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E. Überblick: grenzüberschreitende/ausländische Umwandlungen Rz. 128–130 Einführung
Dennoch wird auf Ebene der umgewandelten Kapitalgesellschaft hinsichtlich des
übertragenen Vermögens eine Realisation wegen eines veräußerungsähnlichen Vorgangs
oder einer liquidationsähnlichen Sachauskehrung angenommen. 1 Bei einem
side-stream-merger kommt dann noch ggf. die Annahme hinzu, dass die Gesellschafter
das an sie ausgekehrte Vermögen der Übertragerin anschließend in die Übernehmerin
gegen Gewährung von Anteilen übertragen. Bei einer Spaltung gilt Entsprechendes
(vgl. die Kommentierung in Anhang 6 Rz. 76 ff.).
Beim Gesellschafter liegt danach entweder eine liquidationsähnliche Sachdividende
oder eine Art Anteilstausch vor. 2 Die Steuerfolgen sind abhängig vom Gesellschafterstatus
und dessen Ansässigkeit sowie von der Höhe des Beteiligungsbuchwerts
(den relevanten Anschaffungskosten).
Bei einer Hereinverschmelzung gilt Entsprechendes.
Bei einer Auslandsumwandlung stellt sich auf Gesellschaftsebene ggf. die Frage
des § 12 Abs. 2 Satz 1 KStG, wenn und soweit durch die Umwandlung eine inländische
Betriebsstätte einer ausländischen Kapitalgesellschaft als Ganzes auf einen anderen
übertragen wird. § 12 Abs. 2 Satz 1 KStG erfasst allerdings nur die ausländische
Verschmelzung auf eine andere Kapitalgesellschaft desselben ausländischen
Staates, wenn die Verschmelzung einer deutschen Verschmelzung vergleichbar ist
und das deutsche Besteuerungsrecht nicht beschränkt wird (vgl. zu § 12 Abs. 2 KStG
auch näher die Kommentierung in Anhang 6 Rz. 1 ff.). 3
Auf der Ebene der Gesellschafter ist in diesem Fall auch § 13 UmwStG zu beachten,
der gem. § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG auch bei Verschmelzungen von Drittstaatsgesellschaften
gilt, 4 die Vorgänge i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 KStG darstellen (vgl. die
Kommentierung in Anhang 6 Rz. 6 ff.). 5
Im Übrigen gelten die vorstehenden Aussagen zu Hinaus- und Hereinumwandlungen
auch für Auslandsumwandlungen entsprechend. Bei Drittstaatenspaltungen
bleibt es in jedem Fall bei der Behandlung als Veräußerung resp. Liquidation bzw.
Sachausschüttung (vgl. die Kommentierung in Anhang 6 Rz. 61 ff.).
2. Einbringungen
a) Einbringung in Kapitalgesellschaften
Einbringungen in Kapitalgesellschaften sind nach allgemeinem Steuerrecht ein
realisierender tauschähnlicher Vorgang (vgl. die Kommentierung in Anhang 6
Rz. 86).
Bei Einbringung von Unternehmensteilen durch einen Inländer in eine ausländische
Kapitalgesellschaft besteht regelmäßig deutsches Besteuerungsrecht nach
DBA (Ausnahme: Zuordnung zu einer ausländischen DBA-Betriebsstätte) 6 . Bei Einbringung
eines Unternehmensteils durch einen Ausländer in eine inländische Kapitalgesellschaft
ist deutsches Besteuerungsrecht normalerweise nur bei Einbringung
einer Inlandsbetriebsstätte gegeben. Bei Einbringung von Unternehmensteilen durch
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1 Die Finanzverwaltung nimmt stets einen Veräußerungsvorgang an, vgl. BMF v. 11.11.2011,
BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.02.
2 Stets für einen Veräußerungsvorgang BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 00.03. S. auch
im Einzelfall § 20 Abs. 4a EStG.
3 Warum § 12 Abs. 2 KStG auf eine Verschmelzung statt allgemein auf eine Umwandlung abstellt,
ist nicht erklärbar (so müsste z.B. auch eine ausländische Spaltung unschädlich sein;
vgl. insoweit auch die Regelung einer ertragsteuerneutralen grenzüberschreitenden Abspaltung
in der geänderten FRL v. 17.2.2005).
4 S. auch im Einzelfall § 20 Abs. 4a EStG.
5 Anders als § 12 Abs. 2 Satz 1 KStG, der eine Buchwertübertragung von Inlandsvermögen bei
grenzüberschreitenden Drittstaatsverschmelzungen nicht zulässt, sollte § 12 Abs. 2 Satz 2
KStG auch bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen gelten. Zum Teil wird dies allerdings
in der Verwaltungspraxis anders gesehen, z.T. wird auch eine konkrete beschränkte Steuerpflicht
der verschmolzenen Körperschaften vorausgesetzt.
6 S. z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG und Art. 7, 13 Abs. 2 OECD-MA.
Rödder 53