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- 200 - 200670geht, während das Gewinnfeststellungsverfahren der Gesellschaft noch nicht beendetist. 1144)Anders ist es dagegen, wenn es um die Frage geht, ob ein Gesellschafter der GbR beisich eine Rückstellung wegen eines seitens der Gesellschaft gegen ihn gerichtetenSchadensersatzanspruches bilden darf. Denn dafür wäre ein Gewinnfeststellungsverfahrender Gesellschaft nicht vorgreiflich. 1145) Folglich ist für eine solche Konstellationein Gewinnfeststellungsbescheid weder ein Aussetzungsgrund noch ein sich auf denRückstellungsprozess auswirkender Änderungsbescheid.6716726732. Prüfung von ÄnderungsbescheidenErgeht nach Einspruchsentscheidung und nach Klageerhebung ein den streitgegenständlichenVerwaltungsakt ändernder Bescheid, so wird dieser neue Verwaltungsaktautomatisch Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens (§ 68 Satz 1 FGO). Estritt folglich ein Fall gesetzlicher Klageänderung ein. 1146) Das FG darf dann nur überden Änderungsbescheid entscheiden. 1147) Ein Einspruch kann gegen diesen Änderungsbescheidnicht eingelegt werden (§ 68 Satz 2 FGO). Dabei ist es einerlei, ob derstreitgegenständliche Bescheid als rechtswidrig oder als nichtig und unwirksam angegriffenwurde (§ 68 Satz 4 Nr. 2 FGO). Gleiches gilt, wenn der streitgegenständlicheBescheid wegen offenbarer Unrichtigkeit nach § 129 AO berichtigt wurde (§ 68 Satz 4Nr. 1 FGO).Erledigt sich damit das Klagebegehren, so sollte die Klage nicht zurückgenommenwerden, weil sonst die Kosten des Verfahrens beim Kläger verbleiben (§ 136 Abs. 2FGO), vielmehr sollte der Rechtsstreit für erledigt erklärt werden, verbunden mit demAntrag, dem Finanzamt die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen (§ 138 Abs. 2 FGO)und die Kosten des Vorverfahrens für notwendig erklären zu lassen (§ 139 Abs. 1FGO). Erledigt sich das Klagebegehren damit nicht, ist der Klageantrag entsprechendanzupassen.Ergeht nach Einspruchsentscheidung aber vor Klageerhebung ein Änderungsbescheid,so ist derzeit streitig, ob § 68 FGO dann ebenfalls gilt. Dürr bejaht dies. 1148) Dafürspricht, dass § 68 Satz 1 FGO in seinem Wortlaut nur davon ausgeht, dass der Änderungsbescheidnach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung ergeht, dort ist nichtdavon die Rede, dass § 68 FGO eine bereits eingereichte Klage voraussetzt. Der Änderungsbescheidwäre dann mithin zum Gegenstand der Klage zu machen, ein Einspruchwäre nicht zulässig (§ 68 Satz 2 FGO). Dagegen wenden sich Sauer/Schwarz. 1149) Diese meinen, § 68 FGO setze voraus, dass der Änderungsbescheid nachKlageerhebung ergehe. Denn er könne nur Gegenstand des Finanzgerichtsverfahrenswerden, wenn ein solches bereits anhängig sei. Folgt man dieser Meinung, dürfte auf-1144)1145)1146)1147)1148)1149)BFH 26.04.1994 – VIII B 89/93, BFH/NV 1995, 43, 44 – Zum Gewinnfeststellungsbescheid alsteilbarer Verwaltungsakt siehe BFH 16.10.2012 – VIII B 42/12, BFH/NV 2013, 381BFH 26.04.1994 – VIII B 89/93, BFH/NV 1995, 43, 44Leingang-Ludolph/Wiese DStR 2001, 775BFH 23.12.2004 – XI B 60/03, BFH/NV 2005, 1311, 1312Dürr, Der Steuerberater vor dem Finanzgericht, 2. Aufl. 2001, Seite 132Sauer/Schwarz, Wie führe ich einen Finanzgerichtsprozess? 5. Aufl. 2001, Rdn. 678

