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Einführung Rz. 64–65 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht<br />
ligt ist (Seitwärtsverschmelzung, Downstream-Merger), ist § 12 Abs. 2 Satz 2<br />
UmwStG nicht anwendbar (s. dazu Kommentierung zu § 12 UmwStG Rz. 71). 1<br />
Eine Steuerbelastung <strong>de</strong>r Verschmelzung kann sich überdies daraus ergeben, dass<br />
die übernehmen<strong>de</strong> an <strong>de</strong>r übertragen<strong>de</strong>n Kapitalgesellschaft beteiligt ist und auf die<br />
Anteile an <strong>de</strong>r Überträgerin eine steuerwirksame Teilwertabschreibung o<strong>de</strong>r Abzüge<br />
nach § 6b EStG o.Ä. vorgenommen wur<strong>de</strong>n. Wenn dadurch <strong>de</strong>r Buchwert <strong>de</strong>r Anteile<br />
an <strong>de</strong>r Überträgerin unter <strong>de</strong>m gemeinen Wert liegt, kommt es zu einer Besteuerung<br />
<strong>de</strong>r Differenz zwischen <strong>de</strong>m gemeinen Wert und <strong>de</strong>m Buchwert (sog. „erweiterte<br />
Wertaufholung“, vgl. § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 u. 3 UmwStG). 2<br />
b) Ab- und Aufspaltungen<br />
65 Im Fall <strong>de</strong>r Ab- bzw. Aufspaltung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften setzt die<br />
Anwendung <strong>de</strong>r vorstehend für die Verschmelzung beschriebenen Regelungen <strong>de</strong>r<br />
§§ 11 Abs. 2 und 13 Abs. 2 UmwStG über die vorstehend geschil<strong>de</strong>rten Voraussetzungen<br />
hinaus voraus, dass die (doppelte) Teilbetriebsbedingung <strong>de</strong>s § 15 Abs. 1<br />
UmwStG erfüllt ist. Übertragen wer<strong>de</strong>n (und im Fall <strong>de</strong>r Abspaltung verbleiben) 3<br />
muss danach ein Teilbetrieb, 4 ein Mitunternehmeranteil (bzw. Teil eines Mitunternehmeranteils)<br />
o<strong>de</strong>r eine 100 v.H.-Kapitalgesellschaftsbeteiligung. Es wird insoweit<br />
von originären und fiktiven Teilbetrieben gesprochen.<br />
(Originärer) Teilbetrieb ist nach Auffassung <strong>de</strong>r Finanzverwaltung 5 die Gesamtheit<br />
<strong>de</strong>r in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhan<strong>de</strong>nen aktiven und passiven<br />
Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb,<br />
d.h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen. Zu einem Teilbetrieb<br />
sollen danach alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen 6 sowie diesem<br />
Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuor<strong>de</strong>nbaren Wirtschaftsgüter<br />
gehören. 7 Sie müssen sämtlich übertragen wer<strong>de</strong>n (wobei auch die Übertragung <strong>de</strong>s<br />
wirtschaftlichen Eigentums ausreichend ist; die bloße Nutzungsüberlassung ist dagegen<br />
nicht ausreichend 8 ). Wird eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage von<br />
mehreren Teilbetrieben eines Unternehmens genutzt, liegen die Voraussetzungen für<br />
die Steuerneutralität <strong>de</strong>r Spaltung grds. nicht vor (sog. Spaltungshin<strong>de</strong>rnis). 9 Die<br />
Teilbetriebsvoraussetzungen müssen nach Verwaltungsauffassung zum steuerlichen<br />
1 S. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 12.06. Für die Anwendbarkeit <strong>de</strong>s § 12 Abs. 2<br />
Satz 1 (nicht: <strong>de</strong>s Satzes 2) UmwStG bei allen Verschmelzungsrichtungen BFH v. 9.1.2013 – I<br />
R 24/12, DB 2013, 615.<br />
2 Voraussetzung ist, dass nicht ohnehin schon eine Wertaufholung nach normalem Steuerbilanzrecht<br />
stattgefun<strong>de</strong>n hat. Eine weitergehen<strong>de</strong> Besteuerung wie nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG<br />
a.F. erfolgt nicht mehr, so dass eine frühere steuerwirksame Teilwertabschreibung auf die Anteile<br />
an <strong>de</strong>r Tochtergesellschaft nicht zu berücksichtigen ist, wenn <strong>de</strong>r Buchwert <strong>de</strong>r Anteile<br />
nicht unter <strong>de</strong>m gemeinen Wert liegt.<br />
3 Es dürfen nach Auffassung <strong>de</strong>r Finanzverwaltung keine Wirtschaftsgüter verbleiben, die nicht<br />
einem bleiben<strong>de</strong>n originären o<strong>de</strong>r fiktiven Teilbetrieb zugeordnet wer<strong>de</strong>n können.<br />
4 Dazu s. auch näher die Kommentierung zu § 15 UmwStG Rz. 109 ff.<br />
5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.02.<br />
6 Dies können auch Anteile an Kapitalgesellschaften sein, die sich dann nicht mehr als eigenständiger<br />
fiktiver Teilbetrieb qualifizieren können. Mitunternehmeranteile (o<strong>de</strong>r Teile von Mitunternehmeranteilen)<br />
können dagegen nie funktional wesentliche Betriebsgrundlagen eines<br />
originären Teilbetriebs sein.<br />
7 Die Anfor<strong>de</strong>rung <strong>de</strong>r Verwaltung betr. nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuor<strong>de</strong>nbare<br />
Wirtschaftsgüter ist allerdings ohne Rechtsgrundlage und <strong>de</strong>shalb abzulehnen.<br />
8 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.07. Pensionsrückstellungen sind <strong>de</strong>m Teilbetrieb<br />
zuzuordnen, mit <strong>de</strong>m sie wirtschaftlich zusammenhängen.<br />
9 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 15.08 ff. führt dazu Folgen<strong>de</strong>s aus: Gemischt genutzte<br />
Grundstücke müssen zivilrechtlich real bis zum Zeitpunkt <strong>de</strong>s Spaltungsbeschlusses aufgeteilt<br />
wer<strong>de</strong>n. Ist eine reale Teilung <strong>de</strong>s Grundstücks <strong>de</strong>r übertragen<strong>de</strong>n Körperschaft nicht<br />
zumutbar, bestehen aus Billigkeitsgrün<strong>de</strong>n im Einzelfall keine Be<strong>de</strong>nken, eine i<strong>de</strong>elle Teilung<br />
(Bruchteilseigentum) im Verhältnis <strong>de</strong>r tatsächlichen Nutzung unmittelbar nach <strong>de</strong>r Spaltung<br />
ausreichen zu lassen.<br />
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