Dr. Markus Kronner (KPMG, 20.05.2003) - wuestemann
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„Immaterielle<br />
Werte sind das<br />
Beste im Leben<br />
eines Menschen;<br />
sie sind es oft<br />
auch im Leben<br />
eines Betriebes“<br />
Bilanzierung immaterieller Anlagewerte<br />
Präsentation am Lehrstuhl für Allgemeine<br />
Betriebswirtschaftslehre und Wirtschaftsprüfung<br />
<strong>Dr</strong>. <strong>Markus</strong> <strong>Kronner</strong><br />
20. Mai 2003
Zur Person des Referenten<br />
• <strong>Dr</strong>. <strong>Markus</strong> <strong>Kronner</strong> (Alter: 36 Jahre)<br />
• 1986-1991 Studium der BWL an der Johann Wolfgang Goethe-<br />
Universität, Frankfurt am Main<br />
• 1992 Eintritt in die <strong>KPMG</strong> Deutschland<br />
• 1994 Promotion bei Prof. <strong>Dr</strong>. <strong>Dr</strong>. h.c. mult. Adolf Moxter<br />
• Thema der Dissertation: „GoB für immaterielle Anlagewerte und<br />
Tauschgeschäfte“<br />
• 1997 Bestellung zum Steuerberater<br />
• 1999 Bestellung zum Wirtschaftsprüfer<br />
• 2002 Bestellung zum Partner<br />
• 2002-2003 Mitglied in der US-GAAP Gruppe im Department of<br />
Professional Practice (Grundsatzabteilung) der <strong>KPMG</strong><br />
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Gliederung<br />
1. Einführung<br />
2. Gesetzliche Regelungen<br />
3. Kriterien für die Aktivierung eines immateriellen Anlagewertes<br />
a) Aktivierungsfähigkeit<br />
b) Abgrenzung zwischen materiellen und immateriellen<br />
Vermögensgegenständen<br />
c) Abgrenzung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen<br />
d) Begriff des entgeltlichen Erwerbs<br />
4. Beispiel: Energieversorgungsbeitrag<br />
5. Beispiel: Transferentschädigungen im Lizenzfußball<br />
6. Bilanzierung immaterieller Anlagewerte nach IAS/IFRS und<br />
US-GAAP<br />
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Einführung<br />
„Immaterielle Werte sind das Beste im Leben eines<br />
Menschen; sie sind es oft auch im Leben eines<br />
Betriebes“<br />
(Groh, Manfred: Einlegung und Ausschüttung immaterieller Wirtschaftsgüter,<br />
in: Steuerberater-Jahrbuch 1988/89, Köln 1989, S. 188)<br />
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Einführung<br />
Problem der Nachweisbarkeit<br />
Immaterielle Werte<br />
=<br />
Ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts<br />
Gründe, z.B.:<br />
• Per definitionem: körperlich nicht fassbare Vermögensgegenstände;<br />
• Objektivierung ist problematisch;<br />
• Heterogene Vermögensgegenstände (z.B. Patente, Geschäfts- oder<br />
Firmenwert und Lizenzen) mit unternehmensindividuellen<br />
Besonderheiten.<br />
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Gesetzliche Regelungen<br />
§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB (Vollständigkeitsgebot)<br />
„Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände,<br />
Schulden, Rechnungsabgrenzungen ... zu enthalten, soweit<br />
gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.“<br />
§ 248 Abs. 2 HGB<br />
„Für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens,<br />
die nicht entgeltlich wurden, darf ein Aktivposten nicht angesetzt<br />
werden.“<br />
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Kriterien für die Aktivierung eines<br />
immateriellen Anlagewertes<br />
Ebene<br />
Aktivierung<br />
I<br />
Nicht-Vermögensgegenstände<br />
Vermögensgegenstände<br />
§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB<br />
II<br />
immateriell<br />
materiell<br />
III<br />
Anlagevermögen<br />
Umlaufvermögen<br />
IV<br />
§ 248 Abs. 2 HGB<br />
