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E. Überblick: grenzüberschreitende/ausländische Umwandlungen Rz. 128–130 Einführung Dennoch wird auf Ebene der umgewandelten Kapitalgesellschaft hinsichtlich des übertragenen Vermögens eine Realisation wegen eines veräußerungsähnlichen Vorgangs oder einer liquidationsähnlichen Sachauskehrung angenommen. 1 Bei einem side-stream-merger kommt dann noch ggf. die Annahme hinzu, dass die Gesellschafter das an sie ausgekehrte Vermögen der Übertragerin anschließend in die Übernehmerin gegen Gewährung von Anteilen übertragen. Bei einer Spaltung gilt Entsprechendes (vgl. die Kommentierung in Anhang 6 Rz. 76 ff.). Beim Gesellschafter liegt danach entweder eine liquidationsähnliche Sachdividende oder eine Art Anteilstausch vor. 2 Die Steuerfolgen sind abhängig vom Gesellschafterstatus und dessen Ansässigkeit sowie von der Höhe des Beteiligungsbuchwerts (den relevanten Anschaffungskosten). Bei einer Hereinverschmelzung gilt Entsprechendes. Bei einer Auslandsumwandlung stellt sich auf Gesellschaftsebene ggf. die Frage des § 12 Abs. 2 Satz 1 KStG, wenn und soweit durch die Umwandlung eine inländische Betriebsstätte einer ausländischen Kapitalgesellschaft als Ganzes auf einen anderen übertragen wird. § 12 Abs. 2 Satz 1 KStG erfasst allerdings nur die ausländische Verschmelzung auf eine andere Kapitalgesellschaft desselben ausländischen Staates, wenn die Verschmelzung einer deutschen Verschmelzung vergleichbar ist und das deutsche Besteuerungsrecht nicht beschränkt wird (vgl. zu § 12 Abs. 2 KStG auch näher die Kommentierung in Anhang 6 Rz. 1 ff.). 3 Auf der Ebene der Gesellschafter ist in diesem Fall auch § 13 UmwStG zu beachten, der gem. § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG auch bei Verschmelzungen von Drittstaatsgesellschaften gilt, 4 die Vorgänge i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 KStG darstellen (vgl. die Kommentierung in Anhang 6 Rz. 6 ff.). 5 Im Übrigen gelten die vorstehenden Aussagen zu Hinaus- und Hereinumwandlungen auch für Auslandsumwandlungen entsprechend. Bei Drittstaatenspaltungen bleibt es in jedem Fall bei der Behandlung als Veräußerung resp. Liquidation bzw. Sachausschüttung (vgl. die Kommentierung in Anhang 6 Rz. 61 ff.). 2. Einbringungen a) Einbringung in Kapitalgesellschaften Einbringungen in Kapitalgesellschaften sind nach allgemeinem Steuerrecht ein realisierender tauschähnlicher Vorgang (vgl. die Kommentierung in Anhang 6 Rz. 86). Bei Einbringung von Unternehmensteilen durch einen Inländer in eine ausländische Kapitalgesellschaft besteht regelmäßig deutsches Besteuerungsrecht nach DBA (Ausnahme: Zuordnung zu einer ausländischen DBA-Betriebsstätte) 6 . Bei Einbringung eines Unternehmensteils durch einen Ausländer in eine inländische Kapitalgesellschaft ist deutsches Besteuerungsrecht normalerweise nur bei Einbringung einer Inlandsbetriebsstätte gegeben. Bei Einbringung von Unternehmensteilen durch 129 130 1 Die Finanzverwaltung nimmt stets einen Veräußerungsvorgang an, vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.02. 2 Stets für einen Veräußerungsvorgang BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.03. S. auch im Einzelfall § 20 Abs. 4a EStG. 3 Warum § 12 Abs. 2 KStG auf eine Verschmelzung statt allgemein auf eine Umwandlung abstellt, ist nicht erklärbar (so müsste z.B. auch eine ausländische Spaltung unschädlich sein; vgl. insoweit auch die Regelung einer ertragsteuerneutralen grenzüberschreitenden Abspaltung in der geänderten FRL v. 17.2.2005). 4 S. auch im Einzelfall § 20 Abs. 4a EStG. 5 Anders als § 12 Abs. 2 Satz 1 KStG, der eine Buchwertübertragung von Inlandsvermögen bei grenzüberschreitenden Drittstaatsverschmelzungen nicht zulässt, sollte § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG auch bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen gelten. Zum Teil wird dies allerdings in der Verwaltungspraxis anders gesehen, z.T. wird auch eine konkrete beschränkte Steuerpflicht der verschmolzenen Körperschaften vorausgesetzt. 6 S. z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG und Art. 7, 13 Abs. 2 OECD-MA. Rödder 53
