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Steuerliche Würdigung von Biogasanlagen
Referent: Mario Tiepke – Steuerberater
listax steuerberatungsgesellschaft mbh
Stettiner Str. 25 c in 17309 Pasewalk
Tel. 03973 2078-0
www.listax.de
Veranstalter: Kreisbauernverband Uecker-Randow e.V.
Ort: Pasewalk, Galerie im Historischen U
Datum: 12.10.2011

Gliederung
I Einleitung 3
II Ertragsteuerliche und umsatzsteuerliche Behandlung der
Biogasgewinnung 4
III Genossenschaftliche Modelle und deren Vor- und
Nachteile 14
IV Ungeklärte Rechtsfragen und mögliche steuerrechtliche
Konsequenzen 17
2

I. Einleitung
„Die Abbildung 3 zeigt die mittlerweile hohe Bedeutung
bioenergetisch genutzter Pflanzen auf mehr als 15 % der deutschen
Ackerfläche.
Allerdings und hier zeigen sich die wesentlichen Kritikpunkte an
Bioenergie im Allgemeinen sowie der Bioenergiepolitik in
Deutschland im Speziellen, wenn bereits eine Verdoppelung der
bislang beanspruchten Ackerfläche Deutschlands für Bioenergie
vorgenommen würde, könnte der Anteil am deutschen
Energieverbrauch auf kaum mehr als 2 Prozent aufgestockt werden.
Damit wird das grundsätzliche Problem der Bioenergie deutlich. Sie
kann nur einen vergleichsweise kleinen Teil der benötigten Energie
zur Verfügung stellen. Wesentliche Quellen sind zukünftig andere
regenerative Energien, wie z.B. die Sonnen- und Windenergie, zumal
sie langfristig in der Lage sein sollten, die Energie zu günstigeren
Energieentstehungs-kosten bereitzustellen sowie gleichzeitig die
Treibhausgasemissionen zu vergleichsweise günstigen Konditionen zu
vermeiden.“
Prof. Dr. Enno Bahrs, Institut für Landwirtschaftliche Betriebslehre,
Universität Hohenheim
Zur steuerlichen Behandlung der Biogasanlagen hat sich die
Finanzverwaltung bereits in unterschiedlichen BMF-Schreiben
geäußert, ebenfalls gibt es zahlreiche Veröffentlichungen von
Verbänden, steuerrechtlichen Experten, aber letztlich wenig
Rechtsprechungsrecht und damit eine potentiell bestehende steuerliche
Unsicherheit.
Dies belegt auch eine in 2011 vom BFH ergangene Entscheidung zur
Behandlung von Abschreibungen für selbständige Wirtschaftsgüter
eines Windparks. Die Windkraft hat im Gegensatz zur
Biogaserzeugung bereits lange steuerrechtliche Anpassungszeiträume
hinter sich.
Im Zusammenhang mit Biogasanlagen können sich auch neben der
Einkommen-, Körperschaft- und Umsatzsteuer Auswirkungen auf die
Grund-, Grunderwerb-, Kfz-, Gewerbe- und Erbschaftsteuer ergeben.
Mit meinem Vortrag möchte ich mehr auf bestehende Problematiken
und auch auf eventuell steuerliche Gefahren eingehen.
3

II. Ertragsteuerliche und umsatzsteuerliche
Behandlung der Biogasgewinnung
BMF-Schreiben vom 6. März 2006
A Einkommensteuer
1) Biogasanlagen im landwirtschaftlichen Hauptbetrieb
a) Biogaserzeugung im Teil des Hauptbetriebes
Die Erzeugung von Biogas ist Teil der landwirtschaftlichen
Urproduktion, wenn die Biomasse überwiegend im eigenen
Betrieb erzeugt wird und das Biogas bzw. die daraus erzeugte
Energie (Wärme / Strom) überwiegend im eigenen Betrieb
verwendet wird.
b) Biogaserzeugung als nahezu ausschließliche Tätigkeit des
Hauptbetriebes
Verwertet ein Landwirt nahezu seine gesamte Ernte zur
Energieerzeugung in einer Biogasanlage, liegt insgesamt kein
landwirtschaftlicher Betrieb mehr vor. Es liegt ein einheitlicher
Gewerbebetrieb vor.