kein entgeltlicher<br />
Erwerb<br />
entgeltlicher<br />
Erwerb<br />
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Kriterien für die Aktivierung eines<br />
immateriellen Anlagewertes<br />
1. Stufe: Liegt ein zu aktivierender Vermögensgegenstand<br />
vor<br />
• Prüfung der Aktivierungsfähigkeit<br />
2. Stufe: Liegt eine Aktivierungsrestriktion gemäß<br />
§ 248 Abs. 2 HGB vor<br />
• Prüfung der Tatbestandsmerkmale<br />
Abgrenzung zwischen materiell und immateriell,<br />
Abgrenzung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen,<br />
Entgeltlicher Erwerb.<br />
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Aktivierungsfähigkeit<br />
• Vermögensgegenstände sind Sachen, Rechte und rein<br />
wirtschaftliche Güter, die durch die folgenden Kriterien<br />
objektiviert werden:<br />
Greifbarkeit:<br />
• Werthaltigkeit, Übertragbarkeit des Vermögensgegenstands<br />
auf einen <strong>Dr</strong>itten<br />
Selbständige Bewertbarkeit<br />
• Vermögensgegenstand ist einer besonderen Bewertung<br />
zugänglich<br />
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Abgrenzung zwischen materiellen und<br />
immateriellen Vermögensgegenständen<br />
• Wörtliche Auslegung<br />
körperlich vs. unkörperlich<br />
keine sachgerechte Abgrenzung möglich<br />
z.B. Forderungen und Beteiligungen sind unkörperlich, aber<br />
dennoch keine immateriellen Vermögensgegenstände<br />
• Teleologische Auslegung<br />
Abgrenzung nach dem Sicherheitsaspekt<br />
• (Unkörperliche) Vermögensgegenstände, die dem Grunde<br />
nach sicher sind, fallen in den materiellen Bereich<br />
• z.B. Forderungen und Beteiligungen fallen in den materiellen<br />
Bereich, da ihr materieller Wert im Zeitpunkt der Entstehung<br />
konkretisierbar ist<br />
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Abgrenzung zwischen materiellen und<br />
immateriellen Vermögensgegenständen<br />
• Problematisch<br />
Vermögensgegenstände, die aus körperlichen und<br />
unkörperlichen Komponenten bestehen<br />
Wird der Charakter von der materiellen oder von der<br />
immateriellen Komponente dominiert<br />
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Abgrenzung zwischen materiellen und<br />
immateriellen Vermögensgegenständen<br />
Kombinierte Anwendung einzelner Hilfskriterien<br />
• Kriterium der Vervielfältigung<br />
bestimmte immaterielle Werte werden im Laufe der Zeit<br />
durch Vervielfältigung materialisiert<br />
• Kriterium des wirtschaftlichen Interesses des Erwerbers<br />
• Funktion der körperlichen Komponente<br />
eigenständige Bedeutung oder bloße Trägerfunktion<br />
• Kriterium des Wertanteils<br />
Verhältnis des Wertanteils der materiellen Komponente zum<br />
immateriellen Anteil<br />
• Existenz eines Marktpreises<br />
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Abgrenzung zwischen materiellen und<br />
immateriellen Vermögensgegenständen<br />
• Ein einziges Kriterium isoliert betrachtet erlaubt keine<br />
einwandfreie Trennung<br />
Gesamtwürdigung<br />
kein absolut sicheres System<br />
• Im Zweifelsfall ist vor dem Hintergrund des<br />
Vorsichtsprinzips vom Vorliegen eines immateriellen<br />
Vermögensgegenstands auszugehen<br />
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Abgrenzung zwischen Anlage- und<br />
Umlaufvermögen<br />
§ 247 Abs. 2 HGB<br />
„Beim Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen,<br />
die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen.“<br />
• Entscheidend für die Zuordnung:<br />
<br />
Zweckbestimmung des Vermögensgegenstands<br />
• Umlaufvermögen:<br />
<br />
