.2 Kunstgegenstände, Kulturdenkmäler
Zu diesem Bilanzposten gehören Vermögensgegenstände, deren Erhaltung wegen ihrer Bedeutung für Kunst,
Kultur und Geschichte im gemeindlichen Interesse liegt. Dies sind z.B. Gemälde, Skulpturen, Antiquitäten, Sammlungen
u.a. auch mit kulturhistorischer Bedeutung. Dagegen ist Kunst am Bau, die mit dem Gebäude verbunden
ist und keinen eigenständigen Vermögensgegenstand darstellt, nicht unter diesem Bilanzposten anzusetzen.
Dieser Bilanzposten beinhaltet zudem alle Arten von Denkmälern, auch die Baudenkmäler, die als bauliche Anlagen
nicht zu den Gebäuden gehören. So sind z.B. Kriegerdenkmäler, Ehrenfriedhöfe oder Säulen, Gedenktafeln
und Gedenksteine sowie Wegekreuze unter diesem Bilanzposten zu erfassen. Als Bodendenkmäler sind Ausgrabungen
und ggf. sonstige archäologische Funde zu erfassen. Der Eintrag von Vermögensgegenständen in die
Denkmalschutzliste bietet Anhaltspunkte dafür, ob ein Ansatz unter diesem Bilanzposten zu erfolgen hat (vgl.
Denkmalschutzgesetz - DSchG NRW vom 11. März 1980, GV. NW. 1980 S. 226; SGV. NRW. 224)).
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden Kunstgegenstände und Kulturdenkmäler sind in dem
vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 06 zugeordnet (vgl. § 27 Abs.
7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005,
SMBl. NRW. 6300).
1.2.1.2.4.3 Maschinen und technische Anlagen, Fahrzeuge
1.2.1.2.4.3.1 Maschinen und technische Anlagen
Alle Maschinen und technischen Anlagen, die der gemeindlichen Leistungserstellung dienen, sind unter diesem
Bilanzposten anzusetzen. Sie müssen als Vermögensgegenstände selbstständig bewertbar und als nicht fest mit
einem Gebäude verbunden zu bewerten sein. Bei der Bilanzierung müssen für Maschinen, technische Anlagen
oder Fahrzeuge keine gesonderten Posten gebildet werden. Technische Geräte, die als Betriebs- und Geschäftsausstattung
genutzt werden, sind nicht unter diesem Bilanzposten zu erfassen (vgl. Abschnitt Nr. 4.1.2.4.4). Zu
den technischen Anlagen und Maschinen gehören sämtliche vom unbeweglichen Vermögen abgegrenzte Betriebsvorrichtungen,
z.B. Blockheizkraftwerke, Notstromaggregate, Druckmaschinen, Kompressoren etc. Ferner
können hier auch Betriebsvorrichtungen im technischen Sinne ausgewiesen werden, z.B. Lastenaufzüge, Klimaanlagen,
Autoaufzüge in Parkhäusern, Verkaufsautomaten, Tresoranlagen, Schauvitrinen, etc.
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden Maschinen und technischen Anlagen sind in dem vom
Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 07 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7
GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl.
NRW. 6300).
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1.2.1.2.4.3.2 Fahrzeuge
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Der Bilanzposten umfasst auch die marktgängigen Fahrzeuge, z.B. Personenkraftwagen, Lastkraftwagen, Busse,
Anhänger, Krafträder, Fahrräder u.a. Auch die kommunalen Spezialfahrzeuge, z.B. Einsatzfahrzeuge der Feuerwehr,
Löschboote, Friedhofsbagger oder Kehrmaschinen, aber auch die Entsorgungsfahrzeuge der Abfall- und
Abwasserbeseitigung, sind diesem Bilanzposten zugeordnet. Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden
Fahrzeuge der Gemeinde sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen
ebenfalls der Kontengruppe 07 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des
Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.2.1.2.4.4 Betriebs- und Geschäftsausstattung
Zum Bilanzposten „Betriebs- und Geschäftsausstattung“, der als Sammelposten genutzt werden kann, gehören
alle Vermögensgegenstände, die dem allgemeinen Geschäftsbetrieb der Gemeinde dienen. Zu diesem allgemeinen
Geschäftbetrieb ist die übliche allgemeine Verwaltungstätigkeit zu zählen, so dass Einrichtungsgegenstände
von Büros und Werkstätten, einschließlich der erforderlichen Werkzeuge hier zu erfassen sind. Dabei ist die Abgrenzung
zu Maschinen und technischen Anlagen vor Ort im Einzelfall zu klären. Zur Betriebs- und Geschäftsausstattung
der Gemeinde sind z.B. Stühle, Tische, Schränke, PC u.a. zu zählen.
Der fachlich geprägte Geschäftsbetrieb der Gemeinde ist auch dazu zurechnen, mit der Folge, dass auch Schaufeln,
Spaten und Harken der kommunalen Grünpflege, Strahlrohre und Schläuche im Feuerwehrbereich, Spielsachen
in Kindertageseinrichtungen, Geschirr in der Altentagesstätte sowie Lehr-, Lern- und sonstiges Unterrichtsmaterial
gleichfalls unter diesem Posten anzusetzen sind. Außerdem können derartige Gegenstände, wenn
diese geringwertige Wirtschaftsgüter sind, auch in einem gesonderten Sammelposten als Sachanlagevermögen
in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden. Für die Vermögensgegenstände, die dem allgemeinen Geschäftsbetrieb
der Gemeinde dienen, kann auch ein Gruppenwert (vgl. § 34 Abs. 3 GemHVO NRW) bzw. bei relativ
konstantem Bestand auch ein Festwert (vgl. § 34 Abs. 1 GemHVO NRW) gebildet werden.
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden Betriebs- und Geschäftsausstattung ist indem vom
Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 08 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7
GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl.
NRW. 6300).
1.2.1.2.4.5 Geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen
Geleistete Anzahlungen beinhalten die geldlichen Vorleistungen der Gemeinde auf noch zu erhaltende Sachanlagen,
z.B. Grundstücke, Gebäude, technische Anlagen, oder auf einen unter dem Bilanzposten „Anlagen in Bau“
anzusetzenden Vermögensgegenstand. In diesen Fällen besteht ein schwebendes Geschäft, das dem Erwerb
eines Vermögensgegenstandes des Sachanlagevermögens dient, dem noch kein fertig gestellter Vermögensgegenstand
gegenüber steht. Der Ansatz der geleisteten Anzahlungen (Nennwert) ist aus den diesbezüglichen
Zahlungsströmen zu ermitteln. Auf immaterielle Vermögensgegenstände geleistete Anzahlungen sind nicht unter
diesem Bilanzposten, sondern im betreffenden Bilanzbereich gesondert anzusetzen. Die Aktivierung von geleisteten
Anzahlungen geht zudem einem Ansatz unter dem aktiven Rechnungsabgrenzungsposten für Ausgaben der
Gemeinde (vgl. § 42 Abs. 1 GemHVO NRW) vor.
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden geleisteten Anzahlungen auf Sachanlagen sind in dem
vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 09 zugeordnet (vgl. § 27 Abs.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1868

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7 GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005,
SMBl. NRW. 6300).
1.2.1.2.4.6 Anlagen im Bau
Die Anlagen im Bau bilden den Wert noch nicht fertig gestellter Sachanlagen auf einem eigenen Grundstück der
Gemeinde oder einem fremden Grundstück ab. Von besonderer Bedeutung ist hierbei die Definition der Herstellungskosten
eines Vermögensgegenstands nach § 33 GemHVO NRW. Danach entstehen Aufwendungen für die
Herstellung, für die Erweiterung oder für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung
eines Vermögensgegenstandes. Es sind die Aufwendungen für die bis zum Abschlussstichtag noch
nicht fertig gestellten Anlagen zu aktivieren, unabhängig davon, ob diese auf Grund von Fremdleistungen oder
Eigenleistungen entstanden sind.
Eine Aufteilung der Aufwendungen für Anlagen im Bau nach den einzelnen Posten des Sachanlagevermögens ist
nicht erforderlich, kann aber vorgenommen werden. Zu beachten ist, dass während der Zeit der Herstellung der
Vermögensgegenstände noch keine planmäßigen Abschreibungen vorzunehmen sind. Eine regelmäßige Wertminderung
von Vermögensgegenständen entsteht erst durch deren Nutzung nach ihrer Inbetriebnahme (vgl. § 35
Abs. 1 GemHVO NRW). Kommt es aber bereits während der Zeit der Herstellung eines Vermögensgegenstandes
zu einer dauerhaften Wertminderung ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen (vgl. § 35 Abs. 5
GemHVO NRW).
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden Anlagen im Bau sind in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen ebenfalls der Kontengruppe 09 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO
NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW.
6300).
1.2.1.3 Finanzanlagen
1.2.1.3.1 Allgemeines
1.2.1.3.1.1 Der Ansatz als Finanzanlagen
Unter den Finanzanlagen werden die Vermögenswerte angesetzt, die auf Dauer finanziellen Anlagezwecken oder
Verbindungen zu den verselbstständigen Organisationseinheiten der Gemeinde sowie damit zusammenhängenden
Ausleihungen dienen. Dieser besondere Bilanzbereich zeigt auf, in welchem Umfang und in welchen Formen
die Gemeinden auf Grund ihrer Organisationshoheit ihre Aufgaben auch im Rahmen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher
Organisationseinheiten (verselbstständigte Aufgabenbereiche) erledigen lassen und dafür Finanzinvestitionen
leisten. Unter diesem Bilanzposten werden deshalb z.B. Anteile an verbundenen Unternehmen,
Beteiligungen, Sondervermögen erfasst, unabhängig davon auf welcher Rechtsgrundlage die Errichtung solcher
kommunalen Betriebe erfolgt ist. Daher sind auch die Anteile der Gemeinde an Anstalten des öffentlichen Rechts
und an Zweckverbänden sowie an anderen öffentlich-rechtlichen Organisationsformen, z.B. öffentlich-rechtliche
Körperschaften, die gemeindliche Aufgaben erfüllen, unter diesem Bilanzposten anzusetzen.
1.2.1.3.1.2 Beteiligungen mehrerer Gemeinden an einem Unternehmen
Bei einer Beteiligung von mehreren Gemeinden an einem Unternehmen ist ein solches Unternehmen insgesamt
als Einheit bzw. Gesamtheit zu behandeln, für das zum Eröffnungsbilanzsstichtag ein Gesamtwert ermittelt werden
muss. Nur dadurch wird der dem Unternehmen der Gemeinden obliegenden zweckgerichteten Aufgabener-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1869

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§ 53 GemHVO NRW
füllung als wirtschaftliche Einheit in verselbstständigter Form in ausreichendem Maße Rechnung getragen. Unter
diesem Gesichtspunkt soll die Unternehmensbewertung an der größten gemeindlichen Beteiligung ausgerichtet
und die anderen Gesellschafter entsprechend ihrer Unternehmensanteile berücksichtigt werden. Dabei können
auch besondere gesellschaftsrechtliche Ausgestaltungen nicht unberücksichtigt bleiben.
Der ermittelte Unternehmenswert insgesamt muss daher am Bilanzstichtag mit der Summe der entsprechenden
Wertansätze in den Bilanzen der einzelnen beteiligten Gemeinden identisch sein, soweit diese Beteiligten auch
zu diesem Stichtag ihre Eröffnungsbilanz aufstellen. Sind von den Gemeinden als Gesellschafter aber unterschiedliche
Eröffnungsbilanzsstichtage geplant, ist jeweils vom dem Stichtag aus, auf den die Unternehmensbewertung
abgestellt ist, eine entsprechende anteilsbezogene Fortschreibung vorzunehmen. Auch muss eine Zusammenarbeit
der Gesellschafter bei der Bilanzierung bestehen, um unnötigen Aufwand zu vermeiden und den
jeweils anzusetzenden Wertansatz abzustimmen.
1.2.1.3.1.3 Nicht bilanzierungsfähige Organisationsformen
Die Verwaltungsbetriebe der Gemeinde sind rechtlich und wirtschaftlich unselbstständig und daher keine Betriebe,
Einrichtungen oder Unternehmen, die in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen sind. Auch Regiebetriebe sind
nicht anzusetzen, denn bei diesen rechtlich und wirtschaftlich unselbstständigen Unternehmen kann nur die Gemeinde
Rechtsbeziehungen mit einem Wirtschaftpartner eingehen. Die Verwaltungsbetriebe sind Teil der gemeindlichen
Verwaltung und an den Haushaltsplan der Gemeinde gebunden. Die ihnen zuzuordnenden Erträge
und Aufwendungen sowie die Zahlungen sind daher im gemeindlichen Haushaltsplan enthalten.
Ein „Betrieb gewerblicher Art (BgA)“, der wegen der steuerlich relevanten Tätigkeit der Gemeinde besteht, ist
nicht in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Nach § 4 i.V.m. § 1 Abs. 1 des Körperschaftssteuergesetzes
(KStG) stellt eine Tätigkeit einer Gemeinde dann einen BgA dar, wenn eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit
der Gemeinde zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft vorliegt, die sich aus der
Tätigkeit der Gemeinde wirtschaftlich heraushebt und in analoger Anwendung des § 14 AO keine vermögensverwaltende
Tätigkeit der Gemeinde ist (vgl. steuerrechtliche Literatur).
Ebenfalls ist die Mitgliedschaft in einem rechtsfähigen Verein kein bilanzierungsfähiger Sachverhalt, der unter den
Finanzanlagen anzusetzen wäre. Ein Verein ist ein körperschaftlich organisierter Verband von natürlichen und
/oder juristischen Personen, bei dem der Umfang der Mitgliedschaft personenbezogen und nicht nach Kapitalanteilen
bestimmt wird. Ebenso stellt die Mitgliedschaft einer Gemeinde in einer kommunalen Versorgungskasse
keinen Anlass für einen Wertansatz in der gemeindlichen Bilanz dar. Die Gemeinden werden lediglich im Rahmen
eines Umlageverfahrens zu den Leistungen der Versorgungskasse herangezogen. Eine weitergehende Beteiligung
besteht nicht. Es gilt entsprechend auch für die Mitgliedschaft der Gemeinden in der Unfallkasse Nordrhein-
Westfalen bzw. ihren Rechtsvorgängern (Fusion zum 01.01.2008).
1.2.1.3.2 Verbundene Unternehmen
Verbundene Unternehmen sind solche Unternehmen, an denen die Gemeinde beteiligt ist und die im Gesamtabschluss
voll zu konsolidieren sind. Dies sind Unternehmen, die unter der einheitlichen Leitung der Gemeinde
stehen. Dazu gehören auch Unternehmen, bei denen der Gemeinde die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter
zusteht, oder das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder des Aufsichtsorgans
zu bestellen oder abzuberufen und sie gleichzeitig Gesellschafterin ist oder das Recht zusteht, einen
beherrschenden Einfluss auf Grund eines mit diesem Unternehmen geschlossenen Beherrschungsvertrags oder
auf Grund einer Satzungsbestimmung dieses Unternehmens auszuüben.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1870

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§ 53 GemHVO NRW
Welches gemeindliche Unternehmen als verbundenes Unternehmen zu behandeln ist, wird durch die Anwendung
der Regeln für die Einbeziehung der Unternehmen in den Gesamtabschluss geklärt (vgl. § 50 Abs. 2 GemHVO
NRW). Es gilt dabei grundsätzlich, dass Beteiligungen, die im Gesamtabschluss voll zu konsolidieren sind, in der
Bilanz der Gemeinde als verbundenes Unternehmen anzusetzen sind. Die Anteile an verbundenen Unternehmen
sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 10 zugeordnet
(vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom
24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.2.1.3.3 Bilanzierungsverbot für Sparkassen
Eine Besonderheit bei den wirtschaftliche Unternehmen der Gemeinden stellen die Sparkassen in der Rechtsform
einer landesrechtlichen Anstalt öffentlichen Rechts in der Trägerschaft der Gemeinden dar (vgl. § 1 Abs. 1 S. 1
SpkG NRW). Die gemeindlichen Sparkassen stellen eine Vermögensmasse ihres gemeindlichen Trägers dar.
Dazu hat der Landesgesetzgeber im Sparkassengesetz ausdrücklich geregelt, dass eine Sparkasse in der Trägerschaft
einer Gemeinde nicht in ihrer Eröffnungsbilanz anzusetzen ist (vgl. § 1 Abs. 1 S. 2 SpkG NRW). Dieses
gesetzliche Verbot lässt es daher nicht zu, einen Wertansatz für eine Sparkasse in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz
zu bilden. Die GoB und das Transparenzgebot erfordern es in solchen Fällen, dass für Sparkassen in
der Trägerschaft einer Gemeinde entsprechende Angaben im Anhang zur gemeindlichen Eröffnungsbilanz zu
machen. Von diesem Verbot ist jedoch nicht die Mitgliedschaft einer Gemeinde in einem Sparkassenzweckverband
betroffen.
1.2.1.3.4 Beteiligungen
Die gemeindlichen Beteiligungen sind i.d.R. solche Verbindungen zu anderen Unternehmen, bei denen die gehaltenen
Anteile an diesen Unternehmen dazu bestimmt sind, durch die Herstellung einer dauernden Verbindung zu
diesem Unternehmen dem eigenen Geschäftsbetrieb zu dienen. Auch wenn die Beteiligungsabsicht ausschlaggebend
für die Herstellung der Unternehmensbeziehung ist, stellt die Beteiligungshöhe durchaus eines von mehreren
Merkmalen zur Einordnung der Beteiligungen der Gemeinde dar. So wird regelmäßig davon ausgegangen,
dass dann ein Beteiligungsverhältnis der Gemeinde mit einem Unternehmen besteht, wenn die Gemeinde mindestens
einen Anteil von 20 v.H. am Nennkapital des Unternehmens hält.
In den Fällen, in denen Unternehmen, bei denen mit der Gemeinde ein Beteiligungsverhältnis besteht, zugleich
verbundene Unternehmen, so ist der Beteiligungswert unter dem Bilanzposten „Anteile an verbundene Unternehmen“
anzusetzen. Soweit die Gemeinde jedoch Anteile an einem Unternehmen unterhalb von 20 v.H. des
Nennkapitals hält, sind diese bei den Wertpapieren des Anlagevermögens anzusetzen, soweit sie dazu bestimmt
sind, dauernd der Kommune zu dienen. Zu den Wertpapieren gehören auch Obligationen, Anleihen etc.
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden Beteiligungen sind in dem vom Innenministerium bekannt
gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 11 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m.
den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.2.1.3.5 Gemeindliche Zusammenschlüsse
1.2.1.3.5.1 Ansatz von Zweckverbänden
Die Gemeinden können sich zu Zweckverbänden zusammenschließen, um einzelne Aufgaben, zu deren Wahrnehmung
sie berechtigt oder verpflichtet sind, gemeinsam zu erfüllen (vgl. § 4 Abs. 1 GkG). Ein solche Organisationsform
der interkommunalen Zusammenarbeit ist der Zweckverband als eine Körperschaft des öffentlichen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1871

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§ 53 GemHVO NRW
Rechts, der die beteiligten Gemeinden als Mitglieder angehören (vgl. § 5 Abs. 1 GkG). Er ist ein Gemeindeverband,
dem bestimmte örtliche Aufgaben der Gemeinden zur summativen Aufgabenerfüllung übertragen werden.
Mit der Gründung eines Zweckverbandes übertragen deshalb die betreffenden Gemeinden als Mitglieder eine
oder mehrere ihrer örtlichen Aufgaben an diesen Verband, denn der Zweckverband dient der gemeinsamen
Wahrnehmung von Aufgaben der am Zusammenschluss beteiligten Gemeinden. Durch diesen Vorgang werden
die gemeindlichen Aufgaben nicht zu überörtlichen Aufgaben und auch nicht auf eine andere kommunale Ebene,
vergleichbar den Kreisen, übertragen.
1.2.1.3.5.2 Die Bewertung der Mitgliedschaft in einem Zweckverband
Die Aufgabenübertragung der Gemeinde an einen Zweckverband ist daher grundsätzlich vergleichbar mit der
privatrechtlichen Aufgabenübertragung an ein von der Gemeinde errichtetes Unternehmen oder ein Unternehmen,
am dem die Gemeinde beteiligt ist. Der Unterschied besteht vorrangig in der öffentlich-rechtlichen Organisationsform
der Aufgabenerledigung. Wegen der gegebenen grundsätzlichen Vergleichbarkeit der Durchführung
örtlicher Aufgaben der Gemeinde ist es sachlich geboten, die Mitgliedschaft der Gemeinde in einem Zweckverband
in der gleichen Art und Weise betriebswirtschaftlich einzustufen und bilanztechnisch zu behandeln, wie die
Beteiligung der Gemeinde an einem Unternehmen oder einer sonstigen Einrichtung. Bei der Entscheidung über
den Ansatz von Zweckverbänden in der gemeindlichen Bilanz ist auch zu berücksichtigen, dass die Zweckverbände,
in denen die Gemeinde Mitglied ist, in den gemeindlichen Gesamtabschluss einzubeziehen sind.
Für die Bewertung der Mitgliedschaft in einem Zweckverband ist Folgendes zu beachten: Steht ein Zweckverband
unter der einheitlichen Leitung eines Verbandsmitglieds oder kann ein Verbandsmitglied einen beherrschenden
Einfluss auf den Zweckverband ausüben, so dass die Mitgliedschaft im Gesamtabschluss voll zu konsolidieren
ist, hat ein Bilanzansatz unter der Bilanzposition „Verbundene Unternehmen“ zu erfolgen. Liegt dies nicht vor, ist
die Mitgliedschaft als eine Beteiligung anzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn der Zweckverband von einer Gemeinde
zusammen mit einem oder mehreren Gemeinden gemeinsam geführt wird
Bei der Festlegung der handelsrechtlichen Vorschriften, die bei der Aufstellung des Gesamtabschlusses entsprechend
angewendet werden sollen, ist auf eine entsprechende Anwendung des § 310 HGB (Quotenkonsolidierung)
verzichtet worden. Gleichwohl bietet die Bildung einer Quote für die Ermittlung der mitgliedschaftlichen
Anteile durchaus einen Weg zur Bestimmung des Wertansatzes für die gemeindliche Bilanz. Sie kann insbesondere
dann als sachgerecht angesehen werden, wenn bei einem Zweckverband die gemeinsame Führung auch
durch mehrere Gemeinden tatsächlich ausgeübt wird, z.B. wenn strategische Geschäftsentscheidungen sowie
Entscheidungen über die Investitions- und die Finanzierungstätigkeit einstimmig getroffen werden.
In den Fällen, in denen sich die Anteile eines Zweckverbandsmitglieds am Zweckverband nicht exakt ermitteln
lassen, müssen alternative Methoden zur Anwendungen kommen. Es ist dann zu ermitteln, ob Abfindungsregelungen
oder Regelungen zur Aufteilung des Jahresüberschusses bzw. des Jahresfehlbetrages bestehen. Auch
die festgelegte Verteilung der Stimmrechte oder die Heranziehung zu den Umlagezahlungen können für die Feststellung
einer Beteiligungsquote hilfreich sein. Es kann dabei aber in Abhängigkeit von der Verbandssatzung eine
jährliche Änderung des Ansatzes des Beteiligungsbuchwertes auftreten. Wie bei Unternehmen kommen auch bei
Zweckverbänden in Abhängigkeit von ihrer Aufgabe und ihrem Charakter das Ertragswert- oder das Substanzwertverfahren
in Betracht.
Die Bewertung des Zweckverbandes soll nicht durch jedes Mitglied (Gemeinde) eigenständig erfolgen, wenn an
einem Zweckverband mehrere Gemeinden beteiligt sind. Zwar müssen die Interessen aller Beteiligten berücksichtigt
werden, aber die Methode der Bewertung muss für alle Verbandsmitglieder gleich sein. Wenn wie bei
Unternehmen eine Gemeinde mindestens in dem Umfang am Zweckverband beteiligt ist, dass vergleichbar einer
sonstigen alleinigen Beteiligung der Zweckverband wie ein Unternehmen nach dem Ertragswertverfahren oder
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1872

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§ 53 GemHVO NRW
nach dem Substanzwertverfahren zu bewerten wäre, ist dieses Verfahren als anzuwendendes Verfahren für die
Bewertung des Zweckverbandes zu bestimmen.
Das Ergebnis der durchgeführten Bewertung haben alle beteiligten Gemeinden entsprechend ihrer Beteiligung
jeweils anteilig in ihrer Bilanz anzusetzen. Nur in den Fällen, in denen die Beteiligungsverhältnisse jeweils so
gering sind, dass der Zweckverband durch keine Gemeinde in den Gesamtabschluss nach § 116 GO NRW einbezogen
zu werden braucht, kann dieser von jeder Gemeinde - entsprechend der Beteiligung - mit dem anteiligen
Wert des Eigenkapitals bewertet und angesetzt werden.
1.2.1.3.5.3 Sparkassenzweckverbände
Aus der gesetzlichen Regelung, dass eine Sparkasse in der Trägerschaft der Gemeinde nicht in der gemeindlichen
Eröffnungsbilanz angesetzt werden darf (vgl. § 1 Abs. 1 S. 2 SpkG NRW), ist nicht der Schluss zu ziehen,
dass dadurch auf den Ansatz der Mitgliedschaft der Gemeinde in einem Sparkassenzweckverband in der gemeindlichen
Eröffnungsbilanz verzichtet werden darf. Wie bei allen Betrieben der Gemeinde ist für den Ansatz in
der gemeindlichen Eröffnungsbilanz nicht die gewählte Organisationsform ausschlaggebend, sondern die von der
Gemeinde bestimmte öffentliche Zwecksetzung.
Die Trägerschaft der Sparkasse obliegt dem von der Gemeinde mitgetragenen Zweckverband als Gemeindeverband,
unabhängig davon, welchen Wert die in seiner Trägerschaft befindliche Sparkasse darstellt. Würde generell
auf einen Ansatz der Mitgliedschaft der Gemeinde in einem Sparkassenzweckverband in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz
verzichtet, wäre die erforderliche Einbeziehung aller Zweckverbände in die Eröffnungsbilanz der
Gemeinde nicht mehr gewährleistet. Die Gemeinde kann ihre Mitgliedschaft in einem Sparkassenzweckverband,
bedingt durch das gesetzliche Ansatzverbot für Sparkassen in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz, mit einem
Erinnerungswert ansetzen.
1.2.1.3.5.4 Kein Ansatz für Wasser- und Bodenverbände sowie Deichverbände
Zur Erfüllung wasserwirtschaftliche Aufgaben werden Wasser- und Bodenverbände als öffentlich-rechtliche Körperschaften
auf der Grundlage des Gesetzes über Wasser- und Bodenverbände (Wasserverbandsgesetz - WVG)
i.V.m. mit den Vorschriften des Landeswassergesetzes (vgl. z.B. §§ 53,54 und 87 ff. des Landeswassergesetzes)
oder auch als sondergesetzliche Verbände errichtet. Für die Mitgliedschaft in diesen Verbänden findet das Realprinzip
mit der Folge einer dinglichen Mitgliedschaft Anwendung, so dass die Eigentümer von den wasserwirtschaftlich
betroffenen Grundstücken und Anlagen, also auch Gemeinden, einem solchen Verband als originäre
Mitglieder angehören.
Die Mitgliedschaft einer Gemeinde in einem wasserwirtschaftlichen Verband führt dazu, dass ab dem Zeitpunkt
der Übertragung der Aufgabe auf den Verband oder nach der Übernahme durch den Verband der Gemeinde
diese Aufgabe nicht mehr obliegt. Dies gilt auch bei einer Mitgliedschaft in einem sondergesetzlichen Verband,
z.B. Ruhrverband, Erftverband u.a., bei dem die Aufgabenübertragung durch den Gesetzgeber vorgenommen
wurde. In den Fällen, in denen der Gemeinde die Aufgabe entzogen worden ist, können auch die gemeindlichen
Vermögensgegenstände, die dieser Aufgabe gewidmet worden sind, z.B. auch die Mitgliedschaftsrechte, nicht
mehr in der gemeindlichen Bilanz angesetzt werden, weil diese mangels Zuständigkeit nicht in die Haushaltswirtschaft
der betreffenden Gemeinde einbezogen werden können. Ausschlaggebend dafür ist, dass die gemeindliche
Haushaltswirtschaft die stetige Erfüllung der Aufgaben der Gemeinde zu sichern hat (vgl. § 75 Abs. 1 S.1 GO
NRW).
Auf die Frage, ob bei einem solchen Sachverhalt die weiteren Voraussetzungen nach § 33 Abs. 1 GemHVO NRW
vorliegen, kommt es dabei nicht an. Dieses gilt auch die Mitgliedschaften von Gemeinden in Abfallverbänden auf
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1873

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der Grundlage des § 6 des Abfallgesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen sowie für eine Mitgliedschaft der
Gemeinde im gesetzlich errichteten Altlastensanierungs- und Altlastenaufbereitungsverband Nordrhein-
Westfalen. In den Fällen, in denen die Gemeinde allerdings die Aufgaben aber in eigener Zuständigkeit erledigt
(Zweckverbände), ist das Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen zu prüfen. Die Mitgliedschaft der Gemeinde
in den aufgezeigten Verbänden ist daher anders zu behandeln als in Gemeindeverbänden, die auf der
Grundlage des GkG von den Gemeinden errichtet werden. Im Rahmen des gemeindlichen Jahresabschlusses
sind durch entsprechende Angaben im Anhang auch die Mitgliedschaften der Gemeinde in Verbänden offen zu
legen, die nicht bilanziert werden.
1.2.1.3.5.5 Kein Ansatz für Kreise, Landschaftsverbände, Regionalverband Ruhr
Die Kreise sind als Gemeindeverbände zu den öffentlich-rechtlichen Körperschaften zu zählen, für die kein Wertansatz
in der gemeindlichen Bilanz auszuweisen ist. Sie nehmen als Gebietskörperschaften eigenständig und
eigenverantwortlich überörtliche Aufgaben wahr und stellen eine weitere kommunale Ebene dar. Die aus der
Gebietshoheit der jeweils betroffenen Gemeinde heraus entstehende Zugehörigkeit zu einem Kreis stellt für die
betreffende Gemeinde in betriebswirtschaftlicher und bilanztechnischer Hinsicht keinen ansetzbaren Vermögenswert
dar.
Zu den öffentlich-rechtlichen Körperschaften sind auch die Landschaftsverbände und der Regionalverband Ruhr
zu zählen, für die als Gemeindeverbände kein Wertansatz in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen ist. Bei diesen
Gemeindeverbänden entsteht die Mitgliedschaft der Gemeinde nicht aus der rechtlichen Stellung der Gemeinde
als „Gebietskörperschaft“, sondern aus ihrer Gebietshoheit bzw. Gebietsbezogenheit auf das Verbandsgebiet. Die
Mitgliedschaft einer Gemeinde im Landschaftsverband bzw. im Regionalverband Ruhr stellt daher betriebswirtschaftlich
und bilanztechnisch keinen Vermögenswert dar, der in der gemeindlichen Bilanz auszuweisen ist.
In diesem Zusammenhang kann auch aus der Heranziehung der Gemeinde zu jährlichen Umlagezahlungen zur
Deckung der haushaltswirtschaftlichen Aufwendungen eines Gemeindeverbandes keine Grundlage für den Ansatz
eines Vermögenswertes in der gemeindlichen Bilanz abgeleitet werden.
1.2.1.3.6 Sondervermögen der Gemeinde
1.2.1.3.6.1 Gesondert anzusetzende Sondervermögen
Unter dem Bilanzposten „Sondervermögen“ sind die besonderen Vermögen der Gemeinde mit eigenem Rechnungskreis
anzusetzen (vgl. nach § 97 Abs. 1 GO NRW). Zu diesen gemeindlichen Sondervermögen gehören die
wirtschaftlichen Unternehmen (vgl. § 114 GO NRW) und die organisatorisch verselbstständigten Einrichtungen
(vgl. § 107 Abs. 2 GO NRW) ohne eigene Rechtspersönlichkeit (vgl. § 97 Abs. 1 Nr. 3 GO NRW). Die Eigenbetriebe
und eigenbetriebsähnliche Einrichtungen sind wichtige Organisationseinheiten der Gemeinde, die entsprechend
den Vorschriften über die wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Betätigung der Gemeinden als Sondervermögen
errichtet werden. Sie sind wirtschaftlich und verwaltungsmäßig selbstständig (vgl. Eigenbetriebsverordnung
(EigVO NRW) und für diese gemeindlichen Betriebe werden Sonderrechnungen und eigene Jahresabschlüsse
verlangt.
Zu dieser Art von gemeindlichem Sondervermögen gehören auch die gemeindlichen Krankenhäuser, die als
organisatorisch und wirtschaftlich eigenständige Einrichtungen bzw. gemeindliche Betriebe geführt werden (vgl.
§§ 1 und 10 der Gemeindekrankenhausbetriebsverordnung – GemKHBVO) verlangt. Auch die bei der Gemeinde
bestehenden rechtlich unselbstständigen Versorgungs- und Versicherungseinrichtungen, z.B. eigene Zusatzversorgungskassen
oder Eigenunfallversicherungen, sind unter diesem Bilanzposten anzusetzen, wenn für diese
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1874

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Einrichtungen eine abgesonderte Haushalts- und Wirtschaftsführung mit einem eigenen Jahresabschluss erfolgt
(vgl. § 97 Abs. 1 Nr. 4 GO NRW).
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden Sondervermögen sind in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 12 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW
i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.2.1.3.6.2 Nicht gesondert anzusetzende Sondervermögen
Als gemeindliche Sondervermögen sind unter dem Bilanzposten „Sondervermögen“ nicht das Gemeindegliedervermögen
sowie die rechtlich unselbstständigen örtlichen Stiftungen als Gesamtheit anzusetzen. Sie stellen keine
selbstständigen Aufgabenbereiche (Organisationseinheiten) der Gemeinde dar und verfügen auch nicht über
einen eigenen Rechnungskreis. Diese beiden genannten Formen von gemeindlichem Sondervermögen sind
vielmehr Teil des Haushalts der Gemeinde. Die Vermögensgegenstände dieser Sondervermögen sind daher von
der Gemeinde entsprechend den sonstigen gemeindlichen Vermögensgegenständen unter den jeweils zutreffenden
Vermögensposten in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen.
Die Erhaltung des Zwecks dieser beiden Sondervermögen erfordert von der Gemeinde keinen Nachweis durch
gesonderte Rechnungskreise oder gesonderte Bilanzposten. Der Nachweis ist von der Gemeinde nur intern
nachzuhalten und zu belegen. Bei rechtlich unselbstständigen örtlichen Stiftungen sind jedoch auch die stiftungsrechtlichen
Erfordernisse zu beachten. Auch das von der Gemeinde zu verwaltende Treuhandvermögen (vgl. §
98 GO NRW) zählt nicht zu dem Vermögen der Gemeinde, das in der gemeindlichen Bilanz gesondert zu aktivieren
ist.
1.2.1.3.6.3 Kein Ansatz von Treuhandvermögen
Von der Gemeinde werden vielfach Vermögensgegenstände treuhänderisch gehalten (vgl. § 98 GO NRW), d.h.
im eigenen Namen für fremde Rechnung, sind diese nach den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen in der
Bilanz des Treugebers anzusetzen, weil dieser als wirtschaftlicher Eigentümer zu betrachten ist, auch wenn die
Gemeinde eine Verwaltungstreuhand als Vollrechtstreuhand innehat. Für den Ausweis von Treuhandvermögen
und Treuhandverbindlichkeiten in der gemeindlichen Bilanz fehlt eine gesonderte Regelung wie sie für Kreditinstitute
als Treuhänder besteht (vgl. § 6 RechKredV).
Diese Institute haben das Treuhandvermögen ihrer Bilanz anzusetzen und weil eine Herausgabeverpflichtung des
Treuhänders besteht, in gleicher Höhe eine Treuhandverbindlichkeit anzusetzen. Für die Gemeinde folgt aus ihrer
Tätigkeit als Treuhänder, dass sie gegenüber dem Treugeber für eine ordnungsgemäße Verwaltung des Treuhandvermögens
haftet. Werden von der Gemeinde Vermögensgegenstände treuhänderisch gehalten, ist es geboten,
dies im Anhang bzw. im Verbindlichkeitenspiegel unter den Haftungsverhältnissen anzugeben.
Die Gemeinde kann einem Dritten auch eigene Vermögensteile überlassen, z.B. einem Sanierungsträger (vgl. §
157 BauGB). Erfüllt dieser die ihm von der Gemeinde übertragenen Aufgaben im eigenen Namen auf Rechnung
der Gemeinde wird der Sanierungsträger als Treuhänder der Gemeinde tätig (vgl. § 159 BauGB). Zum Treuhandvermögen
gehört das Vermögen, das die Gemeinde zur Erfüllung der Aufgabe bereitstellt. Auch in diesen Fällen
finden die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze Anwendung, so dass die Gemeinde wirtschaftlicher Eigentümer
der Vermögensgegenstände bleibt und diese bei ihr als Treugeber zu bilanzieren sind.
Dieser Sachverhalt gilt auch für den Fall, dass Treugut von einem Dritten zu treuen Händen des Treugebers erworben
wird. Im Auftrag des Treugebers übernommene Verpflichtungen sind beim Treuhänder anzusetzen, ggf.
auch die gegen die Gemeinde als Treugeber bestehenden Forderungen auf Freistellung von den Verpflichtungen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1875

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Wegen den vielfältigen Ausgestaltungsmöglichkeiten von Treuhandverhältnissen muss bei der Aufstellung der
gemeindlichen Bilanz die Aufgabenübertragung an einen Sanierungsträger bzw. das Treuhandverhältnis im Einzelnen
betrachtet und bewertet werden.
1.2.1.3.7 Wertpapiere des Anlagevermögens
Unter diesem Bilanzposten sind Wertpapiere anzusetzen, die keine Anteile an verbundenen Unternehmen oder
Beteiligungen darstellen. Sie stellen eine Kapitalanlage aus den der Gemeinde gehörenden Finanzmitteln dar.
Dazu sind Wertpapiere mit Mitglieds- und Bezugsrechten, z.B. Anteile an Investmentfonds, aber auch Wertpapiere
mit Forderungsrechten, z.B. Obligationen, Anleihen, Pfandbriefe etc., zu zählen. Die Arten von Wertpapieren
werden u.a. durch § 1 Abs. 11 Satz des Gesetzes über das Kreditwesen bestimmt.
In den Fällen, in denen die Wertpapiere dazu bestimmt sind, dauernd der Gemeinde zu dienen, handelt es sich
um Wertpapiere des Anlagevermögens. Die Geldanlage der Gemeinde in Spezialfonds nach dem Runderlass des
Innenministeriums „Anlage von Geldmitteln durch Gemeinden und Gemeindeverbände“ vom 25.01.2005 (SMBl.
NRW. 641) sowie die nach dem Gesetz zur Errichtung von Fonds für die Versorgung in Nordrhein-Westfalen
(Versorgungsfondsgesetz - EFoG) vom 20. April 1999 S. 174 (SGV. NRW. 20323) angelegten Geldmittel sind
Beispiele dafür. Bei einem geplanten Verbleib der Wertpapiere von weniger als einem Jahr bei der Gemeinde
sind diese dem Umlaufvermögen zuzuordnen.
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden Wertpapiere des Anlagevermögens sind in dem vom
Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 14 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7
GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl.
NRW. 6300).
1.2.1.3.8 Ausleihungen
Unter diesem Bilanzposten werden Ausleihungen als langfristige Forderungen der Gemeinde erfasst, die durch
Hingabe von Kapital erworben wurden und dem Geschäftsbetrieb der Gemeinde dauerhaft dienen sollen, z.B.
langfristige Darlehen, Grund- und Rentenschulden, Hypotheken, aber auch Sachdarlehen in Form einer Wertpapierleihe.
Sie müssen eine Mindestlaufzeit von über einem Jahr haben. Nicht zu den Ausleihungen gehören langfristige
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen. Auch kurzfristige Ausleihungen mit einer Laufzeit unter
einem Jahr sind nicht hier zu erfassen, sondern dem Umlaufvermögen zuzuordnen.
In diesem Zusammenhang ist auch der Sonderfall zu betrachten, dass die Gemeinde ihren Organisationseinheiten
selbst Investitionszuschüsse gewährt, die diese auch für seine Investitionen verwenden und entsprechend
Sonderposten in ihrer Bilanz bilden. Diese Zuwendungen führen dann in der gemeindlichen Bilanz zur Erhöhung
des Wertansatzes für Finanzanlagen. Entsprechend der bei den Organisationseinheiten vorzunehmenden ertragswirksamen
Auflösung der gebildeten Sonderposten sind auch die gemeindlichen Finanzanlagen durch planmäßige
Abschreibungen zu vermindern.
Für Ausleihungen gelten die allgemeinen Bewertungsgrundsätze, d.h. dass Finanzanlagen höchstens mit den
Anschaffungskosten bewertet werden dürfen. Diese entsprechen dem ausgezahlten Betrag. Bei Ausleihungen
wird der beizulegende Wert durch den voraussichtlichen Rückzahlungsbetrag bestimmt, welcher bei unverzinslichen
oder niedrig verzinslichen Ausleihungen auf den Bilanzstichtag abzuzinsen ist (Barwert bzw. Kapitalwert). ist
die Ausleihung allerdings mit einer Gegenleistungsverpflichtung des Empfängers verbunden, so ist von einer
Abzinsung abzusehen, da die Gegenleistung die Unter- bzw. Nichtverzinslichkeit kompensiert, z.B. bei einem
Belegungsrecht im sozialen Wohnungsbau bzw. bei der Schaffung von Sozialwohnungen im sozialen Wohnungs-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1876

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bau sowie bei einer Schaffung oder Erhaltung von Arbeitsplätzen im Rahmen der Wirtschaftsförderung. Die Zinskompensation
ist daher in der Erläuterung zur Bilanz darzustellen.
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden Ausleihungen sind in dem vom Innenministerium bekannt
gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 13 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m.
den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.2.1.4 Umlaufvermögen
Als Umlaufvermögen werden auf der Aktivseite der Bilanz die Vermögensgegenstände ausgewiesen, die dem
Geschäftsbetrieb der Gemeinde nicht dauerhaft dienen sollen, sondern zum Verbrauch, Verkauf oder nur für eine
sonstige kurzfristige Nutzung vorgesehen sind. Daher zählen insbesondere die Vorräte, die Forderungen, die
kurzfristigen Wertpapiere und die liquiden Mittel zu den in diesem Bilanzbereich anzusetzenden Vermögensgegenständen.
In der gemeindlichen Bilanz wird das Umlaufvermögen durch eine Vielzahl von Posten abgebildet
(vgl. Abbildung).
Umlaufvermögen in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz
Vorräte
Forderungen und
sonstige Vermögensgegenstände,
Privatrechtliche Forderungen
Sonstige Vermögensgegenstände
Wertpapiere des Umlaufvermögens
Liquide Mittel
- Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Waren,
- Geleistete Anzahlungen,
- Öffentlich-rechtliche Forderungen und Forderungen
aus Transferleistungen,
- Gebühren,
- Beiträge,
- Steuern,
- Forderungen aus Transferleistungen,
- Sonstige öffentlich-rechtliche Forderungen,
- gegenüber dem privaten Bereich,
- gegenüber dem öffentlichen Bereich,
- gegen verbundene Unternehmen,
- gegen Beteiligungen,
- gegen Sondervermögen,
xxxxxx
xxxxxx
xxxxxx
Abbildung 506 „Umlaufvermögen in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz“
Die gemeindlichen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht mehr dem Geschäftsbetrieb dienen
bzw. nicht mehr genutzt werden und konkret zur Veräußerung vorgesehen sind, sind unter dem Umlaufvermögen
anzusetzen. In der Regel sind dieses Vermögensgegenstände, die weniger als ein Jahr bei der Gemeinde verbleiben
sollen. Außerdem gilt für die Bewertung von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens das strenge
Niederstwertprinzip.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1877

1.2.1.4.1 Vorräte
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§ 53 GemHVO NRW
Dieser Bilanzposten umfasst die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse und unfertige Leistungen,
fertige Erzeugnisse und Waren sowie geleistete Anzahlungen.
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden Vorräte sind in dem vom Innenministerium bekannt
gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 15 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. den
Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.2.1.4.2 Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände
1.2.1.4.2.1 Forderungen
Dieser Bilanzposten wird insbesondere in öffentlich-rechtliche und privatrechtliche Forderungen untergliedert,
unter denen wiederum unterschiedliche Forderungsarten anzusetzen und abzubilden sind, z.B. Abgabenforderungen,
Forderungen gegen verbundene Unternehmen, Forderungen gegenüber dem öffentlichen Bereich. Der
Grundsatz der Einzelbewertung ist zu beachten. Forderungen sind grundsätzlich mit ihrem Nominalwert anzusetzen.
Mit Beginn des Buchungsbetriebes sind die in der Kameralistik noch offenen Forderungen zu ermitteln und in
das doppische Rechnungswesen zu übertragen. Die Art und Weise der Übertragung ist davon abhängig, wie die
Forderungen in der Kameralistik eingebucht wurden.
In den Fällen, in denen die gemeindlichen Forderungen auf Personenkonten gebucht wurden, können diese ggf.
direkt in der EDV ermittelt werden und über eine Schnittstelle in das doppische Rechnungswesen übertragen und
verbucht werden. Bei Forderungen, die kameral direkt auf Haushaltsstellen gebucht wurden, ist eine automatisierte
Übertragung ohne größeren Rechercheaufwand nicht möglich, weil sich der Debitor und dessen Daten nicht
ohne weiteres aus der EDV ermitteln lassen. In diesem Fall sind die Forderungen manuell nachzutragen. Um die
Anzahl dieser Buchungen gering zu halten, ist darauf zu achten, dass in den letzten Monaten vor der Umstellung
die Buchungen möglichst immer über Personenkonten erfolgen.
Eine Forderung mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren (vgl. Forderungsspiegel nach § 46 GemHVO
NRW) kann eine Ausleihung darstellen. Liegen im Einzelfall die Voraussetzungen dafür vor, sind solche Forderungen
unter dem dann zutreffenden Bilanzposten „Ausleihungen“ anzusetzen. Solche langfristigen Forderungen
können aber auch z.B. wegen überlanger Stundungsfristen entstehen. Sie sollten in einem solchen Fall als „normale“
Forderung behandelt und angesetzt werden.
1.2.1.4.2.2 Sonstige Vermögensgegenstände
Unter dem Sammelposten „Sonstige Vermögensgegenstände“ in der gemeindlichen Bilanz sind Vermögensgegenstände
des Umlaufvermögens, die keiner anderen Position zugeordnet werden können, zu bilanzieren. Auch
Ansprüche gegen Dritte, die keiner anderen Position zugeordnet werden können, z.B. Gehalts- und Reisekostenvorschüsse,
Schadenersatzansprüche gehören dazu. Auch sog. antizipativen Aktivposten sind hier anzusetzen.
1.2.1.4.3 Wertpapiere des Umlaufvermögens
In der gemeindlichen Bilanz sind unter den Finanzanlagen nur Wertpapiere des Anlagevermögens anzusetzen.
Besitzt die Gemeinde aber auch Wertpapiere, die nach ihrer Zweckbestimmung nicht dauerhaft der Gemeinde
dienen sollen, sind diese dem gemeindlichen Umlaufvermögen zuzuordnen und entsprechend in der Bilanz der
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1878

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§ 53 GemHVO NRW
Gemeinde anzusetzen. Unter diesen Bilanzposten gehören daher von der Gemeinde gehaltene Wertpapiere mit
einem geplanten Verbleib von weniger als einem Jahr.
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden Wertpapiere des Umlaufvermögens sind in dem vom
Innenministerium bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 14 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7
GemHVO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl.
NRW. 6300). Sie sind aber getrennt von den Wertpapieren des Anlagevermögens zu erfassen.
1.2.1.4.4 Liquide Mittel
Unter diesen Posten sind alle liquiden Mittel der Gemeinde in Form von Bar- oder Buchgeld anzusetzen. Der
Kassenbestand umfasst alle in den Kassen, z.B. Hauptkasse, Handkassen oder sonstige Nebenkassen, z.B.
Parkautomaten, vorhandenen Banknoten und Münzen in inländischer und ausländischer Währung. Das Geld in
ausländischer Währung ist unter Beachtung des Realisationsprinzips des am Abschlussstichtag geltenden Geldkurses
in Euro umzurechnen.
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden liquiden Mittel sind in dem vom Innenministerium bekannt
gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 18 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m.
den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.2.1.5 Aktive Rechnungsabgrenzung
Von der Gemeinde vor dem Stichtag der Eröffnungsbilanz geleistete Ausgaben, die Aufwand für eine bestimmte
Zeit nach diesem Tag darstellen, sind in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz unter den Rechnungsabgrenzungsposten
zu aktivieren (vgl. § 42 Abs. 1 GemHVO NRW). Dies gilt auch für Ausgaben für Leasinggeschäfte, wenn
den Leasingraten keine angemessenen Gegenleistungen in den einzelnen Perioden gegenüberstehen (Leasingsonderzahlungen).
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzende aktive Rechnungsabgrenzung ist in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 19 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO
NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW.
6300).
1.2.1.6 Posten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“
Ein „Überschuss“ der Passivposten über die Aktivposten ergibt sich dann, wenn zum Stichtag der gemeindlichen
Eröffnungsbilanz kein Eigenkapital mehr vorhanden ist. In diesen Fällen ist der entsprechende Betrag - vergleichbar
mit den Regelungen des Handelsrechts - auf der Aktivseite der Bilanz unter einem gesonderten Posten mit
der Bezeichnung „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auszuweisen. Dieser letzte Posten auf der
Aktivseite der Bilanz stellt keinen Vermögensgegenstand, sondern lediglich einen Korrekturposten dar, der auf die
bilanzielle Überschuldung der Gemeinde hinweist.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass eine Überschuldung der Gemeinde nach § 75 Abs. 7 GO NRW
unzulässig ist. Nach dieser Vorschrift ist eine Gemeinde überschuldet, wenn nach ihrer Bilanz das Eigenkapital
aufgebraucht wird. Dies ist dann gegeben, wenn die Wertansätze der Passivposten (Eigenkapital und Verbindlichkeiten)
die Wertansätze der Aktivposten (Anlagevermögen und Umlaufvermögen) unter Berücksichtigung der
Rechnungsabgrenzung übersteigen. Liegt eine Überschuldung vor, weist das Eigenkapital einen negativen Be-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1879

