Protokoll zum - Kompetenzzentrum Steuerrecht

Protokoll zum
121. Bochumer Steuerseminar für Praktiker und Doktoranden
Vom 21.06.2013 *
Dipl.-Finw., Dipl.-Jur. Diana Klesen
(Doktorandin am Lehrstuhl für Steuerrecht, Ruhr-Universität Bochum)
Marion Stiastny, Msc.
(Assistentin am Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht,
WU Wien)
„Die zeitnahe Betriebsprüfung - Kooperation zwischen
Finanzbehörden und Unternehmen
(enhanced relationship)“
* Dipl.-Jur. Dirk Schäfers, Doktorand am Lehrstuhl für Steuerrecht, Bochum.

Die zeitnahe Betriebsprüfung – Kooperation zwischen Finanzbehörden und Unternehmen 2
Einleitung ....................................................................................................................................... 2
A. Die zeitnahe Betriebsprüfung aus deutscher Sicht (Klesen) .................................................. 2
I. Begriffsbestimmung ........................................................................................................ 3
II. Anstoß für das Beschleunigungsstreben .......................................................................... 4
1. Praktikabilitätserwägungen .......................................................................................... 5
2. Verfassungsrechtlicher Rahmen der Außenprüfung .................................................... 6
3. Internationaler Einfluss ................................................................................................ 7
III. Entwicklung der „zeitnahen Betriebsprüfung“ in Deutschland ....................................... 8
1. Das Bielefelder Modell ................................................................................................ 8
2. Das Osnabrücker Modell ............................................................................................. 9
3. Der nordrhein-westfälische Ländererlass vom 11.6.2008 ........................................... 9
IV. Die Neuregelung des § 4a BpO auf dem Prüfstand – Möglichkeiten und Grenzen
„zeitnaher Betriebsprüfung“ in Deutschland ........................................................................... 10
V. Fazit ............................................................................................................................... 12
B. Horizontal Monitoring in Österreich (Stiastny) ................................................................... 13
C. Diskussion ......................................................................................................................... 18
Einleitung
Einleitend begrüßt Prof. Seer die Teilnehmer des Bochumer Steuerseminars und stellt die beiden
Referentinnen vor. Sie würden heute zu dem Oberthema „enhanced relationship“ aus zwei national
verschiedenen Perspektiven vortragen. Kooperatives Verwaltungshandeln sei nicht etwa in
Deutschland erfunden worden, sondern finde viele Vorbilder im Ausland vor. Zu denken sei vor
allem an das sog. „real-time-auditing“ in den USA, das „Horizontal Monitoring“ in Österreich
oder auch die Annäherungen („approach“) der OECD an eine verbesserte Beziehung („enhanced
relationship“) zwischen Steuerpflichtigen und den Finanzbehörden. Die Entwicklung in
Deutschland hin zu einer zeitnahen Betriebsprüfung beschreibt Prof. Seer, als „zögerlich“. In
Modellversuchen sei im Rahmen einer Experimentierphase aus den einzelnen Finanzverwaltungen
heraus „von unten“ verschiedene Systeme eruiert worden, die im bundeseinheitlichen § 4a
der BpO seine vorerst endgültige Form gefunden hätten.
A. Die zeitnahe Betriebsprüfung aus deutscher Sicht (Klesen)
Frau Klesen begrüßt die Teilnehmer und stellt den Ablauf Ihres Vortrags vor, wobei sie vor
allem einen Überblick über die sog. „zeitnahe Betriebsprüfung“ in Deutschland geben werde.

Die zeitnahe Betriebsprüfung – Kooperation zwischen Finanzbehörden und Unternehmen 3
Der Vortrag gebe den derzeitigen Zwischenstand ihrer noch nicht fertiggestellten Dissertation zu
diesem Thema wider.
Erforderlich sei zunächst eine Begriffsbestimmung, bei der geklärt werde was die „zeitnahe Betriebsprüfung“
überhaupt bedeute. Der Vortrag solle klären, welche Hintergründe dazu geführt
hätten, dass die zeitnahe Betriebsprüfung in den Fokus der wissenschaftlichen Diskussion gerückt
sei. Sie werde darauf eingehen, wie sich die zeitnahe Betriebsprüfung in den Pilotprojekten
der einzelnen Bundesländer entwickelt habe. Vor allem werde abschließend die Neuregelung
des § 4a BpO beleuchtet und auf einzelne Problempunkte gesondert eingegangen. Sie freue sich
darauf, Anregungen und Praxiserfahrungen in der anschließenden Diskussion zu erhalten.
I. Begriffsbestimmung
Zur Begriffsbestimmung weist Frau Klesen zunächst darauf hin, dass der Begriff der „zeitnahen
Betriebsprüfung“ kein Gesetzbegriff der Abgabenordnung (AO) sei. § 193 AO verwende den
Begriff der „Außenprüfung“ als eine besondere Ermittlungsmaßnahme des Steuervollzugs. Daneben
sei in der Praxis der Begriff der „Betriebsprüfung“ gebräuchlich für die Fallgruppe des
§ 193 Abs. 1 AO. Danach sei eine Außenprüfung bei Steuerpflichtigen zulässig, die einen gewerblichen
oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, die freiberuflich tätig seien
und bei Steuerpflichtigen im Sinne des § 147a AO.
Den Begriff der „zeitnahen Betriebsprüfung“ habe nun bundeseinheitlich die BpO in § 4a 2 aufgenommen
und erstmals definiert. Die Neuregelung sei zum 30.7.2011 mit Wirkung zum
1.1.2012 eingeführt worden. Die BpO stelle eine untergesetzliche, das Ermessen im Sinne der
§§ 193, 194 AO lenkende und beschränkende Verwaltungsvorschrift dar, die sich insbesondere
auf oben genannte Betriebsprüfungen beziehe.
2 § 4a BpO:
(1) Die Finanzbehörde kann Steuerpflichtige unter den Voraussetzungen des Absatzes 2 für eine zeitnahe Betriebsprüfung
auswählen. Eine Betriebsprüfung ist zeitnah, wenn der Prüfungszeitraum einen oder mehrere gegenwartsnahe
Besteuerungszeiträume umfasst.
(2) Grundlage zeitnaher Betriebsprüfungen sind die Steuererklärungen im Sinne des § 150 der Abgabenordnung der
zu prüfenden Besteuerungszeiträume (Absatz 1 Satz 2). Zur Sicherstellung der Mitwirkungsrechte des Bundeszentralamtes
für Steuern ist der von der Finanzbehörde ausgewählte Steuerpflichtige dem Bundeszentralamt für Steuern
abweichend von der Frist des § 21 Absatz 1 Satz 1 unverzüglich zu benennen.
(3) Über das Ergebnis der zeitnahen Betriebsprüfung ist ein Prüfungsbericht oder eine Mitteilung über die ergebnislose
Prüfung anzufertigen (§ 202 der Abgabenordnung).

