Vortrag Dr. Ulrich Niehus, FH Stralsund

Neuerungen in der Besteuerung von 

Personengesellschaften 

oder 

Zur Realisierung stiller Reserven über 

gewerblich geprägte 

Personengesellschaften 

Prof. Dr. Ulrich Niehus 

Fachhochschule Stralsund 

Vortrag im Rahmen der 30. Jahrestagung des Arbeitskreises Steuern und 

Wirtschaftsprüfung der Professoren an Fachhochschulen 

28.4. – 30.04.2008 

Fachhochschule Osnabrück

Gliederung 

I. Problemstellung 

II. Gewerblich geprägte Personengesellschaft als 

Objektgesellschaft 

III. Übertragung auf die Objektgesellschaft durch 

einen Einzelunternehmer 

IV. Übertragung auf die Objektgesellschaft soll 

durch eine Personengesellschaft erfolgen 

V. Übertragung auf die Objektgesellschaft durch 

eine Kapitalgesellschaft 

VI. Zwischenergebnis 

VII.Steuersystematische Bewertung und 

Lösungsvorschlag 

Niehus 2

Problemstellung 

Mögliche Zielsetzungen von Objektgesellschaften: 

Steuerneutrale Loslösung einzelner WG aus bisherigem BV 

und dann entweder: 

• Verfügung über die verbleibende Sachgesamtheit 

• Zurückbehalt des transferierten WG in 


• BFH, FinVerw Gesamtplanrechtsprechung 

oder: 

• Aufdeckung der stillen Reserven in dem auf die 

Objektgesellschaft transferierten Wirtschaftsgut 

• Inanspruchnahme von §§ 16, 34 EStG 

• nicht gewerbesteuerbar 


Gewerblich geprägte Personengesellschaft als 


• Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen muß gewährleistet 

sein 

• erfordert das Erzielen von Gewinneinkünften 

• im Regelfall reine Vermögensverwaltung bezgl. des 

ausgelagerten WG 

Gewerblich geprägte Personengesellschaft 

(§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) 

• Problem: Einkünfteerzielungsabsicht muß bestehen 

Einbezug von Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinnen 


Übertragung erfolgt durch Einzelunternehmer 

X 

100 % 

X 

X 

X-GmbH 

100 % 0 % 

BV 

X-GmbH & Co.KG 

Grundstück 

Grundstück 

BW 100, TW 200 

Übertragung 

gemäß § 6 Abs. 5 

Satz 3 EStG 



Problembereiche: 

• Sperrfristregelung § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 

• Körperschaftsklausel § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG 

bei 100 %-tiger Beteiligung des 

Übertragenden unproblematisch 



Bilanzielle Darstellung: 

1. Gesellschaftsbilanz zu TW, 

negative Ergänzungsbilanz für X 

KG 

Grundstück 200 Kapital X 200 

oder: 

2. Gesellschaftsbilanz zu BW, 

keine Ergänzungsbilanz 

KG 

Grundstück 100 Kapital X 100 

ErgBil X 

Minderkapital 100 

Minderwert 

Grundstück 100 


Realisationsmöglichkeiten zur Erzielung eines 

begünstigten Gewinns 

Zielsetzungen: 

• §§ 16, 34 EStG bei Aufgabe oder Veräußerung 

des Betriebs bzw. Mitunternehmeranteils 

• nicht gewerbesteuerbar, wenn auf eine 

natürliche Person als unmittelbar beteiligten 

Mitunternehmer entfallend (§ 7 Satz 2 

GewStG) 




X 


Grundstück 

X 

X-GmbH 

100 % 0 % 

100 % 

1. PersGes veräußert ihren gesamten 

Betrieb 

erzielt Gewinn i.S.v § 16 Abs. 1 Nr. 

