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Gewinnermittlung Betriebliche Altersvorsorge – <strong>Pensionszusagen</strong> Pensionsberichtigten i. H. des Teilwerts erfolgt, der den Wert der passivierten Pensionsrückstellung erheblich übersteigen kann 23 . Mögliche Auswege bieten die Übertragung der Pensionszusage an eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds. 5.1 Übertragung der Pensionszusage auf eine Pensionskasse oder Unternehmen der Lebensversicherung Zivilrechtlich ist zunächst die Übertragungsrestriktion des § 4 BetrAVG zu beachten. Danach ist eine Übertragung der Pensionsverpflichtung nur mit Zustimmung des Arbeitnehmers zulässig. Dies gilt nur dann, wenn der Arbeitnehmer (Geschäftsführer) unter den Anwendungsbereich des BetrAVG fällt (also nicht für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer). Im Fall der Liquidation des Unternehmens ist die Zustimmung des Arbeitnehmers entbehrlich. Steuerrechtlich entsteht durch die Übertragung der Zusage grundsätzlich ein steuerpflichtiger (Lohn-)Zufluss beim Arbeitnehmer, der unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 65 Buchstabe b EStG von der Einkommensteuer befreit ist. Hiernach wird die Steuerbefreiung gewährt, wenn die Zusage im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 BetrAVG, d. h. bei Liquidation, erfolgt. Nur im Fall der Liquidation einer Kapitalgesellschaft gilt die Steuerbefreiung auch 24 , sofern eine Zusage des (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführers übertragen wird. In der Auszahlungsphase gehören die Rentenzahlungen nach § 3 Nr. 65 Sätze 2 und 3 EStG, § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG weiterhin zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Bei der Gesellschaft führen die Auflösung der Pensionsrückstellung in voller Höhe zu einem Ertrag und die Leistungen an den Lebensversicherer in Form eines Einmalbetrags in voller Höhe zu einem betrieblichen Aufwand. Hierbei ist allerdings zu beachten, dass der Übernahmepreis den bisherigen Bilanzwert der Pensionsverpflichtung im Regelfall deutlich übersteigen wird, wodurch die Gesellschaft erheblichen Ergebnis- und Liquiditätsbelastungen ausgesetzt ist. Ein Verzicht auf einen werthaltigen Teil der Pensionsanwartschaft führt beim Pensionsberechtigten zu einem fiktiven Lohnzufluss, ohne dass der einkommensteuerlichen Belastung ein entsprechender Liquiditätszufluss gegenübersteht. 5.2 Übertragung der Pensionszusage auf einen Pensionsfonds Eine vorteilhaftere Gestaltung bietet die Übertragung der Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds. Erlangt durch die Übertragung der Pensionsberechtigte (z. B. Gesellschafter-Geschäftsführer) einen Rechtsanspruch gegen den Pensionsfonds, führt dies grundsätzlich zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 66 EStG ist der aus der Übertragung resultierende Arbeitslohn aber steuerfrei, sodass die Kapitalgesellschaft einen Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG stellen muss. Dies führt bei der Gesellschaft nach § 4e Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG dazu, dass die an den Pensionsfonds zu zahlenden Beträge, die den in der Bilanz passivierten Wert der Pensionsrückstellung übersteigen, nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Betriebsausgaben liegen nur bis zur Höhe der aufgelösten 23 Fuhrmann/Demuth, KÖSDI 2007 S. 15625; Pradl, Gestaltende Steuerberatung 2006 S. 315. 24 R 3.65 Abs. 1 Satz 3 LStR. 470 Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Gewinneinkünfte 2008
Pensionsrückstellung vor. Die den Buchwert übersteigenden Beträge sind gleichmäßig über die folgenden zehn Jahre verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung können lediglich die bereits erdienten Ansprüche (Past Service) auf einen Pensionsfonds übertragen werden, sodass bei aktiven Anwärtern die künftig noch zu erdienenden Ansprüche (Future Services) ausschließlich im begrenzten Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei sind 25 . Praxishinweis Eine zwischen den Parteien (Gesellschaft und Pensionsberichtigten) einvernehmlich vereinbarte Herabsetzung des Future Services würde keine Besteuerung auf der privaten Ebene des Pensionsberichtigten auslösen, da hinsichtlich der noch nicht erdienten Anwartschaft keine verdeckte Einlage angenommen werden kann. Die Liquiditätsreserven lassen sich dadurch erhöhen, dass die Rückdeckungsversicherung verwertet wird26 . Die späteren Rentenzahlungen an den Bezugsberechtigten nach Auslagerung stellen bei diesem sonstige Einkünfte dar, die nach § 22 Nr. 5 EStG in voller Höhe steuerpflichtig sind. Die steuerpflichtigen Einnahmen vermindert sich lediglich um den Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 102 EUR gemäß § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG. D. Arbeitshilfen Pensionszusage Grundsatzfragen Gewinnermittlung Betriebliche Altersvorsorge – <strong>Pensionszusagen</strong> Für die zivilrechtliche Wirksamkeit einer Pensionszusage ist ein Beschluss der Gesellschafterversammlung (oder des nach dem Gesellschaftsvertrag zuständigen Gesellschaftsorgans) erforderlich. Liegt dieser Sachverhalt vor? Sind die arbeitsrechtlichen Kriterien zur vorgezogenen Altersrente, Unverfallbarkeit, Anpassung laufender Renten geregelt (ggf. durch Übernahme der betriebsrentenrechtlichen Regelungen)? Wenn nein: Die Steuerwirksamkeit der Zuführung zur Pensionsrückstellung bei vorgezogener Altersrente, Aufrechterhaltung einer unverfallbaren Anwartschaft, Anpassung der Rente ist nicht sichergestellt. ja nein 25 BMF, Schreiben v. 26.10.2006 IV B 2 – S 2144 – 57/06, BStBl 2006 I S. 711; Fuhrmann/Demuth, KÖSDI 2007 S. 15628. 26 Pradl, Gestaltende Steuerberatung 2006 S. 318. Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Gewinneinkünfte 2008 471
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