Die zeitnahe Betriebsprüfung – Kooperation zwischen Finanzbehörden und Unternehmen 4
Der Begriff der zeitnahen Betriebsprüfung sei nach Ansicht von Frau Klesen vor allem von
zwei Elementen geprägt. Zum einen von einem Beschleunigungselement und einem Kooperationselement.
Bezüglich der zeitlichen Komponente definiert der neue § 4a BpO die Zeitnähe damit, dass es
sich um die Prüfung „gegenwartsnaher Besteuerungszeiträume“ handeln müsse und benutze
damit selbst einen unbestimmten Rechtsbegriff. Dieser müsse seine Ausprägung durch die Auslegung
noch erfahren. Auch sehe sie eine Verkürzung der Prüfungsdauer als prägendes Merkmal
des Beschleunigungselements der zeitnahen Betriebsprüfung.
Zum anderen beinhalte das Instrument der zeitnahen Betriebsprüfung aber auch ein Kooperationselement.
Frau Klesen vertritt dabei die These, dass dieses Kooperationselement eine ungeschriebene,
aber notwendige Voraussetzung für das Gelingen einer zeitnahen Betriebsprüfung
darstelle. Das Kooperationsverhältnis basiere auf einer erhöhten Mitwirkungsbereitschaft der
Unternehmen.
In negativer Hinsicht grenzt Frau Klesen die zeitnahe Betriebsprüfung von anderen, oft missverständlich
synonym verwendeten Begriffen ab. Die zeitnahe Betriebsprüfung sei insb. nicht
gleichzusetzen mit der vom üblichen 3-Jahres-Turnus abweichenden „Jahrestaktprüfung“, bei
der der Prüfungszeitraum jeweils nur einen Besteuerungszeitraum umfasse. Auch sei sie nicht
gleichzusetzen mit einer „veranlagungsbegleitenden Betriebsprüfung“. Beide Begriffe seien je
nur eine mögliche Variante des weit zu verstehenden Begriffs der zeitnahen Betriebsprüfung.
II.
Anstoß für das Beschleunigungsstreben
Im Folgenden zeigt Frau Klesen auf, warum und woraus sich die Idee einer zeitnahen Betriebsprüfung
in Deutschland entwickelt habe. Seit Mitte der 1990er Jahre habe sich der Trend zur
zeitnahen und kooperativen Betriebsprüfung mehr und mehr durchgesetzt. Grund dafür seien
mehrere Auslöser.
Die drei Hauptimpulse seien ein Bedürfnis für eine verbesserte Praktikabilität der Außenprüfung,
verfassungsrechtliche Vorgaben sowie ein internationaler Einfluss auf die Prüfungsmodalitäten
in Deutschland.

Die zeitnahe Betriebsprüfung – Kooperation zwischen Finanzbehörden und Unternehmen 5
1. Praktikabilitätserwägungen
Frau Klesen zeigt zunächst die bisherige Prüfungspraxis bei der Betriebsprüfung auf. Unternehmen
bekämen häufig (Dauer-)Fristverlängerungen zur Abgabe der Steuererklärung gewährt,
was bereits zu einer zeitlichen Verzögerung führe. Bei Einreichung der Steuererklärung durch
die Unternehmen (Deklarationsprinzip) erfolge nach nur überschlägiger Plausibilitätsprüfung
eine „automatische Veranlagung“ unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) entsprechend
den Angaben in der Steuererklärung. Erst lange Zeit später erfolge eine ex-post Verifikation
des deklarierten Sachverhalts. Das Problem liege dabei darin, dass der Rekonstruktionsaufwand
mit dem Schwinden der Informationen im Laufe der Zeit steige.
Das Verhältnis zwischen der Finanzverwaltung und dem Unternehmen sei zudem hoheitlich
geprägt und werde oftmals als „konfrontativ“ empfunden. Die Betriebsprüfung sei eine Maßnahme
der Eingriffsverwaltung. Die Finanzbehörde lege einseitig durch den Verwaltungsakt der
Prüfungsanordnung den Umfang und Zeitpunkt der Maßnahme fest. Die Prüfung werde von den
Unternehmen als Zusatzbelastung zum laufenden Geschäftsbetrieb aufgefasst. Das belastete
Verhältnisse lasse sich häufig, jedoch nicht in allen Fällen finden.
Frau Klesen verdeutlicht die Prüfungspraxis grafisch noch einmal anhand eines Zeitstrahls. Zu
beachten sei vor allem die lange hinausgeschobene Festsetzungsverjährung. Sei das Jahr der
Steuerentstehung z.B. das Jahr 01, so könne bis zur Abgabe einer Steuererklärung zunächst die
Anlaufhemmung nach § 170 II Nr. 1 AO bis zu drei Jahre dauern. Die reguläre Festsetzungsfrist
würde sodann grundsätzlich weitere vier Jahre betragen, § 169 II Nr. 2 AO. In der Praxis würde
die Steuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt. Eine später begonnene Betriebsprüfung
würde schließlich die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist bewirken, wodurch auch
der Vorbehalt der Nachprüfung weiter bestehen bleibe, §§ 171 IV, 164 IV AO. Da keine absolute
Begrenzung der Festsetzungsfrist im Gesetz vorgesehen sei, werde die Finanzverwaltung
nicht zur Eile angetrieben. Die Fälle würden lange „offen“ bleiben und keine materielle Bestandskraft
eintreten. Dies führe vor allem zum Problem der Rechtsunsicherheit. Diese Zeitferne
sei zwar wohl in der Praxis nicht der Regelfall, trete aber durchaus auf.
Die sich aus der zeitfernen Prüfungspraxis ergebenden Probleme stellt Frau Klesen im Folgenden
vor:

Die zeitnahe Betriebsprüfung – Kooperation zwischen Finanzbehörden und Unternehmen 6
Es ergäben sich ein gesteigerter Kosten- und Zeitaufwand durch einen erhöhten Rekonstruktionsaufwand
wegen erschwerter Beschaffung bereits archivierter Daten, der Einarbeitung in zurückliegende
Rechtslagen bei geänderter Steuerrechtslage, Verlust von Informationen und Unterlagen
insb. durch Personalfluktuation und damit von historischem Wissen. Des Weiteren bestehe
auch ein höheres Risiko durch Rechtsunsicherheit und mangelnder Planungssicherheit
wegen fehlender materieller Bestandskraft. Dabei sei das Risiko gleichermaßen auf Seiten der
Finanzverwaltung wegen der haushaltsrechtlichen Dimensionen für den Fiskus, als auch auf
Seiten des Unternehmens vorhanden. Es bestehe ein unternehmerisches Dispositionshemmnis.
Auch Fremdinvestoren würden auf Klarheit über steuerliche „Altlasten“ bestehen. Schließlich
bestehe für das Unternehmen die Gefahr von antizyklischer Steuerbelastung durch Steuernachforderungen
und nicht kapitalmarktorientierten Nachzahlungszinsen (§ 233a AO). Bei unzutreffender
steuerlicher Beurteilung durch das Unternehmen könne es zu einer Perpetuierung von
Fehlern über mehrere Veranlagungszeiträume hinweg kommen. Es bestehe Unsicherheit bei der
Ermittlung latenter Steuern (s. § 274 HGB n.F.) und der Aufwand bei der Anpassung der Handels-
und Steuerbilanz nach einem zeitfernem Abschluss der Außenprüfung sei erhöht.
Spiegelbildlich würde sich bei einer zeitnahen Prüfung eine „Win-Win“-Situation für den Fiskus
und die Unternehmen ergeben. Die Sach- und Rechtslage sei noch präsent, es würden Zeit und
Kosten erspart, das Unternehmen würde schnell Rechtssicherheit erhalten, das Nachzahlungsund
Erstattungsrisiko würde verringert und künftige Fehler könnten noch vermieden werden.
Im Einzelfall könne die zeitnahe Betriebsprüfung jedoch auch Nachteile für das Unternehmen
darstellen, da kurze Prüfungszeiträume eine häufigere Prüfung bedeuten können und damit Synergieeffekte
fehlen können, was zu einer stärkeren Belasten führen könne.
2. Verfassungsrechtlicher Rahmen der Außenprüfung
Zum verfassungsrechtlichen Rahmen der Außenprüfung gibt Frau Klesen einen kursorischen
Überblick, den sie in ihrer schriftlichen Arbeit weiter ausführe. Es lasse sich zwar ein verfassungsrechtliches
Prinzip zeitnaher Besteuerung herleiten. Es gebe aber einen weiten gesetzgeberischen
Spielraum. Aus der Verfassung ließe sich aber wohl kein Prinzip zeitnaher Betriebsprüfung
ableiten und keinesfalls konkrete, bezifferbare Angaben in Jahren für den Abschluss des
Besteuerungsverfahrens ziehen lassen. Auch das Prinzip freiheitsschonender Besteuerung ergebe
sich aus der Verfassung. Es würde insbesondere über das Verfahrensermessen der Exekutive
Einfluss in die Praxis finden. Vor diesem Hintergrund seien eine zeitnahe Betriebsprüfung und

