Vortrag Dr. Ulrich Niehus, FH Stralsund
Vortrag Dr. Ulrich Niehus, FH Stralsund
Vortrag Dr. Ulrich Niehus, FH Stralsund
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Neuerungen in der Besteuerung von<br />
Personengesellschaften<br />
oder<br />
Zur Realisierung stiller Reserven über<br />
gewerblich geprägte<br />
Personengesellschaften<br />
Prof. <strong>Dr</strong>. <strong>Ulrich</strong> <strong>Niehus</strong><br />
Fachhochschule <strong>Stralsund</strong><br />
<strong>Vortrag</strong> im Rahmen der 30. Jahrestagung des Arbeitskreises Steuern und<br />
Wirtschaftsprüfung der Professoren an Fachhochschulen<br />
28.4. – 30.04.2008<br />
Fachhochschule Osnabrück
Gliederung<br />
I. Problemstellung<br />
II. Gewerblich geprägte Personengesellschaft als<br />
Objektgesellschaft<br />
III. Übertragung auf die Objektgesellschaft durch<br />
einen Einzelunternehmer<br />
IV. Übertragung auf die Objektgesellschaft soll<br />
durch eine Personengesellschaft erfolgen<br />
V. Übertragung auf die Objektgesellschaft durch<br />
eine Kapitalgesellschaft<br />
VI. Zwischenergebnis<br />
VII.Steuersystematische Bewertung und<br />
Lösungsvorschlag<br />
<strong>Niehus</strong> 2
Problemstellung<br />
Mögliche Zielsetzungen von Objektgesellschaften:<br />
Steuerneutrale Loslösung einzelner WG aus bisherigem BV<br />
und dann entweder:<br />
• Verfügung über die verbleibende Sachgesamtheit<br />
• Zurückbehalt des transferierten WG in<br />
Objektgesellschaft<br />
• B<strong>FH</strong>, FinVerw Gesamtplanrechtsprechung<br />
oder:<br />
• Aufdeckung der stillen Reserven in dem auf die<br />
Objektgesellschaft transferierten Wirtschaftsgut<br />
• Inanspruchnahme von §§ 16, 34 EStG<br />
• nicht gewerbesteuerbar<br />
<strong>Niehus</strong> 3
Gewerblich geprägte Personengesellschaft als<br />
Objektgesellschaft<br />
• Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen muß gewährleistet<br />
sein<br />
• erfordert das Erzielen von Gewinneinkünften<br />
• im Regelfall reine Vermögensverwaltung bezgl. des<br />
ausgelagerten WG<br />
Gewerblich geprägte Personengesellschaft<br />
(§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG)<br />
• Problem: Einkünfteerzielungsabsicht muß bestehen<br />
Einbezug von Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinnen<br />
<strong>Niehus</strong> 4
Übertragung erfolgt durch Einzelunternehmer<br />
X<br />
100 %<br />
X<br />
X<br />
X-GmbH<br />
100 % 0 %<br />
BV<br />
X-GmbH & Co.KG<br />
Grundstück<br />
Grundstück<br />
BW 100, TW 200<br />
Übertragung<br />
gemäß § 6 Abs. 5<br />
Satz 3 EStG<br />
<strong>Niehus</strong> 5
Übertragung erfolgt durch Einzelunternehmer<br />
Problembereiche:<br />
• Sperrfristregelung § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG<br />
• Körperschaftsklausel § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG<br />
bei 100 %-tiger Beteiligung des<br />
Übertragenden unproblematisch<br />
<strong>Niehus</strong> 6
Übertragung erfolgt durch Einzelunternehmer<br />
Bilanzielle Darstellung:<br />
1. Gesellschaftsbilanz zu TW,<br />
negative Ergänzungsbilanz für X<br />
KG<br />
Grundstück 200 Kapital X 200<br />
oder:<br />
2. Gesellschaftsbilanz zu BW,<br />
keine Ergänzungsbilanz<br />
KG<br />
Grundstück 100 Kapital X 100<br />
ErgBil X<br />
Minderkapital 100<br />
Minderwert<br />
Grundstück 100<br />
<strong>Niehus</strong> 7
