Zinsschranke
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Zinsschranke
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<strong>Zinsschranke</strong><br />
A. Überblick<br />
Die <strong>Zinsschranke</strong> begrenzt den Betriebsausgabenabzug von Schuldzinsen. Betroffen<br />
sind jedoch nur Unternehmen mit einem hohen Fremdkapitalanteil, die mehr als<br />
1 Mio. EUR Schuldzinsen im Jahr zahlen.<br />
Aufgrund ihrer vielen Sonder- und Ausnahmeregelungen ist die <strong>Zinsschranke</strong> an<br />
Kompliziertheit kaum zu überbieten. Die <strong>Zinsschranke</strong> kann jedoch durch Gestaltungen<br />
vermieden bzw. begrenzt werden.<br />
B. Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen<br />
Stichwort Rechtsprechung Verwaltungsanweisungen<br />
<strong>Zinsschranke</strong> BMF, Schreiben v. 4.7.2008, IV<br />
C7–S2742–a/07/10001,<br />
BStBl 2008 I S. 718<br />
C. Inhalt<br />
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
1 Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Schuldzinsen .......... 397<br />
2 Ausnahmen von der <strong>Zinsschranke</strong> ................................... 397<br />
3 Von der <strong>Zinsschranke</strong> betroffene Unternehmen ....................... 398<br />
4 Maßgeblichkeit des Zinssaldos ...................................... 399<br />
4.1 Zinsaufwendungen im Sinn der <strong>Zinsschranke</strong> .................... 399<br />
4.2 Nicht im Rahmen der <strong>Zinsschranke</strong> zu berücksichtigende<br />
Aufwendungen ................................................... 400<br />
4.3 Für die <strong>Zinsschranke</strong> zu berücksichtigende Zinserträge .......... 401<br />
4.4 Zinserträge, die im Rahmen der <strong>Zinsschranke</strong> nicht zu<br />
berücksichtigen sind ............................................. 401<br />
4.5 Gestaltung des Zinssaldos ........................................ 402<br />
5 Abzugsbeschränkung für Zinsaufwendungen, die 30 % des<br />
steuerrechtlichen EBITDA übersteigen ................................ 402<br />
5.1 Ermittlung des für das steuerrechtliche EBITDA maßgeblichen<br />
Gewinns ......................................................... 403<br />
5.2 Korrektur des EBITDA um Zinsaufwendungen und Zinserträge ... 404<br />
5.3 Korrektur des EBITDA um die Abschreibungen ................... 404<br />
5.4 Auswirkungen der Abzugsbeschränkung ......................... 405<br />
5.5 Gestaltung des steuerrechtlichen EBITDA ........................ 405<br />
6 Freigrenze ......................................................... 406<br />
6.1 Keine zeitanteilige Kürzung der Freigrenze ....................... 406<br />
Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008 395
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
6.2 Erhebliche Mehrbelastungen durch Fallbeil-Wirkung ............. 406<br />
6.3 Gezielte Nutzung der Freigrenze .................................. 407<br />
7 Konzernzugehörigkeit .............................................. 408<br />
7.1 Eigener Konzernbegriff für die <strong>Zinsschranke</strong> ..................... 409<br />
7.2 Einzelfälle zur Konzernzugehörigkeit ............................. 409<br />
8 Anwendung der Konzern-Klausel bei Kapitalgesellschaften ............ 410<br />
8.1 Maßgeblichkeit des negativen Zinssaldos für die 10 %-Grenze ..... 411<br />
8.2 Schädlichkeit eines Rückgriffsrechts für die Anwendung der<br />
Konzern-Klausel ................................................. 411<br />
8.3 Schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei<br />
Personengesellschaften, denen Körperschaften unmittelbar oder<br />
mittelbar nachgeschaltet sind .................................... 412<br />
9 Vermeidung der <strong>Zinsschranke</strong> durch Eigenkapitalvergleich im Konzern .. 413<br />
9.1 Ermittlung der Eigenkapitalquote für Zwecke der <strong>Zinsschranke</strong> ... 413<br />
9.2 Basis für den Eigenkapitalvergleich .............................. 415<br />
9.3 Zulässigkeit des Eigenkapitalvergleichs bei einer<br />
Kapitalgesellschaft ............................................... 416<br />
9.4 Folgen der Escape-Klausel ........................................ 417<br />
10 Begrenzung des Zinsabzugs ......................................... 417<br />
11 Vortrag der nicht abzugsfähigen Zinsaufwendungen in Folgejahre ...... 417<br />
12 Auswirkungen der <strong>Zinsschranke</strong> auf die Gewerbesteuer ............... 419<br />
13 Betriebe im Rahmen einer Organschaft .............................. 419<br />
14 Verfassungswidrigkeit der <strong>Zinsschranke</strong> .............................. 420<br />
396 Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008
1 Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Schuldzinsen<br />
Es gilt Folgendes:<br />
Zinsaufwand bis zur Höhe des<br />
Ertrags<br />
voll abzugsfähig<br />
Abb. 1: Anwendung der <strong>Zinsschranke</strong><br />
Anwendung der <strong>Zinsschranke</strong><br />
darüber hinausgehender<br />
Zinsaufwand<br />
30 % des<br />
EBITDA-<br />
Werts<br />
Rest<br />
abzugsfähig Zinsvortrag<br />
Für die <strong>Zinsschranke</strong> gilt, dass sie<br />
nicht von der Person des Fremdkapitalgebers abhängt (auch eine Bankenfinanzierung<br />
kann schädlich sein);<br />
nicht auf Finanzierungsaufwendungen von Kapitalgesellschaften beschränkt<br />
ist, sondern auch auf Einzelunternehmen und Personengesellschaften Anwendung<br />
finden kann;<br />
nicht nach Art oder Laufzeit der Fremdfinanzierung unterscheidet;<br />
nicht zwischen gewinnabhängigen und gewinnunabhängigen Finanzierungen<br />
differenziert;<br />
die Zinsaufwendungen auch bei Kapitalgesellschaften nicht in vGA, sondern in<br />
nicht abzugsfähige Betriebsausgaben umqualifiziert.<br />
Praxishinweis<br />
Die <strong>Zinsschranke</strong>nregelung ist an Komplexität nicht zu übertreffen. Damit ist sie zwangsläufig nicht<br />
praktikabel und außerdem auch noch verfassungsrechtlich umstritten1 .<br />
2 Ausnahmen von der <strong>Zinsschranke</strong><br />
Folgende Ausnahmen von der Anwendung der <strong>Zinsschranke</strong>nregelung bestehen<br />
nach § 4h Abs. 2 EStG:<br />
Ausnahme von der <strong>Zinsschranke</strong><br />
Freigrenze Stand-alone-Klausel Escape-Klausel<br />
Abb. 2: Ausnahmen von der <strong>Zinsschranke</strong><br />
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
1 Dörr/Geibel/Fehling, NWB 2007, S. 2751 (F 4, 5199); Hallerbach, StuB 2007, S. 487.<br />
Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008 397
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
Die Netto-Zinsaufwendungen (nach Saldierung mit den Zinserträgen) betragen<br />
weniger als 1 Mio. EUR (Freigrenze);<br />
der Betrieb gehört nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern (Konzernklausel<br />
oder Stand-alone-Klausel);<br />
die Eigenkapitalquote des betreffenden Betriebs ist mindestens gleich hoch wie<br />
die Eigenkapitalquote des Konzerns (Eigenkapitalvergleich-Klausel oder Escape-Klausel).<br />
Praxishinweis<br />
1. Die <strong>Zinsschranke</strong> findet im Regelfall auf mittelständische Unternehmen keine Anwendung. Bei<br />
diesen übersteigen die Zinsen die Freigrenze von 1 Mio. EUR i. d. R. nicht.<br />
2. Findet die <strong>Zinsschranke</strong> keine Anwendung, kann sich jedoch eine Beschränkung der Abzugsfähigkeit<br />
von Schuldzinsen aus § 4 Abs. 4a EStG ergeben.<br />
3 Von der <strong>Zinsschranke</strong> betroffene Unternehmen<br />
Von der <strong>Zinsschranke</strong> betroffen sind Einzelunternehmen, Personengesellschaften<br />
und Körperschaften 2 .<br />
Das Gesetz erfordert nicht, dass der Betrieb bilanzierungspflichtig ist. Damit<br />
können theoretisch auch Einnahmen-Überschuss-Rechner unter die <strong>Zinsschranke</strong><br />
fallen. Somit greift die <strong>Zinsschranke</strong> bei Kapitalgesellschaften auch dann,<br />
wenn deren Einkünfte durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung 3 zu ermitteln ist<br />
(z. B. bei inländischen Vermietungseinkünften einer ausländischen Kapitalgesellschaft).<br />
Auch stellt das Gesetz nicht auf Gewerbetreibende ab. Somit können alle Gewinneinkünfte<br />
unter die Neuregelung der <strong>Zinsschranke</strong> fallen. Folglich kann in Ausnahmefällen<br />
die <strong>Zinsschranke</strong> auch bei Freiberuflern oder Land- und Forstwirten<br />
zu einer steuerlichen Mehrbelastung führen 4 .<br />
Nicht von der <strong>Zinsschranke</strong> erfasst sind jedoch vermögensverwaltende Personengesellschaften,<br />
da diese keine gewerblichen Einkünfte erzielen. Dagegen unterfallen<br />
gewerblich geprägte Personengesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG der<br />
<strong>Zinsschranke</strong> 5 .<br />
Praxishinweis<br />
Für Personengesellschaften gilt hinsichtlich der <strong>Zinsschranke</strong> Folgendes:<br />
1. Hält ein Mitunternehmer seine Beteiligung an einer Personengesellschaft in einem Betriebsvermögen,<br />
sind die Zinsaufwendungen der Personengesellschaft für Zwecke der <strong>Zinsschranke</strong><br />
nur bei der Personengesellschaft selbst und nicht noch zusätzlich im Betrieb des Mitunternehmers<br />
zu erfassen 6 .<br />
2. Die aufgrund der <strong>Zinsschranke</strong> nicht abzugsfähigen Zinsaufwendungen sind den Mitunternehmern<br />
nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, selbst wenn die<br />
Zinsaufwendungen in dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers entstanden sind.<br />
2 Hallerbach, StuB 2007, S. 487; Köhler, DStR 2007, S. 597, Tz. 3.<br />