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§ 53 GemHVO NRW
trag (< 0 Euro) auf, der als Summe aus den Ansätzen der Bilanzposten „Allgemeine Rücklage“, „Ausgleichsrücklage“
und „Jahresüberschuss/-Jahresfehlbetrag“ zu ermitteln ist.
Die Sonderrücklagen bleiben dabei wegen ihrer zweckbezogenen Bindung unberücksichtigt. Diese Eigenkapitalposten
haben den Zweck das Eigenkapital der Gemeinde mindestens im Umfang des mit der Sonderrücklage in
Verbindung stehenden aktivierten Vermögensgegenstandes zu binden bzw. einer freien Verwendbarkeit nicht
zugänglich zu machen. Der in der gemeindlichen Bilanz anzusetzende Aktivposten „Nicht durch Eigenkapital
gedeckter Fehlbetrag“ soll verhindern, dass auf der Passivseite unter dem Posten „Eigenkapital“ ein Negativposten
ausgewiesen wird, aber auch verdeutlichen, dass eine bilanzielle Überschuldung der Gemeinde eingetreten
ist. Diese ergänzende Gliederungsregel für die gemeindliche Bilanz ist auch für die Gemeinden sachgerecht. Im
Falle der Aktivierung eines solchen Postens bedarf es einer ausführlichen Erläuterung im Anhang sowie im Lagebericht.
1.2.1.7 Eigenkapital
1.2.1.7.1 Allgemeines
Das Eigenkapital wird aus der Differenz zwischen Vermögen (Aktivseite) und den Schulden (Verbindlichkeiten
und Rückstellungen) unter Einbeziehung der Sonderposten gebildet. Als Vorbild dient zwar das kaufmännische
Rechnungswesen, jedoch wird aufgrund der kommunalen Eigenheiten die Eigenkapitalposition in die allgemeine
Rücklage, in Sonderrücklagen, z.B. nach § 43 Abs. 3 und 4 GemHVO NRW, die Ausgleichsrücklage nach § 75
Abs. 3 GO NRW und in den Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ gegliedert (vgl. §§ 75 und 96 GO
NRW). Dabei ergibt sich der Wert der allgemeinen Rücklage aus der Differenz der Aktivposten zu den übrigen
Passivposten. Er hängt somit von der Bewertung der anderen Bilanzposten ab. Der Ausweis eines Jahresüberschusses
oder eines Jahresfehlbetrages sowie der Deckungsrücklage entfällt bei der Eröffnungsbilanz.
1.2.1.7.2 Sonderrücklagen
Durch die Vorschrift wird klargestellt, dass die Gemeinde grundsätzlich nur Sonderrücklagen für die vorgesehenen
Zwecke bilden darf. Diese Einschränkung ist wegen des in § 75 GO NRW bestimmten Haushaltsausgleichssystems
geboten. Daher ist bestimmt worden, dass die Bildung von Sonderrücklagen für selbst gewählte Zwecke
unzulässig ist. Die Bildung weiterer Sonderrücklagen muss grundsätzlich durch Verordnungen oder Gesetze
zugelassen werden, so dass auch durch außerhalb dieser Verordnung liegende rechtliche Regelungen bestimmt
werden kann, wann für bestimmte gemeindliche Sachverhalte gesonderte Sonderrücklagen zu bilden sind oder
gebildet werden können.
In gemeindeübergreifenden Einzelfällen ist es für gewichtige und besondere Sachverhalte bei den Gemeinden
unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung und Bewertung vertretbar, weitere Sonderrücklagen
in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen. Dabei muss sichergestellt sein, dass die Bildung dieser Sonderrücklagen
geboten ist, um das in § 75 GO NRW bestimmte Haushaltsausgleichssystems nicht zu beeinträchtigen.
Die Bildung von Sonderrücklagen ist allgemein bestimmten Fällen sachgerecht, wenn z.B. nach den geltenden
Grundsätzen einzelne Vermögensgegenstände zu aktivieren sind, deren freie Verwendung für die Gemeinde
ausgeschlossen ist. Die durch die Aktivierung solcher Vermögensgegenstände entstehende Eigenkapitalmehrung
darf deshalb für die Gemeinde auch haushaltsmäßig nicht frei verfügbar sein. Dies ist z.B. dann gegeben, wenn
die Gemeinde eine rechtlich selbstständige Stiftung errichtet hat und diese in der eigenen Bilanz als Vermögensgegenstand
zu aktivieren ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1880

1.2.1.7.3 Ausgleichsrücklage
1.2.1.7.3.1 Der Ansatz der Ausgleichsrücklage
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§ 53 GemHVO NRW
Die Gemeinde ist verpflichtet, in ihrer Eröffnungsbilanz eine Ausgleichsrücklage als gesonderten Posten des
Eigenkapitals anzusetzen. Der Teil des gemeindlichen Eigenkapitals, der von der Gemeinde als Ausgleichsrücklage
eingesetzt werden kann, bestimmt sich nach dem bei der Eröffnungsbilanzierung vorhandenen Eigenkapital
und der Ertragskraft der Kommune. Die Entscheidung über die Höhe des tatsächlichen Bilanzansatzes wird der
Gemeinde überlassen, denn die Ausgleichsrücklage kann in der Eröffnungsbilanz bis zur Höhe eines Drittels des
Eigenkapitals, höchstens jedoch bis zur Höhe eines Drittels der jährlichen Steuereinnahmen und allgemeinen
Zuweisungen gebildet werden.
Die Regelung über die Bildung der Ausgleichsrücklage bis zur Höhe eines Drittels des Eigenkapitals ist durch
eine Nebenbedingung ergänzt worden. Sie soll gewährleisten, dass sich das Eigenkapital nicht oder nicht zu
schnell der Nullgrenze nähert bzw. aufgezehrt ist. Da die Ertragskraft der Gemeinde eine wichtige Größe im Zusammenhang
mit der Leistungsfähigkeit der Gemeinde darstellt, ist die am vorhandenen Eigenkapital der Gemeinde
orientierte Grenze durch eine zweite ertragskraftbezogene Grenze ergänzt worden. Durch eine derartige
ertragskraftbezogene Nebenbedingung soll bei der Bemessung der Ausgleichsrücklage verhindert werden, dass
der Eigenkapitalverzehr einen Fehlbetrag in der Ergebnisrechnung ermöglicht, durch den die Leistungsfähigkeit
der Gemeinde mittelfristig gesehen erheblich gefährdet wird.
Die Gemeinde muss diesen durch die Sätze 1 bis 3 der Vorschrift gesetzlich bestimmten Rahmen beachten und
unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten ausgestalten. Der Posten „Ausgleichsrücklage“ in der gemeindlichen
Bilanz (vgl. § 41 Abs. 4 Nr. 1.3 GemHVO NRW) muss daher mindestens einen Wertansatz in Höhe
von 1 Euro und darf höchstens den nach den Sätzen 2 und 3 zu ermittelnden Wertansatz aufweisen. Die Bemessung
der Ausgleichsrücklage darf von der Gemeinde zudem nur einmal bei der Aufstellung ihrer Eröffnungsbilanz
vorgenommen werden. Bei dieser Festlegung ist davon ausgegangen worden, dass Verwerfungen, die durch
atypische Ertragssituationen entstehen könnten, durch eine Berechnungsgrundlage auf der Basis eines dreijährigen
Zeitraumes vermieden werden.
1.2.1.7.3.2 Bemessung und Wertansatz der Ausgleichsrücklage
1.2.1.7.3.2.1 Bemessung nach dem gemeindlichen Eigenkapital
Das Ziel der Begrenzung des Eigenkapitalabbaus ist die Verhinderung von nicht mehr beherrschbaren haushaltswirtschaftlichen
Defiziten, die zum Eigenkapitalabbau bzw. dem vollständigen Verzehr des Eigenkapitals
führen. Das Abrutschen einer Gemeinde in ein negatives Eigenkapital ist dann unmittelbar zu befürchten, wenn
der jährliche Fehlbetrag in der Ergebnisrechnung im Umfang von mehr als einem Drittel des am Beginn des
Haushaltsjahres vorhandenen Eigenkapitals als Fehlbetrag ausgewiesen wird. In einem solchen Fall wäre es bei
einem unterstellten gleichbleibenden Fehlbetrag möglich, dass das gemeindliche Eigenkapital innerhalb von drei
Jahren aufgezehrt wird. In drei Jahren bleibt der Gemeinde ausreichend Zeit, die notwendigen Maßnahmen zu
ergreifen, um den Trend umzukehren.
In der gemeindlichen Praxis ist ein solcher konstanter Fehlbetrag über drei Jahre unwahrscheinlich. Gleichwohl
hat das darauf aufgebaute Modell dazu gedient, den Anhaltspunkt für die Festlegung des maximal möglichen
Eigenkapitalverzehrs zu liefern, so dass die Ausgleichsrücklage, die zum Ausgleich von Fehlbeträgen eingesetzt
werden kann, maximal ein Drittel des bei der Eröffnungsbilanz festgestellten Eigenkapitals betragen darf. Mit
diesem Wert soll sichergestellt werden, dass die Defizite keinen Umfang erreichen, der eine Dynamik beinhalten
kann, bei der ein vollständiger Eigenkapitalverzehr in weniger als drei Jahren rechnerisch möglich ist bzw. befürchtet
werden muss. Da sich innerhalb des Eigenkapitals als Sonderrücklagen auch zweckgebundene oder in
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1881

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§ 53 GemHVO NRW
anderer Weise mit Auflagen versehene Kapitalien befinden können, ist als Bezugsgröße nur die allgemeine Rücklage
als frei verwendbares Eigenkapital heranzuziehen.
Der Teil des Eigenkapitals, der als Ausgleichsrücklage eingesetzt werden kann, bestimmt sich nach dem bei der
Eröffnungsbilanzierung vorhandenen Eigenkapital. Diese einheitliche Dotierung der Ausgleichsrücklage bei der
Eröffnungsbilanzierung als Prozentsatz vom vorhandenen Eigenkapital genügt den diskutierten Anforderungen.
Die Festlegung eines einheitlichen Prozentsatzes führt dazu, dass die Gemeinden mit hohem Eigenkapital mehr
Fehlbeträge durch die Ausgleichsrücklage abdecken können.
Die Gemeinden mit wenig Eigenkapital erhalten umgekehrt auch weniger Verfügungsmasse in absoluten Beträgen.
Diese degressive Kurve der Höhe der Ausgleichsrücklage in Abhängigkeit vom Eigenkapital erfüllt die Zielsetzung,
die Gemeinden wirkungsvoll vor einem Abrutschen in ein negatives Eigenkapital zu bewahren. Außerdem
besteht eine Gleichbehandlung der Gemeinden dadurch, dass alle Gemeinden eine Ausgleichsrücklage
bilden müssen. Gleichwohl wird keine Gemeinde gezwungen, durch Überschüsse in der Ergebnisrechnung die
Ausgleichsrücklage zu verdienen.
Durch eine Nebenbedingung soll gewährleistet werden, dass sich das Eigenkapital nicht oder nicht zu schnell der
Nullgrenze nähert bzw. aufgezehrt ist. Da die Ertragskraft der Gemeinde eine wichtige Größe im Zusammenhang
mit der Leistungsfähigkeit der Gemeinde darstellt, ist die am vorhandenen Eigenkapital der Gemeinde orientierte
Grenze durch eine zweite ertragskraftbezogene Grenze ergänzt worden. Durch eine derartige ertragskraftbezogene
Nebenbedingung soll bei der Bemessung der Ausgleichsrücklage verhindert werden, dass der Eigenkapitalverzehr
einen Fehlbetrag in der Ergebnisrechnung ermöglicht, durch den die Leistungsfähigkeit der Gemeinde
mittelfristig gesehen erheblich gefährdet wird.
1.2.1.7.3.2.2 Bemessung nach der gemeindlichen Ertragskraft
Das Ziel der Begrenzung des Eigenkapitalabbaus ist die Verhinderung von nicht mehr beherrschbaren Defiziten,
so dass die Höhe des Eigenkapitalabbaus auch von der Leistungsfähigkeit der Gemeinde, die sich u.a. durch das
Jahresergebnis in der Ergebnisrechnung zeigt, abhängig gemacht wurde. Weil sich die Leistungsfähigkeit der
Gemeinde in ihrer Ertragskraft ausdrückt und die Steuern und allgemeinen Zuwendungen als wesentliche Einnahmequellen
der Gemeinde deren Ertragskraft maßgeblich bestimmen und sich Eigenkapital bildend auswirken,
darf die Höhe der Ausgleichsrücklage höchstens ein Drittel der durchschnittlichen (Netto-) Steuereinnahmen und
allgemeinen Zuweisungen in den drei Jahren vor dem Eröffnungsbilanzstichtag betragen.
Für die Ermittlung dieser Höhe der Ausgleichsrücklage sind unter den Begriffen „Steuereinnahmen“ und „Allgemeine
Zuweisungen“ die Einnahmen zu erfassen, die im kameralen Rechnungswesen nach der kommunalen
Haushaltssystematik als Zahlungsarten dem Abschnitt 90 sowohl im Verwaltungshaushalt als auch im Vermögenshaushalt
zuzuordnen waren (vgl. VV Gliederung und Gruppierung vom 27.11.1995, SMBl. NRW. 6300). Zu
solchen Einnahmen zählen z.B.
- Grundsteuer A und B,
- Gewerbesteuer,
- Vergnügungssteuer,
- Hundesteuer,
- sonstige Steuereinnahmen,
- Einkommensteuerbeteiligung der Gemeinden,
- Umsatzsteuerbeteiligung der Gemeinden,
- Schlüsselzuweisungen an die Gemeinden,
- Ausgleichszahlungen Familienleistungsausgleich an die Gemeinden,
- Schulpauschale/Bildungspauschale,
- Sportpauschale,
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1882

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§ 53 GemHVO NRW
- Allgemeine Investitionspauschale
sowie andere allgemeine Zuweisungen, die nicht einzelnen Aufgaben, sondern dem gemeindlichen Haushalt
insgesamt zu fließen, z.B. die Kurortehilfe des Landes.
In die o.a. Zuordnung fällt wegen ihres Wesens und der Herkunft der Mittel nicht die vom Land gewährte Feuerschutzpauschale.
Auch dürfen gezahlte Zinsen. z.B. Verzugs- oder Stundungszinsen, die wegen verspäteter
Erfüllung der Zahlungsverpflichtung von Dritten festgesetzt wurden, nicht in die Bemessung der gemeindlichen
Ertragskraft einfließen. Im Einzelfall kann ggf. hingenommen werden, dass noch wesentliche Einnahmen aus der
Abrechnung von Solidarbeitragsleistungen, die ab dem Jahre 2006 nicht mehr erhoben werden, noch in die Ermittlung
der Einnahmen für die Jahre 2006 und 2007 eingezogen werden. Auch ist es vertretbar, weitere allgemeine
Ausgleichsleistungen des Landes einzubeziehen.
1.2.1.8 Sonderposten
1.2.1.8.1 Allgemeines
Zielsetzung der Eröffnungsbilanzierung ist es, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-
und Schuldenlage der Gemeinde zu vermitteln. Mit der Zielsetzung des NKF, insbesondere mit den
Zielen Aktualität und intergenerative Gerechtigkeit, legt das NKF bei der Vermögensbewertung zur Eröffnungsbilanzierung
Zeitwerte zu Grunde. Vielfach sind die für dieses Vermögen erhaltenen Zuwendungen oder Beiträge
nur sehr aufwändig bzw. gar nicht mehr ermittelbar. Das NKF sieht aus Gründen der Vereinfachung sowie zur
Wahrung einer einheitlichen Eröffnungsbilanzierung vor, die Höhe der Sonderposten im Rahmen der Eröffnungsbilanzierung
gleichfalls auf Zeitwertbasis zu ermitteln.
Eine Ermittlung der Sonderposten basierend auf Restkapitalien, d.h. der Restbetrag des Sonderpostens als Anteil
des Nominalwerts vermindert im Verhältnis Restnutzungsdauer zu Gesamtnutzungsdauer, der tatsächlich erhaltenen
investiven Zuwendungen scheidet daher aus. Vor diesem Hintergrund sind Sonderposten für erhaltene
investive Zuwendungen, für Beiträge und für den Gebührenausgleich sowie sonstige Sonderposten zu bilden,
soweit zum Eröffnungsbilanzstichtag noch eine mehrjährige Nutzungsdauer des damit finanzierten Vermögensgegenstandes
besteht.
Vielfach erhalten die Gemeinden nicht nur Zuwendungen in Form von Geldleistungen, sondern auch von Sachleistungen.
Auch für derartige Leistungen hat die Gemeinde, wenn die Sachleistungen zu einem aktivierbaren
Vermögensgegenstand in der gemeindlichen Bilanz führen, entsprechend einen Sonderposten zu passivieren.
Dies steht mit der Vorschrift des § 43 Abs. 5 GO NRW in Einklang, denn die Begriffe „Zuwendungen“ (als Leistungen
Dritter) und „Investitionen“ (als vermögenswirksam) werden dort als Sammelbegriffe benutzt.
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden Sonderposten sind in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 23 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO i.V.m. den
Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300).
1.2.1.8.2 Sonderposten für Zuwendungen
1.2.1.8.2.1 Allgemeines
Es sind erhaltene investive Zuwendungen und Beiträge von der Gemeinde als Sonderposten zu passivieren, die
im Rahmen einer Zweckbindung für investive Maßnahmen der Gemeinde gewährt wurden von ihr nicht allgemein
für den Haushalt verwendet werden dürfen (vgl. § 43 Abs. 5 GemHVO NRW). Es muss sich dabei um nicht rückzahlbare
Leistungen von Dritten handeln. Dagegen sind rückzahlbare Zuwendungen, die als Darlehen gewährt
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1883

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werden, für die Gemeinde eine Verpflichtung zur Rückzahlung beinhalten und daher als Verbindlichkeiten zu
erfassen und in der Bilanz anzusetzen sind. Analog zur Zeitwertermittlung bei den Vermögensgegenständen ist
bei der Festlegung der Auflösung der Sonderposten das Verhältnis Restnutzungsdauer zur Gesamtnutzungsdauer
des zuwendungsfinanzierten Vermögensgegenstandes zu berücksichtigen, um damit die zutreffende Abbildung
des Ressourcenverbrauchs in der Ergebnisrechnung zu gewährleisten. Die ertragswirksame Auflösung der Sonderposten
erfolgt daher anhand der festgelegten Abschreibungsplanung auf Basis der Restnutzungsdauer des
einzelnen Vermögensgegenstandes.
In den Fällen, in denen die Gemeinde Zuwendungen von Dritten erhalten hat, sie aber noch nicht den damit zu
finanzierenden Vermögensgegenstand angeschafft oder hergestellt bzw. in Betrieb genommen hat, darf sie diese
Zuwendungen im Jahresabschluss nicht bereits unter den Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz passivieren.
In einem solchen Fall sind die erhaltenen Zuwendungsmittel noch nicht zweckentsprechend verwandt worden. Es
ist bei diesem Zwischenstand nur zulässig, die erhaltenen Zuwendungsmittel, soweit sie noch nicht zweckentsprechend
verwandt wurden, als „Erhaltene Anzahlungen“ anzusetzen Grundsätzlich besteht in diesen Fällen der
noch fehlenden zweckentsprechenden Verwendung der Mittel noch eine Rückzahlungspflicht gegenüber dem
Zuwendungsgeber, die als Verbindlichkeit zu bewerten und entsprechend in der Bilanz anzusetzen ist.
1.2.1.8.2.2 Der Sonderpostenspiegel
Auf der Basis des NKF-Kontenrahmens und der verbindlichen Bilanzgliederung kann sich die Gemeinde durch
einen Sonderpostenspiegel einen detaillierten Überblick über den Stand und die Veränderungen der Sonderposten
zum Abschlussstichtag verschaffen. Dadurch wird eine bessere Nachvollziehbarkeit der Planung der Veranschlagung
der Abschreibungen und der Auflösung von Sonderposten sowie der Zusammenhänge zwischen diesen
Haushaltspositionen erreicht. Ein solcher Sonderpostenspiegel trägt erheblich zur Übersichtlichkeit der in der
gemeindlichen Bilanz angesetzten Sonderposten bei. Er kann aus örtlichen Erwägungen heraus dem Anhang
beigefügt werden, denn er macht die Wertansätze der Sonderposten transparent und nachvollziehbar. Die Gemeinde
kann das Schema des Sonderpostenspiegels auf ihre Bedürfnisse übertragen und ausgestalten (vgl.
Erläuterungen im Abschnitt 5.9 zu § 43 Abs. 5 GemHVO NRW).
1.2.1.8.2.3 Die Ermittlung des Zuwendungsanteils als Vom-Hundert-Anteil
1.2.1.8.2.3.1 Allgemeines
Für die Ermittlung des Wertansatzes der Sonderposten für erhaltene investive Zuwendungen ist es erforderlich,
neben dem vorsichtig geschätzten Zeitwert des zuwendungsfinanzierten Vermögensgegenstandes einen dessen
Förderung entsprechenden Vom-Hundert-Anteil als Zuwendungsanteil festzustellen. Der Anteil der erhaltenen
investiven Zuwendung an der Finanzierung des beschafften oder hergestellten Vermögensgegenstandes der
Gemeinde im Einzelfall muss anhand der tatsächlichen (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten
ermittelt werden. Eine Überprüfung muss erfolgen, ob der Vom-Hundert-Anteil, gemessen an den tatsächlichen
geleisteten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die tatsächlichen damaligen Finanzierungsverhältnisses
wieder gibt, wenn der Zuwendungsanteil als Fördersatz aus einem vorhandenen Zuwendungsbescheid entnommen
wird. In vielen Fällen der Förderung von Investitionsmaßnahmen der Gemeinden dürften die im Zuwendungsbescheid
ausgewiesenen zuwendungsfähigen Gesamtausgaben z.T. erheblich von den tatsächlichen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten der erhaltenen Vermögensgegenstände abweichen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1884

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§ 53 GemHVO NRW
1.2.1.8.2.3.2 Bei Förderung des Vermögensgegenstandes als Gesamtheit
Die Sonderposten sind im Rahmen der Eröffnungsbilanzierung gleichfalls wie die Vermögensgegenstände auf
Zeitwertbasis anzusetzen. Daher kann die Höhe der in der Eröffnungsbilanz anzusetzenden Sonderposten auch
mit Hilfe der Ermittlung des zutreffenden Zuwendungsanteils an der Finanzierung der anzusetzenden Vermögensgegenstände
berechnet werden. Das nachfolgende Schema soll die einzelnen Verfahrensschritte verdeutlichen
(vgl. Abbildung).
Vorsichtig
geschätzter
Zeitwert des
Vermögens-
gegenstandes
(Wertansatz)
1. Berechnungsschema für Sonderposten in der Eröffnungsbilanz
X
Zuwendungsanteil aus eigenen örtlichen Unterlagen
über die Projektförderung
oder
Zuwendungsanteil aus Stichprobe der Förderung
Gleichartiger oder einer Gruppe von
Vermögensgegenständen
oder
Zuwendungsanteil aus Stichprobe
sachlich verbundener Vermögensgegenstände
einer Fördermaßnahme
oder
Zuwendungsanteil als Durchschnitt
mehrerer Förderungen
gleichartiger oder einer Gruppe von
Vermögensgegenständen
oder
Zuwendungsanteil aus Daten der
amtlichen Finanzstatistik
oder
Zuwendungsanteil aus örtlichen Unterlagen
anderer Gemeinden über die Projektförderung
oder
Zuwendungsanteil aus Unterlagen
des Zuwendungsgebers über die Projektförderung
=
Höhe des
Sonderpostens
in der
Eröffnungsbilanz
(Wertansatz)
Abbildung 507 „1. Berechnungsschema für Sonderposten in der Eröffnungsbilanz“
Der vorsichtig geschätzte Zeitwert des betreffenden Vermögensgegenstandes wird mit dem ermittelten Zuwendungsanteil
(Vom-Hundert-Satz) multipliziert und ergibt die Höhe des Wertansatzes des Sonderpostens in der
Eröffnungsbilanz. Dabei ist u.a. zu berücksichtigen, ob der Vermögensgegenstand insgesamt oder nur Teile davon
gefördert worden sind. Der Zuwendungsanteil kann unterschiedlich ermittelt werden (vgl. Abbildung).
- aus eigenen örtlichen Unterlagen
Ermittlung von Zuwendungsanteilen
- aus einer Stichprobe der Förderung gleichartiger oder einer Gruppe von Vermögensgegenständen
- aus einer Stichprobe der Förderung sachlich verbundener Vermögensgegenstände einer Fördermaßnahme
- aus der Durchschnittsberechnung mehrerer Förderungen gleichartiger oder einer Gruppe von Vermögensgegenständen
- aus Daten der amtlichen Finanzstatistik
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1885

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§ 53 GemHVO NRW
- aus örtlichen Unterlagen anderer Gemeinden über die Projektförderung
- aus Unterlagen des Zuwendungsgebers über die Projektförderung
Abbildung 508 „Ermittlung von Zuwendungsanteilen“
Auf der Basis kann die Höhe der notwendigen Sonderposten für die Eröffnungsbilanz ermittelt werden, wenn der
zu aktivierende Vermögensgegenstand in seiner Gesamtheit gefördert wurde. Auch die Vereinfachungen in der
Vorschrift des § 56 Abs. 5 GemHVO NRW, nach der für gleichartige Vermögensgegenstände oder sachlich durch
einen Maßnahmencharakter verbundene Vermögensgegenstände, z.B. aus der Projektförderung „Stadtteilerneuerung“,
ein Vom-Hundert-Anteil auch mit Hilfe mathematisch-statistischer Methoden auf Grund von Stichproben
oder durch andere geeignete Verfahren als pauschaliert ermittelter Finanzierungsanteil gebildet werden kann,
zählen dazu.
1.2.1.8.1.3.3 Bei Förderung des Vermögensgegenstandes nicht in seiner Gesamtheit
Eine vereinfachte Vorgehensweise zur Ermittlung des Zuwendungsanteils, der in Beziehung zum ermittelten
vorsichtig geschätzten Zeitwert zu setzen ist, kann auch dann erfolgen, wenn der betreffende zu aktivierende
Vermögensgegenstand nicht in seiner Gesamtheit investiv gefördert wurde. Mit den aufgezeigten Möglichkeiten
wird sichergestellt, dass entsprechend der Förderung der Gemeinden auch die notwendigen Sonderposten in der
Eröffnungsbilanz gebildet werden und die zulässigen Vereinfachungen nach dieser Vorschrift durch die einzelnen
Verfahrensschritte transparent gemacht werden. Das nachfolgende Schema soll die einzelnen Verfahrensschritte
verdeutlichen (vgl. Abbildung).
Anteiliger
vorsichtig
geschätzter
Zeitwert des
Vermögens-
gegenstandes
2. Berechnungsschema für Sonderposten in der Eröffnungsbilanz
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Ermittlung der Kosten der durchgeführten Investitionsmaßnahme
Ermittlung des V-H-Anteils der gewährten Zuwendung zu
dieser Investitionsmaßnahme
Ermittlung der historischen (fiktiven) Anschaffungs- oder
Herstellungskosten des nicht betroffenen Teils des
Vermögensgegenstandes
Ermittlung der gesamten historischen (fiktiven) Anschaffungs-
oder Herstellungskosten des Vermögensgegenstandes
(aus Zeile 1 und 3)
Ermittlung des V.H.-Anteils der Investitionsmaßnahme an
den gesamten historischen (fiktiven) Anschaffungs- oder
Herstellungskosten des Vermögensgegenstandes
(aus Zeile 2 und 4)
Ermittlung des vorsichtig geschatzten Zeitwertes des zu
aktivierenden Vermögensgegenstandes
Ermittlung des Anteils der Investitionsmaßnahme am
vorsichtig geschatzten Zeitwertes des zu aktivierenden
Vermögensgegenstandes als „anteiliger Zeitwert“
(aus Zeile 5 und 6)
X V-H-Anteil der gewährten Zuwendung =
Höhe des
Sonderpostens
in der
Eröffnungsbilanz
(Wertansatz)
Abbildung 509 „2. Berechnungsschema für Sonderposten in der Eröffnungsbilanz“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1886

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In solchen Fällen, z.B. bei der Förderung eines Gebäudeanbaues, muss der ursprünglich (historisch) zuwendungsfinanzierte
Anteil des aktivierten Vermögensgegenstandes festgestellt werden. Der anzusetzende Sonderposten
kann dann mit Hilfe des ermittelten Verhältnisses der Förderung am gesamten Vermögensgegenstand,
das in Beziehung zum vorsichtig geschätzten Zeitwert zu setzen ist, berechnet werden.
1.2.1.8.1.4 Rückgriff auf eine Indizierung zur Ermittlung des Wertansatzes eines Sonderpostens
Grundsätzlich kann auch die Ermittlung des Wertansatzes der Sonderposten mittels Indizierung erfolgen, sofern
die Zeitwertermittlung des Vermögensgegenstandes, dem der Sonderposten zugeordnet ist, mittels einer Indizierung
erfolgt. In diesem Fall muss der Wert des Sonderpostens auf der Basis des tatsächlichen Zuwendungsbetrages
mittels der gleichen Indizierungsreihe ermittelt werden, wie sie bei dem Vermögensgegenstand zur Anwendung
kam, der mit der erhaltenen Zuwendung finanziert wurde.
Vor einer Indizierung eines historischen Wertes ist zu prüfen, ob in der Vergangenheit Veränderungen bzw. Maßnahmen
bei dem betreffenden Vermögensgegenstand durchgeführt wurden, die das Ergebnis mittels Indizierung
verfälschen, und auch, ob nach der Indizierung keine wertverändernden Faktoren, z.B. Minderung aufgrund von
Instandhaltungsrückstand, mehr eine Anpassung des ermittelten Vermögenszeitwert erforderten. Ist das ursprüngliche
Finanzierungsverhältnis bekannt, bedarf es keiner Indizierung für die Ermittlung des Wertansatzes
eines Sonderpostens. Das damalige Finanzierungsverhältnis kann unmittelbar auf den vorsichtig geschätzten
Zeitwert des Vermögensgegenstandes übertragen werden, um den erforderlichen Wertansatz des Sonderpostens
zu ermitteln.
Auf eine Indizierung der in der Vergangenheit erhaltenen Zuwendung sollte nur dann zurückgegriffen werden,
wenn sich das ursprüngliche Verhältnis der gewährten Zuwendung zum beschafften oder hergestellten Vermögensgegenstand
nicht mehr feststellen lässt, gleichwohl aber noch die Höhe und das Jahr der erhaltenen Zuwendung
bekannt ist und auch sonstige Kenntnisse über die damalige Zuwendungsgewährung nicht vorliegen. Wird
eine Indizierung vorgenommen, bedarf das Ergebnis einer Überprüfung, ob das ursprüngliche Finanzierungsverhältnis
auch im Verhältnis zwischen dem ermittelten vorsichtig geschätzten Zeitwert des Vermögensgegenstandes
und dem durch Indizierung ermittelten Wertansatz des Sonderpostens besteht.
1.2.1.8.1.5 Pauschal erhaltene Zuwendungen und Sonderposten
Die bilanzielle Behandlung von erhaltenen Zuwendungen in der Eröffnungsbilanz ist unabhängig davon vorzunehmen,
ob sie der Gemeinde im Rahmen der Förderung eines einzelnen Projektes oder einer globalen Förderung
gewährt werden. Bei einer globalen Förderung kann einerseits vom Zuwendungsgeber die Höhe der Zuwendung
nach allgemeinen (pauschalierten) Kriterien ermittelt werden und/oder der Zuwendungsempfänger kann
eigenverantwortlich Projekte für die zweckentsprechende Verwendung der Zuwendung festlegen.
Durch die vom Land eingeführte, pauschalierte Förderung kommunaler Aufgabenbereiche findet diese Vorgehensweise
immer mehr Verbreitung. Zu einer solchen Förderungsform sind die im Gemeindefinanzierungsgesetz
(GFG) enthaltene allgemeine Investitionspauschale, die Schulpauschale/Bildungspauschale und die Sportpauschale
zu zählen. Auch durch die vom Land gewährte Feuerschutzpauschale ist eine allgemeine Förderung des
Feuerschutzes vorgesehen. Werden solche investiven Zuwendungen für die Anschaffung oder Herstellung von
Vermögensgegenständen durch die Gemeinde verwendet worden, sind entsprechende Sonderposten zu bilden.
Bei allen genannten Investitionspauschalen ist bisher vom Land als Zuwendungsgeber keine ertragswirksame
Auflösung ausgeschlossen worden. Das heißt, für alle diese gewährten Zuwendungen sind in der Eröffnungsbilanz
die notwendigen Sonderposten von der Gemeinde zu bilden. Für die Bildung von Sonderposten aus der
Investitionspauschale ist folgendes zu beachten:
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1887

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 53 GemHVO NRW
Die allgemeine Investitionspauschale, die vom Land seit dem Jahre 1979 gewährt wird, und andere pauschale
Landeszuweisungen dienen dazu, die Investitionstätigkeit der Gemeinde zur Erfüllung ihrer Aufgaben zu unterstützen
und sie dadurch bei der Finanzierung neuer Vermögensgegenstände zu entlasten. Neben dieser allgemein
gehaltenen Zielsetzung gibt der Zuwendungsgeber noch vor, dass das gesamte Investitionsvolumen die
Höhe der Zuweisung übersteigen muss. Bei der allgemeinen Investitionspauschale führt bereits der Begriff „Investition“
zu haushaltsmäßig abgegrenzten Verwendungsmöglichkeiten. Die Gemeinden durften deshalb die
erhaltenen Zuwendungsmittel nur für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen einsetzen.
Das Erfordernis einer Vermögenswirksamkeit verpflichtete die Gemeinde im kameralen Rechnungswesen vor der
Eröffnungsbilanz, die erhaltenen investiven Zuwendungen im Vermögenshaushalt zu vereinnahmen. Dies brachte
es mit sich, dass solche Finanzmittel nicht für Vermögensgegenstände verwendet werden durften, deren Anschaffung
oder Herstellung im Einzelfall unterhalb der Wertgrenze i.H.v. 410 Euro lag. Der Erwerb von „geringwertigen“
Wirtschaftgütern war im kameralen Rechnungswesen über den Verwaltungshaushalt abzuwickeln.
Auch ist zu beachten, dass die Investitionspauschale in den Jahren 1979 bis 1982 nicht für Maßnahmen verwendet
werden durfte, für die eine Landes- oder Bundeszuwendung gewährt wurde.
Die erhaltenen Investitionspauschalen können nur Vermögensgegenständen zugeordnet werden, die noch über
den Stichtag der Eröffnungsbilanz hinaus von der Gemeinde genutzt werden. Die Zurechnung ist auf den Zeitpunkt
der Inbetriebnahme abzustellen. Sie sollte unter Beachtung der haushaltswirtschaftlichen Auswirkungen
schwerpunktmäßig vorgenommen werden. Sind in einzelnen Jahren Vermögensgegenstände beschafft worden,
die zum Stichtag der Eröffnungsbilanz nicht mehr von der Gemeinde genutzt werden, können die allgemeinen
Pauschalen aus diesen Jahren auch nicht mehr zur Bildung von Sonderposten herangezogen werden.
Bei einem mehrjährigen Vorgang der Anschaffung oder Herstellung eines Vermögensgegenstandes können auch
mehrere jahresbezogene Pauschalen unter Einhaltung der Zuwendungsvorgaben einem Vermögensgegenstand
zugerechnet werden. Dabei wird davon ausgegangen, dass für diese Zeit die Anschaffung oder Herstellung des
betreffenden Vermögensgegenstandes als noch nicht abgeschlossen zu bewerten ist.
1.2.1.8.1.6 Hingabe von Vermögen und Sonderposten
Die Vielfalt der Zuwendungen an die Gemeinde in Form von Geldleistungen und Sachleistungen bringt es mit
sich, dass für derartige Leistungen Dritter, wenn diese zu einem aktivierbaren Vermögensgegenstand in der gemeindlichen
Bilanz führen, entsprechend die notwendigen Sonderposten zu passivieren sind. Dies steht mit der
Vorschrift des § 43 Abs. 5 GO NRW in Einklang, denn die Begriffe „Zuwendungen“ (als Leistungen Dritter) und
„Investitionen“ (als vermögenswirksam) werden dort als Sammelbegriffe benutzt.
Bei Schenkungen in Form von Sachleistungen an die Gemeinde sind ebenfalls Sonderposten in der gemeindlichen
Bilanz zu bilden. Der ermittelte aktuelle Zeitwert des erhaltenen Vermögensgegenstandes stellt den aktivierungsfähigen
Anschaffungswert dar und ist auch als Wertansatz für den Sonderposten zu übernehmen. Dies gilt
auch bei Straßen, die im Rahmen einer Umwidmung (Vermögensübertragung ohne Gegenleistungsverpflichtung)
in das Eigentum einer Gemeinde übergehen, z.B. eine Kreisstraße wird Gemeindestraße, auch wenn dieser Vorgang
vor dem Stichtag der Eröffnungsbilanz vollzogen wurde. Dabei ist eine getrennte Betrachtung von Straßengrundstück
und Straßenkörper vorzunehmen und entsprechend in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen.
Für Vermögensgegenstände, die sich im Eigentum der Gemeinde in Form der rechtlich unselbstständige örtliche
Stiftungen befinden, weil ein Stifter seine Vermögensgegenstände kostenlos, jedoch mit einer bestimmten
Zweckbindung (Stifterwillen) der Gemeinde zu Eigentum übertragen hat, sind entsprechende Sonderposten in der
gemeindlichen Bilanz zu bilden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1888

1.2.1.8.2 Schlüsselzuweisungen und Sonderposten
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 53 GemHVO NRW
Als laufende jährliche Zuwendungen des Landes sind die Schlüsselzuweisungen für die laufende Verwaltungstätigkeit
vorgesehen. Diese Klassifizierung lässt einen Ansatz von Sonderposten in der gemeindlichen Bilanz für
diese Landesmittel nicht zu. Die zweckfreie konsumtive Hingabe der Schlüsselzuweisungen durch das Land gebietet
es, bei investiver Verwendung der Schlüsselzuweisungen diese als Eigenmittel der Gemeinde zu bewerten.
In der Eröffnungsbilanz der Gemeinde ist daher eine Passierung der erhaltenen Schlüsselzuweisungen für die
laufende Verwaltungstätigkeit nicht zulässig.
Eine Ausnahme gilt nur die erhaltenen investiven Schlüsselzuweisungen im Haushaltsjahr 2003, denn in diesem
Jahr war nach der gesetzlichen Regelung ein Teil der Schlüsselzuweisungen für die Anschaffung oder Herstellung
von Vermögensgegenständen (gemeindliche Investitionen) zu verwenden. Durch diese Zweckvorgabe stellen
diese Schlüsselzuweisungen eine Förderung investiver Maßnahmen der Gemeinde dar, für die entsprechende
Sonderposten zu bilanzieren sind.
1.2.1.9 Rückstellungen
1.2.1.9.1 Allgemeines
In der gemeindlichen Praxis schafft vielfach ein Ereignis eine rechtliche oder faktische Verpflichtung für die Gemeinde,
auf Grund dessen sie keine rechtliche Alternative zur Erfüllung der Verpflichtung hat, so dass Rückstellungen
für ungewisse Verbindlichkeiten oder Rückstellungen für drohende Verluste oder Aufwandsrückstellungen
zu bilden sind. Von der Gemeinde dürfen daher erst Rückstellungen gebildet werden, wenn alle Kriterien dafür
erfüllt sind. Die darauf notwendigen Handlungen der Gemeinde erfolgen jedoch erst zukünftig, z.B. in Form von
Zahlungen u.a.
Mit den gemeindlichen Rückstellungen werden daher Vorgänge dem Haushaltsjahr in Form von Aufwendungen
zugerechnet, die in diesem Haushaltsjahr verursacht worden sind, eine wirtschaftliche Belastung für die Gemeinde
auslösen und in ihrer Höhe quantifizierbar sind. Dieses setzt ein „verpflichtendes Ereignis“ gegenüber Dritten
(Außenverpflichtung) oder sich selbst (Innenverpflichtung) voraus, das als Kriterium erfüllt sein muss. Außerdem
dürfen sonstige Rückstellungen nur gebildet werden, soweit diese durch Gesetz oder Verordnung zugelassen
sind (vgl. Abbildung).
Rückstellungen nach § 36 GemHVO NRW i.V.m. § 88 GO NRW
Bilanzielle Behandlung
Passivierungspflicht
Passivierungswahlrecht
Passivierungsverbot
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1889
Rückstellungen für
- Pensionen nach den beamtenrechtlichen Vorschriften
- Rekultivierung und Nachsorge von Deponien und für
die Sanierung von Altlasten
- Verpflichtungen, die dem Grunde oder der Höhe nach
zum Abschlussstichtag noch nicht genau bekannt sind
- drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und
aus laufenden Verfahren
- Verpflichtungen für Zwecke, die durch andere Gesetze
bestimmt wurden
- unterlassene Instandhaltung von Sachanlagen
Sonstige Rückstellungen, die nicht durch Gesetz oder Verordnung
zugelassen sind, z.B.

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 53 GemHVO NRW
- künftige Umlagezahlungen der Gemeinde
- Verpflichtungen im Rahmen des Gemeinde
finanzausgleichs
- Verpflichtungen aus der gemeindlichen Steuererhebung
Abbildung 510 „Zulässige Rückstellungsarten“
Im Bilanzbereich „Rückstellungen“ dürfen nur die Rückstellungen in entsprechender Gliederung angesetzt werden,
die in § 36 GemHVO NRW näher bestimmt sind. Dazu zählen jedoch keine ungewissen Verbindlichkeiten im
Rahmen des Finanzausgleichs, aus Umlagen und aus Steuerschuldverhältnissen. Die Einschätzung über eine
mögliche Inanspruchnahme der Gemeinde oder eines vermutlichen Verlustes für die Gemeinde reicht nicht aus,
um eine Rückstellung bilden zu können. Grundsätzlich muss ernsthaft und mit hoher Wahrscheinlichkeit mit einer
Inanspruchnahme der Gemeinde oder mit einem Verlust gerechnet werden.
Liegen die Bedingungen für die Bildung von Rückstellungen vor, so sind diese vorzunehmen. Dazu gilt wie auch
im Handelsrecht der Grundsatz, dass Rückstellungen nur in Höhe des Betrages anzusetzen sind, der nach vernünftiger
kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. In einem solchen Bewertungsspielraum beinhaltet die vernünftige
Beurteilung die Prüfung von Chancen und Risiken unter Beachtung des Vorsichtsprinzips. Sie muss in
sich schlüssig und willkürfrei sein, so dass das Ergebnis aus objektiven Gegebenheiten logisch ableitbar ist. Die
Voraussetzungen, unter denen Rückstellungen gebildet werden dürfen, ergeben sich aus § 88 GO NRW i.V.m. §
36 GemHVO NRW.
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden Rückstellungen sind in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen den Kontengruppen 25 bis 28 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO
NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW.
6300).
1.2.1.9.2 Der Rückstellungsspiegel
Auf der Basis des NKF-Kontenrahmens und der verbindlichen Bilanzgliederung kann sich die Gemeinde durch
einen Rückstellungsspiegels einen detaillierten Überblick über den Stand und die Veränderungen der Rückstellungen
zum Abschlussstichtag verschaffen. Durch das Aufzeigen des Gesamtbetrags am Ende des Vorjahres,
der Veränderungen aus dem abgelaufenen Haushaltsjahr und des Gesamtbetrags am Ende des Haushaltsjahres
in Bezug auf die einzelnen Arten von Rückstellungen wird die Entwicklung der Rückstellungen der Gemeinde
verdeutlicht. Die einzelnen Arten von gemeindlichen Rückstellungen können dabei, gegliedert nach Fristigkeiten,
aufgezeigt werden.
Ein solcher Rückstellungsspiegel trägt erheblich zur Übersichtlichkeit der in der gemeindlichen Bilanz angesetzten
Rückstellungen bei. Er kann aus örtlichen Erwägungen heraus dem Anhang im Jahresabschluss beigefügt
werden, denn er macht die Wertansätze der Rückstellungen transparent und nachvollziehbar. Die Gemeinde
kann das Schema des Rückstellungsspiegels auf ihre Bedürfnisse übertragen und ausgestalten (vgl. § 42
GemHVO NRW). Sie kann dazu auch weitere Zusatzinformationen geben.
1.2.1.10 Verbindlichkeiten
Der Bilanzausweis der Verbindlichkeiten orientiert sich im Wesentlichen an den Arten der Verbindlichkeiten, z.B.
aus Krediten für Investitionen und zur Liquiditätssicherung, aus Lieferungen und Leistungen, aus Transferleistungen,
und verlangt bei den Krediten für Investitionen eine weitere Gliederung nach Gläubigern. Diese gemeindlichen
Verbindlichkeiten sind in dem vom Innenministerium bekannt gegebenen verbindlichen NKF-Kontenrahmen
den folgenden Kontengruppen zugeordnet worden:
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1890

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 53 GemHVO NRW
32 „Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen“,
33 „Verbindlichkeiten aus Krediten zur Liquiditätssicherung“,
34 „Verbindlichkeiten aus Vorgängen, die Kreditaufnahmen wirtschaftlich gleichkommen“,
35 „Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen“,
36 „Verbindlichkeiten aus Transferleistungen“ und
37 „Sonstige Verbindlichkeiten“ zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemHVO NRW i.V.m. Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des
Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). Der Ansatz der Verbindlichkeiten der
Gemeinde in der gemeindlichen Bilanz orientiert sich im Wesentlichen an den möglichen Arten von Verbindlichkeiten
(vgl. Abbildung).
Verbindlichkeiten in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz
Anleihen
Verbindlichkeiten
aus Krediten für Investitionen
Verbindlichkeiten
aus Krediten zur Liquiditätssicherung
Verbindlichkeiten
aus Vorgängen, die Kreditaufnahmen
wirtschaftlich gleichkommen
Verbindlichkeiten
aus Lieferungen und Leistungen
Verbindlichkeiten
aus Transferleistungen
Sonstige Verbindlichkeiten
- von verbundenen Unternehmen
- von Beteiligungen
- von Sondervermögen
- vom öffentlichen Bereich
- vom privaten Kreditmarkt
Abbildung 511 „Verbindlichkeiten in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz“
Bei der Erstellung der Eröffnungsbilanz ist zu berücksichtigen, dass im kameralistischen Rechnungswesen die
Verbindlichkeiten als nicht für doppische Zwecke geeignet erfasst sind. Zum Zeitpunkt der kameralen Einbuchung
einer Verbindlichkeit entsteht eine Soll-Stellung, und diese Soll-Stellung ist nicht identisch mit der doppischen
Verbindlichkeit. Die Soll-Stellung entspricht eher dem „schwebenden Geschäft“ aus dem Handelsrecht und dieses
ist nicht zu bilanzieren. Für die Erstellung der Eröffnungsbilanz ist es erforderlich, vor der Übertragung von Verbindlichkeiten
aus dem kameralen Rechnungswesen in das doppische Rechnungswesen diese zu überprüfen,
um sie zutreffend in der gemeindlichen Bilanz anzusetzen.
1.2.1.11 Die passive Rechnungsabgrenzung
Unter diesem Bilanzposten sind Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine
bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (vgl. § 42 Abs. 3 GemHVO NRW). Dazu gehören z.B. Einnahmen für
die Bereitstellung einer Grabstelle auf einem Friedhof. In solchen Fällen wird i.d.R. die erforderliche Zahlung für
die Inanspruchnahme der Grabstelle über für mehrere Jahre im Voraus geleistet. Die erhaltene Zahlung ist wegen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1891

