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Einführung in das Umwandlungssteuerrecht A. Ziel des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 B. Historische Entwicklung des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 I. Entwicklung bis zur Körperschaftsteuerreform 1977 . . . . . . . . . . . . . . . . 6 II. Vom UmwStG 1995 bis zur Unternehmensteuerreform 2001 . . . . . . . . . . 9 III. Das SEStEG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 IV. Von der Unternehmensteuerreform 2008 bis zumWachstumsbeschleunigungsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 V. Der UmwSt-Erlass 2011 . . . . . . . . . . . . 16 VI. Das Streubesitzdividendengesetz . . . 17 VII. Das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17a C. Gesellschaftsrechtliche Umwandlungsmöglichkeiten und UmwStG . . . 18 I. Inländische Umwandlungsmöglichkeiten nach dem und außerhalb des UmwG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 1. Umwandlungsmöglichkeiten nach dem UmwG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 2. Umwandlungsmöglichkeiten außerhalb des UmwG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 II. Grenzüberschreitende und ausländische Umwandlungen . . . . . . . . . . . . 31 1. UmwG und europarechtliche Grundfreiheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 2. §§ 122a ff. UmwG . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 3. Mit der SE verbundene Umwandlungsmöglichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . 36 4. Ersatzkonstruktionen für grenzüberschreitende Umwandlungen . . . . . . . . 39 5. Ausländische Umwandlungen . . . . . . 40 D. Ertragsteuerliche Behandlung von inländischen Umwandlungen im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 I. Aufbau, Anwendungsbereich und Grundprinzipien des UmwStG . . . . . . 44 1. Aufbau des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . 44 2. Anwendungsbereich des UmwStG . . . 45 a) Anwendungsbereich bei Beteiligung von Kapital- und Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 b) Besonderheiten bei atypisch stiller Gesellschaft und KGaA . . . . . . . 48 c) Grundprinzipien des UmwStG . . . 50 II. Umwandlung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 1. Umwandlung von Kapital- in bzw. auf Personengesellschaften . . . . . . . . . 53 a) Steuerfolgen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . 54 b) Steuerfolgen bei der übernehmenden Personengesellschaft . . . . . . . . 55 c) Steuerfolgen bei den Gesellschaftern der umgewandelten Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 2. Umwandlung von Kapital- in bzw. auf Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . 60 a) Verschmelzungen . . . . . . . . . . . . . . 60 aa) Steuerfolgen bei der übertragenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft . . . . . . 61 bb) Steuerfolgen bei den Gesellschaftern der umgewandelten Kapitalgesellschaft. . . . . . . . . . 63 b) Ab- und Aufspaltungen . . . . . . . . . 65 III. Einbringungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 1. Einbringungen in Kapitalgesellschaften. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 a) Sacheinlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 aa) Steuerfolgen beim Einbringenden. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 bb) Steuerfolgen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft . . 72 cc) Sperrfristkonzeption . . . . . . . . 73 b) Anteilstausch . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 2. Einbringungen in Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 IV. Regelungen außerhalb des UmwStG . 83 1. Möglichkeiten steuerneutralen Reserventransfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 2. Möglichkeiten steuerfreier Reservenrealisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 E. Besonderheiten bei grenzüberschreitenden und ausländischen Umwandlungen im Überblick . . . . . . . 93 I. Grundprinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 II. Vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasste europäische Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 1. Umwandlung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 a) Umwandlung in bzw. auf Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . 94 b) Umwandlung in bzw. auf Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 2. Einbringungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 a) Einbringung in Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 b) Einbringung in Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 III. Nicht vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasste europäische Umwandlungen sowie grenzüberschreitende und ausländische Umwandlungen mit Drittstaatenbezug . . . . . . 124 1. Umwandlungen von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 a) Umwandlung in bzw. auf Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . 125 Rödder 1
