§ 2 Die Veranlagung von Ehegatten zur Einkommensteuer

§ 2 Die Veranlagung von Ehegatten zur
Einkommensteuer
A. Wesentliche Tatbestandsmerkmale
Gemäß § 26 EStG stehen Ehegatten unterschiedliche Veranlagungsformen zur Verfügung, zwischen
denen sie wählen können. Voraussetzung hierfür ist, dass beide
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unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Abs. 1 oder 2 oder des § 1a EStG
sind,
nicht dauernd getrennt leben und
die vorgenannten Voraussetzungen zu irgendeinem Zeitpunkt im Veranlagungszeitraum bei
ihnen vorgelegen haben.
Zu den Tatbestandsmerkmalen im Einzelnen:
I. Ehegatten
Unter Ehegatten versteht das Gesetz die Partner einer gültigen Ehe im Sinne des Zivilrechts, § 11
EheG und Art 13 EGBGB. 1 Solange eine Ehe nicht rechtswirksam für nichtig erklärt wurde, reicht
dies für die steuerliche Zusammenveranlagung aus. 2 Außer der rechtswirksamen Nichtigkeitserklärung
und der Scheidung endet die Ehe durch den Tod eines der Ehegatten oder den Beschluss,
mit dem ein Verschollener für tot erklärt wird, § 49 AO. Die steuerrechtlichen Folgen der Scheidung
treten erst mit Rechtskraft des entsprechenden Urteils ein. 3
Bei Ausländern erfolgt die Beurteilung, ob eine Ehe vorliegt, nach den Gesetzen des Staates, dem
sie angehören. Etwas anderes gilt dann, wenn hierdurch gegen die guten Sitten oder den Zweck
eines deutschen Gesetzes verstoßen würde. 4
Leben Ehegatten zwar nicht dauernd getrennt, haben ihre Wohnorte aber in unterschiedlichen
Mitgliedstaaten, kommt eine Zusammenveranlagung dennoch in Betracht. 5
Nicht als Ehegatten im steuerrechtlichen Sinne gelten die Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft
sowie der eingetragenen Lebenspartnerschaft. 6 In der Folge ist ihnen daher die Anwendung
des Splittingtarifes zu versagen.
1 BFH v. 21.06.1957, VI 115/55 U, BStBl 1957 III, 300.
2 FG Düsseldorf v. 17.02.1983, VII 300/81, EFG 1983, 504.
3 BFH v. 09.03.1973, VI R 396/70, BStBl 1973 II, 487.
4 BFH v. 06.12.1985, VI R 56/82, BStBl 1986 II, 390.
5 EuGH v. 25.01.2007, C-329/05, FA Dinslaken/Gerold Meindl, DStR 2007, 232.
6 BVerfG v. 03.11.1982, 1 BvR 620/78, BVerfGE 61, 319, BStBl 1982, 717; BFH v. 26.01.2006, III R 51/05, DStR 2006,
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II. Nicht dauernd getrennt lebend
Das Gesetz verlangt, dass die Ehegatten nicht dauernd getrennt leben. Aufgrund der regelmäßigen
gerichtlichen Auseinandersetzungen um diese Thematik, soll im Folgenden darauf näher
eingegangen werden.
1. Definition
Auch bei dem Merkmal des dauernden Getrenntlebens stellt das Steuerrecht auf zivilrechtliche
Grundsätze ab und stützt sich dabei auf die Definitionen zu §§ 1353 und 1567 BGB. Danach leben
Ehegatten nicht dauernd getrennt, wenn zwischen ihnen eine eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft
besteht. Darunter ist die räumliche, persönliche und geistige Gemeinschaft der Ehegatten
zu verstehen, in der die Ehegatten die sie gemeinsam berührenden wirtschaftlichen Fragen
des Zusammenlebens erledigen. 7 Dabei muss wenigstens die Wirtschaftsgemeinschaft noch fortbestehen
und die Lebensgemeinschaft weiterhin von beiden Ehegatten angestrebt werden. 8
> Beispiel:
In diesem Zusammenhang sind insbesondere die berufliche Tätigkeit eines der Ehegatten im Ausland, längere Krankenhausaufenthalte
oder Freiheitsstrafen zu erwähnen.