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 53 GemHVO NRW
der Nutzung über einen vorher bestimmten Zeitraum von mehreren Jahren periodengerecht abzugrenzen. Nur
der auf das aktuelle Haushaltsjahr bezogene Teil der Zahlung darf ergebniswirksam werden. Der übrige Teil ist
bezogen auf die Folgeperioden durch die Einstellung in den passiven Rechnungsabgrenzungsposten abzugrenzen
und im Zeitverlauf anteilsmäßig aufzulösen.
Die in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzende passive Rechnungsabgrenzung ist in dem vom Innenministerium
bekannt gegebenen NKF-Kontenrahmen der Kontengruppe 39 zugeordnet (vgl. § 27 Abs. 7 GemH-
VO NRW i.V.m. den Nrn. 1.5.2 und 1.5.3 des Runderlasses des Innenministeriums vom 24.02.2005, SMBl. NRW.
6300).
1.2.2 Der Anhang
In Anlehnung an die Vorschriften über das kaufmännische Rechnungswesen enthält der Anhang zur Eröffnungsbilanz
die besonderen Erläuterungen zu einzelnen Bilanzpositionen, die neben der Beschreibung eine Ergänzung,
Korrektur und Entlastung von Bilanz bezwecken und deren Interpretation unterstützen sollen (vgl. § 44
GemHVO NRW). In den Anhang gehören deshalb insbesondere auch Erläuterungen zu den verwendeten Bilanzierungs-
und Bewertungsmethoden (Absatz 1). Gleichzeitig sind im Anhang die Zusatzinformationen anzugeben,
die für die Beurteilung der Eröffnungsbilanz eine besondere Bedeutung haben und zu einem besseren Verständnis
einzelner Sachverhalte führen.
Für die äußere Gestaltung des Anhangs, seinen Aufbau und Umfang sind keine besonderen Formvorgaben vorgesehen.
Die erforderlichen Informationen sollen im sachlichen Zusammenhang mit den Teilen der Eröffnungsbilanz
und ihrer Gliederung stehen. Bei der Erarbeitung ist der spätere Adressatenkreis (Rat, Bürgerinnen und
Bürger) zu berücksichtigen. Um das zu vermittelnde Bild der Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde klar
und verständlich darzustellen, sollen dem Anhang ein Forderungsspiegel und ein Verbindlichkeitenspiegel beigefügt
werden.
1.2.3 Der Forderungsspiegel
In Anlehnung an das kaufmännische Rechnungswesen soll der Forderungsspiegel den Stand und die Entwicklung
einzelner Posten des Anlagevermögens im Haushaltsjahr detailliert nachweisen (vgl. § 46 GemHVO NRW).
Er ist daher entsprechend § 41 Abs. 3 Nrn. 2.2.1 und 2.2.2 GemHVO NRW zu gliedern. Um die Änderungen
dieser Bilanzposten nachvollziehbar zu machen, ist dazu jeweils tabellarisch der Gesamtbetrag am Bilanzstichtag
unter Angabe der Restlaufzeit, gegliedert in Betragsangaben für Forderungen mit Restlaufzeiten bis zu einem
Jahr, von einem bis fünf Jahren und von mehr als fünf Jahren sowie der Gesamtbetrag am Ende des vorherigen
Haushaltsjahres anzugeben. Die Gemeinde kann dazu weitere Zusatzinformationen geben. Diese sollen die
Klarheit und Übersichtlichkeit der Darstellung aber nicht beeinträchtigen.
1.2.4 Der Verbindlichkeitenspiegel
Der Verbindlichkeitenspiegel löst die kamerale Übersicht über die Schulden ab (vgl. § 47 Abs. 1 GemHVO
NRW). Er weist den Stand und die Entwicklung der Verbindlichkeiten detailliert nach. Um die Änderungen nachvollziehbar
zu machen, ist dazu jeweils tabellarisch der Gesamtbetrag am Bilanzstichtag unter Angabe der Restlaufzeit,
gegliedert in Betragsangaben für Verbindlichkeiten mit Restlaufzeiten bis zu einem Jahr, von einem bis
zu fünf Jahren und von mehr als fünf Jahren sowie der Gesamtbetrag am Ende des vorherigen Haushaltsjahres
anzugeben.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1892

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 53 GemHVO NRW
Die Gliederung des gemeindlichen Verbindlichkeitenspiegels ist nach Gläubigern vorzunehmen, um die Struktur
der Verschuldung der Gemeinde transparent zu machen. Ergänzend werden in dem Verbindlichkeitenspiegel
auch die Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten, gegliedert nach Arten und unter Angabe des
jeweiligen Gesamtbetrages, nachrichtlich ausgewiesen, um auch diese Verpflichtungen der Gemeinde offen zu
legen. Zum Verbindlichkeitenspiegel kann die Gemeinde auch weitere Zusatzinformationen geben. Diese sollen
die Klarheit und Übersichtlichkeit der Darstellung aber nicht beeinträchtigen.
1.3 Zu Satz 3 (Beifügung des Lageberichts):
1.3.1 Allgemeines
Der Lagebericht soll einen Überblick über die wichtigen Ergebnisse aus der Aufstellung der Eröffnungsbilanz
geben und so gefasst werden, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-
und Schuldenlage der Gemeinde vermittelt wird (vgl. § 48 GemHVO NRW). Über Vorgänge von besonderer Bedeutung,
auch solcher, die nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind, ist zu berichten. Außerdem hat der Lagebericht
eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang der gemeindlichen Aufgabenerfüllung entsprechende
Analyse der Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde zu enthalten. Auch ist auf die Chancen und Risiken für
die künftige Entwicklung der Gemeinde und den zu Grunde liegende Annahmen einzugehen.
1.3.2 Die Funktionen des Lageberichts
Der Lagebericht hat umfassende und vielfältige Funktionen. Er kann als ein strategisches Instrument der Steuerung
der Gemeinde angesehen werden. Dabei gibt’s es für die äußere Gestaltung des Lageberichts, seinen Aufbau
und Umfang keine besonderen Formvorgaben. Die Fülle der Informationen verlangt aber eine grundlegende
Strukturierung. Die Gliederung des Lageberichts in einzelne Elemente muss deshalb dazu beitragen, dass dieser
ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage
der Gemeinde vermittelt.
Zur Konkretisierung und Ausgestaltung des gemeindlichen Lageberichtes können Erfahrungen und Erkenntnisse
aus der Berichterstattung der gemeindlichen Unternehmen und Einrichtungen genutzt werden, denn die Anforderungen
an den Lagebericht der Gemeinde stehen in Einklang mit dem Handelsrecht. Diese sind jedoch auf die
Bedürfnisse einer Berichterstattung über das vergangene und zukünftige Handeln der Kernverwaltung der Gemeinde
sachgerecht weiter zu entwickeln. Die Analyse der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage der
Gemeinde kann dabei mit Hilfe betriebswirtschaftlicher Kennzahlen erfolgen. Es bleibt der Gemeinde aber überlassen,
mit welchen Kennzahlen sie arbeiten will, um ihre wirtschaftliche Lage zu beurteilen Den Informationsbedürfnissen
der Öffentlichkeit sowie der Aufsichtsbehörde ist in ausreichendem Maße Rechnung zu tragen.
1.3.3 Die Angaben der Verantwortlichen
1.3.3.1 Allgemeines
Die Vorgabe in der Vorschrift, der gemeindlichen Eröffnungsbilanz einen Lagebericht entsprechend § 48 GemH-
VO NRW beizufügen, führt dazu, dass am Schluss des Lageberichtes der Gemeinde auch Angaben über die
Verantwortlichen in der Gemeinde gem. § 95 Abs. 2 GO NRW zu machen sind. Diese Angaben dienen dazu,
Dritten gegenüber, insbesondere gegenüber den Bürgerinnen und Bürgern der Gemeinde, die Verantwortlichkeit
für den Jahresabschluss hervorzuheben.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1893

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 53 GemHVO NRW
Zu jedem Jahresabschluss sind am Schluss des Lageberichtes für die Mitglieder des Verwaltungsvorstands bzw.
für den Bürgermeister und den Kämmerer, sowie für die Ratsmitglieder, auch wenn die Personen im Haushaltsjahr
ausgeschieden sind, die folgenden Angaben zu machen,
- Familienname mit mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen,
- der ausgeübte Beruf,
- die Mitgliedschaften in Aufsichtsräten und anderen Kontrollgremien i.S.d. § 125 Abs. 1 Satz 3 des Aktiengesetzes,
- die Mitgliedschaft in Organen von verselbstständigten Aufgabenbereichen der Gemeinde in öffentlichrechtlicher
oder privatrechtlicher Form,
- die Mitgliedschaft in Organen sonstiger privatrechtlicher Unternehmen.
Damit werden unter Namensnennung individualisierte Angaben von jedem Einzelnen des benannten Personenkreis
gefordert, um Auskunft über seine persönlichen Verhältnisse zu erlangen.
Unter die Angabepflicht fallen daher auch nur personenbezogene Mandate, die in vielfältiger Form ausgeübt
werden. Daher können hier nur Beispiele aufgezählt werden, z.B. Aufsichtsratsmandate, Beiratsmandate, Geschäftsführer-
oder Vorstandstätigkeiten, Mitgliedschaften in einer Gesellschafterversammlung oder einer Verbandsversammlung,
Mitgliedschaften im Verwaltungsräten, Mitgliedschaften im Kreditausschuss von Sparkassen,
Mitgliedschaften im Kuratorium von Stiftungen. Dazu ist ggf. auch die ausgeübte Funktion anzugeben, z.B. Mitglied
oder Vorsitz im Aufsichtsrat.
Das Innehaben von Aktien und die dadurch bestehende grundsätzliche Zugehörigkeit zur Hauptversammlung
einer Aktiengesellschaft sind dagegen nicht angabepflichtig. Auch wenn die versammelten Aktionäre als Verbund
dieses Organ bilden, ist dieses Gremium nicht personenbezogen wie die anderen Organe der Aktiengesellschaft,
die allesamt nach Namen gebildet werden. Die Verbindung der einzelnen Personen (Aktionäre) zur Hauptversammlung
wird nur durch das Innehaben von Aktien und nicht durch Namen, Ämter oder Funktionen bestimmt.
Über die in der Vorschrift bestimmten Pflichtangaben wird auf mögliche typische Interessenkonflikte der Verantwortlichen
hingewiesen, die im Zusammenhang mit der ausgeübten Tätigkeit stehen und dafür von Bedeutung
sind. Mit den Angaben soll die berufliche Belastung der verantwortlichen Personen aufgezeigt und deren Kompetenz
erkennbar gemacht werden. Ein Verzicht auf diese Angaben ist nicht zulässig. Auch besteht keine Schutzklausel,
nach der in besonderen Fällen lediglich nur eingeschränkte Angaben gemacht werden dürfen, außer das
Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder würde gefährdet.
Weitere über die Pflichtangaben hinausgehende Angaben, z.B. Angaben über die Höhe der Entgelte für die Tätigkeit
in Organen, werden im Zusammenhang mit dem im Lagebericht zu machenden Angaben nicht gefordert.
Die Angaben hängen nicht vom pflichtgemäßen Ermessen der betreffenden Personen ab, denn es kommt nicht
darauf an, ob dieser Teil der gemeindlichen Berichterstattung zum Verständnis des Jahresabschlusses notwendig
ist. Die zu machenden Angaben sind daher aus dem Blickwinkel der Adressaten des Jahresabschlusses und
nicht aus dem Blickwinkel der Organmitglieder zu betrachten und zu prüfen.
1.3.3.2 Die Auskünfte der Ratsmitglieder nach § 43 GO NRW
Nach der derzeitigen Rechtslage sind die Mitglieder des Rates und der Ausschüsse verpflichtet, Auskünfte über
ihre wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnisse zu geben, soweit das für die Ausübung ihres Mandats von
Bedeutung sein kann. Dabei können Name, Anschrift, der ausgeübte Beruf sowie andere vergütete und ehrenamtliche
Tätigkeiten veröffentlicht werden (vgl. § 43 Abs. 3 GO NRW). Die Pflicht zu persönlichen Angaben, öffentlich
gemacht werden dürfen, wird durch die o.a. Vorschriften für den Bereich der gemeindlichen Haushaltswirtschaft
näher bestimmt. Damit wird die notwendige Transparenz über mögliche Verflechtungen der Verantwortlichen
in der Gemeinde gewährleistet, die Auswirkungen auf das haushaltswirtschaftliche Handeln der Gemeinde
haben können.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1894

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 53 GemHVO NRW
1.3.4 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung (GoL)
Bei der Erstellung des Lageberichtes hat die Gemeinde auch die Kriterien zu beachten, die - aufbauend auf den
für jede Informationsvermittlung geltenden Bedingungen - spezifizierte Anforderungen an den Lagebericht stellen.
Sie werden als Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung (GoL) bezeichnet (vgl. Abbildung).
Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung (GoL)
Grundsatz
der Richtigkeit
Grundsatz
der Vollständigkeit
Grundsatz
der Klarheit
Grundsatz
der Informationsabstufung
Grundsatz
der Vergleichbarkeit
Grundsatz
der Ausgewogenheit
Grundsatz der Wesentlichkeit
Grundsatz der Wirtschaftlichkeit
Grundsatz der Vorsicht
Der Grundsatz verlangt eine der Realität entsprechende Darstellung der
Angaben im Lagebericht, also eine Darstellung unter objektiver Betrachtung
und Willkürfreiheit.
Der Grundsatz bedeutet, dass umfassend die wirtschaftliche Lage der
Gemeinde, untergliedert in die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und
Finanzlage, darzustellen ist und dazu alle erreichbaren Informationsquellen
ausgeschöpft werden müssen.
Dem Grundsatz soll durch verständliche und übersichtliche Informationen
Rechnung getragen werden. Dazu gehört, dass die Gemeinde bei
der Darstellung im Lagebericht auf die Allgemeinverständlichkeit zu
achten hat, aber auch darauf, dass sein Inhalt für den Leser nachvollziehbar
wird. Dem Lagebericht muss der Leser entnehmen können, auf
welche Tatsachen sich die Analysen und Schlussforderungen für die
Haushaltswirtschaft und die Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage
der Gemeinde stützen. Dabei muss die notwendige Übersichtlichkeit
gewährleistet werden.
Grundsatz Auch muss der Umfang der möglichen Information gegenüber
dem Leser beachtet werden, so dass abhängig von der Vielzahl
der örtlichen Aufgaben zu berichten ist, d.h. Gemeinden mit einem umfangreichen
Aufgabenkatalog müssen mehr Informationen bieten als
Gemeinden mit einem kleineren Aufgabenkatalog.
Dem Grundsatz wird nachgekommen, wenn die Auswahlkriterien für die
in den Lagebericht aufzunehmenden Informationen sowie die Darstellungsform
grundsätzlich auch in den folgenden Haushaltsjahren beibehalten
werden.
Nach dem Grundsatz ist über die Chancen und Risiken für die künftige
Entwicklung der Gemeinde gleichermaßen und ausgewogen zu berichten.
Im Zusammenhang mit dem Grundsatz der Vorsicht soll die wirtschaftliche
Lage der Gemeinde nicht zu pessimistisch dargestellt werden.
Auch gebietet dieser Grundsatz, die gemeindliche Situation nicht zu
optimistisch darzustellen.
Finden auch der bei der Erstellung des Lageberichtes Anwendung.
Vorbeugung und Vermeidung einer zu optimistischen Darstellung
Abbildung 512 „Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung (GoL)“
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1895

1.3.5 Das Risikofrüherkennungssystem
1.3.5.1 Allgemeines
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 53 GemHVO NRW
Jede Gemeinde muss prüfen, ob sie ein Risikofrüherkennungssystem einrichtet, wie es für Eigenbetriebe vorgeschrieben
ist (vgl. § 10 Abs. 1 EigVO NRW), denn im Lagebericht soll auch über die Risiken, die die wirtschaftliche
Lage der Gemeinde erheblich beeinflussen können, berichtet werden. Zur Risikofrüherkennung gehören
insbesondere die Risikoidentifikation und die Risikobewertung, die Maßnahmen der Risikobewältigung einschließlich
der Risikokommunikation, die Risikoüberwachung bzw. die Risikofortschreibung und die Dokumentation.
Durch die Gemeinde ist außerdem eine ständige Beobachtung möglicher Risikoquellen und ihre Veränderungen
unerlässlich, z.B. der Geld- und Kreditmarkt, die Energiemärkte. Aber auch die Entwicklungen im Steuerecht,
europäische Entwicklungen sowie Veränderungen im allgemeinen Geschäftsverkehr können einen Anlass für
Risiken und Chancen der Gemeinde bieten. Vor dem Hintergrund, dass die Gemeinde verpflichtet ist, ihre Leistungsfähigkeit
zu erhalten und ihre stetige Aufgabenerfüllung zu sichern, ist ein Überwachungssystem, das es
ermöglicht, etwaige bestandsgefährdende Entwicklungen für die Gemeinde frühzeitig zu erkennen, hilfreich.
1.3.5.2 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung (GoR)
Die Ziele und Zwecke sowie die Fragen der Einrichtung und Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems
in Abhängigkeit von den örtlichen Gegebenheiten der Gemeinde machen es sachlich erforderlich, die Grundsätze,
die sich für die Risikoüberwachung in der Betriebswirtschaftslehre und bei der Anwendung im kaufmännischen
Bereich entwickeln, von Anfang an auch im gemeindlichen Bereich in der Anwendung zu erproben.
Solche allgemeinen Grundsätze verhindern nicht, dass sich aus den örtlichen Besonderheiten der Gemeinden
heraus noch zusätzliche, aber durchaus auch unterschiedliche Anforderungen an ein Risikofrüherkennungssystem
ergeben können. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung (GoR) werden in allgemeine und
besondere Grundsätze untergliedert (vgl. Abbildung).
Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung (GoR)
Grundsatz
der Gesetzmäßigkeit
Grundsatz
der Ordnungsmäßigkeit
und Systematik
Grundsatz
der Wirtschaftlichkeit
Grundsatz
der Risikostrategiebestimmung
Allgemeine Grundsätze der GoR
Der Grundsatz, der die Forderung nach der Kenntnis, Beachtung
und entsprechender Überwachung aller gesetzlichen
und rechtlichen Regelungen umfasst.
Der Grundsatz, der verlangt, dass das Risikoüberwachungssystem
klar und übersichtlich sein muss sowie einer
Ordnung bzw. eine Struktur besitzen muss, damit z.B. der
Entstehungsbereich von Risiken eindeutig erkennbar wird.
Der Grundsatz, damit die gewählten Maßnahmen die beste
Alternative für die Gemeinde darstellen und Chancen und
Risiken angemessen gegeneinander abgewogen werden.
Besondere Grundsätze der GoR
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1896
Der Grundsatz, der Vorgaben verlangt, wie in der Gemeinde
mit Risiken umzugehen ist, z.B. welche Risiken eingegangen
werden können, in welchem Verhältnis Chancen und

Grundsatz der Einrichtung
einer Organisationsstruktur
Grundsatz
der vollständigen Risikoermittlung
Grundsatz
der vorsichtigen Risikobewertung
Grundsatz
der Wesentlichkeit
Grundsatz
der Kommunikation
Grundsatz
der Dokumentation
Grundsatz
der Stetigkeit
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§ 53 GemHVO NRW
Risiken zu einander stehen sollen.
Der Grundsatz, der verlangt, Strukturen und Systeme zu
schaffen, anhand dessen sich die einzelnen Risikostrategievorgaben
umsetzen und ggf. neu ausrichten lassen.
Der Grundsatz, der beinhaltet, dass das Risikoüberwachungssytem
so auszugestalten ist, dass möglichst alle
Risiken aus sämtlichen Aufgabenbereichen der Gemeinde
erfasst werden.
Der Grundsatz, der eine systematische Aufarbeitung der
Grundlagendaten verlangt, so dass ihre Relevanz für die
Risiken und Chancen der Gemeinde erkennbar wird.
Der Grundsatz, der verlangt, die Informationen aus den
gesammelten und bewerteten gemeindlichen Daten auf den
wesentlichen Kern hinsichtlich der ermittelten Risiken zu
beschränken und eine Überfrachtung zu vermeiden.
Der Grundsatz, der verlangt, gemeindeintern die Voraussetzungen
dafür zu schaffen, dass risikobehaftete Sachverhalte
zeitnah der Verwaltungsführung zur Kenntnis gelangen, ggf.
je nach Risikosachverhalt eine Abstufung nach sachlichen
Risikoklassen zuzulassen.
Der Grundsatz, der verlangt, dass sämtliche ergriffenen
Maßnahmen in Schriftform niedergelegt oder in der Datenverarbeitung
dokumentativ erfasst werden, um die Einhaltung
von Überwachungsmaßnahmen zu gewährleisten bzw.
sicherzustellen und einer Nachweispflicht zu genügen.
Der Grundsatz, der eine Stetigkeit der Methoden zur Ermittlung
risikorelevanter Sachverhalte verlangt, um einen Vergleich
in einer Zeitreihe zu ermöglichen, so dass Abweichungen
im Zeitablauf und die hierfür maßgeblichen Erwägungen
erkennbar und nachvollziehbar werden.
Abbildung 513 „Grundsätze ordnungsmäßiger Risikoüberwachung (GoR)“
Die besonderen Grundsätze füllen die Handlungsempfehlungen zur Ausgestaltung eines Risikoüberwachungssystems
weiter aus.
1.3.5.3 Die Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems
1.3.5.3.1 Allgemeines
Die Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems ist abhängig von den örtlichen Gegebenheiten der Gemeinde,
z.B. von der Gemeindegröße, der Organisation der Verwaltung, der haushaltswirtschaftlichen Lage.
Daraus können sich unterschiedliche Anforderungen an ein solches System ergeben, in dem alle Aufgabenbereiche
zu berücksichtigen sind. Es sind keine konkreten landesweiten Systemvorgaben sachgerecht, denn die
Beantwortung der Frage nach dem Vorliegen oder Nichtvorliegen eines Risikos hängt von der Risikoakzeptanz
in der einzelnen Gemeinde ab.
Für die Wirksamkeit und den Erfolg eines Risikofrüherkennungssystems ist daher die in der Gemeinde vorhandene
Risikokultur und Risikopolitik sowie das vorhandene Risikobewusstsein von wesentlicher Bedeutung. Die
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1897

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§ 53 GemHVO NRW
Ausgestaltung eines Risikofrüherkennungssystems muss unter der Abwägung von Vor- und Nachteilen sowie
den Besonderheiten der Gemeinde nachvollziehbar gemacht werden. Wird von der Gemeinde ein Risikofrüherkennungssystem
eingerichtet, kann dieses von der Gemeinde in weiteren Entwicklungsschritten in ein „konzernweites“
Risikofrüherkennungssystem überführt werden. Die daneben ggf. bestehenden Verpflichtungen der
Unternehmen und Einrichtungen der Gemeinde, jeweils auch ein eigenes Risikofrüherkennungssystem einzurichten,
bleiben dabei unberührt (vgl. § 10 Abs. 1 EigVO NRW). Das Risikofrüherkennungssystem muss zudem
ausreichend dokumentiert werden.
1.3.5.3.2 Besondere Inhalte
Die Ausgestaltung eines gemeindlichen Risikofrüherkennungssystems sollte sich an der Art und dem Umfang
sowie der Struktur der von der Gemeinde übernommenen Risiken, aber auch an der örtlichen Risikosteuerung
orientieren. So gilt es u.a., die mit dem Risikofrüherkennungssystem verbundenen Aufgaben klar zu definieren
und gegeneinander abzugrenzen, die Verantwortlichkeiten innerhalb der gemeindlichen Verwaltung im Einzelnen
festzulegen und die Effektivität und Effizienz des eingerichteten Systems einer regelmäßigen Überwachung
zu unterziehen. Es sollte zudem sichergestellt werden, dass geeignete Verfahren benutzt werden, um wesentliche
Risiken frühzeitig zu erkennen. Auch müssen zeitnahe Anpassungen möglich sein, wenn sich externe
und/oder interne Rahmenbedingungen verändert haben.
Die vorzunehmende Risikobewertung durch die Gemeinde sollte mit den zu Grunde gelegten Annahmen und
Daten sowie den daraus gezogenen Schlussfolgerungen ausreichend dokumentiert werden. Die gemeindliche
Risikosteuerung umfasst dabei die von der Gemeinde getroffenen Maßnahmen über den Umgang mit den ermittelten
Risiken sowie die Festlegung und Bemessung der Übernahme von Risiken durch die Gemeinde unter
Berücksichtigung ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Daraus folgt insgesamt, dass die Ergebnisse eines
Risikofrüherkennungssystems nicht im Widerspruch zur Geschäftstätigkeit der Gemeinde stehen sollen.
1.3.5.4 Die Einbeziehung in die Jahresabschlussprüfung
Das gemeindliche Risikofrüherkennungssystem ist zudem auch ein Gegenstand der Jahresabschlussprüfung,
bei der es zu beurteilen gilt, ob das eingerichtete System und dessen Umsetzung mit dem Umfang, der Art und
der Komplexität der von der Gemeinde eingegangenen Risiken in Einklang steht und angemessen ist. Dazugehört
auch die interne Berichterstattung im Rahmen des örtlichen Risikomanagements sowie dessen Überwachung.
Der Abschlussprüfer soll daher im Prüfungsbericht zum gemeindlichen Jahresabschluss auch auf die
wesentlichen Ergebnisse seiner Prüfung des gemeindlichen Risikofrüherkennungssystems eingehen.
2. Zu Absatz 2 (Inventur vor Aufstellung der Eröffnungsbilanz):
2.1 Allgemeines
Die Umstellung des Rechnungswesens von der Kameralistik zur Doppik wird wie der Beginn der Geschäftstätigkeit
der Gemeinde bewertet. Daher muss – wie auch im Handelsrecht für den Kaufmann vorgesehen – der Aufstellung
der Eröffnungsbilanz eine Aufzeichnung der Vermögensgegenstände und Schulden durch eine Inventur
durch die Gemeinde vorausgehen. Das Ergebnis daraus ist das Inventar als Darstellung aller durch die Inventur
aufgenommen Vermögensgegenstände und Schulden nach Menge, Art und Wert, soweit diese nach den Vorschriften
zu erfassen sind. Da eine solche Inventur zum Schluss eines jeden Haushaltsjahres durchzuführen ist,
reicht in den Vorschriften zur Aufstellung der Eröffnungsbilanz die Verweisung auf die Vorschriften über die Inventur
und das Inventar in § 28 und 29 GemHVO NRW aus.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1898

2.2 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur (GoI)
2.2.1 Allgemeines
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§ 53 GemHVO NRW
Bei der Inventur für die Eröffnungsbilanz sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten. Die
Inventurunterlagen und das Inventar sind Bestandteile der Rechnungslegung. Die Inventur muss die gleichen
formalen Grundsätze erfüllen wie das übrige Rechnungswesen finden. Das nachfolgende Schema soll den Zusammenhang
zwischen der Bilanz, dem Inventar und der Inventur verdeutlichen (vgl. Abbildung).
Grundsätze für Inventur, Inventar und Bilanz
Inventur Inventar Bilanz
Bestandsaufnahme Bestandsverzeichnis Vermögensstatus
1. Lückenlose
2. mengen- und
wertmäßige
3. Erfassung der
Vermögensgegen-
stände und
Schulden
4. zu einem bestimmten
Zeitpunkt
5. durch Inaugenscheinnahme
(messen,
zählen usw.
Ergebnis
der
Inventur
geht ein
ins
Inventar
1. Mengen- und wertmäßige
2. Einzeldarstellung der
Vermögensgegenstände
und Schulden
3. in einer geordneten
Zusammenstellung
4. zu einem bestimmten
Zeitpunkt
Überleitung
aus dem
Inventar
in die
Bilanz
Abbildung 514 „Grundsätze für Inventur, Inventar und Bilanz“
1. Wertmäßige
Darstellung
2. mit betragsmäßiger
Zusammenfassung
gleichartiger Posten
3. als Gegenüberstellung
von Vermögen und
Schulden und
Eigenkapital
4. zu einem Stichtag
5. unter Fortschreibung
der Werte aus laufenden
Aufzeichnungen
Auf eine Erfassung zu verzichten, weil ggf. kein Ansatz in der Bilanz erfolgen wird, ist für sich allein kein Grund,
bestimmte Vermögensgegenstände aus der Inventur auszuschließen. Es sollen aber wirtschaftliche Gesichtspunkte
bzw. der Aufwand der Erfassung aller Vermögensgegenstände bei der Bestimmung des Inventurumfanges
sowie die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur (GoI) Berücksichtigung finden. Folgende Grundsätze gehören
dazu (vgl. Abbildung).
Grundsatz der
Vollständigkeit der Bestandsaufnahme
Grundsatz der
Richtigkeit der Bestandaufnahme
Grundsatz der
Einzelerfassung der Bestände
Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur (GoI)
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1899
Nach diesem Grundsatz muss als Ergebnis der Inventur ein Verzeichnis
(Inventar) vorliegen, das sämtliche Vermögensgegenstände
und Schulden enthält. Bei der Erfassung sind daher die für die
Bewertung relevanten Informationen mit zu erfassen.
Nach diesem Grundsatz Bei allen zulässigen Inventurverfahren sind
die Art und die Menge sowie der Wert der Vermögensgegenstände
und der Schulden zweifelsfrei festzustellen. Dabei ist zu berücksichtigen,
ob es sich um physisch erfassbare oder nicht physisch erfassbare
Vermögensgegenstände handelt.
Nach diesem Grundsatz sind die Vermögensgegenstände und die
Schulden einzeln nach ihrer Art, nach ihrer Menge und ihrem Wert
zu erfassen. Dabei sind eine Stichprobeninventur, die Festbewer-

Grundsatz der
Dokumentation und Nachprüfbarkeit
Grundsatz der
Wirtschaftlichkeit
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§ 53 GemHVO NRW
tung und die Gruppenbewertung zulässig.
Nach diesem Grundsatz ist die Durchführung der Inventur in einem
Inventurrahmenplan zu dokumentieren. Die Ergebnisse der Inventur
sind in Zähllisten nachzuweisen. Diese Unterlagen müssen für
einen sachverständigen Dritten in einer angemessenen Zeit nachprüfbar
sein.
Nach diesem Grundsatz muss der Aufwand, der im Rahmen der
Durchführung der Inventur zu erwarten ist, in einem angemessenen
Verhältnis zu den erwartenden Ergebnissen stehen. Zulässige
Vereinfachungen bei der Inventur sind in die Beurteilung einzubeziehen.
Abbildung 515 „Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur (GoI)“
Bei der Aufnahme des Vermögens und der Schulden der Gemeinde unterscheidet man die körperliche Inventur,
die Beleginventur und die Buchinventur. Beim Vorhandensein von körperlichen Vermögensgegenständen erfordern
die Grundsätze eine körperliche Bestandsfeststellung, bei der das Vorhandensein, die Art, die Menge und
die Beschaffenheit durch tatsächliche Inaugenscheinnahme durch die aufnehmenden Personen überprüft und
physisch aufgenommen wird.
Nur durch eine sorgsame Inventur unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur können auch
mögliche vorhandene Beschädigungen oder andere wertmindernde Verhältnisse festgestellt und eine Aussage
über den Zustand und den Instandsetzungsbedarf der Vermögensgegenstände gemacht werden, so dass ein
zutreffendes Inventar von der Gemeinde erstellt werden kann. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur werden
nachfolgend erläutert.
2.2.2 Die Vollständigkeit der Bestandsaufnahme
Als Ergebnis der Inventur muss ein Verzeichnis (Inventar) vorliegen, das sämtliche Vermögensgegenstände und
Schulden enthält. Bei der Erfassung der Vermögensgegenstände sind alle für die Bewertung relevanten Informationen
(qualitativer Zustand, Beschädigungen und Mängel, verminderte oder fehlende Verwertbarkeit) festzuhalten.
Doppelerfassungen und Erfassungslücken müssen bereits bei der Inventurplanung ausgeschlossen werden.
Für den Bereich der Schulden sind insbesondere die Vollständigkeit der Rückstellungen sicherzustellen sowie ein
Überblick über die wesentlichen Risiken sicherzustellen. Dies führt dazu, dass neben den Vermögensgegenständen
und Schulden auch alle sonstigen wichtigen Verträge bekannt und erfasst sind. Vollständig abgeschriebene,
aber noch genutzte Vermögensgegenstände sind mit einem Erinnerungswert nachzuweisen.
2.2.3 Die Richtigkeit der Bestandsaufnahme
Bei allen Inventurverfahren sind Art, Menge und Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden zweifelsfrei
festzustellen. Welches Inventurverfahren Anwendung findet, hängt im Wesentlichen davon ab, ob es sich
um physisch erfassbare Vermögensgegenstände (körperliche Inventur) oder um nicht physisch erfassbare Vermögensgegenstände
(Buch- oder Beleginventur) handelt. Zulässige Inventurvereinfachungsverfahren sind in
Einzelfällen anwendbar. Bei der Inventur findet daher auch das Vier-Augen-Prinzip Anwendung. Auch muss eine
ausreichende Sachkunde der Aufnehmenden sichergestellt werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1900

2.2.4 Die Einzelerfassung der Bestände
2.2.4.1 Allgemeines
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§ 53 GemHVO NRW
Grundsätzlich sind alle Vermögensgegenstände und Schulden einzeln nach Art, Menge und Wert durch eine
Inaugenscheinnahme, d.h. i.d.R. durch eine körperliche Inventur, zu erfassen, soweit nicht andere Inventurformen
zulässig sind. Die Stichprobeninventur ist nur ausnahmsweise möglich. Andererseits sind bei der Erfassung der
Vermögensgegenstände und Schulden die dafür vorgesehenen Bewertungsvereinfachungsverfahren, z.B. Festbewertung
oder Gruppenbewertung, zu berücksichtigen.
2.2.4.2 Die Stichprobeninventur
Eine Stichprobeninventur, die auf anerkannten mathematisch-statistischen Verfahren beruhen muss, ist zulässig,
wenn die Grundsätze der Richtigkeit und der Vollständigkeit eingehalten werden. Der Aussagewert muss daher
demjenigen einer vollständigen Aufnahme gleichkommen. Der mit der Stichprobeninventur verbundene Vorbereitungsaufwand
kann dazu führen, dass eine Rationalisierungswirkung nicht vorhanden und ein Einsatz deshalb
nicht sinnvoll ist.
2.2.4.3 Die Festbewertung
Die Bildung von Festwerten ist für den Bereich des Sachanlagevermögens sowie für den Bereich der Roh-, Hilfs-
und Betriebsstoffe sowie der Waren möglich (vgl. § 34 Abs. 2 GemHVO NRW). Bei der Festbewertung handelt es
sich um eine Erleichterung, da eine Ausnahme von der Pflicht zur jährlichen Bestandsaufnahme eingeräumt wird.
Vor der erstmaligen Bildung eines Festwertes im Bereich des gemeindlichen Sachanlagevermögens sowie der
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und der Waren ist eine Inventur (ggf. auf der Basis von Schlüsselgrößen) durchzuführen.
2.2.4.4 Die Gruppenbewertung
Die Gruppenbewertung kann auf gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens (Roh-, Hilfs- und
Betriebsstoffe, Waren) angewandt werden (vgl. § 34 Abs. 3 GemHVO NRW). Darüber hinaus ist eine Gruppenbewertung
für den Bereich des beweglichen Anlagevermögens, des Umlaufvermögens sowie der Schulden möglich,
wenn eine Gleichartigkeit oder eine annähernde Gleichwertigkeit vorliegt. Die Gruppenbewertung stellt eine
Vereinfachung bei der Bewertung dar. Die zusammengefassten Gruppen dürfen mit dem gewogenen Durchschnittswert
angesetzt werden. Die Zusammenfassung ist auch im Inventar und bei der Inventur möglich.
2.2.5 Dokumentation und Nachprüfbarkeit der Bestandsaufnahme
Die Vorgehensweise der Inventur ist im Inventurrahmenplan und die Ergebnisse der Inventur in Zähllisten und
Inventarlisten zu dokumentieren. Ein sachverständiger Dritter muss sich innerhalb angemessener Zeit einen Überblick
über die Vorgehensweise und die Ergebnisse der Inventur verschaffen können. Hieraus ergibt sich, dass
die Unterlagen über die Inventur und die hierzu ergangenen Anweisungen und Organisationsregelungen sicher
und geordnet aufzubewahren sind. Die Aufbewahrungsfrist für Belege zur Inventur ist auf mindestens 6 Jahre
festgesetzt. Die Frist für das Inventar beträgt 10 Jahre.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1901

2.2.6 Der Grundsatz der Klarheit
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§ 53 GemHVO NRW
Bei der Inventur muss die Gemeinde durch die Gestaltung der Unterlagen in Form von klaren Bezeichnungen und
Abgrenzungen der einzelnen Vermögensgegenstände der Gemeinde gewährleistet werden, dass die einzelnen
erfassten Positionen und Posten eindeutig voneinander zu trennen sind. Die erfassten Sachverhalte müssen in
den Inventurunterlagen so dargestellt sein, dass sachverständige Dritte die Erfassung in angemessener Zeit
nachvollziehen können.
2.2.7 Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit
Der Aufwand, der im Rahmen der Durchführung der Inventur erforderlich ist, muss in angemessener Relation zu
den zu erwartenden Ergebnissen stehen. Zulässige Vereinfachungen, z.B. verlegte oder laufende Inventur für die
Eröffnungsbilanz unter Berücksichtigung des Stichtages, Abweichungen vom vorrangigen Grundsatz der Einzelbewertung,
z.B. Festbewertung und Einschränkungen bei der geforderten Genauigkeit, z.B. Grundsatz der Vollständigkeit,
sind bereits bei der Inventurplanung zu prüfen und zu berücksichtigen.
In diesem Zusammenhang muss örtlich beurteilt werden, ob das im Vergleich zu einer genaueren Erfassung
entstehende Abweichungsrisiko im Sinne des Ergebnisses tragfähig ist. Dabei findet als Prüfungsgrundsatz auch
der Grundsatz der Wesentlichkeit Anwendung, denn es ist abzuwägen, ob durch den aus Wirtschaftlichkeitsgründen
geringeren Aufwand möglicherweise Informationen weggelassen werden oder eine fehlerhafte Darstellung
entsteht, durch die zu treffende wirtschaftliche Entscheidungen der Adressaten des gemeindlichen Jahresabschlusses
beeinflusst werden können. Im Zweifelsfall ist erforderlich, zutreffende Informationen über die Abweichung
zu erhalten, so dass ggf. für die notwendig gewordene Entscheidung eine überschlägige Ermittlung erforderlich
werden kann.
2.3 Die Durchführung der Inventur
2.3.1 Inhalte der Inventur
Das Inventurverfahren für die Aufstellung der Eröffnungsbilanz ist davon abhängig, ob der Vermögensgegenstand
physisch erfassbar ist oder nicht. Die physisch erfassbaren Vermögensgegenstände sind grundsätzlich durch
eine körperliche Inventur aufzunehmen, d.h. diese Vermögensgegenstände sind in Augenschein zu nehmen und
in Zähllisten zu erfassen. Dabei ist insbesondere wegen möglicher vorhandener Beschädigungen oder anderen
wertmindernden Verhältnissen auch eine Aussage über den Zustand und den Instandsetzungsbedarf der Vermögensgegenstände
zu machen.
Diese Inaugenscheinnahme ist erforderlich, damit nur Vermögensgegenstände, die tatsächlich vorhanden sind, in
das Inventar aufgenommen werden. Diese Informationen über gemeindliche Vermögensgegenstände sind
grundsätzlich nur mit einer körperlichen Bestandsaufnahme erreichbar. Allerdings ist dies nur bei materiellen
Vermögensgegenstände möglich (vgl. Erläuterungen zu § 28 GemHVO NRW), denn immaterielle Vermögensgegenstände,
Forderungen, Bankguthaben und Verbindlichkeiten lassen sich nicht durch eine körperliche Inventur
erfassen.
Vor diesem Hintergrund ist für die Inventur für die Aufstellung der Eröffnungsbilanz bestimmt worden, dass die
Vorschrift des § 29 Abs. 1 GemHVO NRW, die eine alleinige Buch- oder Beleginventur auch für physisch erfassbare
Vermögensgegenstände zulässt, keine Anwendung findet. Dies hat grundsätzlich zur Folge, dass das Inventar
für die Eröffnungsbilanz nicht allein auf der Grundlage vorhandener Verzeichnisse über Bestand, Art, Menge
und Wert an Vermögensgegenständen oder anhand von Bestandskonten (kamerale Anlagenachweise) aufgestellt
werden darf.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1902

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§ 53 GemHVO NRW
Einer Inaugenscheinnahme zur Feststellung des Vorhandenseins der gemeindlichen Vermögensgegenstände
zum Stichtag der Eröffnungsbilanz bedarf es auch dann, wenn über die bei der Gemeinde vorhandenen Vermögensgegenstände
allgemein ein Nachweis geführt wurde, in dem der Bestand sowie die Zu- und Abgänge ordnungsgemäß
und zeitnah erfasst worden sind. Die Gewichtung der Einführung des NKF als Neubeginn der Vermögenswirtschaft
der Gemeinde erfordert diese Vorgehensweise durch die Gemeinde. Damit wird ausgeschlossen,
dass die erste Inventur der Gemeinde als ausschließliche Beleginventur oder Buchinventur durchgeführt wird
und die Ordnungsmäßigkeit der Vermögensnachweisführung gewährleistet.
Die Gemeinden haben jedoch bisher lediglich Bestandsverzeichnisse über Grundstücke, grundstücksgleiche
Rechte und bewegliche Sachen (§ 37 GemHVO -a.F.-) und Nachweise über Forderungen aus Geldanlagen und
Darlehen sowie über Beteiligungen und Wertpapiere (§ 38 GemHVO -a.F.- führen müssen. Daher wird davon
ausgegangen, dass sie über keine aktuellen Unterlagen über ihre Vermögensgegenstände verfügen, aus denen
für jeden Vermögensgegenstand die Bezeichnung, der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs-
oder Herstellungskosten, die Abschreibungen, der jeweilige Stichtagswert und ein eventueller Abgang ersichtlich
sind. Auch bei einem Vorhandensein derartige Unterlagen kann wegen der besonderen Bedeutung der ersten
Inventur für die Gemeinden nicht auf eine Überprüfung des Vorhandenseins der Vermögensgegenstände und
eine Feststellung von vorgenommenen Veränderungen, von vorhandenen Beschädigungen oder Mängel an diesen
Gegenständen (Inaugenscheinnahme) verzichtet werden. Dies hat sich auch bei den Inventurarbeiten der
Modellkommunen bestätigt.
2.3.2 Das Inventurverfahren
Bei der Inventur der Gemeinde für die Eröffnungsbilanz soll grundsätzlich eine körperliche Inventur für alle physisch
erfassbaren Vermögensgegenstände erfolgen. Eine solche Inventur ist wegen der Wirkungen der Eröffnungsbilanz
auf die künftige Haushaltswirtschaft der Gemeinden auch geboten. Auch bei dieser Inventur können
die zulässigen Inventurvereinfachungsverfahren zur Anwendung kommen. Der Aufwand für die Inventur (Form
und Umfang der Inventurarbeiten) ist zudem von den örtlichen Grundlagen, z.B. gemeindliche Bestandverzeichnisse
und Nachweise, abhängig. Die erste Inventur der Gemeinde darf jedoch auch nicht unter dem Gesichtspunkt
der Wirtschaftlichkeit auf eine ausschließliche Beleg- oder Buchinventur „vereinfacht“ bzw. reduziert werden.
Die der Gemeinde vorliegenden Belege bzw. Bestandsverzeichnisse und Nachweise sollen möglichst die Ausgangsgrundlage
und die Basis für die erste Inventur bilden. Dafür muss die Vollständigkeit und Richtigkeit der
vorhandenen Daten im Rahmen dieser Inventur überprüft werden. Die Inventur muss daher neben dem Erfassen
der Vermögensgegenstände (Bestandsprüfung) auch deren Inaugenscheinnahme beinhalten. Sie muss aber
nicht zwingend immer in Form von Zählen und Messen, z.B. bei Gebäuden und Straßen, oder Wiegen, z.B. bei
Vorräten, vorgenommen werden.
Eine Voraussetzung für die Bestimmung der Art der einzelnen Vermögensgegenstände ist eine ausreichende
Sachkunde der Aufnehmenden. Insbesondere, wenn die Inaugenscheinnahme auch unter fachtechnischen und
wirtschaftlichen Gesichtspunkten erfolgt, kann vielfach auf das übliche Messen und Wiegen oder Ähnliches verzichtet
werden. Dadurch kann sich eine besondere Form einer Inventur herausbilden, die systematisch zwischen
einer handelsrechtlichen körperlichen Inventur und einer Beleginventur einzuordnen wäre. Diese besondere Art
der gemeindlichen Inventur für die Eröffnungsbilanz steht mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Inventur (GoI)
in Einklang und wird als eine Kombination zwischen den Grundformen der Inventurverfahren durchgeführt.
Zu jeder Zeit muss es aber einem sachverständigen Dritten möglich sein, den Zählvorgang und die Eintragungen
in den Zähllisten nachzuvollziehen. Sofern die körperliche Inventur als wirtschaftlich nicht vertretbar angesehen
wird, muss abgewogen werden, ob die Bestände von Vermögensgegenständen aus Belegen entnommen werden
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1903

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§ 53 GemHVO NRW
kann. Auf die grundsätzliche Inaugenscheinnahme darf aber, insbesondere aus Gründen der Bewertung, z.B.
Feststellung des Instandhaltungsbedarfs zur Abwertung oder Rückstellungsbildung nicht verzichtet werden. Für
das Inventurverfahren werden den Gemeinden notwendige Gestaltungsspielräume eröffnet, sowohl in Form von
Vereinfachungen als auch bei der zeitlichen Gestaltung der Inventur. Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit ist
dabei immer einzubeziehen. So können durch eine örtliche Abwägung unter Beachtung der §§ 29 und 56 GemH-
VO NRW bereits eine Vielzahl von Verfahrensvereinfachungen angewandt werden. Insofern wird auf die dortigen
Erläuterungen zur Inventur verwiesen. Es ist aber vor jeder Vereinfachung eine Abwägung zwischen der Gesamtbedeutung
und der Erheblichkeit der vorgesehenen Vereinfachung vorzunehmen.
Insbesondere bei der Inventur vor der Eröffnungsbilanz ist auf die Festlegung der zeitlichen Ausgestaltung der
Inventur verzichtet worden. Schon allein die Übergangsfrist, in der eine schrittweise Umstellung des gemeindlichen
Rechnungswesens möglich ist, erfordert, dass die Inventur für die Eröffnungsbilanz auch stückweise erstellt
werden kann, bedingt aber auch, dass stichtagsbezogenen eine vorherige Überprüfung stattfinden muss. Die
Inventur kann also laufend aufgebaut werden. Nur so wird es überhaupt vielen Gemeinden möglich sein, alle
Vermögensgegenstände sachgerecht zu erfassen und zu bewerten. Es ist vor Ort jedoch sicherzustellen, dass
zum Stichtag der Eröffnungsbilanz nur Vermögensgegenstände bewertet werden, die zu diesem Zeitpunkt auch
noch vorhanden sind. Es dürfen also auch durch eine „laufende“ Inventur keine Abweichungen zwischen der
tatsächlichen Bestandsaufnahme und dem zum Bilanzstichtag vorliegenden Buchbestand entstehen.
2.4 Die Aufstellung des Inventars
Der Wert der einzelnen in der Inventur zum Schluss eines jeden Haushaltsjahres erfassten Vermögensgegenstände
und Schulden ist anzugeben (Inventar) und dient der zutreffenden Darstellung der Vermögens- und Schuldenlage
der Gemeinde in der Eröffnungsbilanz. Das Inventar ist daher zeitnah zum Stichtag 1. Januar (Eröffnungsbilanzstichtag)
aufzustellen und bildet die Grundlage für die aufzustellende Bilanz und den Anhang. Die
Vorschrift enthält aber keine Formvorschriften über das Inventar. Die Beachtung der GoB bei der Aufstellung
verlangen aber eine Klarheit, Übersichtlichkeit und Nachvollziehbarkeit in der Darstellung, so dass die Gliederung
des Inventars diesen Anforderungen entsprechen muss. Wegen der aus dem Inventar vorzunehmenden Überleitung
in die Bilanz bietet sich für das Inventar eine Gliederung entsprechend der gemeindlichen Eröffnungsbilanz
an.
Nach Prüfung und Kontrolle der Zähllisten und der Übertragung in die Inventarliste sind durch die Bewertung der
einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden die vorläufigen Bilanzwerte unter Beachtung der Bilanzierungsgrundsätze
zu ermitteln. Dabei müssen bis zur endgültigen Aufstellung der Eröffnungsbilanz alle bewertungsrelevanten
Informationen Berücksichtigung finden. Es besteht deshalb auch eine grundsätzliche Verpflichtung im
Rahmen der örtlich bestimmten Verantwortlichkeiten, dass in den Inventarlisten dargestellte Ergebnis zu unterzeichnen
bzw. der jeweiligen Verantwortlichen die einzelnen Teile des Inventars zu unterzeichnen.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1904

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§ 54 GemHVO NRW
§ 54
Ermittlung der Wertansätze
(1) 1 Die Ermittlung der Wertansätze für die Eröffnungsbilanz ist auf der Grundlage von vorsichtig geschätzten
Zeitwerten durch geeignete Verfahren vorzunehmen. 2 Bei der Bewertung der Vermögensgegenstände und
Schulden finden die §§ 32 bis 36 und die §§ 41 bis 43 entsprechende Anwendung, soweit nicht nach den §§ 55
und 56 zu verfahren ist. 3 Dabei ist bei den Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich
begrenzt ist, die Restnutzungsdauer festzulegen.
(2) Bei der Bewertung von Vermögensgegenständen dürfen Sachverhalte, für die Rückstellungen nach § 36 gebildet
werden, nicht wertmindernd berücksichtigt werden.
Erläuterungen zu § 54:
I. Allgemeines
Zu Beginn des NKF als neuem Rechnungswesen ist ein realistisches und aktuelles Bild der Vermögens- und
Schuldenlage der Gemeinde zu schaffen. Daraus ergibt sich, die Anforderung, für den Ansatz der Vermögensgegenstände
in der Eröffnungsbilanz stichtagsbezogen vorsichtig geschätzte Zeitwerte zu ermitteln (vgl. § 92 Abs. 3
GO NRW). Die Ermittlung der Wertansätze für die Vermögensgegenstände und Schulden muss zudem durch
geeignete Verfahren sowie unter Beachtung bestimmter Vorschriften der Gemeindehaushaltsverordnung, die
auch für den Dauerbetrieb gelten, vorgenommen werden. Damit wird von vornherein die Stetigkeit in der Bewertung
gewährleistet. Auch die Restnutzungsdauer der abnutzbaren Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
wird dadurch an den Regelungen für den Dauerbetrieb orientiert. Außerdem wird sichergestellt, dass beim
Ansatz gemeindlicher Vermögensgegenstände in der gemeindlichen Bilanz nicht nur der jeweilige Wert aus der
Bewertung ausschlaggebend ist, sondern ggf. auch für vorhandene Mängel oder Schäden gesondert zu bilanzieren
sind, z.B. durch besondere Rückstellungen.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Ermittlung von Wertansätzen für die Eröffnungsbilanz):
1. 1 Zu Satz 1 (Ermittlung des vorsichtig geschätzten Zeitwertes):
Durch die getroffene Regelung wird sichergestellt, dass die Gemeinden innerhalb des Landes die Vermögensbewertung
einheitlich vornehmen. Die Vorschrift sieht daher vor, die Wertermittlung für die Eröffnungsbilanz auf der
Grundlage von vorsichtig geschätzten Zeitwerten vorzunehmen. Das D-Mark-Bilanzgesetz hat dieser Regelung
als Vorbild gedient. Der vorsichtig geschätzte Zeitwert ist als Oberbegriff und Zielbestimmung einzuordnen. Er
kann auf verschiedene Weise, d.h. anhand unterschiedlicher Bewertungsverfahren ermittelt werden. So ist die
Ermittlung auf der Basis des Verkehrswertes, des Wiederbeschaffungswertes, des Wiederbeschaffungszeitwertes
wie auch der Anschaffungs- oder Herstellungskosten denkbar.
Die Regelung wird von den Modellkommunen mitgetragen, die die Erfassung und Bewertung von Vermögen der
Gemeinde nach dem vorsichtig geschätzten Zeitwert erprobt haben. Die Regelung geht davon aus, dass die
Eröffnungsbilanz am Beginn der doppischen Rechnungslegung der Gemeinde, ein den tatsächlichen Verhältnissen
der Vermögens- und Schuldenlage entsprechendes Bild vermitteln muss, das dazu beiträgt, die haushaltswirtschaftlichen
Entscheidungsgrundlagen zu verbessern. Außerdem gibt es keinen systematischen Bruch zur
Bewertung von Vermögensgegenständen nach Anschaffungs- und Herstellungskosten aus dem kaufmännischen
Rechnungswesen. Auch bei einer Bewertung nach dem vorsichtig geschätzten Zeitwert bleibt die Beziehung dazu
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1905

