Leseprobe zu Lenski/Steinberg, Kommentar zum ...
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Gewerbeverlust Anm. 169–170 § 10a Familienstammes) mE keinen vergleichbaren Sachverhalt begrÅnden. Vgl. zum Abschluss eines Poolvertrags fÅr Zwecke des § 13b Abs.1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG auch Hannes/von Freeden, Ubg 2008, 624. Im Schrifttum wird eine Vergleichbarkeit mit der von Satz 1 vorausgesetzten „Ûbertragung“ von Stimmrechten demgegenÅber zum Teil mit dem Argument verneint, dass derartige schuldrechtliche Vereinbarungen nie dazu fÅhren kÇnnen, dass der Rechtsinhaber dauerhaft von der Wahrnehmung seiner Rechte ausgeschlossen wird, der (vermeintliche) „Erwerber“ mithin keine gesicherte Rechtsposition erlangen kÇnne (Viskorf/Michel, DB 2007, 2561 [2564]; Sistermann/Brinkmann, BB 2008, 1928 [1930]; Lang, DStR 2008, 549 [552]). Bei einem solchen Normverståndnis håtte die Erwåhnung von Stimmrechten in Satz 1 nur Bedeutung fÅr die Ermittlung der Schådlichkeitsquote bei der Ûbertragung von Mehrstimmrechtsanteilen (dazu Anm. 145). Liegt eine Ûbertragung von Anteilen vor, bei der (auch unter BerÅcksichtigung etwaiger Mehrstimmrechte) die Schådlichkeitsgrenzen nicht Åberschritten sind, scheidet die (zusåtzliche) Annahme eines vergleichbaren Sachverhalts mE grundsåtzlich aus. Daher wåre es beispielsweise unschådlich, wenn – zB im Zusammenhang mit der Ûbertragung einer 20 %-Beteiligung – die Mehrheitserfordernisse fÅr Abstimmungen insoweit veråndert werden, dass dem Erwerber faktisch ein Vetorrecht eingeråumt wird, zB durch EinfÅhrung qualifizierter Mehrheitserfordernisse oder des Einstimmigkeitsprinzips (vgl. Viskorf/Michel, DB 2007, 2561 [2562 f.]; BlÅmich/ Brandis, § 8c KStG, Rz. 55; Benz/Rosenberg in Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, 172 [176 f.]). Ebenso wenig kann ein vergleichbarer Sachverhalt daraus abgeleitet werden, dass einem Erwerber aufgrund der Pråsenz in der Hauptversammlung faktisch ein hÇherer Stimmrechtsanteil zusteht. – Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegen, wenn bei einer Umwandlung auf die VerlustkÇrperschaft sowie bei Einbringungen in die VerlustkÇrperschaft als aufnehmende Gesellschaft das Kapital der VerlustkÇrperschaft erhÇht wird (BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 7). Zutreffend, wenngleich ohne Auswirkung auf das Ergebnis, erscheint es, derartige Fålle unter § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG zu subsumieren (Sistermann/Brinkmann, BB 2008, 1928 [1930]; nach Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 27, 34 liegt eine Ûbertragung vor; ebenso Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 27). Ein vergleichbarer Fall kann allerdings bei einer Mutter-Tochter-Verschmelzung auf die Verlustgesellschaft vorliegen, wenn die Åbertragende Muttergesellschaft zu mehr als 25% an der Verlustgesellschaft beteiligt ist, da in diesem Fall die Anteile an der Verlustgesellschaft auf den bzw. die Gesellschafter der Ûbertragerin Åbergehen. Dies gilt allerdings nur, soweit man Ûbertragungen innerhalb der Beteiligungskette Åberhaupt als tatbestandlich ansieht (dazu Anm. 121 f.). DemgegenÅber kann die Verschmelzung einer 100 %igen Tochtergesellschaft der Verlustgesellschaft auf die Verlustgesellschaft mangels Anteilsgewåhrung (§ 54 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) nicht zur Anwendung des § 8c KStG fÅhren. Auch eine Umwand- LS Lfg. 101 Juni 2011 Kleinheisterkamp | 89 170