Die zeitnahe Betriebsprüfung – Kooperation zwischen Finanzbehörden und Unternehmen 7
das Kooperationsverhältnis zwar nicht verfassungsrechtlich zwingend, aber sicherlich zu begrüßen.
3. Internationaler Einfluss
Ein weiterer auf die Entwicklung der zeitnahen Betriebsprüfung in Deutschland Einfluss nehmender
Faktor sei die parallelen Entwicklungen im Ausland. Zu nennen seien zunächst die Bestrebungen
der OECD, die zur Entwicklung eines kooperativen Ansatzes zur Verbesserung der
Kommunikation zwischen Steuerpflichtigen und Steuerverwaltungen (sog. „enhanced relationship“)
ermutigen würden. Diese Bemühungen seien von der International Fiscal Association
(IFA) unterstützt worden. Dabei bedeute „enhanced relationship“ ein kooperativer Ansatz des
Steuervollzugs, eine Veränderung der Art und Weise sowie Häufigkeit der Kommunikation zwischen
Steuerpflichtigen und Finanzbehörden hin zur erhöhten „tax compliance“ sowie zu einer
effizienteren Verwaltung, indem beide Seiten offen und partnerschaftlich zusammenarbeiten
würden, um durch offene Diskussionen im gegenseitigem Einvernehmen Lösungen zu finden.
Unabhängig von der OECD-Initiative habe es bereits in anderen Ländern Ansätze zum kooperativen
Verwaltungsverfahren gegeben, was das Thema in den Fokus wissenschaftlicher Diskussion
gebracht habe. Neben Ansätzen z.B. in Australien, Großbritannien und den Niederlanden sei
vor allem die kooperativen Instrumente in den USA hervorzuheben. Es sei dort eine Serie von
Initiativen zur Vorverlagerung von Betriebsprüfungen gestartet worden, die auf einer kooperativen
und transparenten Beziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Internal Revenue
Service (IRS), der amerikanischen Finanzverwaltung, basieren würden. Frau Klesen weist dazu
kurz auf die Instrumente der „pre-filing agreements“ (PFA) aus dem Jahr 2001 und den „Limited
Issue Focused Examinations“ (sog. „LIFE-audit“) aus dem Jahr 2002 hin und widmet sich
sodann schwerpunktmäßig dem seit 2005 bestehenden „Compliance-Assurance-Process“ (CAP).
Es gehe inhaltlich dabei um eine Betriebsprüfung noch vor Abgabe einer Steuerklärung, die in
den USA zu einer Selbstveranlagung führe. Dabei habe der Steuerpflichtige alle relevanten Geschäftsvorfälle
offenzulegen. Ein beidseitig bindendes Abkommen („Memorandum of Understanding“)
lege die Prüfungsschwerpunkte fest. Das Verfahren werde sodann durch eine abschließende
Verständigung („Closing Agreement“ in Form des „Issue Resolution Agreement“)
beendet, in dem die geklärten und gelösten Streitpunkte aufgenommen würden. Soweit der
Steuerpflichtige die dort getroffenen Vereinbarungen bei der Selbstveranlagung befolge, entwickle
die Vereinbarung eine Sperrwirkung für spätere Überprüfungen („Post-Filing Examination“)
der Feststellungen.

Die zeitnahe Betriebsprüfung – Kooperation zwischen Finanzbehörden und Unternehmen 8
Die Veränderung beim CAP von einer konfrontativen zu einem kooperativen Verhältnis von
Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung habe einen wesentlichen Einfluss auf die deutsche
Entwicklung hin zur zeitnahen Betriebsprüfung genommen.
III.
Entwicklung der „zeitnahen Betriebsprüfung“ in Deutschland
Im Folgenden widmet sich Frau Klesen den Entwicklungen in Deutschland und stellt als Ausgangspunkt
kurz den rechtlichen Rahmen der Außenprüfung als Maßnahme des Steuervollzugs
dar. Im Besteuerungsverfahren gelte allgemein § 85 AO, als einfachgesetzliche Ausprägung des
verfassungsrechtlichen Prinzips der Gesetzmäßigkeit (Art. 2 I, 20 III GG) und Gleichmäßigkeit
(Art. 3 I GG) der Besteuerung. Aus § 88 AO ergebe sich die Verfahrensmaxime des Amtsermittlungsgrundsatzes
und des Untersuchungsgrundsatzes. Diese würden im Sinne einer sphärenorientierten
Mitverantwortung ergänzt durch die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen, z.B.
in § 90 AO. Steuerpflichtiger und Finanzbehörde würden eine Verantwortungsgemeinschaft
hinsichtlich der Sachaufklärung in kooperativer Arbeitsteilung bilden. Das Steuerschuldverhältnis
sei geprägt von der Kooperationsmaxime.
Diese allgemeinen Verfahrensvorschriften würden ergänzt durch die speziell für die Außenprüfung
geltenden §§ 193 ff. AO, die den rechtlichen Rahmen für die Außenprüfung abstecken
würden. §§ 193, 194 AO sähen einen Ermessensspielraum hinsichtlich des Prüfungsgegenstandes
und des Verfahrens vor. In ihnen enthalten sei die zeitnahe Betriebsprüfung nicht explizit
vorgesehen, im Rahmen des Ermessens sei eine solche aber durchaus denkbar. In diesen Ermessenspielraum
würden unterhalb des Gesetzes stehende ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften
eingreifen, wie z.B. die Betriebsprüfungsordnung (BpO). Das Prinzip der Anschlussprüfungen
bei Großbetrieb nach § 3 BpO und des regelmäßig dreijährigen Prüfungszeitraums
hätten die zeitferne Prüfungspraxis geprägt. Die AO und die BpO hätten zunächst explizit keine
Regelung zur zeitnahen Betriebsprüfung vorgesehen. Es sei jedoch in den einzelnen Bundesländern
Modelle, z.B. in Form von Erlassen regional mit auf kleinere Verwaltungseinheiten begrenztem
Risiko erprobt worden. Diese Pilotprojekte stellt Frau Klesen im Folgenden vor.
1. Das Bielefelder Modell
Mitte der 1990er Jahre sei das sog. „Bielefelder Modell“ in NRW als Vorreiter der zeitnahen
Betriebsprüfung vorgestellt worden. Es sei dadurch gekennzeichnet, dass eine Betriebsprüfung
auch ohne unterschriebene Steuererklärung auf der Basis vorläufiger Steuererklärung und Bilanzen,
aber nach einer Prüfungsanordnung erfolge. Bei unstreitigen Prüfungsfeststellungen werde
kein formaler BP-Bericht, sondern nur ein tabellarischer Ergebnisvermerk ohne Begründung der

