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D. Überblick: inländische Umwandlungen Rz. 57–59 Einführung<br />
nicht schon sowieso von <strong>de</strong>r Übernehmerin gehalten wer<strong>de</strong>n), 1 um das Übernahmeergebnis<br />
durch Vergleich <strong>de</strong>s Anteilsbuchwerts mit <strong>de</strong>m (anteiligen) Buchwert <strong>de</strong>s<br />
übernommenen Betriebsvermögens ermitteln zu können (§ 4 Abs. 4 ff., § 5 Abs. 2 u. 3<br />
UmwStG). Das Übernahmeergebnis wird dabei gem. § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG um<br />
<strong>de</strong>n separat besteuerten Divi<strong>de</strong>n<strong>de</strong>nteil gekürzt. 2 Zu beachten ist, dass vor Ermittlung<br />
<strong>de</strong>s Übernahmeergebnisses gem. § 4 Abs. 1 Sätze 2 u. 3 UmwStG ein steuerpflichtiger<br />
Gewinn entstehen kann, soweit <strong>de</strong>r Buchwert <strong>de</strong>r Anteile an <strong>de</strong>r übertragen<strong>de</strong>n<br />
Kapitalgesellschaft auf Grund steuerwirksamer Abschreibungen o<strong>de</strong>r auf<br />
Grund von Abzügen nach § 6b EStG o.Ä. unter <strong>de</strong>m gemeinen Wert liegt (sog. „erweiterte<br />
Wertaufholung“). 3 58<br />
Übersteigt <strong>de</strong>r Anteilsbuchwert <strong>de</strong>n (anteiligen) Buchwert <strong>de</strong>s übernommenen<br />
Betriebsvermögens (abzgl. <strong>de</strong>s separat besteuerten Divi<strong>de</strong>n<strong>de</strong>nteils), resultiert ein<br />
Übernahmeverlust. Dieser ist nach § 4 Abs. 6 UmwStG grds. steuerirrelevant; d.h. in<br />
diesem Fall wer<strong>de</strong>n steuerliche Anschaffungskosten <strong>de</strong>s Gesellschafters <strong>de</strong>r umgewan<strong>de</strong>lten<br />
Kapitalgesellschaft qua Umwandlung vernichtet. 4 Lediglich bei Einkommensteuerpflichtigen<br />
sowie in <strong>de</strong>n Fällen <strong>de</strong>s § 8b Abs. 7 und 8 KStG ist zur Vermeidung<br />
einer Überbesteuerung durch die geson<strong>de</strong>rte Erfassung <strong>de</strong>r Gewinnrücklagen<br />
nach § 7 UmwStG ein Übernahmeverlust bis zur Höhe <strong>de</strong>r Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG<br />
abziehbar. Auch dies gilt allerdings nicht in <strong>de</strong>n Fällen <strong>de</strong>s § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG<br />
und auch nicht, soweit Anteile an <strong>de</strong>r umgewan<strong>de</strong>lten Kapitalgesellschaft innerhalb<br />
<strong>de</strong>r letzten fünf Jahre erworben wur<strong>de</strong>n.<br />
Ein Übernahmegewinn entsteht auf Grund <strong>de</strong>r separaten Besteuerung <strong>de</strong>s Divi<strong>de</strong>n<strong>de</strong>nanteils<br />
nur noch in seltenen Fällen. Die nach § 4 Abs. 7 UmwStG erfolgen<strong>de</strong> Anwendung<br />
<strong>de</strong>r Regelungen <strong>de</strong>s § 8b KStG (betr. Veräußerungsgewinne) bzw. <strong>de</strong>r §§ 3<br />
Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG (je nach „Mitunternehmerqualität“) auf Übernahmegewinne<br />
hat daher eine geringe praktische Be<strong>de</strong>utung.<br />
Im steuerlichen Sinne nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter <strong>de</strong>r Kapitalgesellschaft<br />