3 BMF, Schreiben v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742 – a/07/10001, BStBl 2008 I S. 718, Rz. 4.<br />
4 Dörr/Geibel/Fehling, NWB 2007, S. 2751 (F 4, 5199), Abschn. II Tz. 1.<br />
5 BMF, Schreiben v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742 – a/07/10001, BStBl 2008 I S. 718, Rz. 5.<br />
6 BMF, Schreiben v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742 – a/07/10001, BStBl 2008 I S. 718, Rz. 42.<br />
398 Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008
Eine davon abweichende Verteilung lässt die Verwaltung 7 –andersalsbei§4Abs.4aEStG–<br />
nicht zu.<br />
4 Maßgeblichkeit des Zinssaldos<br />
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
Die <strong>Zinsschranke</strong> kommt nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung, wenn<br />
der Betrag der Zinsaufwendungen den Betrag der Zinserträge nicht übersteigt<br />
(Zinssaldo).<br />
Außerdem greift die <strong>Zinsschranke</strong> nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG nicht,<br />
wenn das Zinssaldo den Betrag von 1 Mio. EUR (Freigrenze) nicht übersteigt.<br />
Sachverhalt<br />
Der P-KG sind in 2008 Zinsaufwendungen i. H. v. 2 Mio. EUR und Zinserträge i. H. v. 3 Mio. EUR<br />
entstanden.<br />
Stellungnahme<br />
Der Zinssaldo der P-KG ermittelt sich wie folgt:<br />
Zinserträge 3 Mio. EUR<br />
Zinsaufwendungen ./. 2Mio.EUR<br />
Zinssaldo (positiv) 1Mio.EUR<br />
Da sich ein positiver Zinssaldo ergibt bzw. die Zinserträge höher als die Zinsaufwendungen sind,<br />
greift die <strong>Zinsschranke</strong> nicht. Die Zinsaufwendungen von 2 Mio. EUR sind ohne Beschränkung in<br />
voller Höhe abzugsfähig.<br />
Praxishinweis<br />
Die Saldierung von Zinsaufwendungen mit Zinserträgen führt dazu, dass Banken regelmäßig gar<br />
nicht oder nur in sehr geringem Umfang von der <strong>Zinsschranke</strong> betroffen sind. Schließlich weisen<br />
Banken i. d. R. höhere Zinserträge als Zinsaufwendungen aus. Damit ergibt sich keine Abzugsbeschränkung<br />
durch die <strong>Zinsschranke</strong>.<br />
4.1 Zinsaufwendungen im Sinn der <strong>Zinsschranke</strong><br />
Zinsaufwendungen sind Vergütungen für Fremdkapital, wenn die Rückzahlung des<br />
Fremdkapitals oder ein Entgelt für die Überlassung des Fremdkapitals zur Nutzung<br />
zugesagt oder gewährt worden ist.<br />
Für die Einbeziehung der Zinsaufwendungen in die <strong>Zinsschranke</strong> ist es unbeachtlich,<br />
ob die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.<br />
Die <strong>Zinsschranke</strong> erfasst nicht nur Zinszahlungen an Gesellschafter oder diesen<br />
nahestehenden Personen, sondern jegliche Art von Zinsaufwendungen und damit<br />
auch solche, die an fremde Dritte gezahlt werden (z. B. bei einer Bankenfinanzierung).<br />
Voraussetzung für die Einbeziehung der Aufwendungen ist jedoch, dass diese den<br />
maßgeblichen Gewinn gemindert haben8 . Daher sind nach § 4h Abs. 3 Satz 2<br />
EStG diejenigen Zinsaufwendungen auszusondern, die<br />
7 BMF, Schreiben v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742 – a/07/10001, BStBl 2008 I S. 718, Rz. 51.<br />
8 BMF, Schreiben v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742 – a/07/10001, 2008/0336202, BStBl 2008 I S. 718, Rz. 18.<br />
Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008 399
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
nach § 4 Abs. 4a EStG oder § 3c Abs. 2 EStG nicht abzugsfähig sind;<br />
für Steuernachzahlungen nach § 233a AO angefallen sind, aber nach § 12 Nr. 3<br />
EStG oder<br />
aber nach § 12 Nr. 3 EStG oder § 10 Nr. 2 KStG nicht abzugsfähig sind.<br />
Dagegen sind Zinsaufwendungen, die unter die Pauschalierungsregelung des § 8b<br />
Abs. 5 Satz 1 KStG fallen, für die <strong>Zinsschranke</strong> zu berücksichtigen, soweit sie den<br />
maßgebenden Gewinn gemindert haben. Dies deshalb, weil die nicht abzugsfähigen<br />
Betriebsausgaben von 5 % der Gewinnausschüttungen den Abzug der tatsächlichen<br />
Zinsaufwendungen vom Einkommen der Gesellschaft nicht verhindern.<br />
Zu berücksichtigen sind daher nach § 4h Abs. 3 Satz 4 EStG für Zwecke der <strong>Zinsschranke</strong><br />
folgende Zinsaufwendungen:<br />
Zinsen für Fremdkapital zu einem festen oder variablen Zinssatz9 sowohl von<br />
verbundenen Unternehmen als auch von Dritten (z. B. Banken);<br />
Damnum, Disagio, soweit diese den Gewinn gemindert haben – i. d. R. bei<br />
Bilanzierenden nur die Auflösung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens;<br />
Vorfälligkeitsentschädigungen;<br />
Provisionen und Gebühren;<br />
Ab- und Aufzinsungen von unverzinslichen oder niedrig verzinslichen Verbindlichkeiten<br />
oder Kapitalforderungen;<br />
der Zinsvortrag;<br />
Vergütungen für typisch stille Beteiligungen10 ;<br />
Zinsanteile in Leasingraten sind dann zu berücksichtigen, wenn das wirtschaftliche<br />
Eigentum des Leasinggegenstands dem Leasingnehmer zuzurechnen ist11 .<br />
4.2 Nicht im Rahmen der <strong>Zinsschranke</strong> zu berücksichtigende Aufwendungen<br />
Nicht zu den Zinsaufwendungen i. S. d. <strong>Zinsschranke</strong> gehören dagegen12 steuerrechtlich nicht abzugsfähige Zinsaufwendungen;<br />
Skonti und Boni;<br />
Entgelte für Sachüberlassungen, z. B. Miete oder Pacht;<br />
Beträge aus der Aufzinsung von (zuvor abgezinsten) Rückstellungen (z. B.<br />
Pensionsrückstellungen);<br />
Zinsen auf Steuernachzahlungen nach §§ 233 ff. AO, weil es sich insoweit<br />
nicht um Zinsen für ein Darlehen handelt;<br />
Zinsen, die aufgrund des Vorliegens einer vGA das Einkommen der Kapitalgesellschaft<br />
nicht gemindert haben;<br />
Zinsaufwendungen, die i. R. einer Mitunternehmerschaft als Sondervergütungen<br />
eines Gesellschafters anzusehen sind.<br />
Sachverhalt<br />
Der Gesellschafter einer GmbH gibt dieser ein Darlehen. Aufgrund der wirtschaftlichen Situation<br />
der GmbH verzichtet der Gesellschafter auf eine Verzinsung. Die Rückzahlung des Darlehens soll<br />
in 15 Jahren erfolgen.<br />
9 BMF, Schreiben v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742 – a/07/10001, 2008/0336202, BStBl 2008 I S. 718, Rz. 15.<br />
10 BMF, Schreiben v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742 – a/07/10001, 2008/0336202, BStBl 2008 I S. 718, Rz. 15.<br />
11 BMF,Schreibenv.4.7.2008,IVC7–S2742–a/07/10001,BStBl2008IS.718,Rz.25.<br />
12 BMF, Schreiben v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742 – a/07/10001, BStBl 2008 I S. 718, Rz. 16; BT-Drucksache<br />
16/4835 v. 27.3.2007, Frage 4; Dörr/Geibel/Fehling, NWB 2007, S. 2751 (F 4, 5199); Abschn. II Tz. 2;<br />
Köhler, DStR 2007, S. 597, Tz. 3.<br />
400 Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
Stellungnahme<br />
Unverzinsliche Darlehen müssen in der Steuerbilanz nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abgezinst<br />
werden 13 . In den folgenden 15 Jahren ist das Darlehen wieder aufzuzinsen. Die Abzinsung ist<br />
als Zinsertrag anzusehen, der aber für die <strong>Zinsschranke</strong> mit Zinsaufwendungen nicht verrechnet<br />
werden kann. Die Aufzinsungsbeträge sind Zinsaufwendungen und müssen dagegen i. R. der<br />
<strong>Zinsschranke</strong> berücksichtigt werden.<br />
Praxishinweis<br />
Zinsaufwendungen, die bei der <strong>Zinsschranke</strong> zu berücksichtigen sind, sind nicht deckungsgleich mit<br />
den Finanzierungsentgelten, die dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind. Die i. R. der gewerbesteuerrechtlichen<br />
Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG fingierten Finanzierungsanteile bei<br />
Miete-, Pacht-, Leasing- und Lizenzzahlungen stellen keinen Zinsaufwand dar, weil diese Beträge<br />
nicht in der Zinsposition der Gewinn- und Verlustrechnung enthalten sind und es sich insoweit nicht<br />
um Geldkapitalüberlassungen handelt. Gleiches gilt für die Zinsaufwendungen aus Forfaitierungsgeschäften,<br />
die nur für Zwecke der Gewerbesteuer nach § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 GewStG fingiert<br />
werden14 .<br />
4.3 Für die <strong>Zinsschranke</strong> zu berücksichtigende Zinserträge<br />
Für die Ermittlung des für die <strong>Zinsschranke</strong> maßgebenden Zinssaldos sind die<br />
Zinserträge zu berücksichtigen,<br />
die als Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art anzusehen sind,<br />
die den maßgeblichen Gewinn erhöht haben.<br />
Voraussetzung für die Berücksichtigung der Zinserträge i. R. der <strong>Zinsschranke</strong> ist<br />
nach § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG, dass die Rückzahlung der Kapitalforderung oder ein<br />
Entgelt für die Überlassung der Kapitalforderung zur Nutzung zugesagt oder<br />
gewährt worden ist. Es ist unbeachtlich, ob die Höhe des Entgelts von einem<br />
ungewissen Ereignis abhängig ist.<br />
Damit erfasst die <strong>Zinsschranke</strong> nur Erträge aus der vorübergehenden Überlassung<br />
von Geldkapital. Hierunter fallen insbesondere Zinserträge aufgrund der Gewährung<br />
von Darlehen. Ferner sind zu berücksichtigen:<br />
Erträge aus der Aufzinsung einer Kapitalforderung (z. B. eines Zerobonds),<br />
Erträge aus einer Beteiligung als typisch stiller Gesellschafter.<br />
4.4 Zinserträge, die im Rahmen der <strong>Zinsschranke</strong> nicht zu berücksichtigen sind<br />
Keine Zinserträge i. S. d. <strong>Zinsschranke</strong> sind:<br />
der Bezug von Dividenden,<br />
Erstattungszinsen nach §§ 233 ff. AO;<br />
Wertsteigerungen, die eine Kapitalanlage im betreffenden Wirtschaftsjahr hatte;<br />
Beträge aus der Abzinsung von Rückstellungen;<br />