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§ 54 GemHVO NRW
erhalten, denn die ermittelten Zeitwerte stellen am Stichtag der Eröffnungsbilanz „fiktive“ Anschaffungs- und Herstellungskosten
dar. Diese sind die besser geeignete Grundlage für die zukünftigen Abschreibungen. Außerdem
erfüllt die Bewertung zu vorsichtig geschätzten Zeitwerten die Anforderungen, wie es die Zielsetzung nach intergenerativer
Gerechtigkeit und Aktualität verlangt.
Die an das kaufmännische Recht angelehnten allgemeinen Bewertungsanforderungen, die auch im Dauerbetrieb
in Form von Einzelbewertung, Vorsichtsprinzip u.a. Anwendung finden, bedürfen für die Eröffnungsbilanz keiner
nochmaligen eingehenden Darstellung. Es reicht dafür die Festlegung aus, dass bei der Bewertung der Vermögensgegenstände
und Schulden die §§ 32 bis 36 und §§ 41 bis 43 GemHVO NRW eine entsprechende Anwendung
finden, soweit nicht nach den §§ 55 und 56 GemHVO NRW zu verfahren ist. Das Gleiche gilt für die Regelung
in Absatz 1 Satz 3 dieser Vorschrift. Durch Absatz 2 wird ergänzend klargestellt, dass Rückstellungen nicht
zu einer Verringerung des Wertansatzes bei Vermögensgegenständen führen dürfen. Diese Regelungen erhalten
den Gemeinden trotz ihres Umfanges und der notwendigen Beachtung der GoB sowie der Bewertungsvereinfachungen
nach § 56 GemHVO NRW einen ausreichenden Spielraum für die Einbeziehung und Berücksichtigung
örtlicher Gegebenheiten in die Ermittlung der Wertansätze für die Eröffnungsbilanz.
Für die Ermittlung des vorsichtig geschätzten Zeitwertes ist zu beachten, dass vor dem Stichtag der Eröffnungsbilanz
die Abnutzung von Vermögensgegenständen haushaltswirtschaftlich nicht in einer Vermögensrechnung
erfasst wurde. Daher kann bei der Ermittlung der Werte der Vermögensgegenstände die bisherige Nutzung nicht
als Abschreibungen erfasst und von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem Neuwert in Abzug
gebracht werden. Entspricht der in der Eröffnungsbilanz anzusetzende Vermögensgegenstand nicht mehr dem
Neuwert, kann diese Abweichung nur als Alterswertminderung oder in Form von Abschlägen für Mängel oder
Schäden in die Wertermittlung einbezogen werden.
Zur Bestimmung des Umfanges solcher Wertminderungen können vielfach die gleichen Methoden zur Anwendung
kommen wie nach dem Stichtag der Eröffnungsbilanz zur Ermittlung des Ressourcenverbrauchs im NKF
durch Abschreibungen. Gleichwohl besteht keine Identität der Sachverhalte. Daher ist es sachlich nicht zutreffend,
wenn im Rahmen der Ermittlung der Wertansätze der Vermögensgegenstände für die bisherige Nutzungszeit
Abschreibungen oder für Wertminderungen dann „außergewöhnliche Abschreibungen“ in die Berechnung
einbezogen werden. Es ist zum Verständnis der Sachverhalte, aber zur Vermeidung von Unklarheiten und Unsicherheiten
notwendig, auch durch Begrifflichkeiten eine klare Trennung zwischen der Zeit vor der Eröffnungsbilanz
und der Zeit nach der Eröffnungsbilanz zu ziehen.
1.2 Zu Satz 2 (Anwendung der §§ 32 bis 36 und der §§ 41 bis 43 GemHVO NRW)
1.2.1 Anwendung des § 32 GemHVO NRW (Allgemeine Bewertungsanforderungen):
Diese Regelung bestimmt die Anforderungen, die an die Bewertung des Vermögens und der Schulden zu stellen
sind (vgl. Abbildung).
Nummer
1
2
3
Allgemeine Bewertungsanforderungen
Bilanzkontinuität
Einzelbewertung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1906
Bezeichnung
Vorsichtsprinzip mit seinen besonderen Ausprägungen

4
5
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 54 GemHVO NRW
in Form des Realisationsprinzips:
das Imparitätsprinzips
das Prinzip der Wertaufhellung
Unmaßgeblichkeit des Zahlungsvorgangs
Bewertungsstetigkeit
Abbildung 516 „Allgemeine Bewertungsanforderungen“
In der gemeindlichen Haushaltswirtschaft kommen - wie im kaufmännischen Rechnungswesen - auch die maßgeblichen
Bewertungsanforderungen mit ihren besonderen Ausprägungen als zwingend zu beachtende Vorgaben
für die Gemeinde zum Tragen.
1.2.2 Anwendung des § 33 GemHVO NRW (Wertansätze für Vermögensgegenstände):
Die Vorschrift bestimmt in Absatz 1, dass die Gemeinde einen Vermögensgegenstand in die Bilanz aufzunehmen
hat, wenn sie das wirtschaftliche Eigentum daran innehat und dieser selbstständig verwertbar ist. Die GoB gehen
von wirtschaftlichen Tatbeständen aus. Hieraus kann sich ergeben, dass das zivilrechtliche Eigentum nicht mit
dem wirtschaftlichen Eigentum übereinstimmt (vgl. § 39 Abs. 2 Abgabenordnung). Zudem gilt, dass Vermögensgegenstände
„höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten“ anzusetzen sind (§ 91 Abs. 2 GO
NRW). Bei der Frage der Bewertung geht es darum, mit welchen Werten in Geldeinheiten die Bilanzposten anzusetzen
sind.
1.2.3 Anwendung des § 34 GemHVO NRW (Bewertungsvereinfachungsverfahren):
Ergänzend zu den §§ 32 und 33 GemHVO NRW werden durch § 34 GemHVO NRW sachgerechte Bewertungsvereinfachungsverfahren
entsprechend den Regelungen des Handelsgesetzbuches zugelassen. Insbesondere
wird die Bildung von Festwerten auf Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und
Betriebsstoffe beschränkt, die geringen Veränderungen unterliegen und wertmäßig nachrangig für die Gemeinde
sind (Absatz 1). Außerdem soll den Besonderheiten der Waldbewirtschaftung Rechnung getragen werden, so
dass für den Aufwuchs ein pauschaliertes Festwertverfahren mit einer Revision nach zehn Jahren und einer Neuberechnung
des Forsteinrichtungswerks nach 20 Jahren angewendet werden kann (Absatz 2).
Als weitere Vereinfachung wird die Gruppenbewertung zugelassen, die für gleichwertige Vermögensgegenstände
des Vorratsvermögens in Betracht kommt, sowie für andere Vermögensgegenstände, wenn sie annähernd
gleichwertig sind (Absatz 3). Bei der Inanspruchnahme von Bewertungsvereinfachungen ist zudem der Grundsatz
der Maßgeblichkeit des Bewertungszwecks zu beachten. Die Voraussetzungen für die Anwendung der beiden
Bewertungsvereinfachungsverfahren werden genannt, um eine zutreffende Anwendung bei der Gemeinde sicherzustellen.
1.2.4 Anwendung des § 35 GemHVO NRW (Abschreibungen):
1.2.4.1 Allgemeines
Die Anwendung des Ressourcenverbrauchskonzepts durch die Gemeinden erfordert, die Vermögensgegenstände
des Sachanlagevermögens unter Berücksichtigung ihrer Wertminderung durch Abnutzung, Verschleiß, technischen
Fortschritt o.ä. in der jährlichen Bilanz der Gemeinde anzusetzen. Dadurch soll sowohl die Vermögens- als
auch die Finanzierungssituation der Gemeinde möglichst unverfälscht widergespiegelt werden. Die Einbeziehung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1907

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§ 54 GemHVO NRW
der Wertminderung des Sachanlagevermögens bei der Ermittlung des Wertansatzes erhält die Aussagekraft der
Eröffnungsbilanz. Die Berechnung der bisherigen Wertminderungen durch die Nutzung eines gemeindlichen
Vermögensgegenstandes muss den GoB entsprechen.
Der Wertansatz in der Eröffnungsbilanz bildet als Anschaffungs- oder Herstellungskosten der einzelnen abnutzbaren
Investitionsgüter die Obergrenze bei den Vermögensgegenständen. Die künftige jährliche Wertminderung
eines Vermögensgegenstandes wird durch die zu Grunde gelegte zeitlich begrenzte Nutzungsdauer bestimmt
(i.d.R. lineare Abschreibung). Solche planmäßigen Abschreibungen beziehen sich aber nicht auf Grundstücke
und Finanzanlagen als nicht abnutzbare Vermögensgegenstände.
Bei bebauten Grundstücken ist daher eine wertmäßige Trennung in Grundstückswert und Gebäudewert erforderlich,
denn nur der Wert des abnutzbaren Gebäudes bildet den Ausgangswert für die planmäßige Abschreibung.
Daraus folgt, dass der Wert des Grund und Bodens – soweit nicht außergewöhnliche Umstände eine außerplanmäßige
Abschreibung erforderlich machen – unverändert fortgeführt, d.h. nicht abgeschrieben wird.
1.2.4.2 Die Abschreibungsmethoden
In der Wahl der Abschreibungsmethode ist die Gemeinde nicht frei. In der Regel ist eine Zeitabschreibung vorzunehmen,
mit der die Anschaffungs- oder Herstellungskosten linear auf die Haushaltsjahre verteilt werden, in denen
der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt wird (vgl. § 35 Abs. 1 GemHVO NRW). Die degressive
Abschreibung wird als weitere Möglichkeiten zugelassen, wenn durch sie in Einzelfällen der Nutzungsverlauf
nachweislich besser abgebildet wird als durch die lineare Abschreibung. Die Leistungsabschreibung, bei der sich
die jährliche Wertminderung nach der Nutzung bzw. der Inanspruchnahme des Vermögensgegenstandes richtet,
ist eine weitere zulässige Abschreibungsmethode.
Die zulässigen Abschreibungsmethoden dienen dazu, den Ressourcenverbrauch der Gemeinde im Haushaltsjahr
zutreffend darzustellen. Zusätzlich soll dadurch die Möglichkeit, willkürliche Entscheidungen zu treffen, verhindert
werden. Die Regelung trägt aber auch dem Ziel Rechnung, durch eine Verschiebung von Aufwand in die Zukunft
eine unzulässige Belastung nachfolgender Generationen zu vermeiden. Der Landesgesetzgeber hat daher die
Regelung des § 54 Abs. 1 GemHVO NRW über die Ermittlung der Wertminderung wegen Alters die beim Sachwertverfahren
üblichen Berechnungsmethoden nicht eingeschränkt, denn durch den in § 54 Abs. 1 GemHVO
NRW enthaltenen Zusatz „soweit nicht nach den §§ 55 und 56 (GemHVO NRW) zu verfahren ist“ stellt der § 54
Abs. 1 GemHVO NRW eine Spezialregelung für die Bewertung von kommunal-nutzungsorientierten Gebäuden
der Gemeinde dar.
1.2.4.3 Die Nutzungsdauer eines Vermögensgegenstandes
Der Bestimmung der Nutzungsdauern für die einzelnen Vermögensgegenstände der Gemeinde kommt unabhängig
von den zulässigen Abschreibungsmethoden (Zeit- oder Leistungsabschreibung) eine entscheidende Bedeutung
zu. Eine Standardisierung und die verbindliche Vorgabe von Nutzungsdauern waren deshalb geboten, um im
gemeindlichen Bereich eine Einheitlichkeit und Vergleichbarkeit zu erreichen. Sie verhindern, dass die Gemeinde
durch eine eigene „Abschreibungspolitik“ verfälschende Ergebnisse im Haushaltsjahr erzielen kann.
Für die Bestimmung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer von abnutzbaren Vermögensgegenständen hat die Gemeinde
daher die vom Innenministerium bekannt gegebene Abschreibungstabelle für Gemeinden zu Grunde zu
legen. Die darin enthaltenen Abschreibungszeiträume sind verbindlich (vgl. Nr. 1.5.1 des Runderlasses vom
24.02.2005, SMBl. NRW. 6300) und von der Gemeinde bei der Festlegung der Restnutzungsdauern zu beachten
(vgl. § 55 Abs. 8 GemHVO NRW). Innerhalb dieses Rahmens ist unter Berücksichtigung der tatsächlichen örtlichen
Verhältnisse die Bestimmung der jeweiligen Nutzungsdauer so vorzunehmen, dass eine Stetigkeit für zu-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1908

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§ 54 GemHVO NRW
künftige Festlegungen von Abschreibungen gewährleistet wird. In diesem Zusammenhang ist von der Gemeinde
zu berücksichtigen, dass die wirtschaftliche und geplante Nutzungsdauer eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes
durch seine technische Nutzungsdauer begrenzt wird. Die technische Nutzungsdauer ist dabei der
Zeitraum, in dem sich der Vermögensgegenstand der Gemeinde technisch abnutzt. Dieser Zeitraum ist daher
ausschlaggebend für die Bestimmung der Abschreibungsdauer und damit die Höhe der jährlichen auf den einzelnen
Vermögensgegenstand bezogenen Abschreibungsraten.
1.2.5 Anwendung des § 36 GemHVO NRW (Rückstellungen):
Rückstellungen sind für bestimmte Verpflichtungen der Gemeinde in der kommunalen Eröffnungsbilanz anzusetzen,
soweit diese am Bilanzstichtag der Fälligkeit oder der Höhe nach ungewiss sind und der dazugehörige Aufwand
der Verursachungsperiode zugerechnet werden muss. Rückstellungen stellen kein Eigenkapital dar, sie
sind vielmehr dem in der kommunalen Bilanz abzubildenden Fremdkapital zuzuordnen und stellen eine Ergänzung
der Verbindlichkeiten der Gemeinde dar. Unter Beachtung des § 88 GO NRW und in Anlehnung an das
Handelsrecht darf die Gemeinde nur für die in dieser Vorschrift bestimmten Arten Rückstellungen bilden.
1.2.5.1 Zu § 36 Abs. 1 GemHVO NRW (Pensionsrückstellungen):
Die Beamten einer Gemeinde erwerben, beginnend mit dem Zeitpunkt ihres Diensteintritts, während ihrer Dienstzeit
Versorgungsansprüche gegenüber ihrem Dienstherrn, die in der kommunalen Bilanz als Rückstellungen
anzusetzen sind. Die Vorschrift enthält daher die Verpflichtung für die Gemeinden, für alle ihre unmittelbaren
Pensionsverpflichtungen in Form von Alt- und Neuzusagen nach den beamtenrechtlichen Bestimmungen die
erforderlichen Rückstellungen in der Bilanz anzusetzen. Wegen vergleichbarer Verhältnisse und um die einheitliche
Ermittlung dieser Rückstellungen durch die Gemeinden zu gewährleisten, ist sowohl das Verfahren der Ermittlung
als auch der Rechnungszinsfuß festgelegt worden.
Die Gemeinden sind verpflichtet, unter diesem Bilanzposten neben den Rückstellungen für bestehende Pensionsansprüche
auch Rückstellungen für sämtliche Pensionsanwartschaften und andere fortgeltende Ansprüche
von Personen nach dem Ausscheiden aus dem aktiven Dienst anzusetzen, jedoch keine Ansprüche einer anderen
Körperschaft, wenn an diese Beamtinnen oder Beamte abgegeben worden sind. Zum Stichtag der Eröffnungsbilanz
der Gemeinde ist bei bereits laufenden Versorgungsleistungen der Barwert nach versicherungsmathematischen
Grundsätzen für die gegenüber den Berechtigten noch zu erbringenden Leistungen zu ermitteln.
1.2.5.2 Zu § 36 Abs. 2 GemHVO NRW (Rückstellungen für Deponien):
Die Rekultivierung und Nachsorge von Deponien hat im gemeindlichen Bereich eine besondere Bedeutung, da
dafür gesetzliche Verpflichtungen bestehen, die in abfallrechtlichen Planfeststellungsverfahren näher bestimmt
werden. So lange nicht besondere Kenntnisse aus der Nutzung der Deponie etwas anderes nahe legen, soll sich
die Berechnung der Rückstellung am Verfüllmengenanteil pro Nutzungsjahr unter Berücksichtigung der bisherigen
Verfüllmenge orientieren. Dies gilt entsprechend für die vergleichbare Verpflichtung der Gemeinde, vorhandene
Altlasten zu sanieren.
1.2.5.3 Zu § 36 Abs. 3 GemHVO NRW (Instandhaltungsrückstellungen):
Um den Verfall von instandhaltungspflichtigen Sachanlagen zu verhindern und die stetige Aufgabenerfüllung der
Gemeinde insoweit zu sichern, sind für die unterlassene Instandhaltung von Sachanlagen von den Gemeinden
Rückstellungen zu bilden. Dazu ist durch die Vorschrift - abweichend vom Handelsrecht – keine Zeitvorgabe zur
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1909

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§ 54 GemHVO NRW
Nachholung der unterlassenen Instandhaltung festgelegt, sondern zur Ansatzbildung bestimmt worden „soweit
die Nachholung der Instandhaltung hinreichend konkret beabsichtigt ist und als bisher unterlassen bewertet werden
muss“. Die Vorgabe erfordert von der Gemeinde, dass sie am Bilanzstichtag die über das folgende Haushaltsjahr
hinausgehenden vorgesehenen Instandhaltungsmaßnahmen von Sachanlagen im Einzeln bestimmt und
wertmäßig beziffert sein müssen sowie deren Umsetzung vorgesehen sein muss, um dafür eine Rückstellungsbildung
vornehmen zu können. Es setzt aber auch eine solide Erfassung und Bewertung der vorhandenen Sachanlagen,
insbesondere der Gebäude, voraus. Dabei kommt der Bewertung der Sachanlagen zu vorsichtig geschätzten
Zeitwerten eine besondere Bedeutung zu, weil nur auf dieser Bewertungsbasis die Höhe des möglichen
Instandhaltungsstaus präzise und korrekt ermittelt werden kann.
Das Ansetzen von Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung von Sachanlagen bedarf aber gleichzeitig
einer konkreten Umsetzungsplanung in der Gemeinde, denn allein die Ermittlung und die Entscheidung zur Bildung
von Rückstellungen für diesen Instandhaltungsbedarf sind nicht ausreichend. Bereits mit dem Ansetzen
dieser Rückstellungen in der Bilanz wird ein bestehender Handlungsbedarf in der Gemeinde sichtbar gemacht,
der beinhaltet, dass der vorhandene Instandhaltungsstau sachgerecht abgearbeitet werden soll. Diese Absicht
der Gemeinde muss durch eine mittel- bis langfristige Planungsrechnung präzisiert werden, die grundsätzlich
nicht über den Zeitraum der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung hinausgehen sollte, im Einzelfall ggf.
einmal einen Zeitraum von fünf Jahren nach dem Haushaltsjahr umfassen darf. Die Planungsrechnung sollte
jährlich aktualisiert und fortgeschrieben werden. Aus ihr muss erkennbar sein, welche Maßnahmen abgeschlossen,
neu eingebracht oder auch gestrichen wurden. Mit einer solchen Planungsrechnung wird einer Verschiebung
notwendiger Instandhaltungen entgegen gewirkt.
1.2.5.4 Zu § 36 Abs. 4 und 5 GemHVO NRW (Sonstige Rückstellungen):
In der gemeindlichen Bilanz sollen für Verpflichtungen der Gemeinde, die dem Grunde oder der Höhe nach zum
Abschlussstichtag noch nicht genau bekannt sind, in entsprechender Höhe Rückstellungen angesetzt werden,
sofern der zu leistende Betrag nicht geringfügig ist. Dabei muss es hinreichend wahrscheinlich sein, dass eine
Verbindlichkeit für die Gemeinde zukünftig tatsächlich entsteht und die zukünftige Inanspruchnahme voraussichtlich
auch tatsächlich erfolgen wird. Die wirtschaftliche Ursache der Verbindlichkeit muss zudem vor dem Abschlussstichtag
liegen. Von der Gemeinde sind außerdem in den Fällen eines drohenden Verlustes aus schwebenden
Geschäften und aus laufenden Verfahren die notwendigen Rückstellungen zu bilden, sofern der voraussichtliche
Verlust nicht geringfügig für die Gemeinde sein wird.
1.2.5.5 Zu § 36 Abs. 6 GemHVO NRW (Abschließende Aufzählung der Rückstellungen):
In diesem Gesamtzusammenhang wird durch die ergänzende Vorschrift in § 36 Abs. 6 GemHVO NRW klargestellt,
dass die Bildung von Rückstellungen unzulässig ist, wenn sie nicht durch Verordnungen und Gesetze ausdrücklich
zugelassen wird. Es könnte Bedarf bestehen, für bestimmte kommunale Sachverhalte eine Rückstellungsbildung
durch fachgesetzliche Vorschriften, also außerhalb der Gemeindehaushaltsverordnung, den Gemeinden
vorzuschreiben. Das Verbot, Rückstellungen zu bilden, ist somit nachrangig gegenüber speziellen Regelungen
in Verordnungen und Gesetzen, die die Bildung von weiteren Rückstellungen zulassen. Abschließend ist
im Einklang mit dem Handelsrecht bestimmt worden, dass Rückstellungen aufzulösen sind, wenn der Grund
hierfür entfallen ist.
1.2.6 Anwendung des § 41 GemHVO NRW (Bilanz):
Die Eröffnungsbilanz ist als Gegenüberstellung von Vermögen und Finanzierungsmitteln der Gemeinde zum
Bilanzstichtag ein wesentlicher Bestandteil des doppischen Rechnungssystems. Sie enthält Informationen, die es
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1910

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bisher in der kameralen Jahresrechnung nicht gab. Die Bilanzen der Gemeinden müssen - wie im Handelsrecht -
einheitlich gegliedert sein. Daher sind die Posten „Anlagevermögen“, „Umlaufvermögen“, „Eigenkapital“, Schulden“
und „Rechnungsabgrenzungsposten“ für jede gemeindliche Bilanz festgelegt worden (vgl. Erläuterungen zu
§ 53 Abs. 1 GemHVO NRW).
Die Gliederung der Aktivseite der Bilanz gibt die Vermögensarten der Gemeinde wieder. Dabei wird den Grundsätzen
„Klarheit“ und „Übersichtlichkeit“ Rechnung getragen. Die Posten der Bilanz sind in sinnvoller Weise zu
einem Gesamtbild zusammengefügt worden (vgl. Nummer 1.6.5 des Runderlasses vom 24.02.2005, SMBl. NRW.
6300). Außerdem sind deren Inhalte durch einen kommunalen Kontierungsplan näher definiert worden (vgl.
Nummer 1.5.3 des Runderlasses vom 24.02.2005, SMBl. NRW. 6300). Es müssen vorgegebene Posten nicht
abgebildet werden, wenn keine Werte anzusetzen sind. Auch können Posten zusammengefasst werden, wenn
sie einen Betrag enthalten, der für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes
der Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde nicht erheblich ist oder dadurch die Darstellung klarer wird.
Die Eröffnungsbilanz ist als Bruttorechnung zu führen. Durch Saldierung von Posten der Eröffnungsbilanz würde
die Übersicht über die Vermögenslage beeinträchtigt, wenn nicht sogar verloren gehen. Daher dürfen Posten auf
der Aktivseite nicht mit Posten auf der Passivseite sowie Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet
werden. Zudem verstieße eine Verrechnung gegen die Buchführungsgrundsätze „Klarheit“ und „Übersichtlichkeit“.
Das Verrechnungsverbot verhindert somit eine Bilanzverschleierung.
1.2.7 Anwendung des § 42 GemHVO NRW (Rechnungsabgrenzungsposten):
Die Rechnungsabgrenzungsposten in der Bilanz sind Korrekturposten, die dazu dienen, bestimmte Zahlungsgrößen
periodengerecht aufzuteilen, um eine haushaltsjahrbezogene Ergebnisermittlung zu gewährleisten. Sie entstehen
immer dann, wenn die einem Haushaltsjahr nach dem Grundsatz der Abgrenzung nach Sache und Zeit
zuzurechnenden Aufwendungen oder Erträge und die dazugehörigen Zahlungen in unterschiedliche Haushaltsjahre
fallen. Die Notwendigkeit zur Rechnungsabgrenzung ergibt sich also immer, wenn die zu den haushaltsjahrbezogenen
Aufwendungen und Erträge gehörenden Zahlungen nicht im gleichen Haushaltsjahr erfolgen.
Bei der zum Abschlussstichtag vorzunehmenden Rechnungsabgrenzung ist zwischen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten
und passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu unterscheiden. Als aktive Rechnungsabgrenzungsposten
sind vor dem Abschlussstichtag geleistete Ausgaben, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach
diesem Tag darstellen, anzusetzen und als passive Rechnungsabgrenzungsposten sind vor dem Abschlussstichtag
eingegangene Einnahmen, soweit sie einen Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen, anzusetzen.
1.2.8 Anwendung des § 43 GemHVO NRW (Weitere Vorschriften zu einzelnen Bilanzposten):
1.2.8.1 Zu § 43 Abs. 1 GemHVO NRW (Immaterielle Vermögensgegenstände):
In der gemeindlichen Bilanz sind von der Gemeinde nur entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände
anzusetzen. Wenn immaterielle Wirtschaftsgüter nicht entgeltlich erworben werden, entstehen i.d.R. innerbetriebliche
Aufwendungen und keine aktivierungsfähigen Leistungen. Daher dürfen für unentgeltlich erworbene
bzw. selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, z.B. Patente, Erfindungen,
DV-Programme, Urheberrechte, keine Wertansätze in der Bilanz gebildet werden. Bei geleisteten Zuwendungen
der Gemeinde stellt auch die Gegenleistungsverpflichtung des Zuwendungsempfängers einen immateriellen
Vermögensgegenstand dar, wenn die Gegenleistungsverpflichtung mengenbezogen bestimmt ist. Wegen der von
der Gemeinde geleisteten Zuwendung ist das Recht als von der Gemeinde entgeltlich erworben anzusehen und
entsprechend zu aktivieren.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1911

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§ 54 GemHVO NRW
1.2.8.2 Zu § 43 Abs. 2 GemHVO NRW (Aktivierung geleisteter Zuwendungen):
Bei der Gewährung von Zuwendungen werden i.d.R. neben den finanziellen Leistungen auch der Verwendungszweck
und die Gegenleistungsverpflichtung von der Gemeinde festgelegt. Zur ordnungsgemäßen Bilanzierung
gehört daher die vorherige Prüfung, ob die Gemeinde an dem mit Hilfe dieser Zuwendung geschaffenen Vermögensgegenstand
das wirtschaftliche Eigentum innehat. Liegt dies vor, ist es geboten, dass die Gemeinde den
geförderten Vermögensgegenstand aktiviert, auch dann, wenn der geförderte Dritte rechtlicher Eigentümer ist.
Bei der Gewährung von Zuwendungen wird dem Dritten als Zuwendungsempfänger von der Gemeinde oftmals
eine Gegenleistungsverpflichtung auferlegt. In den Fällen, in denen die Gemeinde wirtschaftlicher Eigentümer des
geförderten Vermögensgegenstandes ist, besteht eine Vermögensposition der Gemeinde, die entsprechend der
jeweiligen Vermögensart in der gemeindlichen Bilanz zu aktivieren ist. Liegt kein wirtschaftliches Eigentum der
Gemeinde vor, muss aus Gründen der Periodenabgrenzung ein Ansatz unter der aktiven Rechnungsabgrenzung
in der gemeindlichen Bilanz erfolgen.
Die gemeindliche Vermögensposition ist auch dann in der gemeindlichen Bilanz zu aktivieren, wenn die Gemeinde
im Rahmen ihrer Zuwendungsgewährung dem jeweiligen Zuwendungsempfänger eine Gegenleistungsverpflichtung
auferlegt hat. Die Aktivierung ist dann unter der aktiven Rechnungsabgrenzung vorzunehmen, wenn
die auferlegte Gegenleistungsverpflichtung zeitbezogen ist und mehrere Haushaltsjahre umfasst. Ist die Gegenleistungsverpflichtung
des Zuwendungsempfängers dagegen vorrangig mengenbezogen, stellt das daraus bestehende
Recht der Gemeinde einen immateriellen Vermögensgegenstand dar, der als von der Gemeinde entgeltlich
erworben anzusehen und entsprechend zu aktivieren ist. Der Ansatz geleisteter Zuwendungen in der gemeindlichen
Bilanz ist entsprechend der Erfüllung der Gegenleistungsverpflichtung durch den Dritten aufzulösen.
1.2.8.3 Zu § 43 Abs. 4 GemHVO NRW (Sonderrücklage):
Zuwendungen, die Gemeinden lediglich für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen ohne
besondere Zweckbestimmungen erhalten, sind als allgemeine „Anschubfinanzierung“ zu bewerten, mit der Folge,
dass deren ertragswirksame Auflösung ausgeschlossen ist bzw. weil der Zuwendungsgeber sie ausgeschlossen
hat. Vergleichbar mit der handels- und der steuerrechtlichen Regelung sollen diese, soweit sie zum Ende des
Haushaltsjahres noch nicht verwendet wurden, in Höhe des noch nicht aktivierten Anteils an den angeschafften
oder hergestellten Vermögensgegenständen in der Bilanz in einer Sonderrücklage im Eigenkapital angesetzt
werden.
Es ist geboten, gleichzeitig den Gemeinden zu ermöglichen, auch aus eigenem Bedürfnis heraus die vom Rat
beschlossene Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen zu sichern. Sind die Vermögensgegenstände
betriebsbereit, ist davon auszugehen, dass die Mittel der Sonderrücklage dem Zweck entsprechend
verwandt wurden. Daher ist die Sonderrücklage spätestens in dem Jahr, in dem dieser Sachverhalt vorliegt,
durch Umschichtung in die allgemeine Rücklage aufzulösen. Der Satz 3 der Vorschrift stellt dabei klar, dass die
Gemeinde Sonderrücklagen nur für die vorgesehenen Zwecke bilden darf. Diese Einschränkung ist wegen des
Haushaltsausgleichssystems geboten. Darüber hinaus ist die Bildung von Sonderrücklagen unzulässig, wenn sie
nicht durch Verordnungen und Gesetze ausdrücklich zugelassen wird. Auch außerhalb dieser Verordnung könnte
durch gesetzliche Vorschriften bestimmt werden, dass für bestimmte gemeindliche Sachverhalte Sonderrücklagen
zu bilden sind oder gebildet werden können.
1.2.8.4 Zu § 43 Abs. 5 GemHVO NRW (Sonderposten für erhaltene Zuwendungen):
Es sind erhaltene Zuwendungen als Sonderposten zu passivieren, die im Rahmen einer Zweckbindung für investive
Maßnahmen vom Zuwendungsgeber bewilligt bzw. gezahlt wurden und von der Gemeinde nicht allgemein
für den Haushalt verwendet werden durften. Der Sonderposten wird regelmäßig über die Nutzungsdauer des
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1912

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zuwendungsfinanzierten Gegenstandes erfolgswirksam aufgelöst. Bei nicht abschreibbaren Anlagegütern (Grund
und Boden) bleibt der Sonderposten in der Bilanz bestehen, solange die Gemeinde den Vermögensgegenstand
hat.
Die im Handelsrecht mögliche Absetzung der Zuwendung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
Vermögensgegenstandes kommt dabei nicht in Betracht, weil bei den Gemeindehaushalten die Finanzquelle
offengelegt und der Ressourcenverbrauch nachvollziehbar dargestellt werden soll. Vielfach erhalten die Gemeinden
nicht nur Zuwendungen in Form von Geldleistungen, sondern auch von Sachleistungen. Auch für derartige
Leistungen von Dritten sind, wenn diese zu einem aktivierbaren Vermögensgegenstand in der gemeindlichen
Bilanz führen, entsprechende Sonderposten zu passivieren. Dies steht mit der Vorschrift des § 43 Abs. 5 GO
NRW in Einklang, denn die Begriffe „Zuwendungen“ (als Leistungen Dritter) und „Investitionen“ (als vermögenswirksam)
werden dort als Sammelbegriffe benutzt.
1.2.8.5 Zu § 43 Abs. 6 GemHVO NRW (Sonderposten für den Gebührenausgleich):
Da Gemeinden nach § 6 KAG verpflichtet sind, Kostenüberdeckungen und Kostenunterdeckungen der kostenrechnenden
Einrichtungen in die Gebührenkalkulation der folgenden drei Jahre einzustellen, müssen entstandene
Kostenüberdeckungen auch in der Bilanz angesetzt werden. Hierfür wird auf der Passivseite der Bilanz ein Sonderposten
für den Gebührenausgleich gebildet. Kostenunterdeckungen sind nicht in der Bilanz anzusetzen. Das
Realisationsprinzip wie auch das Imparitätsprinzip steht einem solchen Ansatz entgegen. Eine entstandene Kostenunterdeckung
ist im Anhang anzugeben.
1.2.8.6 Zu § 43 Abs. 7 GemHVO NRW (Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag):
Ein „Überschuss“ der Passivposten über die Aktivposten ergibt sich dann, wenn zum Stichtag der gemeindlichen
Eröffnungsbilanz kein Eigenkapital mehr vorhanden ist. In diesen Fällen ist der entsprechende Betrag - vergleichbar
mit den Regelungen des Handelsrechts - auf der Aktivseite der Bilanz unter einem gesonderten Posten mit
der Bezeichnung „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auszuweisen. Dieser letzte Posten auf der
Aktivseite der Bilanz stellt keinen Vermögensgegenstand, sondern lediglich einen Korrekturposten dar, der auf die
bilanzielle Überschuldung der Gemeinde hinweist.
In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass eine Überschuldung der Gemeinde nach § 75 Abs. 7 GO NRW
unzulässig ist. Nach dieser Vorschrift ist eine Gemeinde überschuldet, wenn nach ihrer Bilanz das Eigenkapital
aufgebraucht wird. Dies ist dann gegeben, wenn die Wertansätze der Passivposten (Eigenkapital und Verbindlichkeiten)
die Wertansätze der Aktivposten (Anlagevermögen und Umlaufvermögen) unter Berücksichtigung der
Rechnungsabgrenzung übersteigen. Liegt eine Überschuldung vor, weist das Eigenkapital einen negativen Betrag
(< 0 Euro) auf, der als Summe aus den Ansätzen der Bilanzposten „Allgemeine Rücklage“, „Ausgleichsrücklage“
und „Jahresüberschuss/-Jahresfehlbetrag“ zu ermitteln ist.
2. Zu Absatz 2 (Berücksichtigung von Rückstellungen):
2.1 Allgemeines
Nach der Vorschrift dürfen bei der Bewertung von Vermögensgegenständen Sachverhalte, für die Rückstellungen
nach § 36 gebildet werden, nicht wertmindernd berücksichtigt werden. Derartige Sachverhalte sind insbesondere
Maßnahmen, um den Verfall von instandhaltungspflichtigen Sachanlagen zu verhindern und die stetige Aufgabenerfüllung
der Gemeinde insoweit zu sichern. Es dürfte eine Vielzahl von unterschiedlichen örtlichen Sachver-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1913

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§ 54 GemHVO NRW
halten geben, bei denen die Bildung von Rückstellungen sinnvoll ist, sich aber auch auf den anzusetzenden Wert
der betreffenden zu bilanzierenden gemeindlichen Vermögensgegenstände auswirkt.
2.2 Berücksichtigung von Instandhaltungsrückstellungen
Im Rahmen der Bewertung gemeindlicher Vermögensgegenstand kann bezogen auf den Stichtag der gemeindlichen
Eröffnungsbilanz ein Zustand festgestellt, bei dem von einer unterlassenen Instandhaltung auszugehen ist.
In einem solchen Fall besteht für die Gemeinde die Möglichkeit, diesen Zustand wertmindern bei dem betreffenden
Vermögensgegenstand zu berücksichtigen. Die Gemeinde kann aber auch im Rahmen der mittelfristigen
Ergebnis- und Finanzplanung nach § 84 GO NRW eine Nachholung der unterlassenen Instandhaltung vorsehen.
Im Fall der Nachholung einer unterlassenen Instandhaltung hat die Gemeinde einerseits dafür eine entsprechende
Rückstellung in ihrer Eröffnungsbilanz anzusetzen, denn die Vorschrift des § 36 Abs. 3 GemHVO NRW findet
auch für die gemeindliche Eröffnungsbilanz Anwendung (vgl. Regelung in Absatz 1). Andererseits darf sie dann
die unterlassene Instandhaltung nicht wertmindernd bei der Bewertung des betreffenden Vermögensgegenstandes
berücksichtigen. Würde neben der Rückstellung auf der Passivseite der Bilanz eine Wertminderung bei dem
betroffenen Vermögensgegenstand auf der Aktivseite der Bilanz vorgenommen, wäre das Gleichgewicht der
gemeindlichen Bilanz gestört.
Der Ansatz einer Instandhaltungsrückstellung (vgl. § 41 Abs. 4 Nr. 3.3 GemHVO NRW) erfordert von der Gemeinde,
dass sie vorgesehenen Instandhaltungsmaßnahmen von Sachanlagen im Einzeln wertmäßig zu bestimmen
und eine Umsetzung der Instandhaltungsmaßnahmen in ihrer mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung
vorzusehen. Diese Erfordernisse setzen eine solide Erfassung und Bewertung der vorhandenen Sachanlagen,
insbesondere der Gebäude, voraus. Dabei kommt der Bewertung der Sachanlagen zu vorsichtig geschätzten
Zeitwerten eine besondere Bedeutung zu, weil nur auf dieser Bewertungsbasis die Höhe des möglichen Instandhaltungsstaus
präzise und korrekt ermittelt werden kann.
Das Ansetzen von Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung von Sachanlagen mit einer konkreten Umsetzungsplanung
der Gemeinde zu verbinden, ist als sachgerecht anzusehen. Allein die Ermittlung und die Entscheidung
zur Bildung von Rückstellungen für den möglichen Instandhaltungsbedarf sind nicht als ausreichend
anzusehen, denn mit dem Ansatz ein solchen Rückstellung in der gemeindlichen soll auch der daraus entstehende
Handlungsbedarf der Gemeinde haushaltsmäßig sichtbar gemacht und aufgezeigt werden, dass der vorhandene
Instandhaltungsstau sachgerecht abgearbeitet werden soll. Daher muss diese Vorgehensweise auch entsprechend
bei der Wertermittlung des betroffenen Vermögensgegenstandes berücksichtigt werden und sich im
Wertansatz dieser Vermögensgegenstände wiederfinden.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1914

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§ 55 GemHVO NRW
§ 55
Besondere Bewertungsvorschriften
(1) 1 Bei bebauten Grundstücken, die für die in § 107 Abs. 2 Nr. 2 der Gemeindeordnung, im Gesetz über den
Feuerschutz und die Hilfeleistung vom 10. Februar 1998 (GV. NRW. 1998 S. 122) und im Rettungsgesetz vom
24. November 1992 (GV. NRW. 1992 S. 458) benannten Aufgabenbereiche genutzt werden, sollen die Gebäude
anhand des Sachwertverfahrens bewertet werden. 2 Dabei sind in der Regel die aktuellen Normalherstellungskosten
zu Grunde zu legen, sofern nicht ausnahmsweise besser geeignete örtliche Grundlagen für die Wertermittlung
verfügbar sind. 3 Insbesondere Gebäude oder wesentliche Gebäudeteile, die in marktvergleichender Weise genutzt
werden, können abweichend von Satz 2 anhand des Ertragswertverfahrens bewertet werden. 4 Der Grund
und Boden ist mit 25 bis 40 v.H. des aktuellen Wertes des umgebenden erschlossenen Baulandes in der bestehenden
örtlichen Lage anzusetzen.
(2) 1 Grund und Boden von Infrastrukturvermögen im planungsrechtlichen Innenbereich der Gemeinde ist mit 10
v.H. des nach § 13 Abs. 1 der Verordnung über die Gutachterausschüsse für Grundstückswerte abgeleiteten
gebietstypischen Wertes für das Gemeindegebiet für baureifes Land für freistehende Ein- und Zweifamilienhäuser
des individuellen Wohnungsbaus in mittlerer Lage anzusetzen. 2 Grund und Boden von Infrastrukturvermögen im
planungsrechtlichen Außenbereich ist mit 10 v.H. des Bodenrichtwertes für Ackerland anzusetzen, sofern nicht
wegen der umliegenden Grundstücke andere Bodenrichtwerte gelten, mindestens jedoch mit einem Euro pro
Quadratmeter anzusetzen.
(3) 1 Für die Kulturpflege bedeutsame bewegliche Vermögensgegenstände sollen, wenn sie auf Dauer versichert
sind, mit ihrem Versicherungswert, andernfalls mit dem einer dauerhaften Versicherung zu Grunde zu legenden
Wert angesetzt werden. 2 Sonstige Kunstgegenstände, Ausstellungsgegenstände und andere bewegliche Kulturobjekte
können mit einem Erinnerungswert angesetzt werden.
(4) Baudenkmäler, die nicht als Gebäude oder als Teil eines Gebäudes genutzt werden, und Bodendenkmäler
sind mit einem Erinnerungswert anzusetzen.
(5) Eine Aufteilung der Aufwendungen für Anlagen im Bau nach den einzelnen Posten des Sachanlagevermögens
ist nicht vorzunehmen. Wertmindernde Umstände sind zu berücksichtigen.
(6) 1 Beim Ansatz von Beteiligungen an Unternehmen in Form von Aktien oder anderen Wertpapieren, die an einer
Börse zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt zugelassen oder in den Freiverkehr einbezogen sind,
findet Absatz 7 entsprechende Anwendung. 2 Beteiligungen an Unternehmen, die nach § 116 Abs. 3 der Gemeindeordnung
nicht in den Gesamtabschluss einbezogen zu werden brauchen, sowie Sondervermögen und rechtlich
unselbstständige Stiftungen können mit dem anteiligen Wert des Eigenkapitals angesetzt werden. 3 Die übrigen
Beteiligungen an Unternehmen sollen unter Beachtung ihrer öffentlichen Zwecksetzung anhand des Ertragswertverfahrens
oder des Substanzwertverfahrens bewertet werden. 4 Dabei darf die Wertermittlung auf die wesentlichen
wertbildenden Faktoren unter Berücksichtigung vorhandener Planungsrechnungen beschränkt werden.
(7) 1 Wertpapiere, die an einer Börse zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt zugelassen oder in den
Freiverkehr einbezogen sind, sind mit dem Tiefstkurs der vergangenen 12 Wochen ausgehend vom Bilanzstichtag
anzusetzen; andere Wertpapiere mit ihren historischen Anschaffungskosten. Wertpapiere sind als Anlagevermögen
zu aktivieren. 2 Sie sind nur dann als Umlaufvermögen anzusetzen, wenn sie zur Veräußerung oder als
kurzfristige Anlage liquider Mittel bis zu einem Jahr bestimmt sind.
(8) Für die Bestimmung der wirtschaftlichen Restnutzungsdauer von abnutzbaren Vermögensgegenständen findet
§ 35 Abs. 3 entsprechende Anwendung.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1915

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 55 GemHVO NRW
(9) Die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden sowie die Zuordnung der ermittelten Wertansätze
zu den Posten der Eröffnungsbilanz ist auf der Grundlage der vom Innenministerium bekannt gegebenen Bewertungsrichtlinie
vorzunehmen.
Erläuterungen zu § 55:
I. Allgemeines
1. Der Ausgangspunkt für die gemeindliche Bewertung
Die Einzelregelungen für die Bewertung von Vermögensgegenständen für die Eröffnungsbilanz sind in besonderem
Maße mit der kommunalen Aufgabenwahrnehmung verknüpft und sollen zudem eine möglichst gleiche Vorgehensweise
in den einzelnen Gemeinden sicherstellen. Daher sind für einzelne Arten von Vermögensgegenständen
Sonderregelungen getroffen worden. Die Grundsätze der Bewertung des kommunalen Vermögens wurden
von den Modellkommunen im Rahmen des Modellprojekts erarbeitet und in der Dokumentation des Modellprojektes
ausführlich dargestellt. Für die noch offenen Fragen erarbeiteten Vertreter der Modellkommunen, der
Arbeitsgemeinschaft der Vorsitzenden der Gutachterausschüsse für Grundstückswerte in NRW (AGVGA NRW),
des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland (IDW), des Gemeinschaftsprojekts der Kreissparkasse Köln
sowie des Innenministeriums im Einvernehmen Lösungen, die sich insbesondere in den Regelungstexten der
Absätze 1 und 6 widerspiegeln.
Die Bestimmungen in dieser Vorschrift bieten einen Ausgangspunkt für die gemeindliche Bewertung und lassen
zu, dass daneben die bestehenden Erfassungs- und Bewertungsvereinfachungen des kaufmännischen Rechnungswesens
zu. Auch die besonderen Vereinfachungsverfahren für die Ermittlung von Wertansätzen in der
gemeindlichen Eröffnungsbilanz, z.B. § 56 Abs. 4 GemHVO NRW, können bei der Aufstellung der Eröffnungsbilanz
der Gemeinde zusätzlich zur Anwendung kommen, wenn die besonderen Bewertungsvorschriften ergänzen
und diesen nicht entgegen stehen. Macht die Gemeinde von den Vereinfachungsverfahren Gebrauch, ist dieses
im Anhang (vgl. § 92 Abs. 2 GO NRW i.V.m. § 44 GemHVO NRW) zu erläutern.
2. Die Bestimmung der Restnutzungsdauer
Die Restnutzungsdauer wird anhand der vorgefundenen Bausubstanz geschätzt. Dabei sind die in § 16 Abs. 4
WertV beschriebenen Faktoren zugrunde zu legen. Die Wertminderung wegen Alters ergibt sich dann aus dem
Verhältnis zwischen der Restnutzungsdauer und für die Immobilie übliche wirtschaftlich anzusetzende Gesamtnutzungsdauer.
Als Restnutzungsdauer gilt die ab dem Eröffnungsbilanzstichtag verbleibende Nutzungsdauer
eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes. Einige Vorschläge für die Dauer der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer
finden sich im Baukostenkatalog NHK 2000 oder in der „NKF – Rahmentabelle der Gesamtnutzungsdauern
für kommunale Vermögensgegenstände“. Entsprechend des Gesamtnutzungszeitraums und der möglichen
Restnutzungsdauer, die vom individuellen Gebäudezustand abhängig ist, kommt es bei u.U. vorangegangenen
Sanierungsmaßnahmen zu einem fiktiven Herstellungszeitpunkt.
Die zur Wertminderung wegen Alters erforderliche Schätzung von Rest- und Gesamtnutzungsdauer kann ein
zentrales Problem bei der Wertermittlung kommunal-nutzungsorientierter Immobilien darstellen, denn einerseits
hat die Festlegung der Rest- und Gesamtnutzungsdauer eines Gebäudes direkte Wirkungen auf die Eröffnungsbilanz,
andererseits wird bereits dadurch die Höhe der künftigen Abschreibung wesentlich bestimmt. Zur Feststellung
der altersbedingten Wertminderung sind verschiedene Wertverläufe bei den kommunal-nutzungsorientierten
Immobilien denkbar und möglich. Nach den baurechtlichen Vorgaben kann bei der Bestimmung der altersbedingten
Wertminderung von einer gleichmäßigen Wertminderung oder auch von einer sich mit zunehmendem Alter
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1916