Realisationsmöglichkeiten zur Erzielung eines<br />
begünstigten Gewinns<br />
Zielsetzungen:<br />
• §§ 16, 34 EStG bei Aufgabe oder Veräußerung<br />
des Betriebs bzw. Mitunternehmeranteils<br />
• nicht gewerbesteuerbar, wenn auf eine<br />
natürliche Person als unmittelbar beteiligten<br />
Mitunternehmer entfallend (§ 7 Satz 2<br />
GewStG)<br />
<strong>Niehus</strong> 8
Realisationsmöglichkeiten zur Erzielung eines<br />
begünstigten Gewinns<br />
X<br />
X-GmbH & Co.KG<br />
Grundstück<br />
X<br />
X-GmbH<br />
100 % 0 %<br />
100 %<br />
1. PersGes veräußert ihren gesamten<br />
Betrieb<br />
erzielt Gewinn i.S.v § 16 Abs. 1 Nr.<br />
1 EStG<br />
Verteilung auf die Gesellschafter<br />
nach Gewinnverteilungsschlüssel<br />
2. PersGes veräußert einzelne(s) WG<br />
und erklärt Betriebsaufgabe (§ 16<br />
Abs. 3 Satz 1 EStG)<br />
<strong>Niehus</strong> 9
Realisationsmöglichkeiten zur Erzielung eines<br />
begünstigten Gewinns<br />
X<br />
X X-GmbH<br />
100 % 0 %<br />
100 %<br />
3. Realteilung der PersGes<br />
Übertragung des bzw. der WG in<br />
das Privatvermögen von X<br />
Betriebsaufgabe der PersGes<br />
Aufdeckung stiller Reserven gemäß<br />
§ 16 Abs. 3 Satz 8 EStG<br />
X-GmbH & Co.KG<br />
Grundstück<br />
<strong>Niehus</strong> 10
Realisationsmöglichkeiten zur Erzielung eines<br />
begünstigten Gewinns<br />
X<br />
X X-GmbH<br />
100 % 0 %<br />
100 %<br />
4. Gesellschafter veräußert MU-<br />
Anteil (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG)<br />
umfaßt Anteil am<br />
Gesellschaftsvermögen und<br />
Sonderbetriebsvermögen (Anteil<br />
an Komplementär-GmbH)<br />
X-GmbH & Co.KG<br />
Grundstück<br />
<strong>Niehus</strong> 11
Realisationsmöglichkeiten zur Erzielung eines<br />
begünstigten Gewinns<br />
X<br />
X-GmbH & Co.KG<br />
Grundstück<br />
X<br />
X-GmbH<br />
100 % 0 %<br />
100 %<br />
5. Wegfall der gewerblichen Prägung<br />
bei der PersGes, zB durch<br />
Ausscheiden der Komplementär-<br />
GmbH<br />
Grundstück geht durch<br />
Gesamtrechtsnachfolge auf X über<br />
ist seinem Privatvermögen<br />
zuzurechnen<br />
Annahme der Betriebsaufgabe, da<br />
Besteuerung der stillen Reserven<br />
nicht mehr gewährleistet ist<br />
<strong>Niehus</strong> 12
(Rückwirkende) Zurechnung zum laufenden<br />
Gewinn<br />
1. R 6. 15 EStR: Finanzverwaltung will § 6 Abs. 5<br />
Satz 4 EStG anwenden<br />
2. B<strong>FH</strong>: ggf. fehlender wirtschaftlicher<br />
Zusammenhang zur Aufgabe bzw. Veräußerung<br />
i.S.v. § 16 EStG<br />
3. B<strong>FH</strong>: ggf. Anwendung der<br />
Gesamtplanrechtsprechung<br />
<strong>Niehus</strong> 13
FinVerw. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ist<br />
anwendbar!<br />
R 6.15 EStR Überführung und Übertragung von<br />
EinzelWG<br />
In den Fällen des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ist rückwirkend auf<br />
den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert auch dann<br />
anzusetzen, wenn die bis zur Übertragung entstandenen<br />
stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz<br />
dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden<br />
sind, durch die Übertragung jedoch keine Änderung des<br />
Anteils des übertragenden Gesellschafters an dem<br />
übertragenen Wirtschaftsgut eingetreten ist.<br />
<strong>Niehus</strong> 14
FinVerw. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ist<br />