Einnahmen aus Sachkapitalüberlassungen (z. B. Miete oder Pacht): Dies ist<br />
insbesondere für Leasingunternehmen ein erheblicher steuerrechtlicher Nachteil;<br />
Zinserträge eines Gesellschafters, die i. R. einer Mitunternehmerschaft als Aufwand<br />
der Gesellschaft und gleichzeitig als Sondervergütungen des Gesellschafters<br />
anzusehen sind;<br />
13 BMF, Schreiben v. 26.5.2005, IV B 2–S2175–7/05,BStBl 2005 I S. 699.<br />
14 Dörr/Geibel/Fehling, NWB 2007, S. 2751 (F 4, 5199); Abschn. II Tz. 2.<br />
Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008 401
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
Erträge aus einer Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter, weil insoweit<br />
keine Zinserträge, sondern Erträge aus einer Mitunternehmerschaft erzielt werden.<br />
Bei unverzinslichen oder niedrig verzinslichen Verbindlichkeiten soll zwar die<br />
Aufzinsung als Zinsaufwand i. S. d. § 4h EStG berücksichtigt werden; der Ertrag<br />
durch die Abzinsung soll jedoch für Zwecke der <strong>Zinsschranke</strong> unberücksichtigt<br />
bleiben 15 .<br />
4.5 Gestaltung des Zinssaldos<br />
Um das Entstehen eines Nettozinsaufwands von mehr als 1 Mio. EUR zu vermeiden,<br />
können Zinsaufwendungen vermieden oder durch unschädliche Aufwendungen<br />
ersetzt werden.<br />
So kann kreditfinanziertes Anlagevermögen durch Sale-and-lease-back-Gestaltungen<br />
abgelöst werden 16 . Dadurch vermindern sich die Zinsaufwendungen.<br />
Anstatt eines fremdfinanzierten Erwerbs von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens<br />
ist an Miete, Pacht, Leasing oder Lizenzierung zu denken.<br />
Ebenso können Zinserträge durch Darlehensgewährungen an Gesellschaften, die<br />
von der <strong>Zinsschranke</strong> nicht betroffen sind, geschaffen werden.<br />
Sachverhalt<br />
Die X-GmbH ist zu 100 % beteiligt an der ausländischen T-Ltd. Die T-Ltd. wird nunmehr durch<br />
Darlehen der X-GmbH finanziert.<br />
Stellungnahme<br />
Die von der T-Ltd. gezahlten Zinsen erhöhen als Zinserträge das steuerliche Abzugsvolumen für<br />
die Zinsaufwendungen der X-GmbH.<br />
Auch kann der Zinssaldo verbessert werden, wenn der Fremdfinanzierungsaufwand<br />
auf ausländische Gesellschaften verlagert wird.<br />
5 Abzugsbeschränkung für Zinsaufwendungen, die 30 % des<br />
steuerrechtlichen EBITDA übersteigen<br />
Sind die Zinsaufwendungen höher als die Zinserträge, so ergibt sich grundsätzlich<br />
eine Abzugsbeschränkung (vorbehaltlich der Ausnahmeregelungen wie Freigrenze<br />
und Konzernklausel). Abzugsfähig sind nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG nur 30 % des<br />
maßgeblichen Gewinns,<br />
erhöht um die Zinsaufwendungen und die Abschreibungen einschließlich GWG<br />
und Sammelposten gem. § 6 Abs. 2a EStG und<br />
vermindert um die Zinserträge.<br />
Überschreitet der Zinsüberhang 30 % des steuerrechtlichen Gewinns vor Zinsergebnis<br />
und Abschreibung (Steuerliches EBITDA) nicht, sind alle Schuldzinsen abzugsfähig.<br />
15 BMF, Schreiben v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742 – a/07/10001, BStBl 2008 I S. 718, Rz. 27.<br />
16 Middendorf/Stegemann, INF 2007, S. 305 (312).<br />
402 Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
5.1 Ermittlung des für das steuerrechtliche EBITDA maßgeblichen Gewinns<br />
Bei Betrieben, die keine Körperschaften sind, ist der maßgebliche Gewinn der<br />
nach den Vorschriften des EStG ermittelte Gewinn. Die <strong>Zinsschranke</strong>nregelung ist<br />
für die Ermittlung des maßgeblichen Gewinns jedoch noch nicht zu beachten.<br />
Bei Körperschaften ist dagegen nicht auf den Gewinn, sondern nach § 8a Abs. 1<br />
Satz 1 KStG auf das maßgebliche Einkommen abzustellen17 . Auch insoweit ist die<br />
<strong>Zinsschranke</strong>nregelung – zunächst – nicht zu beachten. Damit wird der Gewinn für<br />
Zwecke des EBITDA um vGA erhöht und um verdeckte Einlagen, die sich auf den<br />
Gewinn ausgewirkt haben, vermindert.<br />
Weil der steuerrechtliche Gewinn bzw. das steuerrechtliche Einkommen maßgebend<br />
ist, erhöhen steuerfreie Erträge (z. B. nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG)<br />
das steuerrechtliche EBITDA nicht18 . Dies ist insbesondere für Holdinggesellschaften<br />
von Nachteil.<br />
Beispiel: Berücksichtigung ausländischer Erträge<br />
Ergebnisse einer ausländischen Betriebsstätte oder Gewinnanteile einer ausländischen Personengesellschaft<br />
beeinflussen das steuerrechtliche EBITDA des inländischen Betriebs nur<br />
dann, wenn die Ergebnisse der deutschen Besteuerung unterliegen. Dies ist i. d. R. nur dann<br />
der Fall, wenn entweder mit dem ausländischen Staat kein Doppelbesteuerungsabkommen<br />
(DBA) besteht oder wenn das DBA die Anrechnung der ausländischen Steuer vorsieht.<br />
Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben haben keinen Einfluss auf das steuerrechtliche<br />
EBITDA. Sie sind dem für das EBITDA maßgeblichen Gewinn hinzuzurechnen.<br />
Damit bleibt auch die nicht abzugsfähige Gewerbesteuer außer Betracht. Dies gilt<br />
außerdem für nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG, § 10 KStG<br />
oder § 160 AO, die ebenfalls dem für die <strong>Zinsschranke</strong> maßgeblichen Gewinn<br />
hinzuzurechnen sind.<br />
Nach Verwaltungsauffassung19 sollen auch Anteile am Gewinn einer Personengesellschaft<br />
nicht in das steuerrechtliche EBITDA einzubeziehen sein. Nach herrschender<br />
Literaturmeinung20 steht aber diese Verwaltungsansicht im Widerspruch<br />
zum eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG. Einzubeziehen in<br />
das EBITDA des Einzelunternehmens sind nach Verwaltungsansicht nur die Beteiligungen<br />
an vermögensverwaltenden Personengesellschaften21 .<br />
Praxishinweis<br />
1. Bei Personengesellschaften ist das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter ebenfalls<br />
dem Betrieb der Personengesellschaft zuzuordnen. Hohe Fremdfinanzierungen der Beteiligungen<br />
durch einzelne Gesellschafter können daher zur Anwendung der <strong>Zinsschranke</strong> für<br />
die gesamte Personengesellschaft führen. Die Prüfung ist dann – wie bei § 4 Abs. 4a EStG –<br />
gesellschafts- und nicht mitunternehmerbezogen vorzunehmen, sodass der nicht abziehbare<br />
Zinsaufwand nach § 4h EStG auf alle Gesellschafter nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel<br />
zu verteilen ist.<br />
17 BMF, Schreiben v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742 – a/07/10001, BStBl 2008 I S. 718, Rz. 41.<br />
18 Dörr/Geibel/Fehling, NWB 2007 S. 2751 (F 4, 5199); Abschn. III Tz. 4; Schaden/Käshammer, BB 2007<br />
S. 2259.<br />
19 BMF, Schreiben v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742 – a/07/10001, BStBl 2008 I S. 718, Rz. 42.<br />
20 Huken, DB 2008, S. 544 (545); Hölzer/Nießer, FR 2008, S. 845, Tz. II.<br />
21 BMF,Schreibenv.4.7.2008,IVC7–S2742–a/07/10001,BStBl2008IS.718,Rz.43.<br />
Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008 403
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
2. Zinsaufwendungen aus Sonder- und/oder Ergänzungsbilanzen werden ebenfalls auf alle<br />
Gesellschafter verteilt. Deshalb sollte bereits im Gesellschaftsvertrag geregelt werden, wie<br />
eine steuerliche Mehrbelastung der anderen Gesellschafter durch Zinsen des Sonderbetriebsvermögens<br />
auszugleichen sind 22 . Dazu müssten die Gesellschafter aber diese Nachteile<br />
gegenüber der Gesellschaft bzw. den anderen Gesellschaftern offenlegen. Eine solche Offenlegung<br />
dürfte u. E. den Gesellschaftern außerhalb von Familiengesellschaften nicht zumutbar<br />
sein 23 .<br />
3. Sind aus den Vorjahr nicht abzugsfähige Zinsen vorgetragen worden, erhöhen diese den<br />
Gewinn des Vortragsjahrs nach § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG nicht. Schließlich haben sie auch nicht<br />
den Gewinn des Vortragsjahrs gemindert.<br />
5.2 Korrektur des EBITDA um Zinsaufwendungen und Zinserträge<br />
Das steuerrechtliche EBITDA ist nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG um die Zinsaufwendungen<br />
des Unternehmens zu erhöhen.<br />
Um die erzielten Zinserträge ist das EBITDA zu vermindern.<br />
5.3 Korrektur des EBITDA um die Abschreibungen<br />
Das steuerrechtliche EBITDA ist nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG für Zwecke der<br />
<strong>Zinsschranke</strong> um die geltend gemachten Abschreibungen zu erhöhen.<br />
Abschreibungen i. S. d. <strong>Zinsschranke</strong> sind<br />
Absetzungen für Abnutzung gem. § 7 EStG;<br />
die als Betriebsausgaben abgesetzten Beträge für geringwertige Wirtschaftsgüter<br />
– Sofortabzug bei Anschaffungskosten von nicht mehr als 150 EUR – und<br />
Abschreibungen auf den Sammelposten gem. § 6 Abs. 2a Satz 2 EStG (Abschreibung<br />
der Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten zwischen 150 EUR und<br />
1.000 EUR auf fünf Jahre).<br />
Sachverhalt<br />
Der Gewinn der X-OHG ermittelt sich wie folgt:<br />
Erlöse 8.000.000 EUR<br />
Abschreibungen ./. 1.000.000 EUR<br />
Sonstige betriebliche Aufwendungen ./. 3.000.000 EUR<br />
Zinserträge 400.000 EUR<br />
Zinsaufwendungen ./. 2.000.000 EUR<br />
Gewerbesteuer ./. 300.000 EUR<br />
Gewinn der X-OHG 2.100.000 EUR<br />
Stellungnahme<br />
Das für die <strong>Zinsschranke</strong> maßgebende steuerrechtliche EBITDA ermittelt sich wie folgt:<br />
Gewinn der X-OHG 2.100.000 EUR<br />
nicht abziehbare Betriebsausgaben (Gewerbesteuer) 300.000 EUR<br />
maßgeblicher Gewinn 2.400.000 EUR<br />
Zinserträge ./. 400.000 EUR<br />
22 Hoffmann, GmbHR 2008, S. 927, Tz. III.<br />
