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Gewinnermittlung Betriebliche Altersvorsorge – Pensionszusagen Ist für die Definition der Invalidität auf die Allgemeinen Versicherungsbedingungen (AVB) der Rückdeckungsversicherung abgestellt worden? Wenn nein: Die Pensionszusage sollte hinsichtlich der Definition auf die AVB abgestellt werden, da ansonsten zwar Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung (z. B. ab 50 % Erwerbsminderung) fließen, der GGF aber keine Leistungen aus der Zusage beanspruchen kann oder umgekehrt die GmbH eine Invalidenrente zahlen muss, aber keine Leistungen des Versicherers fließen (Hinweis: Kundenorientierte BU-Bedingungen). Voraussetzung für die Zahlung der Invalidenrente ist in jedem Fall die Anerkennung der Leistungspflicht der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung. Ist das vereinbarte Alter für den Bezug der Altersrente noch aktuell? Wenn nein: Auch beherrschende GGF können schon ab dem 60. Lebensjahr (für Pensionszusagen, due ab 2011 erteilt werden: Mindestalter 62) Altersrente beziehen. Bis dahin müssen zwar Rückstellungen auf Endalter 65 Jahre gebildet werden, aber zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme der ersten Altersrente kann die Rückstellung auf den Barwert der fälligen Altersrente aufgefüllt werden. Die Finanzierung des Rückdeckungsvermögens sollte auf den tatsächlichen Bezug der Altersrente abgestellt werden. Ebenso ist auch eine höhere Altersgrenze als 65 denkbar (z. B. die neue gesetzliche Regelaltersgrenze 67). Hat die Versorgungszusage noch das erforderliche Niveau, um das angestrebte Versorgungsziel zu erreichen? Wenn nein: Prüfen Sie, ob eine Erhöhung der Pensionszusage finanzierbar ist. Ist der GGF beherrschend und zwischen 50 und 54 Jahre alt? Wenn ja: Weisen Sie Ihren Mandanten darauf hin, dass nach dem BFH (BFH, Urteil v. 21.12.1994, I R 98/93, BStBl 1995 ii, S. 419) zwischen der Zusage bzw. der Erhöhung der Zusage und dem wahrscheinlichen Eintritt des Ruhestands mindestens 10 Jahre liegen müssen, da sonst die Pensionsrückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen werden. Für eine Erhöhung des Versorgungsniveaus wird es also höchste Zeit (bestätigt durchBMF,Schreibenv.9.12.2002,IVA2–S2742– 68/02, BStBl 2002 I S. 1393). ja nein 474 Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Gewinneinkünfte 2008
Gewinnermittlung Betriebliche Altersvorsorge – Pensionszusagen Ist die Pensionszusage für die Anwartschaftszeit dynamisch gestaltet worden? Wenn nein: Prüfen Sie, ob eine Anwartschaftsdynamik in Form eines festen Prozentsatzes in Abhängigkeit der Vorjahresrente (BFH, Urteil v.17.5.1995, I R 16/94, BStBl 1996 I S. 420) gewünscht wird. Gründe für die Dynamik sind: Steigende Lebenshaltungskosten Nachzahlungsverbot (bei beherrschenden GGF ist eine Erhöhung der Pensionszusage i. d. R. ab dem 55. Lebensjahr nicht mehr möglich). Ist die Pensionszusage für die Rentenbezugszeit dynamisch gestaltet worden? Wenn nein: Es gelten alle Ausführungen der vorangehenden Frage. Als zusätzliche Gründe kommen hinzu: Beherrschende GGF haben, sofern die Pensionszusage keinen entsprechenden Verweis beinhaltet, keinen Anspruch auf Anpassung gemäß § 16 BetrAVG. Erwartet der GGF im laufenden Bilanzjahr einen außergewöhnlichen Bilanzgewinn? Wenn ja: Kommt eine Erhöhung der Pensionszusage in Frage, die den Bilanzgewinn (teil-)kompensiert. Wünscht der GGF zunächst keine weitere Belastung der GmbH? Wenn ja: Prüfen Sie, ob eine beitragsorientierte Pensionszusage gegen einmaligen Beitrag/Gehaltsverzicht (Tantieme, Sonderzahlung) sinnvoll ist. Ist die Pensionszusage rückgedeckt? Wenn ja: Prüfen des Rückdeckungskonzepts (weiter mit 2. Rückdeckungskonzept). Wenn nein: Probleme ergeben sich insbesondere, wenn die Finanzierbarkeit der Pensionszusage nicht sichergestellt ist (BMF, Schreiben v. 6.9.2005, IV B 7 – S 2742 – 69/05, BStBl 2005 I S. 875) Folge der Feststellung der nicht vorliegenden Finanzierbarkeit und damit der mangelnden Ernsthaftigkeit ist nach Meinung der Finanzverwaltung die Einstufung der kompletten Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung, während der BFH dies nur für den nicht gedeckten Teil der Verpflichtung so sieht (z. B. BFH, Urteil v. 29.11.2000, I R 90/99, BStBl 2001 II S. 204). ja nein Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Gewinneinkünfte 2008 475
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