anwendbar!<br />
• verhindert bezüglich der im Übertragungszeitpunkt<br />
vorhandenen stillen Reserven bei nachfolgender<br />
tatsächlicher Realsierung den Ausweis begünstigter<br />
Gewinne auf Ebene der Objektgesellschaft<br />
• Voraussetzung: Veräußerung bzw. Aufgabe des Betriebs<br />
bzw. MU-Anteils als schädliche Verwendung i.S.v. § 6 Abs.<br />
5 Satz 4 EStG<br />
• im Beispiel:<br />
rückwirkender Ansatz eines Übertragungsgewinns bei X<br />
von 100 (laufender Gewinn, gewerbesteuerbar)<br />
Ansatz des Grundstücks bei der KG mit 200<br />
insoweit kein Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn bei<br />
der KG<br />
<strong>Niehus</strong> 15
FinVerw. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ist<br />
anwendbar!<br />
Kritik:<br />
• ist mit dem Sinn und Zweck von § 6 Abs. 5 Satz 4<br />
EStG nicht vereinbar<br />
• für eine teleologische Extension von § 6 Abs. 5<br />
Satz 4 EStG besteht kein Raum (keine<br />
planwidrige Gesetzeslücke)<br />
• könnte durch geringfügige vermögensmäßige<br />
Beteiligung eines weiteren Gesellschafters<br />
umgangen werden<br />
Bsp.: X-GmbH mit 1 % beteiligen<br />
<strong>Niehus</strong> 16
B<strong>FH</strong>: ggf. fehlender wirtschaftlicher Zusammenhang zur<br />
Aufgabe bzw. Veräußerung i.S.v. § 16 EStG<br />
bei Bestehen einer originär gewerblichen Tätigkeit<br />
und<br />
• Aufdeckung der stillen Reserven<br />
• in zeitlichem Zusammenhang mit Aufgabe<br />
bzw. Veräußerung der Sachgesamtheit<br />
• als Fortsetzung der normalen<br />
Geschäftstätigkeit<br />
laufender, gewerbesteuerbarer Gewinn<br />
zudem: Art und Weise der Aufdeckung der<br />
stillen Reserven unerheblich<br />
<strong>Niehus</strong> 17
B<strong>FH</strong>: ggf. fehlender wirtschaftlicher Zusammenhang zur<br />
Aufgabe bzw. Veräußerung i.S.v. § 16 EStG<br />
Beispiel:<br />
Die X-GmbH & Co. KG entfaltet noch vor der Veräußerung<br />
des Grundstücks zahlreiche Einzelaktivitäten, welche darauf<br />
gerichtet sind, dem Erwerber die Errichtung eines<br />
Einkaufszentrums zu ermöglichen und ihm möglichst hohe<br />
Mieterträge zu garantieren. Zusammen mit dem Grundbesitz<br />
veräußert die KG die Baupläne zur Errichtung des<br />
Einkaufszentrums und erklärt sodann die Betriebsaufgabe.<br />
<strong>Niehus</strong> 18
B<strong>FH</strong>: ggf. fehlender wirtschaftlicher Zusammenhang zur<br />
Aufgabe bzw. Veräußerung i.S.v. § 16 EStG<br />
Ergebnis:<br />
• gewerblicher Grundstückshandel, obwohl lediglich ein<br />
Objekt veräußert worden ist<br />
• Veräußerungsgewinn als laufender, nicht nach §§ 16, 34<br />
EStG begünstigter Gewinn bei der Objektgesellschaft, da<br />
− Fortsetzung der gewerblichen Tätigkeit und<br />
− lediglich in zeitlichem, nicht aber in wirtschaftlichem<br />
Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe stehend<br />
<strong>Niehus</strong> 19
B<strong>FH</strong>: ggf. Anwendung der<br />
Gesamtplanrechtsprechung<br />
Merkmale<br />
B<strong>FH</strong>:<br />
• vorheriger zielgerichteter Plan<br />
• Beherrschbarkeit der einzelnen Teilschritte<br />
• Erfolgseintritt<br />
• Gesamtplan zur Erreichung einer begünstigten<br />
Besteuerung der stillen Reserven im transferierten<br />
Wirtschaftsgut vorstellbar<br />
• Rechtsfolge: Annahme eines laufenden Gewinns beim<br />
Übertragenden, es sei denn Teilbetriebseigenschaft<br />
