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E. Überblick: grenzüberschreitende/ausländische Umwandlungen Rz. 134–136 Einführung
lung den Anteil an einer Kapitalgesellschaft erfasst, dessen Veräußerung nicht die
Voraussetzungen der Nr. 9 erfüllen würde.“ Des Weiteren bleiben nach dem neu gefassten
§ 10 Abs. 3 Satz 4 AStG die Vorschriften des UmwStG bei der Ermittlung des
Hinzurechnungsbetrags unberücksichtigt, „soweit Einkünfte aus einer Umwandlung
nach § 8 Abs. 1 Nr. 10 hinzuzurechnen sind.“
Entscheidend ist mithin 1 (s. dazu auch die Kommentierung in Anhang 8 Rz. 21 ff.),
ob die ausländische Umwandlung ungeachtet der Voraussetzung einer Ansässigkeit innerhalb
der EU oder dem EWR nach dem UmwStG zu Buchwerten erfolgen könnte. Es
müssen somit die Voraussetzungen des UmwStG für eine Buchwertfortführung gegeben
sein. Nach den Vorschriften des UmwStG ist eine Buchwertfortführung nur insoweit
möglich, als das deutsche Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung
der übertragenen Wirtschaftsgüter nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Bei der
Prüfung dieser Voraussetzung im Rahmen des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG könnte darauf abzustellen
sein, ob eine Entstrickung erfolgen würde, wenn die übertragende ausländische
Gesellschaft im Inland ansässig wäre. Bei einer rein nationalen Umwandlung im
Ausland sollte diese Voraussetzung dann immer erfüllt sein. Allerdings ist das Verständnis
dieser Voraussetzung des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG unklar. 2
Rechtsfolge der Bejahung einer fiktiven Buchwertansatzmöglichkeit ist allerdings
keine Buchwertfortführung für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung. § 8 Abs. 1
Nr. 10 AStG setzt vielmehr gerade voraus, dass Einkünfte entstehen, mithin nicht der
Buchwert angesetzt wird. Dies scheint in einem gewissem Widerspruch zu dem neu
gefassten § 10 Abs. 3 Satz 4 AStG zu stehen, aus dem sich ergeben dürfte, dass bei
Vorliegen aktiver Einkünfte i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG und Ansässigkeit der an der
Umwandlung beteiligten ausländischen Gesellschaften innerhalb der EU oder dem
EWR das UmwStG im Rahmen der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags angewendet
werden kann. Dies könnte dann von Bedeutung sein, wenn z.B. wegen Gewährung
einer anderen Gegenleistung eine Buchwertfortführung nach dem UmwStG
nicht möglich wäre und daher die Voraussetzung des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG nicht vorliegt.
Wenn hingegen eine Buchwertfortführung möglich wäre, aber kein entsprechender
Antrag gestellt wird, fällt der dadurch entstehende Gewinn unter § 8 Abs. 1 Nr. 10
AStG und unterliegt nicht der Hinzurechnungsbesteuerung. Im Regelfall wird die daraus
resultierende Aufdeckung der stillen Reserven für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung
vorteilhaft sein (s. auch die Kommentierung in Anhang 8 Rz. 28).
Aktive Einkünfte liegen nicht vor, soweit eine Umwandlung den Anteil an einer
Kapitalgesellschaft erfasst, dessen Veräußerung nicht die Voraussetzungen § 8 Abs. 1
Nr. 9 AStG erfüllen würde. Dies betrifft Anteile an Kapitalgesellschaften, die Zwischeneinkünfte
mit Kapitalanlagecharakter erzielen. Damit dürfte zum einen der Fall
angesprochen sein, dass ein Anteil an einer solchen Kapitalgesellschaft zum übertragenen
Vermögen gehört (im obigen Beispiel: CH-AG hält Anteile an einer Gesellschaft,
die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt). Zum anderen
könnte nach dem Wortlaut auch eine ausländische Gesellschaft besteuert werden,
die einen Anteil an einer solchen Kapitalgesellschaft hält, wenn letztere verschmolzen
oder gespalten wird (im obigen Beispiel: Ebene der A-GesmbH, wenn CH-AG
Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt). Die Übertragung des Kapitalanlagevermögens
selbst durch eine Umwandlung (im obigen Beispiel: Ebene der
CH-AG, wenn diese Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt) dürfte
hingegen zu aktiven Einkünften i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG führen, wenn sie bei Ansässigkeit
der übertragenden Gesellschaft im Inland zu Buchwerten erfolgen könnte.
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1 Vorbehaltlich des Eingreifens des „Cadbury Schweppes“-Schutzes des § 8 Abs. 2 AStG.
2 S. dazu die Kommentierung in Anhang 8 Rz. 24 f.
Rödder 55