In der Regel sind die Angaben der Ehegatten, sie lebten nicht dauernd getrennt, anzuerkennen,
es sei denn, dass die äußeren Umstände das Bestehen einer ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft
fraglich erscheinen lassen. 9
Solange die Ehegatten die eheliche Wohnung gemeinsam bewohnen, legt dies die Vermutung
gegen ein dauerndes Getrenntleben nahe. 10 Im Umkehrschluss ist das Verlassen der ehelichen
Wohnung ein wichtiges Indiz für die Annahme des dauernden Getrenntlebens, wenn sie im Bewusstsein
der späteren Scheidung erfolgt. 11 Anhand besonderer äußerer Umstände kann dieses
Indiz jedoch widerlegt werden, wenn jedenfalls die Wirtschaftsgemeinschaft noch fortbesteht. 12
Von dem Fortbestehen der Wirtschaftsgemeinschaft ist allerdings nicht auszugehen, wenn nur
gelegentlich gemeinsame finanzielle Fragen besprochen oder gemeinsame Urlaubsreisen unternommen
werden. 13
> Beispiel:
Die Ehegatten haben bereits die räumliche Trennung der Wohnungen vorgenommen, treten jedoch mit den gemeinsamen
Kindern wie geplant einen Jahresurlaub an.
7 BFH v. 15.06.1973, VI R 150/69, BStBl 1973 II, 640.
8 BFH v. 18.07.1996, III R 90/95, BFH/NV 1997, 139.
9 BFH v. 05.10.1966, VI 42/65, BStBl 1967 III, 84.
10 BFH v. 27.08.1971, VI R 206/68, BStBl 1972 II, 173.
11 FG Köln vom 19.11.1990, 7 K 2200/87, EFG 1991, 270.
12 BFH v. 05.10.1966, VI 42/65, BStBl 1967 III, 84.
13 FG Köln v. 14.10.1992, 3 K 666/92, EFG 1993, 379; BFH v. 05.10.1966, VI R 184/66, BStBl 1967 III, 110.

2. Versöhnungsversuch
Steuerlich relevant ist auch ein gescheiterter Versöhnungsversuch, denn im Gegensatz zum
Zivilrecht, § 1567 Abs. II BGB, unterbricht dieser das dauernde Getrenntleben und eröffnet den
Ehegatten somit erneut die Wahl der Veranlagungsform. 14 Kehrt demnach der zuvor ausgezogene
Ehegatte – und sei es auch nur für wenige Wochen – in die gemeinsame Wohnung zurück um
eine neue Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zu begründen, liegt kein dauerndes Getrenntleben
vor. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang, dass der Versöhnungsversuch vorbehaltlos
in der festen Absicht unternommen wird, die eheliche Gemeinschaft wieder in vollem Umfang
herzustellen. 15
Wie lange die Ehegatten wieder zusammenleben müssen, um von einem ernsthaften Versöhnungsversuch
auszugehen, ist Tatfrage. Jedenfalls sollte es sich hierbei um einen Zeitraum von
mehr als einem Monat handeln, da ansonsten nicht erkennbar wird, ob nicht nur ein vorübergehender
Besuch oder gar ein steuerlicher Missbrauchsfall vorliegt. 16 Bei kürzeren Zeiträumen ist
danach sogar die innere Einstellung der Ehegatten unbeachtlich. 17
3. Feststellungslast
Die Feststellung, dass die Ehegatten nicht dauernd getrennt gelebt haben, ist von Amts zu treffen,
§§ 88 AO, 76 Abs. 1 FGO. Zwar ist die Finanzverwaltung gehalten, ein umfassendes Eindringen
in die Intimsphäre der Ehegatten zu vermeiden und insofern Ermittlungen auf das Wesentliche
zu beschränken. 18 Doch ist das Zusammenleben von Seiten der Ehegatten möglichst nachweisbar
zu gestalten, da die objektive Feststellungslast bei diesen liegt. Im Zweifel kann das Gericht die
Ehegatten vernehmen. 19 Den Anforderungen an die Feststellungslast der Ehegatten sollte es allerdings
im Regelfall genügen, wenn die Ehegatten zusammen wohnen und eine Steuererklärung des
Inhalts abgeben, dass sie nicht getrennt leben.