Die zeitnahe Betriebsprüfung – Kooperation zwischen Finanzbehörden und Unternehmen 9
einzelnen Punkte gefertigt. Beibehalten worden sei in diesem Modell das Prinzip der Anschlussprüfung
und der Jahrestaktprüfung. Schon damals habe das Projekt auf einem freiwilligen Kooperationsverhältnis
basiert, was sich insbesondere in einer Vereinbarung über die Prüfungsmodalitäten
gezeigt habe. Der große Vorteil dieses Modells habe darin bestanden, dass eine unmittelbare
und endgültige Veranlagung durch den Veranlagungsbezirk erfolgen könne.
Wegen Zweifel an der Gesetzmäßigkeit sei das Modell eingestellt worden. Kritik sei an diesem
Modell insbesondere mit Hinblick auf die Vereinbarkeit mit der Verifikationspflicht der Finanzbehörden
und der Abgrenzbarkeit zur unzulässigen Hilfe in Steuersachen geäußert worden.
2. Das Osnabrücker Modell
Das Osnabrücker Modell sei dem Bielefelder Modell sehr ähnlich. Unterschiede ergäben sich
vor allem beim verwaltungsinternen Ablauf. Die nicht unterschriebene Steuererklärung des
Steuerpflichtigen werde direkt zum Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung weitergeleitet,
wodurch die Festsetzungsämter entlastet würden.
3. Der nordrhein-westfälische Ländererlass vom 11.6.2008
Der Erlass des Finanzministeriums von 2008 habe nun von den zwei zuvor genannten Modellen
insoweit abgewichen, als dass die unterschriebene Steuererklärung und ein Steuerbescheid vorliegen
„sollen“. Auf einen formalen BP-Bericht solle nicht verzichtet werden. Die Auswahl der
für die zeitnahe Betriebsprüfung zugelassenen Unternehmen erfolge nicht starr nach Größenklassen,
sondern aufgrund einer Einzelfallentscheidung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung.
Zugelassen würden jedoch insb. „steuerloyale“ Unternehmen, insb. solche, die
keine fragwürdigen Steuergestaltungsmodelle nutzen würden. Dies halte Frau Klesen für diskussionswürdig
und stellt dieses Auswahlkriterium im Anschluss an die Vorträge zur Diskussion.
Gemeinsam hätten alle drei Modelle, dass sie auf einem der zeitnahen Betriebsprüfung immanenten
Kooperationsverhältnis beruhen würden. Es würden Verfahrensverständigungen getroffen,
die das Ziel hätten, Rahmenbedingungen für eine gute und effiziente Zusammenarbeit zwischen
Prüfern und Unternehmen zu gewährleisten. Sie würden insb. den Ablauf, den zeitlichen
Rahmen und Ansprechpartner festlegen sowie Modalitäten des Datenzugriffs regeln. Teilweise
würden solche Absprachen zusätzlich eine Klausel enthalten, bei der sich das Unternehmen zu
einer „steuerlichen Selbstauskunft“ verpflichte. Dabei solle das Unternehmen selbst, ohne gesonderte
Aufforderung Informationen über bedeutende Änderungen offenlegen und aus Unter-

Die zeitnahe Betriebsprüfung – Kooperation zwischen Finanzbehörden und Unternehmen 10
nehmenssicht wesentliche prüfungsrelevante Sachverhalte benennen. Die Steuerliche Selbstauskunft
werde zur Grundlage für die Prüfungsschwerpunkteauswahl. Während sich der Verifikationsaufwand
der Finanzbehörde damit verringere, verschiebe sich die Deklarationspflicht des
Unternehmens ggf. über das gesetzlich geforderte Maß der §§ 90 ff. AO hinaus. Dies hält Frau
Klesen für bedenklich und stellt dies anschließend zur Diskussion.
Die dargestellten Modelle würden Gemeinsamkeiten aufzeigen, aber auch Unterschiede. Nicht
alle Modelle seien ohne Kritik geblieben. Einerseits bestehe ein Vorteil im regional isolierten
Erproben der besten Vollzugsstrategie mit begrenztem Risiko. Aber im Spannungsfeld dazu
stehe das Bedürfnis eines bundeseinheitlichen, gleichheitsgerechten Vollzugs, bei dem ein Mindestmaß
an Homogenität gewährleistet werde. Nunmehr lege die bundeseinheitliche Neuregelung
des § 4a BpO für nach dem 1.1.2012 angeordnete Außenprüfungen bundeseinheitliche
Standards fest, nach denen eine zeitnahe Betriebsprüfung erfolgen könne. Allerdings gebe die
ermessenslenkende Vorschrift nur einen Rahmen vor, wobei eine weitergehende Konkretisierung
durch Erlasse, OFD-Verfügungen etc. auf Länderebene weiterhin möglich sei. Indem § 4a
BpO u.a. das Vorliegen einer vollständigen und unterschriebenen Steuererklärung und die Erstellung
eines Prüfungsberichts verlange, sei dem Osnabrücker Modell in Form des dargestellten
Pilotprojekts eine Absage erteilt worden. Frau Klesen weist noch beispielhaft auf einen neuen
Ländererlass Nordrhein-Westfalens vom 10.9.2012 hin, der insb. Konkretisierungen des neuen
§ 4a BpO vornehme. Zudem stellt sie kurz das Modell einer „kooperativ ausgerichteten Konzernbetriebsprüfung“
der OFD Niedersachsen vor, das seit dem Jahr 2012 erprobt werde. Diskussionswürdig
sei hier insb. das im zugehörigen Merkblatt 3 verlangte Erfordernis einer „über
das gesetzliche Maß hinausgehenden Mitwirkung des Konzerns“ (Merkblatt S.2).
IV. Die Neuregelung des § 4a BpO auf dem Prüfstand – Möglichkeiten und
Grenzen „zeitnaher Betriebsprüfung“ in Deutschland
Die Pilotphase der bisher regionalen Modelle habe durch die Einführung des § 4a BpO geendet.
§ 4a BpO als ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift gebe nun den Rahmen für eine zeitnahe
Betriebsprüfung vor. Eine solche sei zulässig zur Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse
(§ 194 I 1 AO) und umfasse ein oder mehrere Besteuerungszeiträume. Damit sei eine Jahrestaktprüfung
zwar grundsätzlich zulässig. Die Prüfung müsse jedoch verhältnismäßig bleiben,
3
www.ofd.niedersachsen.de/download/63788/Merkblatt_fuer_die_kooperativ_ausgerichtete
_Konzernbetriebspruefung.pdf.

Die zeitnahe Betriebsprüfung – Kooperation zwischen Finanzbehörden und Unternehmen 11
was in einem Fall vor dem FG Köln 4 verneint worden sei. Die zeitnahe Betriebsprüfung umfasse
„gegenwartsnahe Besteuerungszeiträume“. Dieser unbestimmte Rechtsbegriff sei für das Land
Nordrhein-Westfalen durch den Erlass des Finanzministeriums NRW v. 10.9.2012 5 konkretisiert
worden:
„Dabei sind nur die Besteuerungszeiträume als gegenwartsnah anzusehen, bei denen zum Zeitpunkt
des vorgesehenen Prüfungsbeginns das letzte Jahr des angeordneten Prüfungszeitraums
nicht länger als zwei Jahre zurückliegt und der Prüfungszeitraum zudem nicht mehr als zwei
Veranlagungszeiträume umfasst.“
Aus dem eingeräumten Entschließungsermessen in § 4a BpO ergebe sich für den Steuerpflichtigen
kein subjektiver Anspruch auf eine zeitnahe Betriebsprüfung (vgl. § 2 III 2 BpO), das Verfahrensermessen
ermögliche einen kooperativen Steuervollzug auch durch Verfahrensvereinbarung.
In verfahrensrechtlicher Hinsicht sei ein formaler BP-Bericht nach der Neuregelung zwingend.
Kritisch hinterfragt Frau Klesen das Ermessensauswahlkriterium eines „steuerloyalen“ Unternehmens,
wie es im Ländererlass NRW v. 10.9.2012 u.a. gefordert werde. Zwar halte sie die
Steuervita grundsätzlich als zulässiges Auswahlkriterium im Rahmen eines Risikomanagements.
Jedoch sei insb. der Passus diskussionswürdig, dass „keine fragwürdigen Steuergestaltungsmodelle“
genutzt werden dürften. Insgesamt seien nur solche Ermessensauswahlkriterien zulässig,
die vom Zweck der Ermächtigungsgrundlage getragen würden.
Im Hinblick auf die Frage, ob eine veranlagungsvorgreifende Betriebsprüfung zulässig sei, erklärt
Frau Klesen, dass § 4a II BpO eine Steuererklärung fordere, dies aber nach dem Wortlaut
der AO nicht vorausgesetzt sei. So sei nach bisheriger Rechtsprechung eine Betriebsprüfung
auch zulässig auf der Basis von Schätzungsbescheiden, wenn keine Steuererklärung abgegeben
worden sei. Da § 4a BpO keine Veranlagung verlange, sondern nur eine Steuererklärung, sei
eine veranlagungsvorgreifende Betriebsprüfung möglich.
Ein Hauptproblem in der Praxis bestehe darin, die Übergangsphase von einer zeitfernen hin zu
einer zeitnahen Betriebsprüfung zu bewältigen, auch wenn nicht die Masse der Fälle von extremer
Zeitferne betroffen sei. Es würden bei gleichbleibendem Personalbestand an Prüfern dabei
4 FG Köln, Beschluss vom 7.7.2009 – Az. 13 V 1232/09, EFG 2009, 1802.
5 Az. S 0401–10–V A 5.