23 Hölzer/Nießer, FR 2008, S. 845, Tz. IV Nr. 2.<br />
404 Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
Zinsaufwendungen 2.000.000 EUR<br />
Abschreibungen 1.000.000 EUR<br />
steuerrechtliches EBITDA 5.000.000 EUR<br />
Die saldierten Zinsaufwendungen (2.000.000 EUR ./. 400.000 EUR = 1.600.000 EUR) übersteigen<br />
damit 30 % des EBITDA (= 1,5 Mio. EUR) um 100.000 EUR. In der Höhe dieser 100.000<br />
liegen grds. (ohne Berücksichtigung der nachfolgenden Ausnahmeregelungen) nicht abzugsfähige<br />
Betriebsausgaben vor.<br />
5.4 Auswirkungen der Abzugsbeschränkung<br />
Die <strong>Zinsschranke</strong> kann dazu führen, dass Betriebe, die tatsächliche Verluste erzielen,<br />
Gewinne versteuern müssen. Dies zeigt folgender Sachverhalt:<br />
Sachverhalt<br />
Die A-KG erzielt in 2008 einen Verlust i. H. v. 1 Mio. EUR. Die Zinsaufwendungen betragen<br />
2 Mio. EUR und die Abschreibungen 500.000 EUR.<br />
Stellungnahme<br />
Das steuerrechtliche EBITDA ermittelt sich wie folgt:<br />
Steuerrechtlicher Gewinn ./. 1.000.000 EUR<br />
Zinsaufwendungen bzw. Zinsergebnis 2.000.000 EUR<br />
Abschreibungen 500.000 EUR<br />
Steuerrechtliches EBITDA 1.500.000 EUR<br />
Die Zinsaufwendungen von 2 Mio. EUR übersteigen 30 % des steuerrechtlichen EBITDA, sodass<br />
sie nur i. H. v. 1.500.000 EUR x 30 % = 450.000 EUR abzugsfähig sind. Die verbleibenden<br />
Schuldzinsen von 2 Mio. EUR ./. 450.000 EUR = 1.550.000 EUR sind nicht abzugsfähig. Durch<br />
die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben ergibt sich ein steuerrechtlicher Gewinn von<br />
550.000 EUR.<br />
Praxishinweis<br />
1. Dass aus einem tatsächlichen Verlust von 1 Mio. EUR ein Gewinn von 550.000 EUR geschaffen<br />
wird, ermöglicht nur das deutsche Steuerrecht. Dieser Sachverhalt zeigt u. E., dass die Vorschrift<br />
des § 4h EStG verfassungsrechtlich sehr bedenklich ist.<br />
2. Gehört die A-KG zu keinem Konzern, besteht kein Problem. In diesem Fall sind die Zinsaufwendungen<br />
unbeschränkt abzugsfähig.<br />
5.5 Gestaltung des steuerrechtlichen EBITDA<br />
Durch entsprechenden Zuschnitt der einzelnen Gesellschaften des Konzerns kann<br />
dafür gesorgt werden, dass der Nettozinsaufwand eines jeden Betriebs unter 30 %<br />
des jeweiligen steuerrechtlichen EBITDA bleibt. Dies kann erreicht werden durch24 Einbringung profitabler Geschäftsfelder in Gesellschaften, die durch hohen Zinsaufwand<br />
belastet sind;<br />
24 Kussmaul/Ruiner/Schappe, GmbHR 2008, S. 505 (511 ff.).<br />
Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008 405
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
Umwandlung von Tochtergesellschaften in Personengesellschaften; dies hat zur<br />
Folge, dass die Einkünfte der Tochter- der Muttergesellschaft zugerechnet wird;<br />
damit erhöht sich das EBITDA der Muttergesellschaft 25 ;<br />
steuerneutrale Aufdeckung von stillen Reserven durch Umwandlung in eine<br />
Personengesellschaft; dies ist möglich, weil die Steuerbilanz nicht mehr an den<br />
Wertansatz in der Handelsbilanz gebunden ist;<br />
Einsatz von Organschaften.<br />
6 Freigrenze<br />
Die <strong>Zinsschranke</strong> kommt nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG nicht zur Anwendung,<br />
wenn die Zinsaufwendungen, soweit sie die Zinserträge übersteigen, nicht<br />
mehr als 1 Mio. EUR betragen.<br />
Die Freigrenze bezieht sich auf den einzelnen Betrieb 26 . Hat ein Einzelunternehmer<br />
mehrere Betriebe, kann er die Freigrenze von 1 Mio. EUR ggf. mehrmals<br />
nutzen.<br />
Praxishinweis<br />
Aufgrund des Vorliegens einer Freigrenze ist ein negativer Zinssaldo von mindestens 1 Mio. EUR in<br />
vollem Umfang zu berücksichtigen; d. h. anders als bei einem Freibetrag sind von den Zinsaufwendungen<br />
nicht immer 1 Mio. EUR abzusetzen. Das geringfügige Überschreiten der Freigrenze<br />
kann daher zu gravierenden Einschnitten bei der Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen<br />
führen und damit eine erhebliche Steuerbelastung bewirken.<br />
6.1 Keine zeitanteilige Kürzung der Freigrenze<br />
Hat die Steuerpflicht während eines VZ nur zeitweise bestanden, ist die Freigrenze<br />
nicht anteilig zu kürzen. Für eine anteilige Kürzung wäre eine gesetzliche<br />
Grundlage erforderlich, die aber nicht besteht. Die Freigrenze ist deshalb als VZbezogen<br />
zu betrachten.<br />
Beispiel: Anwendung der <strong>Zinsschranke</strong> bei Neugründungen<br />
Eine am 1.7.2008 gegründete GmbH verfügt ebenfalls über eine Freigrenze von 1 Mio. EUR –<br />
und nicht nur i. H. v. 6/12 dieses Betrags.<br />
6.2 Erhebliche Mehrbelastungen durch Fallbeil-Wirkung<br />
Dies zeigt folgender Sachverhalt:<br />
Sachverhalt<br />
Aus der Gewinnermittlung der A-GmbH ergeben sich folgende Daten:<br />
a) b)<br />
Gewinn vor Steuern und<br />
Zinsen<br />
2.000.001 EUR 2.000.000 EUR<br />
Zinsaufwendungen 999.999 EUR 1.100.000 EUR<br />
Zinserträge 50.000 EUR 50.000 EUR<br />
25BMF,Schreibenv.4.7.2008,IVC7–S2742–a/07/10001,BStBl2008IS.718,Rz.42(andere<br />
Auffassung, nach der Beteiligungserträge aus Personengesellschaften für das EBITDA unberücksichtigt<br />
bleiben).<br />
26 BMF,Schreibenv.4.7.2008,IVC7–S2742–a/07/10001,BStBl2008IS.718,Rz.56.<br />
406 Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008
a) b)<br />
Gewinn vor Steuern 1.050.000 EUR 950.000 EUR<br />
Abschreibungen 500.000 EUR 500.000 EUR<br />
EBITDA 2.500.000 EUR 2.500.000 EUR<br />
Stellungnahme<br />
Obwohl sich nur die Zinsaufwendungen in geringem Umfang geändert haben, ergibt sich durch<br />
die <strong>Zinsschranke</strong> eine wesentlich höhere Steuerbelastung in b), weil bei dieser die Freigrenze<br />
von 1 Mio. EUR (geringfügig) durch den Zinssaldo von 1.050.000 EUR überschritten wurde:<br />
Anwendung der Freigrenze<br />
Ja, da Zinssaldo<br />
< 1 Mio. EUR<br />
(1 Mio. EUR ./.<br />
50.000 EUR)<br />
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
a) b)<br />
Nein, da Zinssaldo<br />
> 1 Mio. EUR<br />
(1.100.000 EUR ./.<br />
50.000 EUR)<br />
maximaler Zinsabzug unbeschränkt EBITDA: 2,5 Mio. EUR x 30 %<br />
= 750.000 EUR<br />
nicht abzugsfähige<br />
Zinsen<br />
0 EUR Zinssaldo 1.050.000 EUR<br />
abzugsfähig ./. 750.000 EUR<br />
nicht abziehbar 300.000 EUR<br />
zu versteuern 1.050.000 EUR 950.000 EUR + 300.000 EUR<br />
= 1.250.000 EUR<br />
KSt 1.050.000 EUR x 15 %<br />
1.250.000 EUR x 15 %<br />
= 157.500 EUR<br />
= 187.500 EUR<br />
SolZ 157.500 EUR x 5,5 %<br />
187.500 EUR x 5,5 %<br />
= 8.662 EUR<br />
= 10.312 EUR<br />
Belastung KSt + SolZ 166.162 EUR 197.812 EUR<br />
Obwohl sich bei b) ein niedrigerer Gewinn als bei a) ergibt, ist die KSt-Belastung um mehr als<br />
30.000 EUR höher. Hinzu kommt außerdem eine höhere GewSt-Belastung (abhängig vom<br />
Hebesatz der Gemeinde).<br />
6.3 Gezielte Nutzung der Freigrenze<br />
Bei Konzernen ist die Finanzstruktur so anzupassen, dass bei möglichst vielen bzw.<br />
allen Betrieben ein Nettozinsaufwand von weniger als 1 Mio. EUR entsteht. Wenn<br />
diese Grenze unterschritten wird, sind weitere komplizierte Ermittlungen i. R. d.<br />
Eigenkapitalvergleichs entbehrlich.<br />
Da die Freigrenze von 1 Mio. EUR betriebsbezogen gilt, kann die <strong>Zinsschranke</strong><br />
durch Aufspaltung der Gesellschaft vervielfältigt werden.<br />
Sachverhalt<br />
Die A-GmbH hat jährlich Zinsaufwendungen von ca. 3 Mio. EUR. Das steuerrechtliche EBITDA der<br />
A-GmbH beträgt 200.000 EUR.<br />
Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008 407
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
Stellungnahme<br />
Ohne Gestaltung würde sich bei der A-GmbH folgende Gewinnhinzurechnung ergeben:<br />
Zinsaufwendungen (> 1 Mio. EUR) 3.000.000 EUR<br />
als Betriebsausgaben abzugsfähig: 200.000 EUR x 30 % ./. 60.000 EUR<br />
nicht abzugsfähige Betriebsausgaben 2.940.000 EUR<br />
Diese Gewinnhinzurechnung würde eine erhebliche Mehrbelastung durch zusätzlichen Gewerbesteuer-<br />
und Körperschaftsteueraufwand bewirken.<br />
Sofern die Gesellschaft aber aus drei Teilbetrieben besteht, ist eine Aufspaltung auf drei<br />
Gesellschaften zu Buchwerten und damit steuerneutral möglich. Weil Verbindlichkeiten zu den<br />
nicht wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, können sie den jeweiligen Teilbetrieben<br />
wahlweise zugeordnet werden. Durch eine derartige Spaltung und der daraus folgenden<br />
Verdreifachung der Freigrenze von 1 Mio. EUR können die Hinzurechnungen i. R. der <strong>Zinsschranke</strong><br />
vollständig vermieden werden.<br />
Beratungshinweis<br />
Bevor eine Spaltung alleine wegen der <strong>Zinsschranke</strong> durchgeführt wird, müssen auch die Nachteile<br />
der Spaltung bedacht werden:<br />
keine Verrechnung der Verluste und Gewinne der einzelnen Gesellschaften,<br />
zusätzlicher Aufwand; u. a. müssen nunmehr drei Buchhaltungen geführt und drei Jahresabschlüsse<br />
erstellt werden,<br />
Risiko der Aufdeckung der stillen Reserven, wenn das für die steuerneutrale Spaltung notwendige<br />
Merkmal »Teilbetrieb« von der Finanzverwaltung – wie häufig der Fall – angezweifelt wird.<br />
7 Konzernzugehörigkeit<br />
Die Abzugsbeschränkung durch die <strong>Zinsschranke</strong> greift nach § 4h Abs. 2 Satz 1<br />
Buchst. b EStG nicht, wenn ein Betrieb nicht oder nur anteilmäßig zu einem<br />
Konzern gehört (Stand-alone-Klausel).<br />
Damit ist die Vorschrift nicht anzuwenden, wenn keine Vollkonsolidierung innerhalb<br />
eines Konzerns erfolgt. Gesellschaften, die nicht oder nur anteilsmäßig zu<br />
einem Konzern gehören, können damit die gesamten Zinsaufwendungen – unabhängig<br />
