Pensionszusagen

Pensionszusagen 

A. Überblick 

Der Arbeitgeber hat bei einer Direktzusage die künftigen Pensionszahlungen selbst 

zu tragen. Deshalb hat der Arbeitgeber ab der Zusage unter bestimmten Voraussetzungen 

eine Pensionsrückstellung zu bilden. Der Arbeitnehmer hat während der 

Anwartschaft keinen Arbeitslohn aufgrund der Pensionszusage zu versteuern. Ab 

der Rentenauszahlung liegen Einkünfte nach § 19 EStG vor. Diese sind unter Abzug 

des Versorgungsfreibetrags zu versteuern. Besonderheiten beim Versorgungsfreibetrag 

bestehen bei der Auszahlung von Witwenrente, Hinterbliebenenrente und/ 

oder Sterbegeld. 

B. Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen 

Stichwort Rechtsprechung Verwaltungsanweisungen 

Betriebliche Altersversorgung, 

Pensionszusage, Direktzusage 

R 6a EStR 

C. Inhalt 

Gewinnermittlung 

Betriebliche Altersvorsorge – Pensionszusagen 

1 Unmittelbarer Rechtsanspruch des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber 

auf Pensionszahlung ............................................... 455 

2 Behandlung beim Arbeitgeber ...................................... 455 

2.1 Zuführungen zur Pensionsrückstellung .......................... 458 

2.2 Nachholungsverbot ............................................... 458 

2.3 Auflösung der Pensionsrückstellung ............................. 459 

3 Rückdeckungsversicherung ......................................... 460 

3.1 Getrennte Bilanzierung beim Arbeitgeber ........................ 461 

3.2 Behandlung der Prämien zur Rückdeckungsversicherung beim 

Arbeitnehmer .................................................... 461 

3.3 Verfügung über den Rückdeckungsanspruch gegebenenfalls 

Arbeitslohn ...................................................... 461 

4 Behandlung beim Arbeitnehmer .................................... 462 

4.1 Arbeitnehmer-Pauschbetrag ...................................... 463 

4.2 Versorgungsfreibetrag ............................................ 

4.2.1 Berechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum 

463 

Versorgungsfreibetrag ....................................... 

4.2.2 Festschreibung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags bis 

464 

zumEndederLaufzeitderVersorgungsbezüge ................. 

4.2.3 Zeitanteilige Kürzung des Versorgungsfreibetrags, wenn die Rente 

465 

nurfüreinenTeildesJahrsgezahltwurde ..................... 465 

4.2.4 Versorgungsfreibetrag bei mehreren Versorgungsbezügen . . . . . . 466 

Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Gewinneinkünfte 2008 453



4.2.5VersorgungsfreibetragbeiHinterbliebenenbezügen ............ 467 

4.2.6Sterbegeldauszahlungen ..................................... 468 

4.2.7 Berechnung des Versorgungsfreibetrags bei einer Abfindung . . . 469 

5 Übertragung von Pensionszusagen auf Dritte ......................... 469 

5.1 Übertragung der Pensionszusage auf eine Pensionskasse oder 

Unternehmen der Lebensversicherung ........................... 470 

5.2 Übertragung der Pensionszusage auf einen Pensionsfonds ........ 470 

454 Deutsche Steuerberater-Richtlinien – Gewinneinkünfte 2008

1 Unmittelbarer Rechtsanspruch des Arbeitnehmers an den 

Arbeitgeber auf Pensionszahlung 

Das Wesen einer Pensionsverpflichtung besteht darin, dass der Berechtigte aus der 

Pensionszusage einen unmittelbaren Rechtsanspruch gegenüber dem die Versorgung 

zusagenden Unternehmen erhält. 

Die Entstehung des Pensionsanspruchs ist vom Erreichen des Pensionsalters abhängig. 

Die Pensionszusage führt daher unmittelbar nur zum Entstehen eines Anwartschaftsrechts 

des Arbeitnehmers auf eine unmittelbare, betriebliche Altersversorgung. 

Das Anwartschaftsrecht wandelt sich mit Erreichen des Pensionsalters in 

einen Pensionsanspruch um. 

Pensionszusage 

Pensionsanspruch direkt an den Arbeitgeber 

bei Erreichen des vereinbarten Lebensalters 

bzw. Invalidität 

Arbeitgeber Arbeitnehmer 

Pensionsrückstellung 

keine Versteuerung 

während Anwartschaft 

Abb. 1: Behandlung einer Pensionszusage bei Arbeitgeber und Arbeitnehmer 

2 Behandlung beim Arbeitgeber 



Handelsrechtlich muss nach § 249 Abs. 1 HGB eine Rückstellung für Pensionsverpflichtungen 

ausgewiesen werden. 

Aus dem Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz folgt die Verpflichtung, auch 

in der Steuerbilanz eine Rückstellung auszuweisen. Das Passivierungswahlrecht 

des § 6a EStG begründet kein Recht, eine handelsrechtlich zwingend erforderliche 

Rückstellung steuerlich nicht anzusetzen. 




Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung beim Arbeitgeber: 

Rechtsanspruch 

des Arbeitnehmers 

auf Pension 

Pensionsrückstellung beim Arbeitgeber 

Pflicht zur Bildung in Handels- und Steuerbilanz 

Zusätzliche Voraussetzungen für Steuerbilanz 

(§ 6a EStG) 

kein schädlicher 

Vorbehalt in Zusage 

zur Minderung/Entzug 

Abb. 2: Bildung einer Pensionsrückstellung beim Arbeitgeber 

Schriftform 

Allerdings müssen für die Steuerbilanz noch die Voraussetzungen des § 6a EStG 

erfüllt sein. Für die Pensionsverpflichtung darf der Arbeitgeber eine gewinnmindernde 

Rückstellung damit nach § 6a Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG dann bilden, wenn 

1. der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende 

Pensionsleistungen hat 1 , 

2. die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft 

oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann oder ein 

solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach 

allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung 

oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung 

zulässig ist 2 , 

3. die Pensionszusage schriftlich erteilt wird 3 (obwohl zivilrechtlich keine Schriftform 

geboten ist). 

1 R 6a Abs. 2 EStR. 

2 R 6a Abs. 4 und 5 EStR. 



Für die Ermittlung der Pensionsrückstellung gilt Folgendes: 

Teilwert Ende Wj. 

./. Teilwert Vorjahr 

= Zuführung 

Ermittlung Pensionsrückstellung 

bis Vollendung des 28. Lebensjahrs 

des Pensionsberechtigten 

(zur Mitte des Wirtschaftsjahrs) nicht möglich 

Teilwertermittlung 

sehr aufwändig; 

i.d.R. durch Versicherungsgesellschaft 

Abb. 3: Ermittlung der Pensionsrückstellung 



Nachholverbot 

in Vorjahren unterlassene 

Zuführungen können nicht 

nachgeholt werden 

Sachverhalt 

Der Arbeitgeber erteilt seinem Arbeitnehmer eine Pensionszusage auf das 65. Lebensjahr. Mit 

Erreichen der Altersgrenze soll der Arbeitnehmer eine monatliche Rente i. H. v. 350 EUR 

erhalten. Der Arbeitgeber fragt, welche der beiden folgenden Zusatzvereinbarungen er in die 

Pensionszusage mit aufnehmen kann: 

1. Die Pensionsleistungen erfolgen freiwillig; die Pensionen werden bis auf Weiteres gezahlt. 

2. Der Arbeitgeber behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, 

wenn 

die wirtschaftliche Lage des Unternehmens sich nachhaltig so wesentlich verschlechtert 

hat, dass ihm eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet 

werden kann, oder 

der Pensionsberechtigte Handlungen begeht, die in grober Weise gegen Treu und 

Glauben verstoßen oder zu einer fristlosen Entlassung berechtigen würden. 

Stellungnahme 

Die Bildung einer Pensionsrückstellung ist nur zulässig, sofern die Zusage keinen schädlichen 

Vorbehalt enthält. Steht es im freien Belieben des Arbeitgebers, die Pensionsansprüche zu 

entziehen, darf er während der Anwartschaftszeit keine Pensionsrückstellung bilden. Als 

steuerschädlicher Vorbehalt kommt der erstgenannte Vorbehalt in Betracht. Würde dieser in 

die Pensionsvereinbarung aufgenommen, könnte keine Pensionsrückstellung gebildet werden. 

Dagegen sind Vorbehalte, die es dem Arbeitgeber erlauben, nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen 

und unter Beachtung billigen Ermessens die Ansprüche zu kürzen oder auszuschließen, 

steuerlich unschädlich. Außerdem hindern sie nicht an der Bildung einer Rückstellung. Als 

unschädlicher Vorbehalt ist der Vorbehalt Nr. 2 anzusehen. Er kann daher in die Pensionszusage 

aufgenommen werden4 . 





2.1 Zuführungen zur Pensionsrückstellung 

Eine Rückstellung kann nach § 6a Abs. 2 Nr. 1 EStG erstmals gebildet werden 

vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage 

erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte 

der Pensionsberechtigte das 28. Lebensjahr vollendet hat, 

nach Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem der Versorgungsfall 

eintritt. 

Tritt der Versorgungsfall schon vor dem 28. Lebensjahr ein, kann die Rückstellung 

auch davor gebildet werden. 

Praxishinweis 

Ab 1.1.2009 gilt statt dem 28. Lebensjahr das 27. Lebensjahr als Grenze. 

Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden. 

Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen sind die stufenweise Anhebungen 

der Altersgrenzen der gesetzlichen Rentenversicherung durch das Altersanpassungsgesetz 

vom 65. auf das 67. Lebensjahr bei der Festlegung des Pensionsalters 

zu berücksichtigen 5 . 

Die Zuführung zur Pensionsrückstellung muss nach § 6a Abs. 4 EStG i. H. d. Unterschiedsbetrags 

zwischen dem Teilwert am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem 

Teilwert zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs erfolgen 6 . 

Praxishinweis 

Die Ermittlung der Pensionsrückstellung ist sehr zeitaufwändig und ohne die Richttafeln von 

Heubeck kaum durchführbar. In der Praxis werden die Pensionsrückstellungen entweder von 

Versicherungsgesellschaften oder aufwändigen Berechnungsprogrammen ermittelt. 

2.2 Nachholungsverbot 

Aus der Begrenzung der Zuführung zur Pensionsrückstellung auf den Teilwert folgt, 

dass nach § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG jährlich nur die Differenz zwischen den Teilwerten 

der Rückstellung zugeführt werden kann. Ist zum vorhergehenden Bilanzstichtag 

kein Teilwert vorhanden, weil eine Pensionszusage noch nicht bestand, ist 

grds. der Einmalbetrag zuzuführen, es sei denn, der Arbeitgeber wählt die Verteilung 

auf drei Jahre. 

Unterlässt der Arbeitgeber den richtigen Ansatz der Rückstellung für Pensionsverpflichtungen, 

kann er später nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG die Differenz nicht 

mehr zuführen 7 . 