4. Feststellungen des Scheidungsverfahrens
A. Wesentliche Tatbestandsmerkmale
Gelegentlich kann es zu der Konstellation kommen, dass die Ehegatten – in der Absicht, die Scheidung
möglichst schnell herbeizuführen – im Ehescheidungsverfahren vortragen, in dem Kalenderjahr
getrennt gelebt zu haben. Hiermit liefern Sie der Finanzverwaltung jedoch ein gewichtiges
Indiz für ein dauerndes Getrenntleben im Sinne des § 26 EStG. Zur Kenntnis gelangen können
die Aussagen im Ehescheidungsverfahren dem Finanzamt allerdings nur durch Beiziehung der
Akten im finanzgerichtlichen Verfahren. Dies ist verfahrensrechtlich generell zulässig. 20 Es kann
sich jedoch ein Verwertungsverbot der so gewonnenen Erkenntnisse ergeben, wenn die Ehegatten
der Beiziehung widersprechen und eine unmittelbare Beweisaufnahme möglich ist. 21 Diese
kann etwa durch Vernehmung der Ehegatten aber auch durch sonstigen Zeugenbeweis erfolgen.
Unabhängig von den Erkenntnissen aus dem Scheidungsverfahren ist das Finanzgericht aber stets
14 FG Hessen v. 14.04.1988, 9 K 70/85, EFG 1988, 639.
15 BFH v. 26.08.1997, VI R 268/94, BFH/NV 1998, 163.
16 FG Nürnberg v. 07.03.2005, VI 166/04, DStRE 2005, 938.
17 Siehe auch § 1 Rn. 3.
18 BFH v. 05.10.1966, VI 42/65, BStBl 1967 III, 84.
19 BFH v. 30.08.1996, V B 64/96, BFH/NV 1997,139.
20 BFH v. 26.09.2003, III B 112/02, BFH/NV 2004, 210.
21 BFH v. 12.06.1991, III R 106/87, DStR 1991, 1149; OLG Köln v. 03.01.1994, 7 VA 6/93, NJW 1994, 1075.
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dem Amtsermittlungsgrundsatz verpflichtet, so dass im Ergebnis eine Bindung an die anderweitig
abgegeben Erklärungen ohnehin nicht besteht. 22
! Beraterhinweis:
Um dem Problem der Bezugnahme auf das Scheidungsverfahren von vornherein aus dem Weg zu gehen, können die
Ehegatten in diesem Verfahren den Antrag auf Erlass eines Urteils ohne Sachverhalt und Gründe stellen, § 313a ZPO.
5. Berührungspunkt mit dem Steuerstrafrecht
Sofern Ehegatten nicht dauernd getrennt leben, steht ihnen unter anderem die Entscheidung zur
Zusammenveranlagung offen. Da hierin vielfach ein steuerlicher Vorteil für beide Ehegatten liegt,
gibt es kaum einen anderen Punkt, in dem sich selbst getrennt lebende Ehegatten so einig sind.
Dies führt erfahrungsgemäß dazu, dass häufig der tatsächlich zutreffende Umstand des Getrenntlebens
verschleiert und dem Finanzamt gegenüber gleichlautend behauptet wird, man lebe zusammen.
Mit Unterschrift beider Eheleute und Abgabe der gemeinsamen Einkommensteuererklärung
begeben sich die Ehegatten bereits in Bereich der Steuerhinterziehung, da sie das Finanzamt über
einen wesentlichen Sachverhalt täuschen, der zu einer höheren Steuer führen würde.
III. Einzelveranlagung
Schließlich sei noch darauf hingewiesen, dass die steuerliche Folge des dauernden Getrenntlebens
– nämlich die Einzelveranlagung – nicht unbedingt von Nachteil sein muss. Haben die
Ehegatten im Veranlagungszeitraum etwa ähnlich hohe Einkommen bezogen, tendiert die Auswirkung
der Splittingtabelle ohnehin gegen Null.