von deren Höhe – unbeschränkt steuerrechtlich als Betriebsausgaben geltend<br />
machen. Allerdings ist bei Körperschaften § 8a Abs. 2 KStG zu beachten.<br />
Beratungshinweis<br />
Soll eine Konzernzugehörigkeit vermieden werden, sind<br />
entweder die beteiligten Gesellschaften i. R. einer Organschaft zu verbinden oder<br />
die bestehenden Gesellschaften auf eine Zielgesellschaft zu verschmelzen.<br />
Dadurch lässt sich zwar die <strong>Zinsschranke</strong> vermeiden. Die Nachteile der Organschaft oder eines<br />
einheitlichen Unternehmens sind bei dieser Gestaltungsplanung jedoch zu bedenken27 .<br />
27 Reiche/Kroschewski, DStR 2007, S. 1330, Tz. 3.3.<br />
408 Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
7.1 Eigener Konzernbegriff für die <strong>Zinsschranke</strong><br />
Für Zwecke der <strong>Zinsschranke</strong> umfasst der Konzernbegriff<br />
Betriebe, die in einen Konzern-Abschluss nach IFRS einbezogen werden oder<br />
im Fall subsidiärer Rechnungslegungsstandards der EU-Mitgliedstaaten oder<br />
US-GAAP einbezogen werden könnten.<br />
Damit kommt es nicht auf die tatsächliche Einbeziehung in einen Konzern an,<br />
sondern auf die bloße Einbeziehungsmöglichkeit. Deshalb gehören nach § 296<br />
Abs. 2 HGB bzw. IAS 8.8 Betriebe für Zwecke der <strong>Zinsschranke</strong> auch dann zu einem<br />
Konzern, wenn deren Einbeziehung wegen untergeordneter Bedeutung unterblieben<br />
ist.<br />
Ein Betrieb gehört jedoch nach § 4h Abs. 3 Sätze 5 und 6 EStG nicht nur dann zu<br />
einem Konzern, wenn er nach dem zugrunde liegenden Rechnungslegungsstandard<br />
mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird oder werden könnte.<br />
Vielmehr ist ein Betrieb einem Konzern auch dann zuzurechnen, wenn seine<br />
Finanz- oder Geschäftspolitik mit einem oder mehreren Betrieben einheitlich<br />
bestimmt werden kann (= Beherrschungsverhältnis nach IAS 27).<br />
Beratungshinweis<br />
Ob ein Konzern vorliegt, ist abhängig von der Rechtsform des Betriebs wie folgt zu untersuchen:<br />
Einzelunternehmer, die keine weiteren Beteiligungen halten, stellen keinen Konzern dar.<br />
Einzelunternehmer können aber dann an der Spitze eines Konzerns stehen, wenn eine<br />
natürliche Person mehrheitlich an zwei Kapitalgesellschaften beteiligt ist oder wenn ein<br />
Einzelunternehmen noch beherrschend an einer GmbH beteiligt ist.<br />
Kapitalgesellschaften, gehören nicht zu einem Konzern, wenn sich deren Anteile im Streubesitz<br />
befinden und sie außerdem keine weiteren Beteiligungen an Tochtergesellschaften<br />
halten.<br />
7.2 Einzelfälle zur Konzernzugehörigkeit<br />
Eine GmbH & Co. KG stellt alleine noch keinen Konzern i. S. d. <strong>Zinsschranke</strong> dar,<br />
wenn sich die Tätigkeit der Komplementär-GmbH in der Übernahme der Haftung<br />
und der Geschäftsführung für die KG erschöpft und weder KG noch GmbH zu einem<br />
Konzern gehören 28 . Entsprechendes gilt für eine Limited & Co. KG.<br />
Das Unterhalten von ausländischen Betriebsstätten durch ein Einzelunternehmen<br />
oder durch eine Personengesellschaft führt nicht zu einem Konzern i. S. d. § 4h<br />
EStG.<br />
Ein Konzern kann auch dann vorliegen, wenn eine natürliche Person an der Spitze<br />
steht. Nicht konzernangehörig sind jedoch Einzelunternehmen und Kapitalgesellschaften<br />
(ohne Tochtergesellschaften), die sich im Privat- oder Streubesitz befinden.<br />
Von der <strong>Zinsschranke</strong> sind deshalb folgende Unternehmen nicht betroffen 29 :<br />
Einzelunternehmen, die keine weiteren Beteiligungen halten; dies gilt auch für<br />
Einzelunternehmer mit mehreren Betrieben 30 ;<br />
Organkreise, die nicht Teil eines Konzerns sind;<br />
28 BMF,Schreibenv.4.7.2008,IVC7–S2742–a/07/10001,BStBl2008IS.718,Rz.66.<br />
29 Reiche/Kroschewski, DStR 2007 S. 1330, Tz. 2.2.2; Homburg, StC 7/2007 S. 18 (22).<br />
30 BMF,Schreibenv.4.7.2008,IVC7–S2742–a/07/10001,BStBl2008IS.718,Rz.62.<br />
Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008 409
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
Kapitalgesellschaften in Privatbesitz, die weder Tochter- noch Schwestergesellschaften<br />
haben.<br />
Beispiel: Beteiligung an zwei GmbH<br />
Ein Konzern liegt vor, wenn eine natürliche Person die Beteiligung an zwei Kapitalgesellschaften<br />
hält, die sie beherrscht.<br />
Beispiel: Beteiligung an einer GmbH<br />
Ein Konzern ist auch dann anzunehmen, wenn eine natürliche Person<br />
ein Einzelunternehmen betreibt und<br />
darüber hinaus Gesellschafter einer GmbH ist, die sie beherrscht.<br />
Beispiel: Mehrere Einzelbetriebe<br />
Ein Konzern liegt nicht vor, wenn ein nicht konzerngebundenes Einzelunternehmen mehrere<br />
Betriebe unterhält. Dies gilt selbst dann, wenn das Einzelunternehmen Betriebsstätten im<br />
Ausland unterhält und diese in einem gemeinsamen Abschluss zusammengefasst werden31 .<br />
Ein Konzern liegt nicht vor, wenn sich die Gewerblichkeit eines Besitzunternehmens<br />
nur aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen<br />
ergibt. D. h. Betriebsaufspaltungen stellen alleine auch für die <strong>Zinsschranke</strong><br />
keine Konzerne dar32 . Nach Verwaltungsauffassung gilt dies aber nur<br />
dann, wenn sich die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens nur durch die sachliche<br />
und personelle Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen ergibt33 .<br />
8 Anwendung der Konzern-Klausel bei Kapitalgesellschaften<br />
Die Konzernklausel gilt grds. auch für Kapitalgesellschaften. Um die Konzernklausel<br />
nutzen zu können, müssen Körperschaften und diesen nachgeschaltete Personengesellschaften<br />
nach § 8a Abs. 2 Satz 1 KStG jedoch nachweisen, dass keine<br />
schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung i. S. d. § 8a KStG vorliegt.<br />
Damit muss die einzelne Kapitalgesellschaft nachweisen, dass nicht mehr als 10 %<br />
der Netto-Zinsaufwendungen als Vergütung für die Gesellschafter-Fremdfinanzierung<br />
gewährt werden. Dabei werden bei Konzerngesellschaften nur die Verbindlichkeiten<br />
einbezogen, die in der voll konsolidierten Konzernbilanz ausgewiesen sind.<br />
Somit greift der Ausnahmetatbestand der Konzernklausel bei Körperschaften nach<br />
§ 8a Abs. 2 Satz 1 KStG nur mit der Einschränkung, dass Fremdkapitalvergütungen<br />
an einen zu mehr als 25 % beteiligten Anteilseigner, dabei sind auch mittelbare<br />
Beteiligungen für die Berechnung der 25 %-Grenze zu berücksichtigen;<br />
an eine diesem i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG nahestehende Person oder<br />
an einen Dritten, der auf den betreffenden Anteilseigner oder eine diesem nahestehende<br />
Person zurückgreifen kann,<br />
nicht mehr als 10 % des gesamten Nettozinsaufwands der Körperschaft betragen<br />
dürfen34 .<br />
Sachverhalt<br />
X ist Alleingesellschafter der X-GmbH. Weitere Beteiligungen hält X nicht. Die X-GmbH hat keine<br />
Tochtergesellschaften. X gewährt der X-GmbH ein Darlehen, das marktüblich verzinst ist.<br />
31 Dörr/Geibel/Fehling, NWB 2007, S. 2751 (F 4, 5199); Abschn. III Tz. 3.<br />
32 Reiche/Kroschewski, DStR 2007, S. 1330, Tz. 2.2.2.<br />
33 BMF,Schreibenv.4.7.2008,IVC7–S2742–a/07/10001,BStBl2008IS.718,Rz.63.<br />
34 Schaden/Käshammer, BB 2007, S. 2259 (2260).<br />
410 Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
Stellungnahme<br />
Es liegt kein Konzern vor. Damit findet die <strong>Zinsschranke</strong> grundsätzlich keine Anwendung. Die<br />
<strong>Zinsschranke</strong> greift jedoch dann, wenn die von der X-GmbH gezahlten Zinsen für das Gesellschafterdarlehen<br />
höher sind als 10 % der gesamten Zinsaufwendungen (abzüglich Zinserträge)<br />
der X-GmbH.<br />
Praxishinweis<br />
1. Gehört die Kapitalgesellschaft zu einem Konzern, kann nach Verwaltungsauffassung35 die<br />
Escape-Klausel nur in Anspruch genommen werden, wenn bei sämtlichen zum Konzern<br />
gehörenden Unternehmen keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt. Dies<br />
ist u. E. abzulehnen36 . Steuersubjekt ist der einzelne Rechtsträger, nicht der Konzern.<br />
2. Konzerninterne Finanzierungen führen jedoch nicht zu einer schädlichen Gesellschafter-<br />
Fremdfinanzierung37 .<br />
8.1 Maßgeblichkeit des negativen Zinssaldos für die 10 %-Grenze<br />
Bez. der 10 %-Grenze ist zu beachten, dass die 10 % auf den negativen Zinssaldo und<br />
nicht auf den Zinsaufwand anzuwenden ist 38 .<br />
Sachverhalt<br />
Die A-GmbH erhält jeweils ein Darlehen von ihrer Hausbank und ihrem Alleingesellschafter. Die<br />
A-GmbH zahlt an die Hausbank Zinsen i. H. v. 8 Mio. EUR und an den Gesellschafter i. H. v.<br />
500.000 EUR. Außerdem erzielt die X-GmbH noch Zinserträge i. H. v. 6 Mio. EUR.<br />
Stellungnahme<br />
Der negative Zinssaldo beträgt 2,5 Mio. EUR, sodass die <strong>Zinsschranke</strong> grundsätzlich anzuwenden<br />
ist. Die an den Gesellschafter gezahlten Zinsen (500.000 EUR) sind für die 10 %-Grenze<br />
nicht mit den gesamten Zinsaufwendungen (8 Mio. EUR), sondern mit dem Zinssaldo von<br />
2,5 Mio. EUR zu vergleichen. Damit ist die 10 %-Grenze überschritten. Die Konzernklausel kann<br />
wegen der schädlichen Gesellschafter-Fremdfinanzierung nicht angewandt werden.<br />
8.2 Schädlichkeit eines Rückgriffsrechts für die Anwendung der Konzern-Klausel<br />
Für das Rückgriffsrecht ist es ausreichend, wenn<br />
ein konkret rechtlich durchsetzbarer Anspruch besteht oder<br />
das Rückgriffsrecht eine Vermerkpflicht in der Bilanz verursacht oder<br />
eine dingliche Sicherheit oder eine harte oder weiche Patronatserklärung besteht.<br />
