Latente Steuern
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<strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong><br />
W. Ballwieser<br />
VL Konzernabschluß - WS 2004/05<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 1
Gliederung<br />
1. Konzept des § 274 HGB<br />
2. Abbildungsmöglichkeiten von latenten<br />
<strong>Steuern</strong> und Einordnung von § 274 HGB<br />
3. <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> im Konzernabschluß<br />
4. Einzelfragen<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 2
§ 274 HGB<br />
• „Ist der dem Geschäftsjahr ... zuzu-rechnende „Ist der dem Geschäftsjahr ... zuzurechnende<br />
Steueraufwand zu<br />
niedrig, weil der nach den steuerrechtlichen<br />
Vorschriften zu versteuernde<br />
Gewinn niedriger als das<br />
handelsrechtliche Ergebnis ist, und<br />
gleicht sich der zu niedrige Steueraufwand<br />
des Geschäftsjahrs ... in<br />
späteren Geschäftsjahren voraussichtlich<br />
aus, so ist in Höhe der<br />
voraussichtlichen Steuerbelastung<br />
nachfolgender Geschäftsjahre eine<br />
Rückstellung nach § 249 Abs. 1<br />
Satz 1 zu bilden ...“<br />
Steueraufwand zu<br />
hoch, weil der nach den steuerrechtlichen<br />
Vorschriften zu versteuernde<br />
Gewinn höher als das<br />
handelsrechtliche Ergebnis ist, und<br />
gleicht sich der zu hohe Steueraufwand<br />
des Geschäftsjahrs ... in<br />
späteren Geschäftsjahren voraussichtlich<br />
aus, so darf in Höhe der<br />
voraussichtlichen Steuerentlastung<br />
nachfolgender Geschäftsjahr ein<br />
Abgrenzungsposten als Bilanzierungshilfe<br />
auf der Aktivseite ...<br />
gebildet werden“<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 3
Voraussetzungen für<br />
Steuerlatenzen<br />
• Unterschiede von Handels- und Steuerbilanzgewinn<br />
in einer Periode<br />
• Späterer voraussichtlicher Ausgleich der<br />
Unterschiede<br />
• => timing differences<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 4
Konsequenzen<br />
• Aktive latente <strong>Steuern</strong> dürfen als Bilanzierungshilfe<br />
ausgewiesen werden<br />
• Passive latente <strong>Steuern</strong> sind als Verbindlichkeitsrückstellung<br />
auszuweisen (es<br />
liegt kein schwebendes Geschäft vor)<br />
• Imparitätische Behandlung<br />
• Ausschüttungssperre bei aktiven<br />
Latenzen<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 5
Fragen<br />
• Was löst Steuerlatenzen aus?<br />
• Wie ist voraussichtlicher Ausgleich zu verstehen?<br />
• Erfüllen passive latente <strong>Steuern</strong> die Kriterien für<br />
Rückstellungen (wenn ja, weshalb eigene Regelung?)<br />
oder werden sie nur als Rückstellung ausgewiesen<br />
(wenn ja, warum nicht als eigener<br />
Posten?)<br />
• Wie wird die Steuerlatenz berechnet?<br />
• Was ist Sinn und Zweck der Regelung?<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 6
Gründe für Steuerlatenzen<br />
Unterschiedliche Ansatzregeln<br />
in EStG gegenüber<br />
HGB:<br />
Ansatzpflicht statt Ansatzwahlrecht,<br />
z.B. Disagio<br />
Ansatzverbot statt Ansatzwahlrecht<br />
(z.B. bestimmte<br />
Aufwandsrückstellungen)<br />
oder -gebot (z.B. Drohverlustrückstellung)<br />
Unterschiedliche Bewertungsregeln<br />
in EStG<br />
gegenüber HGB:<br />
Voll- statt Teilkostensatz bei<br />
HK<br />
Pensionsrückstellung nach<br />