2) Biogasanlagen im Rahmen eines landwirtschaftlichen
Nebenbetriebes
a) Be- / Verarbeitung der Biomasse im Nebenbetrieb
Die Erzeugung von Biogas erfolgt im Rahmen eines
Nebenbetriebs, wenn die Biomasse überwiegend im eigenen
Hauptbetrieb erzeugt wird und das Biogas überwiegend zum
Verkauf bestimmt ist. Die Verwendung der pflanzlichen oder
tierischen Rohstoffe als Biomasse bishin zur Reinigung des
Biogases stellt in diesen Fällen die erste Bearbeitungsstufe dar.
Gleiches gilt in den Fällen, in denen ein Landwirt Umsätze aus
der Übernahme der Biomasse erzielt und das hieraus gewonnene
Biogas nahezu ausschließlich zur Energieerzeugung im eigenen
Hauptbetrieb einsetzt.
4

) Zukauf von Biomasse durch den Nebenbetrieb
Der Nebenbetrieb ist hinsichtlich der Einkunftsart und
Zukaufsgrenzen eigenständig zu beurteilen. Für die Frage, ob die
Zukaufsgrenze der R 15.5 III nachhaltig überschritten worden
ist, ist grundsätzlich ein Mengenvergleich der eingesetzten
Stoffe vorzunehmen. Dies gilt für Biogasanlagen nur, in denen
ausschließlich Stoffe mit gleichem Energiegehalt eingesetzt
werden. Abweichend hiervon ist die Abgrenzung anhand der
gewonnenen Biogasmenge und dem Energiegehalt der
eingesetzten Stoffe vorzunehmen, wenn in Biogasanlagen Stoffe
von unterschiedlicher Art und Güte eingesetzt werden.
c) Erzeugung von Energie durch den Nebenbetrieb
Die weitere Be- und Verarbeitung des Biogases zu Energie ist
die zweite Verarbeitungsstufe und damit gewerbliche Tätigkeit.
3) Biogasanlagen im Rahmen eines gemeinschaftlichen
Nebenbetriebes
a) Ebene der Beteiligten
Erfolgt die Erzeugung von Biogas durch Zusammenschluss
mehrerer Landwirte in einer gemeinschaftlich betriebenen
Anlage, kann diese Biogasanlage noch als Nebenbetrieb der
jeweiligen landwirtschafltichen Hauptbetriebe angesehen
werden. Dies setzt jedoch voraus, dass alle Beteiligten als
Mitunternehmer zu qualifizieren sind.
b) Ebene der Mitunternehmerschaft
Ist ein Beteiligter als Gewerbeteibender zu beurteilen, tritt die
Rechtsfolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ein und die
gemeinschaftliche Biogasanlage ist als Gewerbebetrieb zu
qualifizieren.
Nach R15.5 III S. 3 EStR dürfen bei gemeinschaftlichen
Nebenbetrieben ausschließlich eigenerzeugte Rohstoffe der
beteiligten Landwirte be- / verarbeitet werden oder nur
Erzeugnisse gewonnen werden, die nur in den Betrieben der
beteiligten Landwirte verwendet werden. Das aus einer
5

Übernahme von Rohstoffen gewonnene Biogas muss nahezu
ausschließlich zur Energieerzeugung für die eigenen
Hauptbetriebe eingesetzt werden.
B Körperschaftsteuer
1) Biogas-Erzeugergenossenschaften
a) Erzeugung und Verkauf von Biogas
Die Körperschaftsteuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 14 Satz 1c
KStG ist nur möglich, wenn für die Erzeugung des Biogases
ausschließlich die Biomasse der beteiligten Landwirte verwendet
wird.
Die Verarbeitung bis hin zum gereinigten Biogas stellt in diesen
Fällen die erste Stufe der Be- und Verarbeitung im Rahmen der
Land- und Forstwirtschaft dar.
b) Erzeugung von Energie durch Biogas-Erzeugergenossenschaft
Soweit eine Biogas-Erzeugergenossenschaft zur Beheizung der
Anlage Energie erzeugt, ist dies für die Steuerbefreiung
unschädlich. Wird Energie in das Stromnetz eingespeist und an
Dritte oder auch eigene Mitglieder geliefert, ist diese
Bearbeitung insoweit der zweiten Bearbeitungsstufe zuzuordnen.