1 EStG 

Verteilung auf die Gesellschafter 

nach Gewinnverteilungsschlüssel 

2. PersGes veräußert einzelne(s) WG 

und erklärt Betriebsaufgabe (§ 16 

Abs. 3 Satz 1 EStG) 




X 

X X-GmbH 

100 % 0 % 

100 % 

3. Realteilung der PersGes 

Übertragung des bzw. der WG in 

das Privatvermögen von X 

Betriebsaufgabe der PersGes 

Aufdeckung stiller Reserven gemäß 

§ 16 Abs. 3 Satz 8 EStG 


Grundstück 




X 

X X-GmbH 

100 % 0 % 

100 % 

4. Gesellschafter veräußert MU- 

Anteil (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) 

umfaßt Anteil am 

Gesellschaftsvermögen und 

Sonderbetriebsvermögen (Anteil 

an Komplementär-GmbH) 


Grundstück 




X 


Grundstück 

X 

X-GmbH 

100 % 0 % 

100 % 

5. Wegfall der gewerblichen Prägung 

bei der PersGes, zB durch 

Ausscheiden der Komplementär- 

GmbH 

Grundstück geht durch 

Gesamtrechtsnachfolge auf X über 

ist seinem Privatvermögen 

zuzurechnen 

Annahme der Betriebsaufgabe, da 

Besteuerung der stillen Reserven 

nicht mehr gewährleistet ist 


(Rückwirkende) Zurechnung zum laufenden 

Gewinn 

1. R 6. 15 EStR: Finanzverwaltung will § 6 Abs. 5 

Satz 4 EStG anwenden 

2. BFH: ggf. fehlender wirtschaftlicher 

Zusammenhang zur Aufgabe bzw. Veräußerung 

i.S.v. § 16 EStG 

3. BFH: ggf. Anwendung der 

Gesamtplanrechtsprechung 


FinVerw. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ist 

anwendbar! 

R 6.15 EStR Überführung und Übertragung von 

EinzelWG 

In den Fällen des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ist rückwirkend auf 

den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert auch dann 

anzusetzen, wenn die bis zur Übertragung entstandenen 

stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz 

dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden 

sind, durch die Übertragung jedoch keine Änderung des 

Anteils des übertragenden Gesellschafters an dem 

übertragenen Wirtschaftsgut eingetreten ist. 



anwendbar! 

• verhindert bezüglich der im Übertragungszeitpunkt 

vorhandenen stillen Reserven bei nachfolgender 

tatsächlicher Realsierung den Ausweis begünstigter 

Gewinne auf Ebene der Objektgesellschaft 

• Voraussetzung: Veräußerung bzw. Aufgabe des Betriebs 

bzw. MU-Anteils als schädliche Verwendung i.S.v. § 6 Abs. 

5 Satz 4 EStG 

• im Beispiel: 

rückwirkender Ansatz eines Übertragungsgewinns bei X 

von 100 (laufender Gewinn, gewerbesteuerbar) 

Ansatz des Grundstücks bei der KG mit 200 

insoweit kein Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn bei 

der KG 



anwendbar! 

Kritik: 

• ist mit dem Sinn und Zweck von § 6 Abs. 5 Satz 4 

EStG nicht vereinbar 

• für eine teleologische Extension von § 6 Abs. 5 

Satz 4 EStG besteht kein Raum (keine 

planwidrige Gesetzeslücke) 

• könnte durch geringfügige vermögensmäßige 

Beteiligung eines weiteren Gesellschafters 

umgangen werden 

Bsp.: X-GmbH mit 1 % beteiligen 


BFH: ggf. fehlender wirtschaftlicher Zusammenhang zur 

Aufgabe bzw. Veräußerung i.S.v. § 16 EStG 

bei Bestehen einer originär gewerblichen Tätigkeit 

und 

• Aufdeckung der stillen Reserven 

• in zeitlichem Zusammenhang mit Aufgabe 

bzw. Veräußerung der Sachgesamtheit 

• als Fortsetzung der normalen 

Geschäftstätigkeit 

laufender, gewerbesteuerbarer Gewinn 

zudem: Art und Weise der Aufdeckung der 

stillen Reserven unerheblich 




Beispiel: 

Die X-GmbH & Co. KG entfaltet noch vor der Veräußerung 

des Grundstücks zahlreiche Einzelaktivitäten, welche darauf 

gerichtet sind, dem Erwerber die Errichtung eines 

Einkaufszentrums zu ermöglichen und ihm möglichst hohe 

Mieterträge zu garantieren. Zusammen mit dem Grundbesitz 

veräußert die KG die Baupläne zur Errichtung des 

Einkaufszentrums und erklärt sodann die Betriebsaufgabe. 