Beraterhinweis:
Waren in der vorgenannten Konstellation auch noch Kinder vorhanden, die bei unterschiedlichen Elternteilen gemeldet waren,
konnte es – verfassungsrechtlich unbedenklich und bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2003 – zur Anwendung des
Haushaltsfreibetrags kommen. 23 !
Diese Regelung wurde im Rahmen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 abgeschafft.
B. Die Wahl der Veranlagungsart
I. Verfahrensrecht
Bei Vorliegen oben genannter Voraussetzungen können die Ehegatten zwischen Zusammenveranlagung,
getrennter Veranlagung und – im Jahr der Eheschließung – der besonderen Veranlagung
wählen.
22 BFH v. 13.12.1985, VI R 190/82, BStBl 1986 II, 486.
23 BVerfG v. 28.06.1993, 1 BvR 132/89, StEd 1993, 419.

1. Mehrere Eheschließungen in einem Kalenderjahr
Bei mehrfach hintereinander liegenden wirksamen Eheschließungen innerhalb eines Kalenderjahres
kommt ein Wahlrecht zwischen den unterschiedlichen Veranlagungsarten gemäß § 26
Abs. 1 Satz 2 EStG nur für die letzte Ehe in Betracht.
2. Zeitliche Ausübung des Wahlrechts
Bis zum Zeitpunkt der Bestandskraft des Zusammenveranlagungsbescheids oder beider Bescheide
nach getrennter bzw. besonderer Veranlagung bleibt das Wahlrecht der Veranlagungsform bestehen.
Die Ehegatten sind an ihre bisherige Entscheidung weder gebunden noch gibt es eine Frist
für die Ausübung des Wahlrechts.
Der zulässige Antrag eines Ehegatten auf Wechsel der Veranlagungsart führt dazu, dass ein bereits
bestandskräftiger Bescheid beim anderen Ehegatten gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 AO
aufgrund des rückwirkenden Ereignisses zu ändern ist. 24
Beraterhinweis:
Die Änderung des Bescheides nach Antrag des Ehegatten darf nur insoweit erfolgen, als die geänderte Veranlagungsform
hierfür Grundlage ist. 25 Daneben bleibt das Finanzamt an die bisherigen Feststellungen gebunden.
Die Änderungsvorschriften der AO können das Wahlrecht zu keinem Zeitpunkt beschränken. 26 Ergehen daher nach Abschluss
eines Rechtsstreits Änderungsbescheide, kann im Rechtsbehelfsverfahren hiergegen auch noch die Veranlagungsart
gewechselt werden. 27
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Auch nicht ausgeschlossen wird das Wahlrecht durch die Tatsache, dass der Wechsel von der Zusammenveranlagung
zur getrennten Veranlagung bei dem anderen Ehegatten zu einer höheren
Steuer führt. 28 Dies gilt allerdings nur in den Fällen, in denen die Festsetzung der höheren Steuer
nicht durch Verjährung ausgeschlossen ist. 29 Die Ausübung des Wahlrechts führt zur Hemmung
der Verjährung bis zur Änderung der Bescheide. 30
II. Die Zusammenveranlagung
1. Berechnungsgrundlagen
Geben die Ehegatten über die Art der Veranlagung keine Erklärung ab, so unterstellt das Gesetz
die Zusammenveranlagung. Maßgeblich für die Entscheidung zur Zusammenveranlagung ist die
Anwendung des Splittingtarifs, § 32a Abs. 5 EStG. Danach erfolgt die Berechnung der Einkommensteuer
dergestalt, dass zunächst das gemeinsame zu versteuernde Einkommen ermittelt wird,
für das hälftige Ergebnis die Einkommensteuer nach der Grundtabelle berechnet und abschlie-