Diese Tätigkeit ist nicht begünstigt. Die Genossenschaft wäre
insoweit partiell steuerpflichtig.
2) Generatoren-Genossenschaft
a) Erzeugung von Energie
Die Be- und Verarbeitung von Biogas stellt die zweite
Bearbeitungsstufe dar. Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr.
14c KStG scheidet aus.
6

) Beteiligung der Biogas-Erzeugergenossenschaft
Die Einnahmen der Biogas-Erzeugergenossenschaft aus einer
steuerpflichtigen Generatoren-Genossenschaft sind als
Einnahmen aus nicht begünstigter Tätigkeit anzusehen.
c) Rückvergütung an eine Biogas-Erzeugergenossenschaft
Rückvergütungen im Sinne des § 22 KStG sind den Einnahmen
aus den Geschäften zuzurechnen, für die die Rückvergütungen
gewährt worden sind. Die der Biogas-Erzeugergenossenschaft
aus der Rückvergütung zufließenden Erträge fallen in den
steuerbefreiten Teil der Genossenschaft.
7

25.05.2007 BMF an HLBS
Bewertung Feldinventar und Stromerzeugung bei
Körperschaften
� Nichtbewertung des Feldinventars nur wenn Biogasanlage
verselbständigter Teilbetrieb
„ Kann die Erzeugung von Biomasse und die Herstellung von Biogas
bzw. die Energieerzeugung organisatorisch und technisch ohne
weiteres getrennt werden, kann unter diesen Voraussetzungen ein
Teilbetrieb vorliegen.“
=> kein Teilbetrieb, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen von
mehreren Teilbereichen eines landwirtschaftlichen Betriebes z.B.
Grund und Boden, auf den sich neben der Biogasanlage auch
Wirtschaftsgebäude für den landwirtschaftlichen Betrieb befinden,
genutzt werden.
=> Erfordernis nicht nur der räumlichen sondern auch zivilrechtlichen
Trennung
=> wirtschaftliches Ergebnis des Teilbetriebs im Rahmen der
Gewinnermittlung der Kapitalgesellschaft sollte zum Ausdruck
kommen
Teilbetrieb nach R 16 Abs. 3 EStR
- mit gewisser Selbständigkeit ausgestatteter organisatorisch
geschlossener Teil des Gesamtbetriebes
- hat für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebes
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Wertermittlung des Fermenterinhaltess nach einer Berechnung
der Landwirtschaftskammer Niedersachsen
Schreiben vom 05.08.2010
Formel:
WF = (Ʃ (WS i * dMS i ))* 90 Tage * G0
Dabei sind: WF [€] = Wert des Fermenterinhaltes
WS i [€ / t] = Wert des i-ten
Substrates (z.B.: Substrat
1=Silomais, Substrat
2=Grassilage, usw.)
dMS i [t / d ] = tägliche Einsatzmenge des i-ten
Substrates
G0 [%] = Wertfaktor nach Herleitung (z.B.
25%)
Beispiel:
Futtermittel Einzelwert Jahresmenge Tagesmenge Tageswert
€ je t t t je Tag € je d
--------------------------------------------------------------------------------------------
Silomais 28,00 5.600,00 15,34 429,59
Grassilage 24,00 1.000,00 2,74 65,75
Getreide 120,00 156,00 0,43 51,29
--------------------------------------------------------------------------------------------
Summe bzw.
Durchschnitt 6.756,00 18,51 546,63
--------------------------------------------------------------------------------------------
90 – Tageswert Wertfaktor Wertanteil
€ €
------------------------------------------------------------------------------------------
Silomais 38.663,01 25 % 9.665,75
Grassilage 9.517,81 25 % 1.479,45
Getreide 4.615,89 25 % 1.153,97
------------------------------------------------------------------------------------------
Summe bzw.
Durchschnitt 49.196,71 25 % 12.299,18
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HLBS – Steuerausschuss 1 / 2010
Abschreibungen Biogasanlage
BHKW Gebäude 33
Maschinenhalle 33
Zündstrahlmotor 4
Gas- Otto-Motoren 7
Fermenter 16
Gärbehälter 16
Einbringungstechnik 6
Steuerungstechnik 7
Verrohrung 10
Gasfackeln 5
Transformator 15
Außenanlagen 15
Hofbefestigung 15
Fahrsilo 14
Waage 15
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HLBS-Dokument 7.3.183
Umsatzsteuer bei Futtermittel
Quelle OFD Karlsruhe
Zum Betrieb von Biogasanlagen verwendete Futtermittel
(Futterpflanzen und Silagen) unterliegen dem ermäßigten Steuersatz.
