Ausgabe 20 - AGKAMED

16 Kurier N 02/2009
o 20
Kein ermäßigter Steuersatz beim
Verkauf von künstlichen Gelenkteilen
Von Prof. Dr. Peter Bilsdorfer, Vizepräsident des Finanzgerichts
des Saarlands und RA. Dieter Quack, Mitgeschäftsführer der
AGKAMED GmbH
In der jüngsten Vergangenheit hat sich das oberste deutsche Finanzgericht
auch mit der Frage beschäftigt, ob der Erwerb von künstlichen
Gelenken dem Regel- oder dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegt
– und dies gleich zweimal in kurzer Zeit.
Die gesetzliche Ausgangslage
Die Umsatzsteuer, in ihrer Wirkung eine Verbrauchsteuer, hat als Steuerkomponente
Auswirkungen auf den Preis von Produkten. In bestimmten
Bereichen will der Gesetzgeber, bspw. aus sozialpolitischen Gründen,
diese Auswirkungen möglichst gering halten. Daher sieht das Umsatzsteuersystem
den Regelsteuersatz von derzeit 19 % und den ermäßigten
Satz von 7 % vor.
Die Umsatzsteuererhöhung auf 19 % hat durch die Beibehaltung des
ermäßigten Steuersatzes von 7 % die Schere weiter auseinandergehen
lassen. Ein allein durch einen Preisunterschied von 12 Prozentpunkten
geringerer Preis ist gerade bei „engen“ Marktbedingungen von entscheidender
Bedeutung. Die Problematik ist nicht etwa geringer, wenn sich
der Leistungsaustausch auf einer Vorstufe zum Letztverbrauch abspielt,
vorausgesetzt der Endverbrauch erfolgt im nicht steuerpfl ichtigen und
damit nicht vorsteuerabzugsberechtigten Bereich.
Beispiel: Krankenhaus A erwirbt vom Prothesenhersteller X zum einen 100
Komplettprothesen, zum anderen diverse Einzelteile von Prothesen.
Der Erwerb der Komplettprothesen erfolgt zum ermäßigten Steuersatz
von 7 %. Der Kauf der Einzelteile wird mit 19 % besteuert.
Im Ergebnis trägt das Krankenhaus A, weil nicht vorsteuerabzugsberechtigt
(§ 15 UStG), über den erhöhten Preis die (höhere) Umsatzsteuer; dies, obwohl
nicht das Krankenhaus, sondern der Patient Endverbraucher ist.
Ermäßigt werden nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG u.a. besteuert „die Lieferungen,
die Einfuhr und der innergemeinschaftliche Erwerb der in
einer Anlage zu § 12 UStG bezeichneten Gegenstände. Diese Anlage 2
umfasst unter der laufenden Nr. 52 Körperersatzstücke, orthopädische
Apparate und andere orthopädische Vorrichtungen. Präzisiert wird
diese Angabe dadurch, dass in der Folge angeführt wird, dass hierzu
künstliche Gelenke (a) und Prothesen (c) zählen, nicht jedoch Teile und
Zubehör derselben. Dabei bezieht sich die Warenbezeichnung jeweils
auf den Zolltarif. Der Sinn und Zweck der Regelung liegt auf der Hand:
Gesonderte Teile eines künstlichen Gelenkes könnten möglicherweise für
andere Zwecke verwandt werden, deren steuerliche Begünstigung nicht
beabsichtigt ist. 1 Dies ist zwar auch dann nicht ausgeschlossen, wenn
ein steuerermäßigter Erwerb eines vollständigen künstlichen Gelenks
oder zumindest einer Komponente stattfi ndet, aber doch erschwert
und auch wirtschaftlich kaum sinnvoll.
Die Steuermäßigung für „Körperersatzstücke, orthopädische Apparate
und andere orthopädische Vorrichtungen“ unter gleichzeitiger
Herausnahme von „Teilen und Zubehör“ derselben wirft in der Praxis in
tatsächlicher Hinsicht die Grundfrage auf: Was ist, weil dem Oberbegriff
„Körperersatzstücke, orthopädische Apparate und andere orthopädische
Vorrichtungen“ zuzuordnen, ermäßigt (mit 7 %) zu besteuern ? Und was
unterliegt, weil lediglich als „Teil oder Zubehör“ zu begreifen, dem Regelsteuersatz
von 19 %?
Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
In seinem Urteil vom 14.1.1997 2 musste sich der Bundesfi nanzhof erstmals
mit den begriffl ichen Feinheiten der Defi nition von „künstlichen Gelenken,
ausgenommen Teile und Zubehör“ der Anlage des Gesetzestextes befassen.
Das Gericht vertrat dabei die Auffassung, dass der Teile-Begriff eng
auszulegen sei. Solche Einzelkomponenten –quasi eine Komposition von
Einzelteilen, aber noch kein künstliches Gelenk – sind nach Auffassung
des Bundesfi nanzhofs, weil eben kein bloßes „Teil“, steuerbegünstigt.
In einer aktuellen zweiten Entscheidung vom 1.4.2008 3 bestätigt der
Bundesfi nanzhof seine frühere Aussage. Er präzisiert diese noch insoweit,
als er zu sog. Schraubpfannen-Systemen, die als Hüftgelenkimplantate
verwendet werden, gehörende Schraubpfanneneinsätze und Schraubpfannendeckel,
dem Regelsteuersatz unterliegende Teile künstlicher
Gelenke ansieht, wenn sie Gegenstand einer selbstständigen Leistung
sind. Die erstinstanzliche Entscheidung 4 hatte noch für den Fall, dass
dem Prothesenbestandteil eine eigenständige Funktion in dem zusammengesetzten
Gelenk zukommt, wie dies bei Schraubpfanneneinsätzen
der Fall sei, eine entgegengesetzte Auffassung vertreten.
Die Auffassung der Finanzverwaltung
Die Finanzverwaltung hatte im Anschluss an das BFH-Urteil
vom 14.1.1997 5 ihre frühere (engere) Auffassung
aufgegeben, wonach nicht
alles, was nicht