Der neue Anwendungserlass zur Abgabenordnung ist veröffentlicht!

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AKTUELLES STEUERRECHT
Der neue Anwendungserlass zur Abgabenordnung
ist veröffentlicht!
Der neue Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) ist mit BMF-Schreiben vom 17. Januar 2012 veröffentlicht
worden und enthält eine Vielzahl von Änderungen, die insbesondere den Abschnitt „Steuerbegünstigte Körperschaften“
betreffen. Nachdem der AEAO lange Zeit von der Finanzverwaltung nicht überarbeitet wurde, sind nunmehr
die wesentlichen gesetzlichen Änderungen der letzten Jahre und einschlägige Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH)
eingearbeitet worden. Dieser Beitrag gibt einen Überblick über die wesentlichen Änderungen und deren praktische
Auswirkungen für steuerbegünstigte Körperschaften.
STRUKTURELLER INLANDSBEZUG · WIRTSCHAFTLICHE HILFSBEDÜRFTIGKEIT · GEPRÄGETHEORIE · WERTSCHÖPFUNGSQUOTE ·
SELBSTVERSORGUNGSZWECKBETRIEB
Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Ausland
Für steuerbegünstigte Körperschaften, die ihre Zwecke (auch)
im Ausland verwirklichen wollten, wurde mit dem Jahressteuergesetz
2009 ein sogenannter struktureller Inlandsbezug
in das Gesetz aufgenommen. Danach mussten entweder
natür liche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt
im Inland gefördert werden oder das Engagement im
Ausland dem Ansehen der Bundesrepublik Deutschland dienlich
sein.
In der Praxis hat man sich schwergetan, diesen Inlandsbezug
mit Leben zu füllen. Der neue AEAO enthält nunmehr Hilfe stellungen
zu dessen Auslegung. Mithin soll es – ohne besonderen
Hinweis – bereits ausreichend sein, wenn sich die steuerbegünstigte
Körperschaft personell, finanziell, planend, schöpferisch
oder anderweitig an der Förderung gemein nütziger
oder mildtätiger Zwecke im Ausland beteiligt (Indiz wirkung).
Wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit im Rahmen der
Mildtätigkeit
Körperschaften fördern mildtätige Zwecke, wenn die Tätigkeit
darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die
körperlich oder wirtschaftlich hilfsbedürftig sind. Bei der Prüfung
der wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit kommt es neben
dem Einkommen auch auf das vorhandene Vermögen der betreffenden
Person an. In dem AEAO ist nunmehr die Regelung
aufgenommen worden, dass ein Vermögen von mehr als
15.500 € zur Verwendung des eigenen Unterhalts zugemutet
werden kann, wobei Vermögensgegenstände, deren Veräußerung
eine offensichtliche Verschleuderung bedeuten würde
oder die einen besonderen ideellen Wert haben, nicht in Ansatz
zu bringen sind. Gleichfalls unbeachtlich soll ein angemessenes
Hausgrundstück i. S. v. § 90 Abs. 2 Nr. 8 SGB XII
bleiben.
Eine in der Praxis zu erheblichen Schwierigkeiten führende
Verschärfung wird mit dem weiteren Hinweis eingeführt, dass
„eine Berechnung der maßgeblichen Einkünfte und Bezüge
sowie eine Berechnung des Vermögens stets beizufügen sind.“
Beispielsweise bei Sozialkaufhäusern oder sogenannten
Mahlzeitendiensten (Essen auf Rädern, Tafeln) können derar-
tige Nachweise von der Finanzverwaltung nicht ernsthaft verlangt
werden. Insoweit bietet es sich an, den Kontakt mit dem
jeweils örtlich zuständigen Finanzamt zu suchen und Erleichterungsregelungen
abzustimmen.
Vergütung für Vereins- bzw. Stiftungsvorstände
Vor dem Hintergrund des sogenannten Begünstigungsverbotes
des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO ist es für einen steuerbegünstigten
Verein schädlich, wenn der Vereinsvorstand ohne satzungsmäßige
Grundlage eine Vergütung erhält. In dem neuen
AEAO wird diese Sichtweise nunmehr auch auf Stiftungsvorstände
erweitert. Für Stiftungen bedeutet dies in der Praxis,
dass entsprechende Satzungsanpassungen umgesetzt werden
sollten. Eine Übergangsregelung ist nicht vorgesehen. Zunächst
sollte aber geprüft werden, ob tatsächlich eine „Vergütung“
oder nicht doch vielmehr nur ein (steuerunschädlicher)
„Auslagenersatz“ gewährt wird, für den keine Satzungsänderung
erforderlich ist.