� im Rahmen der Durchschnittsatzbesteuerung den
Durchschnittsatz von derzeit 10,7 %.
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August 2011 HLBS
Biogas, umsatzsteuerrechtliche Beurteilung
OFD Niedersachsen vom 30.11.2010
Pauschalierung nach § 24 UStG
- Herstellung von ungereinigten oder gereinigten Biogas
fallen für Zwecke der Umsatzsteuer nicht in Rahmen der
Land- und Forstwirtschaft
� bis 01.04.2011 war Durchschnittsatzbesteuerung nicht zu
beanstanden
Vorsteuerabzug
- auch bei unentgeltlicher Wertabgabe von Wärme kann von
Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie laufenden Kosten
Vorsteuerabzug vorgenommen werden
Unentgeltliche Abgabe von Wärme
= steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b S. 1
Nr. 1 UStG
- Bemessungsgrundlage sind die Selbstkosten (auch Afa)
- diese sind für jedes Kalenderjahr gesondert zu ermitteln
Abgabe von Gärsubstanz
- regelmäßig keine Gehaltslieferung
- Beurteilung nach Einzelfall und Region
- Abgabe von Gärsubstanz an anliefernde Landwirte kann
steuerbare Lieferung darstellen, wenn Gärsubstanz ein eigener
wirtschaftlicher Wert beizumessen ist. Ansatz mit gemeinem
Wert
- Ansatz nur, wenn es sich dabei in der Region nachweislich um
ein gegen Entgelt handelbares Gut handelt
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Wärme aus Blockheizkraftwerken: Fatale Folgen bei der
Umsatzsteuer
ASOB August 2011
BMF-Schreiben vom 14.03.2011
- Auffassung des Fiskus führt in vielen Fällen zu hohen
Belastungen und ist höchst umstritten
- Unentgeltliche Lieferung von Wärme aus BHKW´s an deren
Gesellschafter ist umsatzsteuerpflichtig mit 19 %
- Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist Sinn des BHKW´s in
gleichem Maße Strom wie Wärme zu erzeugen – gesamte
Kosten der Biogasanlage sind gleichmäßig auf die genutzte kwh
Strom und kwh Wärme zu verteilen
� Wärme-Wert von 13 cent je kwh und mehr werden
zugerechnet – Umsatzsteuer-Belastung höher als der
Marktwert
Vermeidung:
Obergrenze kann höchstens Marktwert der Wärme sein, dieser liegt
bei 2 bis 6 Cent;
Wärme sollte für diesen Preis an Gesellschafter verkauft werden
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II. Genossenschaftsrechtliche Modelle und deren Vor-
und Nachteile
Grundsätze der Besteuerung von Personen- und
Kapitalgesellschaften
Personengesellschaften
- Einkommensteuer
o Einkünfte werden auf beteiligte Personen nach Anteilen
verteilt
o Individueller Steuersatz zwischen 15 % und 45 %
o Thesaurierung möglich, Steuer beträgt dann ca. 29 % =>
Nachbesteuerung in Höhe von 25 % des einbehaltenen
Gewinns, wenn dieser entnommen wird (Belastung nach
Entnahme 46,75 %)
- Gewerbesteuer
o Unternehmenssteuer nicht abzugsfähige Betriebsausgabe
o ca. 14 %, Unterscheidung nach Hebesatz
o wird auf Einkommensteuer der beteiligten Personen
angerechnet
Kapitalgesellschaften
- 15 % Körperschaftsteuer und 14 % Gewerbesteuer
- bei Ausschüttung an Anteilseigner 25 % Abgeltungsteuer
- bei Ausschüttung an Personengesellschaften kommt
Teileinkünfteverfahren zur Anwendung
- Ausschüttung an Kapitalgesellschaften, Steuerfreiheit von 95 %
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Genossenschaftsmodell
� Grundsätzliche Regelungen im BMF-Schreiben vom 6.