- 201 - 201674675676677grund eines nach Einspruchsentscheidung aber vor Klageerhebung ergangen belastendenÄnderungsbescheides gegen diesen nicht Klage zum FG erhoben werden, sondernes müßte gegen ihn Einspruch eingelegt werden. Die Rechtsfolgen dieser unterschiedlichenAuffassungen sind daher erheblich und nicht ungefährlich.Seer 1150) vertritt die gleiche Meinung wie Dürr. Er verweist darauf, dass § 68 Satz 1FGO davon spricht, dass ein Änderungsbescheid nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidungergehe und nicht wie etwa in § 96 Abs. 1 SGG nach „Klageerhebung“.Zudem ergebe sich aus den Gesetzesmaterialien, 1151) dass der Gesetzgeber mitdem Gesetzeswortlaut des § 68 Satz 1 FGO eine Rechtschutzlücke zwischen Einspruchsentscheidungund Klageerhebung habe schließen wollen. 1152) § 68 Satz 1 FGOregele folglich gesetzlich eine Dispens der Notwendigkeit, nochmals ein Einspruchsverfahrenführen zu müssen, wenn nach der Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidungund vor angestrengter Klageerhebung ein belastender Änderungsbescheid ergehe.Die derzeit bestehende Unsicherheit besteht mithin darin, dass es unterschiedliche Literaturmeinungenaber keine klärende Rechtsprechung gibt und die Rechtsfolgen jenach vertretener Meinung erheblich auseinandergehen. So lange folglich keine Klarheitbesteht, empfiehlt es sich, bei einem nach Bekanntgabe ergangenen belastendenÄnderungsbescheid vorsorglich sowohl Einspruch einzulegen wie auch Klage zu erheben,um nach Klärung der Rechtslage eines von beidem zurückzunehmen. 1153)Erhebt man bei einem nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung und vor Klageerhebungergangenen Änderungsbescheid Klage zum FG, sollte allerdings im Klageantragnicht nur der Änderungsbescheid sondern auch der davor ergangene belastendeVerwaltungsakt in der Fassung der Einspruchsentscheidung angegriffen werden. Dennes ist zu vermeiden, dass sonst bei Stattgabe der Klage gegen den Änderungsbescheidder davor ergangene belastende Verwaltungsakt in der Fassung der Einspruchsentscheidungweiter bestehen bleibt. 1154)Unklar ist, ob die in § 68 FGO angelegte gesetzliche Klageänderung eine zulässigeKlage voraussetzt, die sich noch nicht erledigt hat. 1155) Würde man dies fordern undwürde um die Zulässigkeit einer Klage bzw. ihrer Erledigung Streit bestehen oderspäter entstehen, so würde dies zur Verfristung der Einspruchsmöglichkeit betreffendden Änderungsbescheid führen, wenn gegen den Änderungsbescheid kein Einsprucheingelegt wurde, was sonst wegen § 68 Satz 2 FGO ja nicht möglich wäre. Wenn solchesdrohen könnte, sollte, so lange der BFH diese Frage nicht entschieden hat, ungeachtetdes § 68 Satz 2 FGO vorsorglich gegen den Änderungsbescheid gleichwohlEinspruch eingelegt werden.1150)1151)1152)1153)1154)1155)Seer in: Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, (10/2010), FGO § 68 Rdn. 16; so auch Stöcker in: Beermann/Gosch,AO FGO, (05/2007), § 68 Rdn. 39BT-Drucks. 14/4061, Seite 8So bereits BFH 15.10.1997 - VIII B 91/97, BFH/NV 1998, 479 für eine vergleichbare Rechtslagebei § 68 FGO a.F.so auch Stöcker in: Beermann/Gosch, AO FGO, (05/2007), § 68 Rdn. 40BFH 15.10.1997 - VIII B 91/97, BFH/NV 1998, 479; FG Rheinland-Pfalz 19.12.2002 – 4 K2618/00, DStRE 2003, 942In diesem Sinne Leingang-Ludolph/Wiese DStR 2001, 775, 776

