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Einführung Rz. 94–97 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht<br />
Abs. 1 Satz 1 UmwStG; s. dazu näher die Kommentierung zu § 1 UmwStG Rz. 30 ff.; s.<br />
dort auch zu <strong>de</strong>r Frage, ob auch bestimmte Ersatzkonstruktionen für grenzüberschreiten<strong>de</strong><br />
Umwandlungen vom UmwStG erfasst sind). 1<br />
95 Ist danach das UmwStG auf die europäische Umwandlung einer Kapitalgesellschaft<br />
in bzw. auf eine Personengesellschaft anwendbar, gelten die §§ 3 ff. UmwStG<br />
zunächst im Grundsatz ganz normal. D.h. insbeson<strong>de</strong>re Folgen<strong>de</strong>s (s. auch Rz. 53 ff.):<br />
Die Kapitalgesellschaft hat in ihrer steuerlichen Schlussbilanz grds. die gemeinen<br />
Werte <strong>de</strong>r übergehen<strong>de</strong>n Wirtschaftsgüter anzusetzen, kann aber bei Vorliegen bestimmter<br />
Voraussetzungen auf Antrag einheitlich auch <strong>de</strong>n Buchwert o<strong>de</strong>r einen Zwischenwert<br />
ansetzen (§ 3 Abs. 2 UmwStG). Die übernehmen<strong>de</strong> Personengesellschaft<br />
führt die Buchwerte aus <strong>de</strong>r Schlussbilanz fort und tritt grundsätzlich in die steuerliche<br />
Rechtsstellung <strong>de</strong>r Übertragerin ein (wesentliche Ausnahme: ein steuerlicher<br />
Verlustvortrag <strong>de</strong>r Übertragerin geht im Zuge <strong>de</strong>r Umwandlung unter).<br />
Allen Gesellschaftern <strong>de</strong>r umgewan<strong>de</strong>lten Kapitalgesellschaft wer<strong>de</strong>n als Folge<br />
<strong>de</strong>r Umwandlung gem. § 7 UmwStG in Höhe <strong>de</strong>s auf sie entfallen<strong>de</strong>n ausschüttbaren<br />
Gewinns <strong>de</strong>r Kapitalgesellschaft Einkünfte aus Kapitalvermögen zugewiesen und wie<br />
eine Gewinnausschüttung besteuert.<br />
Darüber hinaus gelten die Anteile an <strong>de</strong>r Übertragerin in <strong>de</strong>n meisten Fällen 2 (ggf.<br />
nach sog. „erweiterter Wertaufholung“) als zu Buchwerten resp. Anschaffungskosten<br />
in die übernehmen<strong>de</strong> Personengesellschaft eingelegt (soweit sie nicht schon sowieso<br />
von <strong>de</strong>r Übernehmerin gehalten wer<strong>de</strong>n), um das Übernahmeergebnis durch Vergleich<br />
<strong>de</strong>s Anteilsbuchwerts mit <strong>de</strong>m (anteiligen) Buchwert <strong>de</strong>s übernommenen Betriebsvermögens<br />
ermitteln zu können. Das Übernahmeergebnis wird dabei gem. § 4<br />
Abs. 5 Satz 2 UmwStG um <strong>de</strong>n separat besteuerten Divi<strong>de</strong>n<strong>de</strong>nteil gekürzt. Übersteigt<br />
<strong>de</strong>r Anteilsbuchwert <strong>de</strong>n (anteiligen) Buchwert <strong>de</strong>s übernommenen Betriebsvermögens,<br />
resultiert ein Übernahmeverlust. Dieser ist nach § 4 Abs. 6 UmwStG grds.<br />
steuerirrelevant. Lediglich bei Einkommensteuerpflichtigen und in <strong>de</strong>n Fällen <strong>de</strong>s<br />
§ 8b Abs. 7 und 8 KStG ist er bis zur Höhe <strong>de</strong>r Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG abziehbar<br />
(Ausnahme: Fälle <strong>de</strong>s § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG und bei Erwerb <strong>de</strong>r Anteile an <strong>de</strong>r umgewan<strong>de</strong>lten<br />
Kapitalgesellschaft innerhalb <strong>de</strong>r letzten fünf Jahre). Für die seltenen<br />
Fälle eines Übernahmegewinns sind nach § 4 Abs. 7 UmwStG die Regelungen <strong>de</strong>s § 8b<br />
KStG bzw. <strong>de</strong>r §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG anwendbar.<br />
96 Allerdings gelten auch einige Beson<strong>de</strong>rheiten. Diese ergeben sich schon daraus,<br />
dass bei europäischen Umwandlungen abhängig von <strong>de</strong>r Ansässigkeit <strong>de</strong>r Übertragerin<br />
und <strong>de</strong>r Art und Belegenheit <strong>de</strong>r übertragenen Wirtschaftgüter Deutschland ggf.<br />
gar kein Besteuerungsrecht für einen evtl. Übertragungsgewinn hat. 3 Gleiches kann<br />
je nach Ansässigkeit <strong>de</strong>r Gesellschafter auch für die Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG 4<br />
bzw. für die Besteuerung <strong>de</strong>s Übernahmegewinns <strong>de</strong>r Fall sein 5 (s. auch Rz. 100). 6<br />
97 Noch wichtiger ist aber aus Sicht <strong>de</strong>s <strong>de</strong>utschen Fiskus das Problem, dass<br />
Deutschland im Zuge einer solchen europäischen Umwandlung ein vorher bestehen<strong>de</strong>s<br />
Besteuerungsrecht verlieren o<strong>de</strong>r dass ein solches Besteuerungsrecht durch die<br />
europäische Umwandlung beschränkt wer<strong>de</strong>n kann. Das SEStEG hat dieser „Gefahr“<br />
Rechnung getragen, in <strong>de</strong>m angeordnet wor<strong>de</strong>n ist, dass <strong>de</strong>r Ansatz <strong>de</strong>r übergehen<strong>de</strong>n<br />
Wirtschaftsgüter unterhalb <strong>de</strong>s gemeinen Werts nur erfolgen darf, wenn das<br />
<strong>de</strong>utsche Besteuerungsrecht für die stillen Reserven in <strong>de</strong>m bei <strong>de</strong>r Umwandlung<br />
übertragenen Betriebsvermögen (genauer: für Gewinne aus <strong>de</strong>r Veräußerung <strong>de</strong>r<br />
1 S. auch näher BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.20 ff.<br />
2 Im steuerlichen Sinne nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter <strong>de</strong>r Kapitalgesellschaft und<br />
bestimmte steuerausländische Gesellschafter (dazu Rz. 100) nehmen an <strong>de</strong>r Besteuerung <strong>de</strong>s<br />
Übernahmegewinns nicht teil. Sie treten mit <strong>de</strong>m anteiligen steuerlichen Eigenkapital (Buchwert<br />
<strong>de</strong>s übernommenen Betriebsvermögens) <strong>de</strong>r Personengesellschaft in die steuerliche Mitunternehmerstellung<br />
ein.<br />
3 S. z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 2a) EStG und Art. 7, 13 Abs. 2 OECD-MA.<br />
4 S. z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 5a) EStG und Art. 10 OECD-MA.<br />
5 S. z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 2a und 2e EStG und Art. 7, 13 Abs. 2 und 5 OECD-MA.<br />
6 S. auch die beson<strong>de</strong>re Rückbeziehungsnorm <strong>de</strong>s § 2 Abs. 3 UmwStG.<br />
40 Röd<strong>de</strong>r