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Die steuerlichen Auswirkungen Nachfolgend werden die grundlegenden steuerlichen Auswirkungen im Zusammenhang mit Immobilienerwerben nach der derzeit aktuellen Gesetzeslage (Stand 01.01.2007) dargestellt. Die Gebäude wurden ca. 1878 und 1905 erbaut und sollen bis Ende 2008 saniert werden. A. Immobilienerwerb zur Fremdvermietung 1. Voraussetzungen für die steuerliche Berücksichtigung Der Erwerb und die Nutzung einer Immobilie zur Fremdvermietung kann einkommenssteuerlich nur dann berücksichtigt werden, wenn es sich um keine Liebhaberei handelt, sondern die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Von dieser Absicht wird nach ständiger Rechtsprechung bei einer auf Dauer angelegten Vermietung ausgegangen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 08.10.2004). Sollte die Finanzverwaltung daran Zweifel haben, trägt der Steuerpflichtige die objektive Beweislast. Hierfür kann eine Prognose erstellt werden, in der sich in dem ganzen Betrachtungszeitraum ein Totalüberschuss aus den voraussichtlichen Einnahmen abzüglich der kalkulierten Werbungskosten ergibt. Der Prognosezeitraum orientiert sich laut dem Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen vom 23.07.1992 an der „voraussichtlichen Vermögensnutzung“, die bei Gebäuden 100 Jahre betragen soll. Der Bundesfinanzhof hält dagegen in jüngeren Urteilen eine Kalkulation von über 50 Jahre für nicht angemessen, da diese spekulative Komponenten enthält. Darüber hinaus wird nach neuerer Rechtsprechung die Einkünfteerzielungsabsicht in Abhängigkeit von der Höhe der Mietzinsen beurteilt (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5.11.2002). Beträgt demnach bei einer langfristigen Vermietung der Mietzins mindestens 75 % der ortsüblichen Marktmiete, ist grundsätzlich vom Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen. Liegt der vereinbarte Mietzins zwischen 56 % und 75 % der ortsüblichen Mieten, ist die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Überschussprognose zu überprüfen. Bei einer positiven Prognose ist das Vorliegen einer solchen Absicht zu bejahen. Andernfalls ist die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Der unentgeltliche Teil ist steuerlich nicht relevant. Die entsprechenden anteiligen Werbungskosten können insoweit nicht abgezogen werden. Gleiches gilt, wenn der Mietzins unabhängig von der Überschussprognose weniger als 56 % der ortsüblichen Mieten beträgt (§ 21 Abs. 2 Einkommensteuergesetz). Am 22.12.2005 wurde vom Bundestag mit Zustimmung des Bundesrates das Gesetz zur Beschränkung des Verlustabzugs im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen beschlossen. Damit wurde unter anderem ein § 15 b ins Einkommensteuergesetz eingeführt. Dieser neue Paragraph gilt für Verluste aus Steuerstundungsmodellen, denen ein Steuerpflichtiger nach dem 10.11. 2005 beitritt oder für die nach dem 10.11.2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde. Bestandteil dieser Gesetzesänderung ist eine Regelung, nach der Verluste aus sog. Steuerstundungsmodellen weder mit anderen positiven Einkünften verrechnet noch nach § 10 d EStG abgezogen werden dürfen. Diese Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Jahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt. Ein Steuerstundungsmodell liegt nach dieser Vorschrift vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form von negativen Einkünften erzielt werden sollen. Diese Regelung soll jedoch nur Anwendung finden, wenn innerhalb der Verlustphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestitionen des eingesetzten Eigenkapitals 10 vom Hundert übersteigt. Betroffen von dieser neuen Regelung sind insbesondere Medienfonds, Schiffsbeteiligungen, geschlossene Immobilienfonds und ähnliche Konstruktionen. Nicht abschließend geklärt ist die Frage, ob auch Fälle, in denen ein Bauträger Objekte mit Modernisierungszusage an Anleger veräußert, vom § 15 b EStG erfasst werden. Teilweise wird die Ansicht vertreten, dass in solchen Fällen aufgrund der vom Anbieter vorformulierten und prospektierten Verträge eine Modellhaftigkeit anzunehmen sei und es damit zu einer Verlustabzugbeschränkung nach § 15 b EStG komme. Überwiegend wird diese Rechtsauffassung jedoch abgelehnt (vgl. bspw. Beck in DStR 06, 61 ff.). In der Gesetzesbegründung zu § 21 Abs. I Satz 1 EStG – der § 15 b EStG auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für anwendbar erklärt – heißt es, dass von der Neuregelung „Bauträgergestaltungen, in denen ein Bauträger ein Objekt in einem Sanierungsgebiet oder ein Denkmal saniert, für die Sonderabschreibungen geltend gemacht werden können und bei denen vor Beginn der Sanierung