TWV mit 6 %<br />
Verbrauchsfolgen<br />
eingegrenzt<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 7
Details (1)<br />
Aktiva HGB EStG Passiva HGB EStG<br />
Ingangsetzungs- u.<br />
Erweiterungsaufwendungen<br />
Ansatzwahlrecht<br />
(269) mit Schnellabschreibung<br />
(282)<br />
Ansatzverbot (kein<br />
Wirtschaftsgut)<br />
Eigenkapital<br />
Anlagevermögen<br />
Immaterielle Vermögensgegenstände<br />
Sachanlagen<br />
Finanzanlagen<br />
Relevanz von beizulegendem<br />
Wert<br />
und ggf. von 253 IV<br />
• Ansatzwahlrecht<br />
für derivativen<br />
GoFW (255 IV)<br />
• Planm. oder<br />
Schnellabschreibung<br />
(255 IV)<br />
Abschreibungsdauer<br />
und -verfahren<br />
nach GoB (253 II)<br />
Relevanz von<br />
Teilwert<br />
• Aktivierungsgebot<br />
(7 I 3)<br />
• Planm. lineare<br />
Abschreibung<br />
über 15 Jahre<br />
Normierungen der<br />
Abschreibungen (7)<br />
Rückstellungen<br />
Rückstellungen für<br />
Pensionen und ähnliche<br />
Verpflichtungen<br />
Steuerrückstellungen<br />
Sonstige<br />
Rückstellungen<br />
Gegenwartswert-,<br />
Teilwertverfahren,<br />
Projected-Unit-<br />
Credit-Methode<br />
(253 I 2)<br />
• Ansatzgebot für<br />
Drohverlustrückstellungen<br />
(249 I 1)<br />
• Ansatzwahlrecht<br />
für bestimmte<br />
Aufwands-RS<br />
(u.a. 249 II)<br />
Teilwertverfahren mit<br />
i = 6 % (6a)<br />
• Ansatzverbot für<br />
Drohverlustrückstellungen<br />
(5 IV a)<br />
• Ansatzverbot für<br />
bestimmte Aufwands-RS<br />
• Objektivierungsnotwendigkeit<br />
bestimmter<br />
Verb.RS<br />
(Jubiläums-, Entsorgungs-,<br />
Pensions-RS)<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 8
Details (2)<br />
Aktiva HGB EStG Passiva HGB EStG<br />
Umlaufvermögen Relevanz von Wert<br />
zur Antizipation zukünftiger<br />
Wertänderungen<br />
(253 III 3)<br />
und ggf. von 253 IV<br />
Relevanz von<br />
Teilwert<br />
Verbindlichkeiten<br />
Vorräte • Band für HK<br />
(255 II)<br />
• Hifo-, Lifo-,<br />
Durchschnitts-<br />
Verfahren (256)<br />
• Wahlrecht für<br />
Disagio (250 III)<br />
• Abschreibungen<br />
können auf ND<br />
verteilt werden<br />
• Vollkosten (33<br />
EStR)<br />
• Lifo-, Durchschnitts-Verfahren<br />
(6 I Nr. 2a)<br />
• Ansatzgebot für<br />
Disagio (37 II<br />
EStR)<br />
• Abschreibungen<br />
linear über ND<br />
Rechnungsabgrenzungsposten<br />
Rechnungsabgrenzungsposten<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 9
Gewinndifferenzen (beispielhaft)<br />
• StB-Gewinn > HB-<br />
Gewinn: akt. Latenz<br />
– keine Aktivierung von<br />
GoFW, Disagio<br />
– Passivierung von Drohverlust-<br />
oder bestimmter<br />
Aufwands-RS<br />
– Schnellabschreibung<br />
von Disagio<br />
– Zinssatz für Pensions-<br />
RS unter 6 %<br />
• StB-Gewinn < HB-<br />
Gewinn: pass. Latenz<br />
– Aktivierung von Ingangsetzungs-<br />
und Erweiterungsaufwendungen<br />
– ND handelsrechtlich über<br />
steuerlich normierter für<br />
bestimmte Betriebsgebäude<br />
(7 IV Nr. 1)<br />
– Fifo-Wert über Lifo-Wert<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 10
Zahlenbeispiel<br />
GuV (EStG) t = 1 GuV (EStG) t = 2 GuV (HGB) t = 1 GuV (HGB) t = 2 Grund<br />
UE 100.000 100.000 100.000 100.000<br />
Aufwendungen 60.000 70.000 70.000 60.000 Disagio von 10.000<br />
für einjährigen<br />