wenn für den Markt bestimmt (z.B. zur Veräußerung vorgesehene<br />
selbsterstellte EDV-Programme)<br />
• Im Zweifelsfall ist ein immaterieller Vermögensgegenstand aus<br />
Vorsichtsgründen dem Anlagevermögen zuzurechnen<br />
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Begriff des entgeltlichen Erwerbs<br />
Sinn und Zweck<br />
• Wertbestätigung durch den Markt<br />
• Konkretisierung durch<br />
Synallagma<br />
• Entgeltlicher Erwerb liegt vor, wenn der immaterielle<br />
Vermögensgegenstand Bestandteil eines gegenseitigen<br />
Vertrags (§§ 320 ff. BGB) ist.<br />
oder<br />
Synallagmaäquivalente Konkretisierung<br />
• Gegenleistung im ökonomischen Sinne (ohne vertragliche<br />
Vorteilseinräumung)<br />
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Beispiel:<br />
Energieversorgungsbeitrag (1/2)<br />
Sachverhalt<br />
Hingabe eines Zuschusses an ein Elektrizitätswerk zur<br />
Errichtung eines Transformators<br />
• BFH-Urteil vom 26.06.1969:<br />
<br />
<br />
Entgeltlicher Erwerb liegt vor wegen „rechtsähnlicher Position“.<br />
Aufwand (das Entgelt) wird gegenüber E-Werk erbracht, welches in<br />
der Verfügung über den Trafo auf unbestimmte Zeit beschränkt ist.<br />
• Neuere BFH-Urteile:<br />
<br />
Entgeltlicher Erwerb wird abgelehnt, soweit<br />
(1) mit der Zahlung des Zuschusses lediglich die Voraussetzungen<br />
für die (verbesserte) Belieferung mit elektrischem Strom<br />
geschaffen werden (Anschlussarbeiten)<br />
und<br />
(2) als Gegenleistung nicht die gesicherte Stromversorgung gewährt<br />
wird.<br />
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Beispiel:<br />
Energieversorgungsbeitrag (2/2)<br />
• Obwohl der wirtschaftliche Zweck der getätigten Ausgaben<br />
gleich geblieben ist (Vorteil aus der Nutzung), wird in den<br />
neueren Urteilen ein entgeltlicher Erwerb abgelehnt (fehlende<br />
Vorteilseinräumung)<br />
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Beispiel:<br />
Transferentschädigungen im Lizenzfußball (1/4)<br />
Sachverhalt<br />
Anlässlich der Verpflichtung des Fußballers Werner Beinhart<br />
überweist Zwietracht Bankfurt an Cosmos Mannheim eine<br />
Transferentschädigung<br />
Spielerlaubnis<br />
Transferzahlung<br />
FSV<br />
Z<br />
Cosmos Mannheim<br />
Spieler<br />
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Zwietracht<br />
Bankfurt
Beispiel:<br />
Transferentschädigungen im Lizenzfußball (2/4)<br />
• BFH-Urteil vom 13.05.1987:<br />
<br />
<br />
<br />
<br />
<br />
Zweifel am Vorliegen eines entgeltlichen Erwerbs<br />
Zahlungspflicht ist keine Gegenleistung für eine geschuldete oder<br />
erbrachte Leistung.<br />
Ein Verstoß gegen die Zahlungsverpflichtung wird als unsportliches<br />
Verhalten geahndet.<br />
Transferentschädigung erschöpft sich somit in der Abwehr von<br />
Nachteilen, die bei Nichterfüllung eintreten würden.<br />
Aufgrund der fehlenden vertraglichen Vorteilseinräumung wird der<br />
entgeltliche Erwerb abgelehnt.<br />
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Beispiel:<br />
Transferentschädigungen im Lizenzfußball (3/4)<br />
• BFH-Urteil vom 26.08.1992:<br />
<br />
<br />
<br />
<br />
<br />
Transferentschädigungen sind Anschaffungskosten der<br />
Spielerlaubnis.<br />
Die Spielerlaubnis wird zwar unabhängig von der Einigung über<br />
die zwischen den Vereinen frei ausgehandelte Transferzahlung<br />
durch den DFB erteilt, jedoch liegt zwischen der Entstehung der<br />
Transferverbindlichkeit und der Erteilung der Spielerlaubnis ein<br />
zeitlich und sachlich enger Veranlassungszusammenhang.<br />
Die Transferentschädigung tritt wirtschaftlich an die Stelle einer<br />