liegt vor<br />
<strong>Niehus</strong> 20
Übertragung soll durch<br />
Personengesellschaft erfolgen<br />
• Übertragungen zwischen<br />
Schwesterpersonengesellschaften<br />
– Übertragung einzelner WG<br />
(§ 6 Abs. 5 Satz 1 bzw. Satz 3 EStG)<br />
– Realteilung (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG)<br />
• h.M.: zumindest bei Beteiligungsidentität steuerneutral<br />
möglich, da keine Verlagerung stiller Reserven auf<br />
andere Steuersubjekte<br />
• FinVerw: Keine Anwendung von<br />
– § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, da abschließende<br />
Aufzählung<br />
– Realteilungsgrundsätzen, da kein anderes<br />
<strong>Niehus</strong><br />
Betriebsvermögen des Mitunternehmers<br />
21
Übertragung soll durch<br />
Personengesellschaft erfolgen<br />
Gestaltungsmöglichkeiten:<br />
1.Nutzung von § 6b EStG<br />
2.Zweistufiger Übertragungsvorgang<br />
(§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG)<br />
3.Doppelstöckige PersGes<br />
<strong>Niehus</strong> 22
Übertragung soll durch<br />
Personengesellschaft erfolgen<br />
1. Nutzung von § 6b EStG:<br />
• Veräußerung des WG an die<br />
SchwesterPersGes<br />
• Einstellen des Veräußerungsgewinns in 6b-<br />
Rücklage<br />
• Übertragung der Rücklage auf<br />
ReinvestitionsWG bei der SchwesterPersGes<br />
• Sodann: Begünstigte, nicht<br />
gewerbesteuerbare Aufdeckung der stillen<br />
Reserven bei der Schwestergesellschaft;<br />
Gesamtplanrechtsprechung?<br />
<strong>Niehus</strong> 23
Übertragung soll durch<br />
Personengesellschaft erfolgen<br />
2. Zweistufiger Übertragungsvorgang (§ 6 Abs. 5 Satz<br />
3 EStG)<br />
• Aus Gesellschaftsvermögen der<br />
Ursprungsgesellschaft in das SonderBV der<br />
Gesellschafter bei Objektgesellschaft<br />
• Aus SonderBV bei Objektgesellschaft in deren<br />
Gesellschaftsvermögen<br />
• ggf. bereits jetzt Gesamtplanrechtsprechung?<br />
• sodann: begünstigte, nicht gewerbesteuerbare<br />
Aufdeckung der stillen Reserven bei der<br />
Schwestergesellschaft;<br />
Gesamtplanrechtsprechung?<br />
<strong>Niehus</strong> 24
Übertragung soll durch<br />
Personengesellschaft erfolgen<br />
3. Doppelstöckige<br />
PersGes:<br />
A B C<br />
ABC-OHG<br />
BV<br />
X-GmbH<br />
0 %<br />
100 %<br />
X-GmbH & Co.KG<br />
Grundstück<br />
Grundstück<br />
Übertragung<br />
gemäß § 6 Abs. 5<br />
Satz 3 EStG<br />
<strong>Niehus</strong> 25
Übertragung soll durch<br />
Personengesellschaft erfolgen<br />
Anschließend: Realisierung der stillen Reserven<br />
i.S.v. § 16 EStG auf Ebene der<br />
Untergesellschaft<br />
•Begünstigungen nach §§ 16, 34 Abs. 3 EStG<br />
fraglich „Lebensalter“ der Obergesellschaft?<br />
•Gewerbesteuerbar gemäß § 7 Satz 2 GewStG bei<br />
Untergesellschaft, da natürliche Person lediglich<br />
mittelbarer Mitunternehmer ist<br />
<strong>Niehus</strong> 26
Übertragung erfolgt durch<br />
Kapitalgesellschaft<br />
Steuerneutrale Übertragung gemäß § 6 Abs. 5<br />
Satz 3 Nr. 1 EStG<br />
• Sperrfristregelung § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG<br />
• Körperschaftsklausel § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG<br />
bei 100 %-tiger Beteiligung des<br />
Übertragenden unproblematisch<br />
<strong>Niehus</strong> 27
Übertragung erfolgt durch<br />
Kapitalgesellschaft<br />
X-GmbH<br />
Y-GmbH<br />
X-GmbH<br />
0 % 100 %<br />
BV<br />
