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E. Überblick: grenzüberschreitende/ausländische Umwandlungen Rz. 120–124 Einführung
nen Anteile auf der Ebene des Einbringenden. Gemäß § 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG erhöht
er bei Nachweis der Steuerentrichtung die Anschaffungskosten der eingebrachten
Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft und mindert deren Gewinn aus der
Anteilsveräußerung (auf den grds. § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden ist). 1
Die Regelung ist nicht anwendbar, wenn der Einbringende von § 8b Abs. 2 KStG
begünstigte Anteile eingebracht hat. Anders als nach § 26 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
i.d.F. bis zum SEStEG führt in diesen Fällen somit auch die Veräußerung der eingebrachten
Anteile durch eine übernehmende ausländische EU/EWR-Gesellschaft
nicht zur rückwirkenden Besteuerung des Einbringenden (s. zu damit zusammenhängenden
Fragen die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 140).
b) Einbringung in Personengesellschaften
Bei der Einbringung in Personengesellschaften bestehen für die Anwendbarkeit
des § 24 UmwStG keine Ansässigkeitsvoraussetzungen (§ 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG).
D.h., dass Einbringungen in Personengesellschaften als Drittstaateneinbringungen
wie auch als „europäische“ Einbringungen unter den Voraussetzungen des § 24
UmwStG ertragsteuerneutral durchführbar sind (soweit – etwa nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a
EStG und Art. 7, 13 Abs. 2 OECD-MA – für den Einbringungsgegenstand ein deutsches
Besteuerungsrecht besteht; vgl. dazu nur die Kommentierung zu § 24 UmwStG
Rz. 83 f.). Danach muss Einbringungsgegenstand ein Betrieb, ein Teilbetrieb, ein Mitunternehmeranteil
(bzw. Teil eines Mitunternehmeranteils) oder ein (im Betriebsvermögen
gehaltener) 100 %-Kapitalgesellschaftsanteil sein. Die Zuordnung von Teilen
des Einbringungsgegenstandes zum steuerlichen Sonderbetriebsvermögen bei der
übernehmenden Personengesellschaft reicht aus. Der Buchwert des Einbringungsgegenstandes
darf negativ sein, und es sind andere Gegenleistungen als „Gesellschaftsrechte“
grundsätzlich nicht erlaubt. Die Übernehmerin kann den Buchwertansatz
in ihrer Steuerbilanz auch durch steuerliche Ergänzungsbilanzen sicherstellen.
§ 24 Abs. 5 UmwStG ist auch bei grenzüberschreitenden Einbringungen in Personengesellschaften
zu beachten.
Einstweilen frei.
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III. Nicht vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasste europäische
Umwandlungen sowie grenzüberschreitende und ausländische
Umwandlungen mit Drittstaatenbezug 2 124
Der Anwendungsbereich des UmwStG ist durch das SEStEG europäisiert worden.
D.h., dass unter bestimmten Voraussetzungen nicht nur inländische, sondern auch
„europäische“ Umwandlungen vom UmwStG erfasst werden (s. dazu Rz. 94 ff.). Allerdings
gibt es nach wie vor auch nicht vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasste
europäische Umwandlungen, z.B. solche, bei denen es an der Vergleichbarkeit des
ausländischen Umwandlungsvorgangs mit dem entsprechenden deutschen Umwandlungsvorgang
mangelt. 3 Außerdem sind grenzüberschreitende und ausländische Umwandlungen
mit Drittstaatenbezug weitestgehend nicht erfasst. 4 Greift für solche
1 Das ist nur relevant, wenn auf dieser Ebene überhaupt ein deutsches Besteuerungsrecht besteht.
2 Dazu s. z.B. Klingberg/van Lishaut, FR 1999, 1209; Wassermeyer in FS Widmann, S. 621; Wassermeyer
in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, 118.
3 In diesem Zusammenhang stellt sich auch die Frage, ob und wann ggf. Ersatzkonstruktionen
für grenzüberschreitende Umwandlungen vergleichbar sind (s. dazu BMF v. 11.11.2011,
BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.20 ff. sowie die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 80 ff. und
120 ff.).
4 Die Anknüpfung der wesentlichen ertragsteuerlichen Sonderregeln für Umwandlungen an inländische
oder europäische Umwandlungsvorgänge und inländische oder europäische Rechtsträger
ist in der Sache nicht gerechtfertigt. Es besteht kein Grund, dass das UmwStG nicht
globalisiert werden könnte. Auch das Streben nach ausreichender Rechtssicherheit, das bisweilen
als Begründung vorgebracht wird, genügt als Rechtfertigung nicht. Der Gesetzgeber
hat dies selbst mit § 12 Abs. 2 KStG exemplarisch verdeutlicht.
Rödder 51