Ein schädliches Rückgriffsrecht nach § 8a Abs. 2, Abs. 3 Satz 1 KStG soll nach<br />
Verwaltungsauffassung 39 bereits dann vorliegen, wenn der Dritte auf den zu mehr<br />
als einem Viertel beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person<br />
zurückgreifen kann. Dies ist u. E. abzulehnen 40 . Zurückgreifen kann der Fremdkapitalgeber<br />
u. E. nur dann, wenn er die Zahlung des Gesellschafters bzw. der<br />
nahestehenden Person aufgrund eines durchsetzbaren Anspruchs auch erzwingen<br />
kann.<br />
35 BMF,Schreibenv.4.7.2008,IVC7–S2742–a/07/10001,BStBl2008IS.718,Rz.80.<br />
36 Hölzer/Nießer, FR 2008, S. 845, Tz. VI.<br />
37 BMF, Schreiben v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742 – a/07/10001, BStBl 2008 I S. 718, Rz. 80.<br />
38 Schaden/Käshammer, BB 2007, S. 2259 (2261).<br />
39 BMF,Schreibenv.4.7.2008,IVC7–S2742–a/07/10001,BStBl2008IS.718,Rz.83.<br />
40 Hölzer/Nießer, FR 2008, S. 845, Tz. VI.<br />
Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008 411
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
Aufgrund dieses weiten Rückgriffsbegriffs dürfte die Konzern-Klausel für Körperschaften<br />
nur selten nutzbar sein 41 .<br />
Bei der Finanzierung durch rückgriffsberechtigte Dritte soll das bisherige Back-toback-Konzept<br />
des § 8a KStG a. F. (in der Fassung vor 2008) nicht anwendbar sein.<br />
Somit kommt die Rückausnahme bei einer Bankenfinanzierung bei bestehender<br />
Rückgriffsmöglichkeit auf den Anteilseigner oder eine ihm nahestehende Person<br />
auch dann zur Anwendung, wenn kein rechtlicher Zusammenhang der Darlehensgewährung<br />
mit der einer Einlage dieser Person besteht. Deshalb können in der<br />
Praxis mittelständische Kapitalgesellschaften die Konzernklausel i. d. R. nicht anwenden,<br />
weil Banken die gewährten Darlehen grds. durch den Anteilseigner absichern<br />
lassen (z. B. durch Bürgschaft oder dingliche Sicherheit) 42 .<br />
Sachverhalt<br />
Die X-GmbH erhält von ihrer Hausbank ein Darlehen zur Finanzierung des Neubaus eines<br />
Produktionsgebäudes. Die Zinsen betragen mehr als 1 Mio. EUR/Jahr. Das Darlehen ist durch<br />
eine Bürgschaft des Gesellschafters X abgesichert.<br />
Stellungnahme<br />
Die <strong>Zinsschranke</strong> greift, weil durch das Rückgriffsrecht der Bank auf den Anteilseigner X weder<br />
die Konzern-Klausel noch die Escape-Klausel greift. Die Zinsen sind daher nur beschränkt<br />
abzugsfähig, wenn sie 30 % des steuerrechtlichen EBITDA übersteigen.<br />
8.3 Schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei Personengesellschaften,<br />
denen Körperschaften unmittelbar oder mittelbar nachgeschaltet sind<br />
Das Gleiche gilt auch für mitunternehmerische Personengesellschaften, die<br />
Körperschaften unmittelbar oder mittelbar nachgeschaltet sind. Die Anwendung<br />
des § 8a Abs. 2 KStG hängt nach § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG davon ab, dass43 die Personengesellschaft die Zinsaufwendungen trägt und diese über der Freigrenze<br />
von 1 Mio. EUR liegen; schädlich sind also nur solche Darlehensgewährungen,<br />
die die Mitunternehmerschaft selbst erhält und die zum Überschreiten<br />
der 10 %-Grenze führen;<br />
eine Kapitalgesellschaft an der Personengesellschaft beteiligt ist (auf die Höhe<br />
der Beteiligung kommt es nicht an);<br />
an der beteiligten Kapitalgesellschaft ein Anteilseigner zu mindestens 25 %<br />
beteiligt sein muss;<br />
das Darlehen vom wesentlich beteiligten Anteilseigner der Kapitalgesellschaft<br />
(bzw. einer diesem nahestehenden Person oder einem auf diesen Gesellschafter<br />
rückgriffsberechtigten Dritten) gewährt wird.<br />
Sachverhalt<br />
An der X-GmbH & Co. KG sind die A-GmbH zu 10 % und B zu 90 % beteiligt. Alleingesellschafter<br />
der A-GmbH ist A, der der KG ein Darlehen gewährt.<br />
Stellungnahme<br />
A ist nicht Mitunternehmer der KG, sodass die Zinsaufwendungen der KG nicht als Sonderbetriebseinnahmen<br />
des A anzusehen sind. Die <strong>Zinsschranke</strong> findet daher grds. Anwendung. Die<br />
Konzernklausel greift nicht, weil die Voraussetzungen des § 8a Abs. 2 KStG erfüllt sind:<br />
Die X-GmbH & Co. KG ist der A-GmbH nachgeordnet (Beteiligung der A-GmbH an der KG).<br />
41 Dörr/Geibel/Fehling, NWB 2007, S. 2751 (F 4, 5199); Abschn. III Tz. 3; Gestaltende Steuerberatung,<br />
Sonderdruck »Unternehmensteuerreform 2008«, Tz. 2.2.2.<br />
42 Schaden/Käshammer, BB 2007, S. 2259 (2260).<br />
43 Schaden/Käshammer, BB 2007, S. 2259 (2262).<br />
412 Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
Am gezeichneten Kapital der A-GmbH ist A zu mindestens 25 % beteiligt.<br />
Der an der Kapitalgesellschaft, die eine Beteiligung an der Personengesellschaft hält,<br />
wesentlich beteiligte A gewährt der KG ein Darlehen.<br />
Sofern die 10 %-Grenze hinsichtlich der Zinsaufwendungen überschritten ist, liegt eine<br />
schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vor, obwohl mit den Zinsen B zu 90 % wirtschaftlich<br />
belastet ist.<br />
Praxishinweis<br />
1. Für das Nicht-Vorliegen der Einschränkungen des § 8a Abs. 2 KStG ist die Körperschaft nachweispflichtig.<br />
Die Kapitalgesellschaft muss daher nachweisen, dass die schädlichen Finanzierungsaufwendungen<br />
(an den Gesellschafter, nahestehende Personen oder rückgriffsberechtigte<br />
Dritte) nicht mehr als 10 % des Zinsergebnisses betragen. Wie dieser Nachweis zu führen<br />
ist, ist derzeit noch nicht geklärt.<br />
2. Zwar werden die Voraussetzungen der Neuregelung des § 8a KStG in vielen Fällen erfüllt sein.<br />
Jedoch wird die Freigrenze von 1 Mio. EUR in den meisten Fällen vor der Anwendung der<br />
<strong>Zinsschranke</strong> »schützen«.<br />
9 Vermeidung der <strong>Zinsschranke</strong> durch Eigenkapitalvergleich im<br />
Konzern<br />
Gehört der Betrieb zu einem Konzern und ist seine Eigenkapitalquote am Schluss<br />
des vorangegangenen Abschlussstichtags um nicht mehr als einen Prozentpunkt<br />
schlechter als die Eigenkapitalquote des Konzerns, findet die <strong>Zinsschranke</strong> nach<br />
§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Sätze 1 und 2 EStG keine Anwendung (Escape-Klausel).<br />
Von der Beschränkung der Abziehbarkeit der Zinsaufwendungen sind daher nur<br />
Betriebe betroffen, deren Eigenkapitalquote schlechter ist als die des Konzerns, dem<br />
sie angehören.<br />
Beweispflichtig für die unschädliche Eigenkapitalquote des Betriebs ist nach § 4h<br />
Abs. 2 Buchst. c Satz 14 EStG der Steuerpflichtige. Ist jedoch ein der Eigenkapitalquote<br />
zugrunde gelegter Abschluss unrichtig, wird ein Zuschlag auf den Gesamtbetrag<br />
der nicht abziehbaren Zinsen festgesetzt 44 . Dies gilt auch dann, wenn<br />
ein Betrieb unzutreffend nicht einbezogen wurde oder fälschlich einbezogen<br />
wurde;<br />
Sonderbetriebsvermögen im Ausland nicht zutreffend erfasst wurde.<br />
Praxishinweis<br />
Der Eigenkapitalvergleich kann ggf. durch Änderung der Finanzierungsstruktur eines anderen<br />
Konzernunternehmens zur Vermeidung der <strong>Zinsschranke</strong> genutzt werden45 .<br />
9.1 Ermittlung der Eigenkapitalquote für Zwecke der <strong>Zinsschranke</strong><br />
Die Eigenkapitalquote ist definiert als das Verhältnis des Eigenkapitals zur Bilanzsumme.<br />
Bei der Ermittlung der Eigenkapitalquote des Betriebs sind folgende<br />
Anpassungen vorzunehmen 46 :<br />
44 Hallerbach, StuB 2007, S. 487, Abschn. V.<br />
45 Kussmaul/Ruiner/Schappe, GmbHR 2008, S. 505 (509).<br />
46 BMF,Schreibenv.4.7.2008,IVC7–S2742–a/07/10001,BStBl2008IS.718,Rz.75und76.<br />
Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008 413
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
Soweit im Konzernabschluss ein auf den Betrieb entfallender Firmenwert ausgewiesen<br />
wird, ist das Eigenkapital des Betriebs um diesen Firmenwert zu erhöhen.<br />
Die Hinzuaktivierung des anteiligen Firmenwerts ist jedoch dann nicht<br />
möglich,wennstilleReservenimKonzernabschlussnichtimFirmenwert,sondern<br />
in materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen aufgedeckt werden 47 .<br />
Das Eigenkapital des Betriebs ist um den Buchwert der Anteile an anderen<br />
Konzerngesellschaften zu kürzen 48 . Dies gilt jedoch nicht, wenn eine Organschaft<br />
besteht.<br />
Das Eigenkapital des Betriebs ist um 50 % der Sonderposten mit Rücklageanteil<br />
(z. B. Rücklage nach § 6b EStG) zu erhöhen.<br />
Das Eigenkapital ist um den Anteil zu kürzen, der keine Stimmrechte vermittelt<br />
(ausgenommen Vorzugsaktien). Damit soll »Mezzanine-Eigenkapital«, das bilanzrechtlich<br />
als Eigenkapital gilt, für Zwecke des Eigenkapitalvergleichs dem<br />
Fremdkapital zugerechnet werden. Eine Kürzung um eigene Anteile erfolgt nicht.<br />
Die Bilanzsumme ist um im Konzernabschluss konsolidierte Kapitalforderungen<br />
zu kürzen, wenn diesen Kapitalforderungen Verbindlichkeiten in mindestens<br />
gleicher Höhe gegenüberstehen.<br />
Das Eigenkapital wird um die Einlagen innerhalb der letzten sechs Monate vor<br />
dem Abschluss gekürzt, soweit ihnen Entnahmen innerhalb von sechs Monaten<br />
nach dem Abschlussstichtag gegenüberstehen. Dadurch sollen Leg-ein-hol-zurück-Gestaltungen<br />
bei Personenunternehmen verhindert werden.<br />
Wirtschaftsgüter, die zu einem Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft<br />
gehören, sind für Zwecke des Eigenkapitalvergleichs dem Betrieb der<br />
Mitunternehmerschaft zuzuordnen 49 . Wie die steuerliche Gesamtbilanz in einen<br />
maßgebenden IFRS-Abschluss einbezogen und ggf. durch einen Abschlussprüfer<br />