§ 10a Anm. 170–174 Gewerbeverlust 171 172 173 174 lung der Verlustgesellschaft als Åbertragende Gesellschaft ist nicht von § 8c KStG erfasst (vgl. aber §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, § 15 Abs. 3 UmwStG). Die Finanzverwaltung, die den Anwendungsbereich des § 8c KStG nicht nur auf KÇrperschaften beschrånken will (s. Anm. 106), bejaht einen vergleichbaren Fall auch bei der Fusion von Anstalten des Çffentlichen Rechts, soweit hierdurch bei der aufnehmenden Anstalt des Çffentlichen Rechts mit nicht genutzten Verlusten ein Tråger Beteiligungsrechte an der Anstalt hinzu erwirbt (BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 7; aA Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 30). – Der AnteilsÅbergang durch Umwandlung des (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteilseigners der VerlustkÇrperschaft kann einen vergleichbaren Sachverhalt darstellen (vgl. zu § 8 Abs. 4 KStG Anm. 290), wenn und soweit man eine entsprechende rechtsgeschåftliche Ûbertragung der Beteiligung als tatbestandsmåßig ansieht (dazu Anm. 121 f.). Dies soll selbst dann gelten, wenn bei Umwandlungen der Åbernehmende Rechtstråger gemåß §§ 4 Abs. 2 Satz 1, 12 Abs. 3 UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung des Åbertragenden Rechtstrågers eintritt (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 45; zweifelnd Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, 1194 [1200]). Anders als noch fÅr § 8 Abs. 4 KStG enthålt das BMF-Schreiben (offenbar bewusst, vgl. MÇhlenbrock in RÇdder/MÇhlenbrock, Ubg 2008, 595 [597]) keine Ausnahmen fÅr mittelbare Anteilseignerwechsel innerhalb verbundener Unternehmen im Rahmen einer Verschmelzung oder Einbringung zu Buchwerten (fÅr eine Einschrånkung mit Blick auf Tz. 28 des BMF, Schreibens v. 16.4.1999 (s. Anm. 291) Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, 1194 [1200]). – Ein Formwechsel des Anteilseigners der VerlustkÇrperschaft iS des § 190 Abs. 1 UmwG oder ein vergleichbarer auslåndischer Vorgang (dazu DorfmÅller, IStR 2009, 411 [413]) bewirkt keine mittelbare Ûbertragung der Anteile an einer nachgeordneten KÇrperschaft (BMF v. 4.7.2008 IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 11) und stellt auch keinen vergleichbarer Sachverhalt dar. Dies gilt nicht nur fÅr den (steuerlich unbeachtlichen) Formwechsel einer KÇrperschaft in eine KÇrperschaft anderer Rechtsform, sondern auch fÅr den Formwechsel einer KÇrperschaft in eine Personengesellschaft (und umgekehrt). – Unter Hinweis auf die Unschådlichkeit des Formwechsels wird bei der Aufnahme einer gewerblichen Tåtigkeit durch bzw. bei der gewerblichen Prågung einer zuvor nur vermÇgensverwaltenden, nicht gewerblich geprågten Personengesellschaft in der Literatur eine Anwendbarkeit des § 8c KStG verneint, soweit es nicht zu einem Rechtstrågerwechsel kommt (Lang, DStZ 2008, 549 [555]; van Lishaut, FR 2008, 789 [797]). Gleiches gilt fÅr den umgekehrten Fall der Aufgabe jeglicher gewerblicher Tåtigkeit bzw. der gewerblichen Entprågung einer Personengesellschaft. – Auch der AnteilsÅbergang durch Anwachsung einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) kann grundsåtzlich schådlich sein (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 59; MÇhlenbrock in RÇdder/MÇhlenbrock, 90 | Kleinheisterkamp
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lung der Verlustgesellschaft als Åbertragende Gesellschaft ist nicht von § 8c<br />
KStG erfasst (vgl. aber §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, § 15 Abs. 3<br />