Sachverhalt 

Die A-GmbH erteilt ihrem Arbeitnehmer A in 2007 eine Pensionszusage. In 2007 wird 

versehentlich die Passivierung einer Pensionsrückstellung versäumt. Der Teilwert der Pensionsrückstellung 

beträgt zum 31.12.2007 40.000 EUR und zum 31.12.2008 52.000 EUR. 

5 BMF,Schreibenv.5.5.2008,IVB2–S2176/07/0009,BStBl2008IS.570. 

6 R 6a Abs. 20 Satz 1 EStR. 

7 H 6a Abs. 20 EStH »Nachholverbot«; BMF, Schreiben v.11.12.2003, IVA 6 – S 2176 – 70/03, BStBl 2003 

I S. 746. 


Stellungnahme 

Die Zuführung des Jahres 2008 kann nur in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen der 

Pensionsrückstellung zum 31.12.2007 und der zum 31.12.2008 betragen. Somit kann zum 

31.12.2008 nur eine Pensionsrückstellung i. H. v. 52.000 EUR ./. 40.000 EUR = 12.000 EUR 

gebildet werden. 

Eine höhere Zuführung kann erreicht werden, wenn für das Erstjahr nachträglich eine Verteilung 

auf die Jahre beantragt wird. Dann geht nur die Zuführung 2007 i. H. v. 40.000 EUR x 1/3 

verloren. 

2.3 Auflösung der Pensionsrückstellung 

Nach dem Zeitpunkt des vertraglich vorgesehenen Eintritts des Versorgungsfalls ist 

die Pensionsrückstellung in jedem Wirtschaftsjahr in Höhe des Unterschiedsbetrags 

zwischen dem versicherungsmathematischen Barwert der künftigen Pensionsleistungen 

am Schluss des Wirtschaftsjahrs und den am Schluss des vorangegangenen 

Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen 8 . 

Die laufenden Pensionszahlungen sind beim Arbeitgeber als Betriebsausgaben 

abzugsfähig. 

Auszahlung an ehemaligen 

Arbeitnehmer 

Betriebsausgabe 



Pensionszahlung 

Minderung 

der Pensionsrückstellung 

Gewinnerhöhung 

Abb. 4: Behandlung der laufenden Pensionszahlungen beim Arbeitgeber 

Sachverhalt 

Arbeitnehmer A ist bereits in 2008 in Rente gegangen. Seit Januar 2008 erhält er auch von 

seinem Arbeitgeber X eine Betriebsrente i. H. v. monatlich 500 EUR. Der Barwert der Pensionsleistungen 

beträgt zum 31.12.2008 45.000 EUR und zum 31.12.2009 42.500 EUR. 

Stellungnahme 

Der Gewinn erhöht sich um die (teilweise) Auflösung der Pensionsrückstellung. Der Gewinn 

vermindert sich um die laufenden Pensionszahlungen. Damit hat die Pensionszusage folgende 

Gewinnauswirkung: 

Auflösung Pensionsrückstellung: 45.000 EUR ./. 42.500 EUR 2.500 EUR 

Pensionszahlungen: 500 EUR x 12 Monate ./. 6.000 EUR 

Gewinnminderung insgesamt ./. 3.500 EUR 

8 R 6a Abs. 22-24 EStR. 




3 Rückdeckungsversicherung 

Durch eine Rückdeckungsversicherung sichert das Unternehmen Pensionsansprüche 

von Arbeitnehmern wie folgt ab: 


Arbeitgeber Arbeitnehmer 

Rückdeckungsversicherung 

Versicherungsunternehmen 

Versicherungsnehmer 

und Bezugsberechtigter 

ist der Arbeitgeber 

Abb. 5: Funktionsweise einer Rückdeckungsversicherung 

Von einer Rückdeckungsversicherung spricht man, wenn der Arbeitgeber einem 

Arbeitnehmer eine Pensionszusage erteilt hat, die auch steuerlich anzuerkennen 

ist, und zur Sicherung der eingegangenen Pensionsverpflichtung seinerseits einen 

Versicherungsvertrag bei einer Versicherung abschließt. Dabei wird der Arbeitgeber 

i. d. R. eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers abschließen. 

Steuerliche Behandlung der Rückdeckungsversicherung 

Prämienzahlung 

Betriebsausgabe 

beim Arbeitgeber beim Arbeitnehmer 

Anspruch gegen 

Versicherung 

zu aktivieren 

(separat von 

Pensionsrückstellung) 

Abb. 6: Steuerliche Behandlung der Rückdeckungsversicherung 

Prämienzahlung 

kein Arbeitslohn 

Arbeitslohn nur 

bei Übertragung 

des Rückdeckungsanspruchs 

auf 

Arbeitnehmer 




Praxishinweis 

Ein rechtlicher Zusammenhang zwischen der Rückdeckungsversicherung des Arbeitgebers bei 

einem Versicherungsunternehmen und der Pensionszusage an den Arbeitnehmer ist nicht 

erforderlich. Der Arbeitgeber kann bereits vor Erteilung der Pensionszusage eine Rückdeckungsversicherung 

abschließen. Die Rückdeckungsversicherung kann aber auch erst nach Erteilung der 

Pensionszusage abgeschlossen werden. 

3.1 Getrennte Bilanzierung beim Arbeitgeber 

Da keine rechtliche Abhängigkeit zwischen der Pensionszusage und der Rückdeckungsversicherung 

bestehen darf, ist in der Bilanz nach § 246 Abs. 2 HGB 

sowohl der Anspruch des Arbeitgebers gegen das Versicherungsunternehmen bei 

den sonstigen Vermögensgegenständen als auch auf der Passivseite die Pensionsrückstellung 

auszuweisen. D. h. es ist eine getrennte Bilanzierung erforderlich. 

Eine Verrechnung von Pensionsrückstellung mit Rückdeckungsanspruch darf nicht 

erfolgen 9 . 

Diese Zuführung zum Aktivwert der Rückdeckungsversicherung ist als Betriebseinnahme 

zu versteuern 10 . 

Die an die Versicherung zu erbringenden Prämien sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. 

Die Auszahlung der Rückdeckungsversicherung an das Unternehmen ist als 

Betriebseinnahme zu erfassen. Allerdings hat eine Verrechnung mit dem Aktivwert 

der Rückdeckungsversicherung zu erfolgen, sodass nur insoweit eine Gewinnerhöhung 

vorzunehmen ist, als die Auszahlung den aktivierten Rückdeckungsanspruch 

übersteigt. 

Praxishinweis 

Der Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung ergibt sich in der Praxis aus der Bescheinigung 

des Versicherungsunternehmens. 

3.2 Behandlung der Prämien zur Rückdeckungsversicherung beim Arbeitnehmer 

Da die Rückdeckungsversicherung und auch der Anspruch daraus dem Arbeitgeber 

zuzurechnen sind, hat die Zahlung der Beiträge keine Auswirkung auf die Besteuerung 

des Arbeitnehmers. 

3.3 Verfügung über den Rückdeckungsanspruch gegebenenfalls Arbeitslohn 

Wird ein Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung ohne Entgelt auf den 

Arbeitnehmer übertragen oder eine bestehende Rückdeckungsversicherung in 

eine Direktversicherung umgewandelt, fließt dem Arbeitnehmer im Zeitpunkt der 

Übertragung bzw. Umwandlung ein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil 

zu 11 . Dieser bemisst sich nach dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital zuzüglich 

einer zugeteilten Überschussbeteiligung. 

9 H 6a Abs. 23 EStH »Getrennte Bilanzierung, Rückdeckungsanspruch«. 

10 H 6a Abs. 23 EStH »Rückdeckungsanspruch«. 

11 R 40b.1 Abs. 3 Satz 3 EStR. 




Unschädlich sind jedoch: 

Aufschiebend bedingte Abtretung 

Eine Abtretung der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung an den Arbeitnehmer 

ist unschädlich, wenn sie unter der aufschiebenden Bedingung erfolgt, dass 

die Abtretung nur wirksam wird, wenn die Pensionsansprüche gefährdet werden. 

Gem. § 158 Abs. 1 BGB wird erst mit Eintritt der Bedingung die Abtretung rechtlich 

wirksam, die Rückdeckungsversicherung behält jedoch bis zum Eintritt dieser 

Bedingung ihren bisherigen Charakter. Werden die Pensionsansprüche ernsthaft 

gefährdet und treten damit die Bedingungen der Abtretung ein, wird die Rückdeckungsversicherung 

zu einer Direktversicherung. In diesem Fall gilt das Deckungskapital 

als dem Arbeitnehmer als Arbeitslohn zugeflossener Betrag. 

Beratungshinweis 

Damit ist an lohnsteuerliche Konsequenzen zu denken. Die Ermäßigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG 

kann jedoch in Betracht kommen. 

Verpfändung 

Es ist ebenfalls zulässig, dass der Arbeitgeber an seinen Arbeitnehmer den Anspruch 

aus der Rückdeckungsversicherung verpfändet. Die Rückdeckungsversicherung 

wird durch die Verpfändung nicht tangiert, da der Arbeitgeber weiterhin 

Berechtigter aus dem Versicherungsvertrag ist. Die Pfändung ist lediglich ein 

Sicherungsmittel, aus dem der Berechtigte jedoch keine unmittelbaren Ansprüche 

gegenüber der Versicherung erwirbt. 

4 Behandlung beim Arbeitnehmer 

Die Besteuerung bei dem berechtigten Arbeitnehmer setzt den Zufluss von Einnahmen 

oder geldwerten Vorteilen voraus. Ein solcher Zufluss liegt nicht vor, 

solange erst eine Anwartschaft besteht. Der Arbeitnehmer hat daher in der Finanzierungsphase 

der Pensionsanwartschaft keine Einnahmen zu versteuern. Dies gilt 

auch, wenn die Pensionszusage nach dem BetrAVG bereits unverfallbar geworden 

ist. 

Die Besteuerung beim Arbeitnehmer beginnt erst in der Leistungsphase, die Steuerpflicht 

ergibt sich dabei aus § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Der Pensionsberechtigte gilt 

noch als Arbeitnehmer. 

Besteuerung Pensionszusage beim Arbeitnehmer 

während der 

aktiven Arbeitszeit 

keine 

Versteuerung 

in der Leistungsphase 

(ab Pensionszahlung) 

Versorgungsbezüge gem. § 19 EStG 

Versorgungsfreibetrag 

kein Arbeitnehmer 

Pauschbetrag, sondern 

Wk-Pauschbetrag 

i. H. v. 102 EUR 

Abb. 7: Besteuerung der Pensionszusage beim Arbeitnehmer 


4.1 Arbeitnehmer-Pauschbetrag 

Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag ist bei Versorgungsbezügen nicht anzuwenden. 

Stattdessen wird nach § 9a Satz 1 Nr. 1b EStG – wie auch bei Renten – ein 

Werbungskosten-Pauschbetrag i. H. v. 102 EUR berücksichtigt12 . 