Kredit<br />
Bruttoergebnis 40.000 30.000 30.000 40.000<br />
<strong>Steuern</strong> (50 %) 20.000 15.000 20.000 15.000<br />
Nettoergebnis 20.000 15.000 10.000 25.000 Summe 35.000<br />
Differenz<br />
- 10.000 + 10.000<br />
Bruttoergebnis<br />
Verminderung / Erhöhung<br />
Steueraufwand nach<br />
HGB um 50 % der<br />
Differenz<br />
- 5.000 + 5.000 in t = 1: aktive<br />
latente <strong>Steuern</strong> an<br />
Steueraufw.<br />
in t = 2: Steueraufw.<br />
an aktive latente<br />
<strong>Steuern</strong><br />
<strong>Steuern</strong> neu 15.000 20.000<br />
Nettoergebnis neu 15.000 20.000 Summe 35.000<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 11
Voraussichtlicher Ausgleich?<br />
• Voraussichtlicher Ausgleich vor Beendigung<br />
der Unternehmenstätigkeit<br />
• Voraussichtlicher Ausgleich ggf. erst bei<br />
Beendigung der Unternehmenstätigkeit<br />
• Wahrscheinlichkeitsgrad des Ausgleichs?<br />
• Verlustvorträge?!<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 12
Differenzen<br />
• zeitlich unbegrenzt: steuerfreie Erträge<br />
=> keine Steuerlatenz<br />
• quasi zeitlich unbegrenzt: erst bei Liquidation;<br />
nach h.M. Widerspruch zur Fortführungsprämisse<br />
=> keine Steuerlatenz<br />
• revolvierend und sich ausgleichend: z.B.<br />
bei Vorräten => dennoch Steuerlatenz<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 13
Wahrscheinlichkeit<br />
• „Es müssen Anhaltspunkte vorliegen, die auf<br />
eine bestimmte, sich auf den Zeitpunkt der<br />
Umkehr auswirkende Entwicklung hindeuten;<br />
rein theoretische Möglichkeiten reichen nicht<br />
aus. ... Zu berücksichtigen sind beispielsweise<br />
absehbare Verluste, Möglichkeiten des<br />
Verlustvortrags oder -rücktrags sowie Einflüsse<br />
durch das Vorliegen eines Organschaftsverhältnisses.“<br />
(MünchKommHGB - Beater § 274 RdNr. 11)<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 14
Verlustvortrag<br />
• „Im Verlustjahr selbst führt der Verlustvortrag<br />
weder zu einem bilanzierungsfähigen<br />
Vermögensgegenstand noch fällt<br />
er unter die Steuerabgrenzung, da ihm<br />
keine Abweichung zwischen Handelsund<br />
Steuerbilanz zugrunde liegt.“<br />
(MünchKommHGB - Beater § 274 RdNr. 21)<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 15
Rückstellung als<br />
Tatbestandsvoraussetzung?<br />
• Muß passiver Abgrenzungsposten Schuldcharakter<br />
haben?<br />
• Relevanz für aktivierte Ingangsetzungs- und<br />
Erweiterungsaufwendungen: kein VGG! Daraus<br />
hätte Verweis auf 249 I Sinn!<br />
• Entgegengesetztes Argument: 274 I darf gerade<br />
keine Fälle regeln, in denen 249 I relevant wird.<br />
• h.M.: Rechtsfolge, keine Tatbestandsvoraussetzung<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 16
Berechnungsmodi (1)<br />
• Gesamt- statt Einzeldifferenzenbetrachtung<br />
– Betrachtung von Einzeldifferenzen kann<br />
imparitätische Behandlung nutzen<br />
– Für sie spricht Saldierungsverbot<br />
– Gesetzestext spricht nicht dafür;<br />
Imparitätsprinzip als GoB hier irrelevant<br />
– Gesamtbetrachtung gewollt<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 17
Berechnungsmodi (2)<br />
• Berechnungsprozeß:<br />
– Ausgangspunkt HB-Gewinn<br />
– Addition von steuerlich irrelevanten<br />
Aufwendungen<br />
– Verminderung um steuerfreie Erträge<br />