Einführung Rz. 130–134 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht Ausländer in eine ausländische Kapitalgesellschaft ist normalerweise deutsche Steuerrelevanz nur denkbar, wenn eine Inlandsbetriebsstätte bewegt wird. 131 Beim Anteilstausch bei Einbringung durch einen Inländer in eine ausländische Kapitalgesellschaft kommt es auf Grund der Annahme eines tauschähnlichen Vorgangs zu einer steuerbaren Reservenrealisation (im steuerlichen Privatvermögen nicht durchgängig der Fall), 1 ggf. kann aber eine anteilige Steuerbefreiung greifen (vgl. § 3 Nr. 40 EStG und § 8b Abs. 2 KStG). 2 Bei Einbringung von Anteilen durch einen Ausländer in eine inländische Kapitalgesellschaft ist nur ausnahmsweise deutsche Steuerbarkeit und deutsches Besteuerungsrecht nach DBA gegeben (bei beschränkter Steuerpflicht im DBA-Fall normalerweise nur bei Zuordnung der Anteile zu einer Inlandsbetriebsstätte). 3 Auch bei Einbringung von Anteilen durch Ausländer in eine ausländische Kapitalgesellschaft ist normalerweise deutsche Steuerrelevanz nur denkbar, wenn die bewegten Anteile einer Inlandsbetriebsstätte zuzuordnen sind. b) Einbringung in Personengesellschaften 132 Da § 24 UmwStG als einzige Norm des UmwStG einen globalen Anwendungsbereich hat, kann auf die Ausführungen in Rz. 121 verwiesen werden. IV. Umwandlungen in der Hinzurechnungsbesteuerung 133 Beispiel: 4 Auslandsverschmelzung und Hinzurechnungsbesteuerung D-AG A-GesmbH CH-AG Verschmelzung CH-AG Sowohl auf Ebene der CH-AG als auch auf Ebene der A-GesmbH kommt es durch die Verschmelzung nach allgemeinen deutschen ertragsteuerlichen Regeln grundsätzlich zu einer Gewinnrealisierung. Diese kann bei der CH-AG zu passiven Einkünften führen, wenn zum übertragenen Vermögen Wirtschaftsgüter gehören, die passiven Einkünften dienen. Bei der A-GesmbH liegen passive Einkünfte vor, wenn die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG nicht gegeben sind. Jeweils kann bei Niedrigbesteuerung eine Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG ausgelöst werden, selbst wenn die niedrige Besteuerung nur durch eine den deutschen umwandlungssteuerlichen Regelungen vergleichbare Buchwertfortführung im Ausland begründet wurde. 5 134 Das SEStEG hat mit Blick auf solche Fälle eine Regelung in § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG eingeführt, die eine Besteuerung vermeiden kann. Danach liegen keine passiven Einkünfte vor, wenn diese stammen „aus Umwandlungen, die ungeachtet des § 1 Abs. 2 und 4 UmwStG zu Buchwerten erfolgen könnten; das gilt nicht, soweit eine Umwand- 1 S. auch § 20 Abs. 4a EStG. 2 Vgl. auch § 6b Abs. 10 EStG. 3 S. z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 2a und 2e EStG und Art. 7, 13 Abs. 2 und 5 OECD-MA. 4 Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (370). 5 Der „Cadbury Schweppes“-Schutz des § 8 Abs. 2 AStG könnte bei einer Schweizer Gesellschaft nicht greifen, bei der österreichischen A-GesmbH könnte er dagegen die Hinzurechnungsbesteuerung sperren. 54 Rödder
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