Ergebnis: 

• gewerblicher Grundstückshandel, obwohl lediglich ein 

Objekt veräußert worden ist 

• Veräußerungsgewinn als laufender, nicht nach §§ 16, 34 

EStG begünstigter Gewinn bei der Objektgesellschaft, da 

− Fortsetzung der gewerblichen Tätigkeit und 

− lediglich in zeitlichem, nicht aber in wirtschaftlichem 

Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe stehend 


BFH: ggf. Anwendung der 


Merkmale 

BFH: 

• vorheriger zielgerichteter Plan 

• Beherrschbarkeit der einzelnen Teilschritte 

• Erfolgseintritt 

• Gesamtplan zur Erreichung einer begünstigten 

Besteuerung der stillen Reserven im transferierten 

Wirtschaftsgut vorstellbar 

• Rechtsfolge: Annahme eines laufenden Gewinns beim 

Übertragenden, es sei denn Teilbetriebseigenschaft 

liegt vor 


Übertragung soll durch 

Personengesellschaft erfolgen 

• Übertragungen zwischen 

Schwesterpersonengesellschaften 

– Übertragung einzelner WG 

(§ 6 Abs. 5 Satz 1 bzw. Satz 3 EStG) 

– Realteilung (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG) 

• h.M.: zumindest bei Beteiligungsidentität steuerneutral 

möglich, da keine Verlagerung stiller Reserven auf 

andere Steuersubjekte 

• FinVerw: Keine Anwendung von 

– § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, da abschließende 

Aufzählung 

– Realteilungsgrundsätzen, da kein anderes 

Niehus 

Betriebsvermögen des Mitunternehmers 

21



Gestaltungsmöglichkeiten: 

1.Nutzung von § 6b EStG 

2.Zweistufiger Übertragungsvorgang 

(§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) 

3.Doppelstöckige PersGes 




1. Nutzung von § 6b EStG: 

• Veräußerung des WG an die 

SchwesterPersGes 

• Einstellen des Veräußerungsgewinns in 6b- 

Rücklage 

• Übertragung der Rücklage auf 

ReinvestitionsWG bei der SchwesterPersGes 

• Sodann: Begünstigte, nicht 

gewerbesteuerbare Aufdeckung der stillen 

Reserven bei der Schwestergesellschaft; 

Gesamtplanrechtsprechung? 




2. Zweistufiger Übertragungsvorgang (§ 6 Abs. 5 Satz 

3 EStG) 

• Aus Gesellschaftsvermögen der 

Ursprungsgesellschaft in das SonderBV der 

Gesellschafter bei Objektgesellschaft 

• Aus SonderBV bei Objektgesellschaft in deren 

Gesellschaftsvermögen 

• ggf. bereits jetzt Gesamtplanrechtsprechung? 

• sodann: begünstigte, nicht gewerbesteuerbare 

Aufdeckung der stillen Reserven bei der 

Schwestergesellschaft; 

Gesamtplanrechtsprechung? 




3. Doppelstöckige 

PersGes: 

A B C 

ABC-OHG 

BV 

X-GmbH 

0 % 

100 % 


Grundstück 

Grundstück 

Übertragung 

gemäß § 6 Abs. 5 

Satz 3 EStG 




Anschließend: Realisierung der stillen Reserven 

i.S.v. § 16 EStG auf Ebene der 

Untergesellschaft 

•Begünstigungen nach §§ 16, 34 Abs. 3 EStG 

fraglich „Lebensalter“ der Obergesellschaft? 