Werden aber sowohl Versorgungsbezüge als auch Arbeitslohn aus einem aktiven 

Beschäftigungsverhältnis erzielt (z. B. beim Übergang aus dem Erwerbsleben in den 

Ruhestand), ist sowohl der Arbeitnehmer-Pauschbetrag (920 EUR) als auch der 

Werbungskosten-Pauschbetrag (102 EUR) zu gewähren13 . 

4.2 Versorgungsfreibetrag 

Der Versorgungsfreibetrag ist wie folgt zu ermitteln: 


Versorgungsfreibetrag Zuschlag 

Januarrente 2005 bzw. erste 

Monatsrente bei Rentenbeginn 

x 12 + Sonderzahlungen 

davon %-Satz gem. Tabelle 

§ 19 Abs. 2 Satz 3 EStG 

Höchstbetrag lt. Tabelle 

Tabelle 

§ 19 Abs. 2 Satz 3 EStG 

ggf. zeitanteilige Kürzung bei Rentenbeginn oder -ende 

Abb. 8: Ermittlung des Versorgungsfreibetrags 



Der Versorgungsfreibetrag wird auf alle Bezüge gewährt, die auf einem früheren 

Dienstverhältnis beruhen. Damit sind Werksrenten vom ehemaligen Arbeitgeber 

und von Unterstützungskassen des Arbeitgebers auch an ehemalige Hinterbliebene 

des ehemaligen Arbeitnehmers begünstigt. 

Bei Bezügen wegen Erreichens der Altersgrenze greift der Versorgungsfreibetrag 

nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG nur, wenn der Empfänger das 60. Lebensjahr 

(Schwerbehinderte) bzw. das 63. Lebensjahr vollendet hat. 

Praxishinweis 

Der Versorgungsfreibetrag setzt sich aus dem Versorgungsfreibetrag und einem Zuschlag zum 

Versorgungsfreibetrag zusammen. Dieser dient als Ausgleich für die Streichung des Arbeitnehmerpauschbetrags. 

Der Zuschlag wird schrittweise bis 2040 auf null abgeschmolzen. 

12 BMF, Schreiben v. 30.1.2008, IV C – S 2222/07/0003/IV C 5 – S 2345/08/0001, BStBl 2008 I S. 390, 

Rz. 68. 


Rz. 68. 




4.2.1 Berechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum 


Zuerst ist die Bemessungsgrundlage zu ermitteln 14 : 

Bei Bestandspensionären mit Versorgungsbeginn vor 2005: Das Zwölffache des 

Versorgungsbezugs für Januar 2005 zuzüglich Sonderzahlungen, z. B. Weihnachts- 

oder Urlaubsgeld, auf die im Januar 2005 ein Rechtsanspruch besteht. 

Aus Vereinfachungsgründen können die Sonderzahlungen für das Jahr 2004 

angesetzt werden. 

Bei Versorgungsbeginn nach dem 31.12.2004: Das Zwölffache des Versorgungsbezugs, 

der für den ersten Monat festgesetzt wird. Auf den Zahlungstermin 

kommt es nicht an. Die Sonderzahlungen sind wie oben hinzuzurechnen. 

Auf die so ermittelte Bemessungsgrundlage sind der Versorgungsfreibetrag und der 

Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach der Tabelle des § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG 

zu ermitteln. Bei dieser Tabelle ist zu beachten, dass der Rentenbeginn maßgebend 

ist. Der einmal ermittelte Freibetrag bleibt dann unverändert. 

Für Bestandspensionäre (Rentenbeginn vor dem 1.1.2005) beträgt der Versorgungsfreibetrag 

demnach 40 % und der Höchstbetrag 3.000 EUR. Zusammen mit dem 

Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag i. H. v. 900 EUR und dem Werbungskosten- 

Pauschbetrag i. H. v. 102 EUR ergeben sich damit Freibeträge von maximal 

4.002 EUR. 

Sachverhalt 

A erhält seit 03 (vor 2005) eine Betriebsrente. Diese beträgt im Januar 05 1.000 EUR/ Monat 

und in 06 monatlich weiterhin 1.000 EUR. Dazu erhält A ein Weihnachtsgeld i. H. v. 500 EUR. Die 

Rente wird ab dem 1.7.06 auf 1.020 EUR erhöht. 

Stellungnahme 

Der Versorgungsfreibetrag ermittelt sich wie folgt: 

Rente Januar 2005 (die Erhöhung bleibt unberücksichtigt): 1.000 EUR x 12 12.000 EUR 

Weihnachtsgeld 500 EUR 

Bemessungsgrundlage 12.500 EUR 

davon 40 % = 5.000 EUR; höchstens 3.000 EUR 

Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag 900 EUR 

Die Einkünfte des A ermitteln sich damit wie folgt: 

Rente bis Juni: 1.000 EUR x 6 Monate 6.000 EUR 

Rente ab Juli: 1.020 EUR x 6 Monate 6.120 EUR 

Weihnachtsgeld 500 EUR 

Rente insgesamt 12.620 EUR 

Versorgungsfreibetrag ./. 3.000 EUR 

Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag ./. 900 EUR 

Werbungskosten-Pauschbetrag ./. 102 EUR 

Einkünfte gem. § 19 EStG 8.618 EUR 


Rz. 70. 




4.2.2 Festschreibung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags bis zum Ende 

der Laufzeit der Versorgungsbezüge 

Der einmal ermittelte Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag bleiben nach § 19 

Abs. 2 Satz 8 EStG grundsätzlich für die gesamte Laufzeit der Versorgungsbezüge, 

d. h. bis zum Tod des Berechtigten unverändert bestehen 15 . 

Regelmäßige Anpassungen, z. B. aufgrund von Gehaltserhöhungen, führen demnach 

nicht zu einer Neuberechnung der Freibeträge. Der Freibetrag ändert sich 

nach § 19 Abs. 2 Sätze 9 und 10 EStG nur bei Änderungen des Versorgungsbezugs, 

die ihre Ursache in der Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder 

Kürzungsregelungen haben 16 . 

Beispiel: Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag 

Wurden in 05 ein Versorgungsfreibetrag i. H. v. 2.200 EUR und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag 

i. H. v. 900 EUR gewährt, ist in den Folgejahren (bis zum Tod des Betriebsrentners) ein 

Freibetrag von insgesamt 3.100 EUR abzuziehen, unabhängig davon, wie sich die Höhe der 

Rente entwickelt. 

4.2.3 Zeitanteilige Kürzung des Versorgungsfreibetrags, wenn die Rente nur für 

einen Teil des Jahrs gezahlt wurde 

Der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag werden nach § 19 Abs. 2 Satz 12 EStG 

gezwölftelt, wenn die Versorgungsbezüge nicht zwölf Monate im Jahr gezahlt 

wurden. Für jeden vollen Monat, für den (nicht in dem) keine Versorgungsbezüge 

geleistet werden, sind die Freibeträge um 1/12 zu kürzen. 

Werden mehrere Versorgungsbezüge gezahlt, erfolgt eine Kürzung nur für die 

Monate, in denen kein Versorgungsbezug gezahlt wird 17 . 

Sachverhalt 

A erhält seit 1.9.08 eine Betriebsrente von seinem ehemaligen Arbeitnehmer i. H. v. monatlich 

400 EUR. Sonderzahlungen erhält A nicht. 

Stellungnahme 

Einnahmen: 400 EUR x 4 Monate 

Versorgungsfreibetrag: 

400 EUR x 12 Monate (obwohl nur für 

1.600 EUR 

4Monatein08gezahlt) 

4.800 EUR 

davon 35,2 % 1.690 EUR 

davon 4/12 423 EUR ./. 423 EUR 


davon 4/12 264 EUR ./. 264 EUR 

Werbungskosten-Pauschbetrag 

(keine Kürzung) ./. 102 EUR 

Einkünfte gem. § 19 EStG 811 EUR 

15 BMF, Schreiben v. 30.1.2008 IV C – S 2222/07/0003/IV C 5 – S 2345/08/0001, BStBl 2008 I S. 390, 

Rz. 71. 


Rz. 72 und 73. 


Rz. 74. 




4.2.4 Versorgungsfreibetrag bei mehreren Versorgungsbezügen 

Erhält ein Pensionär mehrere Versorgungsbezüge mit unterschiedlichem Rentenbeginn, 

sind nach § 19 Abs. 2 Satz 6 EStG 

für jeden einzelnen Versorgungsbezug 

der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag 

nach dem Beginn eines jeden Versorgungsbezugs 

getrennt zu ermitteln. Anschließend erfolgt zugunsten des Pensionärs insgesamt 

eine Begrenzung auf den Höchstbetrag und Zuschlag des Jahrgangs mit dem ersten 

Bezugsbeginn18 . Somit gilt Folgendes: 

mehrere Versorgungsbezüge 

für jede Rente Versorgungsfreibetrag 

+ Zuschlag gesondert berechnen 

Ermittlung 

der Summe 

aller Freibeträge 

Begrenzung der Freibeträge 

auf die Höchstbeträge 

der ersten Rente 


+ Zuschlag 

(wird nur 1 x gewährt) 

Abb. 9: 

Sachverhalt 

Rentner A bezieht seit dem 1.7.08 von seinem ehemaligen Arbeitgeber X eine Werkspension 

i. H. v. monatlich 400 EUR. Bereits seit dem 1.2.03 (vor 2005) bezieht er von seinem ehemaligen 

Arbeitgeber Y eine Werkspension i. H. v. 500 EUR. Sonderzahlungen hat A nicht erhalten. 

Stellungnahme 

Ermittlung des Versorgungsfreibetrags: 

Werkspension X: 400 EUR x 12 (!) Monate (für 08), davon 35,2 % 1.690 EUR 

Werkspension Y: 500 EUR x 12 Monate (vor 05), davon 40 % 2.400 EUR 

Bemessungsgrundlage 4.090 EUR 

höchstens 3.000 EUR 


Ermittlung der Einkünfte des A: 

Einnahmen Werkspension X: 400 EUR x 6 (!) Monate 2.400 EUR 

Einnahmen Werkspension Y: 500 EUR x 12 Monate 6.000 EUR 

Versorgungsfreibetrag ./. 3.000 EUR 


Rz. 75. 


Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag ./. 900 EUR 

Werbungskosten-Pauschbetrag gem. § 9a Nr. 1b EStG ./. 102 EUR 


Praxishinweis 

Wenn ein Pensionär von mehreren ehemaligen Arbeitgebern Versorgungsbezüge bezieht, kann 

die Begrenzung der Freibeträge auf die Höchstbeträge im Lohnsteuerabzugsverfahren nicht 

berücksichtigt werden. Dies kann nur bei der Veranlagung des betreffenden Jahres geschehen. 

Deshalb besteht für diese Fälle nach § 46 Abs. 2 Nr. 2 EStG die Pflicht, eine Einkommensteuererklärung 

abzugeben. 