Wegfall der sogenannten Geprägetheorie
In der Praxis gab es in der Vergangenheit häufig Abgrenzungsschwierigkeiten
im Zusammenhang mit der sogenannten
Geprägetheorie. Nach Auffassung der Finanzverwaltung
mussten steuerbegünstigte Körperschaften, die steuerpflichtige
wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten haben, zwischen
ihrer steuerbegünstigten und der wirtschaftlichen Tätigkeit
gewichten . Soweit im Rahmen einer Gesamtbetrachtung die
wirtschaftliche Tätigkeit der Körperschaft das „Gepräge“ gegeben
hat, wurde die Steuerbegünstigung insgesamt nicht
mehr anerkannt.
Diese – bereits seit dem Urteil des BFH vom 4. April 2007 –
dem Grunde nach veraltete Auffassung der Finanzverwaltung
ist in dem neuen AEAO gestrichen worden. Künftig wird die
Finanzverwaltung die Vereinbarkeit von (steuerpflichtigen)
wirtschaftlichen Tätigkeiten mit dem steuerbegünstigten Status
im Rahmen der sogenannten Ausschließlichkeit gemäß § 56
AO und insoweit im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH
prüfen. Zu beachten ist dabei, dass die Finanzverwaltung im
Rahmen der Vereinbarkeitsprüfung auch die Sphäre der Vermögensverwaltung
mit berücksichtigt.
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Nach den neuen Bestimmungen im AEAO wird die Unterhaltung
der Vermögensverwaltung und von (steuerpflichtigen)
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nur dann der Steuerbegünstigung
der Körperschaft entgegenstehen, wenn sie in
der Gesamtschau zum Selbstzweck wird und in diesem Sinne
neben die Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks der
Körperschaft tritt. Beide Sphären, also die des wirtschaft lichen
Geschäftsbetriebs und der Vermögensverwaltung, sollen
dem gemäß unschädlich sein, wenn sie z. B. der Beschaffung
von Mitteln zur Erfüllung der steuerbegünstigten Aufgaben
dienen.
Auf dieser Grundlage wird es künftig im Bereich der Vermögensverwaltung
und des steuerpflichtigen Geschäftsbetriebs
keine gemeinnützigkeitsrechtlichen Bedenken mehr geben, soweit
in diesen Sphären Gewinne erwirtschaftet werden. Führt
jedoch die Mittelbeschaffungstätigkeit zu Verlusten, so kann
dies weitere Prüfungen bedingen. Ob dabei auf jedes einzelne
wirtschaftliche bzw. vermögensverwaltende Engagement
oder vielmehr auf die Gesamteinnahmen abzustellen ist, bleibt
offen. Da die Finanzverwaltung jedoch in der Vergangenheit
für Zwecke des Verlustausgleichs bereits „nur“ auf den sogenannten
einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb abgestellt
hat, wird wohl davon auszugehen sein, dass ein einzelner
defizitärer Geschäftsbetrieb nicht schädlich für die
Steuerbegünstigung ist. Dieses dürfte zumindest für wirtschaftliche
Geschäftsbetriebe gelten, die bereits in der Vergangenheit
defizitär waren.
Quasi-Abschaffung des Selbstversorgungszweckbetriebs
Die Finanzverwaltung hat in dem neuen AEAO die Rechtsprechung
des BFH zu den sogenannten Selbstversorgungszweckbetrieben
nach § 68 Nr. 2 Buchst. b) AO übernommen. Damit
wird der in der Praxis durchaus extensiv genutzte Zweckbetrieb
erheblich eingeschränkt und erfordert neue Gestaltungsüberlegungen.
Künftig werden Leistungen von Selbstversorgungseinrichtungen
an Außenstehende nur noch dann
begünstigt, wenn diese nicht regelmäßig ausgelastet sind und
deshalb gelegentlich auch Leistungen an Außenstehende erbracht
werden. Soweit die Selbstversorgungseinrichtung jedoch
über Jahre hinweg Leistungen an Außenstehende erbringt
und hierfür auch entsprechend personell ausgestattet
ist, soll keine Begünstigung mehr erfolgen. Fraglich ist in diesem
Zusammenhang allerdings, ob die mit BMF-Schreiben
vom 12. April 2011 veröffentlichte Übergangsregelung, mit
der die neue Sichtweise erst zum 1. Januar 2013 scharfgeschaltet
werden sollte, weiterhin angewendet werden kann.