die Grundstücke oder Eigentumswohnungen an Erwerber außerhalb einer Fondskonstruktion veräußert werden“, nicht betroffen seien. In solchen Fällen soll grundsätzlich keine modellhafte Gestaltung vorliegen. Die Erwerber sollen die erhöhten Absetzungen für die Sanierungsaufwendungen weiterhin geltend machen können. In der Gesetzesbegründung wird weiter ausgeführt, dass nur in Fällen, in denen der Bauträger neben der Sanierung/ Modernisierung und dem Verkauf auch noch weitere Dienstleistungen (z. B. Finanzierung) erbringt, eine modellhafte Gestaltung gegeben sein könnte. In einem zum Prospekterstellungszeitpunkt aktuell diskutierten Entwurf eines Anwendungserlasses des Bundesministeriums der Finanzen zu § 15 b EStG wird noch weiter präzisiert, dass der Erwerb einer Eigentumswohnung vom Bauträger zum Zwecke der Vermietung grundsätzlich keine modellhafte Gestaltung im Sinne von § 15 b EStG darstellt, es sei denn, der Anleger nimmt auch nur eine modellhafte Zusatz- oder Nebenleistung vom Bauträger selbst oder auf dessen Vermittlung von Dritten in Anspruch, die den Steuerstundungseffekt ermöglicht. Sofern durch Nebenleistungen keine Steuerstundungseffekte, mithin keine sofort abzugsfähigen Werbungskosten generiert werden, indem bspw. die Kosten/Gebühren etc. für die Nebenleistungen (Finanzierung, Garantien etc.) im Abgabepreis einkalkuliert sind, sind diese unschädlich. Pro Rata bezahlte Bewirtschaftungs- und Verwaltungskosten sind nach diesem Anwendungserlass im Entwurf explizit unproblematisch. Da zum § 15 b EStG bisher weder Rechtsprechung noch weitergehende Äußerungen der Finanzverwaltung vorliegen, besteht bezüglich dieser Rechtsauffassung noch keine abschließende Rechtssicherheit. 2. Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb Ist die Fremdvermietung nach den Ausführungen unter A.1. steuerrelevant, ist ferner zu prüfen, ob es sich um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Einkommensteuergesetz) oder um Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Einkommensteuergesetz) handelt. Eine private Vermögensverwaltung liegt dann vor, wenn der Investor eine Immobilie dauerhaft an Fremde zur Nutzung vermietet (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung wird in der Regel gewahrt, wenn hinsichtlich der Fremdvermietung neben der Nutzungsüberlassung keine gewerblichen Dienstleistungen erbracht werden. Werden innerhalb von 5 Jahren mehr als 3 Objekte veräußert, geht die Finanzverwaltung davon aus, dass die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten wird (sog. Drei- 46
Das Objekt Objektgrenze), da nicht mehr die Substanznutzung, sondern die Substanzwertsteigerung in den Vordergrund getreten ist. Dadurch wird ein gewerblicher Grundstückshandel begründet. Gewinne und Veräußerungsgewinne werden in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert. In Sonderfällen kann sich die Frist von 5 Jahren auf 10 Jahre verlängern. Durch neuere Urteile des Bundesfinanzhofs wurde die Rechtsprechung zur Drei-Objekt-Grenze relativiert, so dass bezüglich des gewerblichen Grundstückshandels zur Zeit keine eindeutige Rechtsicherheit besteht. Sofern es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt, unterliegen diese neben der Einkommen- auch der Gewerbesteuer und zwar unabhängig von der Behaltensdauer. Handelt es sich um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unterliegt ein etwaiger Veräußerungsgewinn als sog. privates Veräußerungsgeschäft nach der derzeitigen Rechtslage nur dann der Einkommensteuer, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung der Immobilien nicht mehr als 10 Jahre liegen. Als Veräußerungsgewinn wird grundsätzlich der Überschuss des Verkaufserlöses über den um die vorgenommenen Abschreibungen reduzierten Anschaffungs- und Herstellungskosten und den Veräußerungskosten angesetzt. Ausgenommen sind Immobilien, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. In der Koalitionsvereinbarung vom 11.11.2005 zwischen CDU/CSU und SPD ist eine Erweiterung der Steuerpflicht für solche privaten Veräußerungsgeschäfte vorgesehen. So wurde unter anderem diskutiert, zum 01. Januar 2007 auch über die oben genannte 10 Jahresfrist hinaus eine pauschale Versteuerung von solchen Veräußerungsgewinnen mit 20 % vorzunehmen. Aussagen zur genauen Ausgestaltung dieser geplanten Gesetzesänderung lassen sich derzeit nicht machen. Es muss damit gerechnet werden, dass die o. g. derzeitige gesetzliche Regelung nur zeitlich begrenzt fortbesteht. 