4.2.5 Versorgungsfreibetrag bei Hinterbliebenenbezügen 

Folgt ein Hinterbliebenbezug einem Versorgungsbezug (z. B. Witwen- oder Waisenpension 

nach dem Tod des Versorgungsempfängers), bestimmen sich nach § 19 

Abs. 2 Satz 7 EStG der Prozentsatz für den Versorgungsfreibetrag, derHöchstbetrag 

und der Zuschlag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns 

des Versorgungsbezugs des Verstorbenen 19 . 

Versorgungsfreibetrag bei Hinterbliebenenrente 

%-Satz und Höchstbeträge 

wie beim verstorbenen Rentner 

%-Satz ist jedoch auf (hochgerechnete) 

Hinterbliebenenrente anzuwenden 

Achtung: Sterbegeld ist eigener Versorgungsbezug 

beeinflusst nicht Freibetrag für Rente 

eigene Freibeträge 

keine zeitanteilige Kürzung 

Abb. 10: Versorgungsfreibetrag bei Hinterbliebenenbezügen 



Beispiel: Ermittlung des Versorgungsfreibetrags 

Hat der Versorgungsempfänger einen Versorgungsfreibetrag i. H. v. 40 % erhalten und hat sein 

Höchstbetrag 3.000 EUR betragen, bleiben diese nach dessen Tod für die Witwenrente bestehen, 

selbst wenn die Witwenrente z. B. erst in 2020 beginnen sollte. Allerdings sind diese 

Prozentsätze bzw. Höchstbeträge dann auf die empfangene Witwenrente anzuwenden. 

Bei Ehegatten sind sowohl für den verstorbenen Pensionär als auch für dessen 

überlebenden Ehegatten der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag gesondert zu 

ermitteln. 


Rz. 78-80. 




Sachverhalt 

Werksrentner M stirbt am 12.4.08. Er hat in 08 für vier Monate eine monatliche Betriebsrente 

i. H. v. 600 EUR erhalten. Ab Mai 08 erhält seine Ehefrau F eine Hinterbliebenenrente i. H. v. 

400 EUR. 

Stellungnahme 

Ehemann M 


Versorgungsfreibetrag: 600 EUR x 12 

2.400 EUR 

Monate 

7.200 EUR 

davon 35,2 % 2.534 EUR 

davon 4/12 (zeitanteilige Kürzung) 845 EUR ./. 845 EUR 

Zuschlag: 792 EUR x 4/12 ./. 264 EUR 

Werbungskosten-Pauschbetrag gem. 

§ 9a Satz 1 Nr. 1b EStG 

./. 102 EUR 


Ehefrau F 


Versorgungsfreibetrag: 400 EUR x 12 

3.200 EUR 

Monate 

4.800 EUR 

davon 35,2 % 1.690 EUR 

davon 8/12 (zeitanteilige Kürzung) 1.127 EUR ./. 1.127 EUR 

Zuschlag: 792 EUR x 8/12 ./. 528 EUR 


§ 9a Satz 1 Nr. 1b EStG ./. 102 EUR 


Bei der Ehefrau F sind der Versorgungsfreibetrag mit 1.844 EUR und der Zuschlag zum 

Versorgungsfreibetrag mit 792 EUR festzuschreiben. 

4.2.6 Sterbegeldauszahlungen 

Das Sterbegeld ist, ggf. zusätzlich zu den laufenden Hinterbliebenbezügen, ein 

eigenständiger Versorgungsbezug 20 . Es darf die Ermittlung des Versorgungsfreibetrags 

für die laufenden Hinterbliebenenbezüge nicht beeinflussen und ist daher 

nicht in deren Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Zwölftelregelung ist 

nicht anzuwenden. Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist das 

ausgezahlte Sterbegeld. Insgesamt dürfen beide Versorgungsfreibeträge den berücksichtigungsfähigen 

Höchstbetrag nach dem maßgebenden Jahr nicht übersteigen 

21 . 

Sachverhalt 

Im April 08 stirbt der Ehemann A, der seit 1.1.08 Versorgungsbezüge erhalten hat. Die 

überlebende Ehefrau B erhält ab Mai 08 eine Witwenrente i. H. v. monatlich 1.200 EUR. 

Daneben hat die Ehefrau in 08 ein Sterbegeld i. H. v. 3.000 EUR erhalten. 

20 R 19.8 Abs. 1 Nr. 1; R 19.9 Abs. 3 Nr. 3 LStR. 


Rz. 80. 


Stellungnahme 

Witwenrente: 1.200 EUR x 8 Monate 

Versorgungsfreibetrag: 1.200 EUR x 

9.600 EUR 

12 (!) Monate 

14.400 EUR 

davon 35,2 % = 5.068 EUR; höchstens 2.640 EUR 

davon 8/12 (zeitanteilige Kürzung) 1.760 EUR 

Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag: 

792 EUR x 8/12 

528 EUR 

Sterbegeld 

Versorgungsfreibetrag: 3.000 EUR x 

3.000 EUR 

35,2 % 

1.056 EUR 


Begrenzung der Freibeträge 

Summe der Versorgungsfreibeträge: 

1.760 EUR + 1.056 EUR 

2.816 EUR 

höchstens 

Summe der Zuschläge: 528 EUR + 

./. 2.640 EUR 

792 EUR 

1.320 EUR 

höchstens ./. 792 EUR 


§ 9a Satz 1 Nr. 1b EStG ./. 102 EUR 

Einkünfte der Ehefrau B gem. § 19 

EStG 

9.066 EUR 

4.2.7 Berechnung des Versorgungsfreibetrags bei einer Abfindung 

Werden Versorgungsbezüge abgefunden, ist der Versorgungsfreibetrag für die 

Kapitalauszahlung ebenfalls zu gewähren. Dabei ist 

für die Ermittlung der Freibeträge das Jahr des Versorgungsbeginns zugrunde zu 

legen, 

als Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag die im Kalenderjahr 

gezahlte Kapitalabfindung heranzuziehen, 

eine zeitanteilige Kürzung der Freibeträge nicht vorzunehmen 22 . 

5 Übertragung von Pensionszusagen auf Dritte 



Insbesondere bei geplanten Unternehmensverkäufen oder einem bevorstehenden 

Generationenwechsel erweisen sich Pensionszusagen zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers 

einer GmbH als Gestaltungsbremse. So reicht die bei Abschluss 

der Rückdeckungsversicherung prognostizierte Ablaufleistung häufig nicht 

aus, um die Lasten der Pensionszusagen zu tragen. Zudem ist bei einer Auflösung 

der Pensionsrückstellung daran zu denken, dass eine Sofortversteuerung beim 


Rz. 82-85. 




Pensionsberichtigten i. H. des Teilwerts erfolgt, der den Wert der passivierten 

Pensionsrückstellung erheblich übersteigen kann 23 . 

Mögliche Auswege bieten die Übertragung der Pensionszusage an eine Pensionskasse 

oder einen Pensionsfonds. 

5.1 Übertragung der Pensionszusage auf eine Pensionskasse oder Unternehmen der 

Lebensversicherung 

Zivilrechtlich ist zunächst die Übertragungsrestriktion des § 4 BetrAVG zu beachten. 

Danach ist eine Übertragung der Pensionsverpflichtung nur mit Zustimmung 

des Arbeitnehmers zulässig. Dies gilt nur dann, wenn der Arbeitnehmer (Geschäftsführer) 

unter den Anwendungsbereich des BetrAVG fällt (also nicht für den beherrschenden 

Gesellschafter-Geschäftsführer). Im Fall der Liquidation des Unternehmens 

ist die Zustimmung des Arbeitnehmers entbehrlich. 

Steuerrechtlich entsteht durch die Übertragung der Zusage grundsätzlich ein 

steuerpflichtiger (Lohn-)Zufluss beim Arbeitnehmer, der unter den Voraussetzungen 

des § 3 Nr. 65 Buchstabe b EStG von der Einkommensteuer befreit ist. Hiernach 

wird die Steuerbefreiung gewährt, wenn die Zusage im Anwendungsbereich des § 4 

Abs. 4 BetrAVG, d. h. bei Liquidation, erfolgt. Nur im Fall der Liquidation einer 

Kapitalgesellschaft gilt die Steuerbefreiung auch 24 , sofern eine Zusage des (beherrschenden) 

Gesellschafter-Geschäftsführers übertragen wird. 

In der Auszahlungsphase gehören die Rentenzahlungen nach § 3 Nr. 65 Sätze 2 und 

3 EStG, § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG weiterhin zu den Einkünften aus nichtselbstständiger 

Arbeit. 

Bei der Gesellschaft führen die Auflösung der Pensionsrückstellung in voller Höhe 

zu einem Ertrag und die Leistungen an den Lebensversicherer in Form eines 

Einmalbetrags in voller Höhe zu einem betrieblichen Aufwand. Hierbei ist allerdings 

zu beachten, dass der Übernahmepreis den bisherigen Bilanzwert der Pensionsverpflichtung 

im Regelfall deutlich übersteigen wird, wodurch die Gesellschaft 

erheblichen Ergebnis- und Liquiditätsbelastungen ausgesetzt ist. 

Ein Verzicht auf einen werthaltigen Teil der Pensionsanwartschaft führt beim 

Pensionsberechtigten zu einem fiktiven Lohnzufluss, ohne dass der einkommensteuerlichen 

Belastung ein entsprechender Liquiditätszufluss gegenübersteht. 

5.2 Übertragung der Pensionszusage auf einen Pensionsfonds 

Eine vorteilhaftere Gestaltung bietet die Übertragung der Pensionsverpflichtung auf 

einen Pensionsfonds. Erlangt durch die Übertragung der Pensionsberechtigte (z. B. 

Gesellschafter-Geschäftsführer) einen Rechtsanspruch gegen den Pensionsfonds, 

führt dies grundsätzlich zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. 

Unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 66 EStG ist der aus der Übertragung 

resultierende Arbeitslohn aber steuerfrei, sodass die Kapitalgesellschaft einen 

Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG stellen muss. 

Dies führt bei der Gesellschaft nach § 4e Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG dazu, dass die an 

den Pensionsfonds zu zahlenden Beträge, die den in der Bilanz passivierten Wert der 

Pensionsrückstellung übersteigen, nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben 

berücksichtigt werden. Betriebsausgaben liegen nur bis zur Höhe der aufgelösten 

23 Fuhrmann/Demuth, KÖSDI 2007 S. 15625; Pradl, Gestaltende Steuerberatung 2006 S. 315. 

24 R 3.65 Abs. 1 Satz 3 LStR. 


Pensionsrückstellung vor. Die den Buchwert übersteigenden Beträge sind gleichmäßig 

über die folgenden zehn Jahre verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen. 

Nach Auffassung der Finanzverwaltung können lediglich die bereits erdienten 

Ansprüche (Past Service) auf einen Pensionsfonds übertragen werden, sodass bei 

aktiven Anwärtern die künftig noch zu erdienenden Ansprüche (Future Services) 

ausschließlich im begrenzten Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei sind 25 . 

