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D. Überblick: inländische Umwandlungen Rz. 65–66 Einführung
Übertragungsstichtag vorliegen. 1 Einen sog. Teilbetrieb im Aufbau erkennt die Finanzverwaltung
nicht mehr an. 2 Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft,
das weder zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen noch zu den nach
wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgütern gehört, kann jedem
der Teilbetriebe zugeordnet werden. Die Zuordnung dieser Wirtschaftsgüter
kann bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses erfolgen.
Zum fiktiven Teilbetrieb Mitunternehmeranteil (oder Teil eines Mitunternehmeranteils),
der ebenfalls nach Verwaltungsauffassung am steuerlichen Übertragungsstichtag
vorliegen muss, gehört notwendig auch (ggf. anteilig) das funktional
wesentliche Sonderbetriebsvermögen. 3 Zugeordnet werden können (nicht: müssen)
darüber hinaus alle im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Mitunternehmeranteil
stehenden Wirtschaftsgüter. 4 Der fiktive Teilbetrieb 100 %-Beteiligung
am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag
setzt nach Verwaltungsauffassung einerseits voraus, dass er nicht funktional
wesentliche Betriebsgrundlage eines originären Teilbetriebs ist. 5 Andererseits können
(nicht: müssen) einer 100 %-Beteiligung oder einem Mitunternehmeranteil nur
die Wirtschaftsgüter einschließlich der Schulden zugeordnet werden, die in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung oder dem Mitunternehmeranteil
stehen. Dazu gehören bei einer 100 %-Beteiligung nach Verwaltungsauffassung
alle Wirtschaftsgüter, die für die Verwaltung der Beteiligung erforderlich sind
(z.B. Erträgniskonten, Einrichtung). 6 66
Die Ertragsteuerneutralität der Spaltung für die Übertragerin (also die Anwendung
des § 11 Abs. 2 UmwStG) erfordert außerdem die Einhaltung der sog. Nach-
Spaltungs-Veräußerungssperre des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG (schädlich ist, wenn
innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer
an der Spaltung beteiligen Kapitalgesellschaft veräußert werden, die mehr als
20 % der vor Spaltung an der Kapitalgesellschaft bestehenden Anteile ausmachen), 7
1 Ändert sich nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag bei einem nach wirtschaftlichen Zusammenhängen
zuordenbaren Wirtschaftsgut aufgrund dauerhafter Änderung des Nutzungszusammenhangs
die Zuordnung zu einem der Teilbetriebe, wird es nicht beanstandet, wenn
für die wirtschaftliche Zuordnung dieses Wirtschaftsguts zu einem Teilbetrieb auf die Verhältnisse
zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses abgestellt wird.
2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.03. S. aber auch BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, FR
2012, 584 = DStR 2012, 648.
3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.04, der nicht auf die funktionale Wesentlichkeit
von Sonderbetriebsvermögen abstellt, enthält insoweit wohl einen Redaktionsfehler.
4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.11.
5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.06.
6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.11.
7 Die Spaltung eines Rechtsträgers soll die Fortsetzung des bisherigen unternehmerischen Engagements
in anderer Rechtsform ermöglichen. Die Steuerneutralität wird nicht gewährt,
wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird oder
wenn die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden (§ 15 Abs. 2 Sätze 2 bis 4
UmwStG). Eine schädliche Veräußerung i.S.d. § 15 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UmwStG ist jede Übertragung
gegen Entgelt. Hierzu gehören nach Verwaltungsauffassung insbesondere auch Umwandlungen
und Einbringungen; z.B. Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung, Formwechsel. Eine
Kapitalerhöhung innerhalb von fünf Jahren nach der Spaltung ist schädlich, wenn der
Vorgang wirtschaftlich als Veräußerung von Anteilen durch die Gesellschafter zu werten ist.
Die Aufnahme neuer Gesellschafter gegen angemessenes Aufgeld ist wirtschaftlich nicht als
Veräußerung von Anteilen durch die Anteilseigner anzusehen, wenn die der Kapitalgesellschaft
zugeführten Mittel nicht innerhalb der Fünfjahresfrist an die bisherigen Anteilseigner ausgekehrt
werden. Die Umstrukturierung innerhalb verbundener Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2
HGB stellt ebenso wie eine Anteilsveräußerung innerhalb des bisherigen Gesellschafterkreises
dann keine schädliche Veräußerung i.S.d. § 15 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UmwStG dar, wenn im Anschluss
an diesen Vorgang keine unmittelbare oder mittelbare Veräußerung an eine außenstehende
Person stattfindet. Für die Beantwortung der Frage, ob eine Anteilsveräußerung an außenstehende
Personen vollzogen wird, ist auf den Gesellschafterbestand zum steuerlichen
Übertragungsstichtag abzustellen. S. auch näher BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314,
Rz. 15.22 ff.
Rödder 27