UmwStG).<br />
Die Finanzverwaltung, die den Anwendungsbereich des § 8c KStG nicht<br />
nur auf KÇrperschaften beschrånken will (s. Anm. 106), bejaht einen vergleichbaren<br />
Fall auch bei der Fusion von Anstalten des Çffentlichen Rechts,<br />
soweit hierdurch bei der aufnehmenden Anstalt des Çffentlichen Rechts mit<br />
nicht genutzten Verlusten ein Tråger Beteiligungsrechte an der Anstalt hin<strong>zu</strong><br />
erwirbt (BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008,<br />
736, Tz. 7; aA Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 30).<br />
– Der AnteilsÅbergang durch Umwandlung des (unmittelbaren oder mittelbaren)<br />
Anteilseigners der VerlustkÇrperschaft kann einen vergleichbaren<br />
Sachverhalt darstellen (vgl. <strong>zu</strong> § 8 Abs. 4 KStG Anm. 290), wenn und soweit<br />
man eine entsprechende rechtsgeschåftliche Ûbertragung der Beteiligung<br />
als tatbestandsmåßig ansieht (da<strong>zu</strong> Anm. 121 f.).<br />
Dies soll selbst dann gelten, wenn bei Umwandlungen der Åbernehmende<br />
Rechtstråger gemåß §§ 4 Abs. 2 Satz 1, 12 Abs. 3 UmwStG in die steuerliche<br />
Rechtsstellung des Åbertragenden Rechtstrågers eintritt (Frotscher in Frotscher/Maas,<br />
§ 8c KStG Rz. 45; zweifelnd Neumann/Stimpel, GmbHR 2007,<br />
1194 [1200]). Anders als noch fÅr § 8 Abs. 4 KStG enthålt das BMF-Schreiben<br />
(offenbar bewusst, vgl. MÇhlenbrock in RÇdder/MÇhlenbrock, Ubg<br />
2008, 595 [597]) keine Ausnahmen fÅr mittelbare Anteilseignerwechsel innerhalb<br />
verbundener Unternehmen im Rahmen einer Verschmel<strong>zu</strong>ng oder<br />
Einbringung <strong>zu</strong> Buchwerten (fÅr eine Einschrånkung mit Blick auf Tz. 28<br />
des BMF, Schreibens v. 16.4.1999 (s. Anm. 291) Neumann/Stimpel,<br />
GmbHR 2007, 1194 [1200]).<br />
– Ein Formwechsel des Anteilseigners der VerlustkÇrperschaft iS des § 190<br />
Abs. 1 UmwG oder ein vergleichbarer auslåndischer Vorgang (da<strong>zu</strong> DorfmÅller,<br />
IStR 2009, 411 [413]) bewirkt keine mittelbare Ûbertragung der Anteile<br />
an einer nachgeordneten KÇrperschaft (BMF v. 4.7.2008 IV C 7 - S 2745<br />
- a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 11) und stellt auch keinen vergleichbarer<br />
Sachverhalt dar. Dies gilt nicht nur fÅr den (steuerlich unbeachtlichen)<br />
Formwechsel einer KÇrperschaft in eine KÇrperschaft anderer Rechtsform,<br />
sondern auch fÅr den Formwechsel einer KÇrperschaft in eine Personengesellschaft<br />
(und umgekehrt).<br />
– Unter Hinweis auf die Unschådlichkeit des Formwechsels wird bei der Aufnahme<br />
einer gewerblichen Tåtigkeit durch bzw. bei der gewerblichen Prågung<br />
einer <strong>zu</strong>vor nur vermÇgensverwaltenden, nicht gewerblich geprågten<br />
Personengesellschaft in der Literatur eine Anwendbarkeit des § 8c KStG<br />
verneint, soweit es nicht <strong>zu</strong> einem Rechtstrågerwechsel kommt (Lang, DStZ<br />
2008, 549 [555]; van Lishaut, FR 2008, 789 [797]). Gleiches gilt fÅr den umgekehrten<br />
Fall der Aufgabe jeglicher gewerblicher Tåtigkeit bzw. der gewerblichen<br />
Entprågung einer Personengesellschaft.<br />
– Auch der AnteilsÅbergang durch Anwachsung einer Personengesellschaft<br />
(Mitunternehmerschaft) kann grundsåtzlich schådlich sein (Frotscher in<br />
Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 59; MÇhlenbrock in RÇdder/MÇhlenbrock,<br />
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