Praxishinweis 

Eine zwischen den Parteien (Gesellschaft und Pensionsberichtigten) einvernehmlich vereinbarte 

Herabsetzung des Future Services würde keine Besteuerung auf der privaten Ebene des Pensionsberichtigten 

auslösen, da hinsichtlich der noch nicht erdienten Anwartschaft keine verdeckte 

Einlage angenommen werden kann. 

Die Liquiditätsreserven lassen sich dadurch erhöhen, dass die Rückdeckungsversicherung verwertet 

wird26 . 

Die späteren Rentenzahlungen an den Bezugsberechtigten nach Auslagerung 

stellen bei diesem sonstige Einkünfte dar, die nach § 22 Nr. 5 EStG in voller Höhe 

steuerpflichtig sind. Die steuerpflichtigen Einnahmen vermindert sich lediglich um 

den Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 102 EUR gemäß § 9a Satz 1 Nr. 3 

EStG. 

D. Arbeitshilfen 


Grundsatzfragen 



Für die zivilrechtliche Wirksamkeit einer Pensionszusage ist 

ein Beschluss der Gesellschafterversammlung (oder des 

nach dem Gesellschaftsvertrag zuständigen Gesellschaftsorgans) 

erforderlich. Liegt dieser Sachverhalt vor? 

Sind die arbeitsrechtlichen Kriterien zur vorgezogenen Altersrente, 

Unverfallbarkeit, Anpassung laufender Renten geregelt 

(ggf. durch Übernahme der betriebsrentenrechtlichen 

Regelungen)? 

Wenn nein: Die Steuerwirksamkeit der Zuführung zur 

Pensionsrückstellung bei vorgezogener Altersrente, Aufrechterhaltung 

einer unverfallbaren Anwartschaft, Anpassung 

der Rente ist nicht sichergestellt. 

ja nein 

25 BMF, Schreiben v. 26.10.2006 IV B 2 – S 2144 – 57/06, BStBl 2006 I S. 711; Fuhrmann/Demuth, 

KÖSDI 2007 S. 15628. 

26 Pradl, Gestaltende Steuerberatung 2006 S. 318. 




Kann die Altersrente im Rahmen der flexiblen Altersrente 

nur dann bezogen werden, wenn gleichzeitig Leistungen aus 

der gesetzlichen Rente fällig werden? 

Wenn ja: Ihr Mandant sollte diese Bedingung aufheben, 

da GGF in der Regel sozialversicherungsfrei sind. 

Hat der GGF bei vorzeitigem Ausscheiden nur dann einen 

unverfallbaren Anspruch, wenn die gesetzlichen Fristen gemäß 

§ 1b BetrAVG gewahrt sind? 

Wenn ja: Bei GGF kann auf diese Fristen verzichtet 

werden, Höhe der unverfallbaren Anwartschaft ratierlich 

bezogen auf den Zusagezeitpunkt (nicht Beginn der Betriebszugehörigkeit!). 

Enthält die Pensionszusage eine Regelung, nach der jederzeit 

eine Abfindung der Verpflichtung in Höhe des steuerlichen 

Teilwerts erfolgen kann? 

Wenn ja: Dieser Passus sollte gestrichen werden, da 

diese Regelung lt. BFH ( BFH, Urteil v.10.11.1998, I R 

49/97, BFH/NV 1999 S. 202, BStBl 2005 II S. 261) einen 

steuerschädlichen Vorbehalt darstellt, der bei einer Prüfung 

durch die Finanzverwaltung zur Nichtanerkennung 

der Pensionsrückstellungen führen wird (BMF, Schreiben 

v. 6.4.2005, IV B 2 – S 2176 – 10/05, BStBl 2005 I 

S. 619). 

Ist eine rechtsverbindliche Dynamik der Anwartschaft (bei - 

EUR-Festrenten) bzw. der laufenden Rente vereinbart? 

Wenn nein: Das Nachzahlungsverbot kann steuerrechtlich 

den in der Zukunft geplanten Erhöhungen entgegenstehen. 

Erfolgte bei der Einrichtung der Pensionszusage eine Angemessenheitsprüfung? 

Wenn nein: Um auszuloten, ob die Pensionszusage angemessen 

ist oder gar eine höhere Zusage möglich ist, können 

Sie Ihrem Mandanten empfehlen, ein Angemessenheitsgutachten 

einzuholen. 

Besteht eine sog. Nur-Pension, d. h. es wird keine Aktiv-Vergütung 

gezahlt? 

Wenn ja: Die Pensionsrückstellungen müssen steuerrechtlich 

anerkannt werden. Dies gilt unabhängig davon, ob dieser 

Zusage eine Entgeltumwandlung zugrunde liegt oder nicht 

(bestätigt durch BMF, Schreiben v.16.6.2008, IV C6-S 

2176/07/10007). 

ja nein 


Entspricht die Pensionszusage dem Grundsatz der Üblichkeit? 

Unüblich sind z. B. 

Witwen- bzw. Witwerrentenübergänge von mehr als 2/3 

der Altersrente, 

Hinterbliebenenrentenübergänge (Witwe bzw. Witwer 

plus Waisen) von mehr als 100 % der Altersrente, 

überhöhte Dynamikprozentsätze von mehr als 3 % in der 

Anwartschafts- bzw. Rentenphase. 

Wenn nein: Sie sollten die Zusage mit dem zuständigen 

Betriebsstättenfinanzamt abstimmen, da die Gefahr besteht, 

dass die Pensionsrückstellung für den unüblichen Teil der 

Pensionszusage als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen 

wird. 

Umfang und Höhe 



Ist eine Witwen- bzw. Witwerrente zugesagt? 

Wenn nein: Prüfen Sie, ob tatsächlich kein Bedarf vorhanden 

ist. 

Ist die Witwen- bzw. Witwerrente deshalb nicht zugesagt, 

weil der GGF nicht verheiratet ist? 

Wenn ja: Auch Lebensgefährten bzw. -gefährtinnen können 

eine Zusage erhalten. Der BFH verlangt zwar eine 

Prüfung im Einzelfall, eine langjährige Beziehung mit 

gemeinsamem Wohnsitz und/oder gemeinsamem Kind 

sollte jedoch in aller Regel steuerlich unbedenklich sein, 

sofern die Zusage für ihn bzw. sie nicht unangemessen 

hoch ist (z. B. BFH, Urteil v. 29.11.2000, I R 90/99, 

BStBl 2001 II S. 204). 

Ist eine Waisenrente zugesagt? 


ist. 

Ist eine Invalidenrente zugesagt? 


ist. 

ja nein 

ja nein 




Ist für die Definition der Invalidität auf die Allgemeinen 

Versicherungsbedingungen (AVB) der Rückdeckungsversicherung 

abgestellt worden? 

Wenn nein: Die Pensionszusage sollte hinsichtlich der 

Definition auf die AVB abgestellt werden, da ansonsten 

zwar Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung 

(z. B. ab 50 % Erwerbsminderung) fließen, der GGF aber 

keine Leistungen aus der Zusage beanspruchen kann 

oder umgekehrt die GmbH eine Invalidenrente zahlen 

muss, aber keine Leistungen des Versicherers fließen 

(Hinweis: Kundenorientierte BU-Bedingungen). Voraussetzung 

für die Zahlung der Invalidenrente ist in jedem 

Fall die Anerkennung der Leistungspflicht der abgeschlossenen 

Rückdeckungsversicherung. 

Ist das vereinbarte Alter für den Bezug der Altersrente noch 

aktuell? 

Wenn nein: Auch beherrschende GGF können schon ab 

dem 60. Lebensjahr (für Pensionszusagen, due ab 2011 

erteilt werden: Mindestalter 62) Altersrente beziehen. 

Bis dahin müssen zwar Rückstellungen auf Endalter 

65 Jahre gebildet werden, aber zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme 

der ersten Altersrente kann die Rückstellung 

auf den Barwert der fälligen Altersrente aufgefüllt 

werden. Die Finanzierung des Rückdeckungsvermögens 

sollte auf den tatsächlichen Bezug der Altersrente abgestellt 

werden. Ebenso ist auch eine höhere Altersgrenze 

als 65 denkbar (z. B. die neue gesetzliche Regelaltersgrenze 

67). 

Hat die Versorgungszusage noch das erforderliche Niveau, 

um das angestrebte Versorgungsziel zu erreichen? 

Wenn nein: Prüfen Sie, ob eine Erhöhung der Pensionszusage 

finanzierbar ist. 

Ist der GGF beherrschend und zwischen 50 und 54 Jahre alt? 

Wenn ja: Weisen Sie Ihren Mandanten darauf hin, dass 

nach dem BFH (BFH, Urteil v. 21.12.1994, I R 98/93, 

BStBl 1995 ii, S. 419) zwischen der Zusage bzw. der 

Erhöhung der Zusage und dem wahrscheinlichen Eintritt 

des Ruhestands mindestens 10 Jahre liegen müssen, da 

sonst die Pensionsrückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttung 

angesehen werden. Für eine Erhöhung des 

Versorgungsniveaus wird es also höchste Zeit (bestätigt 

durchBMF,Schreibenv.9.12.2002,IVA2–S2742– 

68/02, BStBl 2002 I S. 1393). 

ja nein 




Ist die Pensionszusage für die Anwartschaftszeit dynamisch 

gestaltet worden? 

Wenn nein: Prüfen Sie, ob eine Anwartschaftsdynamik 

in Form eines festen Prozentsatzes in Abhängigkeit der 

Vorjahresrente (BFH, Urteil v.17.5.1995, I R 16/94, 

BStBl 1996 I S. 420) gewünscht wird. 

Gründe für die Dynamik sind: 

Steigende Lebenshaltungskosten 

Nachzahlungsverbot (bei beherrschenden GGF ist eine 

Erhöhung der Pensionszusage i. d. R. ab dem 55. Lebensjahr 

nicht mehr möglich). 

Ist die Pensionszusage für die Rentenbezugszeit dynamisch 

gestaltet worden? 

Wenn nein: Es gelten alle Ausführungen der vorangehenden 

Frage. Als zusätzliche Gründe kommen hinzu: 

Beherrschende GGF haben, sofern die Pensionszusage 

keinen entsprechenden Verweis beinhaltet, keinen Anspruch 

auf Anpassung gemäß § 16 BetrAVG. 

Erwartet der GGF im laufenden Bilanzjahr einen außergewöhnlichen 

Bilanzgewinn? 

Wenn ja: Kommt eine Erhöhung der Pensionszusage in 

Frage, die den Bilanzgewinn (teil-)kompensiert. 

Wünscht der GGF zunächst keine weitere Belastung der 

GmbH? 

Wenn ja: Prüfen Sie, ob eine beitragsorientierte Pensionszusage 

gegen einmaligen Beitrag/Gehaltsverzicht 

(Tantieme, Sonderzahlung) sinnvoll ist. 

Ist die Pensionszusage rückgedeckt? 