3. Überschussermittlung Sollte der Vermieter seine Tätigkeit im Rahmen der Vermögensverwaltung ausüben, erzielt er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 Einkommensteuergesetz. Die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfolgt durch die Gegenüberstellung der (Miet-) Einnahmen und der im Zusammenhang mit der Vermietung angefallenen Werbungskosten (Überschussermittlung). Steuerliche Vorteile können dann eintreten, wenn sich ein Überhang von Werbungskosten ergibt und dieser mit anderen positiven Einkünften des Investors mit steuerlicher Wirkung verrechnet werden kann. 4. Verlustverrechnung Im Veranlagungszeitraum können nicht verrechnete Verluste, bis zu einem Betrag von EUR 511.500 in das Vorjahr zurückgetragen werden, oder sie werden in die Folgejahre unbegrenzt vorgetragen. Bei Ehegatten, welche zusammenveranlagt werden, erhöht sich der Verlustrücktrag auf bis zu EUR 1.023.000. Der verbleibende Verlustvortrag ist in den folgenden Veranlagungsjahren bis zu EUR 1 Mio. des Gesamtbetrages der Einkünfte, und der darüber hinausgehende Anteil bis zu 60% des Gesamtbetrages der Einkünfte abzugsfähig (§ 10d Einkommensteuergesetz). Nicht verrechnete Verluste werden vorgetragen. Bei zusammenveranlagten Ehegatten erhöht sich der Betrag auf EUR 2 Mio. 5. Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung 5.1 Allgemeines Gemäß § 9 Abs. 1 Einkommensteuergesetz sind Werbungskosten alle Aufwendungen zum Erwerb, zur Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Anschaffungs- und Herstellungskosten können im Rahmen der Überschussermittlung nur anteilig in Form von Abschreibungen berücksichtigt werden. Andere Aufwendungen (Fremdkapitalzinsen, sonstige Finanzierungskosten, Betriebskosten, Verwaltungskosten, Grundsteuer etc.) sind als sofort abziehbare Werbungskosten im Veranlagungsjahr der Zahlung berücksichtigungsfähig. Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden und 15 % der Anschaffungskosten übersteigen, zählen zu den Herstellungskosten (anschaffungsnahe Herstellungskosten), ansonsten i. d. R. zu den sofort abzugsfähigen Werbungskosten. 5.2 Disagio um Damnum Disagio ist die Differenz zwischen dem Ausgabebetrag und dem Nennbetrag eines Darlehens. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darf ein (marktübliches) Disagio – unter weiteren Voraussetzungen – im Zeitpunkt der Zahlung als Werbungskosten abgezogen werden. Dieser Ansatz führt regelmäßig zu anfänglichen steuerlichen Verlusten, da hier Zinsaufwendungen zeitlich vor verlagert werden. Dies gilt nur, solange das vereinbarte Disagio marktüblichen Vereinbarungen entspricht. Das Bundesfinanzministerium (BMF) legt mit Schreiben vom 20.10. 2003 fest, dass von einer Marktüblichkeit des Disagios auszugehen ist, wenn für ein Darlehen mit einem Zinsfestschreibungszeitraum von mindestens fünf Jahren ein Disagio in Höhe von bis zu 5 % vereinbart worden ist. Diese Regelung ist erstmals für Darlehensverträge anzuwenden, die nach dem 31.12. 2003 abgeschlossen wurden. Das EU-Richtlinien-Umsetzungsgesetz ändert das Einkommenssteuergesetz in der Form, dass geleistete Vorauszahlungen für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen sind, für den sie geleistet werden (§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG). Nach dem Gesetzeswortlaut ist auch ein Disagio betroffen. Das o. g. BMF-Schreiben steht demnach im Widerspruch zum Gesetzeswortlaut. Während der Beratungen zur Gesetzgebung sollte das Disagio jedoch nicht in diese Gesetzesregelung einbezogen werden. Mit Schreiben vom 05.04.2005 wurde daher vom Bundesministerium der Finanzen im Vorgriff auf eine gesetzliche Klarstellung bestimmt, dass es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet wird, wenn die Neuregelung des § 11 Abs. 2 Satz 3 Einkommenssteuergesetz nicht auf ein Disagio angewendet wird, das vor dem 01.01. 2006 abgeflossen ist. Mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15.12.2005 wurde diese Verwaltungsanweisung auch über den 31.12. 2005 hinaus verlängert. Damit bleibt es bei der bisherigen Verwaltungspraxis für entsprechende Disagios. Die beschriebenen Regelungen gelten entsprechend auch für ein Damnum. 5.3 Normale Abschreibungen Die lineare jährliche Gebäudeabschreibung beträgt grundsätzlich 2 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, soweit sie auf das Gebäude entfallen. Wurde das Gebäude vor dem 01.01. 1925 fertig gestellt, erhöht sich der jährliche Abschreibungssatz auf 2,5 %. Die Sanierungskosten der Einheiten 14- 17 in der Biedermannstr. 79 können mithin über 50 Jahre in Höhe von jeweils 2 % abgeschrieben werden. Die Anschaffungskosten für eine Einbauküche können linear (gleichmäßig) über die Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Bei Neubauten, soweit sie Wohnzwecken dienen, konnte bisher ggf. eine erhöhte degressive Abschreibung nach § 7 Abs. 5 Nr. 3 Einkommensteu- 47
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