•Gewerbesteuerbar gemäß § 7 Satz 2 GewStG bei 

Untergesellschaft, da natürliche Person lediglich 

mittelbarer Mitunternehmer ist 


Übertragung erfolgt durch 

Kapitalgesellschaft 

Steuerneutrale Übertragung gemäß § 6 Abs. 5 

Satz 3 Nr. 1 EStG 

• Sperrfristregelung § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 

• Körperschaftsklausel § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG 

bei 100 %-tiger Beteiligung des 

Übertragenden unproblematisch 




X-GmbH 

Y-GmbH 

X-GmbH 

0 % 100 % 

BV 

XY-GbR 

Grundstück 

Grundstück 

BW 100, TW 200 




Rechtslage bis 2001: Realisationsmöglichkeiten 

zur Erzielung eines nicht gewerbesteuerbaren 

Gewinns 

• Veräußerung bzw. Aufgabe des Betriebs 

durch die Personengesellschaft auf 

Gesellschafterebene Kürzung nach § 9 Nr. 2a 

GewStG 

• Veräußerung des Mitunternehmeranteils 

durch die Kapitalgesellschaft (Abschn. 40 

Abs. 2 Satz 1 GewStR 1998) 

Gegenwärtige Rechtslage: Gewerbesteuerbarkeit 

Niehus gemäß § 7 Satz 2 Nr. 1 bzw. Nr. 2 GewStG 

29

Zwischenergebnis 

von 

Übertragung 

auf 

Gegenmaßnahmen 

Einzelunternehmer Personengesellschaft R 6.15 EStR § 6 Abs. 5 

Satz 4 EStG; 


Personengesellschaft 

Schwesterpersonengesellschaft 

keine steuerneutrale 

Übertragung zulässig 

Personengesellschaft Untergesellschaft gewerbesteuerbar § 7 Satz 2 

GewStG; §§ 16 Abs. 4, 34 

Abs. 3 EStG fraglich 

Kapitalgesellschaft Personengesellschaft gewerbesteuerbar § 7 Satz 2 

GewStG 


Zwischenergebnis 

Gesetzgeber: 

• setzt Gestaltungsanreize 

− §§ 16, 34 EStG 

− im Grundsatz keine Gewerbesteuer 

• gewährt die notwendigen Gestaltungsmittel 

− steuerneutrale Übertragung (§ 6 Abs. 5 

EStG) 

− gewerblich geprägte PersGes 

• ergreift zahlreiche Gegenmaßnahmen, um 

Gestaltungen zu verhindern 


Steuersystematische Bewertung 

Gegenmaßnahmen verstoßen gegen 

•den Gesetzeswortlaut: 

R 6.15 EStR § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 

•das Steuersubjektprinzip: 

keine steuerneutrale Übertragung zwischen 

SchwesterPersGes 

•den Objektsteuercharakter der GewSt 

§ 7 Satz 2 GewStG 



Unter der Annahme, daß die Gestaltungsanreize 

fortbestehen (sollen), werden die 

Gegenmaßnahmen obsolet, wenn zumindest ein 

notwendiges Gestaltungsmittel nicht länger zur 

Verfügung steht! 

Niehus/Wilke 33


Abschaffung der Gestaltungsmittel? 

• steuerneutrale Übertragung? 

– Ausprägung des Steuersubjektprinzips 

– steuersystematisch gerechtfertigt! 

• gewerblich geprägte PersGes? 

– Vermeidung der steuerfreien Entstrickung stiller 

Reserven nach Aufgabe der Gepräge- 

Rechtsprechung 

– Vermeidung eines Einkunftsartenmixes auf 

Ebene der PersGes (Zebragesellschaft) 

– Erhalt eines sinnvollen Gestaltungsinstruments 

Niehus 34 

(sic!)

Ergebnis 

• Die gegen die Realsierung stiller Reserven über 

Objektgesellschaften gerichteten Maßnahmen 

verstoßen gegen steuersystematische 

Grundsätze und sind lediglich durch die 

Zielsetzung einer Mißbrauchsabwehr 

gerechtfertigt. 

• Sie könnten bei Abschaffung von § 15 Abs. 3 Nr. 

2 EStG entfallen. 

• Eine steuersystematische Rechtfertigung für 

§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist nicht erkennbar! 


Vielen Dank für Ihre 

Aufmerksamkeit!

Vortrag Dr. Ulrich Niehus, FH Stralsund

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