Die zeitnahe Betriebsprüfung – Kooperation zwischen Finanzbehörden und Unternehmen 12
grundsätzlich zwei Ansätze diskutiert. Zum einen sei es möglich, weiterhin alle noch ausstehenden
Jahre zu prüfen, jedoch die Prüfungsintensität zu reduzieren. Andererseits könne man auch
einige Jahre von der Prüfung auslassen, die übrigen aber weiterhin intensiv prüfen. Beide Ansätze
hält Frau Klesen für vertretbar. Das Prinzip der Anschlussprüfung bei Großbetrieben sei zudem
nicht zwingend nach den §§ 193, 194 AO vorgegeben. Wie auch der NRW-Erlass vom
10.9.2012 spricht sich Frau Klesen für eine risikoorientierte Fallauswahl zur Prüfung aus, also
gegebenenfalls eine Kombination von Schwerpunktbildung und qualifiziertem Absetzen vom
Prüfungsplan einiger Besteuerungszeiträume mit geringerem Risiko.
Sodann geht Frau Klesen auf rechtliche Probleme im Zusammenhang mit der Verfahrensverständigung
und dem Kooperationsverhältnis ein. Es würden sich dabei insb. folgende Fragen
stellen, die sie zur anschließenden Diskussion freigebe. Umstritten sei, ob die Verfahrensvereinbarung
eine zulässige Handlungsform der Verwaltung darstelle. Sie tendiere dazu, dies zu bejahen,
da der Verwaltung insoweit Verfahrensermessen eingeräumt sei. Auch die rechtliche Qualität
einer Verfahrensverständigung sei zu erörtern, insbesondere, inwieweit ihr Bindungswirkung
zukomme und inwieweit das Vereinbarte (zwangsweise) durchsetzbar sowie gerichtlich überprüfbar
sei. Auch seien gleichheitsrechtliche Bedenken gegenüber einer „zeitnahen und kooperativen
Betriebsprüfung“ als privilegierendes Incentive für „steuerloyale“ Unternehmen zu untersuchen.
Ein großes Problem sehe sie zudem in der oftmals verlangten „Steuerlichen Selbstauskunft“,
sofern eine Verpflichtung zur überobligatorischen Mitwirkung verlangt werde, also
die Grenzen der §§ 90 ff. AO überschritten würden. Dies sei etwa der Fall, wenn eine Pflicht zur
Benennung prüfungsrelevanter Sachverhalte begründet und das Risikomanagement auf das Unternehmen
ausgelagert werde. Weitere rechtlich-praktische Probleme seien, dass Grundvoraussetzung
die Kooperationsbereitschaft des Unternehmens sei. Allerdings sei Kooperation personalintensiv
und Personal kostenintensiv, weshalb eine Kooperationsbereitschaft nicht selbstverständlich
sei. Der Kooperationswille müsse jedoch sowohl auf unternehmerischer Seite bei allen
Betrieben im Konzern, als auch bei allen Landesfinanzbehörden, die von bundeslandübergreifenden
Konzernstrukturen betroffen seien, gegeben sein. Zudem sei trotz der Möglichkeit,
Zwangsmittel einzusetzen, eine freiwillige, vertrauensvolle Kooperation (faktisch) nicht erzwingbar.
Das „gute Klima“ dürfe durch Rechtsbehelfsverfahren nicht belastet werden, da das
Unternehmen sonst ggf. in einen faktischen Rechtsmittelverzicht gedrängt werde.
V. Fazit
Abschließend hält Frau Klesen fest, dass die zeitnahe Betriebsprüfung für die Finanzverwaltung
und die Steuerpflichtigen eine Win-Win-Situation sei. Die bundeseinheitliche Beschleunigung

Die zeitnahe Betriebsprüfung – Kooperation zwischen Finanzbehörden und Unternehmen 13
der Betriebsprüfung sei zu begrüßen. Zu bedenken sei jedoch immer, dass ein Kooperationsverhältnis
nicht erzwingbar sei und deswegen nicht für jeden Fall tauglich sei. Ihrer Ansicht nach
solle das Beschleunigungsstreben durch verfahrensrechtliche Rahmenbedingungen für beschleunigte
und kooperative Betriebsprüfungen flankiert werden, indem z.B. die Festsetzungsund
Aufbewahrungsfristen verkürzt werden.
B. Horizontal Monitoring in Österreich (Stiastny)
Frau Stiastny leitet ihren Vortrag mit einem Zitat von Jeffrey Owens aus dem Jahr 2012 ein:
„Today, we stand on the threshold of a change in the relationship between tax administration,
taxpayers – especially large MNCs which account for the bulk of corporate revenues – and tax
advisors. The question is, can we pass over this threshold to move towards a relationship which
is more open and one characterized by trust and understanding” Dieses stelle den Zweck von
Horizontal Monitoring sehr gut dar.
Der Grundgedanke hinter dem Horizontal Monitoring in Österreich gehe zurück auf OECD-
Studien zu den Themen „Tax Compliance“ und „Enhanced Relationsship“. Sich compliant zu
verhalten, bedeute auf Seiten des Steuerpflichtigen, steuerliche Angaben zu machen und diese
müssten auch richtig sein.
Zur Umsetzung dieser Studien seien grundsätzlich drei verschiedene Handlungsformen möglich:
Die Festlegung einer Charta zwischen Behörden und Steuerpflichtigen, formelle und informelle
Vereinbarungen oder einseitig von der Behörde angeordnete Maßnahmen. In Österreich habe
man sich dafür entschieden, die proaktive Kooperation zwischen der Finanzverwaltung und
Großbetrieben in Form einer begleitenden Kontrolle auf partnerschaftlicher Basis mit Hilfe von
formellen und informellen Vereinbarungen zu erreichen. Es sei dazu ein Handbuch geschaffen
worden, das als lebendes Arbeitspapier aufzufassen sei. Dies beruhe auf den Grundprinzipien
des gegenseitigen Vertrauens, der Offenheit und der Transparenz. Für die Verwaltung in Österreich
bedeute Horizontal Monitoring einen großen Paradigmenwechsel von einer ex-post-
Verifikation durch eine Außenprüfung hin zu einem kooperativen Ansatz.
Frau Stiastny stellt im Folgenden die Umsetzungen und Modelle in verschiedenen Ländern zur
Erreichung einer „enhanced relationship“ vor. Dabei ließen sich die Modellversuche nach den
Handlungsformen der Behörde kategorisieren.