XY-GbR<br />
Grundstück<br />
Grundstück<br />
BW 100, TW 200<br />
<strong>Niehus</strong> 28
Übertragung erfolgt durch<br />
Kapitalgesellschaft<br />
Rechtslage bis 2001: Realisationsmöglichkeiten<br />
zur Erzielung eines nicht gewerbesteuerbaren<br />
Gewinns<br />
• Veräußerung bzw. Aufgabe des Betriebs<br />
durch die Personengesellschaft auf<br />
Gesellschafterebene Kürzung nach § 9 Nr. 2a<br />
GewStG<br />
• Veräußerung des Mitunternehmeranteils<br />
durch die Kapitalgesellschaft (Abschn. 40<br />
Abs. 2 Satz 1 GewStR 1998)<br />
Gegenwärtige Rechtslage: Gewerbesteuerbarkeit<br />
<strong>Niehus</strong> gemäß § 7 Satz 2 Nr. 1 bzw. Nr. 2 GewStG<br />
29
Zwischenergebnis<br />
von<br />
Übertragung<br />
auf<br />
Gegenmaßnahmen<br />
Einzelunternehmer Personengesellschaft R 6.15 EStR § 6 Abs. 5<br />
Satz 4 EStG;<br />
Gesamtplanrechtsprechung<br />
Personengesellschaft<br />
Schwesterpersonengesellschaft<br />
keine steuerneutrale<br />
Übertragung zulässig<br />
Personengesellschaft Untergesellschaft gewerbesteuerbar § 7 Satz 2<br />
GewStG; §§ 16 Abs. 4, 34<br />
Abs. 3 EStG fraglich<br />
Kapitalgesellschaft Personengesellschaft gewerbesteuerbar § 7 Satz 2<br />
GewStG<br />
<strong>Niehus</strong> 30
Zwischenergebnis<br />
Gesetzgeber:<br />
• setzt Gestaltungsanreize<br />
− §§ 16, 34 EStG<br />
− im Grundsatz keine Gewerbesteuer<br />
• gewährt die notwendigen Gestaltungsmittel<br />
− steuerneutrale Übertragung (§ 6 Abs. 5<br />
EStG)<br />
− gewerblich geprägte PersGes<br />
• ergreift zahlreiche Gegenmaßnahmen, um<br />
Gestaltungen zu verhindern<br />
<strong>Niehus</strong> 31
Steuersystematische Bewertung<br />
Gegenmaßnahmen verstoßen gegen<br />
•den Gesetzeswortlaut:<br />
R 6.15 EStR § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG<br />
•das Steuersubjektprinzip:<br />
keine steuerneutrale Übertragung zwischen<br />
SchwesterPersGes<br />
•den Objektsteuercharakter der GewSt<br />
§ 7 Satz 2 GewStG<br />
<strong>Niehus</strong> 32
Lösungsvorschlag<br />
Unter der Annahme, daß die Gestaltungsanreize<br />
fortbestehen (sollen), werden die<br />
Gegenmaßnahmen obsolet, wenn zumindest ein<br />
notwendiges Gestaltungsmittel nicht länger zur<br />
Verfügung steht!<br />
<strong>Niehus</strong>/Wilke 33
Lösungsvorschlag<br />
Abschaffung der Gestaltungsmittel?<br />
• steuerneutrale Übertragung?<br />
– Ausprägung des Steuersubjektprinzips<br />
– steuersystematisch gerechtfertigt!<br />
• gewerblich geprägte PersGes?<br />
– Vermeidung der steuerfreien Entstrickung stiller<br />
Reserven nach Aufgabe der Gepräge-<br />
Rechtsprechung<br />
– Vermeidung eines Einkunftsartenmixes auf<br />
Ebene der PersGes (Zebragesellschaft)<br />
– Erhalt eines sinnvollen Gestaltungsinstruments<br />
<strong>Niehus</strong> 34<br />
(sic!)
Ergebnis<br />
• Die gegen die Realsierung stiller Reserven über<br />
Objektgesellschaften gerichteten Maßnahmen<br />
verstoßen gegen steuersystematische<br />
Grundsätze und sind lediglich durch die<br />
Zielsetzung einer Mißbrauchsabwehr<br />
gerechtfertigt.<br />
• Sie könnten bei Abschaffung von § 15 Abs. 3 Nr.<br />
2 EStG entfallen.<br />
• Eine steuersystematische Rechtfertigung für<br />
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist nicht erkennbar!<br />
<strong>Niehus</strong> 35
Vielen Dank für Ihre<br />
Aufmerksamkeit!<br />
<strong>Niehus</strong> 36