Gegenleistung für den übergehenden Wert des Rechts, den<br />
transferierten Spieler einsetzen zu können.<br />
Die frei ausgehandelte Transferentschädigung ist zugleich eine<br />
Wertbestätigung durch den Markt.<br />
Entgeltlicher Erwerb wird bejaht.<br />
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Beispiel:<br />
Transferentschädigungen im Lizenzfußball (4/4)<br />
• Schlussfolgerungen aus der BFH-Rechtsprechung:<br />
<br />
<br />
Vertragliche Vorteilseinräumung wird durch die Merkmale einer<br />
Gegenleistung in wirtschaftlicher Hinsicht verbunden mit einer<br />
Marktpreisbestätigung substituiert (synallagmaäquivalente<br />
Konkretisierung).<br />
Unterschied zum Zuschuss an das Energieversorgungsunternehmen:<br />
• Zuschüsse werden vom Zuschussnehmer erhoben und nicht<br />
zwischen den Vertragsparteien ausgehandelt, so dass es an der<br />
Wertbestätigung durch den Markt mangelt.<br />
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Ergebnis<br />
• Vertragsgestaltung beeinflusst die bilanzielle<br />
Behandlung<br />
• Die Objektivierung steht in einem Konflikt zur<br />
wirtschaftlichen Betrachtungsweise<br />
• Die Objektivierung dient dem Interesse der<br />
Rechtssicherheit<br />
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Bilanzierung immaterieller Anlagewerte nach<br />
IAS/IFRS (1/2)<br />
Die Aktivierungsfähigkeit immaterieller<br />
Vermögenswerte (intangible assets) ist in IAS 38.7<br />
geregelt:<br />
„An intangible asset is an identifiable non-monetary asset<br />
without physical substance held for use in the production or<br />
supply of goods or services, for rental to others, or for<br />
administrative purposes.“<br />
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Bilanzierung immaterieller Anlagewerte nach<br />
IAS/IFRS (2/2)<br />
1. Asset im Sinne der Rahmenkonzeption (künftiger<br />
Nutzen und Kontrolle über das Gut) (IAS 38.13-17)<br />
2. Identifizierbarkeit (IAS 38.10-12)<br />
3. Nicht monetäres Gut (kein Finanzvermögen)<br />
4. Mangel an physischer Substanz (Bestimmung anhand<br />
der Funktion des Guts)<br />
5. Langfristige Verwendungsabsicht (z.B. Einsatz<br />
innerhalb der Produktion)<br />
Entgeltlicher Erwerb als notwendiges Ansatzkriterium<br />
existiert nicht nach IAS/IFRS<br />
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Bilanzierung immaterieller Anlagewerte nach<br />
US-GAAP (1/2)<br />
Die Aktivierungsfähigkeit immaterieller Vermögenswerte<br />
(intangible assets) ist im Wesentlichen in SFAS 142<br />
geregelt:<br />
• „Assets (not including financial assets) that lack physical<br />
substance.“ (SFAS 142 Appendix F)<br />
• „An intangible asset that is acquired either individually or<br />
with a group of other assets (but not those acquired in a<br />
business combination) shall be initially recognized and<br />
measured based on its fair value.“ (SFAS 142.9)<br />
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Bilanzierung immaterieller Anlagewerte nach<br />
US-GAAP (2/2)<br />
1. Asset (künftiger Nutzen, Kontrolle über das Gut,<br />
Ereignis in der Vergangenheit) (SFAC 3.20)<br />
2. Nicht monetäres Gut (kein Finanzvermögen)<br />
3. Mangel an physischer Substanz (Bestimmung anhand<br />
der Funktion des Guts)<br />
4. Identifizierbarkeit des Guts und Bestimmbarkeit der<br />
Nutzungsdauer für die Aktivierung selbsterstellter<br />
immaterieller Vermögensgegenstände erforderlich<br />
(SFAS 142.10)<br />
Entgeltlicher Erwerb als notwendiges Ansatzkriterium<br />
existiert nicht nach US-GAAP<br />
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