nehmen an <strong>de</strong>r Übernahmeergebnisermittlung nicht teil 5 (vgl. auch die Kommentierung<br />
zu § 5 UmwStG Rz. 17 ff. sowie zu steuerausländischen Gesellschaftern<br />
hier Rz. 100). Sie treten mit <strong>de</strong>m anteiligen steuerlichen Eigenkapital (Buchwert <strong>de</strong>s<br />
übernommenen Betriebsvermögens) <strong>de</strong>r Personengesellschaft in die steuerliche Mitunternehmerstellung<br />
ein.<br />
59<br />
1 Abweichen<strong>de</strong> Folgen treten insbeson<strong>de</strong>re für nicht wesentlich im Privatvermögen beteiligte<br />
Gesellschafter <strong>de</strong>r Übertragerin (trotz <strong>de</strong>r am 1.1.2009 eingeführten Abgeltungssteuer, die<br />
auch Veräußerungsgewinne betrifft) ein, vgl. Rz. 59.<br />
2 Eine weitere Beson<strong>de</strong>rheit bestand in sog. § 50c EStG-Fällen; die Regelung ist aber inzwischen<br />
ausgelaufen. Zu § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG s. Rz. 100.<br />
3 Entsprechen<strong>de</strong> Regelung in § 5 Abs. 3 UmwStG. Voraussetzung ist, dass nicht ohnehin schon<br />
eine Wertaufholung nach normalem Steuerbilanzrecht stattgefun<strong>de</strong>n hat.<br />
4 Die Anordnung <strong>de</strong>r Irrelevanz von Übernahmeverlusten bei <strong>de</strong>r Umwandlung einer Kapitalin<br />
bzw. auf eine Personengesellschaft ist Ausdruck einer rechtsträgerübergreifen<strong>de</strong>n Sichtweise,<br />
die daran anknüpft, dass Übernahmeverluste regelmäßig nach vorherigem Anteilskauf entstehen<br />
können, und die Besteuerung <strong>de</strong>s Anteilsveräußerers in die Betrachtung mit einbezieht.<br />
Danach ist die Anordnung <strong>de</strong>r Irrelevanz von Übernahmeverlusten dann im Grundsatz systemgerecht,<br />
wenn <strong>de</strong>r Anteilsverkäufer seine Anteile steuerfrei bzw. halb- bzw. teileinkünftebesteuert<br />
veräußert hat. Denn ein umwandlungsbedingter Step up beim Anteilskäufer (wie<br />
im UmwStG 1995) wür<strong>de</strong> in diesem Fall dazu führen, dass in <strong>de</strong>r Kapitalgesellschaft gebil<strong>de</strong>te<br />
stille Reserven nicht mit (Gewerbesteuer und) Körperschaftsteuer (bzw. voller Einkommensteuer)<br />
belastet wer<strong>de</strong>n. Der verbleiben<strong>de</strong> zwiespältige Eindruck <strong>de</strong>shalb, weil <strong>de</strong>r Anteilskäufer<br />
für <strong>de</strong>n Anteilsverkäufer steuerlich „mitbezahlt“ (bei <strong>de</strong>r Umwandlung wer<strong>de</strong>n die Anschaffungskosten<br />
<strong>de</strong>s Anteilskäufers steuerlich „vernichtet“), muss <strong>de</strong>mgegenüber zurückstehen.<br />
An<strong>de</strong>rs sieht die Situation allerdings dann aus, wenn <strong>de</strong>r Anteilsveräußerungsgewinn ausnahmsweise<br />
voll steuerpflichtig ist; dann besteht für die Nichtberücksichtigung <strong>de</strong>s Übernahmeverlustes<br />
keine Veranlassung (zu Vorstehen<strong>de</strong>m s. auch im Einzelnen die Kommentierung<br />
zu § 4 UmwStG Rz. 74 ff.).<br />
5 Siehe dazu BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 05.05.<br />
Röd<strong>de</strong>r 23