– Saldierung mit permanenten und quasipermanenten<br />
Posten<br />
– Resultat Unterschiedsbetrag<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 18
Berechnungsmodi (3)<br />
• Steuersatz?<br />
– Erwarteter Satz im Jahr der Umkehrung?<br />
– Gegenwärtiger Satz?<br />
– Satz nach Imparitätsprinzip?<br />
– Pauschaler Satz?<br />
• Diskontierung?<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 19
Sinn und Zweck?<br />
• „Die Steuerabgrenzung erreicht bilanzrechtlich eine<br />
richtige Periodisierung des Steueraufwands und<br />
wird vom Schrifttum in erster Linie bilanzdynamisch<br />
erklärt. Zugleich hat die passivische Steuerabgrenzung<br />
einen gewissen bilanzstatischen Bezug, da sie<br />
auch der richtigen Darstellung der Vermögenslage<br />
dient, während für die aktivische Steuerabgrenzung<br />
eine solche Zweckrichtung umstritten ist.“<br />
(MünchKommHGB - Beater § 274 RdNr. 1)<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 20
Würdigung der These<br />
• Pro<br />
– Man will einen dem<br />
handelsrechtlichen<br />
Ergebnis entsprechenden<br />
Steueraufwand<br />
zeigen =><br />
informativer Gewinn<br />
– Man will den Aspekt<br />
der Vermögensermittlung<br />
nicht<br />
vernachlässigen<br />
• Contra<br />
– Was sagt ein fiktiver<br />
Steueraufwand einer<br />
Periode?<br />
– Warum ein Aktivierungswahlrecht,<br />
wenn<br />
die Vermögensdarstellung<br />
zählt? Gläubigerschutz<br />
durch<br />
Ausschüttungssperre<br />
reicht!<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 21
Konzepte für Steuerlatenzen<br />
• Bilanzorientiert<br />
(statisch)<br />
– Betrachtung sämtlicher<br />
Differenzen bei<br />
Bestandswerten in<br />
HB und StB<br />
– Multiplikation grds.<br />
mit zukünftigem<br />
Steuersatz; vereinfacht<br />
/ objektiviert mit<br />
gegenwärtigem<br />
– liability method<br />
• GuV-orientiert<br />
(dynamisch)<br />
– Betrachtung sämtlicher<br />
Differenzen bei<br />
Erträgen und Aufwendungen<br />
– Multiplikation mit<br />
gegenwärtigem<br />
Steuersatz<br />
– deferred method<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 22
Regelung in § 306<br />
• „Ist das im Konzernabschluß ausgewiesene Jahresergebnis<br />
aufgrund von Maßnahmen, die nach den Vorschriften<br />
dieses Titels durchgeführt worden sind, niedriger<br />
oder höher als die Summe der Einzelergebnisse<br />
der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen,<br />
so ist der sich für das Geschäftsjahr ... ergebende<br />
Steueraufwand, wenn er im Verhältnis zum Jahresergebnis<br />
zu hoch ist, durch Bildung eines Abgrenzungspostens<br />
auf der Aktivseite oder, wenn er im Verhältnis zum Jahresergebnis<br />
zu niedrig ist, durch Bildung einer Rückstellung<br />
nach § 249 Abs. 1 Satz 1 anzupassen, soweit sich<br />
der zu hohe oder der zu niedrige Steueraufwand in<br />
späteren Geschäftsjahren voraussichtlich ausgleicht.“<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 23
Voraussetzungen für Steuerlatenz<br />
• Konzernergebnis weicht nach Konsolidierung<br />
von Summe der Einzelergebnisse<br />
der konsolidierten Gesellschaften<br />
gemäß HB II ab<br />
• Späterer voraussichtlicher Ausgleich der<br />
Einzelergebnisse<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 24
Konsequenzen<br />