Die zeitnahe Betriebsprüfung – Kooperation zwischen Finanzbehörden und Unternehmen 14
So würden vor allem die Niederlande, USA, Slowenien, Neuseeland und Südkorea einen
Ansatz über Vereinbarungen zwischen Steuerbehörden und Steuerpflichtigen wählen, dem
auch Österreich gefolgt sei.
In Irland hingegen finde sich das Modell einer einseitigen Erklärung durch die Steuerbehörde,
zu der der Steuerpflichtige aber zustimmen müsse.
In Großbritannien und Australien hingegen erfolge ein Risikomanagementprozess. Die Prüfungsintensität
hänge hier vom Compliance-Verhalten des Steuerpflichtigen ab. Ähnliche risikoorientierte
Modelle würden sich auch Finnland, Norwegen und Schweden finden.
Spanien und die Schweiz hätten demgegenüber den Weg eines Verhaltenskodex zwischen
Steuerpflichtigen und der Verwaltung eingeschlagen.
Die Ziele des Horizontal Monitorings beschreibt Frau Stiastny in der Förderung der Tax Compliance
und der Gewährung einer zeitnahen und rechtsrichtigen Abgabenerhebung. Zudem sei
eine mittelfristigen Ressourcenverlagerung der Finanzverwaltung zu Risikobereichen in den
Unternehmen bezweckt, die noch nicht am Horizontal Monitoring teilnähmen. Zudem werde
eine Rechts- und Planungssicherheit angestrebt. Dies werde durch eine zeitnahe Abklärung
steuerlicher Fragen, also durch die rasche Sachverhaltsklärung, Vorarbeiten und zeitnaher Erledigung
erreicht. Weitere Mittel seien die förmlichen und verbindlichen Auskunftsbescheide
nach §§ 118, 118a BAO sowie die sog. Treu- und Glauben-Auskünfte. Schließlich sei ein Ziel
des Horizontal Monitorings die Reduktion der Compliance-Costs.
Die vom Horizontal Monitoring umfassten Abgaben seien sehr umfassend. Sie beträfen Körperschaftsteuer
(incl. Prämien), Umsatzsteuer, Kapitalertragsteuer und andere Abzugssteuern,
Energieabgaben, KFZ-Steuer, Werbeabgabe, Kammerumlage I, Kapitalverkehrsteuern (GesSt),
Rechtsgeschäftsgebühren.
Sodann erläutert Frau Stiastny den Verfahrensablauf des Horizontal Monitorings. Es beginne
mit einer Interessensbekundung seitens des Unternehmens. Voraussetzung für die Teilnahme am
Pilotprojekt sei unter anderem, dass die Zuständigkeit für die Großbetriebsprüfung und die
Pflicht zur Abschlussprüfung nach § 236 des Unternehmensgesetzbuchs bestehe. Zudem müsse
das Unternehmen über ein Steuerkontrollsystem verfügen. Das Steuerkontrollsystem bestehe aus
einer umfassenden Risikoanalyse und solle eine kooperative Weiterentwicklung im Rahmen des
laufenden Horizontal Monitoring Prozesses erfahren.

Die zeitnahe Betriebsprüfung – Kooperation zwischen Finanzbehörden und Unternehmen 15
Im weiteren Verlauf erfolge eine Abstimmung mit der Projektleitung beim Horizontal Monitoring
und eine finanzinterne Abstimmung. Wenn diese einen positiven Abschluss finden würden,
so komme es zu einem Erstgespräch, bei dem eine Eingangsprüfung vereinbart werde. Bei der
Eingangsprüfung würden nur die noch niemals geprüften Zeiträume geprüft. Bereits vorgenommene
Prüfungen (z.B. WP-Prüfungen, Berichte der internen Revision) würden nicht erneut geprüft.
Auffälligkeiten würden nur schwerpunktmäßig geprüft. Den rechtlichen Rahmen des Horizontal
Monitorings bilde der Abschluss einer Erklärung. Trotz der Bezeichnung „Erklärung“
stelle diese jedoch eine Zweiparteienvereinbarung zwischen dem Steuerpflichtigen und dem
Finanzamt dar. Sie werde auf unbestimmte Zeit geschlossen, aber regelmäßig evaluiert. Eine
Beendigung sei jedem Beteiligten mit sofortiger Wirkung möglich. Erfolge sie nicht im Konsens,
so seien die Parteien jedoch verpflichtet, in einer schriftlichen Mitteilung die Gründe anzugeben.
Die Erklärung sei lediglich eine Absichtserklärung. Eine Verankerung im Gesetz sei
zunächst noch abzuwarten. Sie löse keine Rechte und Pflichten aus. Somit seien auch Zusagen,
die ein Abgabeverpflichteter in einer „Erklärung“ abgebe, nicht verpflichtend und könnten auch
nicht eingeklagt werden.
Nehme ein Unternehmen einmal am Horizontal Monitoring Prozess teil, so durchlaufe es einen
Qualifizierungsworkshop. Dabei müsse das Unternehmen umfassende Unterlagen bereitstellen.
Insbesondere müsste es der Finanzverwaltung einen Einblick in ihre EDV in Form einer Leseberechtigung
gewähren. Ebenso seien Aufsichtsratsprotokolle vorzulegen. Daneben habe das Unternehmen
die Berichte der internen und externen Revision zur Prüfung von Steuersachverhalten,
die Managementletter des Wirtschaftsprüfers oder Bewertungsgutachten sowie Vereinbarungen
mit ausländischen Finanzverwaltungen offenzulegen. In regelmäßigen Sitzungen (quartalsweisen
Besprechungen) würden die Ergebnisse besprochen und Protokolle angefertigt werden,
die beide Seiten unterzeichnen würden.
Die Großbetriebsprüfung kläre die steuerlichen Fragen somit zeitnah ab. Sie bearbeite die Anträge
auf Erteilung von Auskunftsbescheiden nach §§ 118, 118a BAO zügig. Sie lege die Vorgangsweisen
mit Auswirkung auf Folgeperioden fest, an die sie nur im Rahmen von Treu und
Glauben gebunden sei. Das Unternehmen habe auf der anderen Seite das Steuer-IKS fortzuführen.
Frau Stiastny widmet sich nun ausgewählten Problembereichen aus dem Horizontal Monitoring.
Es bestünde bei der „Erklärung“ das Problem, inwieweit durch die Offenlegung wichtiger Informationen
das Steuergeheimnis gewahrt bleibe. Zu beachten seien das österreichische Daten-

Die zeitnahe Betriebsprüfung – Kooperation zwischen Finanzbehörden und Unternehmen 16
schutzgesetz, die Geheimhaltungspflichten sowie der Grundsatz der Amtsverschwiegenheit.
Auch sei noch nicht abschließend geklärt, wie mit Informationen nach einer Kündigung der
Vereinbarung zu verfahren sei. Problematisch sei, ob die gewonnenen Informationen im weiteren
Verfahren desselben Steuerpflichtigen verwendet, oder ob gar Informationen über Dritte von
der Finanzverwaltung genutzt werden dürften. Dies sei noch zu klären.
Ein weiteres Problemfeld bestehe beim Zugang zum Horizontal Monitoring. Die Teilnahme
stehe im Ermessen der Behörde. Frau Stiastny fordere jedoch, dass es klare Grundlagen geben
solle, auf denen die Entscheidung der Projektleitung des Horizontal Monitoring beruhe. Zudem
seien im Pilotprojekt nur Großbetriebe erfasst. Aus gleichheitsrechtlicher Sicht sei die Erweiterung
auch auf andere Größenklassen zu diskutieren. Auch bei Joint Ventures gebe es Probleme,
wenn ein Partner am Horizontal Monitoring teilnehme, der andere jedoch nicht. Es sei zu erörtern,
ob Informationen auch über den nichtteilnehmenden Partner gewonnen und verwertet werden
dürften.
Frau Stiastny erörtert im Zusammenhang mit dem Horizontal Monitoring die Arten von Auskünften,
die die österreichischen Finanzbehörden geben könnten. Allgemein sei darauf hinzuweisen,
dass die Auskünfte keine Willens-, sondern nur bloße Wissenserklärungen seien.
Gleichwohl seien in vielen Gesetzen Verpflichtungen der Behörden zur Abgabe von Auskünften
vorgesehen. Zu nennen seien vor allem Art. 12 ZK, § 90 öEStG (Lohnsteuerauskunft), § 113
BAO und § 57 (3) FinStRG, § 118 BAO/ § 118a BAO. Eine allgemeine Auskunftsverpflichtung
für die gesamte österreichische Verwaltung ergebe sich auch aus § 1 des Auskunftspflichtgesetz
für Behörden. Dabei bestünde aber kein Rechtsanspruch auf Beurteilung eines noch zu verwirklichenden
Sachverhalts.
Speziell für das Steuerrecht sei daneben das Instrument des Auskunftsbescheids nach § 118
BAO vorgesehen. Es handele sich hierbei um eine bescheidförmliche Auskunft, die sich nur auf
die abgabenrechtliche Beurteilung eines im Zeitpunkt des Antrags noch nicht verwirklichten
Sachverhalts beziehe. Vornehmlich würden Umgründungen, Unternehmensgruppen und Verrechnungspreise
Inhalt eines solchen Auskunftsbescheides. Es würde ein Verwaltungsbeitrag in
Höhe von 1.500 bis 20.000 € erhoben in Abhängigkeit vom Umsatzerlös.
Es sei den Finanzbehörden aber auch möglich, sog. Treu und Glauben Auskünfte zu erteilen.
Dies seien formlose Auskünfte, die sich aus der Rechtsprechung des VwGH entwickelt hätten.
Das Legalitätsprinzip könne jedoch den Grundsatz von Treu und Glauben überwinden. Der