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 55 GemHVO NRW
verändernden Wertminderung ausgegangen werden. Eine sich verändernde Wertminderung kann sich - je nach
Immobilie - progressiv, aber auch degressiv darstellen.
Alle Wertverläufe sind baurechtlich zulässig. Der Ansatz unterschiedlicher Wertverläufe ist für die altersbedingte
Wertminderung von Immobilien im Rahmen der Aufstellung der Eröffnungsbilanz rechtlich zulässig. Davon abzugrenzen
ist aber der Werteverzehr, der bilanziell nach der Eröffnungsbilanz zu erfassen ist. Dieser Werteverzehr
ist nach NKFG NRW verpflichtend als lineare Abschreibung anzusetzen. Auch wenn der Wertminderung wegen
Alters in der Regel ein linearer Wertverlauf zugrunde liegen wird, sind Ziele und Zwecke der Wertermittlung für
die Eröffnungsbilanz nicht identisch mit den Zielen und Zwecken der Erfassung und Abbildung des Abnutzungsverlaufs
(Werteverzehr) im Rahmen der kommunalen Haushaltswirtschaft. Es besteht sachlich und rechtlich also
kein Anlass, den Wertverlauf zur Ermittlung der altersbedingten Wertminderung vor der Eröffnungsbilanz zwingend
nur in linearer Form vorzunehmen.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Bewertung von kommunal-nutzungsorientiert bebauten Grundstücken):
1.1 Zu Satz 1 (Kommunal-nutzungsorientiert bebaute Grundstücke):
1.1.1 Allgemeines
Nach der Vorschrift sollen die Gebäude bei Grundstücken, die für die in § 107 Abs. 2 Nr. 2 der Gemeindeordnung,
im Gesetz über den Feuerschutz und die Hilfeleistung vom 10. Februar 1998 (GV. NRW. 1998 S. 122) und
im Rettungsgesetz vom 24. November 1992 (GV. NRW. 1992 S. 458) benannten Aufgabenbereiche genutzt
werden, anhand des Sachwertverfahrens bewertet werden. Die Bewertung von gemeindlichen bebauten Grundstücken
orientiert sich daher grundsätzlich an der vorhandenen Nutzung und, wenn vorhanden, an den Festlegungen
des Bebauungsplans. Durch die Aufzählung in Satz 1 der Vorschrift erfolgt die Abgrenzung der kommunal-nutzungsorientierten
Gebäude, deren Besonderheit darin liegt, dass für sie kein Markt besteht. Hierzu zählen
beispielsweise Gebäude aus den Bereichen Schulen und Kindertageseinrichtungen, nicht jedoch das Rathaus als
Verwaltungsgebäude, das am Markt als Bürogebäude eingestuft wird.
1.1.2 Anwendung des Sachwertverfahrens
Das Sachwertverfahren stellt ein substanzorientiertes Bewertungsverfahren für bebaute Grundstücke dar, bei
dem insbesondere die Herstellungskosten (vgl. 3. Abschnitt des dritten Teils der Wertermittlungsverordnung).
Dabei ist der Herstellungswert vorrangig auf der Grundlage von Normalherstellungskosten (Kosten je Raum- oder
Flächeneinheit) zu ermitteln. In diesem Bewertungsverfahren sind aber auch die Wertminderung wegen Alters
sowie Baumängel und Bauschäden unter Berücksichtigung der sonstigen wertbeeinflussenden Umstände zu
ermitteln. Der Sachwert setzt sich daher zusammen aus dem Bodenwert, dem Wert der baulichen Anlagen (Gebäude)
und dem Wert der sonstigen Anlagen. Dazu sind geregelte Vorgehensweisen bestimmt.
Bei der Wertermittlung im Rahmen des Sachwertverfahrens ist außerdem zu berücksichtigen, dass die Wertermittlung
nicht auf einen beliebigen Wertermittlungsstichtag, ggf. selbst festzulegenden Stichtag, abgestellt werden
darf. Im Rahmen der Einführung des NKF bzw. der gesetzlich vorgesehenen Aufstellung der Eröffnungsbilanz
durch die Gemeinde muss die Durchführung der Wertermittlung auf den Eröffnungsbilanzstichtag abgestellt sein.
Sie muss zudem so durchgeführt werden, dass bezogen auf den von der Gemeinde bestimmten Eröffnungsbilanzstichtag
der vorsichtig geschätzte Zeitwert eines kommunal-nutzungsorientiert bebauten Grundstückes zutreffend
ermittelt wird.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1917

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 55 GemHVO NRW
1.2 Zu Satz 2 (Anwendung der Normalherstellungskosten):
Nach der Vorschrift sind der Bewertung von gemeindlichen Gebäuden, die für kommunale Aufgaben genutzt
werden, dem Sachwertverfahren i.d.R. die aktuellen Normalherstellungskosten zu Grunde zu legen, sofern nicht
ausnahmsweise besser geeignete örtliche Grundlagen für die Wertermittlung verfügbar sind. Eine Anwendung
der Normalherstellungskosten 1913 bzw. der mit diesen weitgehend identischen Versicherungswerten 1914 wird
damit ausgeschlossen, da diese als ungeeignet angesehen werden.
Unter Verwendung des vom Bundesministerium für Verkehr, Bau- und Wohnungswesen herausgegebenen aktuellen
Baukostenkatalogs „Normalherstellungskosten …“ können die Normalherstellungskosten je Raum- oder
Flächeneinheit in Abhängigkeit von Gebäudeart, Baujahr und Ausstattungsstandard berechnet werden. Dabei ist
auch die weitere Baukostenentwicklung bis zum Eröffnungsbilanzstichtag zu berücksichtigen. Der aus den Normalherstellungskosten
ermittelte Herstellungswert ist dann erforderlichenfalls mit Hilfe geeigneter Baupreisindexreihen
auf die Preisverhältnisse am Wertermittlungsstichtag umzurechnen (vgl. § 22 Abs. 3 WertV). Dabei ist es
aus haushaltswirtschaftlicher Sicht sowie unter Berücksichtigung der zugelassenen Verfahrensvereinfachung
ausreichend, bei der Wertermittlung auf den letzten verfügbaren Baupreisindex zurückzugreifen.
Innerhalb des Bewertungsverfahrens müssen deshalb mögliche Preisentwicklungen zwischen dem letzten Baupreisindex
und dem Stichtag der örtlichen Eröffnungsbilanz nicht vorweggenommen und auch nicht verfahrensmäßig
berücksichtigt werden, z.B. die im Jahre 2006 festgelegte Anhebung der Umsatzsteuer zum 01.01.2007.
Werden die Wertansätze für Gebäude der Gemeinde mit Hilfe der Normalherstellungskosten ermittelt, stellt dies
bereits eine Verfahrensvereinfachung durch den damit verbundenen Verzicht auf eine vollständige Ermittlung der
historischen Daten dar. In diesen Fällen bedarf es z.B. nicht mehr einer Ermittlung des tatsächlichen Anschaffungs-
oder Herstellungsjahres des betreffenden Gebäudes, auch dann nicht, wenn es noch für eine bestimmte
Zeit (Restnutzungsdauer) nutzbar ist und genutzt werden soll.
Bei der Wertermittlung im Rahmen des Sachwertverfahrens sind neben den Wertminderungen wegen Alters auch
die Wertminderungen aus der tatsächlichen Abnutzung des Gebäudes (Bauschäden), auf die hier nicht weiter
eingegangen werden soll, von den Normalherstellungskosten abzusetzen. Bei der Bewertung von Gebäuden
muss der auf der Grundlage der Normalherstellungskosten ermittelte Gebäudewert um die altersbedingten Abnutzungen
für den Zeitraum von der Herstellung bis zum Bewertungsstichtag gemindert werden. Zur Ermittlung
der altersbedingten Wertminderung sind deshalb die Rest- und Gesamtnutzungsdauer sowie der konkrete Wertverlauf
der altersbedingten Abnutzungen entscheidend.
1.3 Zu Satz 3 (Anwendung des Ertragswertverfahrens):
Bei der Bewertung vor Ort muss aber berücksichtigt werden, dass möglicherweise wesentliche Gebäudeteile von
kommunal genutzten Gebäuden in marktvergleichender Weise genutzt werden. In diesen Fällen kommt für diese
Gebäudeteile die Anwendung des Ertragswertverfahrens in Betracht, da davon ausgegangen werden kann, dass
für solche Gebäudeteile, z.B. für Geschäftsräume, Wohnräume u.a., vor Ort Marktstrukturen vorhanden sind.
Beim Ertragswertverfahren wird ausgehend von erzielbaren Nutzungserlösen je Bezugsgröße, z.B. Miete pro
Quadratmeter, zunächst der periodenbezogene Rohertrag ermittelt, aus dem nach Abzug der Bewirtschaftungskosten
der Reinertrag errechnet wird. Die dafür benötigten Größen können vielfach aus den grundstücksbezogenen
Daten vergleichbarer Grundstücke in die Wertermittlung eingeführt werden (vgl. 2. Abschnitt des Dritten Teils
der Verordnung über Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken (Wertermittlungsverordnung
- WertV) vom 06.12.1988 (BGBl. I S. 2209).
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1918

1.4 Zu Satz 4 (Bewertung von Grund und Boden):
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 55 GemHVO NRW
Als weitere Vereinfachung für die Bewertung von kommunal genutzten Gebäuden soll der nicht abzuschreibende
Grund und Boden mit 25 bis 40 v.H. des aktuellen Wertes des umgebenden erschlossenen Baulandes in der
bestehenden örtlichen Lage angesetzt werden. Diese Vereinfachung für die Ermittlung des Bodenwertes soll
sowohl im Sachwertverfahren als auch im Ertragswertverfahren Anwendung finden. Die Bewertung des Grund
und Bodens für die Eröffnungsbilanzierung orientiert sich grundsätzlich an der vorhandenen Nutzung der umliegenden
Grundstücke. Gegebenenfalls kann eine Untergliederung nach Flächen in Wohn-/Mischgebieten, Gewerbegebieten
und Außenbereichen, evtl. nochmals differenziert nach örtlicher Lage erfolgen.
Auf der Grundlage einer durch den Gutachterausschuss oder die kommunale Bewertungsstelle erstellten Bodenrichtwerttabelle
oder –matrix kann in einem erheblich vereinfachten Verfahren eine nach Nutzungsarten differenzierte
und aktuelle Bewertung des Grund und Bodens zur Bildung der Zeitwerte in der Eröffnungsbilanz vorgenommen
werden. Allerdings ist auf Grund der nur sehr eingeschränkt möglichen Veräußerung von Infrastrukturvermögen
der Wert des Grund und Bodens mit 10 v.H. des mittleren Bodenrichtwertes der umliegenden Grundstücke,
mindestens jedoch mit einem Euro pro qm, anzusetzen.
2. Zu Absatz 2 (Bewertung von Grund und Boden des Infrastrukturvermögens):
Die Bewertung von Grund und Boden des Infrastrukturvermögens soll vereinfacht erfolgen, auch deshalb, weil
oftmals nur eine sehr eingeschränkte Veräußerungsmöglichkeit von Infrastrukturvermögen besteht. Aus diesem
Grund muss der Wertansatz nicht mit dem vollen Bodenwert erfolgen. Im planungsrechtlichen Innenbereich ist
dem Wertansatz von 10 v.H. der von den Gutachterausschüssen für Grundstückswerte abgeleitete gebietstypische
Wert für baureifes Land für freistehende Ein- und Zweifamilienhäuser des individuellen Wohnungsbaus in
mittlerer Lage, bezogen auf das Gemeindegebiet, zu Grunde zu legen.
Diese Werte finden sich üblicherweise im örtlichen Grundstücksmarktbericht und stehen den Gemeinden somit
flächendeckend zur Verfügung. Werden jedoch wegen der besonderen Gegebenheiten für einzelne Teile des
Gemeindegebietes speziellere Werte ermittelt, sollen diese für die Wertermittlung von Grund und Boden des
Infrastrukturvermögens genutzt werden.
Im planungsrechtlichen Außenbereich soll der Wertansatz mit 10 v.H. des Bodenrichtwertes für Ackerland erfolgen.
Sofern für die umliegenden Grundstücke nicht andere Bodenrichtwerte, z.B. für forstwirtschaftlich genutzte
Flächen, gelten, sind diese zu Grunde zu legen. Aus Vereinfachungsgründen soll mindestens ein Euro pro Quadratmeter
angesetzt werden.
3. Zu Absatz 3 (Bewertung der bedeutsamen Vermögensgegenstände der Kulturpflege):
Da es vielfach nur durch besondere und oftmals aufwändige Sachverständigengutachten möglich ist, einen Zeitwert
für bedeutsame Vermögensgegenstände der Kulturpflege zu ermitteln, ist es zur Vermeidung möglicher
stiller Reserven der Gemeinde, zur ihrer Aufwandsreduzierung und zur Vereinfachung vertretbar, in der Eröffnungsbilanz
den Versicherungswert der Kunstgegenstände anzusetzen, wenn diese Vermögensgegenstände auf
Dauer versichert sind, andernfalls den einer dauerhaften Versicherung zu Grunde zu legenden Wert. Zur Erleichterung
der Wertermittlung wird aber zugelassen, dass sonstige Kunstgegenstände, Ausstellungsgegenstände und
andere bewegliche Kulturobjekte mit einem Erinnerungswert angesetzt werden können.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1919

4. Zu Absatz 4 (Bewertung der Baudenkmäler):
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 55 GemHVO NRW
Die Regelung, dass Baudenkmäler, die nicht als Gebäude oder als Teil eines Gebäudes genutzt werden, und
Bodendenkmäler mit einem Erinnerungswert anzusetzen sind, dient der Erleichterung der Bewertung durch die
Gemeinde.
5. Zu Absatz 5 (Wertansätze der Anlagen im Bau):
Durch die Vorschrift wird ermöglicht - wie für den „Dauerbetrieb“ vorgesehen -, dass auch in der Eröffnungsbilanz
die Werte für Anlagen im Bau als „Gesamtposten“ angesetzt und nicht nach den einzelnen Posten des Sachanlagevermögens
gegliedert auszuweisen sind. Sie dient daher der Vereinfachung.
6. Zu Absatz 6 (Bewertung von Unternehmen, Beteiligungen und Sondervermögen):
6.01 Allgemeines
Die Vorschrift lässt verschiedene Verfahren zur Bewertung von Betrieben der Gemeinde unter Berücksichtigung
der tatsächlichen Verhältnisse zu. Gleichwohl werden nur allgemeine Regelungen und keine fallbezogenen Vorgaben
für die Bewertung von Unternehmen, Beteiligungen und Sondervermögen getroffen. Auf eine ausdrückliche
Aufzählung möglicher Fallgestaltungen bei der Bewertung solcher Finanzanlagen der Gemeinde, um für
jeden Einzelfall die passende Vorgehensweise ablesen zu können, würde wegen der Vielzahl und der erheblichen
Unterschiede in den örtlichen Verhältnissen verzichtet.
In der Vorschrift wird daher auch darauf verzichtet, eine gesonderte Vorgabe zu machen, wenn nicht ein Unternehmen
einer Gemeinde, sondern ein Unternehmen betroffen ist, an dem mehrere Gemeinden beteiligt sind.
Diese Vorschrift ist deshalb i.d.R. immer aus Sicht einer Gemeinde zu betrachten, als wäre sie alleiniger Inhaber
eines Unternehmens. Sind mehrere Gemeinden an einem Unternehmen beteiligt, bedarf es einer erweiterten
Betrachtung der Vorgabe und ggf. einer Auslegung, um eine zulässige Vorgehensweise abzuklären.
Die Vorschrift enthält den gesamten „Bewertungskatalog“ für die gemeindlichen Betriebe, um für sie einen Wertansatz
für die gemeindliche Eröffnungsbilanz zu ermitteln. Bei der Bewertung der Unternehmen, Beteiligungen
oder Sondervermögen der Gemeinde sind auch die vielfältigen Verbindungen zwischen der Gemeinde und den
einzelnen Einheiten nicht unbeachtlich. Der Bewertungsvorgang kann zu Erkenntnissen über die Unternehmen,
Beteiligungen oder Sondervermögen führen, die insbesondere auch für die Aufstellung des ersten Gesamtabschlusses
nutzbar sind. Es gilt daher, bei der erstmaligen Bewertung der Unternehmen, Beteiligungen und Sondervermögen
sowie bei der Dokumentation der Ergebnisse die Erfordernisse der Eröffnungsbilanz und des Gesamtabschlusses
zu berücksichtigen.
6.1 Zu Satz 1 (Beteiligungen an Unternehmen in Form von Aktien oder anderen Wertpapieren):
Nach der Vorschrift sind Beteiligungen an Unternehmen in Form von Aktien oder anderen Wertpapieren, die an
einer Börse zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt zugelassen oder in den Freiverkehr einbezogen
sind, die Regelungen in Absatz 7 entsprechend anzuwenden. Daraus folgt, dass ein Wert ausgehend vom Tiefstkurs
der Wertpapiere in den vergangenen 12 Wochen vor dem Bilanzstichtag zu ermitteln und dieser in die Ermittlung
des Wertansatzes einzubeziehen ist. Diese Vorgabe ist unter dem Gesichtspunkt, dass in der Eröffnungsbilanz
das Vermögen der Gemeinde zum Zeitwert anzusetzen ist, sachgerecht. Damit wird zudem eine
Abweichung von der Bewertung von sonstigen an einer Börse zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt
zugelassen Wertpapieren vermieden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1920

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 55 GemHVO NRW
6.2 Zu Satz 2 (Bilanzansatz mit dem anteiligen Wert des Eigenkapitals):
6.2.1 Allgemeines
Den Gemeinden wird durch die Vorschrift erlaubt, bei Unternehmen, die für die Erfüllung der Verpflichtung, ein
den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde von untergeordneter
Bedeutung sind, eine vereinfachte Unternehmensbewertung nach dem anteiligen Wert des Eigenkapitals
vorzunehmen. Auch Sondervermögen und rechtlich selbstständige Stiftungen können in der Eröffnungsbilanz
mit dem anteiligen Wert des Eigenkapitals angesetzt werden. Im Rahmen der zulässigen Entscheidung,
der Gemeinde von der Vereinfachung nach dieser Vorschrift Gebrauch zu machen, sind die Auswirkungen auf
den Gesamtabschluss zu berücksichtigen, zumal Sondervermögen und rechtlich selbstständige Stiftungen i.d.R.
voll zu konsolidieren sind.
6.2.2 Beteiligungen an Unternehmen mit untergeordneter Bedeutung für die Gemeinde
6.2.2.1 Allgemeines
In Anlehnung an das Handelsrecht (§ 296 HGB) ist in § 116 Abs. 3 GO NRW bestimmt worden, dass verselbstständigte
Aufgabenbereiche, die für die Erfüllung der Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes
Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzgesamtlage der Gemeinde zu vermitteln, von untergeordneter
Bedeutung sind, - wie bei einem handelsrechtlichen Konzern - nicht in den Gesamtabschluss der
Gemeinde einzubeziehen sind. Ob die Voraussetzungen dafür sachlich gegeben sind, muss von der Gemeinde
im Rahmen des aufzustellenden Gesamtabschlusses und unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse geprüft
und entschieden werden.
Liegt eine Beteiligung an einem Unternehmen mit untergeordneter Bedeutung für die Gemeinde vor, lässt die o.a.
Vorschrift zu, diese nicht in den Gesamtabschluss der Gemeinde einzubeziehen. Auch ein solches Unternehmen
soll grundsätzlich unter Beachtung seiner öffentlichen Zwecksetzung anhand des Ertragswertverfahrens oder des
Substanzwertverfahrens bewertet werden. Für die Eröffnungsbilanz kann ein Unternehmen mit untergeordneter
Bedeutung aber auch mit dem anteiligen Wert des Eigenkapitals angesetzt bzw. nach der Eigenkapital-
Spiegelbildmethode bewertet werden. Die Klassifizierung des Unternehmens sowie die Wahl der Bewertungsmethode
sind im Anhang zu erläutern.
6.2.2.2 Anwendung der Eigenkapital-Spiegelbildmethode
Nach der Eigenkapital-Spiegelbildmethode wird die Beteiligung der Gemeinde an einem Unternehmen mit untergeordneter
Bedeutung für die Gemeinde mit dem Wert angesetzt, der dem Anteil der Gemeinde am Eigenkapital
des Unternehmens entspricht. Die Eigenkapital-Spiegelbildmethode ist eine vereinfachende Methode zur Schätzung
der „Anschaffungskosten“ für den Ansatz in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz und zwar unter Berücksichtigung
der von der Gemeinde gehaltenen Anteile. Dabei wird davon ausgegangen, dass bei den nach dem handelsrechtlichen
Vorsichtsprinzip bilanzierenden Unternehmen der Saldo aus dem Wert der Vermögensgegenstände
und der Schulden (Eigenkapital) für die Eröffnungsbilanz übernommen werden kann.
Der Wertansatz für die gemeindliche Eröffnungsbilanz kann ergibt sich dabei durch Multiplikation der Beteiligungsquote
mit dem Eigenkapital des gemeindlichen Unternehmens. Gleichwohl ist bei der Bewertung von Unternehmen
nach der Eigenkapital-Spiegelbildmethode zu prüfen, ob sich mögliche Unrichtigkeiten bei dem nach
dieser Methode ermittelten Ansatz für die gemeindliche Bilanz nicht wesentlich auf die Darstellung der Vermögens-
und Schuldenlage der Gemeinde auswirken.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1921

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 55 GemHVO NRW
In den Fällen, in denen ein Anlass zu einer solchen Annahme besteht, sollte der ermittelte Wertansatz durch eine
überschlägige Zeitwertermittlung nach den in dieser Vorschrift benannten anderen Verfahren überprüfen werden.
Bei erheblichen nicht bilanzierten Erfolgspotenzialen führt der nach der Eigenkapital-Spiegelbildmethode ermittelte
Wertansatz zu einer Unterbewertung der Beteiligung der Gemeinde. Daher ist der Grundsatz zu beachten,
dass der Wert eines Unternehmens nicht allein durch die in der Bilanz angesetzten Werte für das Vermögen und
die Schulden bestimmt wird, sondern durch das Zusammenwirken dieser Werte.
6.2.2.3 Beteiligungen mehrerer Gemeinden an Unternehmen mit untergeordneter Bedeutung
Auch bei Beteiligungen an Unternehmen mit untergeordneter Bedeutung für die Gemeinde ist zu prüfen, ob und
welche anderen Gemeinden noch Inhaber dieses Unternehmens sind. Es muss auch bei Beteiligungen von untergeordneter
Bedeutung sichergestellt werden, dass nicht jede Gemeinde für sich eine Unternehmensbewertung
nach Beteiligungsanteil und Interessenlage vornimmt. Auch ein solches Unternehmen ist insgesamt als Einheit zu
behandeln, für das der Gesamtwert zu ermitteln ist, von dem aus der jeweilige Anteilswert zu bestimmen ist.
Die Bewertung darf trotz unterschiedlicher Beteiligungsverhältnisse nicht in Abhängigkeit davon und deshalb auch
nicht nach unterschiedlichen Methoden sowie nur einmal und nicht mehrmals vorgenommen werden. Nur dadurch
wird der dem Unternehmen der Gemeinden obliegenden zweckgerichteten Aufgabenerfüllung in verselbstständigter
Form in ausreichendem Maße Rechnung getragen. Die Anwendung von Vereinfachungen wird zudem
dadurch begrenzt, dass der Unternehmenswert insgesamt mit der Summe der entsprechenden Wertansätze in
den Bilanzen der einzelnen beteiligten Kommunen identisch sein muss.
6.2.3 Sondervermögen und rechtlich selbstständige örtliche (kommunale) Stiftungen
6.2.3.1 Allgemeines
Aus Vereinfachungsgründen ist es zugelassen worden, dass die gemeindlichen Sondervermögen in der Eröffnungsbilanz
der Gemeinde mit dem anteiligen Wert des Eigenkapitals angesetzt werden können, d.h. die „Anschaffungskosten“
für den Ansatz in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz werden mit Hilfe der Eigenkapital-
Spiegelbildmethode als eine vereinfachende Methode geschätzt. Diese Methode kann auch bei der Bewertung
von rechtlich selbstständigen örtlichen Stiftungen zu Anwendung kommen, um den Bewertungsaufwand gering zu
halten, auch wenn die gemeindlichen Sondervermögen in den Gesamtabschluss der Gemeinde einbezogen werden.
Ob diese Methode zur Anwendung kommt, steht unter Berücksichtigung der Aufgabe des zu bewertenden
Sondervermögens und der Erfordernisse des gemeindlichen Gesamtabschlusses im pflichtgemäßen Ermessen
der Gemeinde.
Wie bei der Bewertung von Unternehmen nach der Eigenkapital-Spiegelbildmethode ist auch bei der Bewertung
der Sondervermögen und der rechtlich selbstständige örtliche (kommunale) Stiftungen nach dieser Methode zu
prüfen, ob sich mögliche Unrichtigkeiten bei dem nach dieser Methode ermittelten Ansatz für die gemeindliche
Bilanz nicht wesentlich auf die Darstellung der Vermögens- und Schuldenlage der Gemeinde auswirken. Besteht
zu einer solchen Annahme Anlass, sollte der ermittelte Wertansatz durch eine überschlägige Zeitwertermittlung
nach den in dieser Vorschrift benannten anderen Verfahren überprüfen werden. Bei erheblichen nicht bilanzierten
Erfolgspotenzialen führt der nach der Eigenkapital-Spiegelbildmethode ermittelte Wertansatz zu einer Unterbewertung
der Beteiligung der Gemeinde. Daher ist der Grundsatz zu beachten, dass der Wert eines Unternehmens
nicht allein durch die in der Bilanz angesetzten Werte für das Vermögen und die Schulden bestimmt wird, sondern
durch das Zusammenwirken dieser Werte.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1922

6.2.3.2 Sondervermögen der Gemeinde
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 55 GemHVO NRW
Nach § 97 Abs. 1 GO NRW sind die Sondervermögen der Gemeinde das Gemeindegliedervermögen, das Vermögen
der rechtlich unselbstständigen örtlichen Stiftungen, wirtschaftliche Unternehmen (§ 114 GO NRW) und
organisatorisch verselbstständigte Einrichtungen (§ 107 Abs. 2 GO NRW) ohne eigene Rechtspersönlichkeit
sowie rechtlich unselbstständige Versorgungs- und Versicherungseinrichtungen. Ob ein eigenständiger Ansatz in
der gemeindlichen Eröffnungsbilanz in Betracht kommt, ist davon abhängig, ob das einzelne Sondervermögen
über einen eigenen Rechnungskreis verfügt.
6.2.3.2.1 Sondervermögen mit eigenem Rechnungskreis
Als Finanzanlagen werden grundsätzlich nur die kommunalen Beteiligungen angesetzt, die i.d.R. organisatorisch
selbstständig sind und über einen eigenen Rechnungskreis verfügen. Dies trifft auf die wirtschaftlichen Unternehmen
(§ 114 GO NRW) und organisatorisch verselbstständigte Einrichtungen (§ 107 Abs. 2 GO NRW) ohne
eigene Rechtspersönlichkeit zu (vgl. § 97 Abs. 1 Nr. 3 GO NRW). Die gemeindliche Organisationsform „Eigenbetrieb“
ist als Alternative zu den privaten Unternehmensformen entwickelt worden. Wenn die Gemeinde sich zulässigerweise
wirtschaftlich betätigen will, soll es ihr durch eine organisatorische Abgrenzung von der gemeindlichen
Verwaltung ermöglicht werden, bei dieser Tätigkeit nicht in die Entscheidungszwänge der öffentlichen Verwaltung
eingebunden zu sein. Gleichwohl sollen Grundzüge, Vorschriften und andere Bestandteile der gemeindlichen
Verwaltung erhalten bleiben.
Das Eigenbetriebsrecht in Form des § 114 GO NRW i.V.m. der Eigenbetriebsverordnung setzt dafür den rechtlichen
Rahmen sowohl hinsichtlich der Verantwortung für die Wirtschaftsführung als auch für die Form des Rechnungswesens.
Die beiden genannten Sondervermögen können nach der Vorschrift unter Beachtung ihrer öffentlichen
Zwecksetzung anhand des Ertragswertverfahrens oder des Substanzwertverfahrens bewertet werden. Bei
der Wahl zwischen diesen beiden Bewertungsmethoden kommt es nicht darauf an, ob durch das wirtschaftliche
Unternehmen oder die organisatorisch verselbstständigte Einrichtung eine wirtschaftliche oder nichtwirtschaftliche
Betätigung erfolgt. Die Vorschrift lässt aber auch eine vereinfachte Bewertung zu, so dass das jeweilige Sondervermögen
in der gemeindlichen Bilanz mit dem anteiligen Wert des „Eigenkapitals“ angesetzt wird.
Unter dem Bilanzposten „Finanzanlagen“ sind auch die rechtlich unselbstständige Versorgungs- und Versicherungseinrichtungen
einer Gemeinde (vgl. § 97 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 GO NRW) anzusetzen, wenn für sie besondere
Haushaltspläne aufgestellt und Sonderrechnungen geführt werden (vgl. § 97 Abs. 4 GO NRW). In diesen Fällen
verfügen die rechtlich unselbstständige Versorgungs- und Versicherungseinrichtungen über einen eigenen Rechnungskreis.
Sie sind nicht mehr Teil der Kernverwaltung der Gemeinde und auch nicht mehr im gemeindlichen
Haushalt enthalten.
6.2.3.2.2 Sondervermögen ohne eigenen Rechnungskreis
Unter diese Regelung fallen jedoch nicht die gemeindlichen Sondervermögen „Gemeindegliedervermögen“ und
„Vermögen der rechtlich unselbstständigen örtlichen Stiftungen“. Sie unterliegen nach § 97 Abs. 2 GO NRW den
Vorschriften über die Haushaltswirtschaft der Gemeinde und sind im gemeindlichen Haushaltsplan gesondert
nachzuweisen. Diese verbindliche Einbeziehung in den gemeindlichen Haushalt und eine daraus folgenden Abbildung
im Produktbereich „Stiftungen“ (vgl. § 4 GemHVO NRW) erfordert, das separierte Vermögen dieser Stiftungen
nach den gleichen Methoden zu bewerten, als wäre es originäres bzw. frei verfügbares Vermögen der
Gemeinde.
Die nach vorsichtig geschätzten Zeitwerten im Einzelnen ermittelten Vermögenswerte sollen auch nicht zusammengefasst
als Sondervermögen unter den Finanzanlagen angesetzt werden. Die Erhaltung des Zwecks bei
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1923

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 55 GemHVO NRW
diesen beiden Arten von Sondervermögen erfordert von der Gemeinde keinen Nachweis durch gesonderte Bilanzposten,
sondern ist von der Gemeinde intern zu belegen. Im Anhang bedarf es aber zu diesen beiden Arten
von Sondervermögen der Gemeinde einer Erläuterung.
6.2.3.3 Rechtlich selbstständige örtliche (kommunale) Stiftungen
6.2.3.3.1 Allgemeines
Die Gemeinden haben Aufgabenbereiche oftmals auch in rechtlich selbstständige kommunale Stiftungen überführt.
Als solche kommunalen Stiftungen sind rechtsfähige Stiftungen nach § 80 BGB anzusehen, die von der
Gemeinde errichtet und die durch die zuständige Stiftungsaufsichtsbehörde anerkannt wurden. Diese kommunalen
Stiftungen stellen eine ausgegliederte Vermögensmasse der Gemeinde dar, die in den Gesamtabschluss
einzubeziehen ist und für die in der Eröffnungsbilanz grundsätzlich ein Wert anzusetzen ist. Es müssen aber auch
bei den rechtlich selbstständigen kommunalen Stiftungen die üblichen Voraussetzungen für einen Wertansatz für
Vermögensgegenstände in der Bilanz erfüllt sein. Für die rechtlich selbstständigen örtlichen Stiftungen kann von
der Möglichkeit in dieser Vorschrift Gebrauch gemacht werden, sie mit dem anteiligen Wert des „Eigenkapitals“ in
der gemeindlichen Bilanz anzusetzen.
Die Aufzählung von Sondervermögen und rechtlich unselbstständigen Stiftungen in § 55 Abs. 6 Satz 2 GemHVO
NRW ist fehlerhaft, denn die rechtlich unselbstständigen Stiftungen sind bereits durch den Begriff „Sondervermögen“
erfasst. Unter Berücksichtigung des § 116 GO NRW, dass auch rechtlich selbstständigen kommunalen Stiftungen
in den Gesamtabschluss der Gemeinde einzubeziehen sind, muss die Bezeichnung „rechtlich unselbstständigen
Stiftungen“ in den Begriff „rechtlich selbstständige Stiftungen“ überführt werden. Dies ist sachgerecht
und steht auch mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift in Einklang.
6.2.3.3.2 Ermittlung eines Wertansatzes für die örtlichen (kommunalen) Stiftungen
Für die Ermittlung eines Wertansatzes für die rechtlich selbstständigen örtlichen (kommunalen) Stiftungen ist
Folgendes zu beachten (vgl. Abbildung).
Bewertung bei örtlichen (kommunalen) Stiftungen
- Bei diesen Stiftungen wird es als gegeben anzusehen, dass diese für die Erfüllung der Verpflichtung, ein
den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Schulden-, Ertrags- und Finanzlage
der Gemeinde zu vermitteln, von Bedeutung sind. Daraus folgt, dass diese Stiftungen in die Konsolidierung
der Jahresabschlüsse der gemeindlichen Betriebe in öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher
Form mit dem Jahresabschluss der Gemeinde zu einem Gesamtabschluss nach § 116 GO NRW einzubeziehen
sind.
- Für die Eröffnungsbilanz der Gemeinde bedeutet dies, dass diese Stiftungen wie ein gemeindlicher
Betrieb, die in den Gesamtabschluss einbezogen werden, zu bewerten sind. Auch die Stiftungen sollen
daher unter Beachtung ihrer öffentlichen Zwecksetzung bewertet werden.
- Wegen der Erfordernisse, das Stiftungsvermögen grundsätzlich ungeschmälert zu erhalten, um Erträge
daraus zur Verwirklichung des Stiftungszwecks und zur Deckung der Verwaltungskosten zu erzielen, sollen
diese Stiftungen anhand des Ertragswertverfahrens bewertet werden. Auch bei dieser Bewertung
darf die Wertermittlung auf die wesentlichen wertbildenden Faktoren unter Berücksichtigung vorhandener
Planungsrechnungen beschränkt werden.
- Die notwendigen Erkenntnisse für eine Bewertung dieser Stiftungen lassen sich u.a. aus den Bestimmungen
der Stiftungssatzung gewinnen. Im Rahmen des Stiftungsgeschäfts muss nämlich eine Stif-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1924

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§ 55 GemHVO NRW
tungssatzung mit Regelungen über den Namen, den Sitz, den Zweck und das Vermögen der Stiftung
sowie über die Bildung des Vorstands der Stiftung beschlossen werden (vgl. § 80 BGB). In dieser Stiftungssatzung
muss sich der Wille des Stifters erkennbar widerspiegeln. Wichtig ist dabei die Regelung,
was in der Satzung für den Fall des Erlöschens der Stiftung bestimmt wurde, z.B. ob in diesem Fall das
Vermögen an die Gemeinde als Stifter zurückfällt.
- Auch die Rechnungslegung dieser Stiftungen kann für die Wertermittlung hilfreich sein. Auf Grund ihrer
Zwecke „Dokumentation“, „Rechenschaft“ und „Kapitalerhaltung“ muss die Rechnungslegung ein zutreffendes,
vollständiges und klares Bild der Erzielung von Erträgen und deren Verwendung sowie insbesondere
der Vermögenslage einer Stiftung vermitteln. Außerdem muss auch Rechenschaft über die Erfüllung
des Stiftungszwecks gegeben werden.
- Zustiftungen der Gemeinde zu einer Stiftung führen nicht zum Status eines Stifters und bleiben daher bei
der Wertermittlung unberücksichtigt. Nur insoweit aus dieser Zuwendung der Gemeinde eine Gegenleistungsverpflichtung
für die Stiftung besteht, müssen diese über den Rechnungsabgrenzungsposten erfasst
und abgeschrieben werden.
Abbildung 517 „Bewertung bei örtlichen (kommunalen) Stiftungen“
6.2.3.3.3 Ausweis einer Sonderrücklage für die örtlichen (kommunalen) Stiftungen
Der Nutzungsbeschränkung aus dem Stiftungsrecht für das gemeindliche Stiftungsvermögen auf der Aktivseite
der Bilanz muss aus bilanziellen Gründen eine entsprechende Einschränkung auf der Passivseite folgen. Auch
wenn für solche gemeindliche Stiftungen noch keine ausdrückliche Regelung im Stiftungsgesetz für ihren Umgang
in der Bilanz im neuen Rechnungswesen getroffen wurde, kann aus Sinn und Zweck des Stiftungsrechts nur
abgeleitet werden, dass wegen der Eigenkapitalmehrung der Gemeinde auch in diesem Bilanzbereich eine Einschränkung
wegen der Verwendungsbeschränkung des Stiftungsvermögens auszuweisen ist. Aus diesem Sachverhalt
folgt, dass im Eigenkapital in Höhe des Wertansatzes der rechtlich selbstständigen Stiftung der Gemeinde
eine Sonderrücklage anzusetzen ist. Diese Folge ist sachgerecht und vertretbar. Sie stärkt den Zusammenhang
der Aufgaben der Stiftung mit der Aufgabenerfüllung der Gemeinde, denn solche Stiftungen sind nach § 116 GO
NRW auch in den Gesamtabschluss der Gemeinde einzubeziehen.
6.2.3.3.4 Ermittlung eines Wertansatzes für eine örtliche (kommunale) Stiftung mehrerer Gemeinden
Eine Stiftung kann zudem auch von mehreren Gemeinden errichtet worden sein. Es ist dann festzustellen, ob
einzelne oder alle Gemeinden als Stifter tätig waren. Haben bei einer Stiftung mehrere Gemeinden den Status
eines Stifters inne, ist vergleichbar wie bei einem Zweckverband, ein entsprechender anteiliger Wertansatz für die
jeweilige gemeindliche Bilanz zu ermitteln. Für von Gemeinden errichtete Stiftungen einen Wert in der kommunalen
Bilanz anzusetzen, ist daher sachgerecht und geboten. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen,
dass rechtlich selbstständige örtliche Stiftungen des privaten Rechts nach dem Willen des Stifters von der Gemeinde
verwaltet werden und überwiegend örtlichen Zwecken dienen (vgl. § 100 GO NRW). Diese sind vom
übrigen Gemeindevermögen getrennt zu halten und stellen auch kein gemeindliches Sondervermögen dar. Sie
werden deshalb dem Treuhandvermögen zugerechnet (vgl. § 98 GO NRW). Im Anhang zur gemeindlichen Bilanz
sollte dieses Treuhandvermögen angegeben werden.
6.3 Zu Satz 3 (Beteiligungen an Unternehmen mit gemeindlicher Bedeutung):
6.3.1 Allgemeines
Die Beteiligungen an Unternehmen, die für die Gemeinde von erheblicher Bedeutung für die Aufgabenerfüllung
sind und daher auch in den gemeindlichen Gesamtabschluss einzubeziehen sind, kommen unter Beachtung der
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1925

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§ 55 GemHVO NRW
öffentlichen Zwecksetzung und somit abhängig von der Aufgabe und dem Charakter des betroffenen Unternehmens
nur bestimmte Bewertungsverfahren zur Anwendung. Es ist dabei der Grundsatz zu beachten, dass das
gemeindliche Unternehmen als wirtschaftliche (Unternehmens-) Einheit zu bewerten ist, wie er auch bei der Bewertung
von Unternehmen im gewerblichen Bereich gilt. Auch die Unternehmen der Gemeinde sind als „zweckgerichtete
Aufgabenerfüllung in verselbstständigter Form“ eine Verknüpfung von materiellen und immateriellen
Werten, durch deren Zusammenwirken die übertragene Aufgabe entsprechend der öffentlichen Zwecksetzung
möglichst kostendeckend erfüllt werden soll. Daher wird der Wert eines Unternehmens nicht allein durch die in
der Bilanz angesetzten Werte für das Vermögen und die Schulden bestimmt, sondern durch das Zusammenwirken
dieser Werte.
Für die wirtschaftliche Betätigung gilt nach § 107 Abs. 1 Nr. 1 GO NRW grundsätzlich, dass ein „öffentlicher
Zweck“ vorliegen, wenn die Gemeinde privatwirtschaftlich tätig werden will. Dieser Begriff beinhaltet, dass bei der
wirtschaftlichen Betätigung der Gemeinde eine Zielsetzung im öffentlichen Interesse der Einwohner gegeben sein
muss. Daher haben gemeindliche Unternehmen grundsätzlich Sachziele vorrangig vor den Finanzzielen zu verfolgen.
Dies hat die Gemeinde auch bei der Auswahl des zutreffenden Verfahrens für die Bewertung von Beteiligungen
zu berücksichtigen.
Die Regelung in Absatz 6 Satz 3 setzt in diesem Sinne keine Prioritäten, sondern lässt für die Bilanzierung von
Beteiligungen zu, dass erwerbswirtschaftlich geprägte Unternehmen (Beteiligungen) der Gemeinde nach dem
Ertragswertverfahren und das sachzielbezogene Unternehmen (Beteiligungen) nach dem Substanzwertverfahren
zu. Es ist deshalb für die Bewertung zunächst erforderlich, unter Beachtung der Vorschriften im 11. Teil der Gemeindeordnung
die Art der jeweiligen Beteiligung, z.B. anhand der jeweiligen gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen
über den Gesellschaftszweck, als erwerbswirtschaftliche oder sachzielbezogene Beteiligung zu qualifizieren.
Bleiben Unsicherheiten bestehen, lassen sich diese vielfach anhand einer ergänzenden Beurteilung der
Eigenkapitalverzinsung der betreffenden Beteiligung ausräumen.
Bei erwerbswirtschaftlich genutzten Beteiligungen lässt sich die Nutzenstiftung durch ein ertragsorientiertes Bewertungsverfahren
messen, d.h. durch den ggf. abgezinsten Zufluss an finanziellen Überschüssen, die mit dem
Vermögensgegenstand erwirtschaftet werden. Für die Ermittlung der Nutzenstiftung der sachzielbezogenen Beteiligungen
ist Folgendes zu berücksichtigen: Die Gemeinde ist verpflichtet, eine bestimmte Leistung zu erbringen.
Der Sachwert spiegelt dabei einen "Mindestnutzen" der Gemeinde wider. Zu beachten ist, dass bei dieser
Betrachtung die Ertragssituation keine Berücksichtigung findet. Somit wird unabhängig von den mit der Leistung
verbundenen finanziellen Zielen der Wert der Nutzenstiftung quantifiziert. Daher wird unter dem Bilanzposten die
gesamte Nutzenstiftung aus den Beteiligungen angesetzt, es kann bei Bedarf aber auch eine Untergliederung in
Beteiligungen mit ausschließlich erwerbswirtschaftlichen Zielen und mit ausschließlich Leistungserstellungszwecken
erfolgen.
6.3.2 Beteiligung an einer Holdinggesellschaft oder „spartenbezogenem“ Unternehmen
Wird die wirtschaftliche Betätigung einer Gemeinde über eine Holdinggesellschaft geprägt, die ihrerseits über
Unternehmen mit erwerbswirtschaftlicher Zielsetzung sowie mit Leistungserstellungszwecken verfügt, so wären
grundsätzlich zwei Vorgehensweisen bei der Beteiligungsbewertung denkbar. Es ist aber unter der grundsätzlichen
Zielsetzung der Beteiligungsbewertung geboten, auch die Holding als selbstständige Bewertungseinheit -
wie eine direkte Beteiligung - zu behandeln.
Der Wert der Holding ist dann als Summe der Werte der beteiligten Unternehmen zu ermitteln, indem die erwerbswirtschaftlich
geprägten Unternehmen nach dem Ertragswertverfahren und die sachzielbezogenen Unternehmen
nach dem Substanzwertverfahren bewertet werden. Dies gilt entsprechend für die Bewertung von gemeindlichen
Zweckverbänden, wenn diese wie gemeindliche Unternehmen wirtschaftlich tätig sind.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1926

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§ 55 GemHVO NRW
Die beschriebene Vorgehensweise soll auch bei der Bewertung von gemeindlichen Unternehmen Anwendung
finden, die in verschiedenen Sparten tätig sind, auch wenn davon einige erwerbswirtschaftlich und andere sachzielbezogen
ausgerichtet sind. Bewertungseinheit ist dann immer die einzelne Unternehmenssparte, der allerdings
Vermögensgegenstände und Schulden sowie Erfolge nach einem betriebswirtschaftlich sachgerechten
Verfahren zuordenbar sein müssen. Darüber hinaus ist insbesondere auf die angemessene Verteilung der Beiträge
eines gemeinsam genutzten Bereichs zu achten.
Mit diesen Bewertungsstrategien wird unabhängig von der gesellschaftsrechtlichen Organisation das Nutzenpotential
der Gemeinde vollständig in ihrer Bilanz abgebildet und damit auch der zu beachtenden öffentlichen
Zwecksetzung ausreichend genügt. Vom HGB übernommene Grundsätze stehen der beschriebenen Vorgehensweise
bei der Bewertung nicht entgegen, denn z.B. im Versorgungsbereich sind jährlich spartenbezogene
Abschlüsse zu erstellen. Auch auf internationaler Ebene wird eine spartenbezogene Berichterstattung angestrebt
bzw. vielfach schon durchgeführt.
6.3.3 Beteiligungen mehrerer Gemeinden an einem Unternehmen
6.3.3.1 Allgemeines
Die in der Vorschrift vorgesehenen Bewertungsverfahren sind nicht nur anzuwenden, wenn nur eine Gemeinde
Inhaber eines Unternehmens ist, sondern auch, wenn an einem Unternehmen mehrere Gemeinden beteiligt sind.
Derartige Beteiligungsverhältnisse dürfen nicht dazu führen, dass jede Gemeinde für sich eine Unternehmensbewertung
nach Beteiligungsanteil und Interessenlage vornimmt. Auch ein solches Unternehmen ist als Gesamtheit
zu behandeln, für das ein Gesamtwert einheitlich zu ermitteln ist. Die Bewertung darf zudem nicht in Abhängigkeit
der unterschiedlichen Beteiligungsverhältnisse und daher auch nicht nach unterschiedlichen Methoden vorgenommen
werden. Es muss durch eine einheitliche Handhabung der dem Unternehmen der Gemeinden obliegenden
zweckgerichteten Aufgabenerfüllung als wirtschaftliche Einheit in verselbstständigter Form zutreffend Rechnung
getragen werden.
6.3.3.2 Das Unternehmen mehrerer Gemeinden als Sachgesamtheit
Jedes Unternehmen besteht aus einer Vielzahl von eigenständigen und gebrauchsfähigen Vermögensgegenständen.
Es wird nur durch deren Vorhandensein und Ineinanderwirken zu einer Sachgesamtheit, denn es besteht
ein einheitlicher Nutzungs- und Wertzusammenhang. Dieses ermöglicht es, das Unternehmen als konkrete Bewertungseinheit
zu erfassen und als zusammengesetzten bzw. sog. einheitlichen Vermögensgegenstand zu
betrachten, um einen möglichst objektiven Wert bestimmbar zu machen. Diese Festlegung gilt nur für das Unternehmen
selbst, sondern wirkt sich auch auf Unternehmensbeteiligungen aus, um den Vermögenswert des einzelnen
Gesellschafters zu erfassen.
Der bilanziellen Einheitsbetrachtung stehen wegen der Verbundwirkungen und der wechselseitigen kausalen
Beziehungen zwischen den einzelnen Objekten oder Teilbereichen des Unternehmens der Grundsatz der Einzelbewertung
und das Saldierungsverbot nicht entgegen. Das gemeindliche Unternehmen ist daher nicht in seiner
Vielzahl von Teilbetrieb zu betrachten, sondern als eine einzige Sachgesamtheit zu behandeln. Es bleibt auch
dann eine Sachgesamtheit „Unternehmen“, wenn eine Gemeinde als Gesellschafter ausscheidet.
6.3.3.3 Die Bewertung eines Unternehmens mehrerer Gemeinden
Die Umstände, dass ansonsten selbstständig nutzbare Vermögensgegenstände wegen des bestehenden Nutzungs-
und Funktionszusammenhangs zu einer einheitlichen Sache werden und dies auch für ein gemeindliches
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1927