geprüft und mit einem Bestätigungsvermerk versehen werden soll, lässt der<br />
Gesetzgeber allerdings offen. Auch ist nicht geklärt, wie die Vergleichbarkeit<br />
mit ausländischen Konzernpersonengesellschaften hergestellt werden soll, wenn<br />
das ausländische Rechtssystem kein Sonderbetriebsvermögen ausweist. Der<br />
IFRS-Abschluss hilft hier auch nicht weiter, weil dieser ebenfalls kein Sonderbetriebsvermögen<br />
ausweist.<br />
Somit ermittelt sich das maßgebende Eigenkapital im Einzelabschluss des Betriebs<br />
wie folgt:<br />
Eigenkapital des Betriebs nach dem Rechnungslegungsstandard des Konzerns<br />
+ im Konzern enthaltener Firmenwert des Betriebs<br />
+ 50 % der Sonderposten mit Rücklagenanteil<br />
./. Eigenkapital, das keine Stimmrechte vermittelt (Ausnahme: Vorzugsaktien)<br />
./. Anteile an anderen Konzerngesellschaften<br />
./. Einlagen innerhalb der letzten sechs Monate vor dem Bilanzstichtag, soweit<br />
diese innerhalb der ersten sechs Monate nach dem Bilanzstichtag entnommen<br />
oder ausgeschüttet werden<br />
+/./. Sonderbetriebsvermögen bei Personengesellschaften<br />
= maßgebendes Eigenkapital zur Ermittlung der Eigenkapitalquote<br />
47 Reiche/Kroschewski, DStR 2007, S. 1330, Tz. 2.2.3.<br />
48 Köhler, DStR 2007, S. 597, Tz. 4.5.2.3.<br />
49 Hallerbach, StuB 2007, S. 487, Abschn. VI.<br />
414 Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
Dieses Eigenkapital ist zu folgender Bilanzsumme ins Verhältnis zu setzen:<br />
Bilanzsumme des Betriebs nach dem Rechnungslegungsstandard des Konzerns<br />
./. Kapitalforderungen, die nicht im Konzernabschluss ausgewiesen sind und<br />
denen Verbindlichkeiten in mindestens gleicher Höhe gegenüberstehen<br />
= maßgebliche Bilanzsumme<br />
Maßgeblich für den jeweiligen VZ sind die Abschlüsse des vorangegangenen<br />
Abschlussstichtags. Bei Neugründungen soll nach Verwaltungsauffassung 50 auf<br />
die Eröffnungsbilanz abgestellt werden.<br />
Beispiel: Maßgebende Bilanz für die Escape-Klausel<br />
Soll ermittelt werden, ob die Escape-Klausel für den VZ 2008 greift, sind die Abschlüsse zum<br />
31.12.2007 heranzuziehen.<br />
Praxishinweis<br />
Bei Holdinggesellschaften mit umfangreichem Beteiligungsbesitz kann der Eigenkapitalvergleich<br />
i. d. R. wegen der Kürzung des Eigenkapitals um die Buchwerte der Beteiligungen an anderen<br />
Konzerngesellschaften nicht geführt werden. Etwas anderes gilt nur dann, wenn eine Organschaft<br />
besteht.<br />
9.2 Basis für den Eigenkapitalvergleich<br />
Der Eigenkapitalvergleich ist grds. auf der Basis von IFRS-Abschlüssen durchzuführen.<br />
(Nur) sofern kein IFRS-Abschluss zu erstellen und offenzulegen ist, sind die Rechnungslegungsstandards<br />
der EU-Mitgliedstaaten (HGB) zulässig. Wurde weder ein<br />
Abschluss nach IFRS noch nach HGB erstellt, ist hilfsweise auch ein Abschluss nach<br />
US-GAAP möglich 51 .<br />
Werden der Jahresabschluss des Betriebs und der Konzernabschluss nach unterschiedlichen<br />
Rechnungslegungsstandards aufgestellt, ist für den Betrieb eine<br />
Überleitungsrechnung zu erstellen. Diese ist einer prüferischen Durchsicht (i. S. d.<br />
Prüfungsstandards IDW PS 900) zu unterziehen 52 . Auf Verlangen der Finanzverwaltung<br />
ist nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Sätze 8, 9, 11 und 12 EStG ein Testat<br />
notwendig.<br />
Wegen der genau vorgeschriebenen Reihenfolge der infrage kommenden Rechnungslegungsstandards<br />
besteht insoweit kein Wahlrecht. Damit ist die Eigenkapitalquote<br />
nach folgenden Rechnungsstandards nachzuweisen 53 :<br />
Grds. nach IFRS<br />
Handelsrecht eines Mitgliedstaates (in Deutschland: HGB), wenn kein IFRS-Konzernabschluss<br />
erstellt wird.<br />
US-GAAP, wenn weder ein IFRS- noch ein HGB-Abschluss erstellt wird.<br />
50 BMF,Schreibenv.4.7.2008,IVC7–S2742–a/07/10001,BStBl2008IS.718,Rz.70.<br />
51 Gestaltende Steuerberatung, Sonderdruck »Unternehmensteuerreform 2008«, Tz. 2.2.3.<br />
52 Dörr/Geibel/Fehling, NWB 2007, S. 2751 (F 4, 5199); Abschn. III Tz. 4.<br />
53 BT-Drucksache 16/4835 v. 27.3.2007, Frage 13.<br />
Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008 415
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
Wurde einmal ein Abschluss nach IFRS erstellt, ist dieser Rechnungslegungsstandard<br />
für die nächsten fünf Jahre der Berechnung der Eigenkapitalquote zugrunde zu<br />
legen, auch wenn tatsächlich nicht mehr nach IFRS bilanziert wird 54 .<br />
Eine vollständige Angleichung der Wertansätze lt. Jahresabschluss an die Wertansätze<br />
im Konzernabschluss ist in § 4h EStG nicht vorgesehen. Dennoch fordert<br />
die Verwaltung 55 , dass im Konzernabschluss enthaltene Vermögensgegenstände<br />
und Schulden mit den Werten gem. Konzernabschluss anzusetzen sind. Dies ist<br />
u. E. abzulehnen 56 .<br />
Praxishinweis<br />
Ein Vergleich der Eigenkapitalquote im internationalen Konzern und im deutschen Betrieb wird im<br />
Regelfall nur nach umfangreichen ausländischen Sachverhaltsvermittlungen durchgeführt<br />
werden können. Weil diese jedoch zur Vermeidung der <strong>Zinsschranke</strong> notwendig sind, besteht<br />
eine nach § 92 Abs. 2 AO erweiterte Mitwirkungspflicht. D. h. kann die Finanzverwaltung dem<br />
Steuerpflichtigen die Verletzung von Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten vorwerfen,<br />
wird es für Zwecke der <strong>Zinsschranke</strong> von der allgemeinen 30 %-Grenze des EBITDA ausgehen.<br />
Damit wird die Konzern-Klausel in den Fällen vermutlich verwehrt werden, in denen aufgrund<br />
eines Unterordnungsverhältnisses kein Zugriff auf die Daten der Auslandsgesellschaft möglich<br />
ist57 . Allerdings kommt auch hier die <strong>Zinsschranke</strong> nicht in Betracht, wenn die Zinsaufwendungen<br />
des Betriebs weniger als 1 Mio. EUR betragen.<br />
9.3 Zulässigkeit des Eigenkapitalvergleichs bei einer Kapitalgesellschaft<br />
Eine konzernangehörige Kapitalgesellschaft kann sich nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG<br />
nur auf die Escape-Klausel berufen, wenn<br />
nicht mehr als 10 % des Nettozinsaufwands auf Darlehen i. R. einer schädlichen<br />
Gesellschafter-Fremdfinanzierung gezahlt werden und<br />
diese Darlehen im vollkonsolidierten Abschluss ausgewiesen werden. In die<br />
Berechnung der 10 %-Grenze fließen damit keine Gesellschafter-Darlehen ein,<br />
die innerhalb des Konzerns gewährt werden.<br />
Bankdarlehen mit Rückgriffsmöglichkeiten auf den Anteilseigner oder ihm nahestehende<br />
Personen sind auch dann schädlich sind, wenn keine rechtliche Verknüpfung<br />
mit einer Einlage besteht.<br />
Diese Einschränkung gilt allerdings nur für Zinsaufwendungen aus Verbindlichkeiten,<br />
die<br />
in einem vollkonsolidierten Konzernabschluss für Zwecke der Escape-Klausel<br />
ausgewiesen sind und<br />
bei Finanzierung durch einen Dritten einen Rückgriff gegen einen nicht zum<br />
Konzern gehörenden Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auslösen.<br />
Somit ist eine Rückgriffsmöglichkeit auf eine konzernangehörige Person unschädlich.<br />
Schädlich ist damit nach § 8a Abs. 3 Satz 2 KStG nur eine Gesellschafter-<br />
Fremdfinanzierung von außerhalb des Konzerns.<br />
54 Hallerbach, StuB 2007, S. 487, Abschn. VI.<br />
55 BMF,Schreibenv.4.7.2008,IVC7–S2742–a/07/10001,BStBl2008IS.718,Rz.73.<br />
56 Hölzer/Nießer, FR 2008, S. 845, Tz. V Nr. 2; Köhler/Hahne, DStR 2008, S. 1505 (1515).<br />
57 Gestaltende Steuerberatung, Sonderdruck »Unternehmensteuerreform 2008«, Tz. 2.2.3.<br />
416 Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008
Eine nach diesen Grundsätzen schädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei<br />
einer Konzerngesellschaft führt bei allen Konzerngesellschaften zur Anwendung<br />
der <strong>Zinsschranke</strong>. Damit zerstört die schädliche Fremdfinanzierung einer Konzerngesellschaft<br />
die Escape-Klausel für den ganzen Konzern 58 .<br />
9.4 Folgen der Escape-Klausel<br />
Greift die Escape-Klausel, ist der Zinsaufwandüberschuss<br />
trotz des Überschreitens der Freigrenze von 1 Mio. EUR und<br />
trotz des Überschreitens der 30 %-Grenze bez. des steuerrechtlichen EBITDA<br />
abzugsfähig.<br />
Die Prüfung der Escape-Klausel ist jährlich neu vorzunehmen.<br />
Praxishinweis<br />
Bei Steuergestaltungen hinsichtlich der <strong>Zinsschranke</strong> sind verschiedene Abschlüsse zu betrachten:<br />
Die Steuerbilanz nach den Grundsätzen des § 5 EStG zur Ermittlung des maßgeblichen Gewinns<br />
und des Zinsergebnisses.<br />
Der IFRS-Abschluss des Mandanten zur Bestimmung der Eigenkapitalquote.<br />
Der IFRS-Konzernabschluss zur Bestimmung der Eigenkapitalquote im Konzern.<br />
10 Begrenzung des Zinsabzugs<br />
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
Soweit der Nettozinsaufwand (Zinsaufwendungen ./. Zinserträge) die Abzugsobergrenze<br />
übersteigt (30 % des EBITDA) und keine der Ausnahmeregelungen greift<br />
(Freigrenze, Konzern- oder Escape-Klausel), ist der Abzug der Zinsaufwendungen<br />
im betreffenden Veranlagungszeitraum nicht möglich. Diese nicht abzugsfähigen<br />
Zinsaufwendungen sind vielmehr außerbilanziell dem Gewinn des Unternehmens<br />
hinzuzurechnen.<br />
Eine Umqualifizierung auf der Ebene des Zinsempfängers bzw. Anteileigners<br />
findet nicht statt. Der Darlehensgeber muss die empfangenen Zinseinnahmen somit<br />
unabhängig von deren Abziehbarkeit beim Darlehensnehmer erfassen und versteuern.<br />
11 Vortrag der nicht abzugsfähigen Zinsaufwendungen in<br />
Folgejahre<br />