März 2006
Gründung einer Biogas-Erzeugergenossenschaft und einer
Generatoren-Genossenschaft
- für die Gründung sind mindestens drei Landwirte erforderlich,
an der Biogas-Generatorengenossenschaft ist zusätzlich die
Biogas-Erzeugergenossenschaft beteiligt
- die Biogas-Erzeugergenossenschaft ist landwirtschaftliche
Verwertungsgenossenschaft und damit grundsätzlich steuerfrei
(Lieferung Biogas, 1. Bearbeitungsstufe)
- die Generatoren-Genossenschaft ist voll steuerpflichtig, durch
die mögliche Wärmerückvergütung an die Biogas-
Erzeugergenossenschaft kann der Gewinn jedoch neutralisiert
werden
Steuervergleich nach Ausschüttung
eG Steuer KG Steuer
Gewinn 100 100
Gewerbesteuer 0 14
Körperschaftsteuer 0 0
verbleiben für Ausschüttung 100 86
Vollausschüttung
Teileinkünfte 60v.40 -24 24
Steuer nach Tabelle -40 -40
Gewerbesteueranrechnung 14 14
76 24 60 40
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Nachteile dieses Modells
- Steuerbefreiung der Genossenschaft setzt voraus, dass in der
Genossenschaft ausschließlich Produkte zum Einsatz kommen,
die durch beteiligte Landwirte erzeugt werden (Grenze 10 %)
- Verluste, besonders in den Anfangsjahren, können nicht auf die
private Ebene der Anteilseigener übertragen und mit anderen
Einkünften verrechnet werden
- Priveligierung für Genossenschaften zur Errichtung einer
Biogasanlage im Außenbereich nicht möglich
- Flexibilität der Biogasanlagenbetreiber wird dadurch gemindert,
dass Biomasse um steuerlichen Vorteile zu behalten, nicht nach
marktüblichen Verhältnissen frei zugekauft werden kann
- Genossenschaft muss Mitglied im genossenschaftlichen
Prüfverband sein
- Stimmrechte nach Köpfen und nicht nach Anteilen
- Haftung der Geschäftsführer für Kredite
- die Herstellung von Biogas wird von der Finanzverwaltung
derzeit ertragsteuerlich als 1. Bearbeitungsstufe und
umsatzsteuerrechtlich als 2. Bearbeitungsstufe angesehen
- Abfindungsregelung bei Ausschüttung / stille Reserven werden
grundsätzlich nicht oder zuwenig berücksichtigt
- Gefahr, wenn ein beteiligter Landwirt gewerbliche Tätigkeiten
ausübt oder Zukaufsgrenzen überschritten werden, entfällt die
Steuerfreiheit => Steuerbelastung dann ca. 47 %
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III. Ungeklärte Rechtsfragen und mögliche
steuerrechtliche Konsequenzen
- bisher wenig gefestigte Rechtsprechung
- Findung von Verrechnungspreisen und Abgrenzung oft sehr
schwierig
- Finanzverwaltung betrachtet Biogas ertragsteuerrechtlich als
Land- und Forstwirtschaft, umsatzsteuerrechtlich jedoch schon
als Gewerbe
- Unterteilung der Biogasanlage in einzelne Wirtschaftsgüter und
deren Abschreibungsdauer noch nicht eindeutig geklärt
- Unterteilung zwischen bewegliche und unbewegliche
Wirtschaftsgüter ebenfalls nicht abschließend geklärt; damit
offene Fragen im Hinblick auf Nutzbarkeit des
Investitionsabzugsbetrages bzw. Sonderabschreibungen nach §
7g EStG
- Problematisch: die unentgeltlichen Wertabgaben werden immer
mehr von der Finanzverwaltung aufgegriffen
- Transporte zu Biogasanlagen durch den Landwirt können
gewerblich sein, Übergabe frei Halm oder Silo und Berechnung
Transport (Besonderheiten Güterkraftverkehrsgenehmigung oder
Problematik Kfz-Steuerbefreiung)
- Rückstellungsbildung für den Rückbau der Anlage sollte
erfolgen
- Problematik der Grundsteuer A oder B stehen im Raum; wie
erfolgt zukünftig die Einordnung der Energieerzeugung und wie
werden Biogasanlagen erfaßt
- Es deutet sich immer mehr eine Entwicklung an, die zum
Ergebnis führt, dass die Energieerzeugung immer weniger den
landwirtschafltichen Einkünften zugeordnet werden kann
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