Wenn ja: Prüfen des Rückdeckungskonzepts (weiter mit 

2. Rückdeckungskonzept). 

Wenn nein: Probleme ergeben sich insbesondere, wenn 

die Finanzierbarkeit der Pensionszusage nicht sichergestellt 

ist (BMF, Schreiben v. 6.9.2005, IV B 7 – S 2742 – 

69/05, BStBl 2005 I S. 875) 

Folge der Feststellung der nicht vorliegenden Finanzierbarkeit 

und damit der mangelnden Ernsthaftigkeit ist nach 

Meinung der Finanzverwaltung die Einstufung der kompletten 

Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung, 

während der BFH dies nur für den nicht gedeckten 

Teil der Verpflichtung so sieht (z. B. BFH, Urteil v. 

29.11.2000, I R 90/99, BStBl 2001 II S. 204). 

ja nein 




Rückdeckungskonzept 

Versicherungslösung 

Besteht eine kapitalbildende Rückdeckungsversicherung? 

Wenn ja: In welcher Höhe? ....................................... 

Prüfen Sie, ob die Ablaufleistung der Versicherung der 

zugesagten Altersrente noch entspricht (gestiegene Lebenserwartung, 

Anpassung der Rente und dramatisch gesunkene 

Gewinnüberschüsse der Lebensversicherungen). 

Sie sollten Ihrem Mandanten empfehlen, die Finanzierungslücke 

zu ermitteln und ihm geeignete Lösungsvorschläge 

zur Schließung unterbreiten. 

Alternativ wäre auch die betriebswirtschaftlich günstigere 

Vermögensanlage in Immobilien- und/oder Investmentfonds 

möglich. 

Ist die Rückdeckungsversicherung 

a) an den GGF verpfändet worden? 

Wenn nein: Die Verpfändung muss Ihr Mandant sofort 

nachholen. 

b) hinsichtlich der Witwen- bzw. Witwerrente an die 

Ehefrau bzw. den Ehemann verpfändet worden? 


nachholen. 

c) hinsichtlich der Waisenrente an die Kinder verpfändet 

worden? 


nachholen. 

Ist die Verpfändung den Gesellschaften, die das Rückdeckungsvermögen 

verwalten (Versicherer, Immobilienfondsinitiator, 

Kapitalanlagegesellschaft), ordnungsgemäß 

angezeigt worden? 

Wenn nein: Aus Gründen der Rechtssicherheit sollten 

Sie Ihren Mandanten darauf hinweisen, dass er eine 

solche Anzeige umgehend nachholt. Andernfalls kann 

eine zweckfremde Verwendung des Rückdeckungsvermögens 

nicht ausgeschlossen werden. 

Wird eine ganzheitliche Überprüfung der Pensionszusage 

gewünscht? 

Wenn ja: Kurzgutachten 

ja nein 


Weitere Versorgungsansätze 

Sind weitere (G)GF im Unternehmen, die noch keine (rückgedeckte) 

Pensionszusage (und/oder andere Form der betrieblichen 

Altersversorgung) haben? 

Wenn ja: Unterbreiten geeigneter Vorschläge 

Arbeitet der Ehepartner im Unternehmen mit? 

Wenn ja: Ihr Mandant sollte eine rückgedeckte Pensionszusage 

für den Ehepartner prüfen, sofern noch nicht 

vorhanden. 

Ist der GGF sozialversicherungspflichtig? 

Wenn ja: Prüfen Sie die Möglichkeit zur Befreiung von 

der Versicherungspflicht. 

Führt die Pensionszusage für den sozialversicherungsfreien 

GGF zur Kürzung des Vorwegabzugs? 

Wenn ja: Haben Sie die aktuellen BFH-Urteile zur Nicht- 

Kürzung des Vorwegabzugs trotz Pensionszusage eingesehen 

(z. B. BFH, Urteil v.16.10.2002, XI R 25/01, 

BStBl 2004 II S. 546 oder BFH, Urteil v. 28.7.2004, XI R 

67/03, BStBl 2005 II S. 94)? 

Hinweis: Ab 2008 wird aber der Höchstbetrag für Vorsorgeaufwendungen 

(z. B. Basisrente) gekürzt, wenn eine betriebliche 

Versorgung vorliegt. 

In welcher Form wird im Unternehmen die Entgeltumwandlung 

für die Mitarbeiter (§ 1a BetrAVG) durchgeführt? 

.................................................................................. 

.................................................................................. 

Fragen an den GGF im rentennahen Alter 



Wird die GmbH 

4 verkauft 

4 vererbt 

4 liquidiert 

oder 

4 verkauft der GGF seine Anteile? 

Scheidet der GGF aus der Geschäftsleitung aus? 

Wird das Versorgungsversprechen in voller Höhe aufrechterhalten? 

Wird im Fall des Verkaufs der GmbH ein Gutachten über die 

steuer-, arbeits- und insolvenzrechtlichen Probleme sowie 

die betriebswirtschaftlichen Auswirkungen verschiedener 

Lösungsansätze gewünscht? 

Wenn ja: Gutachten zu Exit-Strategien 

ja nein 

ja nein 




Muster: Pensionszusage 

Zwischen 

Der Firma x-GmbH ……………….– im Folgenden Verpflichtete – 

und 

Herrn/Frau……………………………………– im Folgenden Berechtigte/r – 

wird folgende Pensionszusage als Ergänzung zum Arbeitsvertrag/Dienstvertrag 

vereinbart: 

Nach……(mindestens zwei und maximal fünf) Dienstjahren besteht ein Anspruch 

des Berechtigten gegen die Verpflichtete auf Zahlung von Ruhegehalt in den nachstehen 

aufgeführten Fällen. Im Einzelnen gilt Folgendes: 

1. Altersrente 

Scheidet der Berechtigte/die Berechtigte mit Vollendung des 65. (67.) Lebensjahres 

aus dem Unternehmen der Verpflichteten aus, zahlt diese dem Berechtigten eine 

lebenslange Altersrente. Die Altersrente beträgt 2 % der rentenfähigen Bezüge für 

jedes ab dem ……………………begonnene Dienstjahr. 

Die anrechnungsfähige Dienstzeit wird auf maximal 30 Dienstjahre begrenzt, so 

dass sich eine maximale Altersrente in Höhe von 60 % der rentenfähigen Bezüge 

ergeben kann. 

Als ruhegeldfähiges Einkommen zählt das durchschnittliche Festgehalt (Grundgehalt, 

Urlaubs- und Weihnachtsgeld, ohne Tantiemen, Provisionen und sonstige 

variable Vergütungsbestandteile sowie ohne Sachbezüge) im letzten Jahr vor Eintritt 

des Versorgungsfalls. 

[Bitte beachten Sie zu den Punkten 2. bis 4. die Vorbemerkung!] 

2. Invalidenrente 

(1) Wird der Berechtigte/die Berechtigte vor Erreichen der Altersgrenze berufsunfähig, 

erhält er/sie für die Dauer der Berufsunfähigkeit, längstens bis zum 

Einsetzen der Altersrente, eine Invalidenrente in Höhe der erreichten Anwartschaft 

auf Altersrente. 

(2) Berufsunfähigkeit liegt vor, wenn Art, Schwere und Ausmaß einer Krankheit, 

einer Körperverletzung oder eines Kräfteverfalls nach allgemein anerkannten medizinischen 

Erkenntnissen erwarten lassen, dass der Berechtigte/die Berechtigte 

außerstande sein wird, 

- ununterbrochen wenigstens sechs Monate lang 

- mindestens 50 % 




seinen/ihren zuletzt bei Eintritt der Berufsunfähigkeit ausgeübte Tätigkeit – so wie 

sie ohne gesundheitliche Beeinträchtigung ausgestaltet war – nachzugehen. 

(3) Ist der Berechtigte/die Berechtigte ununterbrochen wenigstens sechs Monate 

infolge Krankheit, Körper-verletzung oder Kräfteverfalls zu mindestens zu 50 % 

außerstande gewesen, seinem/ihrem zuletzt bei Ein-tritt der Berufsunfähigkeit 

ausgeübten Beruf – so wie er ohne gesundheitliche Beeinträchtigung ausgestaltet 

war – nachzugehen, so gilt dieser Zustand von Beginn an als Berufsunfähigkeit. 

(4) Den Nachweis der Berufsunfähigkeit hat der Berechtigte/die Berechtigte zu 

führen. 

(5) Der Antrag ist schriftlich einzureichen. Dem Antrag ist eine Darstellung der 

Ursache für den Eintritt der Berufsunfähigkeit sowie folgende Unterlagen beizufügen: 

- ausführliche Berichte der untersuchenden und/oder behandelnden Ärzte, über 

Ursache, Beginn, Art, Verlauf der Gesundheitsstörungen, deren Auswirkungen auf 

die körperlichen, geistigen oder seelischen Funktionen, 

- die bisherige bzw. voraussichtliche Dauer der Gesundheitsstörungen sowie über 

den Grad der Beeinträchtigung, dem zuletzt bei Eintritt des Versicherungsfalles 

ausgeübten Beruf nachgehen zu können und, soweit erforderlich, 

- Unterlagen über die vom Berechtigten/ von der Berechtigten durch Ausbildung 

und Erfahrung erworbenen beruflichen Fähigkeiten und Kenntnisse, über seinen/ 

ihren Beruf, seine/ihre Stellung und Tätigkeit zum Zeitpunkt des Eintritts der 

Berufsunfähigkeit sowie über die eingetretenen Veränderungen. 

Über die vorgenannten Regelungen hinaus sind für das Bestehen eines Anspruchs 

auf Berufsunfähigkeits-rente aus dieser Pensionszusage die Bedingungen der auf 

das Leben des/der Versorgungsberechtigten abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung 

maßgeblich. Dies gilt insbesondere für die Feststellung des Wegfalls der 

Berufsunfähigkeit und hier die Berücksichtigung neu erworbener beruflicher Fähigkeiten 

und Kenntnisse sowie für den Ausschluss des Anspruchs etwa bei 

absichtlicher Selbstverletzung oder versuchter Selbsttötung etc. 

Eine Leistungspflicht aus der Pensionszusage besteht demnach nur dann und nur 

soweit der Versicherer aus der Rückdeckungsversicherung zur Leistung verpflichtet 

ist. 

3. Witwenrente 

Nach dem Tod des Berechtigten/der Berechtigten erhält dessen/deren überlebende/r 

Ehefrau/Ehemann (ggf. eingetragene Lebenspartner/in) eine lebenslange Witwenrente/Witwerrente 

in Höhe von 60 % der erreichten Anwartschaft auf Altersrente, 

wenn der Berechtigte/die Berechtigte zum Todeszeitpunkt noch in den 

Diensten der Verpflichteten steht und keine Altersrente bezieht. Die Witwenrente/ 

Witwerrente entfällt bei Wiederheirat (ggf. neuer eingetragener Lebenspartnerschaft). 




Es wird keine Rente gezahlt, wenn 

die Ehe (ggf. eingetragene Lebenspartnerschaft) mit dem Berechtigten/der Berechtigten 

zum Todeszeitpunkt weniger als drei Monate bestanden hat bzw. 

die Ehe (ggf. eingetragene Lebenspartnerschaft) erst nach Vollendung des 60. 

