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Einführung Rz. 98–100 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht
obligatorisch. Eine Stundungsregelung sieht das UmwStG nicht vor. Lediglich für die
Überführung von Anlagevermögen durch einen unbeschränkt Steuerpflichtigen in eine
Betriebsstätte in einem anderen EU-Mitgliedstaat außerhalb von Umwandlungsfällen
(also z.B. bei der Umwandlung nachfolgenden Überführungen von Wirtschaftsgütern)
enthält § 4g EStG eine Sonderregelung. 1 Die Regelung ermöglicht eine
zeitliche Streckung der Besteuerung durch Bildung eines Ausgleichspostens in Höhe
des Unterschiedsbetrags zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert, der im
Jahr der Überführung und den vier folgenden Wirtschaftsjahren zu jeweils einem
Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen ist. Außerdem kann in den Fällen des § 16 Abs. 3a
EStG, also des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts
hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter eines
Betriebs oder Teilbetriebs, § 36 Abs. 5 EStG zu einer Erleichterung führen. 2 Danach
kann auf Antrag die festgesetzte Steuer auf den fiktiven Aufgabegewinn in fünf
gleichen (zinslosen) Jahresraten entrichtet werden, wenn die Wirtschaftsgüter einer
anderen EU-/EWR-Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnen sind und bestimmte
andere Voraussetzungen erfüllt werden. Indessen ist es sehr fraglich, ob dies
alles nicht gegen die europäischen Grundfreiheiten verstößt, die voraussichtlich eine
Stundung der Entstrickungssteuer bis zum tatsächlichen Realisationszeitpunkt erfordern.
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99 Wird durch die Umwandlung einer Kapital- in bzw. auf eine Personengesellschaft
erstmals deutsches Besteuerungsrecht für durch die Umwandlung bewegte stille Reserven
begründet, wird die Übertragerin zweckmäßigerweise keinen Antrag auf Buchwertansatz
stellen. Allerdings kann der Antrag nur einheitlich gestellt werden, so
dass sich die Frage stellt, ob eine Verstrickung von stillen Reserven auch dann vermieden
werden kann, wenn das übertragene Vermögen vor der Umwandlung nur teilweise
nicht, teilweise aber eben doch in Deutschland steuerverstrickt war (vgl. dazu
die Kommentierungen zu § 3 UmwStG Rz. 100 ff. und zu § 11 UmwStG Rz. 115 ff.). In
diesem Zusammenhang ist auch zu beachten, dass bei einer das deutsche Besteuerungsrecht
hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts begründenden
Überführung eines Wirtschaftsguts in eine deutsche Betriebsstätte nach
dem Umwandlungsvorgang die allgemeine Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG greift.
Danach steht ein solcher Vorgang einer Einlage gleich und führt gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5a
EStG unabhängig von einer Besteuerung im Ausland stets zum Ansatz mit dem gemeinen
Wert.
100 Für die Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG gelten bei ausländischen Gesellschaftern grds.
die normalen Regeln für Dividendenerträge. Sie unterliegen dem – ggf. durch DBA ausgeschlossenen
oder begrenzten – Kapitalertragsteuerabzug, wenn eine deutsche
Kapitalgesellschaft umgewandelt wird. 4 Bei der Umwandlung einer ausländischen Kapitalgesellschaft
wird die Ermittlung deren ausschüttbaren Gewinns besondere Pro-
1 Gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG gilt die Norm auch körperschaftsteuerlich.
2 Obwohl die Norm nicht in § 12 Abs. 1 KStG genannt ist, sollte sie auch körperschaftsteuerlich
gelten.
3 Vgl. EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10 – National Grid Indus, FR 2012, 25 m. Anm. Musil =
DStR 2011, 2334 (der allerdings wohl auch – überraschend und nach hier vertretener Auffassung
unzutreffend – bei betrieblicher Entstrickung eine Verzinsung der gestundeten Entstrickungssteuer
und eine Sicherheitsleistung für europarechtskonform hält). Eine an den Grundsätzen
der EuGH-Rechtsprechung (vgl. auch „de Lasteyrie du Saillant“ und „N“) orientierte
Stundungslösung ist bisher nur zu § 6 AStG vorgesehen worden. Die Steuerfestsetzung erfolgt
in den dort geregelten Fällen auf der Basis des gemeinen Werts mit zinsloser Stundung im
Zeitpunkt des Wegzugs und Widerruf der Stundung insbesondere bei späterer Veräußerung
oder Wegzug aus der EU bzw. dem EWR. Einzuräumen ist allerdings, dass sich vielfältige
Schwierigkeiten ergeben würden, wollte man auch im Fall von Betriebsvermögen eine „National
Grid Indus“ und „de Lasteyrie“-konforme Stundungsklausel vorsehen. So ist gerade bei
entstrickten Immaterialwerten und einem Goodwill, die sich nach Entstrickung nur „verbrauchen“,
der Realisationszeitpunkt kaum vernünftig bestimmbar. S. dazu auch Rödder, IStR
2005, 297.
4 § 43b EStG gilt allerdings nicht. S. auch z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 5a) EStG und Art. 10 OECD-MA.
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