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Einführung Rz. 3–6 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht
lungen trotz technischen Vorliegens eines (allerdings wegen der nicht monetären
bzw. fehlenden Gegenleistung besonderen) Umsatzaktes auf eine Realisation verzichtet
und ein Übergang der stillen Reserven im übertragenen Vermögen von einem
auf das andere Steuersubjekt zu Buchwerten akzeptiert wird, so dass es erst bei einer
Realisation durch die Übernehmerin zu einer Besteuerung kommt. 1 Aus eher pragmatischer
Sicht ist dieser Überlegung hinzuzufügen, dass es Ziel des UmwStG ist,
dass betriebswirtschaftlich erwünschte Umstrukturierungen der Wirtschaft nicht
durch steuerrechtliche Folgen behindert werden sollen, die ohne die Regelungen des
Umwandlungssteuerrechts eintreten würden. 2
4 Die Vorschriften des UmwStG regeln ausschließlich die steuerlichen Folgen der
Umwandlung für die Einkommen-, die Körperschaft- und die Gewerbesteuer; das
UmwStG ist insoweit lex specialis. Steuerliche Folgen für andere Steuerarten (z.B.
die Umsatz-, die Grunderwerb- und die Erbschaftsteuer) regelt das UmwStG nicht. 3
5 Auch außerhalb des UmwStG existieren Regelungen, die den ertragsteuerneutralen
Reserventransfer zwischen verschiedenen Steuersubjekten ermöglichen (insbesondere
§ 6 Abs. 3, Abs. 5 Sätze 2 ff., § 16 Abs. 3 Sätze 3 ff. EStG, § 12 Abs. 2 KStG; vgl. dazu
Rz. 83 ff., 129). Außerdem gewährt das deutsche Ertragsteuerrecht in bestimmten Fällen
die Möglichkeit einer (vollumfänglichen oder teilweisen) steuerfreien Reservenrealisierung
(z.B. § 8b Abs. 2 KStG oder § 3 Nr. 40 EStG; vgl. dazu Rz. 89). Auch auf die
Möglichkeit der ermäßigten Besteuerung vor allem durch die sog. Abgeltungssteuer ist
hinzuweisen oder auch die Übertragung stiller Reserven auf andere Wirtschaftsgüter
(§ 6b und § 20 Abs. 4a EStG, vgl. dazu Rz. 90).
B. Historische Entwicklung des UmwStG
I. Entwicklung bis zur Körperschaftsteuerreform 1977
6 Das UmwStG 1934, 4 das nur die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften
regelte (vgl. zu den auf Richterrecht basierenden Regelungen für
Einbringungsvorgänge vgl. Fn. 6 auf S. 5), sah ein fast uneingeschränktes Bewertungswahlrecht
der übertragenden Kapitalgesellschaft (Aufstockung bis zum Teilwert
oder Abstockung bis auf null) mit ermäßigter Besteuerung eines Aufstockungsgewinns
und Nichtabziehbarkeit eines durch Abstockung entstehenden Verlustes
vor. Die Übernehmerin musste die von der übertragenden Kapitalgesellschaft angesetzten
Werte fortführen. Ein evtl. Übernahmegewinn wurde ermäßigt besteuert, ein
evtl. Übernahmeverlust war nicht abzugsfähig. Außerdem sah § 15 KStG 1934 vor,
dass bei Übergang des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft
im Ganzen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten die Besteuerung
von stillen Reserven bei der Übertragerin unterbleiben konnte, wenn sie bei der Übernehmerin
sichergestellt war. 5
Nach dem Umwandlungssteuerrecht des DM-BilG i.d.F. des DM-BilErgG 1950 6
brauchten die stillen Reserven bei der in eine Personengesellschaft umgewandelten
Kapitalgesellschaft nicht realisiert zu werden und konnte bei der Übernehmerin neben
der Übernahme des Vermögens der Übertragerin zu Buchwerten ein Übernahmegewinn
durch Ansatz der Anteile an der Übertragerin mit den letzten Buchwerten des
1 Luckey, StuW 1979, 141 ff.; Wassermeyer, BB 1994, 1; Herlinghaus, Umstrukturierungen bei
Personengesellschaften, S. 70. Zur ähnlichen Problematik bei unentgeltlichen Übertragungen
s. Trzaskalik, DStJG Bd. 4 (1981), 145, sowie beim Tausch Wassermeyer, DStJG Bd. 7 (1984),
169. S. auch die besondere Argumentation von Flume, DB 1967, 2050.
2 BT-Drucks. 12/6885, 14.
3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.01.
4 RGBl. I 1934, 572. S. auch die Zweite UmwStDVO, RGBl. I 1935, 354. Zu dieser Fassung des
UmwStG s. z.B. R. Thiel, FS Flume, 287 f.; Schmitt, Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts
(noch nicht veröff.).
5 RStBl. 1934, 81. Dazu näher Schmitt, Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts (noch nicht
veröffentlicht).
6 BGBl. I 1950, 811.
4 Rödder