Da in der neuen Bestimmung des AEAO zumindest im Rahmen
eines Klammerzusatzes auf das BMF-Schreiben hingewiesen
wird, sollte die Übergangsregelung weiterhin Gültigkeit haben.
Werkstätten für Menschen mit Behinderungen und
Handelsbetriebe
Aktuell planen nach unseren Informationen zahlreiche WfbM
mit sogenannten Handelsbetrieben einen weiteren Arbeitsbereich
für Menschen mit Behinderungen einzurichten. In den
neuen Bestimmungen des AEAO wird nunmehr explizit darauf
hingewiesen, dass es für die Steuerbegünstigung eines
Handelsbetriebs als Arbeitsbereich einer WfbM entscheidend
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auf die sozialrechtliche Anerkennung nach § 142 SGB IX
ankommt . Kritisch ist an dieser Stelle anzumerken, dass sogenannte
Läden oder Verkaufsstellen von WfbM (weiterhin) als
wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gelten, die neuen Regelungen
aber keine Kriterien für eine Abgrenzung von Läden/
Verkaufsstellen zu den o. g. Handelsbetrieben enthalten. Läden /
Verkaufsstellen sind nach unserem Verständnis den Handelsbetrieben
grundsätzlich gleichzustellen und nur dann als wirtschaftliche
Geschäftsbetriebe zu werten, wenn diese nahezu
ausschließlich von Menschen ohne Behinderungen geführt
werden; diese Auffassung ist aber im Einzelfall mit der Finanzverwaltung
abzustimmen.
Ferner wurde das Erfordernis einer sogenannten Wertschöpfungsquote
(10 % des Nettowerts zugekaufter Waren) für die
Frage, ob zugekaufte Waren als selbst hergestellte Waren der
WfbM gelten, aus den gemeinnützigkeitsrechtlichen Regelungen
des AEAO herausgenommen, da entsprechende Regelungen
bereits seit 2009 im Rahmen des Umsatzsteuergesetzes
(§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a) S. 3 UStG, AE 12.9 Abs. 12 S. 2)
aufgenommen sind. Damit folgt das BMF offensichtlich unserer
Eingabe. Wir haben im Juni 2011 ein entsprechendes Petitum
im Auftrag der BAG:WfbM an die Finanzministerien des Bundes
und der Länder gerichtet.
FAZIT
Nach einer ersten Bestandsaufnahme sind die neuen Regelungen
zum Anwendungserlass der Abgabenordnung
als Beitrag zu mehr Transparenz grundsätzlich zu begrüßen.
Grundlegende Neuerungen sucht man allerdings
vergeblich, da das BMF in der Regel „nur“ die entsprechende
Rechtsprechung des BFH umgesetzt hat. Die Aufgabe
der bisherigen Geprägetheorie ist sicherlich als
Meilenstein zu bezeichnen. Hier dürften allerdings die
Neuregelungen, wann wirtschaftliche Geschäftsbetriebe
und Vermögensverwaltung als Selbstzweck dienen, erneut
zu Abgrenzungsfragen führen und eine wünschenswerte
bundeseinheitliche Anwendung seitens der Finanzbehörden
weiterhin vermissen lassen. Andererseits werden in den
Bestimmungen des AEAO (ohne Grund) neue Prüfungsanforderungen
aufgenommen, die eine nicht unerhebliche
Verschärfung mit sich bringen. Dies gilt insbesondere für
die verschärften Nachweispflichten der wirtschaftlichen
Hilfsbedürftigkeit im Rahmen der Förderung mildtätiger
Zwecke. Erfreulich ist, dass die Finanzverwaltung mit der
Abschaffung der Wertschöpfungsquote unserem Petitum
gegenüber den Finanzministerien des Bundes und der
Länder gefolgt ist.
Tilo Kurz
Steuerberater
Rechtsanwalt
CURACON GmbH
Tel. 0 61 51/2 78 91-20
tilo.kurz@curacon.de
Andreas Seeger
Steuerberater
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