Lebensjahres des Berechtig-ten/der Berechtigten geschlossen worden ist. 

4. Waisenrente 

Die Verpflichtete zahlt jedem minderjährigen Kind des Berechtigten/der Berechtigten 

eine Waisenrente in Höhe von 33,33 % der Anwartschaft auf Witwenrente/ 

Witwerrente. Sind die Kinder Vollwaisen, verdoppelt sich die Waisenrente. Die 

Waisenrenten insgesamt sind auf den Betrag der Witwenrente/Witwerrente begrenzt. 

Die Zahlung der Waisenrente endet beim Tod der Waise oder wenn sie ihr 18. 

Lebensjahr vollendet. 

Alternative 

4. Waisenrente 

Mit Ableben des/der Berechtigten erhält jedes seiner/ihrer Kinder, solange es die 

Voraussetzungen des zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses geltenden § 32 EStG 

erfüllt, Anspruch auf Zahlung einer Waisenrente in Höhe von 33 1/3 % der Anwartschaft 

auf Hinterbliebenenrente. Der Wortlaut des § 32 EStG in der zum Ver-tragsschluss 

geltenden Fassung wird als Anlage diesem Vertrag beigefügt. Sind die 

Kinder Vollwaisen, ver-doppelt sich die Waisenrente. Die Waisenrenten dürfen 

insgesamt den Betrag der Witwenrente nicht über-steigen. In diesem Fall sind die 

einzelnen Renten im gleichen Verhältnis zu kürzen. 

Die Zahlung der Waisenrenten endet beim Tod der Waise, spätestens jedoch bei 

Vollendung des ____. Lebensjahres. 

5. Anspruchsbegrenzung 

Die Gesamtversorgung, bestehend aus Pension und Altersruhegeld aus der gesetzlichen 

Sozialversicherung ist auf maximal 75 % der pensionsfähigen Bezüge begrenzt. 

Im Einzelfall ist die Pension anteilig zu kürzen. Der Berechtigte ist verpflichtet, 

über die Höhe des Altersruhegelds auch bei jeder Änderung der 

Verpflichte-ten Auskunft zu geben. 

6. Zahlung der Versorgungsleistungen 

Die Verpflichtete zahlt die Versorgungsleistungen in monatlichen Teilbeträgen im 

Voraus. Die auf die Ver-sorgungsbezüge entfallenden Steuern und Abgaben trägt 

der/die jeweilige Versorgungsberechtigte. 

7. Anrechnung anderer Leistungen 

Auf die betrieblichen Versorgungsleistungen werden keine anderweitigen Renten 

angerechnet. Wenn und solange der/die Berechtigte durch das Eingehen von Dienstverhältnissen 

oder durch regelmäßige geschäftliche oder berufliche Tätigkeit vor 




Erreichen der Altersgrenze bzw. vor Inanspruchnahme der vorgezogenen Altersrente 

Einnahmen erzielen, werden diese von der Verpflichteten auf die betrieblichen 

Versor-gungsleistungen angerechnet. 

Ist die Invalidität oder der Tod auf das schadenersatzpflichtige Verhalten eines 

Dritten zurückzuführen, so können die dem/der Berechtigten oder seinen/ihren 

Hinterbliebenen zustehenden Schadenersatzansprüche auf die betrieblichen Versorgungsleistungen 

angerechnet werden. Um eine solche Anrechnung zu vermeiden, 

kann der Berechtigte/die Berechtigte seine/ihre Ansprüche Dritten gegenüber 

an die Verpflichtete abtreten. 

8. Regelung bei vorzeitigem Ausscheiden 

Ein Anspruch auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung bleibt bestehen, wenn das 

Dienstverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls endet, sofern der Berechtigte/die 

Berechtigte zu diesem Zeitpunkt das 30. Lebensjahr vollendet und die Versorgungszusage 

mindestens fünf Jahre bestanden hat. 

Der Berechtigte bzw. dessen Hinterbliebenen haben dann bei Eintritt des Versorgungsfalls 

Anspruch auf einen Teil der ursprünglich zugesagten Leistungen, wobei 

sich dieser Teil bemisst nach dem Verhältnis der tatsächlich zurückgelegten Dienstzeit 

zu jener Dienstzeit, die ohne ihr vorzeitiges Ausscheiden bis zur Vollendung des 

65. (67.)Lebensjahres erreichbar gewesen wäre (§ 2 Abs. 1 BetrAVG). 

Der Anspruch auf Leistungen wegen Tod vor Erreichen des 65. (67.) Lebensjahres ist 

jedoch nicht höher als der Betrag, den der Berechtigte/die Berechtigte oder seine/ 

ihre Hinterbliebenen erhalten hätten, wenn im Zeitpunkt des Ausscheidens der 

Versorgungsfall eingetreten wäre und die sonstigen Leistungsvoraussetzungen 

erfüllt gewesen wären. 

Bei Ausscheiden vor Erfüllung der genannten Fristen erlischt jeglicher Anspruch 

auf eine Leistung aus dieser Pensionszusage. 

9. Flexible Altersgrenze 

(1) Ist der/die aus diesem Vertrag Berechtigte gesetzlich rentenversichert und 

nimmt er/sie das Altersruhe-geld aus der gesetzlichen Rentenversicherung vor 

Vollendung seine/ihres XX. (65.) Lebensjahres in Anspruch, so gewährt die Verpflichtete 

ihm/ihr auf Verlangen hin eine Altersrente entsprechend dieser Pensionszusage. 

Seine/ihre Betriebsrente reduziert sich in diesem Fall für jeden Monat des 

früheren Rentenbezugs um 0,5 %; eine Kürzung nach der Regelung für vorzeitiges 

Ausscheiden erfolgt nicht. 

(2) Ist der/die aus diesem Vertrag Berechtigte von der Versicherungspflicht in der 

gesetzlichen Rentenversicherung befreit, kann er/sie die vorzeitige Altersleistung 

frühestens nach Vollendung des XX. (60.) Lebensjahres in Anspruch nehmen. Dies 

gilt nur dann, wenn der/die Berechtigte aus dem Unternehmen ausgeschieden ist 

und keiner weiteren Erwerbstätigkeit nachgeht. In diesen Fällen reduzieren sich die 

Versor-gungsbezüge für jeden Monat des früheren Rentenbezugs um 0,5 %. Eine 

Kürzung nach der Regelung für vorzeitiges Ausscheiden erfolgt nicht. 

(3) Scheidet der/die Berechtigte vor dem XX. (60.) Lebensjahr vorzeitig aus der 

Verpflichteten aus und nimmt er/sie die vorzeitige Altersleistung zu einem späteren 




Zeitpunkt in Anspruch, wird seine/ihre Rente einmalig – gemessen am Zeitpunkt 

des vorzeitigen Ausscheidens – nach der Regelung für vorzeitiges Ausscheiden 

gekürzt. Weiterhin reduzieren sich die Versorgungsbezüge für jeden Monat des 

früheren Renten-bezugs um 0,5 %. 

(4) Scheidet der/die Berechtigte nach dem XX. (60.) Lebensjahr zunächst vorzeitig 

aus der Verpflichteten aus und nimmt er/sie die vorzeitige Altersleistung zu einem 

späteren Zeitpunkt in Anspruch, reduzieren sich sei-ne/ihre Versorgungsbezüge 

für jeden Monat des früheren Rentenbezugs um 0,5 %; eine Kürzung nach der 

Regelung für vorzeitiges Ausscheiden erfolgt nicht. Eine vorzeitige Inanspruchnahme 

ist jedoch grundsätz-lich nur dann zulässig, wenn der/die Berechtigte das 

XX. (60.) Lebensjahr vollendet hat und die Zusage zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme 

mindestens zehn Jahre bestanden hat. Dies gilt auch für eventuelle Nachträge 

der Zusage. 

10. Dynamik fälliger Renten 

Die laufenden Rentenzahlungen erhöhen sich alljährlich mit Wirkung vom 1. Januar 

um 1 % der Vorjahresrente. Damit entfällt gemäß § 16 Abs. 3 BetrAVG der Anspruch 

auf eine Anpassungsprüfung nach § 16 Abs. 1 BetrAVG. 

11. Rückdeckungsversicherung 

Die Verpflichtete ist berechtigt, zur Rückdeckung dieser Pensionszusage einen 

entsprechenden Vertrag mit einer Lebensversicherungsgesellschaft abzuschließen. 

Für den Abschluss dieses Versicherungsvertrags verpflichtet sich der Berechtigte/ 

die Berechtigte, die von der Versicherungsgesellschaft etwa verlangten Auskünfte 

zu erteilen sowie sich einer evtl. als notwendig erachteten ärztlichen Untersuchung 

zu unterzie-hen. 

Zur Sicherung der Ansprüche des Berechtigten/der Berechtigten und seiner/ihrer 

Angehörigen aus dieser Pensionszusage verpfändet die Verpflichtete ihre Rechte 

und Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung an den Berechtigten. 

Der Berechtigte/die Berechtigte stimmt dem Abschluss einer eventuellen Rückdeckungsversicherung 

durch die Verpflichtete ausdrücklich zu. 

12. Leistungsvorbehalte 

Die Verpflichtete behält sich die Kürzung oder Einstellung der zugesagten Leistungen 

vor, wenn 

- ihre wirtschaftliche Lage sich nachhaltig so wesentlich verschlechtert, dass ihr 

eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden 

kann, oder 

- der Personenkreis, die Beiträge, die Leistungen oder das Pensionierungsalter bei 

der gesetzlichen Rentenversicherung oder anderen Versorgungseinrichtungen mit 

Rechtsanspruch sich wesentlich ändern oder 

- die rechtliche, insbesondere die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen, 

die zur planmäßigen Finanzierung der Versorgungsleistungen von der Verpflichteten 

gemacht werden oder gemacht worden sind, sich so wesentlich ändert, dass ihr 




die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden 

kann, oder 

- der Berechtigte/die Berechtigte Handlungen begeht, die in grober Weise gegen 

Treu und Glauben verstoßen oder zu einer fristlosen Entlassung berechtigen würden. 

13. Verfügungsbeschränkungen 

Verpfändungen, Abtretungen, Beleihungen sowie jede andere Verfügung über die 

durch diese Pensionszu-sage eingeräumten Ansprüche sind ausdrücklich ausgeschlossen. 

14. Pflichten der Versorgungsberechtigten 

Die Versorgungsberechtigten aus dieser Zusage haben für die Dauer der betrieblichen 

Rentenzahlungen dem Verpflichteten die Lohnsteuerkarte vorzulegen und 

jede Änderung des Personen- oder Familienstandes unverzüglich anzuzeigen, insbesondere 

- den Tod eines Familienangehörigen, 

- den Wegfall einer Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, 

- die Eheschließung der Witwe/des Witwers (ggf. neue eingetragene Lebensgemeinschaft) 

sowie den Abschluss der Berufsausbildung einer Waisen. 

