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Zeitschrift für Recht, Steuern und Wirtschaft
3.2010
65. Jahrgang // 11.1.2010 // Seiten 65 – 128
www.betriebs-berater.de
// DIE ERSTE SEITE
Prof. Dr. Rüdiger von Rosen
Globale Finanzmarktsteuer
// WIRTSCHAFTSRECHT
Prof. Dr. Holger Fleischer, LL.M.
Aufsichtsratsveranwortlichkeit für die Vorstandsvergütung
und Unabhängigkeit der Vergütungsberater 67
Prof. Dr. Peter Kindler
Keine Geltung des Ortsstatuts für Geschäftsanteilsabtretungen
im Ausland 74
BGH: Zum Anspruch des Destinatärs auf Stiftungsleistungen
BB-Kommentar von Dr. K. Jan Schiffer, RA 77
OLG München: Keine Durchführung einer ordentlichen
Kapitalerhöhung als „Bis-zu-Kapitalerhöhung“ in Tranchen
BB-Kommentar von Dr. Roland Maaß, LL.M., RA, und
Dr. Axel Beranek, RA 80
// STEUERRECHT
Dr. Oliver Mensching und Dr. Marco Tyarks
Grunderwerbsteuerliche Einführung einer Konzernklausel
durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz 87
Christof Letzgus, RA/StB
Krisenentschärfung durch Wachstumsbeschleunigung –
Sanierungslücke Forderungsverzicht? 92
Dr. Marcus Helios, RA/StB, und Moritz Philipp
Besteuerung von Optionsgeschäften im Abgeltungsteuersystem
95
Verlag Recht und Wirtschaft
I
Oberfinanzdirektionen Rheinland und Münster: Anerkennung
von ertragsteuerlichen Organschaftsverhältnissen
BB-Kommentar von Christian Schulze Grotthof, RA 101
// BILANZRECHT & BETRIEBSWIRTSCHAFT
Karl Gadesmann und Kai Johannsen
Vorbereitung auf eine DPR-Stichprobenprüfung
aus der Sicht eines Emittenten 107
OLG Frankfurt: Fehlender Prognosebericht ist trotz Finanzkrise
im Enforcementverfahren zu beanstandender Fehler
BB-Kommentar von Thorsten Dzulko, WP 111
// ARBEITSRECHT
Dr. Stefan Simon, RA, und Heike Weninger, RAin
Betriebsübergang und Gesamtrechtsnachfolge:
Kein Widerspruch – keine Unterrichtung? 117
Dr. Thomas Kühn, RA
Rauchfreier Arbeitsplatz? Zur Beschäftigung von
Arbeitnehmern in Raucherräumen 120
BAG: Zustimmungsersetzung – Vereinbarung über
die Verweigerung der Zustimmung des Betriebsrats
BB-Kommentar von Christian Sperber, RA 124
// BERUFSPRAXIS: BERUFSRECHT
Im Blickpunkt: Vereinbare Tätigkeiten für Steuerberater
VI
Noch mehr kommentierte
Rechtsprechung

Entscheidungen // Steuerrecht
Oberfinanzdirektionen Rheinland und Münster · Anerkennung von ertragsteuerlichen Organschaftsverhältnissen
Oberfinanzdirektionen Rheinland und Münster:
Anerkennung von ertragsteuerlichen Organschaftsverhältnissen
Oberfinanzdirektionen Rheinland und Münster, Verfügung vom
12.8.2009 – S 2770 – 1015 – St 131 (Rhld.)/S 2770 – 249 – St 13 – 33 (Ms)
Volltext der Verfügung: // BB-ONLINE BBL2010-101-1
unter www.betriebs-berater.de
Nach § 17 S. 2 Nr. 2 KStG kann ein Organschaftsverhältnis zu einer Kapitalgesellschaft
in der Rechtsform einer GmbH nur anerkannt werden, wenn eine
Verlustübernahme entsprechend den Voraussetzungen des § 302 AktG vereinbart
wird. Diese ausdrückliche Vereinbarung ist nach ständiger BFH-
Rechtsprechung ungeachtet dessen erforderlich, dass § 302 AktG im GmbH-
Konzern analog auch ohne ausdrückliche Vereinbarung gelten soll. An dieser
Rechtsauffassung hat der BFH in jüngster Vergangenheit mit Nachdruck festgehalten.