• Steueraufwand in Konzern-GuV wird auf<br />
Bruttoergebnis des Konzerns bezogen<br />
und durch Rückstellung oder Abgrenzungsposten<br />
angeglichen<br />
• keine imparitätische Behandlung<br />
• Wahlrechtsausübung in HB I und HB II<br />
bleibt unberührt<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 25
Ziel<br />
• „Das Ziel ... besteht darin, auch im Konzernabschluß<br />
jeder Periode den (Gewinn-)<br />
Steueraufwand zuzuordnen, der wirtschaftlich<br />
mit dem jeweiligen Konzernergebnis<br />
korrespondiert (Konzept der interperiodischen<br />
Ertragsteuerverteilung). Dabei<br />
ist unerheblich, daß der Konzern rechtlich<br />
selbst kein Steuersubjekt darstellt.“<br />
MünchKommHGB - Weißenberger § 306<br />
RdNr. 2)<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 26
Einzelfragen<br />
• Erfolgswirksam verrechnete Ergebnisdifferenzen<br />
aus Währungsumrechnung von<br />
HB I zu HB II sind permanent; => keine<br />
latenten <strong>Steuern</strong><br />
• Bei Schuldenkonsolidierung entstehen regelmäßig<br />
echte Aufrechnungsdifferenzen<br />
(z.B. bei DVRS); => latente <strong>Steuern</strong><br />
• Entsprechendes bei Zwischenergebniseliminierung<br />
und A&E-Konsolidierung<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 27
<strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> aus<br />
Kapitalkonsolidierung<br />
• Bei Erwerbsmethode ist der Erwerbsvorgang<br />
im Jahr der Erstkonsolidierung erfolgsneutral<br />
• <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> könnten nur bei Folgekonsolidierung<br />
entstehen; hier werden jedoch nur<br />
Korrekturen innerhalb der Erstkonsolidierung<br />
ausgeglichen (z.B. Aufdeckung und Abschreibung<br />
stiller Reserven), keine früheren Ergebniswirkungen<br />
• Also keine latenten <strong>Steuern</strong>?<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 28
Auffassungsunterschiede<br />
• Wortlaut eindeutig: keine Steuerlatenz<br />
• Über Wortlaut hinaus Bezug auf Generalklausel:<br />
Zulässigkeit von Steuerlatenz<br />
• Bei Erstkonsolidierung erfolgsneutrale Korrektur<br />
stiller Reserven und Lasten (net of tax-<br />
Methode) oder erfolgsneutrale Bildung einer<br />
passiven Steuerabgrenzung (Bruttomethode);<br />
GoFW steigt und muß hierbei außen vor<br />
bleiben<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 29
Auffassungsunterschiede<br />
• Bei Folgekonsolidierung bei Bruttomethode<br />
Auflösung der Steuerlatenz parallel zu<br />
Abschreibung der Zuschreibungsbeträge<br />
• Alternative hierzu: Bei Folgekonsolidierung<br />
erfolgswirksame Steuerabgrenzung auf die<br />
Auflösung stiller Reserven / Lasten / GoFW<br />
sowie passivischen Unterschiedsbetrag<br />
• Bevorzugung der Bruttomethode in der<br />
Literatur<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 30
Verbleibende Probleme<br />
• Bedeutung von Generalklausel gegenüber<br />
Wortlaut (Kapitalkonsolidierung)?<br />
• Einblicksziel? Fiktion der Rechtseinheit;<br />
Fiktion des Steuersubjekts; tatsächlich<br />
abweichende Besteuerung; Problem der<br />
Steuerbemessungsgrundlage und des<br />
Steuersatzes<br />
• Aufwand der Berechnung gegenüber zulässiger<br />
Vergröberung<br />
W. Ballwieser - <strong>Latente</strong> <strong>Steuern</strong> 31
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