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§ 55 GemHVO NRW
Unternehmen gilt, führt dazu, ein solches Unternehmen auch als einheitlichen Vermögensgegenstand zu bewerten
bzw. das Unternehmen als eine Bewertungseinheit zu erfassen und entsprechend zu bilanzieren. Dies erfordert,
den Unternehmenswert unter dieser Zielsetzung und für eine wirtschaftliche Einheit „Unternehmen“ zu ermitteln.
Diese Unternehmensbewertung lässt die zivilrechtlichen Vertrags- und Besitzverhältnisse grundsätzlich
unberührt. Sie sind erst dann zu berücksichtigen, wenn zu klären ist, welche Gemeinde in welchem Umfang als
wirtschaftlicher Eigentümer des bewerteten Unternehmens anzusehen ist, welcher Vermögensteilwert am gemeindlichen
Unternehmen der einzelnen Gemeinde zuzurechnen und in ihrer Bilanz anzusetzen ist. Eine Teilbewertung
eines gemeindlichen Unternehmens, bei der das Unternehmen faktisch in „wirtschaftliche Teilbetriebe“
aufgetrennt wird, um lediglich bezogen auf das Beteiligungsverhältnis einen (Teil-) Wert zu ermitteln, entspricht
nicht den Grundsätzen über die Bewertung von Vermögensgegenständen.
Auch beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einem Unternehmen besteht ein Anlass bzw. ein Bedarf für
die Ermittlung eines anteiligen Wertes am Unternehmen. Die dafür notwendige Bewertung erstreckt sich auch
dann auf das gesamte Unternehmen und nicht auf ausgewählte „Teilbereiche“. In diesen Fällen wird mit Hilfe
einer Auseinandersetzungsbilanz das gesamte Unternehmen betrachtet, um daraus den möglichen Anteilswert
bzw. Beteiligungswert zu bestimmen. Eine Unternehmensaufteilung und -bewertung nur aus gesellschaftsrechtlicher
Sicht könnte zudem zu einer Beliebigkeit bei der Bewertung führen. Um den Bewertungs- und Bilanzierungsgrundsätze
zu genügen, muss die Bewertung jedoch willkürfrei sein, denn es gilt, den „inneren“ Wert des
Anteils der jeweiligen Gemeinde als wirtschaftlichen Wert zu ermitteln. Dies kann nur gelingen, wenn dabei das
Unternehmen einheitlich als Gesamtheit bewertet und das durch die Vorschrift zugelassene Wahlrecht einheitlich
ausgeübt wird.
6.3.3.4 Die Auswahl des Bewertungsverfahrens
Wenn bei einem Unternehmen ein Beteiligungsverhältnis von mehreren Gemeinden besteht und mindestens eine
Gemeinde in dem Umfang am Unternehmen beteiligt ist, dass bei einer sonstigen alleinigen Beteiligung der Gemeinde
das Unternehmen nach dem Ertragswertverfahren oder nach dem Substanzwertverfahren zu bewerten
wäre, ist dieses Verfahren als anzuwendendes Bewertungsverfahren zu bestimmen. Das Ergebnis daraus haben
alle beteiligten Gemeinden entsprechend ihrer Beteiligungen in der Bilanz anzusetzen. Die zutreffende Bewertungsmethode
für das Unternehmen ist aber auch unter Berücksichtigung der Erfordernisse für den gemeindlichen
Gesamtabschluss einer Gemeinde festzulegen. So zeigt auch die Verpflichtung zur Konsolidierung eines
Unternehmens nach § 50 Abs. 1 und Abs. 2 GemHVO NRW, das diese Beteiligungsbewertung nach dem Ertragswertverfahren
oder Substanzwertverfahren vorzunehmen ist. In jedem dieser Bewertungsfälle ist der daraus
ermittelte Gesamtwert von den anderen am Unternehmen beteiligten Gemeinden entsprechend ihren Beteiligungsverhältnissen
in der jeweiligen gemeindlichen Bilanz anzusetzen.
In den Fällen, in denen keine Beteiligungsverhältnisse bei einer Gemeinde für eine Vollkonsolidierung im Rahmen
des Gesamtabschlusses vorliegen, sondern nur Unternehmen bei den Gemeinden nach § 50 Abs. 3 GemHVO
NRW zu konsolidieren sind, ist entsprechend zu verfahren, d.h. wegen der Einbeziehung in den Gesamtabschluss
kann für die Bewertung dieses Unternehmens auch nur das Ertragswertverfahren oder Substanzwertverfahren
in Betracht kommen. Auch in diesen Fällen ist der daraus ermittelte Gesamtwert dann von den anderen
am Unternehmen beteiligten Gemeinden entsprechend ihren Beteiligungsverhältnissen in der jeweiligen gemeindlichen
Bilanz anzusetzen.
In den Fällen, in denen die Beteiligungen der Gemeinden an einem Unternehmen jeweils so gering sind, dass bei
jeder am Unternehmen beteiligten Gemeinde das Unternehmen nach § 116 Abs. 3 GO NRW nicht in den Gesamtabschluss
einbezogen zu werden braucht, kann dieses Unternehmen auch bei jeder Gemeinde mit dem
anteiligen Eigenkapital bewertet und angesetzt werden. Aber auch in diesen Fällen gilt, eine Bewertungsmethode
zwischen den beteiligten Gemeinden festzulegen. Es muss auch bei einer vereinfachten Bewertung gewährleistet
werden, dass die Bewertung solcher Unternehmen trotz unterschiedlicher Beteiligungsverhältnisse nicht von den
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1928

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§ 55 GemHVO NRW
Gemeinden nach unterschiedlichen Methoden erfolgt und das Unternehmen insgesamt als Einheit behandelt
wird. Die Anwendung von Vereinfachungen wird zudem dadurch begrenzt, dass der Unternehmenswert insgesamt
mit der Summe der entsprechenden Wertansätze in den Bilanzen der einzelnen beteiligten Kommunen
identisch sein muss.
6.3.3.5 Die Abstimmung der Unternehmensbewertung mit allen beteiligten Gemeinden
Bei der Bewertung eines Unternehmens, an dem mehrere Gemeinden beteiligt sind, ist zu beachten, dass der
ermittelte gesamte Unternehmenswert mit der Summe der gebildeten Wertansätze aus den Bilanzen der beteiligten
Gemeinden übereinstimmen muss. Dies erfordert mindestens, den Stichtag für die Unternehmensbewertung
sowie das Bewertungsverfahren zwischen allen am Unternehmen beteiligten Gemeinden abzustimmen. Die gewählte
Vorgehensweise bei der Bewertung muss im Einklang mit den haushaltsrechtlichen Grundsätzen „Wirtschaftlichkeit“
und Sparsamkeit“ stehen. Außerdem wird durch die Zusammenarbeit der Gesellschafter bei der
Unternehmensbewertung unnötiger Aufwand vermieden, denn jeder Gesellschafter kann bezogen auf den Stichtag
seiner Eröffnungsbilanz den anzusetzenden Wertansatz aus dem Bewertungsergebnis bestimmen.
6.3.4 Unternehmensbewertung und öffentliche Zwecksetzung des Unternehmens
Die Vorschrift bestimmt, dass die Beteiligungen an Unternehmen mit gemeindlicher Bedeutung unter Beachtung
ihrer öffentlichen Zwecksetzung bewertet werden sollen. Nach § 107 Abs. 1 Nr. 1 GO NRW darf sich die Gemeinde
zur Erfüllung ihrer Aufgaben wirtschaftlich betätigen, wenn u.a. ein öffentlicher Zweck die Betätigung erfordert.
Ob dies gegeben ist, bestimmt sich vor allem aus der Zielsetzung des gemeindlichen Handelns, bei der die wirtschaftliche
Betätigung ein Instrument zur Erfüllung der gemeindlichen Aufgaben ist.
Eine wirtschaftliche Betätigung, die allein der Gewinnerzielung dient, dürfte nicht mit der Vorgabe der öffentlichen
Zwecksetzung in Einklang stehen. Der Gemeinde steht aber bei der Errichtung, Übernahme oder Erweiterung
eines Unternehmens ein Beurteilungsspielraum hinsichtlich des unbestimmten Rechtsbegriffs „öffentlicher Zweck“
zu, so dass es zur Abgrenzung im Einzelfall auf eine Gesamtwürdigung der örtlichen Gegebenheiten ankommt.
Jedenfalls ist eine Entscheidung in jedem Einzelfall der Bewertung einer Beteiligung an einem Unternehmen mit
gemeindlicher Bedeutung zu treffen, bei mehreren beteiligen Gemeinden in gemeinsamer Zusammenarbeit, welches
Verfahren zur Anwendung kommen soll.
6.3.5 Bewertungsverfahren für Unternehmen mit gemeindlicher Bedeutung
Die Vorschrift bestimmt, dass die Beteiligungen an Unternehmen mit gemeindlicher Bedeutung unter Beachtung
anhand des Ertragswertverfahrens oder des Substanzwertverfahrens bewertet werden sollen. Dieses Wahlrecht
kann auf ein Unternehmen nur einheitlich angewendet werden. Die Verfahren werden nachfolgend aufgezeigt
(vgl. Abbildung).
Bewertungsverfahren für Unternehmen mit gemeindlicher Bedeutung
Ertragswertverfahren
Betriebsergebnis vor Zinsen und Ertragssteuern
- Ertragssteuern
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1929
Substanzwertverfahren
Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AHK)
- bislang auf die AHK angefallene Abschreibungen

+ Abschreibungen
- Investitionen
+/- Veränderungen des Nettoumlaufvermögens
= Cashflow
x unterstellte Kapitalverzinsung
Unternehmenswert
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- Fremdkapital und Rückstellungen
+ Schätzwert - immaterielle Güter, z.B. Lizenzen
Unternehmenswert
Abbildung 518 „Bewertungsverfahren für Unternehmen mit gemeindlicher Bedeutung“
6.3.5.1 Das Ertragswertverfahren (Ertragsüberschussrechnung)
Mit der Ertragswertmethode wird der Wert einer Beteiligung unter der Annahme ausschließlich finanzieller Ziele
durch den Barwert der zukünftigen Nettozuflüsse an die Gemeinde ermittelt. Die Nettozuflüsse ergeben sich vorrangig
aufgrund des Anspruchs der Gemeinde auf Ausschüttung der von ihrem Unternehmen erwirtschafteten
finanziellen Überschüsse. Die Ertragsbewertung setzt daher eine Prognose über die künftigen dem Unternehmen
entziehbaren finanziellen Überschüsse voraus. Dieses wird auf der Grundlage einer Ertragsüberschussrechnung
ermittelt, bei der für die Bewertung die Planungsrechnungen des Unternehmens herangezogen werden. Für eine
sachgerechte Bewertung ist es erforderlich, dass die Planungsrechnungen alle wertrelevanten Faktoren beinhalten
und alle Annahmen und Ansätze schlüssig sind.
6.3.5.2 Das Substanzwertverfahren
Die Gemeinden verfügen vielfach über Unternehmen mit gemeindlicher Bedeutung, die vorrangig der Erreichung
von Zielen aus der sachlichen Aufgabenerfüllung der Gemeinde dienen, z.B. Unternehmen des öffentlichen Personennahverkehrs.
Der Wert eines solchen Unternehmens lässt sich sachgerecht durch die Anwendung substanzwertorientierter
Bewertungsverfahren ermitteln. Er gibt an, welcher Betrag aufgewendet werden müsste, um
ein vergleichbares Unternehmen mit gleicher Leistungsfähigkeit zu errichten.
Die werthaltige Substanz ist grundsätzlich unter der Annahme der Fortführung des Unternehmens als Rekonstruktions-
oder Substanzwert zu ermitteln, bei der nicht nur die Vermögenswerte des Unternehmens, sondern
auch seine Schulden zu berücksichtigen sind. Der Wertansatz für die gemeindliche Bilanz ist nicht unter der Annahme
der Liquidation (Aufgabe oder Veräußerung) des Unternehmens als Liquidationswert zu bestimmen.
6.3.5.2.1 Wertansatz aus ermitteltem Substanzwert des Unternehmens
Der Wertansatz in der Eröffnungsbilanz für Unternehmen mit gemeindlicher Bedeutung ist nach Sinn und Zweck
der Verpflichtung der Gemeinde zur Fortführung der Aufgabenerfüllung auf die Unternehmensfortführung auszurichten.
Weil das betreffende Unternehmen weiterhin gemeindliche Aufgaben erledigt, ist unter der Annahme der
Fortführung des Unternehmens der Substanzwert zu ermitteln. Dadurch sollen die Kosten festgestellt werden, die
entstehen würden, wenn das Unternehmen in seinem gegenwärtigen Zustand neu errichtet werden sollte (Rekonstruktionswert).
Der Substanzwert eines Unternehmens wird bestimmt durch den Anschaffungs- oder Herstellungswert,
den aktuellen Zustand, die technische Nutzungs- und Lebensdauer sowie die vorhandenen immateriel-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1930

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§ 55 GemHVO NRW
len Werte, aber auch durch die Berücksichtigung der Schulden des Unternehmens. Nur der Substanzwert als
Rekonstruktionswert kommt als Wertansatz für die gemeindliche Eröffnungsbilanz in Betracht.
6.3.5.2.2 Ansatz des Liquidationswertes eines Unternehmens nicht zulässig
Bei der Ermittlung des Liquidationswertes eines Unternehmens wird unterstellt, dass das Unternehmen nicht
weitergeführt, sondern aufgegeben oder veräußert werden soll. Daher wird bei einer darauf ausgerichteten Unternehmensbewertung
geschätzt, welcher Erlös beim Verkauf des Unternehmens (Verkauf der Vermögensgegenstände
abzüglich der Kosten der Liquidation und der Schulden) erzielt werden könnte. Das Unternehmen wird
dabei lediglich als Ansammlung von wirtschaftlichen Gütern betrachtet. Zudem erfolgt die Ermittlung des Vermögenswertes
unter der Annahme schlechter Verwendungsverhältnisse und einer ungünstigen Realisierung des
Verkaufs.
In diesen Fällen werden immer die Stilllegung des Betriebes und eine Einzelverwertung der vorhandenen Vermögensgegenstände
angenommen, so dass bei dieser Wertermittlung viele wertsteigernde Faktoren außer Acht
gelassen werden. Außerdem sind auch sämtliche Verpflichtungen aus der Aufgabe des Unternehmens in die
Bewertung einzubeziehen und neben den bestehenden Verbindlichkeiten und Rückstellungen vom möglichen
Veräußerungserlös in Abzug zu bringen. Der Liquidationswert stellt deshalb nur die absolute Wertuntergrenze
eines zu beurteilenden Unternehmens dar. Er ist im Sinne des in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzenden
vorsichtig geschätzten Zeitwertes als Wertansatz für ein Unternehmen mit gemeindlicher Bedeutung
grundsätzlich nicht geeignet und daher auch als solcher zulässig.
6.3.5.2.3 Ansatz von auf andere Weise ermittelten Werten nicht zulässig
Auch ein Ansatz von auf andere Weise ermittelten Werten für Unternehmen mit gemeindlicher Bedeutung ist in
der gemeindlichen Eröffnungsbilanz nicht zulässig. So darf ein Wertansatz von der Gemeinde weder allein auf
ihrer historischen Stammeinlage im Unternehmen aufgebaut noch lediglich im Umfang der Stammeinlage als
Wertansatz für die Eröffnungsbilanz verwendet werden. Auch wenn Gesellschaftsverträge für den Fall der Auflösung
der Gesellschaft ggf. nur die Rückzahlung der Stammeinlage vorsehen und der diesen Betrag übersteigende
Veräußerungserlös für gemeinnützige Zwecke zu verwenden ist, stellt dies keinen ausreichenden Grund dar,
als Wertansatz für die Eröffnungsbilanz den Betrag der Stammeinlage einzusetzen.
6.4 Zu Satz 4 (Vereinfachungen bei den Bewertungsmethoden):
6.4.1 Allgemeines
Wegen des Aufwandes für die Ermittlung eines Unternehmenswertes wird als Vereinfachung eine Wertermittlung
zugelassen, bei der die Wertableitung auf alle wesentlichen wertbildenden Faktoren beschränkt werden kann,
also auf Faktoren, die die künftigen Ein- und Auszahlungen des Unternehmens beeinflussen sowie auf Faktoren,
die sich auf den Kapitalisierungszinssatz auswirken. In geeigneten Umfang sollen dabei zur Vereinfachung vorhandene
Planungsrechnungen berücksichtigt werden.
6.4.2 Vereinfachungen bei der Ertragswertmethode
Nach der Vorschrift darf die Wertermittlung auf die wesentlichen wertbeeinflussenden Faktoren unter Berücksichtigung
vorhandener Planungsrechnungen beschränkt werden. Gleichwohl wird eine vollständige Bewertung erwartet.
Eine Beschränkung auf die "wesentlichen wertbeeinflussenden Faktoren" kann daher nicht bedeuten,
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1931

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§ 55 GemHVO NRW
dass etwa Umsätze nur auf Basis ausgewählter Ertragspotentiale einbezogen werden. Zulässig ist es jedoch, die
Plausibilisierung der Plandaten auf einer aggregierten Ebene durchzuführen und dadurch auf die wesentlichen
wertbestimmenden Faktoren einzugrenzen. Wertbestimmende Faktoren sind dabei zu differenzieren in Faktoren,
welche die künftigen Ein- bzw. Auszahlungen beeinflussen, sowie in Faktoren, welche den Kapitalisierungszinssatz
beeinflussen. Strukturbrüche und unschlüssige Entwicklungen in den wesentlichen wertbestimmenden Faktoren.
z.B. Mengen- und Preisentwicklungen oder Entwicklungen des spezifischen Personalaufwandes, bedürfen
einer sachgerechten Begründung.
6.4.3 Vereinfachungen beim Substanzwertverfahren
Beim Substanzwertverfahren werden entweder die historischen Anschaffungskosten der Vermögenswerte auf
den Bewertungsstichtag indiziert oder zum Bewertungsstichtag die Wiederbeschaffungswerte ermittelt. Durch
Absetzung zeitanteiliger linearer Abschreibungen nach Maßgabe der wirtschaftlichen Nutzungsdauern ergeben
sich die Werte. Auch hier kann die Bewertung auf die wesentlichen wertbeeinflussenden Faktoren begrenzt werden.
In vielen Fällen wird es ausreichen, für die wesentlichen Aktiva genauere Berechnungen anzustellen. Die
übrigen Aktiva können zumeist im Rahmen pauschaler Hinzuschätzungen erfasst werden. Es wird im Einzelfall
die Vereinfachung zu bestimmen sein. Dazu soll gelten: Es ist so genau wie möglich zu bewerten. Vereinfachungen
können so weitgehend vorgenommen werden, wie die Informationsfunktion des Abschlusses nicht unangemessen
beeinträchtigt wird.
7. Zu Absatz 7 (Bewertung von Wertpapieren):
Wegen der möglichen Wertänderungen von Wertpapieren, die an einer Börse zum amtlichen Handel oder zum
geregelten Markt zugelassen oder in den Freiverkehr einbezogen sind, ist es für diese Wertpapiere, die i.d.R.
auch von der Gemeinde über längere Zeit gehalten werden, sachgerecht, ihren in der Eröffnungsbilanz anzusetzenden
Wert aus einer Zeitraumbetrachtung zu ermitteln. Die Vorschrift sieht deshalb vor, diese Wertpapiere mit
dem Tiefstkurs der vergangenen 12 Wochen ausgehend vom Eröffnungsbilanzstichtag anzusetzen. Für die Ermittlung
des Wertes können auf einem Markt notierte Preise herangezogen werden, also Preise, zu denen eine
Transaktion dieser Finanzanlage erfolgt ist.
Für die Ermittlung ist der konkrete Zeithorizont zu beachten, aus dem die Preisnotierungen für die Bestimmung
des Wertansatzes herangezogen werden können. Ein Vergleich mit anderen vergleichbaren Finanzanlagen oder
nur eine Schätzung ist für die Ermittlung eines Tiefstkurses der vergangenen 12 Wochen nicht ausreichend. Gemäß
ihrer Zweckbestimmung ist es erforderlich, die Wertpapiere entweder dem Anlagevermögen oder dem Umlaufvermögen
zuzuordnen. Wertpapiere sind dem Umlaufvermögen zuzuordnen, wenn sie zur Veräußerung oder
als kurzfristige Anlage liquider Mittel bis zu einem Jahr bestimmt sind.
8. Zu Absatz 8 (Bestimmung der wirtschaftlichen Restnutzungsdauer):
8.1 Allgemeines
Zum Zeitpunkt der Aufstellung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz sind bereits viele abnutzbare Vermögensgegenstände
im Gebrauch der Gemeinde. Deshalb wird durch diese Vorschrift nochmals klargestellt, dass auf der
Grundlage der allgemeinen Regelungen über die Nutzungsdauern von Vermögensgegenständen zum Stichtag
der Eröffnungsbilanz nur die noch mögliche Restnutzungsdauern dieser Vermögensgegenstände zu ermitteln
sind. Dieses kann in Einzelfällen Schwierigkeiten bereiten, wenn bereits Gebäude mehrfach umgebaut und saniert
worden sind oder seit Generationen genutzt werden und eine weitere Nutzung vorgesehen ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1932

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§ 55 GemHVO NRW
Für die Bestimmung der wirtschaftlichen Restnutzungsdauer von abnutzbaren Vermögensgegenständen finden
die gesetzlichen Regelungen für den „Dauerbetrieb“ grundsätzlich auch für die in der Eröffnungsbilanz anzusetzenden
Vermögensgegenstände Anwendung (vgl. § 35 GemHVO NRW). Im Sinne dieser Vorschrift bedeutet der
verwendete Begriff „Restnutzungsdauer“, dass die Anzahl der Jahre zu ermitteln ist, in denen der betreffende
gemeindliche Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann, wenn seine Unterhaltung und Bewirtschaftung
unter ordnungsmäßigen Gesichtspunkten erfolgen wird. Die Vorschrift verlangt jedoch nicht, zusätzlich
auch einen fiktiven Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt zu ermitteln.
8.2 Die Ermittlung der wirtschaftliche Restnutzungsdauer
Die wirtschaftliche Restnutzungsdauer eines Vermögensgegenstandes ist unter Einbeziehung der noch vorgesehenen
weiteren Nutzung, seines Alters und seiner bisherigen Nutzung einschließlich seiner Instandsetzungen und
Veränderungen bzw. Erweiterungen u.a. örtlicher Gegebenheiten sorgfältig und sachgerecht zu schätzen. Bei der
Bewertung ist hinsichtlich der durchgeführten Modernisierungen auch darauf abzustellen, wie lange danach der
Vermögensgegenstand, bezogen auf den Bewertungsstichtag, bereits im verbesserten Zustand genutzt wurde.
Mit der nach § 35 Abs. 3 GemHVO NRW vom Innenministerium bekannt gegebenen „NKF-Rahmentabelle der
Gesamtnutzungsdauer kommunaler Vermögensgegenstände“ (vgl. Nr. 1.5.1 des Runderlasses vom 24.02.2005,
SMBl. NRW 6300), die in die örtliche Festlegung der Restnutzungsdauer eines Vermögensgegenstandes einzubeziehen
ist, wurde ein allgemeiner Zeitrahmen für die wirtschaftliche Nutzungsdauer gemeindlicher Vermögensgegenstände
festgesetzt.
8.3 Die Festsetzung der Restnutzungsdauer
Die Festsetzung der Restnutzungsdauer von Vermögensgegenständen setzt grundsätzlich voraus, dass der
abnutzbare Vermögensgegenstand nach seinem Zustand zum Stichtag der Eröffnungsbilanz noch nutzungsfähig
ist und von der Gemeinde im Rahmen des Möglichen weiterhin genutzt werden soll. Als Restnutzungsdauer gilt
die ab dem Eröffnungsbilanzstichtag verbleibende Nutzungsdauer eines gemeindlichen Vermögensgegenstandes.
Die Nutzungsfähigkeit des Vermögensgegenstandes muss unter Berücksichtigung seines Alters und seines Zustandes
festgestellt und durch Alterswertminderung und Minderungen wegen Mängel bzw. Schäden (nicht durch
Abschreibungen vor der Eröffnungsbilanz) in das Bewertungsergebnis eingeflossen sein. Unter Einbeziehung der
Nutzungsfähigkeit kann dann grundsätzlich im Rahmen eines Vergleichs mit einem gleichartigen neuwertigen
Vermögensgegenstand eine noch mögliche Restnutzungsdauer ermittelt werden. Dazu kann mit Hilfe der Abschreibungstabelle
und dabei für den Neuwert mit 100 % eine zulässige Nutzungsdauer bestimmt werden.
Hätte z.B. ein neuwertiger Vermögensgegenstand eine Nutzungsdauer von 50 Jahren und der bewertete Vermögensgegenstand
noch eine Nutzungsfähigkeit von 20 %, so ergäbe dies eine mögliche Restnutzungsdauer des
anzusetzenden Vermögensgegenstandes von 10 Jahren. Bestehen Zweifel über das ermittelte Ergebnis können
ggf. mit Hilfe von technischem Sachverstand oder anderen Informationen über technische (Rest-) Nutzungsdauern
eine Überprüfung und ggf. Korrekturen vorgenommen werden.
9. Zu Absatz 9 (Bewertungsrichtlinie):
Für die erstmalige Bewertung im Rahmen der Eröffnungsbilanz ist es von herausragender Bedeutung, dass bei
den Gemeinden die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz nachvollziehbar und sicher sind und ein hohes Maß an
eine gleichen Bilanzierung und Bewertung besteht. Daher ist es aus gemeindeübergreifender Sicht sachgerecht,
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1933

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 55 GemHVO NRW
bei Bedarf die Gemeinden bei der Aufstellung ihrer Eröffnungsbilanz durch einen Bewertungsleitfaden zu unterstützen
und wichtige Verfahrensweisen zu vereinheitlichen und zu konkretisieren.
Vor diesem Hintergrund wurde durch den Absatz 9 eine Ermächtigungsgrundlage für das Innenministerium geschaffen,
um bei erkennbarem Bedarf bei den Gemeinden die eine einheitliche Vorgehensweise bei der Bilanzierung
und Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden für die Eröffnungsbilanz in jeder Gemeinde zu
sichern. Dem Innenministerium liegen bisher keine Erkenntnisse vor, die es zwingend erforderlich machen, zusätzlich
zu den spezifischen Vorschriften in der Gemeindeordnung und der Gemeindehaushaltsverordnung noch
weitergehende Vorschriften in Form eines Bewertungsleitfadens oder mehrerer Bewertungsleitfäden auf der
Grundlage der Ermächtigung in § 55 Abs. 9 GemHVO NRW zu erlassen.
Es ist bisher kein gemeindeübergreifendes Erfordernis dafür erkennbar, so dass bisher davon abgesehen worden
ist, landeseinheitliche Bewertungsleitfäden zu bestimmten Sachverhalten zu erstellen. Außerdem sollen aus Landessicht
neue Standards für die Gemeinden im Rahmen des NKF möglichst vermieden werden, wenn dafür keine
Bedingungen vor Ort vorliegen oder dieses nicht zwingend aus dem Gesamtkonzept des NKF heraus erforderlich
ist.
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GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1934

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 56 GemHVO NRW
§ 56
Vereinfachungsverfahren für die Ermittlung von Wertansätzen
(1) 1 Vermögensgegenstände, für die ein Zeitwert von weniger als 410 Euro ohne Umsatzsteuer ermittelt wird,
müssen nicht angesetzt werden. 2 Sie können mit ihrem Zeitwert, wenn sie noch länger als ein Jahr genutzt werden,
oder mit einem Erinnerungswert angesetzt werden.
(2) Am Bilanzstichtag auf ausländische Währung lautende Verbindlichkeiten und erhaltene Anzahlungen sind mit
dem Briefkurs, Forderungen und geleistete Anzahlungen mit dem Geldkurs in Euro umzurechnen.
(3) 1 Eine eigenständige Bewertung von Maschinen und technischen Anlagen, die Teil eines Gebäudes sind, sowie
von selbstständigen beweglichen Gebäudeteilen kann unterbleiben, wenn deren voraussichtliche Nutzungsdauer
nicht erheblich von der des zugehörigen Gebäudes abweicht oder wenn diese keine wesentliche Bedeutung
haben. 2 Dies gilt nicht für Vermögensgegenstände, die nur vorübergehend in ein Gebäude eingebaut oder
eingefügt sind (Scheinbestandteile).
(4) Zum Zwecke der Gebührenkalkulation ermittelte Wertansätze für Vermögensgegenstände können übernommen
werden.
(5) 1 Für gleichartige oder sachlich durch eine Fördermaßnahme verbundene Vermögensgegenstände kann der
Vom-Hundert-Anteil der erhaltenen Zuwendungen und Beiträge an den Anschaffungs- und Herstellungskosten
des geförderten Vermögensgegenstandes mit Hilfe mathematisch-statistischer Methoden auf Grund von Stichproben
oder durch andere geeignete Verfahren pauschal ermittelt werden. 2 Dieser Vom-Hundert-Anteil ist der
Ermittlung des ansetzbaren Wertes der Sonderposten unter Berücksichtigung des angesetzten Zeitwertes des
Vermögensgegenstandes zu Grunde zu legen.
Erläuterungen zu § 56:
I. Allgemeines
Für die Eröffnungsbilanz werden in der Vorschrift ergänzend zu den Vereinfachungen bei der Inventur besondere
Vereinfachungen bei der Bewertung zugelassen, um die Umstellung von der Kameralistik auf das neue doppische
Rechnungswesen zu erleichtern, aber auch, weil die Aufstellung der Eröffnungsbilanz unter wirtschaftlichen Gesichtpunkten
zu betrachten und zu bewerten ist. Bei der Inanspruchnahme von Bewertungsvereinfachungen ist
zudem der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Bewertungszwecks zu beachten. Neben den bestehenden Erfassungs-
und Bewertungsvereinfachungen des kaufmännischen Rechnungswesens sowie den besonderen Vorschriften
für die Aufstellung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz, z.B. die Bestimmungen des § 55 GemHVO
NRW, können die in dieser Vorschrift genannten zusätzlichen Vereinfachungsverfahren für die Ermittlung von
Wertansätzen bei der Aufstellung der Eröffnungsbilanz der Gemeinde zur Anwendung kommen. Sie können die
besonderen Bewertungsvorschriften ergänzen und dürfen ihnen nicht entgegenstehen. Macht die Gemeinde von
den Vereinfachungsverfahren Gebrauch, ist dieses im Anhang (vgl. § 92 Abs. 2 GO NRW i.V.m. § 44 GemHVO
NRW) zu erläutern.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Vereinfachung für geringwertige Vermögensgegenstände):
Durch die Vorschrift wird zugelassen, dass in der Eröffnungsbilanz die Vermögensgegenstände nicht angesetzt
werden müssen, für die ein Zeitwert ermittelt wird, der 410 Euro ohne Umsatzsteuer nicht übersteigen darf. Diese
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1935

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§ 56 GemHVO NRW
Vereinfachungsregelung führt auch dazu, dass im Rahmen der Inventur für die Eröffnungsbilanz solche wertmäßigen
Vermögensgegenstände nicht gezählt bzw. erfasst werden müssen. Die Vorschrift dient der Vereinfachung
der Bilanzierung entsprechend den Anwendungen im Handelsrecht. Die Wertgrenze ist dem Einkommensteuerrecht
entnommen. Sie ist anwendbar auf abnutzbare Vermögensgegenstände. Nicht abnutzbare oder unbewegliche
Vermögensgegenstände kommen dafür in Betracht. Bei der Frage der Wertgrenze ist die Umsatzsteuer kostenmindernd
zu berücksichtigen. Dies beinhaltet auch, dass die in § 29 Abs. 3 GemHVO NRW enthaltene Regelung
„Auf die Erfassung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens mit einem wertmäßigen Betrag von
unter 60 Euro kann verzichtet werden.“ durch die Regelung des Satzes 1 miterfasst wird.
Die Wertgrenze von 60 Euro findet sich im Handelsrecht und dient der Vereinfachung, z.B. für die Betriebs- und
Geschäftsausstattung der Gemeinde. Bei geringwertigen Wirtschaftgütern, die insbesondere dann von untergeordneter
Bedeutung für die gemeindliche Haushaltswirtschaft sind, wird auf eine Aktivierung grundsätzlich verzichtet,
wenn diese einen Wert von 60 Euro nicht übersteigen. Sie können von der Gemeinde unmittelbar in die
Ergebnisrechnung als Aufwendungen einbezogen werden. Diese Vermögensgegenstände müssen deshalb auch
nicht in die Inventur einbezogen werden.
Vor Ort ist eigenverantwortlich zu entscheiden, ob und ggf. bei welchen Vermögensgegenständen von dem Wahlrecht
dieser Vorschrift Gebrauch gemacht wird, um im Ergebnis eine Erleichterung zu erreichen. Gleichwohl gebietet
es die Ordnungsmäßigkeit der Verwaltung, dass die Gemeinde einen Überblick über die in der Verwaltung
eingesetzten und verfügbaren Gegenstände ihrer Geschäftsausstattung hat. Dieses gewährleistet eine notwendige
und ausreichende Ausstattung ihrer Beschäftigten und trägt zur Sicherung der Aufgabenerfüllung bei.
Die Übersicht über die Gegenstände sollte so gestaltet werden, dass doppelte Erfassungen und Nachweise vermieden
werden. Weil vielfach aber eine Erfassung und Aktivierung auch von Vermögensgegenständen mit geringem
Wert von der Gemeinde gewünscht wird, ist ergänzend bestimmt worden, dass Vermögensgegenstände, die
noch länger als ein Jahr genutzt werden, mit ihrem Zeitwert oder mit einem Erinnerungswert in der Eröffnungsbilanz
angesetzt werden können.
2. Zu Absatz 2 (Währungsumrechnung):
Zu Vereinfachung und Reduzierung des Aufwands bzw. wegen der Darstellung der Beträge in einer einheitlichen
Währung in der Eröffnungsbilanz ist bestimmt worden, dass am Bilanzstichtag auf ausländische Währung lautende
Verbindlichkeiten und erhaltene Anzahlungen mit dem Briefkurs, Forderungen und geleistete Anzahlungen mit
dem Geldkurs in Euro umzurechnen sind. Der Ansatz entspricht damit dem Betrag, der in Euro eingesetzt werden
muss, um die für die Rückzahlung notwendigen Mittel in fremder Währung zu beschaffen. Da die Fremdwährungsmittel
angekauft werden müssen, ist als Umrechungskurs der Briefkurs am Bilanzstichtag vorgesehen worden.
Bei Forderungen und geleisteten Anzahlungen soll der Geldkurs zur Anwendungen kommen, da mit einer (Rück-)
Zahlung der Gemeinde an die Dritten nicht gerechnet wird. Die Grundlagen der Währungsumrechnung für die
Bilanzposten, denen Fremdwährungsbeträge ganz oder teilweise zu Grunde liegen, sind im Anhang anzugeben.
Dabei muss die Angabe im Anhang nicht alle Details der gewählten Umrechnungsmethode enthalten. Es sollte
jedoch die Art des Umrechnungskurses, die angewandten Bewertungsgrundsätze und ggf. Währungsgewinne
oder Währungsverluste angegeben werden.
3. Zu Absatz 3 (Vereinfachung für die Bewertung von Maschinen und technischen Anlagen):
Es ist bestimmt worden, dass eine eigenständige Bewertung von Maschinen und technischen Anlagen, die Teil
eines Gebäudes sind, sowie von selbstständigen beweglichen Gebäudeteilen unterbleiben kann, wenn deren
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1936

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§ 56 GemHVO NRW
voraussichtliche Nutzungsdauer nicht erheblich von der des zugehörigen Gebäudes abweicht oder wenn diese
keine wesentliche Bedeutung haben. Dies ist außerdem beim Infrastrukturvermögen möglich. Diese Regelung
über die Behandlung von betrieblichen Einrichtungen und Anlagen lässt zu, dass grundsätzlich auch fest eingebaute
Gegenstände in gemeindlichen Gebäuden, z.B. Einbauküche, Ladentheke und andere ähnliche Gegenstände,
darunter erfasst werden, denn diese stellen i.d.R. im Einzelfall einen selbstständigen beweglichen Vermögensgegenstand
dar. Die Regelung gilt nicht für Vermögensgegenstände, die nur vorübergehend in ein Gebäude
eingebaut oder eingefügt sind (Scheinbestandteile).
4. Zu Absatz 4 (Übernahme von Wertansätzen der Gebührenkalkulation):
4.1 Allgemeines
Zur Vereinfachung und Reduzierung des Aufwands der Gemeinde bei der Aufstellung ihrer Eröffnungsbilanz ist
durch diese Vorschrift bestimmt worden, dass zum Zwecke der Gebührenkalkulation ermittelte Wertansätze für
Vermögensgegenstände in die gemeindliche Eröffnungsbilanz übernommen werden können. Die Vorschrift stellt
damit einen konkreten Zusammenhang mit dem kommunalen Abgabenrecht bzw. der örtlichen Gebührenkalkulation
her. Sie ist jedoch so gefasst, dass sich ein Gestaltungsspielraum für die Gemeinde für die Übernahme von
zum Zwecke der örtlichen Gebührenkalkulation ermittelten Wertansätzen für Vermögensgegenstände eröffnet.
Bei der Anwendung dieser Vorschrift muss die Gemeinde für die betreffenden Vermögensgegenstände daher
nicht mehr den vorsichtig geschätzten Zeitwert nach § 92 Abs. 3 GO NRW ermitteln.
Die Vereinfachungsvorschrift wirkt sich wegen der zugelassenen Übernahme der für Zwecke der Gebührenkalkulation
ermittelten Wertansätze für gemeindliche Vermögensgegenstände auch auf den Ansatz von Sonderposten
in der gemeindlichen Bilanz aus, wenn gemeindliche Vermögensgegenstände aus Gebührenbereichen mit Hilfe
erhaltener Zuwendungen finanziert wurden. Hier ist die anteilige Fremdfinanzierung in Form von Sonderposten –
wie in anderen Fällen auch - bezogen auf den anzusetzenden Vermögenswert zu ermitteln. Zu beachten ist, dass
die Vereinfachungsvorschrift auch auf die Bewertung gemeindlicher Betriebe Anwendung finden kann, jedoch nur
im Rahmen der § 55 Abs. 6 GemHVO NRW enthalten Bewertungsverfahren für die gemeindlichen Betriebe, denn
diese Vereinfachungsvorschrift stellt keine Verfahrensvorschrift dar.
4.2 Übernahme von Wertansätzen auf der Grundlage der gewählten Kalkulationsgrundlage
Die Vereinfachungsvorschrift stellt für die Übernahme von Wertansätzen für Vermögensgegenstände der Gemeinde
darauf ab, dass diese für Zwecke der Gebührenkalkulation ermittelt werden. Die Gemeinde hat bei ihrer
Gebührenkalkulation die Wahl, diese entweder auf der Grundlage von Anschaffungskosten oder auf der Grundlage
von Wiederbeschaffungskosten vorzunehmen. Nach dem Kommunalabgabengesetz Nordrhein-Westfalen sind
bei der gemeindlichen Gebührenkalkulation die "nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen ansatzfähigen Kosten"
zu berücksichtigen, z.B. Abschreibungen. Bei der Gebührenkalkulation auf der Grundlage von Anschaffungskosten
oder auf der Grundlage von Wiederbeschaffungskosten sollte zur Ermittlung der zu übernehmenden
Wertansätze vorrangig auf die Kostenart „Abschreibungen“ abgestellt werden. Die damit zusammenhängenden
Wertansätze der gemeindlichen Vermögensgegenstände in diesem Aufgabenbereich können dann, bezogen auf
den Eröffnungsbilanzstichtag, in die gemeindliche Eröffnungsbilanz übernommen werden.
4.3 Übernahme von Wertansätzen auf der Grundlage von Anschaffungskosten
Nach der Fassung der Vereinfachungsvorschrift ist für eine Gebührenkalkulation auf der Grundlage von Wiederbeschaffungskosten
nicht ausdrücklich die Übernahme von Wertansätzen auf der Grundlage von Anschaffungskosten
in die gemeindliche Eröffnungsbilanz ausgeschlossen worden. Die Bestimmung stellt nur darauf ab, dass
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1937

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§ 56 GemHVO NRW
Wertansätze zum Zwecke der Gebührenkalkulation ermittelt wurden. In diesem Zusammenhang ist es deshalb
unerheblich, ob die gebührenrechtliche Ermittlung nach bilanziellen oder kalkulatorischen Gesichtspunkten erfolgt.
Es ist dabei vom Gesetzgeber hingenommen worden, dass in diesen Fällen eine erhebliche Abweichung
zum üblicherweise anzusetzenden vorsichtig geschätzten Zeitwert entstehen kann. Dieses wurde von ihm hingenommen,
denn die Vereinfachungsregelung wurde unter Aufwandsgesichtspunkten weit gefasst. Bei der Anwendung
der Vereinfachungsregelung muss daher lediglich gesichert sein, dass die Ermittlung der Wertansätze der
gemeindlichen Vermögensgegenstände gebührenrechtlichen Zwecken dient.
4.4 Übernahme von Wertansätzen nicht aus einem Betrieb gewerblicher Art
Der Bezug in dieser Vorschrift auf die „Gebührenkalkulation“ der Gemeinde dient der eindeutigen Abgrenzung
bzw. der Bestimmung des Rahmens der Vereinfachungsmöglichkeit zur Übernahme bereits für Abgabenzwecke
ermittelter Werte. Sie lässt eine Erweiterung auf die Übernahme von Wertansätzen für Vermögensgegenstände,
die einem Betrieb gewerblicher Art (BgA) zugeordnet sind, nicht zu. Eine solche Übernahme ist mit der Vereinfachungsregelung
dieses Absatzes auch nicht beabsichtigt worden, da der BgA lediglich für steuerrechtliche Zwecke
„verselbstständigt“ wird und die Wertansätze der Vermögensgegenstände darauf ausgerichtet sein müssen,
z.B. zur Erfüllung der Körperschaftssteuer.
5. Zu Absatz 5 (Pauschale Ermittlung des Zuwendungsanteils):
5.1 Allgemeines
Auf der Passivseite sind Besonderheiten bei Ermittlung von Sonderposten in der Eröffnungsbilanz zu berücksichtigen.
Diese Vorschrift ermöglicht es, bei gleichartigen Vermögensgegenstände oder sachlich durch einen Maßnahmencharakter
verbundene Vermögensgegenstände, z.B. Projektförderung Stadtteilerneuerung, den Vom-
Hundert-Anteil auch mit Hilfe mathematisch-statistischer Methoden auf Grund von Stichproben oder durch andere
geeignete Verfahren als pauschaliert ermittelter Zuwendungsanteil zu ermitteln. Den Ausgangspunkt für den
Ansatz von Sonderposten in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz bilden grundsätzlich die Vermögensgegenstände,
die in dieser Bilanz angesetzt werden sollen und nicht das Aufzeigen der erhaltenen Zuwendungen bzw. von
Finanzierungsvorgängen der Gemeinde. Daher muss die Grundeinheit für das Verfahren zur Ermittlung des Zuwendungsanteils
immer nach den Arten oder Gruppen der zuwendungsfinanzierten Vermögensgegenstände
gebildet werden, für die eine solche Ermittlung notwendig wird.
Es muss zudem gewährleistet sein, dass nicht nur die betreffenden Vermögensgegenstände der Grundeinheit
zuwendungsfinanziert sind, sondern auch alle Vermögensgegenstände, zu denen mit Hilfe des ermittelten Ergebnisses
dann Sonderposten gebildet werden sollen. Liegen bei der Gemeinde keine Unterlagen über die Finanzierung
der „angesetzten“ Vermögensgegenstände mehr vor, muss die Gemeinde dafür Sorge tragen, dass sie z.B.
durch andere aufzubewahrende Unterlagen, oder durch andere Stellen die notwendigen grundlegenden Informationen
zur Bestimmung von Sonderposten erhält. Für die Eröffnungsbilanz muss von der Gemeinde gewährleistet
werden, dass alle Vermögensgegenstände, denen Sonderposten zugeordnet werden, auch zuwendungsfinanziert
sind.
5.2 Die Ermittlung mit Hilfe von Stichproben
Der Ansatz von Sonderposten kann damit neben einer Einzelwertermittlung auch je Vermögensart pauschaliert
ermittelt werden. Bei Stichproben sollte darauf geachtet werden, dass in die Stichprobe möglichst 10 % der Vermögensmasse,
die es zu beurteilen gibt oder die als Basis der Stichprobe dienen soll, einbezogen werden. Wenn
es im Einzelfall geboten und ausreichend sicher ist, können auch kleinere Anteile einbezogen werden. Bei Stich-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1938

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§ 56 GemHVO NRW
proben muss daher vermieden werden, dass unterschiedliche Arten von Vermögensgegenständen in die Stichprobe
einbezogen werden, z.B. alle Kategorien von Straßen der Gemeinde in einer Stichprobe. Die Vereinfachung
darf zudem nur dann angewendet werden, wenn es sich um gleichartige Vermögensgegenstände (gleiche
Typen) handelt. Lediglich für Einzelfälle, in denen Vermögensgegenstände durch einen Maßnahmencharakter
sachlich miteinander verbundenen sind, kann von der Vorgabe der Gleichartigkeit der Vermögensgegenstände
abgewichen werden.
5.3 Pauschale Ermittlung nur für gleiche Arten oder Gruppen von Vermögensgegenständen
Die Festlegung der pauschalen Ermittlung eines Vom-Hundert-Anteils der erhaltenen Zuwendungen und Beiträge
an den Anschaffungs- und Herstellungskosten von geförderten Vermögensgegenständen der gleichen Arten oder
Gruppe stellt auf die gleiche Beschaffenheit der Vermögensgegenstände ab. Eine gleiche Art im Sinne der Vorschrift
ist jedoch nicht gegeben, wenn unterschiedliche Vermögensgegenstände für die gleiche Funktion, d.h. für
das gleiche Vorhaben im Rahmen der gemeindlichen Aufgabenerfüllung eingesetzt werden sollen. Soll auch in
diesen Fällen eine pauschale Ermittlung eines Vom-Hundert-Anteils erfolgen, müssen nach der Vorschrift die
betreffenden Vermögensgegenstände durch eine Fördermaßnahme verbunden sein.
Diese Vorgaben für den Ansatz von Vermögensgegenständen sollen u.a. gewährleisten, dass die betreffenden
Vermögensgegenstände der Grundeinheit zuwendungsfinanziert sind, denn für derart finanzierte Vermögensgegenstände
dürfen Sonderposten gebildet werden. Fehlen Unterlagen kann die Gemeinde ggf. auch durch andere
Stellen die notwendigen Informationen erhalten. Die Verpflichtung, bei einer pauschalen Ermittlung des Zuwendungsanteils
für die Bildung von Sonderposten einen konkreten Bezug zu gleichen Arten oder Gruppen der in der
Bilanz anzusetzenden Vermögensgegenstände herzustellen, gilt auch deshalb, weil die Sonderposten immer im
Gleichklang mit den mit ihnen in Verbindung stehenden (ihnen zugeordneten) Vermögensgegenständen aufzulösen
oder nicht aufzulösen sind.
Im Ausnahmefall kann für die Ermittlung des Zuwendungsanteils auch ein Ausschnitt aus dem kameralen Vermögenshaushalt
herangezogen werden, wenn die dort eine gleiche Art oder Gruppe von Vermögensgegenständen
abgegrenzt veranschlagt worden ist und diese Vermögensgegenstände, weil sie noch genutzt werden, in der
gemeindlichen Eröffnungsbilanz anzusetzen sind.
5.4 Andere geeignete Verfahren zur Ermittlung des Zuwendungsanteils
Die Vorschrift lässt die Ermittlung des Zuwendungsanteils nicht nur mit Hilfe mathematisch-statistischer Methoden
auf Grund von Stichproben, sondern auch durch andere geeignete Verfahren zu. Auch bei diesen Verfahren
muss die Grundeinheit immer durch Arten oder Gruppen der Vermögensgegenstände bestimmt sein, für die ein
Zuwendungsanteil ermittelt werden soll. In diesem Zusammenhang muss zudem gewährleistet sein, dass nicht
nur die betreffenden Vermögensgegenstände der Grundeinheit zuwendungsfinanziert sind, sondern alle Vermögensgegenstände,
bei denen das ermittelte Ergebnis für die Bildung von Sonderposten genutzt werden soll. Soweit
es sich um die Ermittlung des Zuwendungsanteils des Landes Nordrhein-Westfalen handelt, hat es in der
Vergangenheit (vor dem Jahre 2002) fast immer nur einzelne (projekt-) maßnahmenbezogene Förderungen gegeben.
Nur für diese Förderungen, nicht aber für die vom Land gewährten Investitionspauschale, bedarf es einer
Ermittlung des Zuwendungsanteils an der Finanzierung gemeindlicher Vermögensgegenstände.
5.5 Ermittlung nicht aus aufgabenbezogenen Summendaten aus dem kameralen Vermögenshaushalt
Die Bilanzierung von Sonderposten muss der Einzelbewertung von Vermögensgegenständen in der gemeindlichen
Eröffnungsbilanz und u.a. auch der in der Vergangenheit gewährten Einzelförderung des Landes gerecht
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1939

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§ 56 GemHVO NRW
werden. Sie dient nicht dazu, die aufgabenbezogene Haushaltswirtschaft der Gemeinde in den vergangenen
Haushaltsjahren darzustellen, wie es Aufgabe der Unterabschnitte im kameralen Vermögenshaushalt ist. Die
Ermittlung des Zuwendungsanteils mit Hilfe aufgabenbezogener Summendaten, z.B. die gesamten Zahlungen für
eine bestimmte gemeindliche Aufgabe aus dem betreffenden Unterabschnitt des kameralen Vermögenshaushalts,
stellt daher kein geeignetes Verfahren im Sinne dieser Vereinfachungsvorschrift dar. Eine solche Ermittlungsform
wird den Erfordernissen der Einzelfallbezogenheit bzw. Einzelbewertung sowie der den Gemeinden
gewährten finanziellen Unterstützungen nicht in einem ausreichenden Maße gerecht.
Bei einer Durchschnittsbildung mit aufgabenbezogenen Summenbeträgen aus den kameralen Vermögenshaushalt
über mehrere Haushaltsjahre fehlt es ebenfalls an dem notwendigen konkreten Bezug zu den in der gemeindlichen
Eröffnungsbilanz anzusetzenden einzelnen Vermögensgegenständen bzw. zu einer Art oder Gruppe
von Vermögensgegenständen, denn ein Unterabschnitt im kameralen Vermögenshaushalt stellt nicht zwingend
eine Vermögensart dar, sondern bildet lediglich die vermögenswirksamen Vorgänge für einen abgegrenzten Bereich
der Aufgabenerfüllung der Gemeinde ab.
Ein Verfahren, in dem ein durchschnittlicher Zuwendungsanteil durch die Ermittlung von Zuwendungsanteilen aus
mehreren Haushaltsjahren gebildet wird, und dazu die Summe der Investitionen eines Haushaltsjahres ins Verhältnis
zur Summe der erhaltenen Zuwendungen gesetzt wird, steht weder mit der Aufgabe der Eröffnungsbilanz
noch mit der durch diese Vorschrift zugelassenen Vereinfachung in Einklang. Diese Abweichung besteht auch
dann, wenn nur die Haushaltsjahre in die Berechnung einbezogen werden, in denen der Gemeinde tatsächlich
investive Zuwendungen gewährt wurden.
Das angesprochene Verfahren ist deshalb für die Berechnung des Zuwendungsanteils bzw. für die Ermittlung
eines durchschnittlichen Zuwendungsanteils bei gemeindlichen Vermögensgegenständen nicht zulässig und kann
auch nicht über den Hinweis auf kaufmännische Gepflogenheiten zur Anwendung kommen. Auch ein Verweis auf
die grundsätzliche Vorgabe einer Einzelbewertung der Vermögensgegenstände nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 GemHVO
NRW und den zu beachtenden GoB führt nicht zu einer Ermittlung des Zuwendungsanteils auf der Grundlage
aufgabenbezogener Summendaten aus dem kameralen Vermögenshaushalt. Die Einzelbewertung verlangt vielmehr,
bei der Ermittlung Wertansätze für die Aktiv- und Passivseite der Eröffnungsbilanz die tatsächlich gewährte
Zuwendung zu berücksichtigen.
5.6 Die Sicherstellung der Kenntnisse über die Zuwendungsfinanzierung
Ein pauschal ermittelter Zuwendungsanteil darf für die Bildung von Sonderposten nur eingesetzt werden, wenn
sichergestellt ist, dass der mit dem jeweiligen Sonderposten in Verbindung stehende Vermögensgegenstand im
Zeitpunkt seiner Anschaffung oder Herstellung auch mit Hilfe von Zuwendungen finanziert worden ist. Liegen nur
Kenntnisse aus wenigen Jahren über die frühere Finanzierung der heute noch von der Gemeinde genutzten Vermögensgegenstände
vor, werden aber auch noch gleichartige Vermögensgegenstände aus davor liegenden
Zeiträumen genutzt werden, lässt dies nicht automatisch den Schluss zu, dass auch die älteren Vermögensgegenstände
in ähnlicher Art und Weise bezuschusst worden sind.
Von der Gemeinde muss für die Bestimmung der Vermögensgegenstände, auf Grund derer Sonderposten mit
Hilfe eines pauschal ermittelten Zuwendungsanteils gebildet werden sollen, eine nachvollziehbare Grundlage
geschaffen werden. Fehlen Unterlagen über die betreffenden Vermögensgegenstände, muss die Gemeinde dafür
Sorge tragen, dass sie ggf. auch durch andere Stellen die notwendigen Informationen erhält, damit gewährleistet
werden kann, dass die in die Ermittlung der Sonderposten einbezogenen Vermögensgegenstände auch zuwendungsfinanziert
sind.
Es ist nicht ausreichen, lediglich vor Ort Vermutungen über die in der Vergangenheit erfolgte Finanzierung anzustellen
oder einfach anzunehmen, die Vermögensgegenstände seien zuwendungsfinanziert. Eine derartige Vor-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1940