Siehe hierzu die Urteile vom 22.2.2006 – I R 73/05, GmbHR 2006,
890, vom 22.2.2006 – I R /74/05, DStR 2006, 1224, vom 16.6.2005 – IV R 76/06
(n.v.) und vom 17.6.2008 – IV R 88/05, BFH/NV 2008, 1705.
Mithin muss der Gewinnabführungsvertrag (GAV) entsprechend R 66
Abs. 3 S. 2 und 3 KStR
– entweder allgemein auf die Geltung sämtlicher Absätze des § 302 AktG
verweisen (es reicht aus, wenn die Verpflichtung zur Verlustübernahme
– ohne jegliche Einschränkung – „entsprechend den Regelungen des
§ 302 AktG“ vereinbart wird)
oder
– den Wortlaut der Vorschrift des § 302 AktG wörtlich übernehmen.
Bei Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträgen handelt es sich um
Unternehmensverträge i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG, die aus der Sicht objektiver
Dritter auszulegen sind. Nicht allgemein erkennbare Umstände außerhalb
der zum Handelsregister eingereichten Unterlagen, wie z.B. Vorentwürfe,
können dabei nicht berücksichtigt werden (BFH vom 25.11.2007 –
I R 94/06, DStR 2008, 1913, vgl. dazu BB 2008, 2606 m. Anm. Hölzerkopf).
Fehlt es an einer Vereinbarung entsprechend § 302 AktG, ist eine Heilung
des GAV mit Rückwirkung, z.B. im Wege einer deklaratorischen Ergänzung,
nicht möglich. Da Ergänzungen dieser Art konstitutiven Charakter
haben, kann das Organschaftsverhältnis frühestens ab dem Jahr der Wirksamkeit
(HR-Eintragung) die Ergänzungsvereinbarung unter den allgemeinen
Voraussetzungen des § 14 KStG anerkannt werden. Hierbei ist insbesondere
zu beachten, dass die fünfjährige Mindestvertragslaufzeit nach
§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG, gerechnet ab dem ersten Jahr der tatsächlichen
Anerkennung des Organschaftsverhältnisses, erfüllt sein muss.
Im Zusammenhang mit dem o.g. Allgemeinverweis ist die Frage aufgeworfen
worden, ob folgende vertragliche Regelung einen wirksamen Allgemeinverweis
auf § 302 AktG i.o.S. darstellt:
„Die ,. .GmbH verpflichtet sich, entsprechend § 302 AktG jeden während
der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag der … GmbH
auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den
freien Gewinnrücklagern Beträge entnommen werden, die während der
Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.“
Nach bundeseinheitlich abgestimmter Rechtsauffassung stellt die o.a. vertragliche
Regelung keine steuerlich anzuerkennende Verlustübernahmevereinbarungi.S.
v.§ 17S. 2Nr. 2KStGdar,dadieVertragspartnerhierimErgebnisnureineVerlustübernahme
i.S. v.§ 302Abs. 1AktGvereinbarthaben.
Zwar wird im einleitenden Satzteil § 302 AktG in Gänze erwähnt, allerdings
ist dieser Satzteil sprachlich und inhaltlich nur im Gesamtzusammenhang
,
des nachfolgenden Satzteils verständlich. Dieser nachfolgende Satzteil beinhaltet
jedoch nur eine wörtliche Wiedergabe des Regelungsinhalts von
§ 302 Abs. 1 AktG. Sollte hingegen die gesamte Geltung von § 302 AktG
vereinbart werden (also insbesondere auch Abs. 3 und – ab 1.1.2006 –
Abs. 4), hätte es einer nachfolgenden Wiederholung des Regelungsinhalts
von § 302 Abs. 1 AktG nicht mehr bedurft, vielmehr bestimmt der zweite
Satzteil den Umfang, in dem es zu einer entsprechenden Anwendung von
§ 302 AktG kommen soll: Auf der Basis dieser Sichtweise fehlt es an einer
wirksamen Vereinbarung gemäß § 302 Abs. 3 AktG.
