Pensionszusagen

Gewinnermittlung
Betriebliche Altersvorsorge – Pensionszusagen
Pensionsberichtigten i. H. des Teilwerts erfolgt, der den Wert der passivierten
Pensionsrückstellung erheblich übersteigen kann 23 .
Mögliche Auswege bieten die Übertragung der Pensionszusage an eine Pensionskasse
oder einen Pensionsfonds.
5.1 Übertragung der Pensionszusage auf eine Pensionskasse oder Unternehmen der
Lebensversicherung
Zivilrechtlich ist zunächst die Übertragungsrestriktion des § 4 BetrAVG zu beachten.
Danach ist eine Übertragung der Pensionsverpflichtung nur mit Zustimmung
des Arbeitnehmers zulässig. Dies gilt nur dann, wenn der Arbeitnehmer (Geschäftsführer)
unter den Anwendungsbereich des BetrAVG fällt (also nicht für den beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführer). Im Fall der Liquidation des Unternehmens
ist die Zustimmung des Arbeitnehmers entbehrlich.
Steuerrechtlich entsteht durch die Übertragung der Zusage grundsätzlich ein
steuerpflichtiger (Lohn-)Zufluss beim Arbeitnehmer, der unter den Voraussetzungen
des § 3 Nr. 65 Buchstabe b EStG von der Einkommensteuer befreit ist. Hiernach
wird die Steuerbefreiung gewährt, wenn die Zusage im Anwendungsbereich des § 4
Abs. 4 BetrAVG, d. h. bei Liquidation, erfolgt. Nur im Fall der Liquidation einer
Kapitalgesellschaft gilt die Steuerbefreiung auch 24 , sofern eine Zusage des (beherrschenden)
Gesellschafter-Geschäftsführers übertragen wird.
In der Auszahlungsphase gehören die Rentenzahlungen nach § 3 Nr. 65 Sätze 2 und
3 EStG, § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG weiterhin zu den Einkünften aus nichtselbstständiger
Arbeit.
Bei der Gesellschaft führen die Auflösung der Pensionsrückstellung in voller Höhe
zu einem Ertrag und die Leistungen an den Lebensversicherer in Form eines
Einmalbetrags in voller Höhe zu einem betrieblichen Aufwand. Hierbei ist allerdings
zu beachten, dass der Übernahmepreis den bisherigen Bilanzwert der Pensionsverpflichtung
im Regelfall deutlich übersteigen wird, wodurch die Gesellschaft
erheblichen Ergebnis- und Liquiditätsbelastungen ausgesetzt ist.
Ein Verzicht auf einen werthaltigen Teil der Pensionsanwartschaft führt beim
Pensionsberechtigten zu einem fiktiven Lohnzufluss, ohne dass der einkommensteuerlichen
Belastung ein entsprechender Liquiditätszufluss gegenübersteht.
5.2 Übertragung der Pensionszusage auf einen Pensionsfonds
Eine vorteilhaftere Gestaltung bietet die Übertragung der Pensionsverpflichtung auf
einen Pensionsfonds. Erlangt durch die Übertragung der Pensionsberechtigte (z. B.
Gesellschafter-Geschäftsführer) einen Rechtsanspruch gegen den Pensionsfonds,
führt dies grundsätzlich zu steuerpflichtigem Arbeitslohn.
Unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 66 EStG ist der aus der Übertragung
resultierende Arbeitslohn aber steuerfrei, sodass die Kapitalgesellschaft einen
Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG stellen muss.
Dies führt bei der Gesellschaft nach § 4e Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG dazu, dass die an
den Pensionsfonds zu zahlenden Beträge, die den in der Bilanz passivierten Wert der
Pensionsrückstellung übersteigen, nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben
berücksichtigt werden. Betriebsausgaben liegen nur bis zur Höhe der aufgelösten
23 Fuhrmann/Demuth, KÖSDI 2007 S. 15625; Pradl, Gestaltende Steuerberatung 2006 S. 315.
24 R 3.65 Abs. 1 Satz 3 LStR.
470 Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Gewinneinkünfte 2008