Die zeitnahe Betriebsprüfung – Kooperation zwischen Finanzbehörden und Unternehmen 17
Grundsatz von Treu und Glauben bringe nur einen Vertrauensschutz für den Steuerpflichtigen
im österreichischen Recht. Eine Bindungswirkung hätten wegen der Geschlossenheit des
Rechtsquellensystems im österreichischen Recht nur die bescheidförmigen Auskünfte. Nach
Einwürfen aus dem Publikum erläutert Frau Stiastny, dass aus dem Treu und Glauben-Schutz
ein Schadensersatzanspruch des Steuerpflichtigen in Höhe des Vertrauensschadens erwachse,
wenn entgegen der Auskunft entschieden werde.
Beim Horizontal Monitoring gehe es immer um den Zwiespalt zwischen Offenlegung von Informationen
und der Rechtssicherheit. Das Handbuch zum Horizontal Monitoring gehe davon
aus, dass Horizontal Monitoring sachverhaltstechnisch klärende Vorarbeit liefern könne, den
kostenpflichtigen Auskunftsbescheid aber nicht ersetzen könne.
Des Weiteren beschreibt Frau Stiastny das Problem, wie zu verfahren sei, wenn der Steuerbescheid
vom im Horizontal Monitoring abgeklärten und in der Vereinbarung fixierten Sachverhalt
abweiche. Es sei strittig, ob das Finanzamt an die Entscheidung im Horizontal Monitoring
Prozess gebunden sei.
Für die Zukunft stünden diskussionswürdige Änderungen des Horizontal Monitorings an. Es
bedürfe einer Änderung der rechtlichen Grundlage. Auch die Definition von Aufnahmebestimmungen
müsse klarer strukturiert werden. Schließlich sei eine Erweiterung auch auf SME (small
and medium-sized enterprises) zu überdenken.
Eine stufenförmige Rechtserzeugung, also die Schaffung von Gesetzen und Verordnungen zum
Horizontal Monitoring, sei erforderlich. Vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des österreichischen
VwGH zum öffentlich-rechtlichen Vertrag sei das Horizontal Monitoring und die darin
enthaltenen Vereinbarungen als individuelle Rechtsquellen im Rechtsquellensystem zu akzeptieren.
Daneben spricht sich Frau Stiastny dafür aus, die Vereinbarung in die BAO aufzunehmen
und sie somit auf eine gesetzliche Grundlage zu stellen. Damit würde sie zu den generellen
Rechtsquellen gehören.
Für die Erweiterung des Horizontal Monitorings auch auf SMEs erwägt Frau Stiastny eine Orientierung
an den Regelungen aus den Niederlanden. Dort würden Steuererklärungen, die durch
Anbieter von Steuerdienstleistungen angefertigt worden seien, weniger intensiv geprüft.

Die zeitnahe Betriebsprüfung – Kooperation zwischen Finanzbehörden und Unternehmen 18
Frau Stiastny fasst abschließend zusammen, dass es sich beim Horizontal Monitoring um ein
Pilotprojekt handele, und dass es auf einer Kooperation zwischen großen Unternehmen und der
Finanzverwaltung basiere. Es gebe auch vergleichbare Konzepte in anderen Ländern. Die Einordnung
in juristische Strukturen sei noch nicht hinreichend geklärt. Jedes Unternehmen müsse
selbst abwägen, ob die Reduktion der Compliance Costs und die Rechts- und Planungssicherheit
schwerer wiegen als die Bereitstellung umfänglicher Unterlagen. Frau Stiastny begrüßt es, dass
Österreich sich zu diesem Pilotprojekt entschlossen habe.
C. Diskussion
Prof. Seer bedankt sich bei den beiden Referentinnen und möchte einzelne Problempunkte herausgreifen
und mit dem Publikum diskutieren. Vor allem interessiere ihn, wie die Regelung des
§ 4a BpO in der Praxis gelebt werde. Er fragt, nach welchen Kriterien beispielsweise die Auswahl
der Unternehmen erfolge.
Herr Wilkesmann schildert seine Eindrücke aus der Praxis. Es würden mit allen Unternehmen
Gespräche darüber geführt, ob ein Interesse an einer zeitnahen Betriebsprüfung bestehe. Die
Motivation auf beiden Seiten entstehe aus einem Pragmatismus heraus. Die Betriebsprüfung
effizient, pragmatisch und zeitnah durchzuführen, sei kein Widerspruch. Zwar gebe es naturgemäß
auch Unternehmen, die an der zeitnahen Betriebsprüfung kein Interesse hätten. Die Unternehmen
jedoch, zu denen schon gute Kontakte bestünden und mit denen die besten Ergebnisse
erzielt würden, würden auch ohne eine schriftliche Vereinbarung schon kooperativ handeln. In
Prüfungsrichtlinien und Angeboten seitens der Verwaltung, z.B. Prüfungsschwerpunkte zu vereinbaren,
würde der Wunsch nach Zeitnähe schon jetzt berücksichtigt. Die „richtige“ zeitnahe
Betriebsprüfung werde bis jetzt nur mit einigen Unternehmen durchgeführt.
Prof. Seer stimmt zu, dass der Kontakt zwischen Großbetrieben und der Finanzverwaltung wegen
des Prinzips der Anschlussprüfungen ohnehin sehr gut sei. Er fragt, ob es Unternehmen gebe,
die besonders kooperativ seien, oder ob auch alle anderen Unternehmen eine zeitnahe Betriebsprüfung
angeboten werde.
Nach Einschätzung von Herrn Wilkesmann würde jedes Unternehmen grundsätzlich nach seinem
Interesse an einer zeitnahen Betriebsprüfung gefragt. Herr Loermann räumt ein, dass die
G1-Betriebe in den Schlussbesprechungen regelmäßig auf eine zeitnahe Betriebsprüfung angesprochen
würden. Das Interesse sei groß. Es bestehe jedoch ein logistisches Problem auf Seiten
der Verwaltung, dem Interesse flächendeckend nachzukommen. Bei kleineren Betrieben finde