15. Datenschutzklausel 

Die betriebliche Versorgungszusage wird von einem unabhängigen Sachverständigen 

(versicherungsmathematischen Gutachter) beraten und betreut. Dieser Gutachter 

speichert und verarbeitet die zur Erfüllung seines Auftrags benötigten 

personenbezogenen Daten dieser Versorgungszusage. Hierbei handelt es sich ausschließlich 

um solche Daten, die zur Erstellung von Gutachten, zur Berechnung der 

dem Pensions-Sicherungs-Verein mitzuteilenden Bemessungsgrundlage für die 

gesetzliche Insolvenzversicherung oder zur internen Renten- bzw. Anwartschaftsberechnung 

erforderlich sind. 

Der Gutachter hat sich der Verpflichteten gegenüber vertraglich zur vertraulichen 

Behandlung dieser Daten verpflichtet und ist an die Bestimmungen des Bundesdatenschutzgesetzes 

(BDSG) gebunden. 

16. Erfüllungsort und Gerichtsstand 

Erfüllungsort für alle Ansprüche aus dieser Pensionszusage ist der Sitz der Verpflichteten. 

17. Schlussbestimmung 

Im Übrigen finden auf diese Pensionszusage die einschlägigen Bestimmungen , 

insbesondere das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung in 

seiner jeweils geltenden Fassung Anwendung. 




Datum: ______________________ __________________________ 

Sitz Verpflichtete (GmbH-Sitz): 

____________________________ __________________________ 

Verpflichtete (GmbH, vertreten durch Ge- Berechtigte/r: 

schäftsführer): 

Abfindungen von Pensionszusagen 

Schritt Sachverhalt 

Allgemein 

1 Prüfen, ob sich in Pensionszusagen Abfindungsklauseln finden. 

2 Jene Klauseln anpassen, die gegen das BMF-Schreiben vom 6.4.2005 

bei aktiven Anwärtern verstoßen. Ist keine oder keine eindeutige 

Regelung zur Fixierung der Abfindungshöhe enthalten, muss dies 

hineinformuliert werden. 

3 Dabei mit dem zuständigen Finanzamt klären, ob der Barwert bei 

Aktiven als (ratierlicher) Anwartschaftsbarwert verstanden werden 

kann. 

Bei geplanter Abfindungsaktion 

1 Liste der abfindbaren Personen erstellen. 

2 Höhe der erforderlichen Abfindungsbeträge durch Pensionsgutachten 

einholen. 

3 Steuerbelastung der potenziellen Abfindungsempfänger abklären. 

4 Entscheidung treffen, welchen Personen ein Abfindungsangebot 

unterbreitet werden soll. Dabei spielt die Steuer- und Sozialabgabenbelastung 

eine große Rolle. 

5 Anschreiben entwerfen mit Fristsetzung und – bei Zustimmungspflichtigen 

– Rückantwort. 

BMF nennt Kriterien für eine steuerschädliche Abfindung 

Im BMF-Schreiben vom 6.4.2005 legt die Verwaltung die Voraussetzungen für 

steuerlich schädliche bzw. unschädliche Abfindungsklauseln fest. Grundlage 

ist das BFH-Urteil vom 10.11.1998, in dem entschieden wurde, dass Abfindungen des 

Arbeitgebers in Höhe des Teilwerts nach § 6a Abs. 3 EStG ein steuerschädlicher 

Vorbehalt ist. 

E Verwaltungsauffassung: 

BMF, Schreiben vom 6.4.2005, IV B 2 – S 2176 – 10/05, BStBl. I 2005, 619 

E Rechtsprechung: 

BFH, Urteil vom 10.11.1998, I R 49/97, BStBl. II 2005, 261 


Welche Verträge sind betroffen? 

Alle Pensionszusagen, die Abfindungsklauseln (einseitiges Abfindungsrecht des 

Arbeitgebers) enthalten, auch wenn keine Abfindung ausbezahlt wird. 

Wer ist betroffen? 

4 Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sowie 

4 alle anderen Arbeitnehmer. 

»Schädliche und unschädliche« Klauseln 



Abfindungsklauseln, die für die Bildung einer Pensionsrückstellung unschädlich sind: 

4 Die Vorbehalte sind an nicht vorhersehbare künftige Entwicklungen geknüpft, 

wie 

die wesentliche Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens, 

die wesentliche Änderung der Sozialversicherungsverhältnisse oder der steuerlichen 

Behandlung von Pensionsverpflichtungen oder wenn 

der Arbeitnehmer die Treuepflicht verletzt. 

4 Neu: Die Höhe einer möglichen Abfindung rückt in den Blickpunkt 

Noch tätige Arbeitnehmer: Nur wenn eine Abfindung in Höhe des Barwerts 

der künftigen Pensionszahlungen im Abfindungszeitpunkt vorgesehen ist. 

Anders ausgedrückt: Die Abfindungsklausel umfasst den vollen und nicht nur 

den anteilig erdienten Pensionsanspruch (abgezinst auf den Tag der Abfindung). 

Bereits ausgeschiedene Arbeitnehmer: Bei unverfallbaren Ansprüchen (soweit 

arbeitsrechtlich zulässig) bzw. bei laufenden Leistungen muss die Abfindung 

in Höhe des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen nach § 6a Abs. 3 

Satz 2 Nr. 2 EStG zugesagt sein. 

E Amtliche Richtlinie: 

R 41 Abs. 4 und 5 EStR 



E Rechtsprechung: 

BFH, Urteil vom 10.11.1998, I R 49/97, BStBl. II 2005, 261 

Abfindungsklauseln, die für die Bildung einer Pensionsrückstellung schädlich sind: 

4 Bislang bereits schädlich sind Formulierungen, die den Arbeitgeber nicht »wirklich« 

an seine Zusage binden, wie z. B. 

»freiwillig und ohne Rechtanspruch«, 

»jederzeitiger Widerruf vorbehalten«, 

»die Leistungen sind unverbindlich« oder 

»ein Rechtsanspruch auf die Leistungen besteht nicht«. 

E Amtliche Richtlinie: 

R 41 Abs. 3 EStR 

4 Nach dem BMF-Schreiben sind alle Abfindungsklauseln schädlich, die sich am 

Teilwert des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG (z. B. durch ein versicherungs- 




mathematisches Gutachten ermittelt) orientieren. Die Pensionsrückstellung wird 

in der Steuerbilanz mit dem Teilwert angesetzt. 



Neu: In den Pensionszusagen enthaltene Abfindungsklauseln müssen schriftlich 

fixiert sein 

Das Schriftformerfordernis für Pensionszusagen gilt bislang auch schon. 

E Rechtsgrundlage: 

§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 


H 41 Abs. 7 (Schriftformerfordernis) EStH 

Die Verwaltung überträgt dies auch auf (unschädliche) in den Pensionszusagen 

enthaltene Abfindungsklauseln: Die Höhe der Abfindung muss eindeutig und 

präzise schriftlich fixiert sein. Das gilt nicht nur für beherrschende Gesellschafter. 

Im BMF-Schreiben vom 1.9.2005 verlangt die Verwaltung für bereits ausgeschiedene 

Arbeitnehmer unter 2 Voraussetzungen keine Schriftform: 

Die Abfindungsklauseln gegenüber aktiven Arbeitnehmern werden bis zum 

31.12.2005 schriftlich angepasst und 

Der Versorgungsverpflichtete erklärt betriebsöffentlich, dass diese Anpassungen 

entsprechend den Abfindungsklauseln in Zusagen gegenüber ausgeschiedenen 

Pensionsberechtigten gelten. 


BMF, Schreiben vom 1.9.2005, IV B 2 – S 2176 – 48/05 

Diese Rechtsfolgen drohen 

Rechtsfolgen von schädlichen Abfindungsklauseln bzw. solchen, die dem 

Schriftformerfordernis nicht genügen: 

4 Für Rückstellungen in Jahresabschlüssen für das Jahr 2004: keine 

4 Für Jahresabschlüsse ab 2005: Die Bildung einer Pensionsrückstellung ist insgesamt 

unzulässig: Die gesamte bislang gebildete Pensionszusage ist in der 

Steuerbilanz gewinnerhöhend aufzulösen. 

Folge: Der körperschaftsteuerliche Gewinn steigt um den Betrag der aufgelösten 

Rückstellung. 

4 Die Ansprüche der Pensionsberechtigten gehen trotz steuerlicher Schädlichkeit 

nicht unter; in der Handelsbilanz müssen die Pensionsrückstellungen deswegen 

weiterhin gebildet werden. 

Achtung! Heilungsmöglichkeit für schädliche Klauseln bis zum 31.12.2005 

Bis zum 31.12.2005 können die Abfindungsklauseln in Verträgen, die am Tag der 

Veröffentlichung des BMF-Schreibens bereits bestanden, schriftlich angepasst werden. 

Negative steuerliche Konsequenzen entstehen dann nicht. 


Ablaufschema für Ihren Handlungsbedarf: 



Prüfung aller bis zur Veröffentlichung des BMF-Schreibens erteilten Zusagen, ob 

ein Abfindungsrecht des Arbeitgebers besteht27 1) 

Pensionszusage enthält Abfindungsklausel 

ja nein 

Die Abfindungsklausel entspricht den 

neuen Regeln 

nein ja 

Mandant schriftlich auf Änderungs- kein Handlungsbedarf 

bedarf bis 31.12.2005 hinweisen 

Vertragsänderung bei einem noch aktiven Gesellschafter-Geschäftsführer: 

In der Gesellschafterversammlung vom .......... wurde einstimmig beschlossen, die 

Pensionszusage des .......... (Name des Pensionsberechtigten) in § .......... (§ der 

Abfindungsregelung) wie folgt zu ändern: 

Die Pensionszusage kann im Rahmen einer gesellschaftsrechtlichen Veränderung 

(z. B. Liquidation, Umwandlung, Veräußerung der Anteile oder Eintritt eines Mehrheitsgesellschafters) 

auch abgefunden werden. Die Abfindung bemisst sich nach 

dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen i. S. v. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG, 

d. h., dem vollen unquotierten Anspruch zum Zeitpunkt der Abfindung. 

Das Gleiche gilt für die Abfindung von bereits laufenden Versorgungsleistungen. 

Der Abfindungsbetrag bemisst sich in diesem Fall nach dem Barwert der künftigen 

Pensionsleistungen gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG. 

................................................................................................................ 

(Vertreter der Gesellschaft) (Pensionsberechtigter) 

Checkliste: Pensionszusage (Haufe-Index 1985467) 

Checkliste: Pensionszusage, Mustervertrag (Haufe-Index 2025842) 

Checkliste: Pensionszusagen, Abfindungen (Haufe-Index 1436078) 

Checkliste: Pensionszusagen, Abfindungsklauseln (Haufe-Index 1985432) 

27 Zusagen nach Veröffentlichung des BMF-Schreibens genießen keinen Vertrauensschutz: Sie müssen 

die neuen Regeln für Abfindungsklauseln berücksichtigen.

Pensionszusagen

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