Bei nach dem 1.1.2006 abgeschlossenen Verträgen fehlt zudem eine wirksame
Vereinbarung von § 302 Abs. 4 AktG (siehe hierzu BMF-Schreiben
vom 16.12.2005 – IV B 7 – S 2770 – 30/05, BStBl. I 2006, 12).
Ich bitte, in entsprechenden Fällen das körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche
Organschaftsverhältnis nicht anzuerkennen. Einzelfälle,
in denen die Anerkennungsfähigkeit einer abweichenden vertraglichen
Vereinbarung zweifelhaft ist, bitte ich mit der OFD abzustimmen.
Erstmalig vorgelegte GAV bitte ich insbesondere diesbezüglich zeitnah zu
überprüfen. Sofern danach die steuerrechtliche Anerkennung der Organschaft
fraglich erscheint, ist zwischen den für Organträger und Organgesellschaft
zuständigen Finanzämtern eine Abstimmung sowie ein Einvernehmen
herbeizuführen.
// BB-Kommentarn
Christian Schulze Grotthoff, RA, RöverBrönner
GmbH & Co. KG, Berlin
„Anerkennung von ertragsteuerlichen
Organschaftsverhältnissen“
Problem Ein Organschaftsverhältnis zu einer Kapitalgesellschaft in
der Rechtsform der GmbH wird steuerlich nur anerkannt, wenn im zugrunde
liegenden Ergebnisabführungsvertrag (EAV) eine Verlustübernahme
entsprechend § 302 AktG vereinbart ist. Zivilrechtlich ist § 302
AktG, der nicht direkt für Kapitalgesellschaften in Form der GmbH gilt,
auch ohne ausdrückliche Vereinbarung analog auf diese anzuwenden
(vgl. Emmerich, in: Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht,
5. Auflage 2008, § 302, Rn. 25 m.w.N.). Dessen ungeachtet ist
die ausdrückliche Vereinbarung der entsprechenden Anwendung des
§ 302 AktG nach ständiger Rechtsprechung des BFH für die steuerliche
Anerkennung einer Organschaft aufgrund von § 17 S. 2 Nr. 2 KStG erforderlich
(zuletzt Beschluss vom 17.6.2008 – IV R 88/05, BFH/NV
2008, 1705 m.w.N.; vgl. aber FG Köln, 13.5.2009 – 13 K 4779/04, DB
2009, 2016). Neben der Vereinbarung der Verlustübernahme gemäß
§ 302 Abs. 1 AktG muss der Verweis auch § 302 Abs. 3, 4 AktG umfassen
(kritisch Walter, in: Ernst & Young, KStG, Februar 2008, § 17,
Rn. 12). In einem vor dem 1.1.2006 abgeschlossenen EAV wird der fehlende
Verweis auf den damals neu eingefügten § 302 Abs. 4 AktG von
der Finanzverwaltung nicht beanstandet (BMF, 16.12.2005 – IV B 7 – S
2770 – 30/05, BStBl. I 2006, 12).
Betriebs-Berater // BB 3.2010 // 11.1.2010 101

Steuerrecht // Entscheidungen
Schulze Grotthoff · BB-Kommentar
Soweit in einem EAV auf § 302 AktG verwiesen wird, reicht es aus, wenn
die Verpflichtung zur Verlustübernahme – ohne jegliche Einschränkung –
„entsprechend den Regelungen des § 302 AktG“ vereinbart wird (R 66
Abs. 3 KStR 2004; Witt/Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KSt, Oktober
2004, § 17, Rn. 25).