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§ 56 GemHVO NRW
gehensweise ist auch durch die mit der Vorschrift beabsichtigte Vereinfachung nicht gedeckt. Es fallen nur die
Fälle unter diese Vereinfachungsvorschrift, bei denen die Finanzierungsverhältnisse aus den gewährten Zuwendungen
nicht in jedem Einzelfall bekannt sind, gleichwohl aber belegbar ist, dass tatsächlich eine Zuwendungsfinanzierung
stattgefunden hat.
Diese Gegebenheiten erfordern auch, dass nach den GoB zuführende Nachweis der Recht- und Ordnungsmäßigkeit
sowie die Richtigkeit und Willkürfreiheit nachvollziehbare Aufzeichnungen über die angesetzten Vermögensgegenstände
erstellt werden, damit beurteilt vor Ort werden kann, ob eine objektive Richtigkeit bei den gebildeten
Sonderposten gegeben ist. Um der Vorschrift und den Bilanzierungsgrundsätzen für Sonderposten zu
genügen, müssen Kenntnisse über die frühere Finanzierung der heute noch von der Gemeinde genutzten Vermögensgegenstände
vorhanden sein.
5.7 Die Prüfung der Angaben im Zuwendungsbescheid
Für die Ermittlung des Zuwendungsanteils ist zu beachten, dass nicht immer die im Zuwendungsbescheid ausgewiesenen
zuwendungsfähigen Gesamtausgaben herangezogen werden dürfen, denn diese können z.T. erheblich
von den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten abweichen. So findet z.B. das unter § 54 Abs.
1 GemHVO NRW aufgezeigte Berechnungsschema auch hier Anwendung.
5.8 Die Festlegung des Auflösungszeitraumes für die einzelnen Sonderposten
Bei der Bildung der Sonderposten für erhaltene investive Zuwendungen oder Beiträge für abnutzbare Vermögensgegenstände
ist auch deren Auflösungszeitraum zu bestimmen. Dieser ist nach der Restnutzungsdauer des
Vermögensgegenstandes zu bestimmen, dem der Sonderposten zugeordnet worden ist, denn die Restnutzungsdauer
des zuwendungsfinanzierten Vermögensgegenstandes wird im Verhältnis zur Gesamtnutzungsdauer bestimmt,
um eine zutreffende Abbildung des Ressourcenverbrauchs in der Ergebnisrechnung zu gewährleisten.
Die ertragswirksame Auflösung des Sonderpostens hat daher anhand der festgelegten Abschreibungsplanung
auf Basis der Restnutzungsdauer des Vermögensgegenstandes zu erfolgen.
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GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1941

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§ 57 GemHVO NRW
§ 57
Berichtigung von Wertansätzen nach Feststellung der Eröffnungsbilanz
(1) 1 Ergibt sich bei der Aufstellung späterer Jahresabschlüsse, dass in der Eröffnungsbilanz Vermögensgegenstände
oder Sonderposten oder Schulden
1. mit einem zu niedrigen Wert,
2. mit einem zu hohen Wert,
3. zu Unrecht oder
4. zu Unrecht nicht
angesetzt worden sind, so ist in der später aufzustellenden Bilanz der Wertansatz zu berichtigen, wenn es sich
um einen wesentlichen Wertbetrag handelt. 2 Eine Berichtigungspflicht besteht auch, wenn am späteren Abschlussstichtag
die fehlerhaft angesetzten Vermögensgegenstände nicht mehr vorhanden sind oder die Schulden
nicht mehr bestehen. 3 Maßgeblich für die Beurteilung der Fehlerhaftigkeit sind die zum Eröffnungsbilanzstichtag
bestehenden objektiven Verhältnisse.
(2) 1 Ist eine Berichtigung vorzunehmen, so ist eine sich daraus ergebende Wertänderung ergebnisneutral mit der
allgemeinen Rücklage zu verrechnen. 2 Wertberichtigungen oder Wertnachholungen sind im Anhang der Bilanz
zum aufzustellenden Jahresabschluss gesondert anzugeben. 3 Eine Berichtigung von Wertansätzen durch eine
neue Ausübung von Wahlrechten oder Ermessenspielräumen ist nicht zulässig.
Erläuterungen zu § 57:
I. Allgemeines
1. Die Berichtigung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz
Im kaufmännischen Bereich ist die Änderung von Form und Inhalt einer Bilanz nur unter bestimmten Bedingungen
möglich. Die Änderungen können sich dabei sowohl auf fehlerfreie als auch auf fehlerhafte Bilanzansätze
beziehen. Für kaufmännische Eröffnungsbilanzen gibt es eine gesetzliche Regelung im Gesetz über die Eröffnungsbilanz
in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung (D-Markbilanzgesetz – DMBilG vom 23.09.1990
(BGBl. II S. 885, 1169).
In Anlehnung an die Vorschrift des § 36 dieses Gesetzes ist im NKF die Änderung fehlerhafter oder die Nachholung
unterlassener Ansätze der Eröffnungsbilanz vorgesehen (Bilanzberichtigung). Die Vorschrift hat den Zweck,
ergänzend zu und unter Beachtung des § 92 GO NRW, nachteilige Auswirkungen unrichtiger Bilanz- und Wertansätze
in der Eröffnungsbilanz auf künftige Jahresabschlüsse dadurch zu vermeiden, dass die Berichtigung von
Wertansätzen sowie ihre Nachholung in vereinfachter Form zugelassen wird.
Die Berichtigung umfasst grundsätzlich alle Posten der gemeindlichen Eröffnungsbilanz, auch wenn in § 92 für
die Fehlerhaftigkeit ausdrücklich die Wertansätze der gemeindlichen Vermögensgegenstände oder Sonderposten
oder Schulden als Anlass einer Berichtigung der Eröffnungsbilanz benannt worden sind. Eine Berichtigung der
gemeindlichen Eröffnungsbilanz ist auch zwingend notwendig, wenn in dieser Bilanz z.B. die in § 75 Abs. 3 GO
NRW bestimmte Bemessung der Ausgleichsrücklage als fehlerhaft anzusehen ist. Maßgeblich für die Beurteilung
der Fehlerhaftigkeit sind die zum Eröffnungsbilanzstichtag vorliegenden objektiven örtlichen Verhältnisse in der
Gemeinde.
In diesem Zusammenhang ist nicht zu erwarten, dass nach Ablauf eines Zeitraumes von vier Jahren noch wesentliche
Korrekturen erforderlich werden, die zwingend auf gravierende Fehler in der Eröffnungsbilanz als Ausgangsgrundlage
zurückzuführen sind. Daher ist die Bilanzberichtigung auf vier Jahre nach dem Eröffnungsbilanzstichtag
beschränkt worden (vgl. § 92 Abs. 7 GO NRW). Die Möglichkeit der Berichtigung der gemeindlichen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1942

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§ 57 GemHVO NRW
Eröffnungsbilanz ist auf eine Anpassung oder Nachholung der Wertansätze in der Eröffnungsbilanz als Ausgangsgrundlage
der künftigen gemeindlichen Haushaltswirtschaft und nicht auf eine Korrektur der jährlichen
Ergebnisrechnung ausgerichtet, auch wenn eine notwendige Korrektur von der Gemeinde erst in einem späteren
Jahresabschluss vorgenommen wird.
2. Berichtigung der Eröffnungsbilanz und Haushaltssicherung
Aus der Berichtigung der Eröffnungsbilanz in künftigen Haushaltsjahren kann sich auf Grund des durch eine Berichtigung
veränderten Ansatzes der allgemeinen Rücklage in der gemeindlichen Bilanz ergeben, dass dadurch
im betreffenden gemeindlichen Jahresabschluss durch den Ausweis eines Jahresfehlbetrages, der mit der allgemeinen
Rücklage zu verrechnen ist, die Schwellenwerte des § 76 Abs. 1 GO NRW überschritten werden und
deshalb für die Gemeinde die Pflicht zur Aufstellung eines Haushaltssicherungskonzeptes nach § 76 GO NRW
entsteht. Die Fortschreibung der allgemeinen Rücklage von der gemeindlichen Eröffnungsbilanz über mehrere
Haushaltsjahre ist dann unter Berücksichtigung der Schwellenwerte des § 76 Abs. 1 GO NRW zu betrachten.
Die bei der Haushaltsplanung oder bei der Aufstellung des Jahresabschlusses in solchen Fällen entstehende
Pflicht zur Aufstellung eines Haushaltssicherungskonzeptes wird durch auf die Eröffnungsbilanz ausgerichtete
Berichtigung jedoch nicht rückwirkend für die abgelaufenen Haushaltsjahre ausgelöst. Von einer Rückwirkung ist
nur in dem besonderen Fall auszugehen, dass durch die Berichtigung der Eröffnungsbilanz kein Eigenkapital
mehr auf der Passivseite dieser Bilanz vorhanden ist und deswegen auf der Aktivseite der Posten „Nicht durch
Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ anzusetzen ist.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Berichtigung der Eröffnungsbilanz):
1.1 Zu Satz 1 (Pflicht zur Berichtigung):
1.1.1 Die Berichtigung von Wertansätzen
Die Vorschrift bezeichnet mögliche Sachverhalte, bei deren Vorliegen eine Berichtigung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz
durch die Gemeinde zu erfolgen hat. Eine Berichtigung hat daher immer dann zu erfolgen, wenn sich
bei der Aufstellung späterer Jahresabschlüsse ergibt, dass in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz die Vermögensgegenstände
oder Sonderposten oder Schulden mit einem zu niedrigen Wert, mit einem zu hohen Wert,
oder zu Unrecht angesetzt worden sind.
Die Ansätze einer festgestellten Eröffnungsbilanz sind somit dann als fehlerhaft anzusehen, wenn dadurch ein
Verstoß gegen die gesetzlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften für die gemeindliche Eröffnungsbilanz oder
ein Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und damit gegen die Bewertungs- und Bilanzierungsgrundsätze
vorliegt. Die Notwendigkeit der Berichtigung von Wertansätzen ergibt sich auch aus dem Ziel
und dem Zweck der gemeindlichen Eröffnungsbilanz.
Die auf den Abschlussstichtag der gemeindlichen Eröffnungsbilanz bezogene und ermittelte Wertberichtigung ist
nicht in gleicher Höhe in der Bilanz des aktuellen Jahresabschlusses der Gemeinde anzusetzen, durch den die
Eröffnungsbilanz berichtigt wird. Es ist dabei auch der Zeitraum wertmäßig zu berücksichtigen, der zwischen dem
Bilanzstichtag der gemeindlichen Eröffnungsbilanz und dem Jahresabschluss liegt, zudem die bilanzielle Änderung
vorgenommen wird. In der Bilanz dieses Jahresabschlusses ist nur noch der Wert zu bilanzieren, der ausgehend
von der Eröffnungsbilanz den Buchwert in der Bilanz dieses Jahresabschlusses darstellt.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1943

1.1.2 Die Nachholung von Wertansätzen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 57 GemHVO NRW
Die Gemeinde muss einen in ihrer Bilanz fehlenden Ansatz nachholen, wenn dieser in der gemeindlichen Bilanz
zu Unrecht nicht enthalten ist. Die fehlenden Ansätze einer festgestellten Eröffnungsbilanz sind als Verstoß gegen
die gesetzlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften für die gemeindliche Eröffnungsbilanz oder als Verstoß
gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und damit gegen die Bewertungs- und Bilanzierungsgrundsätze
anzusehen. Die Notwendigkeit der Nachholung von Wertansätzen ergibt sich aber auch aus dem Ziel
und dem Zweck der gemeindlichen Eröffnungsbilanz.
1.1.3 Die Berichtigungspflicht bei Wesentlichkeit
Eine Berichtigung fehlerhafter Ansätze oder die Nachholung von Wertansätzen in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz
muss von der Gemeinde vorgenommen werden, wenn es sich im Einzelfall um einen wesentlichen Wertbetrag
handelt, denn die Gemeinde ist nach der Vorschrift verpflichtet, alle wesentlichen Fehler in ihrer Eröffnungsbilanz
zu korrigieren. Sie hat damit ein Wahlrecht hinsichtlich der unwesentlichen Fehler, so dass diese unberücksichtigt
bleiben können oder eine Korrektur durch die Gemeinde freiwillig vorgenommen werden kann.
Die Erfüllung dieser Verpflichtung soll möglichst zeitnah an die gemeindliche Eröffnungsbilanz erfolgen, so dass
die von der Gemeinde vorzunehmende Berichtigung ihrer Eröffnungsbilanz immer im aktuellen, noch nicht festgestellten
Jahresabschluss erfolgen muss. Damit wird dann unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung wieder ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- und der Schuldenlage
der Gemeinde vermittelt.
1.2 Zu Satz 2 (Besonderheiten bei der Berichtigung):
Nach der Vorschrift besteht für die Gemeinde eine Berichtigungspflicht auch dann, wenn am späteren Abschlussstichtag
die fehlerhaft angesetzten Vermögensgegenstände nicht mehr vorhanden sind oder die Schulden nicht
mehr bestehen. Diese besondere Regelung soll sicherstellen, dass für die Zukunft unter Beachtung der Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung wieder ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-
und der Schuldenlage der Gemeinde vermittelt und die wirtschaftliche Lage der Gemeinde zutreffend
dargestellt wird.
1.3 Zu Satz 3 (Beurteilung der Fehlerhaftigkeit):
1.3.1 Maßgaben für die Beurteilung
Die Gemeinde hat bei ihrer Prüfung und Beurteilung, ob die Ansätze einer festgestellten Eröffnungsbilanz als
fehlerhaft anzusehen sind, auf die zum Eröffnungsbilanzstichtag bestehenden objektiven Verhältnisse abzustellen.
Dabei ist auch die Wesentlichkeit der Fehlerhaftigkeit der gemeindlichen Eröffnungsbilanz zu beurteilen. Nur
wenn davon auszugehen ist, dass zum Eröffnungsbilanzstichtag ein Verstoß gegen die gesetzlichen Ansatz- und
Bewertungsvorschriften für die gemeindliche Eröffnungsbilanz oder ein Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung und damit auch gegen Bilanzierungsgrundsätze vorgelegen hat, entsteht eine Berichtigungs-
oder ein Nachholungspflicht für die Gemeinde.
In solchen Fällen sind die zum Eröffnungsbilanzstichtag vorliegenden objektiven örtlichen Verhältnisse in der
Gemeinde maßgeblich für die Beurteilung der Fehlerhaftigkeit. Diese Maßgeblichkeit als Kriterium muss bei der
Durchführung einer Berichtigung oder einer Nachholung eines Wertansatzes, aber auch bei einem Verzicht auf
Berichtigung oder einer Nachholung eines Wertansatzes nachvollziehbar und nach prüfbar dokumentiert werden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1944

1.3.2 Die Aktualität des Berichtigungswertes
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 57 GemHVO NRW
Im Rahmen der Beurteilung der Fehlerhaftigkeit der gemeindlichen Eröffnungsbilanz ist auch der zutreffende
tatsächlich anzusetzende Wert festzulegen. Dabei ist der betragsmäßig bestimmte Wert zu ermitteln, der in der
Eröffnungsbilanz der Gemeinde bei objektiver Betrachtung in zutreffender Weise anzusetzen gewesen wäre.
Zudem ist auch der abgelaufene Zeitraum zwischen dem Stichtag der gemeindlichen Eröffnungsbilanz und dem
Abschlussstichtag des gemeindlichen Jahresabschlusses wertmäßig zu berücksichtigen, in dessen Rahmen die
Eröffnungsbilanz der Gemeinde berichtigt wird, so dass zu prüfen ist, ob ggf. Wertminderungen eingetreten sind,
die vom („Eröffnungsbilanz-) Wert in Abzug zu bringen sind, z.B. bei abnutzbaren gemeindlichen Vermögensgegenständen
die für diesen Zeitraum vorzunehmenden Abschreibungen.
Die Möglichkeit der Berichtigung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz ist auf eine Anpassung oder Nachholung
der Wertansätze in der Eröffnungsbilanz als Ausgangsgrundlage der künftigen gemeindlichen Haushaltswirtschaft
und nicht auf eine Korrektur der jährlichen Ergebnisrechnung ausgerichtet, auch wenn die Korrektur erst in einem
späteren Jahresabschluss von der Gemeinde vorgenommen wird. Die Berichtigung nach dieser Vorschrift bringt
es dabei mit sich, dass bei ihrer Durchführung zum Stichtag eines Jahresabschlusses das in der Eröffnungsbilanz
ausgewiesene und fortgeführte Eigenkapital verändert wird. Dieses Ergebnis wirkt sich auch auf die Jahresabschlüsse
bereits abgelaufener Haushaltsjahre aus, die genauso wie die gemeindliche Eröffnungsbilanz jedoch
nicht zu ändern sind.
2. Zu Absatz 2 (Darstellung der Wertberichtigung):
2.1 Zu Satz 1 (Ergebnisneutrale Verrechnung):
Nach dieser Vorschrift ist bei einer Berichtigung der Eröffnungsbilanz die sich daraus ergebende Wertänderung
ergebnisneutral mit der allgemeinen Rücklage zu verrechnen. Dies beinhaltet die Ermittlung der Effekte so, als ob
der Sachverhalt bereits zum Stichtag der Eröffnungsbilanz vorgelegen und die Wirkungen daraus schon immer
aufgetreten wären. Eine retrospektive Anpassung bedeutet nicht, dass auch die Vorjahresabschlüsse anzupassen
sind. Die ergebnisneutrale Verrechnung der Anpassungseffekte aus der Berichtigung der Eröffnungsbilanz
(Wertänderungen) mit der allgemeinen Rücklage bedeutet, dass bei diesem Vorgang die Ergebnisrechnung nicht
betroffen ist, denn die Aufstellung der gemeindlichen Eröffnungsbilanz dient nicht der Ermittlung eines Gewinns
oder Verlustes in einem bestimmten Haushaltsjahr.
Die ausdrückliche Verrechnung mit der allgemeinen Rücklage bzw. dem Eigenkapital vermeidet die Durchführung
oder Unterlassung einer Bilanzberichtigung auf Grund von ergebnispolitischen Motiven. Sie kann aber den Effekt
haben, dass auch die Ausgleichsrücklage entsprechend anzupassen bzw. zu erhöhen oder zu vermindern ist.
Diese Wirkung kommt dann zum Tragen, wenn die Bildung der Ausgleichsrücklage auf der Grundlage „ein Drittel
Eigenkapital“ (vgl. § 75 Abs. 3 S. 2 GO NRW) vorgenommen worden ist. Dieses Ergebnis ist vertretbar und sachgerecht,
denn es sind bei einer Wertberichtigung objektiv die Verhältnisse am Stichtag der Eröffnungsbilanz zu
betrachten.
2.2 Zu Satz 2 (Angabepflichten im Anhang):
Die Vorgabe der Verrechnung der Anpassungseffekte mit der allgemeinen Rücklage, wenn es einer Berichtigung
oder Nachholung von Wertansätzen in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz bedarf, erfordert keinen gesonderten
Postens in der gemeindlichen Bilanz. Eine Berichtigung der Eröffnungsbilanz stellt zudem einen Ausnahmefall dar
und ist als Durchbrechung des Grundsatzes der Stetigkeit der Bilanz anzusehen. Daher ist der Effekt der Berichtigung
oder der Nachholung von Wertansätzen in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz, der sich auf Perioden
zwischen der Eröffnungsbilanz und der Berichtigung der gemeindlichen Bilanz in einem späteren Jahresab-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1945

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 57 GemHVO NRW
schluss bezieht, gesondert im Anhang des Jahresabschlusses anzugeben, in dessen Rahmen die Berichtigung
vorgenommen wird. Diese Lösung steht in ausreichendem Maße mit dem Gebot der Bilanzidentität in Einklang.
2.3 Zu Satz 3 (Unzulässigkeit neuer Wahlrechte):
Nach der Vorschrift ist eine Berichtigung von Wertansätzen durch eine neue Ausübung von Wahlrechten oder
Ermessenspielräumen nicht zulässig. Einerseits soll eine Berichtigung fehlerhafter Ansätze oder die Nachholung
von Wertansätzen in der gemeindlichen Eröffnungsbilanz von der Gemeinde nur vorgenommen werden, wenn es
sich im Einzelfall um einen wesentlichen Wertbetrag handelt. Andererseits hat die Gemeinde bei ihrer Prüfung
und Beurteilung, ob die Ansätze einer festgestellten Eröffnungsbilanz als fehlerhaft anzusehen sind, auf die zum
Eröffnungsbilanzstichtag bestehenden objektiven Verhältnisse abzustellen, also eine Beurteilung vorzunehmen,
als ob der Sachverhalt bereits zum Stichtag der Eröffnungsbilanz vorgelegen und die Wirkungen daraus schon
immer aufgetreten wären. Lediglich bei der Nachholung eines Wertansatzes ist wie bei der Erstbilanzierung zum
Stichtag der Eröffnungsbilanz die Ausübung von Wahlrechten durch die Gemeinde zulässig.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1946

1. Allgemeines
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
9. Abschnitt GemHVO NRW
Neunter Abschnitt
Schlussvorschriften
In dem neunten Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung werden übergreifende Regelung zur Aufbewahrung
von Unterlagen, über die nach den haushaltsrechtlichen Vorschriften die Gemeinde in vielfältigen Formen verfügt,
getroffen sowie in Abhängigkeit von deren Bedeutung auch Aufbewahrungsfristen festgelegt. Darüber hinaus wird
klar gestellt, dass die Vorschriften der Gemeindehaushaltsverordnung auch auf Vermögensteile der Gemeinde
Anwendung findet, über die eine Gemeinde nur eingeschränkt verfügen kann, z.B. Sondervermögen oder Treuhandvermögen.
Außerdem kommt in diesem Abschnitt den Vorschriften über die Archivierung der gemeindlichen Unterlagen,
unabhängig davon, ob diese in Papierform oder in elektronischer Form aufbewahrt werden, eine besondere Bedeutung
zu. Auch für die gemeindliche Haushaltswirtschaft besteht ein Bedarf, noch in künftigen Haushaltsjahren
zu Kenntnissen über Vorgänge und Ereignisse aus der Vergangenheit zu kommen, damit das Handeln der Gemeinde
im Zeitablauf transparent und nachvollziehbar bleibt und der Nachweis der stetigen Aufgabenerfüllung
nachweisbar bleibt.
2. Schlussvorschriften
2.1 Die Gesamtübersicht über die Vorschriften
Der 9. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung enthält folgende Vorschriften (vgl. Abbildung).
Haushaltsrechtliche Vorschriften im 9. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung
Neunter Abschnitt
Schlussvorschriften
§ 58 Aufbewahrung von Unterlagen, Aufbewahrungsfristen
§ 59 Sondervermögen, Treuhandvermögen
Abbildung 519„Haushaltsrechtliche Vorschriften im 9. Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung“
2.2 Die Vorschriften im Einzelnen
Der neunte Abschnitt der Gemeindehaushaltsverordnung enthält folgende Schlussvorschriften:
- § 58 Aufbewahrung von Unterlagen, Aufbewahrungsfristen
Die Aufbewahrung der gemeindlichen Unterlagen gewährleistet ein rechtsstaatliches Handeln und schafft
Transparenz und Nachvollziehbarkeit bei abgeschlossenen Verwaltungsvorgängen sowie über die Entwicklung
der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde im Zeitablauf. Auch wird durch die Aufbewahrung erst eine historische
Aufarbeitung bzw. eine Geschichte der Gemeinde möglich. Es bedarf daher vor Ort eines effektiven
und wirtschaftlichen Umgangs mit dem Schriftgut der gemeindlichen Verwaltung.
Dazu gehört, für die notwendigen organisatorischen und technischen Voraussetzungen, z.B. zur Sicherung
der Authentizität und der Benutzbarkeit, Sorge zu tragen. So ist schon bei der Konzeption der Aufbewahrung
eine Bewertung vorzunehmen, welche Unterlagen dauerhaft oder auf Zeit aufzubewahren sind und welche
Verfahren dafür in Betracht kommen, damit die Verwaltungsunterlagen auch in Zukunft wieder auffindbar und
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1947

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
9. Abschnitt GemHVO NRW
nutzbar sind. Es ist daher eine Archivierungsstrategie festzulegen, in der auch die Zugriffsrechte nach dem
Status des Schriftgutes festzulegen sind.
- § 59 Sondervermögen, Treuhandvermögen
Die Gemeindehaushaltsverordnung findet auf die Sondervermögen „Gemeindegliedervermögen“ und die
„rechtlich unselbstständigen örtlichen Stiftungen“ Anwendung, denn diese unterliegen nach § 97 Abs. 2 GO
NRW den haushaltsrechtlichen Vorschriften und sind im Haushaltsplan der Gemeinde gesondert nachzuweisen.
Dies gilt auch für die gemeindlichen Sondermögen in Form von „rechtlich unselbstständigen Versorgungs-
und Versicherungseinrichtungen“. Für die zuletzt benannten Sondervermögen können nach § 97 Abs.
4 GO NRW jedoch besondere Haushaltspläne aufgestellt und Sonderrechnungen geführt werden.
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GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1948

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§ 58 GemHVO NRW
§ 58
Aufbewahrung von Unterlagen, Aufbewahrungsfristen
(1) Die Gemeinde ist verpflichtet, die Bücher, die Unterlagen über die Inventur, die Jahresabschlüsse, die dazu
ergangenen Anweisungen und Organisationsregelungen, die Buchungsbelege und die Unterlagen über den Zahlungsverkehr
sowie die Eröffnungsbilanz geordnet und sicher aufzubewahren.
(2) 1 Die Jahresabschlüsse und die Eröffnungsbilanz sind dauernd aufzubewahren. 2 Die Bücher sind zehn Jahre,
die Belege und die sonstigen Unterlagen sechs Jahre aufzubewahren. 3 Die Fristen beginnen am 1. Januar des
der Beschlussfassung des Rates über die Feststellung des Jahresabschlusses folgenden Haushaltsjahres.
(3) Bei der Sicherung der Bücher, der Belege und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträger oder
Bildträger muss insbesondere sichergestellt sein, dass der Inhalt der Daten- oder Bildträger mit den Originalen
übereinstimmt, während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar und maschinell auswertbar ist und jederzeit
innerhalb einer angemessenen Frist lesbar gemacht werden kann.
(4) Werden automatisierte Verfahren, in denen Bücher und Belege gespeichert sind, geändert oder abgelöst,
muss die maschinelle Auswertung der gespeicherten Daten innerhalb der Aufbewahrungsfristen auch mit den
geänderten oder neuen Verfahren oder durch ein anderes System gewährleistet sein.
Erläuterungen zu § 58:
I. Allgemeines
1. Die Aufbewahrung der haushaltswirtschaftlichen Unterlagen
1.1 Die Gewährleistung des Verfügbarhaltens
Mit dem Ablauf des Haushaltsjahres ist die Aufgabe der gemeindlichen Finanzbuchhaltung noch nicht abgeschlossen.
Die Finanzbuchhaltung muss für den Jahresabschluss und Gesamtabschluss der Gemeinde die erforderlichen
Angaben und Unterlagen liefern sowie Auskünfte über das Vermögen und die Schulden der Gemeinde
und die Abwicklung von Forderungen und Verbindlichkeiten geben. Außerdem müssen die Geschäftsunterlagen
der Gemeinde und weitere Informationen aus der Haushaltswirtschaft der Gemeinde für die örtliche und die überörtliche
Prüfung zur Verfügung gestellt werden. Das Verfügbarhalten der gemeindlichen Unterlagen muss ggf.
auch über mehrere Jahre nach Ablauf des betreffenden Haushaltsjahres gewährleistet werden. Aus solchen
Gegebenheiten lässt sich ableiten, dass auch der Ort der Aufbewahrung entsprechend von der Gemeinde in
eigener Verantwortung festzulegen ist. Sie muss bei ihrer Auswahl dazu berücksichtigen, dass die Verfügbarkeit
der gemeindlichen Unterlagen gewährleistet sein muss.
1.2 Besondere Aufbewahrungsvorschriften
Für die Aufbewahrung der haushaltswirtschaftlichen Unterlagen der Gemeinde sind einige landesweit geltende
Vorschriften erlassen worden, mit denen die Aufbewahrung von Büchern und Belegen sowie sonstigen Unterlagen
der Gemeinde, die mit den gemeindlichen Geschäftsvorfällen und dem haushaltswirtschaftlichen Geschehen
bei der Gemeinde in Verbindung stehen, näher bestimmt werden. Dazu werden auch im Einzelnen die Fristen für
die Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen der Gemeinde bestimmt. Diese Vorschriften ersetzen aber nicht andere
von der Gemeinde zu beachtende Vorschriften über die Aufbewahrung besonderer gemeindlicher Unterlagen.
So können in speziellen Rechtsvorschriften besondere Aufbewahrungsvorgaben oder Aufbewahrungspflichten
für die gemeindlichen Geschäftsunterlagen enthalten sein, z.B. in der Abgabenordnung für die gemeindliche
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1949

NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 58 GemHVO NRW
Steuererhebung. Aber auch in Vorschriften über die Aufbewahrung personenbezogener Daten oder in Vorschriften
über die Bewirtschaftung staatlicher Mittel nach den Haushaltsvorschriften des Landes oder des Bundes
können besondere Vorgaben enthalten sein.
In diesem Rahmen ist zu beachten, dass die haushaltsrechtlichen Vorschriften keinen Hinweis darauf enthalten,
dass von der Gemeinde freiwillig erstellte Aufzeichnungen auch der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht unterliegen.
Grundsätzlich gilt in diesem Zusammenhang, dass die haushaltswirtschaftliche Aufbewahrungspflicht der
Gemeinde von ihrem Sinn und Zweck her der Aufzeichnungspflicht über die gemeindliche Haushaltswirtschaft
folgt. Daraus folgt z.B., dass die freiwillig erstellten Aufzeichnungen der Gemeinde dann nicht prüfungsrelevant
sind, wenn sie nicht dem gemeindlichen Jahresabschluss und/oder dem gemeindlichen Gesamtabschluss zu
Grunde zu legen sind.
1.3 Zwecke des Verfügbarhaltens
Die gesetzliche Pflicht zur Aufbewahrung der haushaltswirtschaftlichen Unterlagen soll ein rechtsstaatliches Handeln
der Gemeinde gewährleisten und die notwendige Transparenz und Nachvollziehbarkeit bei abgeschlossenen
Verwaltungsvorgängen sowie über die Entwicklung der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde im Zeitablauf schaffen.
Außerdem wird durch die Aufbewahrung erst eine historische Aufarbeitung bzw. eine Geschichte der Gemeinde
möglich. Es bedarf daher vor Ort eines effektiven und wirtschaftlichen Umgangs der gemeindlichen Verwaltung
mit dem Schriftgut der Gemeinde.
Im Rahmen der Aufbewahrung von gemeindlichen Unterlagen müssen auch die Berechtigungen der Beschäftigten
zur Unterschriftsleistung während der Dauer der maßgeblichen Aufbewahrungsfristen aufbewahrt und nachprüfbar
bleiben, wenn die Gemeinden es im Rahmen der gemeindlichen Haushaltswirtschaft zugelassen hat, den
Handschriftzug eines Beschäftigten durch elektronische Signaturen zu ersetzen. Die getroffene Vorschrift dient
somit der Nachvollziehbarkeit und Prüfbarkeit sowie der Datensicherheit beim haushaltswirtschaftlichen Handeln
der Gemeinde.
1.4 Aufbewahrung und Rückstellungsbildung
Für die Gemeinde entsteht aber aus ihrer haushaltsrechtlichen Pflicht zur Aufbewahrung der haushaltswirtschaftlichen
Unterlagen i.d.R. keine Notwendigkeit zu einer Rückstellungsbildung für eigene Aufwendungen m betreffenden
Jahresabschluss. Eine solche Aufwandsrückstellung würde eine Passivierungshilfe im Sinne einer Periodenabgrenzung,
jedoch nur eine Verpflichtung gegen sich selbst darstellen. Im Rahmen der Bestimmung der
verschiedenen Fallgestaltungen, für die künftige Ausgaben als Rückstellungen passiviert werden dürfen, ohne
dass eine Verpflichtung gegenüber einem fremden Dritten (Außenverpflichtung der Gemeinde) besteht, wurde der
gemeindliche Sachverhalt der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen der Gemeinde nicht einbezogen (vgl. § 36
GemHVO NRW). Die abschließende Aufzählung der zulässigen Rückstellungsarten in dieser Vorschrift lässt
daher keine Rückstellungsbildung für die Aufbewahrung von gemeindlichen Geschäftsunterlagen als Verpflichtung
gegen sich selbst zu.
In Ausnahmefällen, in denen die Aufbewahrung der gemeindlichen Geschäftsunterlagen vor Ort ganz oder teilweise
einem Dritten übertragen wurde und dadurch eine künftige Verpflichtung (Schuld) der Gemeinde gegenüber
diesem Dritten (Außenverpflichtung) besteht, ist in diesem Umfang der Ansatz einer Rückstellung für die
Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen in der gemeindlichen Bilanz als zulässig anzusehen. Dabei muss sich
die Bemessung der Rückstellung auf den Zeitraum beschränken, der den vorgegebenen Aufbewahrungsfristen
entspricht.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1950

2. Konzeption der geordneten Aufbewahrung
2.1 Zwecke der geordneten Aufbewahrung
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 58 GemHVO NRW
Der Umgang mit dem nicht mehr benötigten, aber aufzubewahrenden gemeindlichen Schriftgut erfordert von der
Gemeinde, die notwendigen organisatorischen und technischen Voraussetzungen, z.B. zur Sicherung der Authentizität
und der Benutzbarkeit, zu treffen und für deren Erhalt im festgesetzten zeitlichen Umfang Sorge zu
tragen. Dies erfordert von der Gemeinde, bereits bei der Konzeption der Aufbewahrung der gemeindlichen Unterlagen
eine Bewertung vorzunehmen, welche Unterlagen dauerhaft und welche befristet Zeit aufzubewahren sind.
Von der Gemeinde muss festgelegt werden, welche Verfahren für die Aufbewahrung ihrer Geschäftsunterlagen in
Betracht kommen, damit die Verwaltungsunterlagen auch in Zukunft wieder auffindbar und nutzbar sind. Es ist
daher von der Gemeinde eine Archivierungsstrategie festzulegen, in der auch die Zugriffsrechte der Beschäftigten
auf das Archivgut nach dem Status des Schriftgutes festzulegen sind.
Bei der Konzeption der Aufbewahrung von gemeindlichen Geschäftsunterlagen ist bereits von der Gemeinde eine
Bewertung vorzunehmen, welche Unterlagen dauerhaft oder auf Zeit aufzubewahren sind und welche Verfahren
dafür in Betracht kommen, damit die Verwaltungsunterlagen auch in Zukunft wieder auffindbar und nutzbar sind.
Dabei ist einerseits zu beachten, dass die Aufbewahrungsfristen sowohl für gemeindliche Unterlagen in Papierform
als auch für von der Gemeinde elektronisch erstellte Dokumente gelten. Andererseits gilt, dass zwar gemeindliche
Geschäftsunterlagen in Papierform auf Datenträger oder Bildträger übernommen werden dürfen, jedoch
dürfen elektronisch errichtete Unterlagen nicht in ausgedruckter Form (Papierform) aufbewahrt werden. Es
ist daher von der Gemeinde eine Archivierungsstrategie festzulegen, in der auch die Zugriffsrechte nach dem
Status des Schriftgutes festzulegen sind.
2.2 Die Aufbewahrung nach anderen Vorschriften
Neben den für haushaltswirtschaftliche Unterlagen bestimmten Aufbewahrungsfristen bestehen auch noch andere
Vorschriften über eine aufgabenbezogene Aufbewahrung von Belegen aus gemeindlichen Geschäftsvorfällen.
Ebenso können sich aus Verträgen der Gemeinde oder aus Maßnahmen sowie aus Finanzierungsvorgängen
gesonderte Aufbewahrungsfristen ergeben, z.B. bei Zuwendungen, die das Land der Gemeinde gewährt hat. In
solchen Fällen besteht oftmals ein Bezug auf mehrere Haushaltsjahre und nicht nur auf ein einzelnes Haushaltsjahr,
so dass auch eine längere Aufbewahrungsfrist in Betracht kommen muss.
In diesem Zusammenhang sind auch die steuerrechtlichen Regelungen sind zu berücksichtigen, soweit die Gemeinde
als Steuerpflichtiger gilt. Nach § 146 Abs. 2 S. 1 AO sind in diesen Fällen die Bücher und die sonst erforderlichen
Aufzeichnungen im Geltungsbereich dieses Gesetzes zu führen und aufzubewahren. Andererseits kann
die zuständige Finanzbehörde auf schriftlichen Antrag des Steuerpflichtigen bewilligen, dass elektronische Bücher
und sonstige erforderliche elektronische Aufzeichnungen in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union
geführt und aufbewahrt werden, soweit ein Zugriff der Finanzverwaltung auf elektronische Bücher und sonstige
erforderliche elektronische Aufzeichnungen gewährleistet ist (vgl. § 146 Abs. 2a AO).
2.3 Die Archivierung der haushaltswirtschaftlichen Unterlagen
Bei der Aufbewahrung von haushaltswirtschaftlichen Unterlagen der Gemeinde muss darauf geachtet werden, ob
gemeindliche Unterlagen archivwürdig und daher für Wissenschaft oder Forschung, für Gesetzgebung, Regierung,
Verwaltung oder Rechtsprechung oder zur Sicherung berechtigter Belange Betroffener oder Dritter von
bleibendem Wert sind. Es ist daher zu beurteilen, ob gemeindliche Unterlagen auf Grund ihres politischen, sozialen
und kulturellen sowie rechtlichen oder wirtschaftlichen Wertes als Quelle für die Erforschung der Geschichte
oder der Rechtswahrung dienen und deshalb dauernd aufzubewahren sind, z.B. Urkunden, Karten, Siegel u.a.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1951

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§ 58 GemHVO NRW
Die Archivierung schließt dann die Sicherung, Erhaltung, Auswertung und Bereitstellung des aufzubewahrenden
Archivgutes zur Benutzung ein.
In diesem Zusammenhang sind deshalb die Vorschriften über kommunales Archivgut zu beachten (vgl. § 10 ArchivG
NRW). Die Gemeinden hat danach für ihr Archivgut in eigener Zuständigkeit Sorge zu tragen, indem sie es
insbesondere verwahren, erhalten, erschließen und nutzbar machen. Die Gemeinde soll diese Aufgabe durch die
Errichtung und Unterhaltung eigener Archive oder die Unterhaltung einer für Archivierungszwecke geschaffenen
Gemeinschaftseinrichtung oder die Übergabe zur Verwahrung ihres Archivguts in einem anderen öffentlichen
Archiv erfüllen. Errichtet die Gemeinde eigene Archive müssen diese den archivfachlichen Anforderungen im
Sinne des Archivgesetzes genügen. Die Gemeinde entscheidet dabei auch über die Einschränkung oder Versagung
der Nutzung dieses Archivs sowie über den Erlass einer Benutzungsordnung in eigener Zuständigkeit.
3. Die Errichtung von Geschäftsunterlagen in elektronischer Form
Durch die Gemeinde ist im Rahmen der Vorschrift des § 31 GemHVO zu bestimmen, wann ihre Geschäftsunterlagen
in Papierform in eine digitale Form umgewandelt werden dürfen. Dazu bietet sich eine Richtlinie an, in der
die örtlichen Tatbestände zu regeln wären. Nachfolgend werden dazu einige Regelungssachverhalte beispielhaft
aufgeführt (vgl. Abbildung).
Regelungssachverhalte für die Errichtung von Unterlagen in elektronischer Form
Welche gemeindlichen Unterlagen können in elektronischer Form errichtet werden?
In welcher Form sind diese gemeindlichen Unterlagen aufzubewahren (Belegordnung)
Behandlung und Bearbeitung der Belegdokumente sowie von Sonder- und Spezialdokumenten.
Sicherheitsvorkehrungen
Zeitpunkt der Errichtung elektronischer Unterlagen.
Festlegung von Identifikations- und Verknüpfungsmerkmalen.
Protokollierung, Überwachung und Kontrollen sowie die Archivierung.
Beteiligung der örtlichen Rechnungsprüfung
Abbildung 520 „Regelungssachverhalte für die Errichtung von Unterlagen in elektronischer Form“
Die Gemeinde hat bei der Errichtung von Geschäftsunterlagen in elektronischer Form aus Sicherheitsgründen
sowie für Auskunfts- und Prüfungszwecke sicherzustellen, dass solche haushaltswirtschaftlichen Unterlagen der
Gemeinde innerhalb der verbindlichen Aufbewahrungsfristen in unveränderter Form verfügbar sind, lesbar gemacht
werden können und in dieser Zeit nicht gelöscht oder vernichtet werden. Ist dieses unter Beachtung der
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sichergestellt, wird eine zusätzliche Aufbewahrung der betreffenden
gemeindlichen Geschäftsunterlagen in Papierform insoweit entbehrlich. Es muss jedoch von der Gemeinde sichergestellt
werden, dass durch die Übernahme von haushaltswirtschaftlichen Unterlagen in Papierform auf elektronische
Datenträger oder Bildträger der Wert und die Aussagekraft der übertragenen oder errichteten Unterlagen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1952

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§ 58 GemHVO NRW
nicht beeinträchtigt wird und ein Ausdruck inhaltlich und bildlich mit der Wiedergabe des elektronischen Dokuments
auf dem Bildschirm übereinstimmt.
4. Aufbewahrung der Dokumentationen von automatisierten Verfahren
4.1 Allgemeines
Bei der haushaltswirtschaftlichen Buchführung mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung finden neben den
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auch die Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme
(GoBS) Anwendung, unabhängig davon, ob die Finanzbuchhaltung von der Gemeinde zentral
oder dezentral organisiert wurde. Deshalb werden die Gemeinden durch die Vorschrift des § 27 Abs. 5 Nr. 9
GemHVO NRW verpflichtet, bei der gemeindlichen Buchführung mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung (DV-
Buchführung) besondere Anforderungen zu erfüllen.
Die Gemeinden sollen sicherstellen, dass die gemeindlichen Geschäftsunterlagen, die für den Nachweis der
richtigen und vollständigen Ermittlung der Ansprüche oder Zahlungsverpflichtungen sowie für die ordnungsgemäße
Abwicklung der Buchführung und des Zahlungsverkehrs erforderlich sind, unter Berücksichtigung des § 58
GemHVO NRW bis zum Ablauf der Aufbewahrungsfrist verfügbar bleiben. Zu den gemeindlichen Geschäftsunterlagen
gehören auch ein Verzeichnis über den Aufbau der Datensätze und die Dokumentation der in der DV-
Buchhaltung eingesetzten Programme und Verfahren.
4.2 Die Aufbewahrungsfristen
Aus Sicherheitsgründen sowie für Auskunfts- und Prüfungszwecke muss nicht nur sichergestellt sein, dass die
elektronisch geführten haushaltswirtschaftlichen Unterlagen der Gemeinde innerhalb der verbindlichen Aufbewahrungsfristen
in unveränderter Form lesbar gemacht werden können, sondern dass auch die Dokumentationen
sowie die Programme und Programmdokumentationen, sofern sie für die Lesbarkeit der haushaltswirtschaftlichen
Unterlagen in dieser Zeit benötigt werden, aufbewahrt werden.
Die Dokumentationen sowie die Programme und Programmdokumentationen unterliegen daher, abhängig von
den mit ihnen erstellten haushaltswirtschaftlichen Unterlagen, den in Absatz 2 bestimmten Aufbewahrungsfristen.
Sie sind deshalb entweder dauernd, zehn Jahre oder sechs Jahre aufzubewahren. Abweichend von der Festlegung
über den Beginn der Aufbewahrungsfristen in Absatz 2 der Vorschrift beginnen die Fristen für die Dokumentationen
sowie die Programme und Programmdokumentationen jedoch mit Ablauf des Haushaltsjahres, in dem
die Gemeinde das automatisierte Verfahren letztmalig für die Erstellung der entsprechenden Unterlagen eingesetzt
hat.
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Zu Absatz 1 (Verpflichtung zur Aufbewahrung der Unterlagen):
1.1 Allgemeines
Die Verpflichtung der Gemeinde, ihre Eröffnungsbilanz, ihre Jahresabschlüsse, die Bücher, die Unterlagen über
die Inventur, die ergangenen Anweisungen und Organisationsregelungen, die Buchungsbelege sowie die Unterlagen
über den Zahlungsverkehr aufzubewahren, ist ein wesentlicher Bestandteil einer ordnungsmäßigen Finanzbuchhaltung
und hat unter Beachtung der GoB zu erfolgen. Dabei ist unter dem in der Vorschrift verwendeten
Begriff „Jahresabschlüsse“ nicht nur der auf das Haushaltsjahr bezogene Jahresabschluss (vgl. § 95 GO
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1953

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§ 58 GemHVO NRW
NRW) zu verstehen, sondern auch der von der Gemeinde jährlich aufzustellende Gesamtabschluss (vgl. § 116
GO NRW).
Zu den aufzubewahrenden Unterlagen der Gemeinde gehören auch sonstige gemeindliche Regelungen und
Arbeitshilfen, die zum Verständnis der aufzubewahrenden Unterlagen notwendig sind, z.B. Unterlagen über die in
der Finanzbuchhaltung der Gemeinde genutzten DV-Buchhaltungsverfahren. Auch von der Gemeinde selbst
erstellte Aufzeichnungen können aufbewahrungspflichtig sein, wenn durch diese eine Verbindung zwischen den
Geschäftsvorfällen und den aufzubewahrenden Unterlagen besteht oder hergestellt werden kann. Ebenso sind
Unterlagen aus der Prüfungstätigkeit der örtlichen Prüfung (Rechnungsprüfungsausschuss und örtliche Rechnungsprüfung)
aufzubewahren.
1.2 Zwecke der Aufbewahrung der Unterlagen
Die Aufbewahrung der haushaltswirtschaftlichen Unterlagen der Gemeinde dient dem Zweck, diese geschäftlichen
Unterlagen der Gemeinde jederzeit für Nachweis- und Kontrollzwecke verfügbar zu haben und eine Einsichtnahme
und Nachprüfung zu ermöglichen. Nur dann lässt sich das gemeindliche Verwaltungshandeln und
das haushaltswirtschaftliche Handeln der Gemeinde sowie das Bild der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde zu
einem bestimmten Stichtag noch zu einem späteren Zeitpunkt nachvollziehen bzw. prüfen.
Eine lückenlose Dokumentation mit entsprechender Aufbewahrung ist zudem sehr hilfreich, um in späteren Zeiten,
insbesondere bei aus unterschiedlichen Gründen notwendig gewordenen Berichtigungen bzw. Veränderungen
das Bild über die wirtschaftliche Lage der Gemeinde als Bild über die gemeindliche Vermögens-, Schulden-,
Ertrags- und Finanzlage zutreffend (wieder) herstellen zu können. Die ordnungsmäßige Aufbewahrung von haushaltswirtschaftlichen
Unterlagen der Gemeinde soll daher sicherstellen, dass die Informationen für die Dauer der
Aufbewahrungszeit erhalten bleiben, die Informationen so geschützt werden, dass ein unbefugter Zugriff unterbleibt
und die Informationen geordnet abgelegt werden. Um diese gemeindlichen Aufgaben erfüllen zu können,
muss die Gemeinde deshalb bei der Sicherung ihrer Daten die Stabilität und Nutzbarkeit der verwendeten Speichermedien
berücksichtigen.
1.3 Elektronische Aufbewahrung statt Papierform
1.3.1 Allgemeines
Bei der Buchführung der Gemeinde mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung werden neben den haushaltswirtschaftlichen
Unterlagen, die der Gemeinde elektronisch zugegangen sind, auch eine Vielzahl von Geschäftsunterlagen
verarbeitet, die der Gemeinde in Papierform, z.B. in Form von Rechnungen, zugegangen sind. Alle diese
Unterlagen für den gemeindlichen Geschäftsverkehr müssen für den Nachweis der richtigen und vollständigen
Ermittlung der Ansprüche der Gemeinde oder ihrer Zahlungsverpflichtungen sowie für die ordnungsgemäße Abwicklung
der Buchführung und des Zahlungsverkehrs bis zum Ablauf der dafür festgesetzten Aufbewahrungsfrist
zur Einsichtnahme durch Dritte verfügbar bleiben.
Die Verpflichtung zur Aufbewahrung der gemeindlichen Unterlagen beinhaltet jedoch nicht das Vorhalten einer
bestimmten Speichertechnik, denn der Gesetzgeber hat nur generelle Anforderungen an die Aufbewahrung der
haushaltswirtschaftlichen Unterlagen der Gemeinde festgelegt und die Verantwortung für die örtliche Aufbewahrung
der Gemeinde überlassen. Die Gemeinde muss daher ihre Geschäftsunterlagen nicht zwingend in der Form
aufbewahren, in der ihr die Unterlagen zugegangen sind. Für die Speicherung aufbewahrungspflichtiger gemeindlicher
Unterlagen sind vielmehr grundsätzlich alle Medien zulässig, auf denen gemeindliche Daten dokumentarisch
festgehalten werden können, jedoch mit der Einschränkung, dass elektronische Dokumente nicht in Papierform
aufbewahrt werden sollen.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1954

1.3.2 Anforderungen an die Übertragung
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§ 58 GemHVO NRW
Die haushaltswirtschaftlichen Unterlagen und Dokumenten der Gemeinde können grundsätzlich zu ihrer Archivierung
auf Speichermedien übertragen werden. Dabei sind verschiedene Formen möglich. Eine Übertragung einer
gemeindlichen Geschäftsunterlage kann von der Papierform auf Bild- oder Datenträger als Speichermedien, zwischen
zwei gleichen Speichermedien und zwischen unterschiedlichen Speichermedien erfolgen. Welche Form
der Übertragung örtlich gewählt wird, ist auch von den aufzubewahrenden Unterlagen abhängig. Einige gemeindliche
Unterlagen sind als Dokumente zu behandeln, z.B. der gemeindliche Jahresabschluss, und deshalb nicht
übertragungsfähig und andere haushaltswirtschaftliche Unterlagen müssen in ihrer Originalform aufbewahrt werden,
weil ihnen eine Beweiskraft zukommt.
Für die Übertragung der haushaltswirtschaftlichen Unterlagen der Gemeinde auf Speichermedien ist zu beachten,
dass wie bereits bei der gemeindlichen Buchführung keine Eintragung oder eine Aufzeichnung in den Büchern
verändert werden darf, so dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch dürfen keine Veränderungen
vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht
worden sind. Die Speichermedien sollten von der Gemeinde ausgewählt werden, die ein direktes Überschreiben
von Daten und verändern archivierter Unterlagen nicht unterstützen. So sollten z.B. Datenträger genutzt
werden, die nur einmal beschreibbar sind, denn bei mehrfach beschreibbaren Datenträgern bedarf es Zusatzmaßnahmen,
um Manipulationen der archivierten Unterlagen auszuschließen.
Bei der Übertragung der haushaltswirtschaftlichen Unterlagen der Gemeinde auf Speichermedien ist zudem eine
Überprüfung der Vollständigkeit der Übertragung vorzunehmen. Auch kann es erforderlich werden, vor einer
Übertragung von gemeindlichen Geschäftsunterlagen eine Aufbereitung dieser Unterlage vornehmen zu müssen,
z.B. beim Scannen. Bei einer solchen Übertragung von gemeindlichen Dokumenten muss ggf. die Farbe auf dem
Original gekennzeichnet werden, wenn diese von besonderer Bedeutung ist und nicht farblich gescannt wird.
Auch muss ein Zusammenhang zwischen den Seiten einer Unterlage hergestellt werden, wenn diese als doppelseitige
Geschäftsunterlage vorliegt. Bei Anhängen zu einer gemeindlichen Geschäftsunterlage muss sichergestellt
werden, dass seine Beziehung zur Geschäftsunterlage erhalten bleiben. Insgesamt muss bei den gescannten
Unterlagen gesichert werden, dass sie eindeutig der Gemeinde zugeordnet werden können.
1.3.3 Die Beachtung von Mikrofilm-Grundsätzen
Die Gemeinde hat im Rahmen der Vorschrift des § 31 GemHVO zu bestimmen, wann gemeindliche Geschäftsunterlagen
in Papierform für die Aufbewahrung auf Bildträger übertragen werden dürfen. Sie sollen sicherstellen,
dass die Mikrofilmaufnahmen bei ihrer Wiedergabe mit den Originalen übereinstimmen. Erfolgt die Übernahme
auch unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, wird eine zusätzliche Aufbewahrung von
gemeindlichen Geschäftsunterlagen in Papierform durch die Gemeinde insoweit entbehrlich. Sollen die gemeindlichen
Unterlagen auf Mikrofilm aufbewahrt werden, hat die Gemeinde die nachfolgenden Grundsätze zu beachten
(vgl. Abbildung).
Allgemeiner
Grundsatz
Verfahrensbeschreibung
Mikrofilm-Grundsätze
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1955
Bei der Aufzeichnung von aufbewahrungspflichtigen Unterlagen
muss das Mikrofilmbild mit dem Original übereinstimmen. Werden
nicht die Originale aufbewahrt, muss das angewandte Verfahren
den GoB entsprechen.
Die Verfahrensbeschreibung muss die Aufzeichnung der Unterlagen
auf Mikrofilm und die Aufbewahrung dieser Mikrofilme sowie
den Rückgriff auf den Mikrofilm (Wiederauffinden) festlegen.

