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E. Überblick: grenzüberschreitende/ausländische Umwandlungen Rz. 104–106 Einführung
und Stundungsregeln in allgemeinen Entstrickungsfällen). Wegen der insoweit hervorzuhebenden
besonderen Fragen aufgrund der von der Finanzverwaltung vertretenen
Unterscheidung zwischen rechtlicher und tatsächlicher Entstrickung, der BFH-
Rechtsprechung zum abkommensrechtlichen Entstrickungsverständnis und der
EuGH-Rechtsprechung in der Sache „National Grid Indus“ kann auf die Ausführungen
in Rz. 97 f. verwiesen werden.
Wird durch die Umwandlung einer Kapital- in bzw. auf eine andere Kapitalgesellschaft
erstmals deutsches Besteuerungsrecht für durch die Umwandlung bewegte
stille Reserven begründet, wird die Übertragerin zweckmäßigerweise keinen Antrag
auf Buchwertansatz stellen. Allerdings kann der Antrag nur einheitlich gestellt werden,
so dass sich insoweit besondere Fragen stellen können (s. schon Rz. 99). Wenn
dagegen das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung
eines Wirtschaftsguts durch Überführung eines Wirtschaftsguts in eine deutsche
Betriebsstätte erst nach dem Umwandlungsvorgang begründet wird, greift die
allgemeine Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG, wonach ein solcher Vorgang einer
Einlage gleichsteht und gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG unabhängig von einer Besteuerung
im Ausland stets zum Ansatz mit dem gemeinen Wert führt.
Auch auf Anteilseignerebene schließt § 13 Abs. 2 UmwStG grds. die Möglichkeit des
Anteilstauschs zu Buchwerten (oder Zwischenwerten) aus, wenn das Besteuerungsrecht
Deutschlands für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an der Übernehmerin
beschränkt wird (s. dazu die Kommentierung zu § 13 UmwStG Rz. 31 ff.). Allerdings
erfolgt auch in diesem Fall ein Verzicht auf die Sofortbesteuerung, wenn beim
Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft wegen einer grenzüberschreitenden Verschmelzung
zwar grundsätzlich eine Entstrickung vorliegt, eine Besteuerung jedoch
nach Art. 8 FRL unzulässig wäre. In diesen Fällen wird eine spätere Gewinnrealisierung
hinsichtlich der Anteile so besteuert, wie es ohne den Vorgang der Fall gewesen
wäre (§ 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG). 1
Führt die Umwandlung dagegen auf Anteilseignerebene zu einer Verstrickung, so
dürfte grds. kein Antrag auf Buchwertansatz nach § 13 Abs. 2 UmwStG gestellt werden.
Außerhalb des eigentlichen Umwandlungsvorgangs gelten auch insoweit, soweit
Anteile im Betriebsvermögen betroffen sind, §§ 4 Abs. 1 Satz 7, 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG.
Bei einer Verstrickung von Anteilen i.S.d. § 17 EStG dagegen tritt außerhalb des eigentlichen
Umwandlungsvorgangs der Wert an die Stelle der Anschaffungskosten,
der im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht im Ausland einer
dem § 6 AStG vergleichbaren Besteuerung unterlegen hat (§ 17 Abs. 2 Satz 3
EStG; s. auch die Kommentierung in Anhang 7).
Im Übrigen kann auf Anteilseignerebene bei ausländischen Gesellschaftern mangels
beschränkter Steuerpflicht oder auf Grund eines DBA auch vor und nach der
Umwandlung kein deutsches Besteuerungsrecht gegeben sein. Ein evtl. Übernahmeergebnis
wird doppelbesteuerungsrechtlich ebenfalls wie ein Anteilsveräußerungsvorgang
gewertet, so dass auch insoweit aus den vorstehend genannten Gründen das
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deutsche Besteuerungsrecht fehlen kann. 2 Rödder 45
1 Dies ist begleitet worden von einer Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht für Einkünfte
i.S.d. der §§ 17, 22 Nr. 2 EStG aus solchen Anteilen an Kapitalgesellschaften. S. zum treaty
override des § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG auch die Kommentierung zu § 13 UmwStG
Rz. 39 ff. S. auch die ähnliche Regelung in § 20 Abs. 4a EStG.
2 S. z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 2a und 2e EStG und Art. 7, 13 Abs. 2 und 5 OECD-MA sowie Wassermeyer
in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, 122.