Verwaltungsanweisung der OFD Rheinland und Münster Die Finanzverwaltung
beabsichtigt nunmehr – nach bundeseinheitlich abgestimmter
Rechtsauffassung – ertragsteuerliche Organschaftsverhältnisse
mit einer GmbH als Organgesellschaft nicht mehr anzuerkennen, wenn
im zugrunde liegenden EAV folgende Vertragsklausel verwendet wird:
„Die A-GmbH verpflichtet sich, entsprechend § 302 AktG jeden während
der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag der B-GmbH
auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den
freien Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der
Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.“
Die bemängelte und in der Praxis nicht seltene Vertragsklausel erweist sich
nachAuffassungderFinanzverwaltungalsproblematisch,dazwarallgemein
auf § 302 AktG verwiesen wird, sich der nachfolgende Wortlaut aber an
§ 302 Abs. 1 AktG orientiert. Insofern werde im einleitenden Satzteil zwar
§ 302 AktG in Gänze erwähnt. Bei der Auslegung einer entsprechenden vertraglichen
Vereinbarung müsse aber berücksichtigt werden, dass der erste
Satzteil nur im Gesamtzusammenhang des nachfolgenden Satzteils sprachlich
und inhaltlich verständlich sei. Der nachfolgende Satzteil beinhalte jedoch
nur die wörtliche Wiedergabe des Regelungsinhalts von § 302 Abs. 1
AktG. Einer solchen inhaltlich beschränkten Wiedergabe des Wortlauts von
§ 302 AktG bedürfe es gerade nicht, wenn die gesamte Geltung von § 302
AktG vereinbart werden solle. Die Wiedergabe des Wortlauts von Abs. 1
schränke daher den Verweis dergestalt ein, dass von ihm nur § 302 Abs. 1
AktGerfasstwerde.
Praxisfolgen Aus der Ansicht der Finanzverwaltung folgt, dass in einem
EAV mit einer entsprechenden Formulierung kein Verweis auf
§ 302 Abs. 3 und Abs. 4 AktG enthalten ist. Ein solcher EAV erfüllt demnach
folgerichtig nicht die Voraussetzungen, die von der Rechtsprechung
des BFH an einen Ergebnisabführungsvertrag für die Anerkennung
einer steuerlichen Organschaft gestellt werden. Dies gilt nicht nur
für Neuverträge, sondern auch für Altverträge.
Für den Fall der Nichtanerkennung, die sog. „verunglückte Organschaft“, ist
dem Organträger das Einkommen der Organgesellschaft steuerlich nicht zuzurechnen.
Die Organgesellschaft ist selbst zur Körperschaft- und Gewerbesteuerzuveranlagen.BereitserfolgteGewinnabführungensindalsverdeckte
Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger, die § 8b
Abs. 1 KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG unterliegen, bereits erfolgte Verlustübernahmenals
verdeckteEinlagendes Organträgersindie Organgesellschaft zu
qualifizieren(Neumann,in:Gosch,KStG,2.Auflage2009,§ 14Rn. 540ff.).Verdeckte
Einlagen führen zu nachträglichen Anschaffungskosten des OrganträgersaufdieBeteiligunganderOrgangesellschaftundsindaufdemsteuerlichen
Einlagekonto (§ 27 KStG) zu erfassen. Zu den weiteren Auswirkungen
der Nichtanerkennung gehört auch, dass kein einheitlicher Betrieb im RahmenderZinsschrankevorliegt(§
15Satz1Nr. 3KStG).
Die Finanzverwaltung stützt ihre Ansicht allein auf die Auslegung der
begutachteten Vertragsklausel. Dem von der Finanzverwaltung gefundenen
Auslegungsergebnis kann m.E. jedoch nicht zugestimmt werden.
Bei einem EAV handelt es sich um einen Unternehmensvertrag i.S.d.
§ 291 Abs. 1 AktG. Unternehmensverträge sind nach ganz herrschender
Ansicht als sog. Organisationsverträge zu qualifizieren (Hüffer, Aktiengesetz,
8. Aufl. 2008, § 291, Rn. 17). In Bezug auf Regelungen dieser Verträge,
die die innere Organisationsstruktur der Gesellschaft sowie Rechte
und Pflichten der Gesellschafter bestimmen, gelten dabei die Grundsätze
der „objektivierten Auslegung“ (Altmeppen, in: Münchener Kommentar
Aktiengesetz, 2. Aufl. 2000, § 291, Rn. 33f.). Demnach kann die
Auslegung nur nach objektiven Maßstäben unter Bezugnahme auf allgemein
zugängliche Unterlagen vorgenommen, in erster Linie also auf
den Wortlaut und Sinnzusammenhang der vertraglichen Regelungen
gestützt werden. Auch der systematische Bezug einer Klausel zu anderen
Regelungen und der erkennbare Zweck einer Regelung sind zu berücksichtigen
(OLG München, 9.12.2008 – 31 Wx 106/08, BB 2009, 631;
BGH, 11.10.1993 – II ZR 155/92, NJW 1994, 51).
Entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung geht aus dem Wortlaut der bemängelten
Vertragsklausel jedoch keine Einschränkung des § 302 AktG hervor.
Die Finanzverwaltung übersieht, dass bei der Auslegung über den Wortlaut
des EAVs hinaus auf den Inhalt des § 302 AktG zurückgegriffen werden
kann.Ausdiesemergibtsich,dassderzuübernehmendeVerlust,derin§ 302
Abs. 1 AktG näher geregelt ist, auch Anknüpfungspunkt der Regelung über
denVerzichtaufdenAusgleichsanspruchinAbs. 3 undderVerjährungsregelung
in Abs. 4 ist. Ein Gegensatz zu den Absätzen 3 und 4 und damit ihr AusschlusskanndemWortlautdesAbs.
1nichtentnommenwerden.DerFinanzverwaltung
ist zwar zuzustimmen, dass eine redundante Wiedergabe des
Abs. 1 nach einem allgemeinen Verweis auf § 302 Akt nicht notwendig ist.
Ein zwingender Umkehrschluss, dass andere Abätze des § 302 AktG durch
die Wiedergabe ausgeschlossenwerden sollen, drängt sich jedoch nicht auf.
Schneider/Hinz(Ubg2009,738)weisenindiesemZusammenhangzutreffend
daraufhin,dass–nachderArgumentationderFinanzverwaltung–derallgemeine
Verweis auf § 302 AktG bei wörtlicher Wiedergabe des § 302 Abs. 1
AktG gerade sinnlos wäre, wenn ihm keine eigenständige Bedeutung zukäme.
Insofern stellt sich zu Recht die Frage, ob die enge Auslegung der Finanzverwaltung
nicht sogar dem objektiven Sinn und Zweck der Verlustübernahmeverpflichtung
widerspricht, da die ausdrückliche Verlustübernahmeverpflichtung
unter Verweis auf § 302 AktG regelmäßig nur dazu
dient, den steuerlichen Erfordernissen aus § 17 S. 2 Nr. 2 KStG Rechnung zu
tragen (so Schneider/Hinz, Ubg 2009, 738). Eben darin besteht die eigenständige
Bedeutung des allgemeinen Verweises auf § 302 AktG. Dies gilt insbesondere
vor dem Hintergrund der zivilrechtlichen Rechtslage, nach der ein
vertraglicher Ausschluss von § 302 AktG nicht möglich ist (vgl. Emmerich,
a.a.O., § 302, Rn. 25). Die Finanzverwaltung nimmt m. E. sogar eine unzulässige
Auslegung gegen den Wortlaut (BFH, 28.11.2007 – I R 94/06, DStRE
2008,878,BB2008,2606m.Anm.Hölzerkopf)vor.
Auch wenn die Finanzverwaltung daher mit einer übertrieben engen Auslegung
unbegründet die Nichtanerkennung einer Vielzahl von ertragsteuerlichen
Organschaftsverhältnissen betreibt, ist jedem dringend anzuraten,
sich mit dem aus der Verfügung der Oberfinanzdirektionen Rheinland und
Münstererwachsenen Risiko schnellstmöglichauseinanderzusetzen. Es wird
sich regelmäßig empfehlen, betroffene EAVs zu ändern. Der geänderte EAV
sollte eine (neue) Mindestlaufzeit von fünf Jahren vorsehen. Zivilrechtlich ist
sicherzustellen, dass eine Vertragsänderung und nicht eine Aufhebung des
Altvertrages mit anschließendem Neuabschluss vorgenommen wird. Die
Kostenbelastung, die durch die notarielle Beurkundung des Zustimmungsbeschlusses
der Organgesellschaft und die Handelsregisteranmeldung des
Ergebnisabführungsvertrages ausgelöst wird, erscheint gegenüber den erheblichen
Folgen, die die Nichtanerkennung einer Organschaft auch in zukünftigenJahrenauslösenkann,vertretbar.
102 Betriebs-Berater // BB 3.2010 // 11.1.2010