Ordnungsprinzip
der Aufzeichnung
Verfahrenskontrolle
Filmkontrolle
Aufbewahrung
Lesen und Wiedergeben
Vernichten
des Schriftgutes
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§ 58 GemHVO NRW
Das Ordnungsprinzip der Aufzeichnung ist in der Verfahrensbeschreibung
anzugeben. Es muss einem sachverständigen Dritten
innerhalb einer angemessenen Zeit möglich sein, jedes Mikrofilmbild
aufzufinden. Zudem müssen die Mikrofilme dem Aufbewahrungspflichtigen
eindeutig zugeordnet werden können.
Der Aufbewahrungspflichtige soll ein Protokoll führen, um die Art
der aufgezeichneten Unterlagen sowie den Ort und das Datum der
Aufzeichnung nachprüfbar zu erfassen. Es soll eine Erklärung des
Verfilmers enthalten, dass die Unterlagen unverändert und vollständig
aufgenommen wurden, und muss im Original aufbewahrt werden.
Der Mikrofilm ist nach der Aufnahme auf Mängel zu überprüfen. Bei
fehlerhaften Aufzeichnungen ist auch die aufgezeichnete Unterlage
aufzubewahren. Das Ergebnis der Kontrolle ist schriftlich festzuhalten.
Die Mikrofilme sind sicher und geordnet aufzubewahren. Bei der
Aufbewahrung von Mikro-Einzelbildern muss die Verfahrensbeschreibung
ein Ordnungskriterium dafür enthalten.
Für das Lesen der Mikrofilme sollen geeignete Lesegeräte verfügbar
sein. Es muss möglich sein, lesbare Reproduktionen (Rückvergrößerungen)
in angemessener Zeit anfertigen zu können.
Die aufgezeichneten Unterlagen können bei Beachtung dieser
Grundsätze vernichtet werden, soweit sie nicht nach anderen
Rechtsvorschriften im Original aufzubewahren sind.
Abbildung 521 „Mikrofilm-Grundsätze“
Die o.a. „Mikrofilm-Grundsätze“ sind von der Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung (AWV) entwickelt
und vom BMF veröffentlich worden (vgl. BStBl. 1984 S. 155).
1.3.4 Der Verzicht auf die Übertragung
Bei der Auswahl von haushaltswirtschaftlichen Unterlagen, die auf Daten- oder Bildträger übertragen werden
sollen, sind ggf. auch die fachgesetzlichen Vorschriften zu beachten. Deshalb kann es im Einzelfall notwendig
sein, bei bestimmten gemeindlichen Geschäftsunterlagen auf die Übertragung der Papierform auf Daten- oder
Bildträger zu verzichten und weiterhin die Papierform aufzubewahren. Davon betroffen dürften insbesondere
Dokumente sein, die gesetzlich der Schriftform bedürfen, weil sie nur im Original die erforderliche Rechtskraft
und/oder Beweiskraft besitzen. In diesem Zusammenhang werden deshalb Dokumente bzw. Unterlagen, die
weiterhin auch einer Papierform bedürfen, nachfolgend beispielhaft aufgeführt (vgl. Abbildung).
Aufbewahrung von Originaldokumenten
- Bürgschaftserklärungen nach § 766 BGB
- Kündigung des Mietvertrages (vgl. 568 BGB)
- Schuldversprechen (vgl. § 780 BGB)
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1956

- Wertpapiere
- Schecks
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§ 58 GemHVO NRW
Abbildung 522 „Aufbewahrung von Originaldokumenten“
In Verwaltungs- und Gerichtsverfahren werden viele notwendige Dokumente bereits in elektronischer Form zugelassen,
wenn diese z.B. mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen werden können. Ein etwaiges
Erfordernis, in diesen Verfahren ggf. den Besitz der Urschrift oder die Ausfertigung einer Urkunde nachzuweisen,
bleibt dabei unberührt. Damit steht bei der Gemeinde der Übertragung vieler Dokumente von ihrer Papierform auf
Daten- und Bildträger kein Hindernis mehr entgegen. Für den elektronischen Rechtsverkehr sind zudem die einschlägigen
rechtlichen Bestimmungen zu beachten, die in den verschiedenen Rechtsgebieten unterschiedlich
sein können.
1.3.5 Der Zeitpunkt der Übertragung
Die Gemeinde muss sich deshalb selbst entscheiden, zu welchem Zeitpunkt sie ihre Geschäftsunterlagen, die ihr
in Papierform zugegangen sind, in elektronischer Form errichtet. Sie kann die Umwandlung vor dem Beginn der
Aufbewahrung an oder auch bereits unmittelbar nach ihrem Eingang bei der Gemeinde vornehmen. Unabhängig
vom Zeitpunkt der Errichtung der gemeindlichen Unterlagen in elektronischer Form kann auf die gleichzeitige
Vorhaltung dieser Unterlagen in Papierform verzichtet werden. Die haushaltsrechtlichen Vorschriften stehen einer
solchen Vorgehensweise nicht entgegen. Macht die Gemeinde von dieser Möglichkeit Gebrauch, bietet es sich
an, die gemeindlichen Geschäftsunterlagen, die in Papierform bei der Gemeinde eingegangen sind, frühestens
dann zu vernichten, wenn der Jahresabschluss für das betreffende Haushaltsjahr geprüft und vom Rat der Gemeinde
festgestellt worden ist.
1.4 Der Schutz der Unterlagen bei der Aufbewahrung
1.4.1 Allgemeines
Die haushaltswirtschaftlichen Dokumente sind gegen Einwirkungen jeglicher Art zu schützen und aufzubewahren.
Sie haben zudem auch eine Beweis- und Kontrollfunktion über das Handeln der Gemeinde und sind daher zu
sammeln, zu ordnen und gesichert aufzubewahren. Dadurch werden die Nachvollziehbarkeit und die Nachprüfbarkeit
gewährleistet. Das schließt nicht aus, dass diese Unterlagen zum Zwecke der Prüfung vorübergehend den
dafür zuständigen Stellen überlassen werden können.
1.4.2 Der Schutz personenbezogener Daten
Die Gemeinde muss besondere Maßnahmen gegen den Missbrauch von aufzubewahrenden Daten ergreifen,
wenn von ihr personenbezogene Daten aufbewahrt werden und damit die Möglichkeit besteht, Einzelangaben
über persönliche und sachliche Verhältnisse einer bestimmten oder bestimmbaren natürlichen Person zuzuordnen.
Die Aufbewahrung kann z.B. nicht nur besondere Zugriffskontrollen sowohl zum System als auch zu den
personenbezogenen Daten erforderlich machen, sondern auch besondere Schutzmaßnahmen für den Transport
dieser Daten. Vor der Aufbewahrung dieser Daten ist daher von der Gemeinde immer zu prüfen, ob bei ihr ein
berechtigtes Interesse an der Aufbewahrung dieser Daten besteht. Außerdem ist von ihr zu prüfen, ob die elektronische
Archivierung von personenbezogenen Daten auch ein späteres Löschen dieser Daten ermöglicht. Ist
diese Maßnahme bei einzelnen Speichermedien ausnahmsweise nicht oder nur sehr schwierig möglich, muss
mindestens sichergestellt sein, dass eine Sperrung dieser Daten möglich ist.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1957

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§ 58 GemHVO NRW
1.4.3 Die Sicherheitsvorkehrungen für die Aufbewahrung
Es ist Aufgabe jeder Gemeinde, die notwendigen Sicherheitsvorkehrungen und den Ort der Aufbewahrung eigenverantwortlich
zu bestimmen und umzusetzen. Dazu gehört auch eine systematische Ordnung im gemeindlichen
Archiv. Zwar ist die Art und Weise einer solchen Ordnung nicht allgemein bestimmt, dazu gehört jedoch, dass die
Ordnung ein systematisches Wiederfinden der haushaltswirtschaftlichen Unterlagen innerhalb einer angemessenen
Zeit ermöglichen muss. Eine eindeutige Kennzeichnung der Speichermedien, die Erstellung eines Aufbewahrungsverzeichnisses
mit Aufbewahrungsort, Dateninhalt und Beginn und Ende der Aufbewahrung (Aufbewahrungsfristen)
dient dabei auch dem Schutz der aufzubewahrenden gemeindlichen Unterlagen.
1.4.4 Die örtliche Richtlinie
Die Gemeinde ist verpflichtet, in Ausführung des § 58 GemHVO NRW örtliche Bestimmungen über die Aufbewahrung
haushaltswirtschaftlicher Unterlagen hinsichtlich Ort und Zeit sowie der Nutzung des archivierten Gutes zu
treffen. Diese Regelungen müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein und bedürfen der Schriftform (vgl. § 31
Abs. 2 Nr. 5 GemHVO NRW). Eine Richtlinie könnte eine Vielzahl von örtlichen Tatbeständen regeln (vgl. Abbildung).
Regelungssachverhalte für die örtliche Aufbewahrung
Welche gemeindlichen Unterlagen sind aufbewahrungspflichtig.
In welcher Form sind die gemeindlichen Unterlagen aufzubewahren.
Nach welchen Ordnungskriterien ist zu archivieren.
Die Form der Kennzeichnung aufbewahrungspflichtiger Unterlagen.
Die Berechtigung zum Empfang archivierter Unterlagen.
Die Sicherung der Rückgabe der archivierten Unterlagen.
Die Freigabe zur Vernichtung archivierter Unterlagen.
Die verantwortlichen Zuständigkeiten.
Abbildung 523 „Regelungssachverhalte für die örtliche Aufbewahrung“
Derartige Richtlinien dienen u.a. gleichzeitig der Dokumentation der Ordnungsmäßigkeit der Aufbewahrung der
haushaltswirtschaftlichen Unterlagen der Gemeinde. Außerdem sind die erlassenen örtlichen Bestimmungen dem
Rat der Gemeinde zur Kenntnis zu geben. Entsprechend den Festlegungen in dieser Vorschrift sind örtliche Regelungen
über die Aufbewahrung hinsichtlich Ort und Zeit sowie der Nutzung des archivierten Gutes zu treffen.
1.5 Die Aufbewahrungspflichten bei Übertragung der Finanzbuchhaltung
Die Gemeinde hat im Rahmen der vertraglichen Übertragung von Aufgaben der gemeindlichen Finanzbuchhaltung
an einen Dritten (vgl. § 94 GO NRW) auch sicherzustellen, dass die Bestimmungen über die Aufbewahrung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1958

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§ 58 GemHVO NRW
der gemeindlichen Geschäftsunterlagen eingehalten werden. Insbesondere bei einer DV-Buchführung ist der
Dokumentationsumfang bereits vor der Übertragung der Geschäftsbesorgung durch den Dritten festzulegen. In
den Bestimmungen sollten sowohl der Ort und die Zeitdauer der Aufbewahrung, als auch die Zugangsberechtigungen
und Einsichtsrechte bei den örtlichen Geschäftsunterlagen geregelt sein. Zu den notwendigen Regelungstatbeständen
gehören auch Zutrittsrechte Dritter, z.B. im Rahmen der überörtlichen Prüfung der Gemeinde.
1.6 Die Kontrolle der Aufbewahrung
Die Gemeinde hat im Rahmen der Aufbewahrung von haushaltswirtschaftlichen Unterlagen auch sicherzustellen,
dass die Bestimmungen über die Aufbewahrung ihrer Geschäftsunterlagen eingehalten werden. Es bedarf neben
der Herausgabe von Bestimmungen über die Aufbewahrung der gemeindlichen Unterlagen, die notwendigen
Sicherheitsvorkehrungen und den Ort der Aufbewahrung auch ständiger Kontrollen. Insbesondere die Verpflichtung
der Gemeinde besondere Maßnahmen gegen den Missbrauch von aufzubewahrenden personenbezogenen
Daten erfordert einen regelmäßig zu erbringenden Nachweis über die ordnungsmäßige Durchführung der örtlichen
Archivierung in sachlicher und technischer Hinsicht. Derartige Verfahrensdokumentationen sind ebenfalls
aufzubewahren.
2. Zu Absatz 2 (Aufbewahrungsfristen):
2.0 Allgemeines
Die Ausführung der haushaltswirtschaftlichen Haushaltswirtschaft wird u.a. durch die Finanzbuchhaltung erledigt.
Mit dem Jahresabschluss und dem Gesamtabschluss eines jeden Haushaltsjahres ist die Aufgabe aber noch
nicht abgeschlossen. Die haushaltswirtschaftlichen Unterlagen müssen je nach ihrer Bedeutung auch zu späteren
Zeitpunkten noch zur Verfügung stehen, um die Prüfungsrechte Dritter zu sichern oder bei Bedarf durch Originale
die notwendigen Nachweise erbringen zu können. In der Vorschrift wird daher entsprechend der Bedeutung der
haushaltswirtschaftlichen Unterlagen zwischen der dauernden Aufbewahrung und einer befristeten Aufbewahrung
unterschieden. Außerdem wird der Fristbeginn bestimmt. Es können sich aber aus Verträgen der Gemeinde oder
aus Maßnahmen sowie aus Finanzierungsvorgängen besondere Aufbewahrungsfristen für die Gemeinde ergeben,
z.B. bei Zuwendungen, die das Land der Gemeinde gewährt hat, fünf Jahre nach Vorlage des Verwendungsnachweises
(vgl. Nr. 7.5 der ANBestG zu Nr. 5.1 VVG zu § 44 LHO).
Die Einhaltung der Aufbewahrungsfristen gehört zur ordnungsmäßigen Buchführung der Gemeinde. Die festgelegten
Fristen haben sich seit Jahren - auch im kaufmännischen Bereich - bewährt. Zu beachten ist, dass der
Bürgermeister nach § 31 Abs. 2 GemHVO NRW das Nähere zur Ausführung der Vorschrift über die Aufbewahrung
von Untertagen festlegen und daher auch die zuständige Stelle für die Aufbewahrung der Unterlagen bestimmen
muss. Außerdem ist in einer örtlichen Vorschrift festzulegen, wie im Falle einer Stundung von Ansprüchen
der Gemeinde oder in anderen Fällen einer längerfristigen Bindung der Gemeinde mit den Büchern und den
weiteren Unterlagen umzugehen ist.
Die Aufbewahrungsfristen erstrecken sich sowohl auf gemeindliche Unterlagen in Papierform, als auch auf Datenträger
und Bildträger. Während es möglich ist, gemeindliche Geschäftsunterlagen in Papierform nach ihrer die
Übernahme auf Datenträger oder Bildträger zu vernichten, dürfen dagegen elektronische errichtete Unterlagen
oder andere Geschäftsunterlagen aus der automatisierten Datenverarbeitung nicht ausgedruckt werden, um
diese nur in Papierform aufzubewahren. Für die Gemeinde bietet es sich an, zu ihrer Richtlinie eine Übersicht
beizufügen, mit der ein Überblick über die einzuhaltenden Aufbewahrungsfristen gegeben wird. In einer solchen
Übersicht wäre dann zu jeder möglichen Belegart bei der Gemeinde eine Aufbewahrungsfrist festzusetzen und
den Beschäftigten der Gemeinde bekannt zu geben.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1959

2.1 Zu Satz 1 (Dauernde Aufbewahrung):
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§ 58 GemHVO NRW
Die Vorschrift bestimmt ausdrücklich, dass die gemeindliche Eröffnungsbilanz und die Jahresabschlüsse der
Gemeinde als haushaltswirtschaftliche Unterlagen dauernd aufzubewahren sind. Unter dem in dieser Vorschrift
verwendeten Begriff „Jahresabschlüsse“ sind jedoch nicht nur die jährlichen Jahresabschlüsse der gemeindlichen
Kernverwaltung nach § 95 GO NRW zu verstehen, sondern auch der jahresbezogene Gesamtabschluss der
Gemeinde, der nach § 116 GO NRW jährlich zum Abschlussstichtag 31. Dezember aufzustellen ist. Dem gemeindlichen
Gesamtabschluss kommt die gleiche Bedeutung zu wie dem Jahresabschluss der Gemeinde, so
dass eine dauernde Aufbewahrung des gemeindlichen Gesamtabschlusses zu erfolgen hat.
2.2 Zu Satz 2 (Befristete Aufbewahrung):
2.2.1 Allgemeines
Die in der Vorschrift festgelegten Fristen haben sich seit Jahren - auch im kaufmännischen Bereich - bewährt. Zu
beachten ist, dass der Bürgermeister nach § 31 Abs. 2 GemHVO NRW das Nähere zur Ausführung der Vorschrift
über die Aufbewahrung von Untertagen festlegen und daher auch die zuständige Stelle für die Aufbewahrung der
Unterlagen bestimmen muss. Außerdem ist in einer örtlichen Vorschrift festzulegen, wie im Falle einer Stundung
von Ansprüchen der Gemeinde oder in anderen Fällen einer längerfristigen Bindung der Gemeinde mit den Büchern
und den weiteren Unterlagen umzugehen ist.
2.2.2 Die Aufbewahrungszeit 10 Jahre
Die Vorschrift bestimmt, dass die Bücher der Gemeinde zehn Jahre lang aufzubewahren sind. Diese Vorgabe ist
geboten und sachgerecht, denn § 27 GemHVO NRW verpflichtet die Gemeinden, alle Geschäftsvorfälle sowie die
Vermögens- und Schuldenlage nach dem System der doppelten Buchführung und unter Beachtung der Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung in den haushaltswirtschaftlichen Büchern klar ersichtlich und nachprüfbar
aufzuzeichnen. Die Nachvollziehbarkeit gebietet eine längere Aufbewahrungszeit als bei den Buchungsbelegen.
2.2.3 Die Aufbewahrungszeit 6 Jahre
Die Vorschrift bestimmt, dass die Belege und die sonstigen Unterlagen der Gemeinde sechs Jahre aufzubewahren
sind. Das Belegprinzip bildet auch für die Gemeinden ein wichtiges Erfordernis zur Sicherstellung der Richtigkeit
der haushaltswirtschaftlichen Buchführung. Keine Buchung der Gemeinde darf daher ohne Beleg vorgenommen
werden, denn nicht allein die Eintragungen in die haushaltswirtschaftlichen Bücher sichern die erforderliche
Ordnungsmäßigkeit der Buchführung der Gemeinde, sondern die zubildende Verbindung zwischen der Aufzeichnung
in den haushaltswirtschaftlichen Büchern mit dem dafür zu Grunde gelegten Beleg schafft den notwendigen
Zusammenhang. Daher ist es geboten, z.B. die Buchungsbelege, die Abschreibungsunterlagen, Bankbelege,
Unterlagen über die Zahlungsabwicklung der Gemeinde u.a. sorgfältig aufzubewahren.
2.3 Zu Satz 3 (Fristbeginn der Aufbewahrung):
Nach der Vorschrift beginnen die Fristen zur Aufbewahrung von haushaltswirtschaftlichen Unterlagen - wie bisher
- am 1. Januar des der Beschlussfassung des Rates über die Feststellung des Jahresabschlusses folgenden
Haushaltsjahres zu laufen. Der Rat hat bis spätestens 31. Dezember des auf das Haushaltsjahr folgenden Jahres
den vom Rechnungsprüfungsausschuss geprüften Jahresabschluss durch Beschluss festzustellen (vgl. § 96 Abs.
1 GO NRW). Für den gemeindlichen Gesamtabschluss als einen der gemeindlichen jahresbezogenen Abschlüs-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1960

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§ 58 GemHVO NRW
se gilt ebenfalls die genannte Frist, denn der Rat hat den geprüften Gesamtabschluss durch Beschluss zu bestätigen,
auch wenn § 96 GO NRW eine entsprechende Anwendung findet (vgl. § 116 Abs. 1 GO NRW). Maßgebend
für den Beginn der Laufzeit der Aufbewahrungsfristen ist der Tag, an dem der Rat den betreffenden Beschluss
tatsächlich gefasst hat.
In Einzelfällen kann sich aber auch ein anderer Fristbeginn ergeben, wenn z.B. noch Gewährleistungsansprüche
aus Verträgen der Gemeinde bestehen oder Maßnahmen oder Finanzierungsvorgänge noch nicht vollständig
abgewickelt worden sind. In solchen Fällen kann die Aufbewahrungsfrist deshalb nicht zum gleichen Zeitpunkt
beginnen. Auch bei Vorgängen, die nur einen Bezug auf mehrere Haushaltsjahre und nicht nur auf ein einzelnes
Haushaltsjahr haben, kann erst nach dem letzten Jahr der Fristbeginn einzusetzen. Dieses gilt gleichermaßen
auch für die Aufbewahrung von Belegen der Gemeinde, die im Zusammenhang mit einer erhaltenen Zuwendung
stehen.
2.4 Die Fortdauer der Aufbewahrungszeit
Eine zeitlich bestimmte Aufbewahrungsfrist für gemeindliche Unterlagen endet i.d.R. mit dem Ablauf des Kalenderjahres,
das aus dem gesetzlich bestimmten Fristbeginn und der Aufbewahrungsfrist zu bestimmen ist. Vor
einer Aktenvernichtung oder Löschung gespeicherter Daten ist jedoch zu prüfen, ob trotz des Fristablaufs weiterhin
eine Aufbewahrungspflicht besteht. Dies kann z.B. gegeben sein, wenn Gerichtsverfahren oder steuerrechtliche
oder strafrechtliche Ermittlungsverfahren noch anhängig sind.
Bereits vor der Aufbewahrung ist von der Gemeinde zu prüfen, ob die Aufbewahrung von gemeindlichen Geschäftsunterlagen
in Papierform ggf. auch über die Aufbewahrungsfristen hinaus notwendig ist. Dieses kann
insbesondere erforderlich sein, wenn für Veraltungs- oder Gerichtsverfahren die Vorlage von Unterlagen in elektronischer
Form noch nicht zugelassen oder ein Urkundenbeweis zu führen ist. Einer Aktenvernichtung können,
unabhängig davon, ob die haushaltswirtschaftlichen Unterlagen in Papierform oder in elektronischer Form aufbewahrt
werden, die allgemeinen Verjährungsfristen des BGB entgegen stehen, wenn diese auf Geschäftsvorfälle
der Gemeinde Anwendung finden, aber auch Fristen und Termine wie sie durch § 31 VwVfG NRW bestimmt
werden.
Die Fortdauer der Aufbewahrungsfrist von haushaltswirtschaftlichen Unterlagen kann aber auch dadurch entstehen,
dass die in Zuwendungsverfahren festgesetzte Zweckbindungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Aus Nachweisgründen
bietet es sich in solchen Fällen an, nicht die fünfjährige Aufbewahrungsfrist, sondern während der
Zeit der Zweckbindung bzw. Nutzung die Unterlagen aufzubewahren. Der Verzicht auf die Aufbewahrung ist dabei
immer von dem den Belegen zu Grunde liegenden Verfahren sowie deren Bedeutung abhängig.
3. Zu Absatz 3 (Sicherung der Lesbarkeit der aufzubewahrenden Unterlagen):
3.1 Allgemeines
Die Gemeinde hat nicht nur bei einer Buchführung mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung, sondern auch
während der Aufbewahrungsfristen der gemeindlichen Geschäftsunterlagen zu gewährleisten, dass die Sicherung
der Bücher, der Belege und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträger oder Bildträger ordnungsgemäß
erfolgt. Die Vorschrift enthält daher bestimmte Pflichten für die Gemeinde, damit gewährleistet wird,
dass der Inhalt der Daten- oder Bildträger mit den Originalen überein stimmt, während der Dauer der Aufbewahrungsfristen
verfügbar und maschinell auswertbar ist und jederzeit innerhalb einer angemessenen Frist lesbar
gemacht werden kann. Dadurch werden den Interessierten bestimmte Rechte zugestanden.
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1961

3.2 Die Übereinstimmung mit den Originalen
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§ 58 GemHVO NRW
Die Gemeinde muss nach der Vorschrift dafür Sorge tragen, dass der Inhalt der Daten- oder Bildträger, auf die
gemeindliche Geschäftsunterlagen übertragen wurden, mit den Originalen übereinstimmen. Die Gemeinde hat im
Rahmen der Sicherung der Lesbarkeit der aufzubewahrenden Unterlagen zu entscheiden, ob und welche ihrer
haushaltswirtschaftlichen Unterlagen bildlich oder inhaltlich wieder gegeben werden müssen. Bei einer bildlichen
Wiedergabe entsteht ein genaues Abbild des Originals in Inhalt, Form und Farbe.
Bei einer inhaltlichen Wiedergabe stimmt die Nachbildung zwar mit dem Inhalt des Originals überein, es können
aber Abweichungen von der Form auftreten. Es gilt dabei immer grundsätzlich, dass bei der Übernahme der
haushaltswirtschaftlichen Aufzeichnungen auf Datenträger oder Bildträger der Wert und die Aussagekraft der
übertragenen Unterlagen nicht beeinträchtigt werden dürfen. Ist dieses unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung sichergestellt, wird insoweit eine zusätzliche Aufbewahrung der gemeindlichen Unterlagen
in Papierform entbehrlich.
3.3 Die Verfügbarkeit während der Aufbewahrungsfrist
Die Gemeinde muss nach der Vorschrift dafür Sorge tragen, dass ihre Geschäftsunterlagen während der Dauer
der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind, denn mit dem Ablauf des Haushaltsjahres ist die Aufgabe der gemeindlichen
Finanzbuchhaltung noch nicht abgeschlossen. Die Finanzbuchhaltung muss für den Jahresabschluss und
Gesamtabschluss der Gemeinde die erforderlichen Angaben und Unterlagen liefern sowie Auskünfte über das
Vermögen und die Schulden der Gemeinde und die Abwicklung von Forderungen und Verbindlichkeiten geben.
Außerdem müssen die Geschäftsunterlagen der Gemeinde und weitere Informationen aus der Haushaltswirtschaft
der Gemeinde für die örtliche und die überörtliche Prüfung zur Verfügung gestellt werden. Das Verfügbarhalten
der gemeindlichen Unterlagen muss ggf. über mehrere Jahre nach Ablauf des betreffenden Haushaltsjahres
gewährleistet werden. Es bedarf daher vor Ort eines effektiven und wirtschaftlichen Umgangs der gemeindlichen
Verwaltung mit dem Schriftgut der Gemeinde. Im Rahmen der Aufbewahrung von gemeindlichen Unterlagen
müssen auch die Berechtigungen der Beschäftigten zur Unterschriftsleistung während der Dauer der maßgeblichen
Aufbewahrungsfristen
3.4 Die Lesbarmachung der Unterlagen
Die Gemeinde muss nach der Vorschrift dafür Sorge tragen, dass ihre Geschäftsunterlagen bis zum Ende der
Aufbewahrungsfristen im Bedarfsfalle jederzeit lesbar wiedergegeben werden können. Die Lesbarmachung bedeutet,
dass die Inhalte der gespeicherten Unterlagen nicht nur als Datensätze vorhanden sind, sondern zur
Einsichtnahme auch in lesbarer Form zur Verfügung stehen. Diese Vorgabe kann in Einzelfällen dazu müssen,
dass die von der Gemeinde gespeicherten Daten nicht nur in bildlich lesbarer Form, sondern auch in maschinell
lesbarer Form verfügbar sein müssen, z.B. Buchführungsdaten, die für die Besteuerung benötigt werden. Damit in
Verbindung steht die Vorschrift des § 58 Abs. 4 GemHVO NRW.
4. Zu Absatz 4 (Sicherung der Lesbarkeit beim Wechsel automatisierter Verfahren):
4.1 Allgemeines
In der haushaltswirtschaftlichen Haushaltswirtschaft werden automatisierte Verfahren zur Bewirtschaftung des
Haushalts, zur Buchführung und zur Abwicklung des Zahlungsverkehrs, zur Ermittlung von Ansprüchen der Gemeinde
sowie zur Aufbewahrung von Büchern und Belegen eingesetzt. Insbesondere für die dauernd aufzube-
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1962

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§ 58 GemHVO NRW
wahrenden Unterlagen in elektronischer Form besteht dabei das Problem der mangelnden Beständigkeit von
Dateiformaten. Die Dateiformate unterliegen nach den bisherigen Erfahrungen einer ständigen Weiterentwicklung,
so dass für die Gemeinde grundsätzlich das Risiko besteht, dass heute gängige Formate schnell veralten
und dann mit Standardgeräten nicht mehr lesbar gemacht werden können. Dieser Gefahr kann nur dadurch begegnet
werden, dass die haushaltswirtschaftlichen Unterlagen der Gemeinde rechtzeitig in ein anderes – auch
künftig lesbares – Format transferiert und in diesem neuen Format dann aufbewahrt werden.
Es ist daher ergänzend zur gesicherten und einer geordneten Aufbewahrung der haushaltswirtschaftlichen Unterlagen
in der Vorschrift bestimmt worden, dass in den Fällen, in denen in der Gemeinde eingesetzte automatisierte
Verfahren geändert oder abgelöst werden, maschinelle Auswertungen der gespeicherten Daten innerhalb der
Aufbewahrungsfristen auch mit den geänderten oder neuen Verfahren oder durch ein anderes System gewährleistet
sein müssen. So ist z.B. durch geeignete Vorkehrungen sicherzustellen, dass die Wiedergabe einer Datei
auf dem Bildschirm inhaltlich und bildlich mit der Wiedergabe der Ausgangsdatei übereinstimmt.
Durch die Vorschrift soll sichergestellt werden, dass bis zum Ende der Aufbewahrungsfristen der Inhalt der gespeicherten
Unterlagen im Bedarfsfalle jederzeit lesbar wiedergegeben werden kann. Die Grundsätze können
aber erhöhte Anforderungen an die Aufbewahrung auslösen, weil mit dem zunehmenden technischen Fortschritt
die durchschnittliche Nutzungsdauer von elektronischen Datenverarbeitungssystemen abnimmt. Nicht nur der
Systemwechsel bei der Anwendungssoftware und der Hardware löst Anforderungen an Speicherlösungen und an
die Systempflege bei Versionsänderungen, Updates oder Upgrades aus. Die Gemeinde muss ggf. auch ausgemusterte
Hard- und Software während der gesetzlichen Aufbewahrungspflichten in nutzbarem Umfang weiter für
den Datenzugriff vorgehalten, weil Altdaten nicht unverändert durch ein neues angepasstes System ausgewertet
werden können.
4.2 Die Entscheidung bei Anschaffung von Softwaresystemen
Im Rahmen der Aufbewahrung von haushaltswirtschaftlichen Unterlagen der Gemeinde muss grundsätzlich sichergestellt
werden, dass bei einer Aufbewahrung auf elektronischen Datenträgern oder Bildträgern der Wert und
die Aussagekraft der gespeicherten Unterlagen nicht beeinträchtigt wird und ein Ausdruck inhaltlich und bildlich
mit der Wiedergabe des elektronischen Dokuments auf dem Bildschirm überein zu stimmen hat. Vor Ort muss
deshalb von der Gemeinde geprüft werden, ob die Anschaffung von Softwaresystemen, die eine rückwärts gerichtete
Kompatibilität gewährleisten, sinnvoll und sachgerecht ist, damit ein Zugriff auf alle haushaltswirtschaftlichen
Daten möglich wird, die, im ausgemusterten System gespeichert sind. Ggf. kann es auch sachgerecht sein,
ein vom Quellsystem unabhängiges Auswertungssystem zu beschaffen.
Bei einem Wechsel in ein neues Produktivsystem, das in quantitativer und qualitativer Hinsicht nicht die gleichen
Auswertungen wie das bisherige System ermöglicht, müssen gleichwohl auch später im Archivbereich gleichwertige
Auswertungen möglich sein, ohne ggf. das Altsystem während der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen in
funktionsbereitem Zustand halten zu müssen. So ist zu beachten, dass in den Fällen, in denen z.B. ein elektronisches
Dokument zur Erhaltung der Lesbarkeit in ein anderes Dateiformat übertragen, ist durch geeignete Vorkehrungen
sicherzustellen, dass die Wiedergabe der Zieldatei auf dem Bildschirm inhaltlich und bildlich mit der Wiedergabe
der Ausgangsdatei übereinstimmt.
4.3 Aufbewahrung und einzuhaltende Grundsätze
Im Rahmen der Aufbewahrung gespeicherter gemeindlicher Unterlagen müssen wie bei der Buchführung der
Gemeinde mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung (DV-Buchführung) die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
(GoB) und die weiteren Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS)
beachtet werden, die sicherstellen sollen, dass die Buchungen und sonstigen Aufzeichnungen vollständig, richtig,
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1963

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§ 58 GemHVO NRW
zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden, wenn die Buchführung mit Hilfe automatisierter Datenverarbeitung
erfolgt ist (vgl. § 27 Abs. 5 GemHVO NRW). Auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarbeitung
(GoDV) finden Anwendung, die zur Erfüllung der ordnungsmäßigen Buchführung und Bilanzierung bei einer DV-
Buchführung entwickelt wurden und im Wesentlichen die Sicherheit, die Funktionserfüllung und die Dokumentation
umfassen.
Aus der Vielzahl dieser buchungs- und datenverarbeitungsbezogenen Grundsätze folgt, dass auch bei der Aufbewahrung
bzw. beim Wechsel automatisierter Verfahren der sachliche und zeitliche Nachweis über alle buchführungspflichtigen
Geschäftsvorfälle nicht verloren gehen darf. Die zu beachtenden Grundsätze beschreiben die
Maßnahmen, die der Buchführungspflichtige umzusetzen hat, um sicherzustellen, dass die Buchungen und sonstigen
Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden und auch für Dritte
verfügbar gehalten werden.
Diese Grundsätze müssen als Vorgaben auch im Rahmen der Aufbewahrung gespeicherter gemeindlicher Unterlagen,
insbesondere beim Wechsel automatisierter Verfahren, beachtet werden (vgl. § 27 Abs. 5 GemHVO
NRW), damit die Lesbarkeit der gespeicherten Unterlagen sichergestellt wird. In diesem Zusammenhang können
die von der Finanzverwaltung für Steuerzwecke bzw. Betriebsprüfungen entwickelten „Grundsätze zum Datenzugriff
sowie zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen“ (GDPdU) der Gemeinde ggf. Hinweise geben, die zur Erleichterung
der Aufbewahrung der gemeindlichen Unterlagen beitragen.
ΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞΞ
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1964

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§ 59 GemHVO NRW
§ 59
Sondervermögen, Treuhandvermögen
Soweit auf Sondervermögen und Treuhandvermögen der Gemeinde gesetzliche Vorschriften über die Haushaltswirtschaft
Anwendung finden, gilt diese Verordnung sinngemäß.
Erläuterungen zu § 59:
I. Allgemeines
Die Maßgabe in der Gemeindeordnung, dass gesetzliche Vorschriften über die Haushaltswirtschaft der Gemeinde
auch auf die Sondervermögen und Treuhandvermögen der Gemeinde anzuwenden sind, macht es erforderlich,
die Geltung der Gemeindehaushaltsverordnung auch auf die Sondervermögen und Treuhandvermögen auszudehnen.
Dabei sind insbesondere die Vorschriften der § 97 „Sondervermögen“, § 98 „Treuhandvermögen“, § 99
„Gemeindegliedervermögen“ und § 100 „Örtliche Stiftungen“ zu beachten, die nähere Bestimmungen zu diesem
besonderen gemeindlichen Vermögen enthalten (vgl. 9. Teil der Gemeindeordnung).
II. Erläuterungen im Einzelnen
1. Die Regelungen zu den gemeindlichen Sondervermögen
1.1 Die Sondervermögen nach § 97 Abs. 1 Nrn. 1, 2 und 4 GO NRW
Die Gemeindehaushaltsverordnung findet auf die Sondervermögen „Gemeindegliedervermögen“ und die „rechtlich
unselbstständigen örtlichen Stiftungen“ Anwendung, denn diese unterliegen nach § 97 Abs. 2 GO NRW den
haushaltsrechtlichen Vorschriften und sind im Haushaltsplan der Gemeinde gesondert nachzuweisen. Dies gilt
auch für die Sondermögen in Form von „rechtlich unselbstständigen Versorgungs- und Versicherungseinrichtungen“,
für die nach § 97 Abs. 4 GO NRW jedoch besondere Haushaltspläne aufgestellt und Sonderrechnungen
geführt werden können.
1.2 Die Sondervermögen nach § 97 Abs. 1 Nr. 3 GO NRW
1.2.1 Haushaltsrechtliche Pflichten nach der Gemeindeordnung
Für die Sondervermögen in Form von wirtschaftlichen Unternehmen (nach § 114 GO NRW) und organisatorisch
verselbstständigten Einrichtungen (nach § 107 Abs. 2 GO NRW) ohne eigene Rechtspersönlichkeit der Gemeinde
sind die in § 97 Abs. 3 GO NRW benannten haushaltsrechtlichen Vorschriften der Gemeindeordnung sinngemäß
anzuwenden (vgl. Abbildung).
Vorschriften der Gemeindeordnung für Sondervermögen
Allgemeine Haushaltsgrundsätze
Verpflichtung zum Haushaltsausgleich
Verpflichtung zur Sicherstellung der Liquidität
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1965
§ 75 Abs. 1 GO NRW
§ 75 Abs. 2 S. 1 und 2 GO NRW
§ 75 Abs. 6 GO NRW

Verbot der bilanziellen Überschuldung
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 59 GemHVO NRW
Verpflichtung zur mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung
Gebrauch von Verpflichtungsermächtigungen
Aufnahme von Krediten für Investitionen
Bestellung von Sicherheiten und Gewährleistung für Dritte
Bildung von Rückstellungen
Sicherung der Liquidität
Umgang mit Vermögensgegenständen
Ermittlung der Wertansätze für die Eröffnungsbilanz
Berichtigung von Wertansätzen der Eröffnungsbilanz
Aufgaben der Finanzbuchhaltung
Übertragung der Finanzbuchhaltung
Feststellung des Jahresabschlusses
§ 75 Abs. 7 GO NRW
§ 84 GO NRW
§ 85 GO NRW
§ 86 GO NRW
§ 87 GO NRW
§ 88 GO NRW
§ 89 GO NRW
§ 90 GO NRW
§ 92 Abs. 3 GO NRW
§ 92 Abs. 7 GO NRW
§ 93 GO NRW
§ 94 GO NRW
§ 96 GO NRW
Abbildung 524 „Vorschriften der Gemeindeordnung für Sondervermögen“
Außerdem ist für die gemeindlichen Sondervermögen auch die Vorschrift des § 103 Abs. 1 Nr. 5 GO NRW zu
beachten, nach dem es zur Aufgabe der örtlichen Rechnungsprüfung gehört, die Zahlungsabwicklung der Sondervermögen
dauernd zu überwachen.
1.2.2 Haushaltsrechtliche Pflichten nach der Gemeindehaushaltsverordnung
Über die Eigenbetriebsverordnung finden auch bestimmte Vorschriften der Gemeindehaushaltsverordnung bei
diesen Sondervermögen Anwendung, z.B. § 13 oder 16 EigVO NRW Anwendung (vgl. Abbildung).
Vorschriften der Gemeindehaushaltsverordnung für Sondervermögen
Personelle Trennung von Zahlungsabwicklung und Buchführung
Verpflichtung zu einer angemessenen Liquiditätsplanung
Gebrauch von Verpflichtungsermächtigungen
Planung von Investitionen
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1966
§ 30 Abs. 3 GemHVO NRW
§ 30 Abs. 6 GemHVO NRW
§ 13 GemHVO NRW
§ 14 GemHVO NRW

Inanspruchnahme von Ermächtigungen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 59 GemHVO NRW
§ 23 Abs. 1 GemHVO NRW
Abbildung 525 „Vorschriften der Gemeindehaushaltsverordnung für Sondervermögen“
Wenn aber auf der Grundlage des § 27 EigVO NRW für die Wirtschaftsführung und das Rechnungswesen des
Sondervermögens das Neue Kommunale Finanzmanagement zur Anwendung kommt, wird der Anwendungsbereich
der Gemeindehaushaltsverordnung wesentlich erweitert.
2. Die Regelungen zum Treuhandvermögen
2.1 Die Treuhandvermögen nach § 98 GO NRW
Die Vorschriften der Gemeindehaushaltsverordnung finden auch auf Treuhandvermögen nach § 98 GO NRW
Anwendung, jedoch mit der Maßgabe, dass für diese Vermögensformen besondere Haushaltspläne aufzustellen
und Sonderrechnungen zu führen sind. Unter dem Begriff „Treuhandvermögen“ werden dabei die rechtlich
selbstständigen Stiftungen und das sonstige von der Gemeinde treuhänderisch zu verwaltende Vermögen verstanden.
Z.B. kann unbedeutendes Treuhandvermögen im Haushalt der Gemeinde gesondert nachgewiesen
werden oder Mündelvermögen muss nur im Jahresabschluss gesondert nachgewiesen werden.
2.2 Haushaltsrechtliche Pflichten nach der Gemeindeordnung
Aus dem Sachzusammenhang und dem Zweck der Vorschrift sind für die Treuhandvermögen die nachfolgenden
haushaltsrechtlichen Vorschriften der Gemeindeordnung sinngemäß anzuwenden (vgl. Abbildung).
Vorschriften der Gemeindeordnung für Treuhandvermögen
Allgemeine Haushaltsgrundsätze
Verpflichtung zum Haushaltsausgleich
Verpflichtung zur Sicherstellung der Liquidität
Verbot der bilanziellen Überschuldung
Verpflichtung zur Aufstellung einer Haushaltssatzung
Verpflichtung zur Aufstellung eines Haushaltsplan
Einhaltung des Verfahrens der Haushaltsaufstellung
Beachtung der Regelungen zur vorläufigen Haushaltsführung
Möglichkeit zu über- und außerplanmäßigen Aufwendungen und
Auszahlungen
Verpflichtung zur mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung
GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1967
§ 75 Abs. 1 GO NRW
§ 75 Abs. 2 S. 1 und 2 GO NRW
§ 75 Abs. 6 GO NRW
§ 75 Abs. 7 GO NRW
§ 78 GO NRW
§ 79 GO NRW
§ 80 GO NRW
§ 82 GO NRW
§ 83 GO NRW
§ 84 GO NRW

Gebrauch von Verpflichtungsermächtigungen
Aufnahme von Krediten für Investitionen
NEUES KOMMUNALES FINANZMANAGEMENT
§ 59 GemHVO NRW
Bestellung von Sicherheiten und Gewährleistung für Dritte
Bildung von Rückstellungen
Sicherung der Liquidität
Umgang mit Vermögensgegenständen
Ermittlung der Wertansätze für die Eröffnungsbilanz
Berichtigung von Wertansätzen der Eröffnungsbilanz
Aufgaben der Finanzbuchhaltung
Übertragung der Finanzbuchhaltung
Feststellung des Jahresabschlusses
§ 85 GO NRW
§ 86 GO NRW
§ 87 GO NRW
§ 88 GO NRW
§ 89 GO NRW
§ 90 GO NRW
§ 92 Abs. 3 GO NRW
§ 92 Abs. 7 GO NRW
§ 93 GO NRW
§ 94 GO NRW
§ 96 GO NRW
Abbildung 526 „Vorschriften der Gemeindeordnung für Treuhandvermögen“
Außerdem ist auch § 103 Abs. 1 Nr. 5 GO NRW zu beachten, nach dem es zur Aufgabe der örtlichen Rechnungsprüfung
gehört, die Zahlungsabwicklung der Sondervermögen dauernd zu überwachen. Zudem ist die (DV-
Buchführungsprogramme vor ihrer Anwendung zu prüfen, wenn die Finanzbuchhaltung mit Hilfe automatisierter
Datenverarbeitung erfolgt. Davon sind auch die von der Gemeinde verwalteten Treuhandvermögen berührt, weil
sie haushaltsmäßig von der Gemeinde bewirtschaftet werden. Wegen den vielfältigen Ausgestaltungsmöglichkeiten
von Treuhandverhältnissen muss bei der Aufstellung der gemeindlichen Bilanz die Aufgabenübertragung an
einen Sanierungsträger und ein bestehendes Treuhandverhältnis sowie dessen Auflösung immer örtlich und im
Einzelfall unter Berücksichtigung der örtlichen Verhältnisse betrachtet und bewertet werden.
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GEMEINDEHAUSHALTSVERORDNUNG 1968