Einführung Rz. 1 Einführung in das Umwandlungssteuerrecht b) Umwandlung in bzw. auf Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 2. Einbringungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 a) Einbringung in Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 b) Einbringung in Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 IV. Umwandlungen in der Hinzurechnungsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . 133 Literatur: Thiel, R., Die Gewinnverwirklichung bei der Liquidation, der Verschmelzung und der nicht steuerbegünstigten Umwandlung von Kapitalgesellschaften, DB 1959, 1092; von Wallis, Fragen der Gewinnverwirklichung bei Veränderungen der Unternehmensform, DStZ (A) 1963, 161; Flume, Ungelöste steuerliche Probleme der Unternehmenskonzentration, DB 1967, 2050; Luckey, Gewinnrealisierung bei Unternehmensumwandlung und bei Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, StuW 1979, 129; Thiel, R., Das Umwandlungssteuerrecht im Wandel der Zeit, FS Flume, 281; Trzaskalik, Aufschub der Gewinnrealisierung, DStJG Bd. 4 (1981), 145; Widmann, Aufschub der Gewinnrealisierung bei Verschmelzung, Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen, Betriebsaufspaltung, Sacheinlagen, DStJG Bd. 4 (1981), 163; Wassermeyer, Bewertung bei Tausch und bei tauschähnlichen Vorgängen, DStJG Bd. 7 (1984), 169; Knobbe-Keuk, Wegzug und Einbringung von Unternehmen zwischen Niederlassungsfreiheit, Fusionsrichtlinie und nationalem Steuerrecht, DB 1991, 298; Thiel, J., Die grenzüberschreitende Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften im Ertragsteuerrecht, GmbHR 1994, 277; Wassermeyer, Die Übertragung von Wirtschaftsgütern unter Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven, BB 1994, 1; Schaumburg, Das internationale Umwandlungssteuerrecht, FS Widmann, 505; Wassermeyer, Besteuerung ausländischer Umwandlungen im Inland, FS Widmann, 621; Wassermeyer, Umwandlungsvorgänge in den Doppelbesteuerungsabkommen, in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, 118; Klingberg/van Lishaut, Ausländische Umwandlungen im deutschen Steuerrecht, FR 1999, 1209; Herzig, Gestaltung steuerorientierter Umstrukturierungen im Konzern, DB 2000, 2236; Rödder, Steuerliche Behandlung von Unternehmensumwandlungen, DStJG Bd. 25 (2002), 253; van Lishaut, Europarechtliche Perspektiven des Umwandlungssteuerrecht sowie der Wegzugsbesteuerung, FR 2004, 1301; Kessler/Huck, Grenzüberschreitender Transfer von Betriebsvermögen StuW 2005, 193; Rödder, Gründung und Sitzverlegung der Europäischen Aktiengesellschaft, DStR 2005, 893; Benecke/Schnitger, Neuregelung des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2006, 765; Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des UmwStG, DB 2006, 2704, 2763; Rödder/Schumacher, Das kommende SEStEG – Das geplante neue Umwandlungssteuergesetz, DStR 2006, 1525; Schäfer/Blumenberg u.a., SEStEG, BB Beilage 8/2006; Benecke/Schnitger, Letzte Änderungen der Neuregelungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2007, 22; Rödder/Schumacher, Das SEStEG – Überblick über die endgültige Fassung und die Änderungen gegenüber dem Regierungsentwurf, DStR 2007, 369; Schmitt, Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts (noch nicht veröffentlicht); Herlinghaus, Umstrukturierungen bei Personengesellschaften, in Dötsch/ Herlinghaus/Hüttemann/Lüdicke/Schön (Hrsg.), Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Köln, 2011, S. 67 ff.; FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Bonn 2012; Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Köln 2012. Verwaltungsanweisungen: BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314, abgedruckt in Anhang 14 dieses Kommentars. A. Ziel des UmwStG 1 Für das Einkommensteuerrecht wie für das Körperschaftsteuerrecht gilt grundsätzlich das Prinzip der Individualbesteuerung (Subjektsteuerprinzip). Danach hat jedes Steuersubjekt das durch seine Tätigkeit und den Einsatz von Kapital erzielte Einkommen in eigener Person zu versteuern. Jedes Steuersubjekt ist aus einkommen- und körperschaftsteuerlicher Sicht gesondert zu betrachten, seine Einkünfte sind von den Einkünften anderer Steuersubjekte zu trennen. Der Grundsatz der Individualbesteuerung ist mit dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit untrennbar verknüpft. Auch stille Reserven erhöhen bereits vor ihrer Realisierung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Steuersubjektes, wenn sie auch vor ihrer Realisation aus Verhältnismäßigkeitsgründen noch nicht besteuert werden dürfen. 1 Folglich unterliegen auch sie nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung einer Subjektbindung. 2 1 Zu der entsprechenden (streitigen) Diskussion s. Schmitt, Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts (noch nicht veröff.). 2 So ausdrücklich auch der Gesetzgeber in BT-Drucks. 12/6885, 22. 2 Rödder
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Einführung Rz. 130-134 Einführung
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