24 BFH v. 03.03.2005, III R 22/02, DB 2005, 2388.
25 BFH v. 03.03.2005, III R 60/03, DB 2005, 1308.
26 BFH v. 20.01.1999, XI R 31/96, BFH/NV 1999, 1333.
27 BFH v. 24.01.2002, III R 49/00, BStBl 2002 II, 408.
28 BFH v. 19.05.1999, XI R 97/94, BStBl 1999 II, 762.
29 FG Köln v. 10.12.1999, EFG 2000, 438.
30 BFH v. 28.07.2005, III R 48/03, BFH/NV 2005, 2082.
B. Die Wahl der Veranlagungsart
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ßend verdoppelt wird. Progressionsvorteile lassen sich hieraus immer nur dann herleiten, wenn
die Einkommen der Ehegatten unterschiedlich hoch sind. Je weiter die beiden Einkommen auseinander
liegen, umso höher ist der Steuervorteil aus dem Splittingtarif.
Die vorgenannte Berechnung beinhaltet den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Individualbesteuerung
der Ehegatten durch die getrennte Berechnung der jeweiligen Einkünfte. 31 In der Folge
werden Pausch- und Freibeträge auch nur dem Ehegatten zugerechnet, dessen Einkunftsermittlung
berührt ist. 32
Allein bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sieht das Gesetz abweichende Regelungen vor. So
ist der Werbungskostenpauschbetrag des § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG auf die Zusammenveranlagung
abgestimmt und ermöglicht damit eine Verrechnung bei den Kapitaleinkünften der Ehegatten
untereinander, ohne, dass hierdurch ein Verlust entstehen dürfte. Darüber hinaus ist nach § 20
Abs. 4 EStG zusammenveranlagten Ehegatten ein gemeinsamer Sparerfreibetrag zu gewähren.
Zunächst wird der Freibetrag hälftig angerechnet. Ferner ist die Übertragung auf den anderen
Ehegatten möglich, selbst wenn nur einer der beiden Einkünfte bezogen hat und ohne Rücksicht
auf etwaige negative Einkünfte des anderen. 33
2. Verlustabzug
Ein Verlustabzug nach § 10d EStG kann trotz aktueller Zusammenveranlagung auch für Verluste
derjenigen Veranlagungszeiträume geltend gemacht werden, in denen die Ehegatten getrennt
oder besonders veranlagt worden sind, § 62d Abs. 2 EStDV.
3. Zivilrechtlicher Anspruch auf Steuererstattungen
Ergibt sich aus der Zusammenveranlagung ein Steuererstattungsanspruch, sind die Ehegatten
hierfür nicht etwa Gesamtgläubiger. Vielmehr steht das Geld demjenigen zu, auf dessen Rechnung
geleistet worden ist. 34 Trotzdem kann sich das Finanzamt durch Auszahlung des Erstattungsbetrages
an nur einen von beiden schuldrechtlich von der Leistungspflicht befreien, § 36
Abs. 4 EStG.
4. Gesonderte Feststellung
Häufig übersehen, da in der Praxis selten von Bedeutung, ist die Regelung in R 26b EStR 2005.
Danach sind gemeinsame Einkünfte zusammenveranlagter Ehegatten grundsätzlich gesondert
und einheitlich im Sinne der §§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a, 179 Abs. 2 AO festzustellen. Dies gilt nicht,
sofern es sich um Fälle von geringer Bedeutung handelt, § 180 Abs. 3 AO, wie etwa gemeinsame
Mieteinkünfte oder gemeinschaftlich erzielter Gewinn. Relevanz erhält die Vorschrift bei Streitigkeiten
über besteuerungserhebliche Merkmale, z.B. bei der Frage, ob Einkünfte vorliegen, an
denen die Ehegatten möglicherweise beteiligt sind. 35
31 BVerfG v. 17.01.1957, 1 BvL 4/54, BStBl 1957 I, 193.
32 BFH v. 26.02.1985, VIII R 125/83, BStBl 1985 II, 547.
33 BFH v. 26.02.1985, VIII R 125/83, BStBl 1985 II, 547.
34 BFH v. 12.03.1991, VII S 30/90, BFH/NV 1992, 145.
35 BFH v. 17.05.1995, X R 64/92, BStBl 1995 II, 640.