- 201 - 201674675676677grund eines nach Einspruchsentscheidung aber vor Klageerhebung ergangen belastendenÄnderungsbeschei<strong>des</strong> gegen diesen nicht Klage zum FG erhoben werden, sondernes müßte gegen ihn Einspruch eingelegt werden. Die Rechtsfolgen dieser unterschiedlichenAuffassungen sind daher erheblich und nicht ungefährlich.Seer 1150) vertritt die gleiche Meinung wie Dürr. Er verweist darauf, dass § 68 Satz 1FGO davon spricht, dass ein Änderungsbescheid nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidungergehe und nicht wie etwa in § 96 Abs. 1 SGG nach „Klageerhebung“.Zudem ergebe sich aus den Gesetzesmaterialien, 1151) dass der Gesetzgeber mitdem Gesetzeswortlaut <strong>des</strong> § 68 Satz 1 FGO eine Rechtschutzlücke zwischen Einspruchsentscheidungund Klageerhebung habe schließen wollen. 1152) § 68 Satz 1 FGOregele folglich gesetzlich eine Dispens der Notwendigkeit, nochmals ein Einspruchsverfahrenführen zu müssen, wenn nach der Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidungund vor angestrengter Klageerhebung ein belastender Änderungsbescheid ergehe.Die derzeit bestehende Unsicherheit besteht mithin darin, dass es unterschiedliche Literaturmeinungenaber keine klärende Rechtsprechung gibt und die Rechtsfolgen jenach vertretener Meinung erheblich auseinandergehen. So lange folglich keine Klarheitbesteht, empfiehlt es sich, bei einem nach Bekanntgabe ergangenen belastendenÄnderungsbescheid vorsorglich sowohl Einspruch einzulegen wie auch Klage zu erheben,um nach Klärung der Rechtslage eines von beidem zurückzunehmen. 1153)Erhebt man bei einem nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung und vor Klageerhebungergangenen Änderungsbescheid Klage zum FG, sollte allerdings im Klageantragnicht nur der Änderungsbescheid sondern auch der davor ergangene belastendeVerwaltungsakt in der Fassung der Einspruchsentscheidung angegriffen werden. Dennes ist zu vermeiden, dass sonst bei Stattgabe der Klage gegen den Änderungsbescheidder davor ergangene belastende Verwaltungsakt in der Fassung der Einspruchsentscheidungweiter bestehen bleibt. 1154)Unklar ist, ob die in § 68 FGO angelegte gesetzliche Klageänderung eine zulässigeKlage voraussetzt, die sich noch nicht erledigt hat. 1155) Würde man dies fordern undwürde um die Zulässigkeit einer Klage bzw. ihrer Erledigung Streit bestehen oderspäter entstehen, so würde dies zur Verfristung der Einspruchsmöglichkeit betreffendden Änderungsbescheid führen, wenn gegen den Änderungsbescheid kein Einsprucheingelegt wurde, was sonst wegen § 68 Satz 2 FGO ja nicht möglich wäre. Wenn solchesdrohen könnte, sollte, so lange der BFH diese Frage nicht entschieden hat, ungeachtet<strong>des</strong> § 68 Satz 2 FGO vorsorglich gegen den Änderungsbescheid gleichwohlEinspruch eingelegt werden.1150)1151)1152)1153)1154)1155)Seer in: Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, (10/2010), FGO § 68 Rdn. 16; so auch Stöcker in: Beermann/Gosch,AO FGO, (05/2007), § 68 Rdn. 39BT-<strong>Dr</strong>ucks. 14/4061, Seite 8So bereits BFH 15.10.1997 - VIII B 91/97, BFH/NV 1998, 479 für eine vergleichbare Rechtslagebei § 68 FGO a.F.so auch Stöcker in: Beermann/Gosch, AO FGO, (05/2007), § 68 Rdn. 40BFH 15.10.1997 - VIII B 91/97, BFH/NV 1998, 479; FG Rheinland-Pfalz 19.12.2002 – 4 K2618/00, DStRE 2003, 942In diesem Sinne Leingang-Ludolph/Wiese DStR 2001, 775, 776

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