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Einführung Rz. 80–85 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht
§ 8b Abs. 2 KStG begünstigt wäre, 1 eine entsprechende Anwendung der Regelungen
zur Besteuerung des Einbringungsgewinns II vor, soweit der Gewinn aus einer Veräußerung
der eingebrachten Anteile innerhalb von sieben Jahren auf einen von § 8b
Abs. 2 KStG begünstigten Mitunternehmer entfällt. 2
81–82 Einstweilen frei.
IV. Regelungen außerhalb des UmwStG
1. Möglichkeiten steuerneutralen Reserventransfers
83 Das Ertragsteuerrecht sieht auch außerhalb des UmwStG in verschiedenen Normen
Buchwertübertragungsmöglichkeiten vor, die im Einzelfall auch auf Umwandlungs-
und andere Umstrukturierungsvorgänge Anwendung finden können. Dabei
geht es insbesondere um Vorgänge unter Beteiligung von Personenunternehmen (vgl.
dazu auch die Kommentierung in Anhang 5). 3
84 So ermöglicht § 6 Abs. 3 EStG 4 die unentgeltliche Buchwertübertragung von Betrieben,
Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen. Dies gilt auch bei der unentgeltlichen
Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie
bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf
eine natürliche Person. Wird bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines
Mitunternehmeranteils (wesentliches) Sonderbetriebsvermögen nicht oder nur unterquotal
mit übertragen, setzt die Buchwertübertragung voraus, dass der Rechtsnachfolger
den übernommenen Mitunternehmeranteil fünf Jahre lang nicht veräußert
oder aufgibt. 5 Auch bestimmte Fälle der Anwachsung werden unter § 6 Abs. 3
EStG subsumiert. 6
85 In § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG 7 ist geregelt, dass Einzelwirtschaftsgüter zu Buchwerten
übertragen werden können, wenn die Übertragung unentgeltlich oder gegen Gewährung
bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Mitunternehmer-Betriebsvermögen
(bzw. Sonderbetriebsvermögen) in das Gesamthandsvermögen oder
umgekehrt 8 bzw. unentgeltlich zwischen verschiedenen Mitunternehmer-Sonderbetriebsvermögen
erfolgt. Allerdings gibt es zwei wichtige Ausnahmen von der Buch-
1 Anpassung durch das sog. Streubesitzdividendengesetz, BGBl. I 2013, 561.
2 Wenn bei der Einbringung die bestehenden stillen Reserven in den Anteilen dem nicht von
§ 8b Abs. 2 KStG begünstigten Einbringenden durch die Erstellung von Ergänzungsbilanzen
zugeordnet werden, gibt es keine Notwendigkeit für die Anwendung der Regelung (so im Ergebnis
auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 24.21; vgl. auch die Kommentierung zu
§ 24 UmwStG Rz. 128).
3 Würde man Mitunternehmerschaften auch für Zwecke umwandlungsbedingter Vermögensübertragungen
ertragsteuerlich im Grundsatz als transparent ansehen, so wäre die Mitunternehmerschaft,
soweit an ihr der Mitunternehmer beteiligt ist, für umwandlungsbedingte Vermögensübertragungen
(solche gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten)
schon kein anderes Steuersubjekt als der Mitunternehmer. Dann wäre die Erfolgsneutralität
umwandlungsbedingter Übertragungsvorgänge vom Mitunternehmer auf die Mitunternehmerschaft
et vice versa insoweit ohne jede weitere Voraussetzung – von der Notwendigkeit der unveränderten
Steuerverhaftung der stillen Reserven abgesehen – zu gewähren (s. auch den Gedanken
des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG). Das derzeitige Ertragsteuerrecht geht aber offensichtlich
von einer anderen Vorstellung, der grds. Eigenständigkeit der Mitunternehmerschaft für Reservenrealisationsfragen
aus. S. auch Rödder, DStJG Bd. 25 (2002), 257; Herlinghaus, Umwandlungen
bei Personengesellschaften, S. 71 ff.
4 Dazu im einzelnen BMF v. 3.3.2005, BStBl. I 2005, 458.
5 BMF v. 3.3.2005, BStBl. I 2005, 458, sieht insoweit bestimmte Buchwertumstrukturierungen
nicht als schädliche Veräußerungen an.
6 Vgl. z.B. Orth, DStR 2005, 1629. S. auch OFD Berlin v. 11.11.2002, juris.
7 Dazu im einzelnen BMF v. 8.12.2011, BStBl. I 2011, 1279.
8 Erfasst ist auch der Fall der Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft
in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft und umgekehrt.
36 Rödder