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Einführung Rz. 77–79 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht
Buch- oder Zwischenwertansatz hinsichtlich der eingebrachten Anteile in die steuerliche
Rechtsstellung des Einbringenden ein (§ 23 Abs. 1 und 3 UmwStG). 1
Eine steuerliche Rückbeziehung des Anteilstauschs ist – anders als im Fall der
Sacheinlage – seit dem SEStEG nicht mehr möglich.
78 Als Sperrfristkonzeption nach einem Anteilstausch unterhalb des gemeinen Werts
war bis zum SEStEG vorgesehen, dass nach Einbringung durch eine nicht von § 8b
Abs. 2 KStG begünstigte Person eine Veräußerung der eingebrachten Anteile durch
die übernehmende Gesellschaft innerhalb einer Sperrfrist von sieben Jahren gem.
§ 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. voll steuerpflichtig war. Diese Regelung ist für den
Fall des Anteilstauschs und bei der Miteinbringung von Anteilen im Rahmen einer
Sacheinlagen-Einbringung nach § 20 UmwStG durch das Konzept der rückwirkenden
Besteuerung des Einbringenden ersetzt worden (§ 22 Abs. 2 UmwStG). 2 Wenn der
Einbringende nicht von § 8b Abs. 2 KStG präferenzierte Anteile eingebracht hat, 3
führt eine Veräußerung 4 der unter dem gemeinen Wert eingebrachten Anteile durch
die übernehmende Gesellschaft bzw. die Realisierung der im Gesetz genannten Ersatztatbestände
5 innerhalb von sieben Jahren 6 zu einer rückwirkenden Besteuerung
des sog. Einbringungsgewinns II beim Einbringenden. Der Einbringungsgewinn II ist
als Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern 7 und entspricht der Differenz
zwischen dem gemeinen Wert der eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt
und dem bei der Einbringung angesetzten Buch- oder Zwischenwert, vermindert
um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene
Zeitjahr. Der Einbringungsgewinn II gilt gem. § 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG als nachträgliche
Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. Gemäß § 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
erhöht er bei Nachweis der Steuerentrichtung die Anschaffungskosten der eingebrachten
Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft und mindert deren Gewinn aus der
Anteilsveräußerung (auf den normalerweise § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden ist). § 22
Abs. 2 UmwStG ist nicht anwendbar, wenn der Einbringende von § 8b Abs. 2 KStG begünstigte
Anteile eingebracht hat (zu den damit verbundenen Fragestellungen s. näher
die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 140). Die Norm greift überdies nicht, soweit
der Einbringende die erhaltenen Anteile bereits veräußert hat (§ 22 Abs. 2 Satz 5
UmwStG).
2. Einbringungen in Personengesellschaften
79 Einbringungen in Personengesellschaften (im Wege der Einzelrechtsnachfolge 8 sowie
aus dem Kreis der Umwandlungen qua Ausgliederung in Personengesellschaften
1 Zwar ist der Wortlaut des § 23 Abs. 1 u. 3 UmwStG unklar, da er von „eingebrachtem Betriebsvermögen“
spricht; der Gesetzgeber hat aber in § 23 Abs. 1 UmwStG bewusst auch in einer
Nachbesserung des Wortlauts die Fälle des § 21 UmwStG angesprochen (s. auch die Kommentierung
zu § 23 UmwStG Rz. 24). Zu Organschaftskonsequenzen s. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I
2011, 1314, Rz. Org.15 ff. Für den Fall der Einbringung einbringungsgeborener Anteile i.S.d.
§ 21 UmwStG a.F. enthält § 21 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. § 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG eine Sonderregelung.
2 S. dazu auch die Erläuterung im BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. E 20.06 ff.
3 S. dazu näher BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 22.12. Die ursprüngliche Gesetzesfassung
stellte darauf ab, ob der Einbringende eine von § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person war,
und ist nachgebessert worden.
4 S. dazu schon Seite 31 Fn. 2.
5 S. dazu schon Seite 31 Fn. 3.
6 Zu den Nachweispflichten betr. die Nichtveräußerung s. bereits Seite 32 Fn. 1.
7 Der Gesetzeswortlaut ist unscharf, weil keine Besteuerung der Veräußerung der konkret eingebrachten
Anteile angeordnet wird (vgl. dazu die Kommentierung zu § 22 UmwStG Rz. 160).
8 Folgende Fälle sieht die Verwaltung erfasst (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 01.47):
Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen gegen Geldeinlage oder Einlage anderer
Wirtschaftsgüter (aus Sicht des § 24 UmwStG bringt dabei der Einzelunternehmer seinen
Betrieb in die neu entstehende Personengesellschaft ein); Einbringung eines Einzelunternehmens
in eine bereits bestehende Personengesellschaft oder Zusammenschluss von mehreren
Einzelunternehmen zu einer Personengesellschaft; Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine
bestehende Personengesellschaft gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter
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