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Gewinnermittlung Betriebliche Altersvorsorge – <strong>Pensionszusagen</strong> 2.1 Zuführungen zur Pensionsrückstellung Eine Rückstellung kann nach § 6a Abs. 2 Nr. 1 EStG erstmals gebildet werden vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 28. Lebensjahr vollendet hat, nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall eintritt. Tritt der Versorgungsfall schon vor dem 28. Lebensjahr ein, kann die Rückstellung auch davor gebildet werden. Praxishinweis Ab 1.1.2009 gilt statt dem 28. Lebensjahr das 27. Lebensjahr als Grenze. Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden. Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen sind die stufenweise Anhebungen der Altersgrenzen der gesetzlichen Rentenversicherung durch das Altersanpassungsgesetz vom 65. auf das 67. Lebensjahr bei der Festlegung des Pensionsalters zu berücksichtigen 5 . Die Zuführung zur Pensionsrückstellung muss nach § 6a Abs. 4 EStG i. H. d. Unterschiedsbetrags zwischen dem Teilwert am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Teilwert zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs erfolgen 6 . Praxishinweis Die Ermittlung der Pensionsrückstellung ist sehr zeitaufwändig und ohne die Richttafeln von Heubeck kaum durchführbar. In der Praxis werden die Pensionsrückstellungen entweder von Versicherungsgesellschaften oder aufwändigen Berechnungsprogrammen ermittelt. 2.2 Nachholungsverbot Aus der Begrenzung der Zuführung zur Pensionsrückstellung auf den Teilwert folgt, dass nach § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG jährlich nur die Differenz zwischen den Teilwerten der Rückstellung zugeführt werden kann. Ist zum vorhergehenden Bilanzstichtag kein Teilwert vorhanden, weil eine Pensionszusage noch nicht bestand, ist grds. der Einmalbetrag zuzuführen, es sei denn, der Arbeitgeber wählt die Verteilung auf drei Jahre. Unterlässt der Arbeitgeber den richtigen Ansatz der Rückstellung für Pensionsverpflichtungen, kann er später nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG die Differenz nicht mehr zuführen 7 . Sachverhalt Die A-GmbH erteilt ihrem Arbeitnehmer A in 2007 eine Pensionszusage. In 2007 wird versehentlich die Passivierung einer Pensionsrückstellung versäumt. Der Teilwert der Pensionsrückstellung beträgt zum 31.12.2007 40.000 EUR und zum 31.12.2008 52.000 EUR. 5 BMF,Schreibenv.5.5.2008,IVB2–S2176/07/0009,BStBl2008IS.570. 6 R 6a Abs. 20 Satz 1 EStR. 7 H 6a Abs. 20 EStH »Nachholverbot«; BMF, Schreiben v.11.12.2003, IVA 6 – S 2176 – 70/03, BStBl 2003 I S. 746. 458 Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Gewinneinkünfte 2008
Stellungnahme Die Zuführung des Jahres 2008 kann nur in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen der Pensionsrückstellung zum 31.12.2007 und der zum 31.12.2008 betragen. Somit kann zum 31.12.2008 nur eine Pensionsrückstellung i. H. v. 52.000 EUR ./. 40.000 EUR = 12.000 EUR gebildet werden. Eine höhere Zuführung kann erreicht werden, wenn für das Erstjahr nachträglich eine Verteilung auf die Jahre beantragt wird. Dann geht nur die Zuführung 2007 i. H. v. 40.000 EUR x 1/3 verloren. 2.3 Auflösung der Pensionsrückstellung Nach dem Zeitpunkt des vertraglich vorgesehenen Eintritts des Versorgungsfalls ist die Pensionsrückstellung in jedem Wirtschaftsjahr in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem versicherungsmathematischen Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und den am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen 8 . Die laufenden Pensionszahlungen sind beim Arbeitgeber als Betriebsausgaben abzugsfähig. Auszahlung an ehemaligen Arbeitnehmer Betriebsausgabe Gewinnermittlung Betriebliche Altersvorsorge – <strong>Pensionszusagen</strong> Pensionszahlung Minderung der Pensionsrückstellung Gewinnerhöhung Abb. 4: Behandlung der laufenden Pensionszahlungen beim Arbeitgeber Sachverhalt Arbeitnehmer A ist bereits in 2008 in Rente gegangen. Seit Januar 2008 erhält er auch von seinem Arbeitgeber X eine Betriebsrente i. H. v. monatlich 500 EUR. Der Barwert der Pensionsleistungen beträgt zum 31.12.2008 45.000 EUR und zum 31.12.2009 42.500 EUR. Stellungnahme Der Gewinn erhöht sich um die (teilweise) Auflösung der Pensionsrückstellung. Der Gewinn vermindert sich um die laufenden Pensionszahlungen. Damit hat die Pensionszusage folgende Gewinnauswirkung: Auflösung Pensionsrückstellung: 45.000 EUR ./. 42.500 EUR 2.500 EUR Pensionszahlungen: 500 EUR x 12 Monate ./. 6.000 EUR Gewinnminderung insgesamt ./. 3.500 EUR 8 R 6a Abs. 22-24 EStR. Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Gewinneinkünfte 2008 459
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