Zinsaufwendungen, die aufgrund der <strong>Zinsschranke</strong> nicht als Betriebsausgabe abgezogen<br />
werden können, dürfen nach § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG zeitlich unbegrenzt in<br />
die folgenden VZ vorgetragen werden. Dort erhöhen sie die Zinsaufwendungen des<br />
betreffenden VZ, nicht aber das EBITDA.<br />
Eine Verrechnungsgrenze wie beim Verlustvor- oder -rücktrag besteht nicht. Der<br />
Zinsvortrag ist nach § 4h Abs. 4 EStG gesondert festzustellen.<br />
Sachverhalt<br />
Die nach § 4h EStG nicht abzugsfähigen Zinsen des Jahres 2008 betragen 900.000 EUR. In 2009<br />
entstehen der Gesellschaft keine Zinsaufwendungen.<br />
58 Schaden/Käshammer, BB 2007, S. 2259 (2264).<br />
Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008 417
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
Stellungnahme<br />
In 2008 ist der Zinsvortrag von 900.000 EUR zu berücksichtigen. Da in 2009 keine Zinsaufwendungen<br />
entstanden sind, liegen die Zinsen – einschließlich des Zinsvortrags – unter 1 Mio. EUR.<br />
Damit ist der Zinsvortrag in 2002 i. H. v. 900.000 EUR abzugsfähig. Gleichzeitig ist die Hinzurechnung<br />
der Zinsen bei der Gewerbesteuer zu beachten.<br />
Praxishinweis<br />
Die Nutzung des Zinsvortrags wird in der Praxis häufig nur theoretisch möglich sein. Insbesondere<br />
dann, wenn die Gesellschaft aufgrund der <strong>Zinsschranke</strong> Steuern auf nicht erzielte Gewinne zahlen<br />
muss, wird sie häufig noch zusätzliche Darlehen benötigen und damit ihren Zinsaufwand erhöhen.<br />
U. E. drohen aufgrund der <strong>Zinsschranke</strong> damit zusätzliche Insolvenzfälle.<br />
Der Zinsvortrag geht in folgenden Fällen teilweise unter:<br />
Der Zinsvortrag geht aufgrund seiner Betriebsbezogenheit mit der Aufgabe oder<br />
der Übertragung des Betriebs nach § 4h Abs. 5 EStG unter.<br />
Mit dem Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer Personengesellschaft<br />
geht der Zinsvortrag nach Verwaltungsauffassung 59 entsprechend den Grundsätzen<br />
des § 10a GewStG anteilig (i. H. d. bisherigen Beteiligungsquote des Ausscheidenden)<br />
unter. Dies gilt auch dann, wenn der Zinsvortrag auf Zinsaufwand<br />
beruht, den ein verbleibender Mitunternehmer in seinem Sonderbetriebsvermögen<br />
getragen hat. Damit kann ein Gesellschafter, der nicht durch Zinsaufwendungen<br />
zur Entstehung eines Zinsvortrags beigetragen hat, den Zinsvortrag<br />
durch sein Ausscheiden zulasten der verbleibenden Gesellschafter entsprechend<br />
seiner Beteiligungsquote zerstören 60 . Dies entspricht u. E. nicht dem Prinzip der<br />
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.<br />
Im Fall einer Verschmelzung, Aufspaltung oder Einbringung geht ein Zinsvortrag<br />
nach § 4 Abs. 2 Satz 2 und § 12 Abs. 3 UmwStG; § 20 Abs. 9 UmwStG;<br />
§ 24 Abs. 6 UmwStG nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über. Dies gilt<br />
unabhängig vom Wertansatz.<br />
Bei einer Abspaltung vermindert sich der Zinsvortrag der übertragenden Körperschaft<br />
nach § 15 Abs. 3 UmwStG in dem Verhältnis, in dem das Vermögen auf<br />
den übernehmenden Rechtsträger übergeht.<br />
Bei Kapitalgesellschaften entfällt nach § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG der Zinsvortrag im<br />
Fall eines schädlichen Mantelkaufs. D. h. bei einem Anteilseignerwechsel von<br />
mehr als 25 % bis einschließlich 50 % geht der Zinsvortrag anteilig und bei einem<br />
Anteilseignerwechsel von mehr als 50 % geht der Zinsvortrag vollständig verloren.<br />
Nach Verwaltungsauffassung 61 soll der Zinsvortag auch dann anteilig untergehen,<br />
wenn der Steuerpflichtige nur einen Teilbetrieb aufgibt. Dies ist u. E. zumindest bei<br />
Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften abzulehnen, da diese mit ihren<br />
Teilbetrieben immer nur einen einheitlichen Betrieb bilden. Außerdem ist die Feststellung<br />
eines Zinsvortrags für einzelne Teilbetriebe gesetzlich nicht vorgesehen 62 .<br />
59 BMF, Schreiben v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742 – a/07/10001, BStBl 2008 I S. 718, Rz. 52; Hallerbach,<br />
StuB 2007, S. 487, Abschn. VII.<br />
60 Hölzer/Nießner, FR 2008, S. 845, Tz. IV Nr. 2.<br />
61 BMF,Schreibenv.4.7.2008,IVC7–S2742–a/07/10001,BStBl2008IS.718,Rz.47.<br />
62 Hölzer/Nießner, FR 2008, S. 845, Tz. III Nr. 1a.<br />
418 Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008
Auch das Ausscheiden einer Organgesellschaft aus dem Organkreis sieht die<br />
Verwaltung 63 als schädlich für den Zinsvortrag an. Die Verwaltung nimmt insoweit<br />
wieder die Aufgabe eines Teilbetriebs an. Dies ist u. E. mangels gesetzlicher Grundlage<br />
abzulehnen 64 .<br />
12 Auswirkungen der <strong>Zinsschranke</strong> auf die Gewerbesteuer<br />
Erhöht sich der der ESt bzw. der KSt zugrunde zu legende Gewinn bzw. das<br />
Einkommen des Unternehmens, erhöht sich damit nach § 7 GewStG auch dessen<br />
Gewerbeertrag.<br />
Sind Schuldzinsen jedoch aufgrund der <strong>Zinsschranke</strong> nicht abzugsfähig, kommt<br />
eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung nach § 8 Abs. 1 Buchstabe a GewStG<br />
(mit 25 %) nicht in Betracht. Denn die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung<br />
setzt voraus, dass die Schuldzinsen bei der Ermittlung des Gewinns bzw. des<br />
Einkommens abgezogen worden sind.<br />
Ist dann allerdings in einem der Folgejahre (durch den Zinsvortrag) ein Abzug<br />
möglich, kommt es in diesem Abzugsjahr zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1<br />
GewStG.<br />
Kommt es bei der ESt bzw. bei der KSt zu keiner Hinzurechnung wegen der<br />
<strong>Zinsschranke</strong>, ist bei der GewSt die Hinzurechnung der Schuldzinsen nach § 8<br />
Nr. 1 GewStG zu beachten.<br />
13 Betriebe im Rahmen einer Organschaft<br />
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
Organträger und Organgesellschaft i. R. einer Organschaft werden für Zwecke der<br />
<strong>Zinsschranke</strong> nach § 15 Satz 1 Nr. 3 KStG als ein Betrieb angesehen 65 . Dies gilt<br />
unabhängig davon, ob Organträger eine Kapitalgesellschaft oder ein Personenunternehmen<br />
ist.<br />
Dies hat folgende Konsequenzen:<br />
Ist der Organkreis seinerseits nicht Teil eines Konzerns, unterliegt der Organkreis<br />
mangels Zugehörigkeit zu einem Konzern nicht der Anwendung der<br />
<strong>Zinsschranke</strong>. Ist der Organkreis Teil eines Konzerns, kann die Escape-Klausel<br />
nur dann in Anspruch genommen werden, wenn nachgewiesen wird, dass die<br />
Eigenkapitalquote des Organkreises nicht schlechter ist als die des Konzerns 66 .<br />
Die Anwendung der <strong>Zinsschranke</strong> erfolgt nur beim Organträger.<br />
Die Freigrenze von 1 Mio. EUR ist nur einmal anwendbar 67 und nicht mit der<br />
Anzahl der der an der Organschaft beteiligten Gesellschaften zu vervielfältigen.<br />
Zinsen, dieinnerhalb der Organschaft gezahlt werden (z. B. von der Organgesellschaft<br />
an den Organträger) bleiben unberücksichtigt.<br />
63 BMF,Schreibenv.4.7.2008,IVC7–S2742–a/07/10001,BStBl2008IS.718,Rz.47.<br />
64 Köhler/Hahne, DStR 2008, S. 1505 (1512); Hölzer/Nießner, FR 2008, S. 845, Tz. III Nr. 2.<br />
65 BMF,Schreibenv.4.7.2008,IVC7–S2742–a/07/10001,BStBl2008IS.718,Rz.10.<br />
66 BT-Drucksache 16/4835 v. 27.3.2007, Frage 10.<br />
67 BMF,Schreibenv.4.7.2008,IVC7–S2742–a/07/10001,BStBl2008IS.718,Rz.57.<br />
Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Kapitalgesellschaften 2008 419
Besteuerung der Kapitalgesellschaft<br />
<strong>Zinsschranke</strong><br />
Praxishinweis<br />
Aufgrund der <strong>Zinsschranke</strong> kann es geboten sein,<br />
eine Organschaft zu begründen, damit aufgrund der Konzernklausel die Abzugsbeschränkung<br />
nicht anzuwenden ist;<br />
die Organschaft aufzulösen68 . Denn Nachteil der Organschaft ist, dass die Betriebe innerhalb<br />
des Organkreises nur als ein Betrieb gelten und damit die Freigrenze von 1 Mio. EUR nur einmal<br />
zur Anwendung kommt.<br />
14 Verfassungswidrigkeit der <strong>Zinsschranke</strong><br />
In der Literatur werden gewichtige Meinungen geäußert, die eine Verfassungswidrigkeit<br />
in den Raum stellen.<br />
Greift die <strong>Zinsschranke</strong>, kann dies zu einer Substanzbesteuerung führen, weil<br />
aufgrund der dann nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben auch Betriebe, die<br />
Verluste erzielen, mit Ertragsteuern belastet werden. Dies ist ein Verstoß gegen<br />
das objektive Nettoprinzip 69 .<br />
Die <strong>Zinsschranke</strong> wird auch als europarechtswidrig angesehen, weil sich die<br />
<strong>Zinsschranke</strong> nur in Inlandsfällen durch eine Organschaft vermeiden lässt. Eine<br />
grenzüberschreitende Organschaft ist dagegen nicht zulässig 70 .<br />
Unzulässige Doppelbesteuerung: Eine solche ist gegeben, wenn infolge der<br />
<strong>Zinsschranke</strong> der Schuldner die Zinsen (teilweise) nicht als Betriebsausgaben<br />
abziehen kann, der Gläubiger die Zinsen jedoch in vollem Umfang zu versteuern<br />
hat.<br />
D. Arbeitshilfen<br />
Rechner: <strong>Zinsschranke</strong>n – Prüfung (Haufe-Index 1724637)<br />
68 Kussmaul/Ruiner/Schappe, GmbHR 2008, S. 505 (514).<br />
69 Dörr/Geibel/Fehling, NWB 2007, S. 2751 (F 4, 5199); Abschn. III Tz. 5; Hey, BB 2007, S. 1303 (1305);<br />
Köhler, DStR 2007, S. 597, Tz. 11; Hallerbach, StuB 2007, S. 487, Abschn. VIII; Hölzer/Nießner, FR<br />
2008, S. 845, Tz. I.<br />
70 Führich, IStR 2007, S. 341; Hallerbach, StuB 2007, S. 487, Abschn. IX.<br />
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