IDW ERS HFA 43 - PricewaterhouseCoopers AG

Update zu aktuellen
Entwicklungen des HGB
Ausgabe 12,
Oktober 2011
www.pwc.de
HGB direkt
IDW ERS HFA 43: Auswirkungen einer Spaltung auf den handelsrechtlichen
Jahresabschluss
Aktueller Anlass Am 19. Oktober 2011 hat das IDW den Entwurf einer IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung:
Auswirkungen einer Spaltung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss
(IDW ERS HFA 43) veröffentlicht.
Auswirkungen
Der IDW ERS HFA 43 soll die IDW Stellungnahme des Hauptfachausschusses 1/1998
„Zweifelsfragen bei Spaltungen“ ersetzen. Er soll im WPg Supplement 4/2011 veröffentlicht
werden. Es besteht die Möglichkeit zur Stellungnahme bis zum 29. Juni 2012.
Anlass für die Überarbeitung der bisherigen Stellungnahme sind insb. zwischenzeitlich
eingetretene Änderungen des UmwG sowie durch das BilMoG.
Die Abspaltung stellt aus Sicht des handelsrechtlichen Jahresabschlusses des übertragenden
Rechtsträgers eine Vermögensauskehrung bzw. Vermögenseinlage dar,
die erfolgsneutral zu erfassen ist. Wird ein zu Buchwerten positiver Vermögenssaldo abgespalten,
ist die dadurch verursachte Vermögensminderung zunächst durch Auflösung
ungebundener Eigenkapitalteile (Gewinnvortrag, Gewinnrücklagen, freie Kapitalrücklagen)
zu decken. Ausgenommen von einer Auflösung vor der Durchführung einer vereinfachten
Kapitalherabsetzung sind jedoch die Rücklage für Anteile an einem herrschenden
oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen (§ 272 Abs. 4 HGB) sowie die Rücklagenteile,
die nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungs- oder abführungsgesperrt sind. Wird
ein zu Buchwerten negativer Vermögenssaldo abgespalten und liegt somit eine abspaltungsbedingte
und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensmehrung
vor, so erscheint es sachgerecht, diese beim übertragenden Rechtsträger in der Kapitalrücklage
nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB zu erfassen.
Der Vermögensübergang aufgrund einer Spaltung stellt im handelsrechtlichen Jahresabschluss
des übernehmenden Rechtsträgers einen Anschaffungsvorgang dar. Sieht
der übernehmende Rechtsträger im Fall einer Auf- oder Abspaltung mit Zustimmung
der Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers von der Gewährung neuer Anteile
ab (§ 125 Satz 1 i.V.m. § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG (für GmbH) bzw. § 68 Abs. 1 Satz 3
UmwG (für AG)), liegt eine aus dem Gesellschaftsverhältnis veranlasste (Sach-)Zuzahlung
vor. Sofern nicht vom Wahlrecht zur Buchwertverknüpfung Gebrauch gemacht
wird, entsprechen die Anschaffungskosten dem vorsichtig geschätzten Zeitwert der Sachzuzahlung.
Die Vermögensmehrung ist erfolgsneutral in die Kapitalrücklage nach § 272
Abs. 2 Nr. 4 HGB einzustellen. Anders als bei Auf- und Abspaltungen ist es bei einer
Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG) nicht möglich, dass der übernehmende Rechtsträger,
mit der Zustimmung der Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers, auf eine
Kapitalerhöhung verzichtet, weil die §§ 54 Abs. 1 Satz 3 und 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG
im Fall der Ausgliederung nicht entsprechend angewandt werden dürfen.

HGB direkt Oktober 2011
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Für die Bilanzierung im handelsrechtlichen Jahresabschluss der Anteilseigner des übertragenden
Rechtsträgers wurden Aussagen zum sog. side-stream-split-up bzw. -spin-off
ergänzt. Führt die Auf- bzw. Abspaltung in den Fällen, in denen der Anteilseigner des übertragenden
Rechtsträgers auch Anteilseigner der bzw. des übernehmenden Rechtsträger(s)
ist und keine Anteilsgewährung erfolgt, zu einer Erhöhung des inneren Werts am übernehmenden
Rechtsträger, sind nachträgliche Anschaffungskosten dieser Beteiligung zu erfassen.
Für die Ermittlung der nachträglichen Anschaffungskosten gelten die allgemeinen
Tauschgrundsätze. Der Buchwertansatz ergibt sich in Höhe des gleichzeitig zu erfassenden
mengenmäßigen Abgangs der Beteiligung am übertragenden Rechtsträger. Die Minderung
des Buchwerts des übertragenden Rechtsträgers erfolgt im Verhältnis der Zeitwerte des abgespaltenen
zum ursprünglichen Vermögen. Erhöht sich unter sonst gleichen Umständen
der innere Wert der Beteiligung am übertragenden Rechtsträger durch eine Abspaltung,
z.B. weil ein zu Zeitwerten negatives Reinvermögen abgespalten wird, ist umgekehrt zu verfahren.
D.h. der Buchwert der Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger ist zu vermindern,
gleichzeitig sind nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung am übernehmenden
Rechtsträger zu erfassen. Auch hierbei gelten die allgemeinen Tauschgrundsätze.
Hinsichtlich Fragen zur (Spaltungs-)Schlussbilanz, zur Vermögens- und Erfolgszuordnung
bei Spaltungsvorgängen sowie zur Bedeutung des Wahlrechts zur Buchwertfortführung
nach § 24 UmwG verweist IDW ERS HFA 43 auf den kürzlich veröffentlichten IDW ERS
HFA 42: Auswirkungen einer Verschmelzung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss
(vgl. dazu auch pwc HGB direkt 6/2011).
Handlungsbedarf Die Anwendung von Entwürfen der IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung wird
empfohlen, auch wenn sie noch nicht eine abschließend abgestimmte Berufsauffassung
enthalten (IDW PS 201 Tz. 15).
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