Die zeitnahe Betriebsprüfung – Kooperation zwischen Finanzbehörden und Unternehmen 19
fast keine zeitnahe Betriebsprüfung statt, weil es keine Anschlussprüfungen gebe. Man beschränke
sich dort auf eine risikoorientierte Fallauswahl.
Prof. Seer sehe eine Möglichkeit darin, dass man auch bei den Großbetrieben vom Prinzip der
Anschlussprüfung Abstand nehme und sich auf eine Risikoauswahl beschränke. Herr Loermann
weist insoweit darauf hin, dass man ohne Absetzungen vom Prüfungsplan in zeitlicher Hinsicht
nicht eine zeitnahe Betriebsprüfung erreichen könne. Prof. Seer beschreibt die Situation bei G1-
Betrieben als eine „Dauerkooperation“ und fragt, wie hingegen die Situation bei kleineren Betrieben
aussehe, nach welchen Risikokriterien eine Absetzung erfolgen könne, damit aber rechtzeitig
und zeitnah die Steuer festgesetzt werde und gleichwohl schnelle Sanktionen möglich
seien.
Herr Loermann skizziert einen Fall aus der Praxis, in dem die Steuerfahndung bereits ermittelt
habe. Das Mittel der zeitnahen Betriebsprüfung biete sich hier an, um im Folgejahr den Sachverhalt
zeitnah und intensiv zu prüfen, um zu evaluieren, ob der Steuerpflichtige sich nun steuerehrlich
verhalten habe. Frau Klesen fragt, inwieweit nach den Praxiserfahrungen solche Unternehmen
trotz vorheriger Steuerfahndungsprüfung kooperativ an der anschließend zeitnahen
Betriebsprüfung mitwirken würden oder ob sie dann in ihrer Informationsbeschaffung „mauern“
würden. Nach Herrn Loermann sei die Betriebsprüfung befugt, im Rahmen ihres Ermessens frei
über den Prüfungszeitraum und die Zeit der Prüfung zu entscheiden. Die Betriebsprüfung sei für
den Steuerpflichtigen immerhin das weniger eingriffsintensive Mittel gegenüber der Steuerfahndung,
weswegen gegebenenfalls eine vergleichsweise höhere Kooperationsbereitschaft gegeben
sei.
Frau Kramer berichtet von einem Fall aus der Praxis, in dem sich ein mittelständisches Unternehmen
um eine zeitnahe Betriebsprüfung bemüht habe, der Antrag jedoch abgelehnt worden
sei. Das Gros der Steuerpflichtigen, die weder zu den G1-Betrieben gehörten noch steuerstrafrechtlich
auffällig geworden seien, würden somit faktisch von der zeitnahen Betriebsprüfung
ausgeschlossen. Prof. Seer geht noch weiter und fragt, ob nicht sogar ein Anspruch der Steuerpflichtigen
bestehe. Es müsse belastbare Ermessenskriterien geben.
Herr Loermann erwidert, dass es zunächst eines funktionierenden Risikomanagements bedürfe,
um rund 3.500 Fälle in drei Jahren zu erledigen. Die Kapazität für eine zeitnahe Betriebsprüfung
müsse also zuerst geschaffen werden. Aus dem Publikum wird angemerkt, dass selbst bei breiter
Absetzung von Fällen, es nicht möglich sei, jedem Steuerpflichtigen eine zeitnahe Betriebsprü-

Die zeitnahe Betriebsprüfung – Kooperation zwischen Finanzbehörden und Unternehmen 20
fung zukommen zu lassen. Herr Loermann weist darauf hin, dass die Kapazität natürlich sehr
stark von der Absetzungsquote abhängig sei.
Die bis jetzt aufgestellten Ermessenskriterien kritisiert Herr Dr. Peus. Besonders kritisiert er das
Merkmal der „fragwürdigen Steuergestaltung“. Er frage sich, ob darunter auch legale Steuergestaltungen
fallen, bei denen die Gewinne in Niedrigsteuerländer transferiert würden. Prof. Seer
halte diesen Begriff zwar nicht für subsumierbar. Er gebe jedoch zu bedenken, dass es sich nicht
um Tatbestandsmerkmale handele. Eventuell sei im Rahmen eines Risikomanagements auch
eine unschärfere Trennung im Sinne von einzelnen Faktoren möglich.
Prof. Seer geht im Weiteren auf die Frage ein, ob eine zeitnahe Betriebsprüfung auch schon vor
Abgabe einer Steuererklärung beginnen könne. Er sehe darin kein Widerspruch zu den gesetzlichen
Regelungen der AO und würde dies auch begrüßen. De lege ferenda könne sich Prof. Seer
vorstellen, dass die zeitnahe Betriebsprüfung zu einer Nachschau im Ertragsteuerrecht führen
könne. Eine solche gebe es zumindest bereits im Bereich der Umsatzsteuer und auch wohl zukünftig
bei der Lohnsteuer.
Der Aspekt der Belohnung des Steuerpflichtigen bei der zeitnahen Betriebsprüfung sei nach
Herrn Loermann in der Diskussion zu stark bewertet. Zwar könne sich eine Win-Win-Situation
bei Vorteilen auf beiden Seiten ergeben. Das Mittel der zeitnahen Betriebsprüfung gebe der Finanzverwaltung
aber auch die Möglichkeit, schnell auf Veränderungen beim Steuerpflichtigen
zu reagieren, auch wenn dieser kein Interesse an einer jetzigen Kooperation habe. Prof. Seer
entgegnet, dass die internationalen Vorbilder die Sichtweise eines Kooperationsverhältnisses
geprägt hätten. Dies sei auch nicht falsch, stelle aber eben nur eine Seite dar.
Zur Kapazitätsproblematik merkt Herr Dr. Weckerle an, dass es nicht nur die Möglichkeit der
Absetzung gebe, sondern dass auch die Prüfung an sich gestrafft werden müsse, was selbst bei
der zeitnahen Betriebsprüfung nicht immer gelinge. Er schlägt eine Konzentration der Prüfung
vor. Aus dem Publikum wird angemerkt, dass dies in der Praxis bereits geschehe. So werde insbesondere
auf die abgekürzte Außenprüfung nach § 203 AO verwiesen. Prof. Seer halte diesen
Aspekt für interessant, denn § 203 AO habe bis jetzt eher ein „Schattendasein“ geführt. Die abgekürzte
Außenprüfung könne ein Mittel zur Erreichung der zeitlichen Nähe der Betriebsprüfung
sein. Aus dem Publikum wird § 203 AO eher als eine „mentale Selbstbeschränkung“ der
Prüfer charakterisiert. Eine Schwerpunktsetzung gebe es schließlich auch in jeder „normalen“

Die zeitnahe Betriebsprüfung – Kooperation zwischen Finanzbehörden und Unternehmen 21
Außenprüfung. Prof. Seer stimmt zu, dass die von § 193 AO ideologisch vorgesehene umfassende
Intensivprüfung nicht zu bewältigen sei.
Herr Wilkesmann beschreibt das Ziel der GKBp, innerhalb von drei Jahren alle Fälle im Bestand
einmal durchzuarbeiten. Die zeitnahe Betriebsprüfung gehöre dabei zu den Elementen der ökonomischen
Organisation der Verwaltung. Dazu wird aus dem Publikum weiter angemerkt, dass
Absetzung nicht bloßes Nichtstun bedeute, sondern eine bewusste Abwägung anhand von Risikoelementen
darstelle, weshalb auch von qualifizierter Absetzung gesprochen werde.
Im Publikum wird die Anwendbarkeit einer zeitnahen Betriebsprüfung auch auf Einkommensmillionäre
diskutiert. Herr Loermann relativiert dies als Problem der zeitnahen Betriebsprüfung,
da dort kein flächendeckendes Problem der Zeitferne existiere.
Prof. Seer spricht sich dafür aus, dass die zeitnahe Betriebsprüfung kein reines Instrument für
die Groß- und Konzernbetriebsprüfung sein solle. Das Prinzip der Anschlussprüfung halte er für
den falschen Weg. Er frage sich, ob vielleicht in einigen Jahren die E-Bilanz ein Vehikel sein
könne, die Prüfungen sowie die Prüfungsvorbereitung und Fallauswahl zu beschleunigen. Hingegen
halte er die Anlage EÜR für eine misslungene Neuerung mit sinnlosem Bürokratieaufwand.
Im Hinblick auf das Verfahren fragt Frau Kramer nach der Einbeziehung des Bundeszentralamts
für Steuern. Aus ihrer Erfahrung sei die Beteiligung in der Praxis eher hinderlich. Herr
Loermann gibt zu, dass die Beteiligung anderer Behörden immer mit der Verschiedenheit der
zeitlichen Planungen zu kämpfen habe. Der sehr enge Zeitplan der zeitnahen Betriebsprüfung
könne dabei Kollisionen hervorrufen.
Prof. Seer fragt, ob von Seiten der Finanzverwaltungen der Länder nicht doch Sympathien für
die Einrichtung einer Bundes-GKBp bestünden. Aus dem Publikum wird dieser Ansatz als diskussionswürdig
begrüßt. Prof. Seer gibt jedoch zu bedenken, dass die Chance auf eine solche
Einrichtung im Zuge der Wiedervereinigung 1990 nicht genutzt worden sei und seither auf Widerstand
der Länder stoße.
Prof. Seer schließt die Diskussion und bedankt sich für die rege Beteiligung. Er halte auch in
Bezug auf die zeitnahe Betriebsprüfung den Austausch zwischen Verwaltung, Beraterschaft und
Wissenschaft für wichtig.